Univerzitet u Istočnom Sarajevu, Ekonomski fakultet Brčko

1
SADRŽAJ
UVOD...............................................................................................................................5
1. Predmet istraživanja..............................................................................................5
2. Cilj istraživanja ......................................................................................................7
3. Hipoteze i metode istraživanja ..............................................................................7
4. Struktura rada .......................................................................................................9
I SPECIFIČNOSTI, ORGANIZACIONO – UPRAVLJAČKO STRUKTURIRANJE
I PERFORMANSE NEPROFITNIH ORGANIZACIJA ....................................................11
1. Definicija, vrste i specifičnosti neprofitnih organizacija........................................11
1.1. Pojmovno određivanje neprofitnih organizacija ............................................12
1.2. Vrste neprofitnih organizacija .......................................................................14
1.3. Specifičnosti neprofitnih organizacija ...........................................................20
1.3.1. Nedostatak profitnih indikatora u neprofitnim organizacijama ................20
1.3.2. Poreski i zakonodavni aspekti neprofitnih organizacija ..........................22
1.3.3. Uslužni karakter i ograničenja formulisanja ciljeva i strategija................26
1.3.4. Izvori finansiranja neprofitnih organizacija .............................................28
1.3.5. Kontroverze u izboru menadžmenta neprofitnih organizacija.................30
1.3.6. Politički uticaji i tradicija u neprofitnim organizacijama...........................32
2. Organizaciono-upravljačko strukturiranje neprofitnih organizacija ......................34
2.1. Elementi organizacionog strukturiranja neprofitnih organizacija...................35
2.2. Modeli organizacionog strukturiranja neprofitnih organizacija......................37
2.2.1. Funkcionalni model ................................................................................38
2.2.2. Divizionalni model ..................................................................................41
2.2.3. Hibridni model ........................................................................................44
2.2.4. Matrični model........................................................................................46
2.3. Upravljačko strukturiranje neprofitnih organizacija .......................................48
2.3.1. Upravljačke funkcije ...............................................................................48
2.3.2. Hijerarhizacija upravljanja ......................................................................53
3. Mjerenje i upravljanje performansama ................................................................56
3.1. Menadžerski okvir za mjerenje performansi .................................................58
3.1.1. Mjerenja performansi u javnom sektoru .................................................58
3.1.2. Mjerenje performansi u neprofitnom sektoru..........................................59
3.1.3. Postupak mjerenja performansi..............................................................60
3.1.4. Sistem mjerenja performansi..................................................................62
3.1.5. Problemi i perspektive mjerenja performansi .........................................63
3.2. Razvoj efikasnog sistema mjerenja performansi ..........................................65
II FUNKCIJA I AMBIJENT MENADŽMENT KONTROLE U NEPROFITNIM
ORGANIZACIJAMA ...................................................................................................70
1. Funkcija menadžment kontrole ...........................................................................70
2
1.1. Planiranje i kontrola aktivnosti ......................................................................71
1.1.1. Formulisanje strategije ...........................................................................71
1.1.2. Kontrola poslovanja i menadžment kontrola ..........................................74
2. Ambijent menadžment kontrole...........................................................................77
2.1. Organizaciona struktura ...............................................................................77
2.1.1. Centri odgovornosti................................................................................78
2.1.2. Transferne cijene ...................................................................................84
2.2. Programska struktura ...................................................................................86
2.3. Autonomija menadžera i administrativni faktori ............................................90
2.4. Faktori ponašanja i kulturološki faktori .........................................................91
2.5. Računovodstveno-informacioni sistem.........................................................94
2.5.1. Sistematika i karakteristike računovodstvenih informacija .....................94
2.5.2. Računovodstvena informaciona nadležnost i potrebe različitih
interesenata............................................................................................97
2.5.3. Mjesto i uloga upravljačkog računovođe u sistemu informisanja..........100
III BILANSNI AGREGATI NEPROFITNIH ORGANIZACIJA .......................................105
1. Komponente bilansnih agregata........................................................................106
2. Bilans stanja neprofitnih organizacija................................................................113
2.1. Bilans stanja i MRS JS...............................................................................115
2.2. Bilans stanja kod nas i komparacija sa MRS JS.........................................124
3. Bilans uspjeha...................................................................................................131
3.1. Bilans uspjeha i MRS JS ............................................................................133
3.2. Bilans uspjeha kod nas i komparacija sa MRS JS......................................140
4. Bilans novčanih tokova......................................................................................144
4.1. Bilans novčanih tokova i MRS JS...............................................................146
4.2. Bilans novčanih tokova kod nas i njegova obilježja ....................................149
5. Ostali godišnji finansijski izvještaji.....................................................................152
5.1. Note – zabilješke uz finansijske izvještaje..................................................153
5.2. Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta.........................................................159
5.3. Izvještaj o kapitalnim troškovima i finansiranju...........................................163
5.4. Posebni podaci o platama i o broju zaposlenih ..........................................164
IV ANALIZA BILANSNIH AGREGATA NEPROFITNIH ORGANIZACIJA ..................167
1. Suština, ciljevi i vrste analize finansijskih izvještaja ..........................................167
1.1. Pretpostavke analize finansijskih izvještaja neprofitnih organizacija ..........170
1.2. Pretpostavke analize finansijskih izvještaja javnih entiteta .........................173
2. Opšta analiza finansijskih izvještaja ..................................................................175
2.1. Vertikalna analiza finansijskih izvještaja.....................................................175
2.2. Horizontalna analiza razvoja finansijskih izvještaja ....................................183
2.3. Grafička sruktura razvoja bilansa stanja i bilansa uspjeha .........................187
3
3. Racio analiza finansijskih izvještaja...................................................................188
3.1. Suština i vrste racio analize........................................................................188
3.2. Racio analiza likvidnosti .............................................................................190
3.2.1. Racio tekuće likvidnosti........................................................................191
3.2.2. Racio redukovane likvidnosti................................................................192
3.2.3. Analiza neto obrtnog kapitala...............................................................194
3.2.4. Racio likvidnosti na bazi novčanog toka iz poslovanja .........................195
3.3. Racio analiza solventnosti ..........................................................................198
3.3.1. Racio pokrića stalne imovine................................................................200
3.3.2. Racio pokrića obrtne imovine neto obrtnim kapitalom..........................200
3.3.3. Racio zaduženosti i racio izvora finansiranja........................................201
3.3.4. Racio pokrića obaveza novčanim tokom iz poslovanja ........................204
3.4. Racio analiza obrta.....................................................................................204
3.4.1. Racio obrta obaveza prema dobavljačima ...........................................206
3.5. Racia rentabiliteta.......................................................................................208
3.5.1. Racio rentabiliteta prihoda ...................................................................209
3.5.2. Racio rentabiliteta ulaganja i kapitala ...................................................210
3.6. Osvrt na informacionu vrijednost racia .......................................................214
V STRATEGIJSKO PLANIRANJE I BUDŽETIRANJE U NEPROFITNIM
ORGANIZACIJAMA .................................................................................................217
1. Koncept strategijskog planiranja .......................................................................217
1.1. Različite vrste planiranja.............................................................................218
1.2. Proces strategijskog planiranja...................................................................221
1.2.1. Učesnici u procesu strategijskog planiranja .........................................225
1.2.2. Proces razmatranja prijedloga novih programa....................................226
2. Cost-benefit analiza...........................................................................................228
2.1. Kriterijumi koji se koriste u cost-benefit analizi ...........................................231
2.1.1. Metoda neto sadašnje vrijednosti .........................................................232
2.1.2. Odnos korist-troškovi............................................................................234
2.1.3. Metoda interne stope prinosa ...............................................................236
2.1.4. Period otplate i njegova recipročna vrijednost ......................................238
2.1.5. Računovodstvena stopa prinosa ..........................................................240
3. Budžetiranje ......................................................................................................242
3.1. Određenje i smisao budžeta.......................................................................243
3.2. Struktura budžeta i budžetiranja u profitnim entitetima...............................245
3.2.1. Projektovani bilans uspjeha .................................................................248
3.2.2. Projektovani bilans stanja ....................................................................252
3.2.3. Projektovani izvještaj o tokovima gotovine...........................................254
3.3. Strukturiranje budžeta u javnom sektoru....................................................255
4
3.3.1. Planiranje prihoda budžeta ..................................................................258
3.3.2. Planiranje rashoda budžeta .................................................................265
3.4. Specifičnosti strukturiranja budžeta u neprofitnim organizacijama .............270
3.4.1. Komponente operativnog budžeta .......................................................271
3.4.2. Faze operativnog budžetskog procesa ................................................272
3.4.3. Priprema master budžeta u neprofitnim organizacijama ......................275
3.4.3.1. Plan (budžet) prodaje i prihoda od prodaje usluga............................276
3.4.3.2. Plan (budžet) troškova prodaje .........................................................277
3.4.3.3. Plan (budžet) nabavke ......................................................................282
3.4.3.4. Plan (budžet) troškova prodatih usluga.............................................282
3.4.3.5. Plan (budžet) troškova marketinga ...................................................283
3.4.3.6. Plan (budžet) troškova opšteg upravljanja i administracije................285
3.4.3.7. Plan kapitalnih ulaganja (kapitalni budžet)........................................285
3.4.3.8. Plan (budžet) novčanih tokova..........................................................286
3.4.3.9. Planirani bilans uspjeha ....................................................................289
3.4.3.10. Planirani bilans stanja .....................................................................290
VI KONTROLA POSLOVANJA I MJERENJE PERFORMANSI .................................293
1. Kontrola poslovanja...........................................................................................293
1.1. Uopšte o finansijskoj kontroli ......................................................................293
1.2. Finansijska kontrola pomoću računovodstvenog sistema ..........................296
1.3. Finansijska kontrola pomoću revizije..........................................................299
1.4. Kontrola performansi neprofitnih oranizacija ..............................................301
1.5. Poslovno ponašanje i harmonizacija ciljeva ...............................................302
2. Mjerenje outputa ...............................................................................................304
2.1. Osnovne kategorije mjerila .........................................................................304
2.2. Izbor mjera outputa ....................................................................................306
2.3. Primjena mjerila outputa - opšti principi......................................................309
2.4. Korišćenje mjerila za formulisanje strategije i menadžment kontrole .........310
3. Fleksibilno planiranje i kontrola .........................................................................311
3.1. Statički i fleksibilni budžet .......................................................................311
3.2. Kontrola zasnovana na bužetima............................................................314
3.2.1. Kontrola izvršenja plana poslovnog rezultata.......................................315
3.2.2. Kontrola izvršenja plana prodaje ..........................................................316
3.2.3. Kontrola direktnih troškova...................................................................320
3.2.4. Kontrola opštih varijabilnih i opštih fiksnih troškova .............................321
3.2.5. Izvještavanje o odstupanjima...............................................................323
ZAKLJUČNA RAZMATRANJA...................................................................................327
LITERATURA ..............................................................................................................334
5
UVOD
Očekivano dinamiziranje privrednog ambijenta traži afirmaciju poslovne filozofije
kako bi i menadžment neprofitnog i javnog sektora operisao sa dioptrijom širokog
spektra
i
dugoročnog
vremenskog
horizonta.
Značajne
su
tri
grupe
aktivnosti
menadžmenta: polaganje računa o stanju i uspjehu, donošenje poslovno-finansijskih
odluka i sistematska upravljačka kontrola poslovno-finansijskih procesa neprofitnih
organizacija i javnog sektora. Polaganje računa o stanju i uspjehu predstavlja
tradicionalnu aktivnost menadžmenta, posebno u zemljama razvijene tržišne privrede.
Skup donesenih poslovno-finansijskih odluka i utvrđeni ciljevi organizacije predstavljaju
ishodište za sistematsku upravljačku kontrolu, tj. za periodično planiranje i kontrolu
ostvarenja kao glavnih dijelova sistema upravljačke kontrole procesa. Od računovodstva
se i ovdje očekuje adekvatna informaciona podrška, što ono i čini upražnjavanjem
računovodstvene kontrole.
Doktorska disertacija ''Bilansni agregati u funkciji menadžment kontrole u
neprofitnim organizacijama'' namijenjena je specifičnom aspektu koji je u značajnoj mjeri
(ako ne i u potpunosti) ignorisan u praktičnom ponašanju kako od menadžera
neprofitnog
i
javnog
sektora
tako
i
od
strane
dizajnera
ekonomske
politike
i
zakonodavaca. Navedena konstatacija posebno se odnosi na aspekt finansijsko-
računovodstvenih
izvještaja
u
funkciji
menadžment
kontrole
u
neprofitnim
organizacijama.
Rad je podijeljen u šest poglavlja s prepoznatljive tri cjeline. U prvoj cjelini
(poglavlje I i II) predstavljeni su neprofitne organizacije i neprofitni sektor, njihov
ambijent, funkcija menadžment kontrole i naznačen menadžerski okvir za mjerenje
performansi.
U
drugoj
cjelini
(poglavlje
III
i
IV)
prezentiran
je
set
finansijsko-
računovodstvenih izvještaja neprofitnih organizacija i javnog sektora koji čini osnov za
analizu kao neizbježan instrument upravljanja. Treća cjelina (poglavlje V i VI) posvećena
je sistemu budžetske kontrole ostvarenja u funkciji podrške menadžmentu ostvarivanja
njegove nadležnosti i odgovornosti, upravljačke kontrole cjeline neprofitne organizacije i
njenih dijelova.
1. Predmet istraživanja
Poslovna i finansijska globalizacija, stalne i brze promjene u okruženju i sve
oštrija konkurencija na tržištu zahtijevaju strategijski pristup vođenju preduzeća, što
podrazumijeva naglašen pogled prema okruženju, unutrašnju fleksibilnost, inovativni
sistem vrijednosne kontrole performansi, dopunjen sa nefinansijskim ostvarenjima,
djelotvoran sistem eksternog kominiciranja i sl. Najveći broj naučnih i stručnih radova
kod nas posvećen je reperkusijama poslovanja profitno orijentisanih kompanija, a
značajan sektor, kao što su neprofitne organizacije i javni sektor kao i njegovi problemi
ostavljaju se po strani i manje zaokupljaju stručnu i naučnu pažnju. U praksi, ovo je
imalo za posljedicu pojavu značajnog gepa između sadašnjih zakonskih rješenja,
djelovanja i rada neprofitnih organizacija, što ostavlja značajan prostor za istraživanje u
ovoj oblasti.
6
Neprofitne
organizacije
doživljavaju
značajnu
ekspanziju rasta posljednjih
godina i kod nas se pojavljuju kao značajne ekonomske, političke i društvene snage.
Čini se da imaju kako apsolutnu tako i relativnu vrijednost resursa, uključuju veliki broj
zaposlenih, predstavljaju ''jake industrije'' i izgledi su da je u njima smješten i ''veliki
biznis''. Cilj neprofitnih organizacija je da učine dostupnim što veći broj dobara i usluga
društvu, u cjelini, a, u zavisnosti od njihovih raspoloživih finansijskih i drugih resursa, koji
mogu dolaziti iz različitih izvora, i da očuvaju svrhu svoga postojanja. Motiv profita, kao
kontrolnog sredstva, nije zastupljen u njihovom poslovanju i veoma je teško procijeniti
stepen satisfakcije korisnika njihovih usluga, s obzirom na to da se radi o jedinstvenim
proizvodima i uslugama i koji se, u značajnom broju slučajeva, pružaju bez naknade.
Ipak, u određenim slučajevima neprofitne organizacije slične su profitno orijentisanim
kompanijama, čine integralni dio jedinstvenog privrednog sistema, koriste slične resurse
za ostvarivanje svojih ciljeva, nabavljaju i vrše konverziju resursa u dobra i usluge, imaju
sličan proces finansijskog menadžmenta i neophodan im je razvijen informacioni sistem.
Računovodstveni informacioni sistem ima značajnu ulogu u integralnom informacionom
sistemu neprofitnih organizacija i javnog sektora, predstavlja nezamjenjiv instrument
upravljanja modernom organizacijom i namijenjen je menadžerima, vladi i drugim
stejkholderima.
Ključno pitanje efikasnog funkcionisanja neprofitnih organizacija i javnog sektora
kod nas je da li oficijelni finansijsko-računovodstveni izvještaji (bilansni agregati)
generišu neophodne informacije za menadžment kontrolu i mjerenje performansi? Čini
se da je sadašnji računovodstveno-informacioni sistem u neprofitnim organizacijama i
javnom sektoru neadekvatan, da ima naznake i neodgovornog političkog ponašanja i da
ga je neophodno restrukturirati na kompleksnije sadržaje računovodstva u pružanju
kvantitativnih informacija finansijske i nefinansijske prirode. Stanje krajnje potisnutosti
računovodstva neprofitnog sektora u drugi plan, odnosno njegovo redukovanje na
zvanično vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijsko-računovodstvenih izvještaja,
neophodno je redefinisati. Osim finansijskog knjigovodstva na koje se prvo pomisli,
redefinisanje se odnosi i na sistem upravljačkog računvodstva, što bi, pored početnih
teškoća, omogućilo adekvatnije planiranje i kontrolu performansi javnih i neprofitnih
organizacija. Značajno mjesto u okviru upravljačkog računovodstva treba da ima i
računovodstvo
odgovornosti,
nastalo
kao
reakcija
na
plansko-kontrolne
potrebe
menadžera u neprofitnom i javnom sektoru.
Ni jedna kontrolna aktivnost ne događa se sama po sebi, pa je potreban
projektovan napor da se osigura njena implementacija. Planiranje i kontrola u
nadležnosti su višeg i srednjeg menadžmenta neprofitnih i javnih organizacija, a prvi
uslov za uspješnu menadžment kontrolu je aktivna podrška samog menadžmenta.
Međutim, očigledno je da nedostatak unutrašnje kontrole neprofitni sektor obezbjeđuje
mimo profitnog mehanizma, a za to je neophodan dobar sistem menadžment kontrole.
Zbog čega ovaj sektor, posebno vladine organizacije, zaostaje u uspostavi efikasne
unutrašnje kontrole? Čini se da za vladine organizacije postoje tri objašnjenja. Prvo,
opšte mišljenje je da su tehnike menadžment kontrole razvijene u profitno orijentisanim
kompanijama
neupotrebljive
za
javne
organizacije.
Drugo,
ima
dosta
otpora
promjenama u načinu planiranja budžeta, rebalansa budžeta i alokacije resusa.
Procjene
budžeta
i
budžetskih
korisnika
nisu
zasnovane
na
računovodstvenim
standardima
(opšteprihvaćenim
računovodstvenim
načelima)
i
uobičajenom
računovodstvenom praksom, što za rezultat ima neadekvatno utvrđivanje budžetskih
7
pozicija. Treće, funkcioneri od karijere u sistemu menadžment kontrole prepoznaju
dvosjekli mač, obezbjeđenje informacija za menadžere kao i informacije za vanjske
korisnike, interesne grupe i naročito medije.
2. Cilj istraživanja
Kao naučna tema menadžment kontrola u neprofitnim organizacijama relativno
je nova i u zemljama razvijene tržišne ekonomije. Očekuje se da će uloga i značaj
neprofitnih organizacija rasti i da će doći do transformacija u njihovom upravljanju, kao i
prepoznavanja
potreba
za
menadžerima
sa
referencnim
upravljačkim
znanjima.
Upravljanje ovim organizacijama podrazumijeva puno zamki i izazova pa i kontroverzi,
što proučavanju sistema menadžment kontrole daje epitet korisnog i aktuelnog
poduhvata od teorijskog i praktičnog značaja. Savremena literatura i iskustva razvijenih
tržišnih privreda afirmisali su veliki broj pojmova koje treba saznati, prilagoditi i primijeniti
u stvaranju novog makroekonomskog ambijenta neprofitnih organizacija kod nas, što će
značajnije doprinijeti obogaćivanju naučnih spoznaja iz oblasti finansijskog, upravljačkog
i troškovnog računovodstva i menadžment kontrole, a to je pragmatični cilj ovog rada.
Fragmentarni napisi u časopisima strukovnih organizacija pri izradi godišnjih
finansijskih izvještaja i prijedlozi ''bajpas'' rješenja za nastale probleme ukazuju da su
ekonomisti nastojali da budu manje bliski problematici neprofitnih organizacija. Iako
sadašnja praksa indicira na neophodnost promjena u zakonodavnoj i poreskoj regulativi,
zvaničnim bilansnim šemama i kontnom okviru neprofitnih organizacija sistemski pristup
rješavanju problema ovog sektora nije učinjen. Sve to doprinosi značajnom gepu između
računovodstveno-informacionih
mogućnosti
finansijskih
izvještaja
i
neprofitnih
menadžera da u savremenim uslovima menadžment kontrole koriste ove resurse.
Saznajni cilj rada usmjeren je na osobenosti i ambijent neprofitnih organizacija,
sličnosti i razlike između njihovih finansijsko-računovodstvenih izvještaja sa profitno
orijentisanim kompanijama, koji služe kao podloga za finansijsku analizu, fleksibilno
planiranje i kontrolu zasnovanu na budžetima i postavljanje odnosa menadžment–
računovodstveno-informaciona podrška iznad sadašnjeg stereotipa. Nesumnjivo je da
kod nas postoji veliki jaz između objektivnih računovodstveno-informacionih mogućnosti
finansijskih izvještaja neprofitnih organizacija, znanja i spremnosti njihovih menadžera
da te informacione resurse koriste u savremenim uslovima funkcije menadžment
kontrole.
3. Hipoteze i metode istraživanja
U istraživanju se polazi od sljedećih hipoteza:
S obzirom na činjenicu da se neprofitne organizacije nalaze između profitnog i
javnog sektora, nije ih jednostavno definisati. Njihovo organizaciono i upravljačko
strukturiranje značajno je za redefinisanje sadašnjeg mjesta i uloge računovodstva i
njegove odgovarajuće informacione podrške za ocjenu mjerila performansi menadžera,
poboljšanje upravljanja, odlučivanja i odgovornosti.
Menadžment
kontrola
kritična
je
funkcija
svih,
a
ne
samo
neprofitnih
organizacija. Međutim, iako su njeni koncepti slični, primjena se značajno razlikuje u
neprofitnim i profitno orijentisanim entitetima. Strukturiranje sistema menadžment
8
kontrole podrazumijeva definisanje centara odgovornosti, gdje je računovodsteno-
informacioni sistem najznačajniji centar podrške aktivnostima planiranja i kontrole.
Bilansni agegati i dalje predstavljaju aktuelan problem uz oscilirajući intenzitet
aktuelnosti u neprofitnim organizacijama, ne generišu neophodne informacije za
primjenu sveobuhvatnih mjerila performasni i neophodno ih je dopuniti i proširiti
nefinansijskim
mjerilima.
Primjena
međunarodnih
računovodstvenih
standarda
i
međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor znatno bi
doprinijela
harmonizaciji
i
usaglašavanju
pravnog
i
finansijsko-računovodstvenog
okvira
izvještavanja u ovom sektoru.
O tehnikama finansijske analize u profitno orijentisanim kompanijama napisana
je voluminozna literatura, međutim, menadžeri neprofitnih organizacija su i u teorijskom i
praktičnom smislu nastojali da budu što manje bliski ovoj ''obavezi''. Iza bilansnih
podataka postoji poseban svijet odnosa međusobne uzročnosti, zakonitosti i ponašanja,
a kada ga menadžeri neprofitnog sektora otkriju, njime ovladaju i sintetizovanjem dođu
do
boljih
zaključaka,
uspješnije
će
planirati,
odlučivati
i
kontrolisati
aktivnosti
organizacije.
Neadekvatno
razumijevanje
finansijskog
računovodstva
u
funkciji
vrijednosnog
izvještavanja
i
upravljačkog
računovodstva
u
smislu
oblikovanja
relevantnih upravljačkih odluka predstavlja očigledan gep neprofitnih i javnih menadžera
u sadašnjem ambijentu menadžment kontrole koga se moraju što prije ''osloboditi''.
Strategijsko planiranje, u sadašnjem okruženju neprofitnog sektora, treba manje
da liči na udobno putovanje prigradskim vozom, a više na vožnju roler–klosterom, i roler-
kloster stiže na cilj ukoliko ostane na šinama. Cost/benefit analiza predstavlja ključni
korak u procesu strategijskog planiranja u neprofitnom i javnom sektoru u procjeni
društvenih koristi, ali i izabrani funkcioneri koji zastupaju javni interes. Budžet entiteta
predstavlja kompleksan plan, obuhvata različite aspekte, finansijske, ekonomske,
političke i socijalne prirode, dok budžetiranje treba da bude značajnije u neprofitnim
nego u profitno orijentisanim kompanijama usljed postojanja različitih vrsta troškova
diskrecionarnog karaktera koji su pod uticajem menadžerskih odluka (za koje nema
banchmarka, a ima prostora za sumnje) i ono treba da bude esencijalna veza između
planiranja i feedback kontrole.
Usljed
nepostojanja
finansijskih
mjerila
učinaka
u
neprofitnom
sektoru,
ograničena je mogućnost primjene računovodsta odgovornosti. Ipak, njegova primjena
moguća je identifikovanjem plansko-kontrolnih jedinica i adekvatnih indikatora ili
surogata. Kontrola izvršenja plana poslovnog rezultata neprofitnih organizacija može se
zasnivati i na statičkim budžetima (nemogućnost utvrđivanja odgovornosti i nastalih
odstupanja od normi ili postavljenih veličina) i na fleksibilnim budžetima (obračun i
analiza odstupanja i korektivne akcije), ali je najbolje da se praćenje realizacije
projektovanih ostvarenja istovremeno zasniva i na statičkim i na fleksibilnim budžetima.
S obzirom na prirodu definisanog predmeta i cilja istraživanja, u radu ćemo
primijeniti opšte i posebne naučne metode svojstvene društvenim, a, u okviru njih, i
ekonomskim naukama. Od opštih naučnih metoda primijenićemo: komparativnu metodu,
metodu modelovanja i statističku metodu. Komparativna metoda omogućava: opis
strukture, funkcije i ponašanja u neprofitnom sektoru s ciljem otkrivanja njihovih sličnosti
i razlika, klasifikaciju saznanja, praćenje razvoja, stagnacije ili nazadovanja. Posredna i
pomoćna uloga ove metode je generalizacija – utvrđivanje toka procesa, naučno
9
objašnjenje i predviđanje. Osnovu metode modelovanja činiće jedinstvo teorijskih
saznanja dobijenih tokom istraživanju i naučne primjene istraživanja u praksi. Statističke
metode koristićemo da bismo posmatrali neprofitne organizacije i određene pojave u
njima koje čine statističku masu, izvršili njihovu statističku analizu koja čini drugu
značajnu fazu primjene statističke metode, a sastoji se u otkriću strukture, međusobnom
uticaju činilaca i dinamici posmatranih pojava, što zamjenjuje eksperimentalnu metodu.
Od posebnih metoda u radu ćemo primijeniti analizu i sintezu, apstrakciju i
konkretizaciju, klasifikaciju, indukciju i dedukciju. Analizu koristimo da posmatranu
pojavu misaono i teorijski rastavimo na dijelove i sadržajno, strukturalno, funkcionalno,
komparativno i genetički utvrdimo funkciju svakog dijela pojedinačno. Da bi se shvatila
cjelina, koristimo posebnu naučnu metodu –
sintezu, a deskriptivnom sintezom
opisaćemo i nabrojati posmatrane pojave i zaključke. Primjena metodskih postupaka
analize i sinteze na saznanje opštih i posebnih pojava u istraživanju omogućiće
korišćenje metode apstrakcije i konkretizacije. Apstrakcija će imati dvojnu ulogu:
apstrakciju
opšteg
i
apstrakciju
posebnog
jedinstva
predmeta
istraživanja.
Konkretizacijom približavamo se stvarnom, realnom i konkretnom jedinstvu predmeta
istraživanja, finansijskim izvještajima kao instrumentima u funkciji menadžment kontrole
u neprofitnim organizacijama i javnom sektoru. Zaključivanjem od posebnog ka opštem,
nasuprot zaključivanju od opšteg ka posebnom i pojedinačnom, koristimo indukciju i
dedukciju kao posebne naučne metode.
4. Struktura rada
U skladu sa postavljenim predmetom i ciljem istraživanja, rad je strukturiran tako
da, uz uvod i zaključak, sadrži šest međusobno povezanih poglavlja i spisak literature. U
uvodnom dijelu naznačeni su predmet i cilj istraživanja, postavljene istraživačke
hipoteze i metodologija istraživanja i, ukratko, izložena struktura rada.
U prvom poglavlju (Specifičnosti, organizaciono - upravljačko strukturiranje i
performanse
neprofitnih
organizacija)
bavićemo
se
problematikom
opštih
pitanja
neprofitnih organizacija i javnog sektora, a njegovu strukturu čine tri dijela. U prvom
dijelu (Definiciona obilježja, vrste i specifičnosti neprofitnih organizacija) ukazano je na
teškoće koje se odnose na definiciona obilježja ovog sektora, kao i mogućnosti različitih
klasifikacija i specifičnosti u odnosu na profitno orijentisane kompanije. Drugi dio
(Organizaciono
i
upravljačko
strukturiranje
neprofitnih
organizacija)
ukazuje
na
organizacione strukture, kao infrastrukturu, za provođenje menadžerskih odluka i
modele upravljačkog strukturiranja ovog sektora. Mjerenje i upravljanje performansama
neprofitnih organizacija predstavlja sadržinu trećeg dijela rada u kome su izloženi
menadžerski alati za mjerenje performansi, sistem mjerenja i specifičnosti njihove
primjene u neprofitnim organizacijama.
Drugo poglavlje (Funkcija i ambijent menadžment kontrole u neprofitnim
organizacijama) sastoji se iz dva dijela, a odnosi se na pitanje funkcije menadžment
kontrole u neprofitnim organizacijama i javnom sektoru i uticaju eksternih i internih
faktora.
U
prvom
dijelu
(Funkcija
menadžment
kontrole)
razmatramo
aktivnosti
planiranja i kontrole kao najvažnijih instrumenata za razumijevanje sistema menadžment
kontrole i značaj tri vrste aktivnosti: formulisanje strategije, kontrola aktivnosti i
menadžment kontrola. U drugom dijelu poglavlja (Ambijent menadžment kontrole)
10
razmotriće se eksterno i interno okruženje, korišćenje šansi, prepoznavanje opasnosti i
izbjegavanje prijetnji neprofitnim organizacijama.
U trećem poglavlju rada (Bilansni agregati neprofitnih organizacija) izlaže se
suština finansijsko-računovodstvenih izvještaja i mogućnosti primjene međunarodnih
računovodstvenih standarda i međunarodinih računovodstvenih standarda za javni
sektor. U prvom dijelu poglavlja (Komponente bilansnih agregata upoznaćemo se sa
zakonom propisanim setom finansijsko-računovodstvenih izvještaja neprofitnog sektora
na nivou opštih razmatranja. Drugi i treći dio odnose se na problematiku dva
najznačajnija finansijsko-računovodstvena izvještaja: bilans stanja i bilans uspjeha, kao i
aneksom - dopunskim izvještajem za čitanje prva dva. Bilans novčanih tokova, u
četvrtom dijelu poglavlja, treba da ukaže na ostvareni finansijski rezulat omeđen sa dva
sukcesivna
bilansa
stanja.
Finansijsko-računovodstvenim
izvještajima
propisanim
Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu korisnika prihoda
budžeta bavimo se u petom dijelu ovog poglavlja.
U četvrtom poglavlju (Analiza bilansnih agregata neprofitnih organizacija)
susrešćemo se sa pojmom, ciljevima, vrstama i pretpostavkama analize finansijskih
izvještaja (kao važnim prethodnim pitanjima analize), zatim opštim metodama analize
bilansa stanja i bilansa uspjeha (vertikalna, horizontalna i grafička analiza). Treći dio
poglavlja posvećen je metodologiji i tehnici analize finansijskih izvještaja (racio analiza),
kao i korišćenju informacija za potrebe upravljanja od strane menadžera neprofitnog i
javnog sektora.
Poglavlje
pet
(Strategijsko
planiranje
i
budžetiranje
u
neprofitnim
organizacijama) ukazuje na različit vremenski horizont ova dva procesa upravljačkih
aktivnosti
neprofitnih
menadžera,
zahtijeva
snažnu
računovodstveno-informacionu
podršku (gdje postoji značajan gep) i njihovu međusobnu kauzalnu povezanost.
Strategijski planovi odnose se na dugoročne finansijske posljedice različitih strategijskih
opcija i uokviruju ponašanje menadžmenta. Drugi dio poglavlja (Cost/benefit analiza)
ukazuje na neophodnost stručne analize kao ključnog koraka u procesu strategijskog
planiranja i postavlja gabarit: komparacija troškovi/koristi izražena monetarnim mjerilima.
Međutim, sveobuhvatna procjena programa mora uzeti u obzir i nemonetarna mjerila.
Treći dio poglavlja posvećen je procesu računovodstvenog planiranja (budžetiranja) sa
odgovarajućim numeričkim ilustracijama planova neprofitnih organizacija, te sa njihovim
sličnostima i razlikama sa profitno orijentisanim kompanijama.
Na kraju, šesto poglavlje (Kontrola poslovanja i mjerenja performansi) sadrži tri
dijela.
Prvi
dio
(Kontrola
poslovanja)
ukazaće
na
mogućnost
kontrole
pomoću
računovodstvenog sistema i revizije, dok su u drugom dijelu izložene osnovne kategorije
mjerila outputa: društveni indikatori, rezultati (mjerenja) i mjerila procesa na nivou opštih
razmatranja. U trećem dijelu (Fleksibilno planiranje i kontrola) raspravlja se o odnosu
između statičkih i fleksibilnih budžeta (planova) neprofitne organizacije u uslovima
njihovog
funkcionalnog
organizovanja
sa
adekvatno
odabranim
primjerima.
Računovodstveno-informaciona podrška budžetskom procesu primarno je zasnovana
na konceptu standardnih troškova, a efikasnost budžetskog procesa i kvalitet odluka
određeni su primijenjenim obračunskim pristupom. Dilema: primijeniti apsorpcioni ili
varijabilni obračun troškova, uz sve njihove prednosti i nedostatke, opredijelila nas je za
drugi pristup usljed njegovih prednosti u planiranju i iskazivanju rezultata, ali problem
uporedivosti planiranog sa zvaničnim bilansom uspjeha i dalje ostaje.
11
I SPECIFIČNOSTI, ORGANIZACIONO – UPRAVLJAČKO STRUKTURIRANJE
I PERFORMANSE NEPROFITNIH ORGANIZACIJA
Neprofitne organizacije su organizacije čiji konačni cilj poslovanja nije ostvarenje
profita nego neke druge koristi za njihove sopstvenike - pružanje određenih usluga. Ova
definicija je u saglasnosti sa najvećim brojem statuta neprofitnih organizacija u mnogim
zemljama,1 i usmjerava pažnju na osnovne razlike između profitnih i neprofitnih
organizacija (NPO) koje mogu biti uzrok znatnih teškoća u njihovoj kontroli i upravljanju.
U profitnim organizacijama menadžeri2 donose odluke čiji je konačni cilj ostvarenje
profita i uvećanje kapitala vlasnika. U neprofitnim organizacijama odluke menadžera
obično su usmjerene na pružanje što kvalitetnijih usluga u okviru raspoloživih resursa, a,
ukoliko ipak ostvare profit, ne ulažu ga u povećanje kapitala, nego u različite druge
društveno korisne aktivnosti i svrhe.3
Pošto su usluge neprofitnih organizacija često neodređene, uopštene i teško
mjerljive, u odnosu na profitne, pojavljuju se i veće teškoće u mjerenju njihovih
performansi. Veoma je teško napraviti oštar rez i izabrati alternativni pravac djelovanja
neprofitnih organizacija, jer je odnos troškova i koristi od izvršenih usluga teško ocijeniti,
a i sama korisnost teško je mjerljiva. I pored ovih problema, menadžment mora pokazati
da može efikasno i efektivno4 koristiti raspoložive resurse. Međutim, osnovni problem
najvećeg broja neprofitnih organizacija ostaje pronalazak eksternih mjera (indikatora) za
politiku menadžment kontrole i njenu primjenu.5
Razlike između profitnih i neprofitnih organizacije ne mogu se posmatrati po
sistemu crno-bijelo. Profitne organizacije, ukoliko žele da ostvare planirani prihod i profit,
moraju pružiti odgovarajuće usluge potrošačima, dok neprofitne organizacije, ako žele
da obezbijede planirane usluge svojim članovima, moraju obezbijediti adekvatne izvore
sredstava koji su u ekvilibrijumu s troškovima. Prema tome, osnovne razlike nisu u
potrebnim sredstvima, nego u samoj upotrebi sredstava i vrstama usluga koje pružaju.
Bolnice, škole, pa i religiozne organizacije, posluju kao neprofitne, iako su neke usluge
koje ove neprofitne organizacije pružaju predmet za raspravu i razmišljanje.
1. Definicija, vrste i specifičnosti neprofitnih organizacija
U našoj zemlji često se upotrebljavaju stari termini za određivanje pojma
neprofitnih organizacija: društvene organizacije, udruženja građana i dr. Pod ovim
terminima poznaje ih i domaće zakonodavstvo. Iako termini nevladine i neprofitne
1 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 48.
2 Menadžer je svako ko je odgovoran za podređene članove organizacije, kao i za druge organizacione
resurse. Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategiski menadžment, drugo izdanje, Institut za
tržišna istraživanja, Beograd, 1998, str. 16-20.
3 Na primjer, u humanitarne ili dobrotvorne aktivnosti.
4 Ukoliko se ciljevi ostvaruju uz minimum napora (ili troškova), organizacija funkcioniše efikasno, ukoliko
organizacija ostvaruje ''prave'' ciljeve, ona funkcioniše efektivno. Isto, str. 16.
5 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 49.
12
organizacije
nisu
dovoljno
zastupljeni
u
našem
zakonodavstvu,6
rječnicima
i
leksikonima, ipak se odomaćuju u svakodnevnoj komunikaciji. Mnogi smatraju da se
neprofitne organizacije lako mogu prepoznati, ali, kada pokušaju da ih precizno definišu,
suočavaju se sa iznenađujuće velikim brojem problema. Teškoće proizilaze iz široko
orijentisanog dijapazona njihovih aktivnosti zasnovanih na pretežno neprofitnoj osnovi i
njihovog usmjerenja na obezbjeđenje određenih usluga svojim članovima ili zadovoljenju
opštih i zajedničkih potreba šire društvene zajednice.
Vladine
i
neprofitne
organizacije
mogu
se
klasifikovati
na:
1)
vladine
organizacije: državni, federalni, gradski, kantonalni, lokalni organi vlasti i specijalni
distrikti,
2)
obrazovne
ustanove:
osnovno
obrazovanje,
specijalno
obrazovanje,
obrazovanje posebnog tipa, predškolsko obrazovanje, srednje obrazovanje, više i visoko
obrazovanje i obrazovanje odraslih, 3) zdravstvene i socijalne organizacije: bolnice,
sanatorijumi,
utočišta,
zavodi
za
mentalno
zdravlje,
stomatološke
klinike,
vojnomedicinske ustanove, zatvorske bolnice, medicinska rehabilitacija, veterinarske
aktivnosti i organizacije socijalne zaštite, 4) organizacije na bazi učlanjenja: poslovne,
radničke, strukovne i vjerske organizacije, 5) organizacije kulturnih aktivnosti: biblioteke,
arhivi, muzeji, zaštita istorijskih objekata i zgrada, 6) humanitarne organizacije vezane
za naučne, vjerske ili dobrotvorne svrhe.7 Ovo je jedna od mogućih klasifikacija
neprofitnih
organizacija.
Međutim,
autori
koji
se
bave
vladinim
i
neprofitnim
organizacijama nude i mnoge druge klasifikacije tih organizacija.
Vladine i druge neprofitne organizacije specifične su po odsustvu motivacije za
stvaranja profita, većina njihovih dobara i usluga nije komercijalno ostvariva kroz
privatne aktivnosti, njihova dobra i usluge smatraju se vitalnim javnim dobrom. Znatne
razlike između profitnih i neprofitnih organizacija postoje u pogledu organizacionih
ciljeva, izvora finansijskih sredstava, propisa i kontrole i sl. Navedene specifičnosti utiču i
na proces menadžment kontrole u smislu mjerenja performansi, pravne i poreske
regulative, izvora finansiranja, političkih uticaja, tradicije i dr.
1.1. Pojmovno određivanje neprofitnih organizacija
Neprofitne organizacije nije jednostavno definisati i opisati i to je glavni razlog
njihovog otežanog upravljanja praćenog
izazovima i problemima. U odnosu na
menadžerska pitanja u profitnim
organizacijama, koja su jasna
i povezana sa
specifičnim ekonomskim mjerama, pitanja u neprofitnom ambijentu nisu dovoljno jasna
zbog
njihove
povezanosti
sa
prilično
apstraktnim
pojmom
javne
službe.
Javne
organizacije, teorijski, treba svima da ponude svoje usluge. U mnogim slučajevima,
pojam ''svima'' je, ipak, restriktivan za stanovništvo ili organizacije. Izbor je tačno
definisan, obično kvantitativno, na primjer, stanovništvo preko 65 godina, pojedinici koji
zarađuju manje od 5.000 KM ili organizacije koje imaju budžet manji od 10.000 KM.
Dakle, postavljeni su opšti kriterijumi izbora i ko zadovolji propisane kriterijume može
6 Zakon o udruženjima građana (''Sl. list SR BiH'', br. 5/90 i 21/90), Zakon o udruženjima i fondacijama RS
(''Sl. glasnik RS'', br. 52/2001), Zakon o udruženjima i fondacijama Brčko Distrikta BiH (''Sl. glasnik Brčko
Distrikta'', br. 46/2002), Zakon o udruženjima i fondacijama BiH (''Sl. novine BiH, br. 32/01, 42/03).
7 Freeman, R., Shoulders, G. (Governmenatl and Nonprofit Accounting, Theory and Practice, Prentice
Hall, NJ, 1993, p. 2) daju jednu od mnogobrojnih klasifikacija vrsta vladinih i neprofitnih organizacija,
međutim, pri klasifikaciji se mogu uzeti drugi kriterijumi u skladu sa Zakonom o standardnoj klasifikaciji
(Republike Srpske, Federacije BiH i Brčko Distrikta).
13
očekivati određene usluge. Ovo nije slučaj za neprofitne organizacija koje moraju
precizno definisati svoje klijente i izabrati dijapazon pružanja javnih usluga. Ovakva
fleksibilnost organizacija koje pružaju javne usluge predstavlja izazov, nije jednostavna,
ne može predstavljati finesu u toku postavljanja misije koja se odnosi na jedan opšti put
za ostvarivanje aktivnosti.
Često
se
naglašava
činjenica
da
je
suštinska
karakteristika
neprofitnih
organizacija pružanje javnih usluga. To je tačno do određene granice. Međutim, ideja o
misiji javne službe ponekad može da zavede i usmjeri na pogrešan put. Prvo, postoji
određen broj neprofitnih organizacija koje nisu organizovane kao javne službe8. Drugo,
tvrdnja da su neprofitne organizacije organizovane da bi rješavale određene socijalne
probleme ili značajnije doprinijele javnim službama protivi se njihovoj ekskluzivnosti da
ne služe svima, koju javne organizacije često imaju. Tvrdnja da zadatak neprofitnih
organizacija nije zarada novčanih sredstava donekle je tačna, ali mnoge neprofitne
organizacije ponašaju se u potpunosti kao profitne, što ih razlikuje od javnih državnih
organizacija koje djeluju u istom ambijentu. Mnoge od njih angažuju se u različitim
poslovima koji su rizični i donose novac, što ih čini sličnim profitno orijentisanim
organizacijama. One time izazivaju zabrinutost organizacija koje su tržišno orijentisane i
često su im direktni konkurenti.
Izgleda da neprofitne organizacije nisu ni u profitnom ni u javnom sektoru, ali im
je mjesto negdje između ova dva sektora.9 Ovakav položaj omogućava im veću
fleksibilnost u funkcionisanju, ali traži i značajne vještine u upravljanju. Menadžeri u
neprofitnim organizacijama treba da savladju iste tehnike i strategije upravljanja koje se
primjenjuju u profitno orijentisanim organizacijama. Ipak, primjena menadžerskih tehnika
različita je i pored toga što i profitne i neprofitne organizacije učestvuju u planiranju,
budžetiranju, računovodstvu i marketingu, imaju slična sporna pitanja u vezi s
upravljanjem i obezbjeđivanjem sredstava. Glavna razlika ogleda se u mjerenju njihovih
performansi. Dakle, moglo bi se zaključiti da se pojam neprofitne organizacije odnosi na
nevladine organizacije koje su definisane, u državnom ili federalnom zakonu, kao
humanitarne ili neprofitne, da služe određenim javnim ciljevima i da su oslobođene
poreza.
Neprofitne organizacije imaju sljedeće karakteristike: 1) moraju imati cilj javne
dobrobiti, 2) moraju biti oganizovane kao neprofitne ili humanitarne, 3) njihova
menadžerska struktura mora da onemogući lične interese i dobit pojedincima, 4) moraju
biti
oslobođene
poreza, 5) moraju imati zakonski
status koji predviđa poreska
oslobođenja za dobijene poklone.10 Prema tome, neprofitne organizacije ne uključuju tri
kategorije organizacija: a) organizacije koji su osnovane s ciljem stvaranja profita, ali ga,
možda, ipak nisu ostvarile, b) organizacije koje vode povezane neformalne grupa ljudi s
ciljem da služe javnom dobru ali nemaju odobren poseban status od strane državne ili
federalne vlasti i c) organizacije koje se prepoznaju kao neprofitne za oporezivanje ali,
ipak, ne ostvaruju javne ciljeve.11
8 Kao što su radnički sindikati.
9 Wolf, T.: Managing a nonprofit Organization in the Twenty-first Centrury, Simon&Schuster Inc., New
York, 1999, p. 20.
10 Ibid, p. 21.
11 Poslovna udruženja (Zakon o privrednoj komori, ''Sl.glasnik RS'', br. 20/92, ..., 39/03), radnički sindikati,
zavičajni klubovi i sl.
14
Neki autori12 definišu neprofitne organizacije kao organizacije čiji se osnovni
ciljevi ne mogu ocijeniti pomoću uobičajenih ekonomskih (profitnih) parametara. Ipak,
mora se istaći da neprofitne organizacije kod ostvarivanja svojih osnovnih ciljeva mogu
preduzimati i aktivnosti koje donose profit. Na primjer, fakulteti, pored pružanja usluga
visokog obrazovanja, pružaju i određene konsultantske usluge za profitabilne projekte.
Slično je i za vladine i nevladine organizacija kao što su škole, zdravstvene ustanove,
dobrotvorne organizacije, armija, policija, muzeji, crkve, preduzeća javnog sektora, koje
pružaju profitabilne usluge prevoza ljudi, roba, distribuciju vode, održavanje putne mreže
i sl.
Najveći problem neprofitnih organizacije proizilazi iz definisanja njihovih ciljeva
iz kojih potiču i njihove specifičnosti. Teškoće u definisanju ciljeva nastaju zbog toga što
su mnoge neprofitne organizacije višeciljno orijentisane i time se javlja problem
identifikovanja
njihovih
pojedinačnih
ciljeva.
Umjesto
orijentacije
ka
jednom
dominantnom
cilju,
neprofitne
organizacije
obično
se
orijentišu
prema
nekoliko
strategijskih ciljeva kojima teže, kao što su: ''maksimiziranje pružanja usluga sa
raspoloživim
resursima,
ostvarenje
finansijskog
viška,
maksimizacija
prihoda,
namjensko korišćenje resursa, potpuna ili djelimična subvencija, maksimiziranje bužeta,
maksimiziranje
satisfakcije
zaposlenog
osoblja
i
volontera
koji
pružaju
usluge,
maksimiziranje zadovoljstva klijenata, odnosno korisnika usluga, kreiranje politike koju
će podržavati široka društvena javnost i sl.''13
Navedeni ciljevi podudaraju se sa ciljevima profitno orijentisanih proizvodnih i
uslužnih preduzeća, s tom razlikom što profitno orijentisane organizacije pored drugih
ciljeva imaju profit kao jasno postavljen cilj. Djelatnost neprofitnih organizacija može biti
finansirana od strane države (na primjer, subvencije za učenike, studente, pacijente i
druge članove društva). Dobra i usluge obezbjeđuju se u skladu sa aktuelnom državnom
politikom
bez
direktnog
tržišnog
odnosa,
bez
tržišne
konkurencije.
Neprofitne
organizacije mogu da se finansiraju iz budžetskih sredstava, različitih subvencija,
dotacija, članarina i ne mora da postoji direktna veza između ostvarenog uspjeha i
dobijenih finansijskih sredstava. U nekim slučajevima ostvarivanje lošijih performansi
povlači još veća finansijska sredstva.
1.2. Vrste neprofitnih organizacija
Bilo koja kategorizacija neprofitnih organizacija ne dovodi do zaključka da one
pripadaju sferi ''sive ekonomije'' kako navode Antony i Young.14 Ovi autori kategoriziraju
neprofitne organizacije na javne (državne) i privatne, naglašavajući značajne razlike
između njih. Javne neprofitne organizacije uređene su od strane države, entiteta ili
lokalnih vlasti. U okviru kategorije privatnih neprofitnih organizacija postoje značajne
razlike između humanitarnih organizacija, čiji su darodavci oslobođeni poreza, od
komercijalnih
neprofitnih
organizacija
i
udruženja.
Javne
neprofitne
organizacije
12 Antony, R., Reece, J., Hertenstein, J.: Accounting: Text and Cases, Irwin, Chicago, 1995, p. 582, prema
Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 362.
13 Kaplan, R., Norton, D.: The Balanced Scorecard: Measures That Drive Performance, Harvard Busines
Review, January-February, 1992, p.185, prema: Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo,
Ekonomski fakultet, Beograd, Beograd, 2003, str. 364.
14 Antony, N.R., Young, W.D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 50.
15
uključuju zdravstvene, obrazovne, religiozne, kulturne, naučne i druge organizacije, dok
u
privatne
neprofitne
organizacije
ubrajamo
različita
udruženja.
Podsticanje
organizovanja obrazovnih, humanitarnih i drugih dobrotvornih organizacija relativno je
lako ako se pruže posebne poreske ili druge olakšica od strane države. One se mogu
lako i ukinuti ukoliko se počnu baviti profitnim aktivnostima.
Navedena
kategorizacija
i
uvažavanje
različitosti
profitnih
i
neprofitnih
organizacija nameće različite kriterijume za njihovu detaljniju podjelu i klasifikaciju. Sa
aspekta vlasništva organizacije koje djeluju u društvu možemo podijeliti na privatne
(nedržavne) organizacije i javne (državne, društvene) organizacije. Privatne organizacije
dijele se na profitne (komercijalne) i neprofitne (nekomercijalne). Neprofitne organizacije,
osim građana, može osnovati i vlada, pa ih zato možemo podijeliti na vladine (javne) i
nevladine (privatne) neprofitne organizacije. Nevladine15 neprofitne organizacije mogu
se podijeliti na organizacije koje služe svim članovima društva16 i one koje služe samo
članovima određenih društvenih grupa.17 Prema načinu finansiranja možemo ih podijeliti
na one koje se finansiraju prodajom proizvoda, roba i usluga, i one koje se finansiraju iz
doprinosa, poreza, subvencija, dotacija, članarina i sl.
Imajući u vidu navedene klasifikacije i neophodnost uopštavanja, neprofitne
organizacije mogu se definisati kao javne i privatne organizacije iz područja neprivrede
koje
se
finansiraju
iz
poreza,
doprinosa,
subvencija,
dotacija, članarina
i
sl.18
Kategorizacija neprofitnih organizacija na narednoj slici sugeriše da neprofitni sektor
sadrži mnogo različitih organizacija sa raznovrsnim aktivnostima, klijentima, tehnološkim
resursima, finansijskim izvorima i sl. Ova klasifikacija predstavlja samo polaznu tačku u
radu kako bismo u nastavku detaljnije fokusirali na organizaciono i upravljačko
strukturiranje neprofitnih organizacija.
Državna, entitetska, regionalna, gradska i lokalna uprava su veće kategorije od
neprofitnih organizacija i raspolažu značajnim političkim uticajem. Njihova snaga stvara
značajne poteškoće za menadžment kontrolu pošto su mnoga ministarstva, sekretarijati
i agencije jedinstveni i ne postoji adekvatan benčmark za upoređivanje njihovih
performansi sa sličnim organizacionim jedinicama. Ostvareni prihodi ovih uprava nisu
direktno povezani sa uslugama koje obezbjeđuju svojim korisnicima19, a prijedlozi
pojedinih programa obično imaju politički kontekst i nisu predmet prethodno izvršene
cost/benefit analize. Ciljeve i načine mjerenja performansi ovih organizacija teško je
15 Pojam ''nevladina organizacija'' (u daljem tekstu NVO) više govori šta ona nije nego šta jeste. NVO
funkcionišu u velikom polju aktivnosti, ima ih različitih vrsta, oblika, veličina. Iako je svaka NVO
jedinstvena, ipak imaju neke zajedničke karakteristike: vođene su vrijednostima, one su ''neprofitne'',
imaju mnogo zainteresovanih grupa i pojedinaca, one su privatne i autonomne, nezavisne od države,
vodi ih tijelo sastavljeno od volontera (neplaćena funkcija). Velat, D.: Upravljanje finansijama u NVO,
Mreža, Beograd, 2005, str. 10.
16 Javne uslužne organizacije koje služe svim članovima društva su npr. fondacije, humanitarne i
dobrotvorne organizacije, savjetodavne organizacije, organizacije za pružanje socijalnih usluga i sl.
17 Razna profesionalna i stručna udruženja, klubovi, interesne grupe, savezi i dr.
18 Gulin, D. i dr.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika i Ekonomski
fakultet, Zagreb, 2003, str. 506.
19 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 77.
16
definisati.20 Pritisak javnog mnjenja na preispitivanje odluke o visini, na primjer,
komunalne takse za isticanje firme koju naplaćuje državni organ (a ne pruža bilo kakvu
uslugu), otkriva brojne slabosti u radu i upravljanju državnih institucija. Menadžment
kontrola u javnim i neprofitnim organizacijama teška je i složena, posebno u zemljama u
tranziciji, a ne postoje gotova rješenja za njenu implementaciju. U ovom trenutku ne
mogu se primijeniti aktuelna rješenja razvijenih tržišnih ekonomija a neophodno je
uvođenje međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (MRS-JS).21
Primjena Standarda u pravnom sistemu BiH i njenim entitetima povećala bi odgovornost
i
transparentnost
finansijskih
izvještaja
koje
pripremaju
vlade,
njihovi
organi
i
organizacije.
Slika 1. Kategorije neprofitnih organizacija
20 Teško je izmjeriti šta je potrebnije, rekonstrukcija ulice u prigradskom naselju, uređenje gradskog parka
sa fontanom, uređenje cvjetnih aleja javnih površina, obnova horizontalne i vertikalne saobraćajne
signalizacije i sl.
21 Pojam ''javni sektor'' odnosi se na vlade, regionalne uprave (pokrajinske, teritorijalne), lokalne uprave
(opštinske, gradske) i slične državne entitete (agencije, odbore, komisije i preduzeća).
Neprofitne organizacije
Državne
(Governmental)
Javne*/Privatne**
(
*oslobođene poreza
** nisu oslobođene poreza)
Vlada BiH
Vlada FBiH
Vlada RS
Brčko Distrikt
Neprofitne
(dobrotvorne)
Komercijalne i
članske
Organi uprave, organizacije,
agencije, komisije, itd.
Kantoni (10)
Općine (85)
Opštine (62)
Zdravstvene
Obrazovne
Socijalne
usluge
Vjerske
Kulturne
Sportski klubovi
i udruženja
Naučne
Poslovna,
udruženja
Strukovna
udruženja
Radnička
udruženja
17
Uzimajući u obzir kriterijume prepoznavanja neprofitnih organizacija, s njima se
mogu izjednačiti organi uprave i državne službe. Organizacije koje se u potpunosti
finansiraju iz budžeta su državne neprofitne organizacije u koje ubrajamo organe
državne uprave, organe jedinica lokalne uprave i samouprave, kao i druga pravna lica
kojima se sredstva za plate i naknade troškova zaposlenih,22 porezi i doprinosi na lična
primanja, troškovi materijala i usluga i sl. obezbjeđuju u budžetima jedinica lokalne
uprave i samouprave (budžetski korisnici) kao što su: obrazovanje,23 zdravstvena i
socijalna zaštita,24 biblioteke, arhive, muzeji i ostale kulturne djelatnosti. Sredstva za
plate i druge izdatke budžetskih korisnika, kod neposrednog finansiranja iz budžeta,
obezbjeđuju se na dva načina: 1) predviđaju se sredstva za ove namjene po
ministarstvima - odjeljenjima u posebnom dijelu budžeta za budžetske organizacije i
potrošačke jedinice i 2) budžetskim organizacijama sredstva se prenose kao krajnjim
korisnicima.
Državni univerziteti finansiraju se iz budžeta države ili kantona, a raspodjela
sredstava za obavljanje njihove djelatnosti vrši se primjenom određenih pravila i
''formula'', kao što su broj nastavnika, saradnika i studenata, specifičnosti pojedinih
fakulteta u sastavu univerziteta i sl. Imajući u vidu
započetu reformu visokog
obrazovanja u BiH, pojava privatnih fakulteta stvara značajnu konkurenciju državnim
fakultetima
u
pogledu
broja
upisanih
studenata,
promjene
u
njihovom
sistemu
menadžment kontrole, traženja sopstvenih (dodatnih) izvora prihoda i obavljanje
nesrodnih profitno oporezivih aktivnosti. Neprofitne bolnice, organizacije primarne
zdravstvene
zaštite
i
druge
zdravstvene
organizacije
sve
više
liče
profitnim
organizacijama. Razlike između privatnih i državnih zdravstvenih ustanova nisu u vrsti
pružanja usluga pacijentima nego u načinu ostvarivanja profita i menadžment kontrole.
Ambijent zdravstvene zaštite zemalja u tranziciji značajno je izmijenjen u odnosu na
prethodni (socijalistički) period. Zdravstvene organizacije sve više postaju profitno
orijentisane. Najveći dio resursa javnih zdravstvenih ustanova potiče iz sredstava vlade,
donacija, humanitarnih organizacija, ali se značajno povećava i participacija pacijenata.
U ovim ustanovama dominiraju profesionalci koji nemaju izraženu linijsku odgovornost
prema grupi definisanih vlasnika. Konkurencija između državnih i profitnih zdravstvenih
ustanova,
posljednjih
godina,
sve
više
jača.
Većina
njih
izložena
je
manjem
konkurentskom pritisku nego što je to slučaj sa profitnim organizacijama.
Neprofitne organizacije koje se u potpunosti ne finansiraju iz budžeta, odnosno
nevladine neprofitne organizacije su: a) političke organizacije i političke stranke, b)
sportska društva, klubovi i savezi, c) kulturno - umjetnička društva, d) stručna udruženja,
zajednice i savezi, e) socijalno - humanitarne organizacije, f) vjerske zajednice, g)
organizacije i udruženja mladih, h) sindikati, i) udruženja građana i sl. Njihovo
finansiranje obično potiče od dobrotvornih priloga (crkve i druge vjerske organizacije,
humanitarne organizacije i zadužbine), dotacija i subvencija (sportski klubovi), članarina
(privredna
komora,
zanatska
i
poslovna
udruženja,
sindikati)
ili
finansiranja
na
komercijalnoj osnovi (parkovi, ZOO vrtovi). Neke od navedenih nevladinih neprofitnih
22 Plate i naknade predstavljaju najveću komponentu budžeta BiH i veće su tri puta u odnosu na prosjek
zemlja Centralne i Istočne Evrope, kao i većine razvijenih zemalja EU. Na plate i naknade u FBiH
odnosilo se oko 30% a u Republici Srpskoj oko 35% budžetskih sredstava u periodu od 1999. do 2000.
23 Predškolsko i osnovno obrazovanje, obrazovanje djece ometene u razvoju, tehničko i stručno srednje
obrazovanje, visoko i više obrazovanje, obrazovanje odraslih i dr.
24 Bolnice, stomatološka praksa, veterinarska djelatnost, socijalna zaštita i sl.
18
organizacija finansiraju se djelimično i iz budžeta pa proizilazi da neprofitne organizacije
mogu imati više izvora finansiranja.25 Otuda se pojavljuju dileme i teškoće u pogledu
razvrstavanja neprofitnih organizacija na državne (budžetske) i nevladine organizacije.
Od izbora statusa neprofitne organizacije zavisi i izbor sistema računovodstva i
finansijskog izvještavanja.
Svrha postojanja organizacija na bazi članstva je pružanje adekvatnih usluga
članovima. Članske organizacije obično obuhvataju: 1) poslovna udruženja (privredne
komore, zanatska udruženja), 2) profesionalna udruženja (pisci, slikari, novinari), 3)
vjerske organizacije (crkve, manastiri, konvikati), 4) političke organizacije, 5) sindikate,
6) sportske klubove i objekte (bazeni, bokserske arene, igrališta), 7) ostale članske
organizacije (forumi građana, ekološki pokreti, patriotska udruženja, udruženja mladih,
udruženja potrošača, automobilista, studenata).
Prema visini članarine od koje se finansiraju moguće je procijeniti značaj usluga
koje neprofitne organizacije pružaju svojim članovima. Znatan broj članskih organizacija
su profesionalne asocijacije koje nemaju stvarnu tržišnu konkurenciju i ne moraju imati
odgovorne upravne odbore, dok manji broj (na primjer, radničke organizacije) imaju
značajnu konkurenciju i zato moraju biti vođene od strane odgovornog menadžmenta.26
Naročito je nedovoljno poznato područje upravljanja religioznim organizacijama kako u
smislu
definisanja
ciljeva
mjerenja
vrijednosti
pruženih
usluga
tako
i
u
smislu
menadžment kontrole. 27
Vladine i druge neprofitne organizacije, posljednjih godina, izbijaju na površinu
individualno i kolektivno, postaju značajna ekonomska, politička i društvena snaga i
njihov broj se dramatično povećava. Povećan broj, veličina i kompleksnost vladinih i
neprofitnih organizacija doprinijeli su povećanju broja radnih mjesta. U BiH oko jedne
trećine zaposlenih angažovano je u neprofitnom sektoru tako da neprofitni sektor
postaje ''jaka industrija'', a apsolutna i relativna vrijednost resursa već postaje
''gigantska''. Istraživanja o učešću broja zaposlenih u neprivrednom28 sektoru, u odnosu
na ukupni broj zaposlenih, pokazuju da BiH, u odnosu na druge zemlje, ima veći trend
rasta zapošljavanja u neprofitnom sektoru.
25 Ukoliko pogledamo rashodnu stranu budžeta bilo kog nivoa vlade uočićemo, da se dio sredstava planira
za finaniranje neprofitnih organizacija. Budžet Republike Srpske za 2003. predviđao je ukupno
2.493.740 KM, od čega za finansiranje vjerskih institucija 800.000 KM, parlamentarnih stranaka
1.228.840 KM, fondacija i udruženja građana 14.840 KM i programa aktivnosti humanitarnog karaktera
450.160 KM. U budžetu Brčko Distrikta za 2003. predviđena je pomoć u izgradnji porušenih vjerskih
objekata od 800.000 KM, Islamskoj zajednici 400.000 KM, Rimokatoličkoj crkvi 200.000 KM i
Pravoslavnoj crkvi 200.000 KM.
26 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 76.
27 U tranziciji bivših socijalističkih zemalja raste značaj vjerskih organizacija, čini se, više nego u razvijenim
zemljama. U BiH Islamska zajednica primjer je jedne od dobro organizovanih institucija. Ima Sabor koji
odlučuje o budžetu. … iz budžeta se finansiraju Rijaset, Medresa, Fakultet islamskih nauka i izdavačka
kuća El-Kalem. Katoličke biskupije finansiraju se od prihoda iz inostranstva, u vidu donacija, ali redovne
prihode imaju samo iz svojih župa kojih u BiH ima 140 (franjevačke i biskupske). Pravoslavno
sveštenstvo u BiH djeluje u pet eparhija: Bihaćko-petrovačku, Banjalučku, Dabrobosansku, Tuzlansko-
zvorničku i Hercegovačko-zahumsku. Crkvena hijerarhija nalaže da sveštenici u parohijama moraju
redovno prijavljivati obavljene usluge i donacije Eparhijskom odboru gdje se vrši crkvena kontrola, dok
finansijsku kontrolu provodi redovno Patrijaršija. SB, br. 402/403 od 29.07.2004, str. 5-9.
28 U istraživanju je pod ovom kategorijom obuhvaćeno, između ostalog, administracija, obrazovanje,
zdravstvo i socijalna zaštita.
19
Tabela 1. Učešće zaposlenih u neprofitnom sektoru u odnosu na ukupnu zaposlenost
BiH
27%
Francuska
21%
Portugalija
15%
Turska
9%
- FBiH
28%
Mađarska
21%
Španija
15%
Koreja
4%
- RS
24%
Kanada
17%
SAD
15%
Finska
24%
Irska
15%
Njemačka
12%
Izvor: OECD, Služba za javnu upravu, 2001.
Zbog nepostojanja pouzdanih statističkih podataka Agencije za statistiku BiH
teško je sa sigurnošću utvrditi koliko je u neprofitnom sektoru stvarno zaposlenih.29 U
Republici Srpskoj, u periodu 2000-2003. godina, zapaža se veće zapošljavanje u
profitnom sektoru u odnosu na neprofitni sektor.
Tabela 2. Promjene zaposlenih u neprofitnom sektoru u Republici Srpskoj
Broj zaposlenih
2000
2001
2002
2003
% promjene
2003/2000
1. Profitni sektor
178.406
171.761
184.765
184.862
3,62
2. Neprofitni sektor
49.889
49.030
48.953
49.824
-0,13
20. Državna uprava
21.035
20.635
19.870
20.394
-3,05
21. Obrazovanje
17.714
14.609
14.847
15.134
-14,56
22. Zdravstvo
14.140
13.786
14.237
14.296
1,10
3. Ukupno
228.291
220.791
233.718
234.686
2,80
4. Neprofitni kao % ukupnog
21,85
22,21
20,94
21,23
Izvor: Zavod sa statistiku RS, Banja Luka, prilagođeno iz Ekonomska politika za 2004. godinu
(prečišćen tekst), Vlada Republike Srpske, Banja Luka, 2004, str. 6.
Kretanje ukupnog broja zaposlenih u profitnom i neprofitnom sektoru u SAD-u
prikazuje tabela 3.
Tabela 3. Broj zaposlenih u neprofitnim organizacijama u SAD
Broj zaposlenih (u mil.)
% promjene
1980
1990
1999
1980-1990
1990-1999
1. Vlada:
10. Federalna
2,9
3,1
2,7
6,9
12,9
11. Državna
3,6
4,3
4,7
19,4
9,3
12. Lokalna
9,8
10,9
12,8
11,2
17,4
2. Zdravstvene usluge:
20. Ministarstvo zdravlja i klinike
0,8
1,3
1,9
62,5
46,2
21. Ustanove za njegu i staranje
1,0
1,4
1,8
40,0
28,6
22. Bolnice
2,8
3,5
4,0
25,0
14,3
23. Kućna zdravstevna služba
…
2,5
3,4
…
36,0
3. Obrazovanje
1,1
1,7
2,3
54,5
35,3
4. Socijalne institucije
1,1
1,7
2,8
54,5
64,7
5. Članske organizacije
1,5
1,9
2,4
26,7
26,3
6. Ukupno
24,6
32,3
38,8
31,3
20,1
7. Neprofitni kao % od ukupnog
27,2
29,5
30,2
8,5
2,2
Izvor: Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent
Edition, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 52.
29 Zakon o statistici BiH, ''Službeni glasnik BiH'', br. 34/2002.
20
Pošto kategorizacija, prikazana u tabelama 2 i 3, nije u skladu sa ranije
korišćenom
definicijom
neprofitnih
organizacija,
podatke
o
broju
zaposlenih
u
neprofitnom sektoru treba uzeti sa rezervom. Ipak, ovo je zadovoljavajuća osnova za
opšti pogled i uočavanje da je u neprofitnim organizacijama zaposleno oko jedne trećine
(tabela 3), odnosno jedne petine (tabela 2) radno angažvanog stanovništva i da je
neprofitni sektor postao "jaka industrija".
1.3. Specifičnosti neprofitnih organizacija
Suštinsku razliku između profitnih i neprofitnih organizacija predstavlja koncept
misije. Konačni zadatak proizvodno-profitnih entiteta je privređivanje u korist njihovih
vlasnika. Vlasništvo može da postoji u različitim oblicima, od neposrednog vlasništva u
organizaciji do pojedinačnog učešća u vlasništvu (partneri, akcionari). Neprofitne
organizacije nisu zasnovane na konceptu vlasništa, pa njihova misija ima drugačiji
smisao. Ovakav entitet predviđen je da služi široj javnosti, a zakon definiše da je
vlasništvo30 nespojivo sa javnim ciljem, mada to ne znači da i neprofitne organizacije ne
mogu ostvarivati profit. Neprofitne organizacije mogu djelovati slično profitnim u
stvaranju novčanih sredstava. Međutim, novac bi trebalo usmjeriti prema ostvarivanju
javnog cilja za koji je organizacija osnovana, zadržan kao rezerva za budući period ili
usmjeren prema drugoj javnoj neprofitnoj organizaciji.
Specifičnosti neprofitnih organizacija i uticaj menadžmenta na proces kontrole
ogledaju se u nekoliko značajnih karakteristika: 1) nedostatak profitnih mjera indikatora,
2) poreski i zakonodavni aspekti, 3) uslužni karakter, 4) ograničenja formulisanja ciljeva i
strategija, 5) izvori finansiranja, 6) kontroverze kod postavljanja menadžmenta, 7)
politički uticaji i tradicija.31 Njihova primarna karakteristika jeste nedostatak profitnih
indikatora dok ostale karakteristike imaju manji uticaj i nisu jedinstvene za sve neprofitne
organizacije, pa ih ne treba zanemariti.
1.3.1. Nedostatak profitnih indikatora
Sve
organizacije
koriste
resurse
kako
bi
proizvele
dobra
ili
usluge
transformisanjem
inputa u
outpute.
Efikasnost
organizacija
mjeri
se
procjenom
ostvarenih učinaka tako da efekti prevaziđu ulaganja. Kod profitnih organizacija profit
omogućava sveobuhvatno mjerenje i efikasnosti i efektivnosti. Nedostatak jedinstvenih,
zadovoljavajućih i opštih mjera za komparaciju performansi predstavlja najveći problem
menadžera neprofitnih organizacija za uspostavljanje efektivnog sistema menadžment
kontrole. Ipak, mjerenje performansi neprofitnih organizacija treba da se zasniva na
uspostavljanju ekvilibrijuma između njihovih outputa i inputa u cilju ocjene da li je
zadovoljen princip ''vrijednost za novac'', koji se smatra osnovnim postulatom poslovanja
ovih organizacija. Prema ovom principu, neprofitne organizacije dužne su svojim
klijentima obezbijediti odgovarajuće usluge na ekonomičan, efikasan i efektivan način.32
30 Sa popratnom pojavom privatnog dobitka. Wolf, T.: Managing a nonprofit Organization in the Twenty-
first Centrury, Simon&Schuster Inc., New York, 1999, p. 22.
31 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 53.
32 Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 366.
21
Analiza ekonomičnosti u neprofitnim organizacijama podrazumijeva kontrolu
namjenskog trošenja raspoloživih resursa, s jedne strane, i obezbjeđenje adekvatne
količine intputa po najnižim troškovima, s druge strane. Analiza efikasnosti neprofitnih
organizacija podrazumijeva kontrolu iskorišćenosti sredstava i sprovodi se poređenjem
ostvarene količine outputa sa inputima, koji su korišćeni za njihov nastanak. Konačno,
analiza efektivnosti neprofitnih organizacija podrazumijeva testiranje odnosa između
outputa i postavljenih ciljeva u sagledavanju stepena njihovog ostvarenja. Dakle, sva tri
elementa analize performansi neprofitnih organizacija definisana su na identičan način
kao i kod profitno orijentisanih organizacija, ali to ne znači da mjerenje ''tri E'' dimenzije
performansi
predstavlja
jednako lako
ili teško
pitanje
u
profitnim i
neprofitnim
organizacijama.33 Imajući u vidu specifičnosti neprofitnih organizacija, mjerenje njihovih
performansi znatno je teže pošto su opterećene brojnim problemima koji se moraju
riješiti na pravi način prije nego što se upustimo u taj posao.
U neprofitnim organizacijama često nisu jasni objektivni kriterijumi koji bi mogli
da se koriste u analizi prijedloga i alternativnih pravaca djelovanja. Članovi menadžment
tima u neprofitnim organizacijama često nisu saglasni u vezi sa pitanjima koja se odnose
na značaj pojedinih ciljeva. U gradskoj vladi svi članovi menadžment tima mogu biti
saglasni da treba nabaviti pumpe
za gradski vodovod koje
će
omogućiti
bolje
snabdijevanje stanovništva pitkom vodom. Međutim, oni ne moraju biti saglasni kada se
radi o planiranim troškovima za rad vatrogasne službe u odnosu na planirani iznos
troškova za uličnu rasvjetu. Za razliku od javnih bolnica u neprofitnim univerzitetskim
bolnicama, u kojima se uz liječenje obavlja obrazovanje, ne može se direktno mjeriti
uspjeh prebrojavanjem pacijenata kojima su pružene usluge i efektivnošću medicinskih
postupaka. Unapređenje medicinskih vještina kroz praksu u neprofitnim bolnicama
manje je konkretno i očigledno dok je kriterijum mjerenja uspjeha teže postaviti. Ako je
cilj škole da učenicima pruži dobro obrazovanje, ako je mirovna grupa osnovana da se
suprostavi korišćenju vojnih snaga u ratnom području, ako je sportska dvorana stavljena
na raspolaganje gradskoj omladini, koje bi indikatore za mjerenje uspjeha navedene
grupe trebalo da koriste? Kvantitativne mjere su: uspjeh školskog odbora, statistika
prisustva na političkim okupljanjima, učešće omladine na rekreaciji u sportskoj dvorani i
sl. Međutim, ove performanse su samo indirektni indeksi mjerenja uspjeha.34
Najlakše je donijeti prijedlog u analizi koja je zasnovana na procijenjenim
troškovima koji se mogu direktno porediti sa procijenjenim koristima. Kod većine
značajnih odluka u neprofitnim organizacijama menadžeri ne raspolažu tačnim iznosom
troškova i koristi pošto je teško procijeniti koje efekte će izazvati trošenje resursa u
postizanju ciljeva organizacije. Da li će se povećanjem broja zaposlenih, na primjer, za
još
jednog
profesora
fakulteta,
obezbijediti
povećnje
opšteg
obrazovnog
nivoa
studenata? Koliko novčanih sredstava je potrebno uložiti za programe zbrinjavanja
nezaposlenih lica koja se nalaze na spisku zavoda za zapošljavanje? Pitanja ove vrste
teška su za kvantitativne analize i čini se da to nije pravi put za procjenjivanje troškova i
koristi. Usljed navedenih činjenica i zbog nemogućnosti izražavanja ciljeva neprofitnih
organizacija u finansijskim pokazateljima moraju se uspostaviti izvedeni nefinansijski
ciljevi. Samim tim efektivnost neprofitnih organizacija mora biti mjerena stepenom
33 Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 367.
34 Wolf, T.: Managing a nonprofit Organization in the Twenty-first Centrury, Simon&Schuster Inc., New
York, 1999, p. 22.
22
dostizanja planiranih nefinansijskih ciljeva, ali to stvara nove probleme mjerenja
performansi.35
S obzirom na to da je najvažniji cilj neprofitnih organizacija pružanje usluga i da
da se kvalitet usluga i postignuti uspjeh ne mogu lako kvantitativno izmjeriti, moraju se
respektovati teškoće i nemogućnosti mjerenja. Suočeni s ovim i mnogim drugim
problemima neki autori u svojim radovima ističu da neprofitnim organizacijama nije
potrebno mjerenje performansi. Ako su
ovakva mišljenja u prošlosti mogla biti
prihvaćena sa rezervom, u današnje vrijeme ovakva razmišljanja su pogrešna imajući u
vidu da neprofitne organizacije odavno ne igraju sporednu ulogu na nivou države i u
svjetskoj
ekonomiji.
Mjerenje
performansi
zaživljava
u
javnim
i
neprofitnim
organizacijama kao posljedica konvergencije dvije prinude: 1) povećanih zahtjeva za
odgovornošću vladinih tijela i njenih funkcionera i 2) obaveze menadžera i organizacija
da se fokusiraju na rezultate i djelovanje u pravcu jačanja svojih performansi. Međutim,
rezultati ovih zahtjeva, u našoj zemlji, još nisu doveli do donošenja zakona o mjerenju
performansi neprofitnog sektora.
1.3.2. Poreski i zakonodavni aspekti
Neprofitne organizacije, kao i sva druga pravna lica u sistemu poreza na promet
proizvoda i usluga, su poreski obveznici ukoliko obavljaju oporezivi promet, odnosno
ako
zadovoljavaju
propisane
uslove
''uživaju''
određena
poreska
oslobođanja.36
Neprofitne organizacije koje obavljaju registrovanu djelatnost mogu pod uslovima
propisanim zakonom nabavljati opremu bez plaćanja poreza na promet proizvoda. Pod
opremom neprofitnih organizacija, u poreskom smislu, smatraju se osnovna sredstva za
obavljanje registrovane djelatnosti, rezervni dijelovi, sitan inventar, uređaji i dijelovi za
zaštitu okoline, sredstva za zaštitu na radu i ličnu zaštitu, specijalni putnički automobili
sa ugrađenim uređajima za bolesnike, specijalni putnički automobili sa ugrađenim
duplim komandama, pogrebna vozila, putnički automobili sa ugrađenom dodatnom
opremom za rad vatrogasnih služni i policije koji su posebno označeni, kompjuteri,
televizori, radioprijemnici, stolovi i stolice za ljekarske ordinacije u zdravstvenim
organizacijama i sl.
Neprofitne organizacije koje obavljaju registrovanu proizvođačku djelatnost
mogu nabavljati reprodukcioni37 materijal bez plaćanja poreza na promet kada izrađuju
magistralne i galenijske proizvode u okviru apotekarske djelatnosti ili u zdravstvenim
ustanovama. Reprodukcioni materijal bez plaćanja poreza na promet mogu nabavljati i
pozorišta,38 koncertne dvorane i ostale ustanove kulture, muzeji, biblioteke, arhivi,
zavodi za zaštitu spomenika kulture, arheološke i restauratorske institucije. Zdravstvene
ustanove i druge
organizacije iz područja
zdravstva imaju mogućnost
nabavke
proizvoda bez poreza, kao što je: laboratorijski pribor i posuđe, laboratorijsko staklo,
instrumentie, sredstva za pranje i održavanje bolničkog rublja, sredstva za pranje i
održavanje prostorija u zdravstvenim ustanovama, papir za dijagnostičke postupke,39
35 Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 369-370.
36 Zakon o porezu na promet proizvoda i usluga u prometu (''Sl. glasnik BD BiH'', br. 7/02, 16/03, 11/04).
37 Materijal koji se troši i ulazi u supstancu finalnog proizvoda, na primjer, ambalaža i drugi materijal za
pakovanje lijekova.
38 Potrošni materijal za uređenje pozornice, boje za farbanje, ukrasne trake i sl.
39 EKG, EEG, EMG, rolne za ultrazvuk.
23
papirni i plastični hirurški materijal za jednokratnu upotrebu,40 RTG filmove i hemikalije
za obradu RTG filmova, filtere,41 alkohol i sl.
Crveni krst i druge humanitarne organizacije mogu, uz poresko oslobađanje,
nabavljati sve proizvode koji se upotrebljavaju za namjene za koje su osnovane uz uslov
da ih ne prodaju. Međutim, značke, markice i druge grafičke proizvode sa utisnutim
vlastitim znakom i sadržajem vezanim za djelatnost mogu prodavati. Članarina koju
razne neprofitne organizacije kao što su sportski klubovi, udruženja građana i dr.
naplaćuju od svojih članova ne bi trebalo da bude oporeziva pod uslovom da nije
naknada za uslugu nego predstavlja pristupnicu udruženju i ne sadrži protivuslugu
naplaćenu u novcu ili realizovanu na neki drugi način.
Neprofitne organizacije su poreski obveznici ako prodaju proizvode ili usluge,
osim u slučajevima ako su pojedini proizvodi (lijekovi) ili usluge (zdravstvene,
obrazovne) oslobođeni plaćanja poreza na promet. Oporezive usluge su sve one koje
nisu striktno propisane Zakonom kao neoporezive a to su, najčešće, usluge izdavanja
nekretnina ili pokretnih stvari u zakup,42 usluge održavanja različitih kurseva,43 zabavne i
sportske priredbe, savjetovanja i sl. Neprofitne organizacije, između ostalog, za svoj rad
prikupljaju sredstva i putem donacija,44 sponzorstva, pružanjem usluga reklame i sl., te
na taj način postaju obveznici poreza na promet usluga. Kod prodaje proizvoda, bilo da
se radi o rashodovanoj ili nepotrebnoj trajnoj imovini ili drugim proizvodima45 neprofitna
organizacija je obično obveznik poreza, ali može da bude oslobođena plaćanja poreza,
u zavisnosti od statusa kupca i namjene kupljenog proizvoda. Na hranu i piće koju
prodaju
svojim
članovima
radnički
restorani,
kantine,
kuhinje
u
ustanovama
predškolskog i školskog obrazovanja, zdravstvene ustanove i sl., obavezne su da plate
porez na promet.
Najveći broj neprofitnih organizacija oslobođen je plaćanja poreza koji se odnosi
na ostvarenu dobit od neprofitne aktivnosti. Zakon o porezu na dohodak Brčko distrikta
BiH46 propisuje da ukoliko organizacija koja vrši djelatnost od opštedruštvene koristi i
nije orijentisana na ostvarivanje dobiti (neprofitna organizacija) i (1) koja svojim
cjelokupnim usmjerenjem služi tome da se ostvare idejne svrhe organizacije, (2) bez
kojeg idejna svrha ove organizacije uopšte ne može biti ispunjena, (3) koja prema
profitno orijentisanim preduzećima ne stupa u konkurentski odnos u većem obimu nego
što je potrebno za ostvarenje idejne svrhe, (4) čija dobit se koristi isključivo za one svrhe
40 Ogrtači, maske, kape, štitnici za obuću, rukavice.
41 Mikrobiološke i papirnate.
42 Javne obrazovne ustanove često ne plaćaju porez na prihod ostvaren od iznajmljivanja gimnastičke
dvorane, plivačkog bazena, učioničkog prostora, čak i kada ovi objekti direktno konkurišu profitnim
fitnes centrima i privatnim auto školama koji nude slične usluge. Promjena namjene ovih objekata
dovodi u sumnju status njihovog potpunog poreskog oslobođenja.
43 Krojenje, šivanje, ples i sl.
44 Donacije političkim partijama ne treba da budu podržane i ne bi trebale biti izuzete od poreza na dobit.
Donacije univerzitetu, institutu za istraživanje i sl., treba isključiti iz osnovice poreza na dobit pod
uslovom da je donaciju primilo pravno lice ili javna ustanova, da vrši dobrotvornu djelatnost, da je iznos
donacije primljen preko računa i da je pismeno potvrđeno da će se iznos upotrijebiti u javne svrhe.
45 Značke, majice, razglednice i sl.
46 "Sl. glasnik Brčko Distrikta BiH," br. 12/03 i 13/03, čl. 9.
24
od opštedruštvene47 koristi zbog kojih je ona osnovana i (5) čija imovina će u slučaju
gašenja organizacije, prema statutu, biti data u svrhe postizanja ciljeva definisanih u
tačkama 1 do 4, onda ta organizacija nije obavezna da plaća porez na dobit. Ukoliko
samo jedna od navedenih pretpostavki nije ispunjena, organizacija je obavezna da plati
porez na dobit. Kada ostvareni prihod od aktivnosti u jednoj kalendarskoj godini ne
prelazi iznos 10.000 KM, smatra se da je neprofitna organizacija definisana u smislu
tačke 3 i ne predstavlja opasnost za lojalnu konkurenciju. Organizacije koje pored svoje
osnovne djelatnosti, koja nije usmjerena na ostvarivanje dobiti, imaju i organizacionu
jedinicu čija je namjera ostvarivanje dobiti, obveznici su poreza na dobit ostvarenu
poslovanjem te jedinice.
Neprofitne organizacije koje nisu orijentisane na ostvarivanje dobiti su48 (a)
organi lokalne samouprave i državni organi uprave BiH, tj. jedinice lokalne samouprave i
uprave, kao i njihovi organi, (b) međunarodne organizacije od opštedruštvene koristi, (c)
vjerske zajednice, političke stranke, radnički sindikati, komore, udruženja građana i
udruženja preduzeća, (d) fondacije i ostali fondovi koji su osnovani u dobrotvorne,
humanitarne, naučne, kulturne i slične svrhe, (e) ostale organizacije koje slijede
opštedruštvenu korist, kao, na primjer, mikrokreditne organizacije koje u kreditnom
sektoru pružaju finansijsku pomoć malim i srednjim preduzećima u BiH i dr. Organizacije
pod (c) i (e) moraju biti pravna lica privatnog ili javnog prava i moraju podnijeti zahtjev
poreskoj uprava za privremeno oslobađanje plaćanja poreza na dobit. Kada je zahtjev
opravdan, poreska uprava donosi rješenje kojim oslobađa ove organizacije od plaćanja
poreza na dobit uz zadržavanje prava naknadne provjere.
Znatne su teškoće u povlačenju jasne granice između nesrodnih aktivnosti i
oslobođenih
poreskih
aktivnosti.
U
suštini
postoje
dva
načina
kako
neprofitne
organizacije mogu obavljati profitne aktivnosti i zadržati status poreskog oslobađanja. To
može biti aktivnost koja je srodna sa njenim ciljnim poreskim oslobađanjem ili je
nesrodna, ali ima manji značaj. Ako profitne aktivnosti organizacije spadaju u prvu
kategoriju, to će odlučujuće uticati na njihov status za poresko oslobađanje. Ako se
aktivnosti svrstaju pod drugu kategoriju, organizacija će platiti porez na dobit na
nesrodne aktivnosti, ali i dalje će težiti održavanju svog opšteg statusa za poreskim
olakšicama.49 Mnoge neprofitne organizacije organizuju pomoćnu djelatnost koja
učestvuje u profitnim aktivnostima izvan same organizacije. Ključni razlog za izdvajanje
ovih organizacija-kćer, je svođenje rizika na najmanju moguću mjeru u pogledu poreskih
oslobođenja za organizaciju - majku. Ukoliko se i na ovakav način ne eliminiše rizik i ne
zadrži neprofitni status, one će platiti porez na imovinu. Ovdje se radi o veoma tananoj
niti između srodnih i nesrodnih prihoda. Na primjer, profit ostvaren prodajom knjiga i
47 Organizacija će se smatrati neprofitnom organizacijom od opštedruštvene koristi ako je njena djelatnost
usmjerena na to da se bez vlastite koristi podrži javni interes u materijalnoj, duhovnoj ili moralnoj
oblasti. Podrška javnom interesu ne postoji ako je krug osoba, koje imaju koristi od navedene podrške,
strogo ograničen, na primjer, zbog profesionalnih osobina i može biti samo mali krug. Kao opšta
podrška posebno se priznaje: podrška nauci, istraživanjima, obrazovanju, vaspitanju, umjetnosti i
kulturi, zaštiti čovjekove okoline, prirode i tradicije, podrška mladima, starima, javnom zdravstvu,
dobrotvornim ustanovama i sportu, podrška demokratskoj državi, ali koja ne služi određenoj političkoj
partiji.
48 Prema Zakonu o porezu na dobit Brčko Distrikta.
49 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 57.
25
naučnih časopisa u okviru fakultetske knjižare oslobođen je poreza, dok je profit
ostvaren prodajom školskih sveski, učila, pisaćeg i crtaćeg pribora oporeziv,50 čime se
neprofitne organizacije mogu naći u rizičnom poduhvatu implicitnog izbjegavanja
plaćanja
poreza
ostvarenog
od
nesrodnih
aktivnosti.
Isto
tako,
fakultet
može
organizovati takmičenje za izradu vlastitog Web sajta i obezbijediti odgovarajuća
sredstva, ali to isto mogu uraditi i studenti informatičkog smjera fakulteta u okviru
pristupnih ili seminarskih radova. Dekan fakulteta može da nagradi najbolje studente
preko studentske organizacije koja je neprofitnog karaktera, a ipak će isplata biti
oporeziva.
Tri pravna pitanja značajna su za neprofitne menadžere: 1) vlasništvo nad
entitetom, 2) stvaranje i raspodjela profita i 3) zakonske obaveze podređene neprofitnim
oslobođenjima.51 Profitne organizacije u svojini su njihovih vlasnika koji očekuju
dividendu
i
povećanje
cijena
akcija,
kao
prinos
na
uloženi
kapital.
Neprofitne
organizacije ne mogu imati kapital spoljnih investitora, a umjesto akcijskog kapitala one
moraju obezbijediti resurse iz spoljnih izvora. Neprofitne organizacije ne mogu dijeliti
imovinu, dobit ili ostvarivati korist na drugi način pojedincima, dok donatori za svoje
donacije ne mogu očekivati novčane kompenzacije. Kada neprofitna organizacija
prestane sa radom, njena imovina se prenosi na drugu neprofitnu organizaciju ili državu
u kojoj je organizacija poslovala, ali ne i na pojedinca. U slučaju da neprofitna
organizacija mijenja status, od neprofitne prema profitnoj, procjena vrijednosti njene
imovine značajna je za vladu koja reguliše rad neprofitnih organizacija. Procjena
vrijednosti postaje važno pitanje jer se na tržištu može ispoljiti znatna razlika između
knjigovodstvene vrijednosti imovine i obaveza.
Prodaja neprofitnih ustanova ili njihovo pretvaranje u profitne kompanije može
se očekivati u narednom periodu, posebno u sektoru zdravstvene zaštite koja je pod
kontrolom države ili lokalnih vlasti. Razvoj zdravstvenih ustanova profitnog karaktera je u
usponu, posebno specijalističke ambulante i poliklinike i može se očekivati nastanak
zdravstvenih ustanova mješovitog vlasničkog statusa. Ipak, vlade zemalja u tranziciji
vjerovatno u skorašnje vrijeme neće dozvoliti potpunu transformaciju svih državnih
zdravstvenih ustanova u profitne organizacije i nastojaće da zadrže značajan dio
primarne zdravstvene zaštite. Pitanje da li će i obrazovne ustanove, vjerske organizacije
ili neke druge neprofitne organizacije izraziti želju da budu prevedene u profitne
kompanije za sada je otvoreno? Trend privatnog obrazovanja pokrenut u Bosni i
Hercegovini i njenim entitetima napreduje, a zakonodavna regulativa kao i obično kasni.
Pravno, neprofitne organizacije u obavljanju svojih aktivnosti mogu ostvariti
dobit, bilo smanjenjem troškova, bilo povećanjem neto imovine.52 Ovo je način da se
akumulira određeni dio kapitala koji se može upotrijebiti za proširenje aktivnosti,
zamjenu stalne imovine ili stvaranje rezervi za budući period. Po zakonu neprofitnim
organizacijama nije dozvoljena isplata dobiti u obliku gotovinske dividende. Ipak, bez
obzira na to neke neprofitne organizacije stvorile su pomoćne djelatnosti kojima je
dozvoljena
isplata
dividendi.
Na
primjer,
neprofitna
istraživačka
laboratorija
univeritetskog
kliničkog
centra
može
imati
pomoćnu
službu
i
finansirati
se
od
50 Zakon o porezu na promet proizvoda i usluga u prometu Brčko Distrikta, čl. 14.
51 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 59.
52 Ibid, 2003, p. 60.
26
registrovanih patenata koje su razvili njeni istraživači. To pruža zaposlenima vlasničko
učešće u pomoćnoj službi i učešće u dijelu taksi na licence za patentirane proizvode. U
ovom slučaju trebalo bi donijeti operativni profitni plan za zaposlene istraživače koji bi
imao značajan motivacioni aspekt kako na njih tako i na razvoj same neprofitne
organizacije i njene humane namjene.
Odricanjem od ovlašćenja da naplati porez i davanjem statusa izuzeća od
poreza na poklone, država čini velike ustupke i u mnogim slučajevima indirektno ustupa
značajan
dio
finansijske
pomoći
neprofitnim
organizacijama.
Na
primjer,
neka
organizacija koja u toku godine od pojedinaca primi donacija u iznosu od 500.000 KM,
može pretpostaviti da joj je država indirektno obezbijedila barem 50.000 KM kroz porez
koji nije plaćen ministarstvu finansija. Zbog toga u sistem mora biti ugrađena određena
zaštita kako
bi
država
znala
da
se
obezbjeđuje
javnost
postojanja
neprofitnih
organizacija.53
1.3.3. Uslužni karakter i ograničenja formulisanja ciljeva i strategija
Najveći broj neprofitnih organizacija su uslužne organizacije i, prema tome,
nemaju istu menadžment kontrolu u odnosu na profitne entitete koji proizvode i prodaju
realna dobra.54 Značajne su razlike između ove dvije vrste organizacija. Usluga bi se
mogla definisati kao bilo koje djelo ili čin koji jedna strana može ponuditi drugoj, koji je
neopipljiv i nije rezultat posjedovanja nečega. Uslužna proizvodnja može a i ne mora da
bude vezana za fizički proizvod. Usluge imaju četiri osnovne osobine koje snažno utiču
na
oblikovanje
programa
marketinga:
neopipljivost,
nedjeljivost,
promjenjivost
i
prolaznost.55 Usluge su neopipljive, jer se, za razliku od fizičkih proizvoda, ne mogu
vidjeti, okusiti, osjetiti, čuti ili namirisati prije nego što se kupe.56 Kako bi se smanjila
neizvjesnost, potrošači (klijenti) će tražiti dokaze o kvalitetu usluge tražeći da se
''neopipljivo učini opipljivim'' putem mjesta, ljudi, opreme, komunikacijskog materijala,
simbola, ili cijene, koji se vide. Usluge se obično pružaju i koriste istovremeno, i ne
mogu se skladištiti kao fizička dobra koja su proizvedena, uskladištena, distribuirana i
tek kasnije korišćena. Ako uslugu pruža neka osoba, tada je i ona dio usluge i značajno
utiče na ishod. Ukoliko sredstva i zaposleni nisu raspoloživi u trenutku pružanja usluga,
potencijalni prihod je izgubljen. Uslužne organizacije nastoje da budu radno intenzivne,
zahtijevaju relativno manji iznos kapitala po jedinici učinka, a kontrola outputa zahtijeva
upravljanje ljudima koji pružaju usluge, što je u većini slučajeva teže nego upravljanje
aktivnostima čiji je radni tok ravnomjerniji ili je u njima dominantnije korišćenje mašina.
Nije uvijek jednostavno izmjeriti kvalitet usluga. Kontrola fizičkih dobara obično
je jednostavnija, kako u toku proizvodnje tako i u toku prodaje. Kod medicinskih usluga
može se mjeriti broj pacijenata koje ljekar primi u toku radnog danu, a oni mogu biti
razvrstani za pregled u zavisnosti od vrste zdravstvenih problema koje imaju. Ipak, ovo
53 Wolf, T.: Managing a nonprofit Organization in the Twenty-first Centrury, Simon&Schuster Inc., New
York, 1999, p. 47.
54 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 62.
55 Kotler, P.: Upravljanje marketingom, analiza, planiranje, primjena i kontrola, deveto izdanje, Mate,
Zagreb, 1996, str. 466-468.
56 Pacijent u psihijatrijskog klinici ne može unaprijed znati tačan rezultat svog liječenja ili pacijent koji traži
plastičnu operaciju zatezanja lica ne može vidjeti rezultate prije izvršenja operacije.
27
ne može biti odgovarajući indikator za mjerenje kvaliteta pruženih usluga pacijentima.
Kvalitet usluga ne može biti unaprijed provjeren, dok kvalitet fizičkih dobara u većini
slučajeva može jer su bilo kakvi nedostaci na proizvodima očigledni i fizički vidljivi. Pošto
najveći dio objektivnih alata i jasnih standarda kvaliteta još ne postoji, procjena kvaliteta
najvećeg broja usluga je subjektivna. U najboljem slučaju, kvalitet usluga može se
kontrolisati samo u toku predaje klijentu.
Profitne organizacije imaju veće mogućnosti da u okruženju ograničavajućih
faktora izaberu određenu djelatnost u kojoj žele poslovati. One mogu izabrati određeni
oblik konkurencije u datoj oblasti i njihov menadžment, u zavisnosti od trenutne
konkurencije, može relativno lako mijenjati strategiju. Najveći broj neprofitnih menadžera
ima daleko manji stepen slobode pri izboru i mijenjanju strategije. Škole, fakulteti i
univerziteti nemaju mogućnosti kao što ih imaju velike korporacije u pogledu otvaranja ili
zatvaranja nekih svojih strategijskih poslovnih jedinica. Opštinska vlada nastoji da svojim
rezidentima obezbijedi određene usluge kao što su obrazovanje, društvena zaštita ili
socijalna pomoć.57 Ona može donositi odluke koje se odnose na visinu sredstava
namijenjenih za obezbjeđenje planiranih usluga, ali ne može jednostavno i lako donijeti
odluku da ih u potpunosti ukine.
Prije nego što menadžment ili upravni odbor donese odluke mnoge neprofitne
organizacije moraju pružiti neposredne usluge i nekim spoljnim organizacijama. Bolnica
mora ispuniti određene uslove kako bi dobila dozvolu za preduzimanje određenog
kapitalnog projekta. Organizacije koje dobijaju pomoć od vlade moraju se pridržavati
uslova iz ugovora ili ugovora darodavaca koji bliže određuju eksplicitne uslove za
osiguranje određenih vrsta usluga. Državno ili federalno zakonodavno tijelo može
ograničiti ukupne troškove za pojedine organizacije ili određene programe.58 Vlada
može direktno ograničiti iznose troškova ili ih ne priznati, kao što su putni troškovi ili
troškovi banjskog i rehabilitacionog liječenja pacijenata. Donatori neprofitnih organizacija
mogu neprofitne menadžere ograničavati u slobodnom korišćenju doniranih resursa koje
su im stavili na raspolaganje.
I pored raznovrsnih spoljašnjih ograničenja, u posljednjoj dekadi prošlog i prvim
godinama XXI vijeka povećavao se broj i značaj neprofitnih organizacija kako u BiH tako
i u njenim entitetima. Formiranjem pomoćnih profitnih službi mnoge od neprofitnih
organizacija
doživjele
su
značajnu
ekspanziju.
Preduzimanje
novih
poduhvata
i
diversifikacija kroz ''inovativne špekulacije'' uključuje pravne, strategijske i menadžerske
aktivnosti. U mnogim slučajevima novi poduhvati neprofitnih organizacija ne moraju biti
finansijski subvencionirani, ali stvarne olakšice mogu biti pružene i putem diversifikacije
strategija za njihovo održavanje. Nove vrste proizvoda i usluga, lansirane u nekim
neprofitnim organizacijama, imaju za rezultat direktnu konkurenciju sa profitnim,
posebno manjim organizacijama. To, na određeni način, izaziva nezadovoljstvo malih i
srednjih
profitno
orijentisanih
kompanija
zbog
nelojalne
konkurencije,
pošto
su
neprofitne organizacije oslobođene plaćanja poreza.
57 Antony, N. R., Young, W.D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 63.
58 Na primjer, privatne apoteke moraju se pridržavati propisane liste za izdavanje lijekova pacijentima iz
zaključenog ugovora sa vladom.
28
Konkurencija između neprofitnih i profitnih organizacija usložnjava aktivnosti
profitnih
kompanija
jer
je
tradicionalni
koncept
nekonkurencije
prevaziđen.59
Konkurencija neprofitnih organizacija malim firmama nije sasvim jasna. Analitičari
finansijskih rezultata ne predočavaju ih jasno i očigledno ne prave razlike između tri
razvojna tipa neprofitnih organizacija: 1) proširenje prodaje proizvoda i usluga koje ne
konkurišu malim firmama (porodična medicina) 2) prodaja proizvoda i usluga koje su
konkurentne malim firmama (prodaja osvježavajućih pića u ZOO parkovima) i 3) prodaja
proizvoda i usluga koje su nove u aktivnostima neprofitnih djelatnosti (saloni za masažu
u zdravstvenim ustanovama, estetske hirurške intervencije u državnim bolnicama i sl.).
Neprofitne organizacije zaostaju za profitno orijentisanim organizacijama u
primjeni
marketing
koncepta,
pa
su
neophodne
promjene.
Mnoge
neprofitne
organizacije obavljaju manje poslove i ne koriste formalne marketinške tehnike. Postoje i
mnoge profesionalne neprofitne organizacije60 koje su na početku vjerovale da nije
neophodno profesionalno upravljanje marketingom. Neprofitne ustanove kao što su
bolnice ili fakulteti suočavaju se sa konkurencijom u okruženju privatnih zdravstvenih
ustanova i fakulteta i neophodna im je primjena marketinga. Tradicionalni ''4P'' pristup
marketingu uglavnom je dobro razvijen na području proizvoda, ali u okviru pružanja
usluga
dodatni
elementi
zahtijevaju
usmjeravanje
pažnje
neprofitnih
i
profitnih
organizacija. Booms i Bitner61 predložili su dodatnih ''3P'' koji bi bili uključeni u
marketinške usluge: ljudi, fizički dokazi i proces (engl. people, physical evidence,
process). Zbog toga što većinu usluga pružaju ljudi, izbor, obrazovanje i motivacija
zaposlenih mogu uticati na značajnije razlike kod zadovoljstva korisnika. Neprofitne
organizacije treba da pokažu kvalitet svojih usluga kroz fizičke dokaze i prezentacije, te
da izaberu, između različitih vrsta način pružanja usluga.
Strategija marketing usluga neprofitnih organizacija zahtijeva ne samo primjenu
spoljnjeg marketinga već i internog marketinga kako bi motivisala zaposlene. Korisnik ne
sudi o kvalitetu usluge samo po njezinom tehničkom kvalitetu (da li je operacija bila
uspješna?) nego i po njenom funkcionalnom kvalitetu (da li je hirurg pokazao brižnost i
osjećaj sigurnosti?). Davaoci usluga moraju isto tako pružiti ''visok nivo ophođenja'' kao i
''visok nivo tehnologije''. Dakle, neprofitne i javne organizacije u budućnosti vrlo brzo će
se suočiti sa tri zadatka: 1) moraju razlikovati svoju ponudu, isporuku i imidž od drugih 2)
moraju upravljati kvalitetom usluge i 3) moraju upravljati produktivnošću zaposlenih.62
1.3.4. Izvori finansiranja
Profitno orijentisane kompanije obezbjeđuju finansijske resurse prodajom svojih
proizvoda i usluga i, ukoliko ostvareni prihod nije dovoljan za pokriće rashoda, organizacija
će prestati sa radom. Kompanija neće moći dugo da egzistira ako njeni proizvodi na tržištu
nemaju kupce, ukoliko je kvalitet proizvoda nezadovoljavajući ili prodajne cijene proizvoda
nisu prihvatljive. Prema tome, tržište postavlja ograničenja unutar kojih menadžment profitne
kompanije može da djeluje. Neke neprofitne organizacije svoj opstanak zasnivaju na
59 Antony, N. R., Young, W.D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 64.
60 Organizacije na bazi članstva.
61 Kotler, P.: Upravljanje marketingom, analiza, planiranje, primjena i kontrola, deveto izdanje, Mate,
Zagreb, 1996, str. 472.
62 Isto, str. 488.
29
finansijskim resursima ostvarenim od prodaje usluga. To je slučaj sa jednim brojem bolnica
koje se oslanjaju na prihode od zdravstvene zaštite naplaćene od pacijenata, privatne škole i
koledži koji se oslanjaju na školarinu, istraživačke organizacije koje se oslanjaju na
ugovaranje specifičnih projekata i sl. Podrška neprofitnim organizacijama od strane klijenata,
pacijenata, članova, u sadašnjim uslovima, još je nesigurna. Međutim, one će ubuduće biti
primorane da sve više liče privatnim profitnim organizacijama.
Neprofitne organizacije, pored prihoda ostvarenih od pružanja sopstvenih usluga,
primaju značajnu finansijsku podršku i iz drugih izvora. Kod organizacija koje dobijaju javnu
pomoć, nema direktne povezanosti između vrijednosti izvršenih usluga klijentima i vrijednosti
resursa obezbijeđenih iz javnih izvora. Ne postoje zakonska ograničenja za univerzitete,
fakultete ili bolnice da dobijaju direktnu pomoć od strane poreskih obveznika iako oni nisu u
direktnoj vezi sa njima, a isto je i sa fondacijama koje dodjeljuju grantove. Svi prikupljeni
resursi nemaju jednaku vrijednost za aktivnosti neprofitnih organizacija. Pokloni su
nenamjenski ukoliko ih donatori ne ograničavaju, dok su ograničeni ili namjenski oni pokloni
koji se mogu koristiti samo za određene svrhe ili u određeno vrijeme. Svakako da je
najvredniji onaj resurs koji nije ničim ograničen i može se koristiti za različite svrhe: isplatu
zarada,
zakup,
telefonske
usluge,
kancelarijske
troškove.
U
mnogim
neprofitnim
organizacijama izražen je problem pronalaženja adekvatnih nenamjenskih donacija.63
Neprofitne organizacije treba da puno pažnje posvete izgradnji čvrstih veza sa
donatorima koji ih kontinuirano pomažu. Većina programa koji se finansiraju dolazi od
mnogih, malih, stalnih, pojedinačnih i neograničenih donacija. Iako se pojedinačna donacija
može činiti malom, zbir malih donacija može značiti mnogo. Poželjno je identifikovati
nekoliko značajnih donatora i sa njima održavati vezu na različite načine, telefonom, lično,
poštom, čak i putem medija. Korišćenje bilo koje tehnike opravdano je, ali, što je pristup više
ličan, uspjeh je sigurniji. Škole i univerziteti su posebno uspješni u kontaktiranju s pojedincim
posredstvom telefona, pogotovo s onima koji su imali određene ''konekcije'' sa institucijom i
spremni su da pomognu. Posljednji lični pristup je direktna poštanska prepiska kojom
neprofitne organizacije kontaktiraju s većim brojem donatora koji su spremni da doniraju
manje novčane iznose. Prije upućivanja zahtjeva za donaciju neophodno je obaviti
adekvatne pripreme. Potencijalne donatore, pojedince, korporacije, zadužbine, vladine
organizacije, potrebno je prvo identifikovati, prikupiti podatke o njima i rangirati ih po
kriterijumu očekivane novčane sume koju bi mogli donirati. Treba povezati specifične
programe i projekte sa interesovanjem pojedinih donatora, poslati promotivnu literaturu i sl.64
Odgađanje donacija za određeni vremenski period pruža značajne koristi za
donatore koje se sastoje u dogovoru donatora i neprofitne organizacije u prolongiranju
stvarnog
prenosa
gotovine,
vrijednosnih
papira
ili
materijalne
imovine.
Neprofitne
organizacije, posebno one koje imaju potrebu za gotovinom odmah, površno posmatrano,
odgoda doniranja treba da obeshrabri. Ipak, neprofitne organizacije mogu imati velike koristi i
graditi legate putem darova ovakve vrste. Koje su situacije u kojima odgoda u doniranju
može biti odgovarajuća? Ostavština je dar koji se ostvaruje donatorovom oporukom.
Prednosti za donatora su da odgađanjem darivanja, do donatorove smrti, pojedinac ima
pravo na korišćenje svoje imovine tokom života. Ostavština obično pruža uštedu u porezu,
jer, sve dok je donator živ, poklon nije oporeziv, a može se i mijenjati tokom donatorovog
63 Wolf, T.: Managing a nonprofit Organization in the Twenty-first Centrury, Simon&Schuster Inc., New
York, 1999, p. 240-241.
64 Ibid, p. 253.
30
života. Sa gledišta neprofitne organizacije, ostavština je dobrodošla ali je njena neopoziva
priroda problematična.
Darivanje
životnog
osiguranja
je takođe
korisno neprofitnim
organizacijama. Vrijednost polise predstavlja imovinu organizacije, čak i tokom donatorovog
života. Ukoliko donator odluči da prestane da plaća premiju prije nego što je polisa
isplaćena, neprofitna organizacija, pod istim okolnostima, može plaćati premiju ili unovčiti
polisu po njenoj trenutnoj vrijednosti.65
Konkurencija omogućava snažnu motivaciju za racionalno korišćenje resursa. Profiti
će padati ako firma dozvoli troškovima da izmaknu kontroli, ukoliko njen proizvodni program
tehnološki zastari ili se kvalitet proizvoda smanji. Vladine i neprofitne organizacije nemaju
ugrađen automatski signal za opasnost i kao zamjena za tržišni mehanizam alokacije
resursa menadžeri javnih organizacija konkurišu jedan drugome za već postojeće
raspoložive resurse. Na primjer, odjeljenja zdravstvene ili komunalne službe pokušavaju
dobiti što veći komad ''kolača'' koji se nalazi u gradskom ili opštinskom budžetu. U odgovoru
na njihove zahtjeve menadžment pokušava procijeniti koje usluge klijentima treba
obezbijediti, ili koja je najbolja korist za društvo, prije nego što su one stvarno utvrđene.
1.3.5. Kontroverze u izboru menadžmenta
Iako su godišnji finansijski izvještaji, koje kontrolišu akcionari korporacije, više nego
pojednostavljeni, akcionari nastupaju ipak kao konačan autoritet.66 Oni mogu u kriznim
situacijama primijeniti svoj autoritet samo u okviru utvrđene granice. Kretanje cijena akcija na
berzi je direktan i bitan znak kada akcionari misle na menadžment. U nemogućnosti
neposrednog upravljanja profitnom organizacijom akcionari na skupštini akcionara biraju
upravni odbor i prenose upravljačka prava, osim onih koja su neotuđivo pravo skupštine
akcionara. Za svoj rad, stanje i uspjeh, upravni odbor odgovoran je vlasnicima, odnosno
skupštini akcionara. U njegovoj nadležnosti je utvrđivanje konačnih prijedloga i ciljeva
preduzeća, strateških poslovno-finansijskih odluka i planova, godišnjih računovodstvenih
izvještaja o stanju i uspjehu preduzeća, kao i odluka o izboru, postavljenju ili razrešenju
direktora preduzeća. Svoj upravljački autoritet direktor preduzeća izvlači iz upravljačkih
nadležnosti i odgovornosti upravnog odbora, glavni je izvršni menadžer, polaže račun o
svom radu pred upravnim odborom i vlasnicima, odnosno skupštinom akcionara. 67
U mnogim neprofitnim organizacijama često nisu jasne same linije odgovornosti.
Pošto se ne radi o akcionarima, članovi upravnih odbora rijetko su plaćeni za svoj rad i oni
se obično biranju zbog političkih ili finansijskih razloga, prije nego zbog njihovih sposobnosti
da upravljaju organizacijama. Upravni odbori često nisu dovoljno informisani o značajnim
pitanjima iz spoljašnjeg okruženja i njihove odluke nisu uvijek optimalne. Sami članovi
upravnog odbora nastoje da budu manje uticajni u neprofitnim nego u profitnim
organizacijama. Upravni odbor djeluje značajnije samo kada je organizacija u teškoćama.
Pošto profit nije indikator koji obezbjeđuje očigledni signal, lična procjena članova odbora, na
primjer kod zdravstvenih organizacija, mnogo je značajnija u neprofitnim nego u profitnim
organizacijama. Da bi raspolagali sa čvrstom osnovom za procjenu, članovi upravnog
65 Ibid, p. 267.
66 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 68
67 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd, 2003,
str. 13-14.
31
odbora trebalo bi znatno vrijeme da posvete upoznavanju neprofitne organizacije i da
pribave mišljenja stručnih lica kako bi razumjeli moguće probleme i donosili validne odluke.
Navedeni
upravljački
problemi
karakteristični
su
za
veliki
broj
neprofitnih
organizacija.68
Zbog
nedovoljne
informisanosti
mnogi
upravni
odbori
ne
ostvaruju
zadovoljavajuće rezultate i ne preuzimaju konkretnu odgovornost, odnosno njihova
odgovornost nije jasno definisana. U upravnim odborima bolnica obično dominiraju ljekari,
koji su kvalifikovani za kontrolu kvaliteta zdravstvene zaštite ali nemaju neohodnu stručnost i
nisu spremni za procjenu efikasnosti i efektivnosti upravljanja bolnicom. U vladinim
organizacijama, na svim nivoima, revizori poslovnih knjiga obično verifikuju nastalu
popustljivost vezanu za utvrđene norme, pravila i procedure koje se odnose na potrošnju
resursa.69 Mada zakonodavne komisije istražuju glavne prekršaje, mnoge od njih nemaju
osoblje ili sklonost da utvrde odgovornost vezanu za upravljanje performansama neprofitnih
organizacija.70
Ipak,
postoje
glavna
područja
odgovornosti
menadžerskog
vrha
neprofitne
organizacije gdje oni moraju: 1) odrediti misiju, poslovnu politiku i poštivanje statuta
organizacije,71 2) usvajati program organizacije iz godine u godinu i zauzeti se za dugoročno
planiranje kako bi se odredio opšti smjer za budućnost,72 3) utvrditi fiskalnu politiku, budžet i
finansijsku
kontrolu,73
4)
obezbijediti
adekvatne
resurse
za
izvršavanje
aktivnosti
organizacije, 5) izabrati, ocijeniti i ukoliko je potrebno okončati mandat izvršnog direktora, 6)
razvijati i održavati veze sa javnošću promovisanjem rada organizacije.74
U mnogim neprofitnim organizacijama uspjeh u ostvarivanju ciljeva zavisi od
ponašanja profesinalaca: ljekara, profesora, umjetnika i dr.75 Profesionalci često imaju
motive koji nisu u skladu sa najboljim načinom korišćenja resursa, što stvara dilemu koja
traži znatnije uplitanje menadžerskog vrha neprofitnih organizacija. Profesionalci su
obično motivisani sa dva standarda: a) standarde vezane za organizaciju i b) standarde
vezane za njihove radne kolege. Prvi je vezan za organizacione ciljeve, a drugi može biti
neusklađen sa njima. Zapravo, njihovo nagrađivanje za ostvarenje ciljeva organizacije
može biti mnogo manje atraktivno nego za ostvarenje njihovih ličnih profesionalnih
ciljeva. Finansijski motiv manje je efektivan za profesionalce nego za profesionalne
68 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 69
69 Kancelarija za reviziju finansijskog poslovanja iznijela je podatak da 40-50% budžeta BiH nije
regulisano odgovarajućim pravilima, tako da državne institucije godišnje neracionalno troše oko 25
miliona KM.
70 Kancelarija državne revizije BiH, koja je vršila reviziju finansijskog poslovanja institucija BiH, u većini
segmenata je negativno ocijenila izvještaj o poslovanju Predsjedništva BiH za 2003. godinu. Zamjerke
revizora su se odnosile najviše na kupovinu skupocjenih automobila (360.000 KM koji nisu bili
predviđeni planom nabavki u budžetu a neki nisu evidentirani u poslovnim knjigama), utrošak goriva i
popravke automobila (400.000 KM), kupovinu poklona i sl.
71 Neophodno je početi sa Zakonom i Statutom a zatim slijede nacrti dokumenata koji određuju pravila,
propise i procedure.
72 Planiranje na kratkoročni period (sljedeća godina), srednjoročni period (pet godina) i dugoročni period
(deset godina).
73 Većini računovođa ovo je poznato i potrebno je takve osobe angažovati da pomažu upravnom odboru
pri donošenja fiskalne politike.
74 Wolf, T.: Managing a nonprofit Organization in the Twenty-first Centrury, Simon&Schuster Inc., New
York, 1999, pp. 48-49.
75 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 67.
32
menadžere. Profesionalci smatraju da je naknada za obavljanje njihove funkcije
relativno adekvatna pošto njihovo primarno zadovoljstvo obično dolazi od njihovog
profesionalnog rada. Profesionalci nastoje da ne daju odgovarajući značaj finansijskim
posljedicama svojih odluka i mnogi ljekari smatraju da ne bi trebalo biti ograničenja kod
trošenja resursa za spašavanje ljudskih života. Nažalost, u zemlji ograničenih resursa u
sadašnjem vremenu takav stav nije primjenljiv.
Mnogi profesionalci kao što su naučnici, istraživači, ljekari preferiraju da
funkcionišu
nezavisno.
Pošto je
srž
menadžmenta obaviti
posao
pomoću ljudi,
profesionalci nisu za takvu konstituciju. To je jedan od razloga zašto menadžeri u
profesionalnim organizacijama više upravljaju na osnovu ranga, čina, položaja ili zvanja,
nego što je to slučaj u profitnim organizacijama. Iako rukovođenje neprofitnom
organizacijom može zahtijevati značajne menadžerske stručnosti, osim profesionalne
stručnosti, običaji često zahtijevaju da menadžer bude profesionalac. Tradicija je da
rektor univerziteta ili dekan fakulteta bude profesor, načelnik bolnice ljekar i sl. Izgledi su
da će se u budućnosti ova tradicionalnost postepeno mijenjati, naročito u profitnim
obrazovnim ustanovama.
U profesionalnoj organizaciji profesionalni kvalitet ljudi je od primarnog značaja.
Napredovanje profesionalaca, a ne organizacije često je kriterijum za postavljanje
menadžera. Profesionalci pretenduju da dobiju znatno duži vremenski period za
dokazivanje svoga profesionalnog ugleda, dok menadžeri obično dokazuju svoj ugled u
kraćem
periodu.
Obrazovanje
profesionalaca
obično
ne
obuhvata
menadžersku
komponentu, tako da najveći broj ljekara smatra da je obrazovanje u stručnoj profesiji
mnogo značajnije nego obrazovanje u znanjima koja su potrebna za upravljanje
organizacijom i zbog toga često potcjenjuju značaj funkcije menadžmenta. Međutim,
obrazovanje i spoljni pritisci za poboljšanje organizacionih performansi neprofitnih
organizacija utiču na promjenu ovih pogleda.
1.3.6. Politički uticaji i tradicija
Mnoge neprofitne organizacije su politički odgovorne za biračko ili zakonodavno
tijelo za koje se može pretpostaviti
da predstavlja izborno
tijelo.76 U vladinim
organizacijama odlučivanje je često rezultat protivrječnosti i pritisaka. Politički pritisci su
neminovni, a u nekim slučajevima čak i poželjni.77 Izabrani funkcioneri odgovorni su
biračima i taj pritisak može se porediti sa snagom tržišta. Izabrani funkcioneri ne mogu
nastaviti sa radom ako ne dobiju ponovni izbor, a da bi ga dobili oni moraju znati
zastupati interese svojih birača. Da bi povećali podršku programima svojih birača,
funkcioneri često moraju pružiti podršku programima svojih kolega, čak i kada se lično
ne slažu s njima. Ovaj fenomen uzajamne pomoći, u manjem obimu, prisutan je i u
profitnim organizacijama.
U nekim slučajevima potreba za poboljšanjem upravljanja ne pojavljuju se samo
zato što su neprofitne organizacije velike i složene. U velikom broju slučajeva, u
76 Ibid, p. 70.
77 Ibid, p. 71.
33
demokratskim društvima, novinari78 i javna riječ osjećaju da imaju pravo da upoznaju
funkcionisanje organizacije državne uprave. U državnoj i federalnoj upravi to se
obezbjeđuje ''slobodnim pristupom informacijama''. Kanali za distribuciju informacija nisu
uvijek nepristrasni. Mada su neke medijske priče o lošem upravljanju opravdane, druge
mogu biti preuveličane, a nedovoljno poznavanje organizacija dovodi do stvaranja
pogrešne slike u javnosti. Da bi smanjili nenaklonjenost medijskim pričama, menadžeri
preduzimaju određene korake kako bi zaštitili osjetljive informacije koje stižu preko
formalnog sistema menadžment kontrole. Nažalost, to ipak znatno smanjuje samu
korisnost ovakvog sistema.
Izborni procesi imaju za rezultat povećanje pritisaka prema menadžerima javnih
organizacija bilo da je riječ o neprofitnim ili profitnim organizacijama. Izabrani javni
funkcioneri u nedostaku profita, kao izrazite mjere performansi izazivaju mnogo više
polemika svojim odlukama nego poslovni menadžeri. Ovaj pritisak može biti pogrešan,
nelogičan ili trenutni hir. Ovakvi pritisci podstiču fokus na kratkoročne programe i efekte.
Akcionari u profitnim kompanijama zahtijevaju odgovarajuću zaradu, dok upravna tijela
neprofitnih organizaija ne kanališu uvijek pritiske prema efikasnijem korišćenju resursa.
Vladine organizacije moraju djelovati u okviru statuta koji su restriktivni, a često ne
sadrže ''detaljne procedure''79 kao što ih sadrže ugovori ili pravilnici u profitno
orijentisanim preduzećima.80 U najvećem broju slučajeva relativno je teško izvršiti
izmjene i dopune statuta i pravilnika javnih i neprofitnih organizacija, posebno u dijelu
koji se odnosi na pojedinačnu odgovornost javnog menadžmenta.81 Rasprostranjeno je
uvjerenje da javna administracija, svojim propisima, sprečava dobro funkcionisanje
menadžment kontrole82 držeći se epidemije sindroma ''ne treba stvarati uspjeh, treba
samo izbjegavati stvaranje grešaka.''
Budući da neprofitne organizacije manjak unutrašnje kontrole obezbjeđuju mimo
profitnog mehanizma, one imaju potrebu za dobrim sistemom menadžment kontrole.
Zbog čega mnoge takve organizacije, naročito vladine, zaostaju u tome? Za vladine
organizacije čini se da postoje tri objašnjenja. Prvo, dugogodišnje mišljenje da su velike
razlike između vladinih i profitnih organizacija i da su tehnike menadžment kontrole
razvijene kod profitnih organizacija neupotrebljive za javne organizacije. Drugo, na
državnom i federalnom nivou ima dosta otpora prema promjeni u planiranju budžeta u
skladu sa Zakonom o budžetskom sistemu, uključujući i rebalans budžeta i realokaciju
78 Bilten od oko 200 strana za period od 2002. do 2004. godine o kriminalu, korupciji, pljački,
zloupotrebama u javnim preduzećima, bankama i državnim organima izdale su samo jedne dnevne
novine (Nezavisne novine).
79 Nabavke roba, usluga i ustupanje radova ne provode se u skladu sa Zakonom o nabavci roba, usluga i
ustupanja radova, što ima za posljedicu neefikasno i nekonomično trošenje sredstava, sumnje i sl.
80 Antony, N. R., Young, W.D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 72.
81 O ovome govore i podaci objavljeni od strane glavnog revizora Republike Srpske. U 2002. godini
revizija finansijskih izvještaja budžetskih korisnika izvršena za 2001. godinu pokazuje da je od 44
revidirana finansijska izvještaja o 18 izraženo negativno mišljenje, dok je za ostale izvještaje mišljenje
izraženo sa rezervom. Situacije se samo neznatno popravila u 2002. godini, od 45 revidiranih
finansijskih izvještaja za 12 je izraženo negativno mišljenje, dok je za 31 izvještaj izraženo mišljenje sa
rezervom i, po prvi put, je izraženo pozitivno mišljenje na finansijske izvještaje za dva (manje značajna)
budžetska korisnika.
82 Planirana primjena MRS JS u RS od 01.01.2006. godine znatno bi povećala odgovornost menadžera
budžetskih korisnika pošto znatnim dijelom ona prelazi sa računopolagača na nalogodavce. MRS JS - 1
jasno definiše odgovornost budžetskih menadžera, odnosno nalogodavaca.
34
budžetskih sredstava. Računovodstvene procjene na nivou budžeta i budžetskih
korisnika
nisu
zasnovane
na
računovodstvenim
standardima
i
opšteprihvaćenim
računovodstvenim načelima, niti sa uobičajenom računovodstvenom praksom, što ima
za posljedicu nepravilno prikazivanje bilansnih pozicija. Treće, funkcioneri od karijere u
sistemu menadžment kontrole prepoznaju dvosjekli mač, osiguranje novih informacija za
menadžere i informacije za spoljne korisnike, posebne interesne grupe i medije.
2. Organizaciono - upravljačko strukturiranje neprofitnih organizacija
Organizacija označava instituciju ili funkcionalnu grupu, državu, bolnicu, crkvu,
košarkašku ekipu, orkestar, ili preduzeće, dok organizovanje označava proces u kome
se delegiraju i integrišu poslovi na članove organizacije.83 Organizaciona struktura
prikazuje stepen podjele rada, način povezivanja funkcija i procesa, hijerarhiju autoriteta
i karakter izvještaja pomoću kojih se vrši kontrola.84 Model organizacione strukture
iskazuje se slikom, šematskim prikazom i opisom funkcionisanja, koji se daje u pravnim
aktima organizacije: statutu, pravilnicima i odlukama. Organizacioni dizajn ili oblik
organizacije je pojavna forma ili model koji reflektuje stanje elemenata u organizaciji,
oblike interakcije, ulogu pojedinaca i kompentencije u upravljačkim procesima i izražava
anatomiju - broj elemenata i fiziologiju - oblike interakcije organizacije, odnosno izgled i
osobine njene organizacione strukture.85
Upravljanje
predstavlja
kontinuirani
proces
koji
uključuje
više
različitih
upravljačkih aktivnosti: planiranje, organizovanje, kontrolu izvršenja, komuniciranje i
motivisanje, a sve usmjereno na funkcionisanje i ostvarenje postavljenih ciljeva
organizacije. Obično se internom regulativom, statutom i drugim pravnim aktima uređuje
unutrašnja organizacija NPO: organizacioni dijelovi (programi, odjeljenja, klubovi,
sekcije, kancelarije i dr.), izbor i nadležnost organa upravljanja i rukovođenja i
organizacija stručnih poslova (statusni, pravni, tehnički, administrativni, finansijski,
računovodstveni i sl.). Najčešće, u našim uslovima, imamo, s jedne strane, upravni
odbor (može se zvati i izvršni odbor ili drugačije) kao rukovodeće tijelo, i, s druge strane,
imamo
predsjednike,
izvršne
direktore,
sekretare,
koordinatore,
kao
neposredne
izvršioce poslova. Pored njih, obavezujući je i nadzorni odbor, kao tijelo koje ima funkciju
da nadzire da li se djelatnost organizacije odvija onako kako je propisano zakonom,
statutom i opštim aktima (pravilnik o radu, kolektivni ugovor, pravilnik o računovodstvu
itd.).
Kada je u pitanju odgovornost za finansijsko upravljanje, problemi unutar
neprofitnih organizacija kod nas nastaju usljed nejasne podjele ovlašćenja između
83 Pod organizacijom podrazumijeva se sistem precizne koordinacije ljudskih aktivnosti, sistem koji ima
granice koje se mogu relativno identifikovati i koji funkcioniše radi ostvarivanja određenog cilja ili skupa
određenih ciljeva. U organizaciji pronalazimo četiri njena konstitutivna dijela: socijalnu strukturu,
rukovođenje, granice, cilj i ciljeve. Stefanović, Ž.: Teorija organizacije - definicija i primena, ''Godišnjak'',
Ekonomski fakultet, Kragujevac, 1990, str. 26.
84 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 61. Organizaciona struktura predstavlja oblik ''filozofije'' uspješnog
alociranja zadataka, povezivanja, usklađivanja i usmjeravanja organizacionih dijelova do određenog
nivoa ekonomske efikasnosti kojom se obezbjeđuje opstanak i razvoj organizacije. Stefanović, Ž.:
Teorija organizacije - definicija i primena, ''Godišnjak'', Ekonomski fakultet, Kragujevac, 1990, str. 27.
85 Stefanović, Ž., Petković, M., Kostić, Ž., Kolarić, V.: Organizacija preduzeća, Ekonomski fakultet,
Beograd, 1997, str. 127.
35
različitih tijela i pojedinaca. U velikom broju neprofitnih organizacija upravni odbor čine
osobe koje su angažovane na realizaciji projekata i za to primaju nadoknadu. Time je
onemogućen sistem interne kontrole jer se iste osobe pojavljuju u dvostrukoj ulozi, kao
nalogodavci - oni koji odobravaju neki trošak i kao oni koji neposredno troše. Ovim se
stvara kulminacija ovlašćenja u rukama istih osoba i u direktnoj je suprotnosti sa
principom
internih
kontrola.86
Razumijevanje
upravljanja
(menadžmenta)
kao
upravljačke strukture (uprava organizacije) i upravljačkog procesa (aktivnosti uprave) od
presudne je važnosti za određivanje mjesta i uloge upravljačkog računovodstva i
računovodstva u cjelini.87
2.1. Elementi organizacionog strukturiranja
Organizaciono strukturiranje neprofitnih organizacija, kao proces izgrađivanja
organizacione strukture
i
njenog
prilagođavanja
internim
i
eksternim
zahtjevima
predstavlja složen i odgovoran posao. Ukupnu aktivnost procesa organizovanja čine
četiri podaktivnosti: 1) podjela rada (specijalizacija), 2) decentralizacija ili distribucija
autoriteta, 3) grupisanje jedinica i 4) koordinacija.88 Podjela rada i specijalizacija na
standardizovane i uprošćene aktivnosti čine jedan od bitnih preduslova progresa
civilizacije i porasta produktivnosti. Aktivnosti se mogu diferencirati po širini (horizontalna
specijalizacija) i dubini (vertikalna specijalizacija). Horizontalna specijalizacija izražava
strukturu poslova i znanja koji se zahtijevaju od izvršilaca, kao i učestalost ponavljanja
radnih operacija. Vertikalna specijalizacija izražava stepen uticaja koji radnik ima na
obavljanje sopstvenog posla, da li samo obavlja radne zadatke ili je uključen i u proces
odlučivanja. Specijalizacija omogućava sticanje posebnih vještina, u okviru uskih oblasti,
i ima smisla samo dok obezbjeđuje povećanje nivoa produktivnosti rada a da ne ugrozi
organizacione performanse strukture, zadovoljstvo poslom, motivaciju, lični uspjeh.
Tehnički
sistem
organizacije
ima
značajne
implikacije
na
oblik
specijalizacije
i
najuticajniji je u operativnoj sferi. Specijalizacija ima i svoje slabosti koje se manifestuju
u
otuđenju
za
čije
se
eliminisanje
koriste
različiti
metodi
proširenja
stepena
odgovornosti: timski rad, obuka zaposlenih za obavljanje većeg broja poslova, rotacija u
okviru radnog procesa i sl.
Distribucija autoriteta (decentralizacija) je proces prenošenja prava, dužnosti i
ovlašćenja od upravljačkog vrha na članove organizacije, po vertikali i horizontali.
Vertikalna decentralizacija označava proces prenošenja ovlašćenja na niže nivoe u
hijerarhijskoj skali i podjelu nadležnosti između menadžera višeg i menadžera nižeg
organizacionog nivoa, što utiče na domet odgovornosti menadžera ili raspon kontrole.
Kolikim brojem podređenih članova menadžer može efikasno upravljati? Iako ne postoji
konsenzus u vezi sa brojem podređenih, klasični teoretičari preferirali su manji broj,
obično ne veći od šest kako bi se održala stroga kontrola organizacije. Stav je bio da
kako menadžer napreduje unutar organizacije mora izlaziti na kraj s većim brojem slabo
strukturiranih problema, tako da se glavnim menadžerima određuje manji raspon
problema nego onim na srednjem nivou, a srednjem menadžerskom nivou manji raspon
nego nižem menadžerskom nivou.
86 Više o ovome u šestom poglavlju rada.
87 Stevanović, N., Malinić, D. Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 11.
88 Stefanović, Ž., Petković, M., Kostić, Ž., Kolarić, V.: Organizacija preduzeća, Ekonomski fakultet,
Beograd, 1997, str. 129-130.
36
Ne postoji egzaktan način da se na jednom menadžment nivou izračuna
optimalan domet menadžerske odgovornosti kao ni optimalan broj podređenih članova
organizacije. Ipak, postoje indikatori koji ukazuju da domet menadžerske odgovornosti
može biti visok ili nizak. Mala odgovornost povlači visoku organizacionu strukturu,
odnosno organizacionu strukturu sa većim brojem hijerarhijskih nivoa, dok visoka
odgovornost
povlači
nisku
strukturu
sa
manjim
brojem
hijerarhijskih
nivoa.
Pretpostavimo da dvije opštine na operativnom nivou u organima državne uprave
zapošljavaju 4.096 radnika. Ako prva ima jedinstven raspon kontrole od četiri nivoa, a
druga od osam, širi raspon kontrole imao bi manje dva nivoa i 780 menadžera manje.
Ako prosječni menadžer zarađuje bruto platu od 2.000 KM mjesečno, širim rasponom
kontrole samo na menadžerskim platama godišnje bi se uštedjelo 1,56 miliona KM!
Očigledno da širi raspon kontrole obezbjeđuje niže troškove i povećanu efikasnost rada
neprofitnih organizacija (slika 2).89 Može se sa sigurnošću zaključiti da nema relevantnih
dokaza koji bi potvrdili postojanje korelacije između raspona kontrole i radnog učinka
zaposlenih. Teorijski se može pretpostaviti da veliki rasponi dovode do većeg radnog
učinka zaposlenih zato što osiguravaju udaljeniju kontrolu i veću mogućnost za ličnu
inicijativu, mada rezultati istraživanja nisu potvrdili ovakvu pretpostavku.90 Ipak, neka
istraživanja ukazuju da podređenima, ukoliko imaju više obrazovanje i iskustvo, slične
zadatke, viši stepen standardizacije, treba manje direktne kontrole, dok menadžeri mogu
da funkcionišu sa širim rasponom.
Slika 2. Odnos između organizacione strukture i raspona kontrole
Visoka struktura
Niska struktura
1
1
2
4
3
16
1
4
64
8
5
256
64
6
1.024
512
Organizacioni nivoi
7
4.096
4.096
Pretpostavljeni raspon od 8
Pretpostavljeni raspon od 4
Izvršni radnici
4.096
Izvršni radnici
4.096
Menadžeri (1-6)
1.365
Menadžeri (1-4)
585
Izvor: Prilagođeno prema Robbins, P. S.: Essentials of Organizational Behavior, Prentice-Hall,
Inc., 1992, pp.198-199.
Koordinacija je aktivnost koja je u nadležnosti menadžera i treba da doprinese
integraciji ciljeva i aktivnosti pojedinaca i organizacije kao cjeline. Obavlja se na bazi
informacija
koje se
mogu prenositi usmeno
ili pismeno ili se mogu nalaziti
u
informacionom sistemu. Ukoliko u vidu imamo glavne modele organizacija, možemo
89 Prilagođeno prema Robbins P.S.: Essentials of Organizational Behavior, Prentice-Hall, Inc., 1992,
pp.198-199.
90 Ibid, p. 203.
37
identifikovati tri dimenzije koordinacije: vertikalnu, horizontalnu i lateralnu (pobočnu).91
Vertikalna koordinacija je karakteristična za razmjenu informacija između hijerarhijskih
nivoa, horizontalna za razmjenu informacija između istih hijerarhijskih nivoa, dok je
lateralna karakteristična za
razmjenu određene grupe informacija
usmjerenih za
ostvarivanje određenog projekta.
Prema M. Weberu,92 sve moderne organizacije odlikuju se podjelom rada i
distribucijom autoriteta, čime se obezbjeđuje diferenciranje i oblikovanje užih ''radnih
jedinica''. Sljedeći korak je njihovo integrisanje u cjelinu, grupisanje (departmentalizacija)
a zatim i povezivanje. Grupisanje jedinica je aktivnost povezivanja na nižem nivou radi
formiranja većih jedinica na višim
organizacionim nivoima
sve do samog vrha
organizacije Primjenom savremenih dostignuća podjele rada dolazi do udaljavanja
menadžera od neposrednih izvršilaca, organizaciona struktura postaje složenija, a za
njeno
sagledavanje
koriste
se
organizacione
šeme
i
organizacioni
modeli.
Organizaciona šema obično služi za simboličko predstavljanje organizacione strukure.
To je obično grafički prikaz organizacione strukture sa radnim jedinicama, funkcijama,
sektorima i upravljačkim pozicijama. Ona treba da iskaže najmanje pet bitnih aspekata
strukture: podjelu rada, menadžere i podređene, tip posla koji se obavlja, kriterijume
grupisanja poslova i menadžerske nivoe, linije komandovanja i kontrole.
2.2. Modeli organizacionog strukturiranja neprofitnih organizacija
Istorijski posmatrano, dosadašnji razvoj organizacija izdiferencirao je dva
osnovna modela njihovog unutrašnjeg organizacionog strukturiranja: 1) funkcionalnu
formu i 2) divizionalnu formu.93 Menadžer koji je okupiran izborom tipa strukture ili
organizacije koja najviše odgovara potrebama njegove organizacije, ima samo dvije
alternative: funkcionalini ili divizionalni (funkcionalno – razjedinjeni) tip strukture.94 Pošto
većina organizacija svoju egzistenciju počinje funkcionalnom strukturom, odlučivanje o
strukturi, u osnovi, svodi se na donošenje odluke o tome kada organizacija treba da
pređe sa funkcionalne na divizionalnu strukturu. Decentralizacija odlučivanja dovela je
do modifikacija, odnosno korekcija bazičnih modela a među mogućim modifikacijama,
prema jednim autorima, afirmisale su se tri strukture: matrična, inovativna i struktura po
91 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998., str. 68-70.
92 Maks Weber naziva organizacije birokratijom koje imaju izvjesna ''strukturna'' svojstva: 1) jasnu podjelu
rada, 2) hijerarhiju, 3) eksplicitna pravila i procedure (postupke), 4) objekte ocjene, 5) tehničke
kvalifikacije za pozicije, 6) maksimalnu organizacionu efikasnost.
93 Stefanović, Ž. Petković, M., Kostić, Ž. Kolarić, V.: Organizacija preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd,
1997, str. 152, Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd,
2003, str. 6-11. U literaturi se mogu sresti i druge klasifikacije a najviše je u eksploataciji Mincbergova
identifikacija pet osnovnih tipova organizacija: jednostavne strukture (strukture mladih i malih
organizacija u brzoj promjeni okruženja); mašinske birokratije (velike organizacije sa klasičnom
birokratijom u sporim promjenama okruženja gdje je moguć funkcionalni ili divizionalni oblik),
profesionalne birokratije (sudstvo, školstvo, računovodstvene firme, bolnice i druge naučne ustanove
koje se oslanjaju na znanje i profesionalce), divizionalni oblik (odgovara okruženju sa sporim
promjenama i standardizovanim proizvodima i uslugama) i ad-hoc strukture (istraživačke organizacije:
medicinska, biomedicinska, elektronička, više su inovativne od mašinskih, fleksibilnije od profesionalnih
i efektivnije od jednostavnih preduzetničkih firmi).
94 Babić, M., Stavrić, B., Trifunović, Lj.: Organizacija preduzeća - upravljanje organizacionom strukturom,
KIZ ''Centar'', Beograd, 2003, str. 133-34.
38
strategijskim
poslovnim
jedinicama,95
odnosno
prema
drugim
autorima,
četiri
organizaciona modela: funkcionalni, divizionalni, hibridni i matrični. 96
2.2.1. Funkcionalni model
Pojava funkcionalnog modela internog organizacionog strukturiranja vezana je
za početak 20. vijeka i predstavlja posljedicu striktne primjene principa podjele rada i
specijalizacije. Povezivanje i objedinjavanje poslova, u ovom modelu, vrši se na osnovu
njihove sličnosti, zavisnosti i neposredne uslovljenosti. Funkcionalno strukturirana
organizacija sastoji se od više funkcija, odnosno više posebnih, relativno zaokruženih i
zavisnih
organizacionih
segmenata.
Ovaj
model
organizacije
podrazumijeva
koncentraciju strategijskih odluka: dugoročno planiranje, kapitalna ulaganja i izbor
organizacione strukture
na
najviši
hijerarhijski
nivo.
Srednji
nivo
menadžmenta,
rukovodioci poslovnih funkcija, zadužen je za stvaranje uslova kako bi se realizovale
planirane aktivnosti upravljačkog vrha te donošenje odluka vezanih za njih kako bi se
stručno i blagovremeno obavili pojedini poslovi. Najniži nivo upravljanja predstavljaju
radnici koji snose odgovornost za ispunjavanje neposrednih zadataka. Dakle, i u ovom
organizacionom modelu postoji decentralizacija upravljanja, međutim naglašena potreba
međufunkcionalne koordinacije ograničava stepen decentralizacije.97
Funkcionalni model organizacionog ustrojstva odgovara relativno stabilnom i
izvjesnom okruženju, dobrom i trajnom definisanju ciljeva, jednoobraznoj i stabilnoj
tehnologiji, ustaljenim veličinama intenzivnosti i produktivnosti rada, programiranom
odlučivanju, procesu koordinacije i kontrole koji se odvija u okviru čvrstog hijerarhijskog
sistema98 što odgovara velikom broju neprofitnih organizacija.99 Organizacija poprima
oblik zaštićenog sistema koji može da standardizuje svoje postupke, od vrha do dna, a
struktura asocira na sistem mehaničkog reda.100 Iako navedeni uslovi ne moraju biti
ispunjeni kumulativno, funkcionalni model organizacione strukture pogodan je za male i
mlade organizacije, kao što je slučaj, na primjer, sa Agencijom za standarde i
ocjenjivanje (slika 3).
Funkcionalni
model
organizacionog
strukturiranja
manifestuje
se
u
više
modaliteta koje je moguće primijeniti u određenim uslovima i na određenom stepenu
95 Stefanović, Ž. Petković, M., Kostić, Ž. Kolarić, V.: Organizacija preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd,
1997, str. 154-155.
96 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 62-68, Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet,
Beograd, 1999, str. 30.
97 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 554-
555.
98 Kast, F., Rosenzweig, J.: Organization and Management, Harcourt Brace Jovanovich, New York, 1977,
prema: Stefanović, Ž., Petković, M., Kostić, Ž., Kolarić, V.: Organizacija preduzeća, Ekonomski fakultet,
Beograd, 1997, str. 152
99 Na primjer u sektoru obrazovanja, osnovno, srednje, više i visoko, zdravstvenom i socijalnom sektoru,
stomatološke klinike, sanatorijumi, vrtići, domovi učenika i studenata, sirotišta, utočišta, vaspitno
popravni domovi, humanitarne organizacije, djelatnosti organizacija na bazi učlanjenja,poslovne,
strukovne i radničke organizacije, vjerske organizacije, rekreativne, sportske i kulturne organizacije itd.
100 Mintzberg, H.: The Structuring of Organziation, Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, 1979, prema:
Stefanović, Ž., Petković, M., Kostić, Ž., Kolarić, V.: Organizacija preduzeća, Ekonomski fakultet,
Beograd, 1997, str. 152.
39
razvoja organizacije. Ovi modaliteti javljaju se kao početni (slika 3), standardni i prelazni
(slika 4). Početni oblik ogleda se u objedinjavanju poslova dvije ili više funkcije u jedan
sektor
i
primjenjuje
se
u
malim
organizacijama
sa
manjim
obimom
poslova
i
jednostavnim uslugama. Standardni oblik primjenjuje se, uglavnom, u organizacijama
srednje veličine i predstavlja sljedeći, tj. drugi oblik modela organizacionog ustrojstva.
Specifičnost ovog oblika ogleda se u većoj raščlanjenosti poslova osnovnih funkcija od
kojih svaka predstavlja jednu zaokruženu cjelinu kojih, obično, ima više nego kod
početnog oblika. Standardni oblik ne treba shvatiti kao jednom zauvijek oktroisan, u
stvari, takvog oblika i nema, pa su moguće različite varijacije u zavisnosti od toga šta se
smatra bazičnim funkcijama.
Slika 3. Funkcionalni model organizacione strukture Agencije za standarde i
ocjenjivanje za Federaciju BiH i Republiku Srpsku
Izvor: www.assoo.org
Upravni odbor
Predsjednik
Direktor
Tehničko
odjeljenje
Administrativno
odjeljenje
Odjeljenje za
ocjenji, razvoj i
istraživanje
Spoljnji
saradnici
Šef
Saradnici za
nastavne
predmete
Saradnik za
informacioni
sistem
Računovođa
Radna grupa za
maternji jezik
Regionalni
koordninatori
Saradnik za
bate podataka
Sekretar
predvodilac
Radna grupa za
matematiku
Testatori
Saradnik za
vezu sa školama
Portir
obezbjeđenje
Radna grupa za
hemiju i biologiju
Radna grupa za
fiziku
Vozač pomoćni
radnik
Saradnik
za DP
Radna grupa za
strane jezike
Spoljnji
saradnici
40
Razvijeni
oblik
funkcionalnog
modela
strukturiranja
primjenjuje
se
kada
organizacija
osjeti
da
je
postojeća
funkcionalna
organizacija
sputava,
čini
je
neefikasnom, te da je dostigla
prelaznu tačku
za diversifikaciju. Na takav vid
organizacije prešla je Agencija za standarde i ocjenjivanje za FBiH i RS,101 kada se
pojavila potreba proširenja obima njenih aktivnosti u periodu 2004-2005. godine,
rašlanjivanjem pojedinih funkcija (slika 4) i otvaranjem novih odjeljenja u Mostaru, Banjoj
Luci, Tuzli i Bihaću.
Slika 4. Model razvijenog oblika funkcionalne organizacije Agencije za standarde i
ocjenjivanje za Federaciju BiH i Republiku Srpsku
Izvor: www.assoo.org
Prednosti funkcionalnog modela ogledaju se u koncentraciji na nekoliko
aktivnosti, što predstavlja preduslov za efikasnu kontrolu. Specijalizacija i podjela rada
dovode do unapređenja znanja čija primjena utiče na smanjenje troškova, fleksibilnost
komponovanja, odnosno sužavanja i širenja obima funkcija bez žrtvovanja resursa
stručnosti
i
iskustva.
Glatka
koordinacija
i
jasni
međuljudski
odnosi
doprinose
nesmetanom
funkcionisanju
menadžmenta.
Pored
prednosti,
funkcionalni
model
organizacije ima i slabosti. Primjena ovog modela, obično, dovodi do usporavanja
procesa odlučivanja, stvaranja ''uskih grla'', ne podstiče se inovativnost, odsustvo
odgovornosti funkcionalnih rukovodilaca za odluke opšteg značaja (npr. strategiju) i
krajnji rezultat organizacije. Funkcionalna organizacija razvija parohijski mentalitet,
odnosno nemogućnost sagledavanja opštih ciljeva organizacije102 i nepodesna je za
101 Osnovana 2002. godine.
102 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 62-63.
Upravni odbor
Predsjednik
Direktor
Testatori
Odjeljenje za
standarde u opštem
obrazovanju
Odjeljenje za
standarde u stručnom
obrazovanju
Tehničko
odjeljenje
Odjeljenje za opšte
i administrativne
poslove
Regionalni
koordinatori
Odjeljenje za
standarde i eksterno
ocjenjivanje u
osnovnim školama
Spoljni
saradnici
Odjeljenje za
standarde i eksterno
ocjenjivanje u
gimnaziji
Opšti i pravni
poslovi
Administrativni i
finansijski poslovi
Informacione
tehnologije i
statistika
Poslovi
logistike
41
izgradnju menadžera šireg formata za kojima se posebno osjeća potreba kada
organizacija prelazi sa funkcionalne na divizionalnu strukturu.
2.2.2. Divizionalni model
Za razliku od funkcionalne, divizionalna103 organizaciona struktura komponuje
se po predmetnom ili teritorijalnom metodu, ili njihovom kombinacijom, a posebne
organizacione jedinice (divizije) koncentrišu se na sve potrebne funkcionalne aktivnosti.
Svaka divizija dobija relativnu samostalnost i funkcionalno je sposobna, dok se na
njihove
menadžere
(rukovodioce)
delegiraju
ovlašćenja
za
funkcionisanje
ali
i
odgovornost za performanse. Na taj način divizije postaju ''preduzeća u malom'' sa
pravnom samostalnošću, kao što je slučaj sa fakultetima Univerziteta u Republici
Srpskoj (Istočno Sarajevo i Banja Luka),104 odnosno bez pravne samostalnosti fakulteta
u sastavu Univerziteta u Federaciji BiH (Bihać, Tuzla, Sarajevo, Istočni i Zapadni
Mostar).
U zavisnosti od same veličine neprofitnih organizacija, složenosti procesa u
njima, od upravljačkog pristupa i spremnosti za divizionalni model organizacije, različite
su mogućnosti mjerenja performansi u funkciji kontrole pomoću rezultata. Organizacioni
dijelovi ovako diversifikovane organizacije mogu biti konstruisani kao dobitni (profitni) i
investicioni
(imovinski)
centri.105
Iako
izgleda,
možda,
nelogično
da
neprofitne
organizacije imaju profitne centre, sa mogućnošću mjerenja prihoda, rashoda i rezultata,
u sadašnjem tranzicionom periodu u BiH to je, ipak, realna mogućnost. Na primjer,
fakultet za informacione tehnologije, ekonomski fakultet, elektrotehnički fakultet i slični
fakulteti mogu formirati profitne centre za pružanje različitih korisničkih usluga, na
primjer, za obuka na računarima, izradu i ocjenu projekata, konsultantske usluge i sl.,
dok je apoteka državne bolnice još bolji primjer profitnog centra.106
Divizionalna struktura, za razliku od funkcionalne, uglavnom se primjenjuje u
srednjim i velikim organizacijama. Međutim, izgleda da sama veličina organizacije nije
odlučujuća za primjenu divizionalnog modela ustrojstva107 i da presudan uticaj ima obim
i raznovrstnost proizvodno-uslužnih programa ili dislociranost organizacionih jedinica i
njihova orijentisanost da služe korisnicima u svom regionu. Što je proizvodni program
organizacije širi i raznovrsniji, što u sebe uključuje više djelatnosti, to je uspostavljanje i
103 Ponekad može izgledati da postoji izvjesna konfuzija pri upotrebi pojma divizija i departmana ili
odjeljenja. Iako se ovi pojmovi često koriste kao sinonimi, između njih pravimo značajne razlike. Pod
divizijama podrazumijevamo kvazi autonomne jedinice organizacije odgovorne za sopstvenu dobit i
rentabilnost, koje sadrže funkcionalne aktivnosti, prije svega, proizvodno-uslužnu i prodajnu funkciju.
Pošto neke neprofitne organizacije imaju ove dvije funkcije, možemo govoriti o divizijama, međutim, u
svim ostalim slučajevima radi se o departmanima ili odjeljenjima koji nisu profitno orijentisani. Upotreba
ovih pojmova koristiće se u kontekstu samog rada. Detaljnije: Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo,
Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 33-34.
104 Reformaom visokog obrazovanja, usvajanjem Zakona o visokom obrazovanju na nivou BiH, fakulteti
Univerziteta u Republici Srpskoj gube pravnu samostalnost ukidanjem žiro računa, a Univerziteti
postaje pravno lice (od 01.01.2006.godine).
105 Stevanović, N., Malinić, D. Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 556-
557
106 Međutim, ''kreatori'' privatizacije nastoje da se većina državnih apotekarskih ustanova prve privatizuju.
107 U praksi neka velika preduzeća u svijetu i kod nas još uspješno koriste funkcionalnu strukturu.
42
korišćenje ove organizacione strukture neophodnije i korisnije. Divizionalna struktura,
kao i funkcionalna, ima više modaliteta, odnosno oblika.
Slika 5. Divizionalni organizacioni model: podjela prema uslugama
*Neznatno modifikovan model organizacione strukture Opšte bolnice u Brčkom.
Ginekologija i
akušerstvo
šef
Urgentna
medicina
Interna
medicina
Hematodijaliza
Plućne bolesti i
TBC
Pedijatrija
Medicinska
dijagnostika
šef
šef
šef
šef
šef
šef
šef
Hirurgija
Stručni kolegij
predsjednik
Samostalne
službe
Tehnički
direktor
Glavna sestra
bolnice
Bolnica*
Direktor
Anesteziologija
šef
Glavna sestra
odjeljenja
Glavna sestra
odjeljenja
Glavna sestra
odjeljenja
Glavna sestra
odjeljenja
Glavna sestra
odjeljenja
Glavni
medicinar
ORL
šef
Doktor medicine
specijalista
Doktor medicine
specijalista
Doktor medicine
specijalista
Doktor medicine
specijalista
Doktor medicine
specijalista
Rukovodilac
odjeljenja
Dijagnostika
šef
Vozač saniteta i
zdr. tehničar
Odgovorni zdr.
tehničar
Zdravstveni
tehničar
Doktor medicine
specijalista
transfuziolog
Zdravstveni
tehničar
Zdravstveni
tehničar
Doktor medicine
specijalista
radiolog
Doktor medicine
specijalista
biohemije
Interno
šef
Zdravstveni
tehničar
Zdravstveni
tehničar
Elektroničar
- domar
Hemodijaliza
šef
Neuropsihijatrija
šef
Plućne bolesti
šef
Neuropsihijatrija
Hirurgija
Ginekologija i
akušerstvo
ORL
Anestezija,
reanimacija
Šef
Šef
Šef
Šef
Šef
Glavna sestra
odjeljenja
Doktor medicine
specijalista
Zdravstveni
tehničar
Glavna sestra
odjeljenja
Glavna sestra
odjeljenja
Glavna sestra
odjeljenja
Glavna sestra
odjeljenja
Doktor medicine
specijalista
rukovodilac
Doktor medicine
specijalista
ginekolog
Doktor medicine
specijalista
Doktor medicine
specijalista
Doktor medicine
specijalista
ortoped
Doktor medicine
specijalista
urolog
Zdravstveni
tehničar
Zdravstveni
tehničar
akušer
Zdravstveni
tehničar
dječiji boks
Zdravstveni
tehničar
instrumental.
Zdravstveni
tehničar
ginekolog
Instrumentar i
gipser
Zdravstveni
tehničar
specijalista
Zdravstveni
tehničar
Zdravstveni
tehničar
Zdravstveni
tehničar
intenzivne
njege
Anestetičar
RTG
tehničari
Zdravstveni
tehničar u
transfuziol.
Zdravstveni
tehničar u
mikrobiolog.
Zdravstveni
tehničar
laborant
Zdravstveni
tehničar u
patologiji
43
Predmetna i teritorijalna (regionalna) struktura predstavljaju originalne (izvorne)
tipove koji se međusobno razlikuju, dok treći oblik divizionalne strukure ima karakter
kombinovanog,
tj.
izvedenog
oblika.
Pri
uvođenju
divizionalne
strukture
u
organizacijama predmetni oblik mora biti pretpostavljen teritorijalnom, posebno kada su
departmani locirani na jednom mjestu ili u jednom užem krugu.108
Slika 6. Divizionalni model organizacije - podjela prema geografskim područjima
108 Babić, M., Stavrić, B., Trifunović, Lj.: Organizacija preduzeća-upravljanje organizacionom strukturom,
KIZ ''Centar'', Beograd, 2003, str. 145-146.
Muzička
akademija
Univerzitet u Istočnom
Sarajevu
Savjet Univerziteta
Predsjednik
Pale/Lukavica
Foča
Trebinje
Brčko
Bijeljina
Zvornik
Ekonomski
fakultet
Ekonomski
fakultet
Elekrotehnički
fakultet
Stomatološki
fakultet
Medicinski
fakultet
Fakultet za
proizvodnju i
menadžment
Pedagoški
fakultet
Tehnološki
fakultet
Akademija
likovnih
umjetnosti
Bogoslovski
fakultet
Filozofski
fakultet
Fakultet fizičke
kulture
Poljoprivredni
fakultet
Pravni
fakultet
Mašinski
fakultet
Rektor
Doboj
Fakultet
spoljne
trgovine
Saobraćajni
fakultet
44
Predmetna struktura pretpostavlja formiranje više zasebnih, poslovno zaokruženih,
organizacionih segmenata koji pružaju raznovrsne usluge i
koje se međusobno
značajno razlikuju, moraju da budu sami sebi dovoljni i u njih se moraju inkorporirati svi
poslovi neophodni za njihova efikasna ostvarenja, kao u slučaju opšte bolnice (slika 5).
Predmetna struktura pruža značajne prednosti srednjim i velikim organizacijama,
omogućava blisku saradnju svih onih koji rade na osvajanju, stvaranju i pružanju
određene grupe srodnih usluga. Ona podstiče timski rad, timsko i
istovremeno
samostalno djelovanje stručnjaka raznih profila i čini se da je najrasprostranjenija u
praksi. Podjela organizacije
prema kriterijumu geografskog područja dovodi
sve
aktivnosti koje se obavljaju na određenom geografskom području pod krov divizije i ovaj
model
je
posebno
karakterističan
za
neprofitne
organizacije.109
Teritorijalno
organizovanje, odnosno ustrojstvo organizacije vrši se kada se potrebe korisnika ili
karakteristike usluga mogu najbolje zadovoljiti na lokalnom nivou i kada nisu suviše
skupe i nepraktične. Primjer teritorijalnog organizacionog ustrojstva prema kriterijumu
geografskog područja je Univerzitet110 u Istočnom Sarajevu (slika 6).
Praksa pokazuje da je divizionalni model organizacije, koji stavlja akcenat na
eksternu efikasnost i
zadovoljenje potreba potrošača –
klijenata,
superiorniji od
tradicionalne funkcionalne organizacije koja je intravertno orijentisana. Kraće linije
komuniciranja, dobra poprečna koordinacija, mogućnost direktnog kontaktiranja sa
klijentima i brzo donošenje odluka omogućava brze reakcije na zahtjeve okruženja
uvođenjem većeg broja inovativnih usluga111 i modifikovanje postojećih programa.112
Divizionalni model organizacije podesan je za globalnu kontrolu od strane upravljačkog
vrha i eventualno slamanje oportunističkog ponašanja, bez obzira da li se ono javlja na
menadžerskom vrhu ili na srednjem menadžerskom nivou. Decentralizacija odgovornosti
za rezultat znači decentralizaciju odgovornosti za interakciju funkcionalnih specijalista za
date proizvode ili usluge, ili izabrana geografska područja. Uz prednosti koje ima, ovaj
model prate i određene slabosti. Uvodi se politička dimenzija u proces alokacije resursa,
organizacioni dijelovi, na primjer, fakulteti u sastavu univerziteta, ne raspolažu vlastitim
prihodima koje su ostvarili obavljanjem djelatnosti i sl. Oni konkurišu za sredstva po
raznim osnovama: broj studenata, broj profesora, broj smjerova, a odluku o alokaciji ipak
donosi menadžerski vrh, što uvodi političko ponašanje i artbitražu,113 kao i izazivanje
konflikata.
2.2.3. Hibridni model
Danas je relativno malo organizacija koje primjenjuju bazične funkcionalne ili
divizionalne modele organizacionog strukturiranja. U nastojanju da iskoriste prednosti
109 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 63-64.
110 Za razliku od Univerziteta u Banja Luci, Bihaću, Tuzli, Mostaru.
111 Na primjer, uvođenje usluga estetske hiruške korekcije lica za pacijente na profitnoj osnovi.
112 Umjesto klasične operacije žuči vrši se i laserski način razbijanja kamena (laporaskopski način).
113 Utvrđenu formule na nivou univerziteta za raspodjelu sredstava između fakulteta vrlo teško je
promijeniti. Iako su se uslovi rada pojedinih fakulteta značajno promijenili proširenjem djelatnosti:
povećanjem broja studenata, uvođenjem novih smjerova, prijemom novih asistenata i profesora i sl.,
fakulteti koji su u ranije utvrđenoj formuli za raspodjelu sredstava za plate i materijalne troškove imali
povoljnije pozicije u raspodjeli sredstava, i pored smanjenja broja studenata, kao jednog od kriterijuma
za raspodjelu, nisu spremni na kompromis i nastoje da što duže zadrže status quo.
45
jednih i drugih stvaraju hibridne strukture koje traže jasan odnos između funkcionalnih i
divizionalnih menadžera. Status odjeljenja ostaje nepromijenjen i menadžeri zadržavaju
autoritet u okviru svoje dvizije i odgovornost za performanse prema upravljačkom vrhu.
Aktivnosti za podršku, koje su od strategijskog značaja, ''izvlače'' se izvan divizija i
koncentrišu u funkcijama koje su neposredno vezane za upravljački vrh. Na ovaj način
nastaju funkcionalne jedinice koje pružaju usluge svim divizijama. Raspoređivanje
troškova na pojedine divizije dovodi do razmatranja sistema transfernih cijena po kojima
bi centralizovana područja trebalo da prodaju svoje usluge divizijama, što uzrokuje
poteškoće u određivanju transfernih cijena.114 Podjela aktivnosti na one koje će se
obavljati na divizionalnom (odjeljenskom) nivou i one koje će biti centralizovane, kao
zajedničke, zavisi od konkretne organizacije115 (slika 7).
Slika 7. Hibridni model organizacione strukture u neprofitnim organizacijama
Ovakav model organizacionog ustrojstva pogodan je za organizacije srednje
veličine kao i za veće organizacije umjerenog nivoa diversifikacije koje posluju u
114 Ukoliko su divizije organzovane kao profitni centri. Međutim, ukoliko je to, kao u našem primjeru,
bolnica koja ima divizionalnu ili hibridnu organizaciju, a divizije nisu organizovane strategijske poslovne
jedinice, onda nestaje i ovaj problem. Ipak u nekim drugim NPO ovaj problem nije lako riješiti.
115 Ovo je jedan od mogućih modela na primjeru stvarne organizacije, međutim, kombinovanje funkcija i
odjeljenja može se vršiti i na drugačije načine.
Direktor bolnice
Glavna
sestra
Tehnički
direktor
Administrativna
služba
Medicinsko
snabdijevanje
Otorinolaringologija
šef
Urgentno odjeljenje
šef
Interno odjeljenje
šef
Dijagnostičko odjeljenje
šef
Anestezija i reanimacija
šef
Ginekološko odjeljenje
šef
Hemodijaliza
šef
Plućno i TBC odjeljenje
šef
Pedijatrijsko odjeljenje
šef
Doktor
medicine
specijalista
Glavna
sestra
odjeljenja
Zdravstveni
tehničar
akušer
Zdravstveni
tehničar
dječije odj.
Zdravstveni
tehničar
instrumentarist
a
Neuropsihijatrija
šef
Hirurško odjeljenje
šef
Zdravstveni
tehničar
ginekolog
Laboratorija
46
okruženju umjerene složenosti i sa nestandardnom tehnologijom.116 Slabosti ovog
modela ogledaju se u mogućem koncentrisanju velikog broja zaposlenih u centralnim
odjeljenjima i nerealno visokim administrativnim troškovima. Ukoliko su u neprofitnim
organizacijama divizije organizovane kao profitni centri, funkcionalni menadžeri nemaju
dovoljno osjećaja za odgovornost i rezultat organizacije kao cjeline pošto, u krajnjoj liniji,
svoje troškove prevaljuju na divizije. Konflikti su poznati i
u hibridnom modelu
organizacije, posebno u trouglu upravljački vrh - funkcionalni menadžer - divizionalni
menadžer.117
2.2.4. Matrični model
U organizaciji termin matrična organizacija koristi se za opis organizacionog
modela sa dvije dimenzije kontrole.118 Za razliku od hibridnog modela koji, između
ostalog, karakteriše jednoznačno delegiranje ovlašćenja i odgovornosti funkcionalnim ili
divizionalnim menadžerima, u matričnom modelu organizovanja pojavljuje se tzv. dualna
struktura
nadležnosti i
odgovornosti. U suštini, matrična organizaciona struktura
predstavlja kombinaciju funkcionalnih i divizionalnih (ili programskih) odjeljenja na istom
organizacionom
nivou119 (slika
8).
Oslanjanjem
na ovu
organizacionu
strukturu
upravljački
vrh
dodjeljuje
funkcionalnim
i
divizionalnim menadžerima
isti
stepen
nadležnosti i odgovornosti za performanse divizije, programa ili projekata i tako vrši
pritisak na njih da u međusobnoj saradnji povećavaju pojedinačnu i ukupnu uspješnost
neprofitne organizacije.
Rukovodioci pojedinih odjeljenja, unutar matrične strukture, imaju obavezu da
izvršavaju postavljene zadatke od strane funkcionalnih
i od strane
divizionalnih
menadžera. O izvršenim aktivnostima izvještavaju oba menadžera, što može stvoriti i
značajne komplikacije. Teškoće na tom polju mogu da proizađu iz kontradiktornih
zahtjeva, kao i različitih ciljeva funkcionalnih i divizionalnih menadžera, usljed čega se
podređeno osoblje može naći u neprijatnim i konfliktnim situacijama. Na primjer,
funkcionalni menadžeri mogu zahtijevati efikasne operativne zahvate usljed pritiska od
strane sve većeg broja pacijenata koji čekaju na slične intervencije, dok divizionalni
menadžeri mogu tražiti usavršavanje kvaliteta obavljenih operativnih zahvata, primjenu
savremene tehnologije ili lijekova novije generacije. Izlaz iz ovakve situacije treba tražiti
u komuniciranju oba nadređena rukovodioca i usklađivanju njihovih zahtjeva koji treba
da budu jasno upućeni prema nižim hijerarhijskim nivoima. Upravljački vrh, kao najviši
nivo
u hijerarhiji matrice, ima primarni zadatak da uspostavi razvotežu između
funkcionalnih
i
uslužnih
zahtjeva
davanjem
ovlašćenja i
odgovornosti matričnim
menadžerima.120
116 O hibridnoj organizaciji detaljnije vidjeti: Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski
menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna istraživanja, Beograd, 1998, str. 65-66, Malinić, D.:
Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 36-38, Milićević, V.: Strategijsko
upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, Beograd, 2003, str. 283-285.
117 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 38.
118 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 66.
119 Brown, W., Moberg, D.: Organization and Management, John Wiley and Sons, New York, 1980, p. 106,
Vidjeti detaljnije Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 38-39
120 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 39-40.
47
Slika 8. Matrični model organizacione strukture u neprofitnim organizacijama
Usljed navedenih komplikacija, u novijoj stručnoj literaturi, veliki broj autora, na
osnovu iskustva revizorskih, konsultantskih, softverskih i marketinških agencija, navodi
kako bi upravljanje matričnom organizacijom trebalo obavljati preko serije pojedinačnih
projekata i uz pomoć kvalifikovanih kadrova, koji ujedno predstavljaju i njihov najvredniji
resurs.121 Ovakva logika profitnih firmi iz sektora usluga može da bude benčmark za
neprofitne organizacije u sektoru zdravstva (medicinske laboratorije, fizikalna terapija,
hidroterapija, akupunktura), u sektoru obrazovanja (izrada različitih projekata za
privredu)122 i drugih institucija (vlada, komora), organizacijama na bazi članstva.
Kao i prethodno prikazane organizacione forme tako i matrična forma ima svoje
prednosti
i
mane.
Matrična
organizaciona struktura
posjeduje
veliku
inovativnu
sposobnost, veliku fleksibilnost i adaptibilnost da u uslovima neizvjesnog okruženja, kao
što je trenutno u BiH, obezbijedi uspješno funkcionisanje neprofitnih organizacija.
U sadašnjoj fazi reforme visokog obrazovanja u
BiH i
nastojanju da se izvrši
racionalizacija
univerziteta,
ova
organizaciona
forma
bi
omogućavala
izuzetnu
konkurentnost funkcionalne i divizionalne odgovornosti univeziteta u novonastalim
uslovima. Naime, pritisak okruženja bio bi na dva kritična faktora uspjeha. Jedan
proizilazi iz funkcionalnog strukturiranja univerziteta (tehnička opremljenost) a drugi iz
divizionalne organizacije (novi smjerovi). Česte promjene
u programima i velika
121 Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 287.
122 Procjene vrijednosti kapitala i imovine; izrada programa svojinske transformacije; izrada poslovnih
planova; izrada investicionih programa, studija i analiza; pružanje konsultantskih usluga.
Direktor
bolnice
Stručne
službe
Hirurgija
šef
Anestezija i
reanimacija
šef
Rukovodilac
dijagnostičkog
odjeljenja
Doktor medicine
specijalista
rukovodilac
Doktor medicine
specijalista
Glavna sestra
bolnice
Glavna sestra
dijagnostike
Glavna sestra
hirurgije
Glavna sestra
anesteziologije
Tehnički
direktor
RTG
tehničar
Zdravstveni
tehničar
specijalist
Zdravstveni
tehničar intenzivne
njege
Medicinski tim
Hirurški tim
Anesteziološki tim
Medicinska
dijagnostika
šef
48
zavisnost između divizija (fakulteta) zahtijevaju jaku povezanost po horizontali i vertikali
u uslovima kompleksnog i neizvjesnog okruženja.
Izloženi
organizacioni
modeli
nisu
jedino
mogući,
ali
za
prezentovanje
računovodstvenih područja odgovornosti i pružanja jasnije predstave o ulozi i značaju
upravljačkog računovodstva u upravljačkom procesu čini se da su dovoljni. Adekvatno
organizaciono strukturiranje jedna je od bitnih pretpostavki efikasnog upravljanja
organizacijom. Dakle, ne postoji jedna, uniformna, organizaciona struktura jednako
prihvatljiva za sve organizacije i sve situacije, što je i razumljivo ako se ima u vidu
činjenica da na nju utiče i da je opredjeljuje veliki broj faktora.
2.3. Upravljačko strukturiranje neprofitnih organizacija
Suština menadžmenta se može sagledati iz njegove posljedice a glavna
posljedica menadžmenta su organizacije. Ljudi tokom
života pripadaju različitim
organizacijama: sportskom timu, gradskom horu, izviđačima, vojsci, crkvi, fakultetu ili
preduzeću. Pored brojnih razlika sve organizacije imaju nekoliko zajedničkih osobina.
Najvažniji element svake organizacije je razlog njenog postojanja – misija i ostvarenje
definisanih ciljeva. Ciljevi organizacija kreću se od osvajanja prvenstva i zabavljanja
publike, preko razvoja morala i obrazovanja, do stvaranja vrijednosti za vlasnike.123
Svaka organizacija ima plan akcije za ostvarenje postavljenih ciljeva. Gradski hor mora
da uvježbava program da bi privukao publiku, sportski tim mora da trenira i pobjeđuje da
bi osvojio dobro takmičarsko mjesto, preduzeće mora da ostvari vrijednost svojim
vlasnicima i sl. Bez dirigenta, trenera ili direktora organizacija može lako da izgubi
orijentaciju, pa se mora voditi prema definisanom cilju - upravljati.
2.3.1. Upravljačke funkcije
Upravljanje
je
složen
i
kontinuiraan
proces
koji
uključuje
više
različitih
upravljačkih aktivnosti ili funkcija koje omogućavaju funkcionisanje organizacije i
ostvarivanje postavljenih ciljeva. Budući da upravljanje nije egzaktna nauka, mišljenja o
značaju pojedinih aktivnosti su podijeljena, ali se kao ključne ipak navode funkcije
planiranja, organizovanja, kontrole, komuniciranja i motivacije.124
Planiranje je primarna faza procesa menadžmenta koja postoji na svim nivoima
organizacione strukture. Potreba za planiranjem izraženija je na višim nivoima usljed
većeg uticaja na uspjeh organizacije. Planiranje na svakom organizacionom nivou
obuhvata četiri bitne aktivnosti: definisanje ciljeva, opis sadašnjeg stanja, identifikovanje
podsticaja i ograničenja i određivanje akcija.125 Rezultat procesa planiranja su planovi
koji precizno definišu pravce akcije u određenom vremenskom periodu i jasna
razgraničenja obaveza i odgovornosti svih organizacionih dijelova koji su obuhvaćeni
123 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 13-14.
124 Drucker, P.: Management: Task, Responsibilities, Practices, Heinemann, 1974, prema: Malinić, D.:
Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 14.
125 Stoner, J. and Freeman, E.: Management, 4th ed., Prentice Hall, New Jersey, 1989, prema: Todorović,
J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna istraživanja,
Beograd, 1998, str. 36-37.
49
planom.126 Postoje određeni razlozi zbog kojih menadžeri neprofitnih organizacija
izbjegavaju formulisanje ciljeva za organizaciju kao cjelinu ili njene dijelove. Razlozi
takvog ponašanja proizlaze iz: 1) nespremnosti menadžera da predvide alternativne
ciljeve (utvrđivanje novih ciljeva i adekvatnih resursa) pošto neprofitne organizacije
imaju malo mogućnosti za alternativne ciljeve (na primjer, crkva, bolnica, škola), 2) strah
od rizika i neuspjeha ostvarenja ciljeva (uspjeh sportskog tima, broj diplomiranih
studenata,
uspješnost
obavljenih
hirurških
zahvata),
3)
nedovoljno
poznavanje
organizacije i komunikacija sa članovima, 4) nepoznavanje okruženja i 5) nedostatak
samopouzdanja.
Planiranje predstavlja osnovu za organizaciono strukturiranje i kontrolu i
posebno je značajno za menadžment neprofitnih organizacija pošto sa njim počinje
upravljački proces. Opis trenutnog stanja počinje utvrđivanjem odstupanja sadašnjeg
stanja od planiranih ciljeva kako bi se identifikovali adekvatni resursi koji su potrebni da
bi se otklonio jaz. Informacije za obavljanje tih aktivnosti moraju se obezbijediti iz
internog i eksternog okruženja. Identifikovanje sadašnjih faktora internog i eksternog
okruženja jednostavnije je u odnosu na anticipiranje budućih izazova, što predstavlja
suštinu planiranja. Posljednje aktivnosti planskog procesa su razvoj alternativnih
pravaca akcije i izbor najbolje alternative. Dok su prethodne aktivnosti karakteristične za
profitne organizacije, menadžeri neprofitnih organizacija, zbog nedostatka adekvatnih
indikatora performansi nastoje da ih relativizuju.
Organizovanje
kao
faza
procesa
upravljanja
polazi
od
uspostavljanja
racionalnog odnosa između ljudskih, materijalnih, finansijskih i informacionih resursa i
aktivnosti
koje
treba
da
budu
obavljene.127
Rezultat
procesa
organizovanja
je
odgovarajuća
organizaciona
struktura.
Organizovanje
predstavlja
racionalno
raspoređivanje ljudi i stvari radi izvršavanja zadataka.128 Krajnji rezultat procesa
organizovanja je odgovarajuća organizaciona struktura, gdje su jasno podijeljena
ovlašćenja i odgovornosti te izvršena podjela rada u skladu sa zadacima koji proističu iz
planskog procesa i raspoloživih ljudskih i materijalnih resursa. Organizacije su različite a
karakteristike se mijenjaju od jedne do druge. Iako sve organizacije imaju neke
zajedničke karakteristike, ne postoje dvije identične organizacije. Organizacije imaju
različite strukture, ciljeve, stil rukovođenja, misiju i ambijent (tabela 4).
Mnogo
je
razloga
postojanja
različitih
oblika
i
struktura
organizacije.
Organizacije se razlikuju po svojim konačnim ciljevima i sposobnosti da ih ostvare. Neke
organizacije imaju prinudne ciljeve (zatvor), druge imaju ciljeve korisnosti za njihove
članove (komercijalne organizacije na bazi članstva), neke imaju normativne ciljeve
(univerzitet, vjerske organizacije). Prinudne organizacije moraju imati hijerarhijsku
strukturu,
dok
normativne
organizacije
ne
moraju
posjedovati
strogu
hijerarhiju.
Organizacije služe različitim grupama i korisnicima, neke koriste prvenstveno svojim
članovima, druge klijentima ili društvu uopšte. Neke organizacije su prvenstveno
zainteresovane za politiku, druge u prvom planu imaju humanitarnu funkciju, treće
integrativnu ulogu za različite grupe ljudi. Organizacije kao što su univerziteti, škole i
126 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 15.
127 Isto, str.15.
128 Mallerowicz, K.: Unternehmenspolitik, Band I, Rudolf Haufe Verlag, Freiburg im Breisgau, 1963, str.
138-149, prema: Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 15.
50
crkve rade na očuvanju značajnih socijalnih vrijednosti (normativna funkcija). U principu
veći
broj
konstituenata
usluga
čini
organizaciju
manje
hijerarhijskom.
Suština
upravljanja, u značajnoj mjeri, razlikuje se od jedne do druge organizacije, čak i u
organizacijama koje imaju slične ciljeve. Neki od glavnih upravljačkih stilova su
demokratski, autoritativni (totalitarni), tehnokratski (prema tehničkim kriterijumima),
birokratski (striktno prema formalnim ciljevima) i sl.
Tabela 4. Komparacija neprofitnih organizacija
Organizacione
različitosti
Najvažniji
koncepti
Primjeri
organizacija
Jednostavna struktura
Osnovno i srednje obrazovanja
Profesionalna birokratija
Sudstvo, Zdravstvo
Divizionalni oblik
Univerzitet, Zdravstvo
Imaju različitu strukturu
Ad hoc
Medicinske laboratorije
Prinudnu ciljevi
Zatvor
Korisni ciljevi
Poslovne
Imaju različite ciljeve
Normativni ciljevi
Crkva
Članske
Izviđači
Socijalne
Centar za socijalni rad
Različiti korisnici
Humanitarne
Crveni krst
Ekonomska
Poslovne
Idealne
Univerziteti
Podrška
Škole
Integrativne
Bolnice, crkva
Vrše različite funkcije
Političke
Vlada i vladini organi
Demokratski
Autoritativan
Tehnokratski
Različiti upravljački stilovi
Birokratski
Različite vrste upravljanja pojavljuju
se u organizacijama
Programirane
Nabavka zaliha lijekova u bolnici
Različito donošenje odluka
Neprogramirane
Alokacija resursa od strane
upravljačkog vrha Udruženja
Rutinska
Tehnologija
Neprekidan proces
Turbulentnost
Značajne tehnološke promjene
Različito okruženje
Kompleksnost
Mnogobrojni konkurenti
Planiranje i kontrola tijesno su povezane upravljačke aktivnosti, ali, ipak
razdvojene funkcije. Budžetiranje predstavlja najvažniju vezu između planiranja i
kontrole. Kontrola se može definisati kao praćenje izvršavanja aktivnosti organizacije
kako bi se utvrdila odstupanja i preduzele korektivne akcije. Na osnovu povratnih
informacija, koje su rezultat procesa kontrole, vrši se revidiranje planova i eventualne
izmjene u organizacionoj strukturi neprofitne organizacije.129 Kontrole nema bez
planova, a planovi, bez određenih napora praćenja njihove realizacije, imaju malu šansu
za uspjeh. Planiranje i kontrola su kao sijamski blizanci: ne zna se gdje jedna faza
počinje a druga prestaje.130 Kontrola je važna i to na svim upravljačkim nivoima kako u
malim tako i u velikim i složenim neprofitnim organizacijama.
129 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 15.
130 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 37.
51
Komuniciranje
u
sadašnjim
uslovima
okruženja
neprofitnih
organizacija
predstavlja
složen proces,
pa je,
vjerovatno, slaba
komunikacija najčešći
izvor
međuljudskih sukoba. Svrha komuniciranja je kreiranje i distribuiranje poruka koje se od
izvora (pošiljaoca) prenose prema primaocu posredstvom kanala. To ima za rezultat
prenos značenja od jedne na drugu osobu. Prikaz koji opisuje proces komunikacije
sastoji se od izvora komuniciranja, šifriranja, kanala, dešifriranja, primaoca i povratne
informacije. Poruke se manifestuju govorom, pisanjem, gestikulacijom i sl. Kanal131 je
medij kroz koji poruka putuje od jedne do druge osobe. Organizacije uspostavljaju
formalne kanale kojima se prenose poruke povezane sa profesionalnim aktivnostima
svojih članova a kanali slijede hijerarhijsku strukturu. Prije nego što poruka stigne do
primaoca, mora se dešifrirati. Zadnja karika u procesu komuniciranja je povratna
informacija koja pokazuje da li je postignuto razumijevanje ili nije, odnosno reakcija
primaoca na poruku pošiljaoca.
Slika 9: Proces komunikacije
Izvor: Robbins, P.S.: Essential of Organizational Behavior, Third Edition, Prentice-Hall, Inc., 1992, p. 116.
Postoji vertikalna i horizntalna komunikacija. Racionalno upravljanje zahtijeva
nesmetan
tok
kako
vertikalnih
tako
i
horizontalnih
komunikacija
Prema
nekim
istraživanjima, komunikacijama vertikalnog tipa koje se obavljaju duž kanala komandi
pripada preko 60%. U okviru vertikalne komunikacije postoji komunikacija ''odozgo
prema dole'' i komunikacija ''od dna prema vrhu''. Komuniciranje ''odozgo prema dole''
počinje prenosom informacija od menadžerskog vrha i spušta se duž menadžment nivoa
sve do neposrednih izvršilaca. Njima se prenose instrukcije, objašnjenja, postupci,
motivacioni impulsi i ocjene podređenih. Informacijama od ''dna prema vrhu'' prenosi se
šta se desilo na nižem nivou i na osnovu njih preduzimaju se korektivne akcije.
Horizontalno komuniciranje odvija se između ljudi na istom hijerarhijskom nivou132 i ta
komunikacija obavlja se van kanala zvaničnog komandovanja a slijedi poslovni tok koji
postoji između članova različitih grupa.
Pošto u komuniciranju postoje i prepreke, menadžeri moraju da ih savladaju.
Prije svega, potrebno je da koriste povratnu informaciju koja može biti verbalna, pisana
ili neverbalna. Pošto i jezik može biti prepreka uspješnom komuniciranju, menadžeri
moraju nastojati da poruke učine jasnim i razumljivim. Na primjer, menadžer bolnice
mora biti svjestan da jezik korišćen za prenos poruke šefu hiruškog odjeljenja treba biti
različit od jezika korišćenog za zaposlene u prijemnom odjeljenju. Kada neko govori, mi
131 Kanal ima istu funkciju kao i vazduh za izgovorenu riječ i papir za napisanu riječ. Todorović, J., Đuričin,
D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna istraživanja, Beograd,
1998, str. 103.
132 Bateman, S. T., Zeithaml, P. C.: Management-Function and Strategy, Richard D. Irwin, Inc.,
Homewood, Illinois, 1990, pp. 546-573, prema Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski
fakultet, Beograd, 1999, str. 16.
Izvor
Poruka
Šifriranje
Dešifriranje
Kanal
Poruka
Poruka
Primalac
Povratna informacija
52
ga čujemo, ali često ne slušamo zato što je to teško, zahtijeva umni napor i više umara
od govora. Prema istraživanjima,133 prosječna osoba govori oko 150 riječi u minuti, dok
je kapacitet slušanja više od 1.000 riječi u minuti, što ostavlja besposlenom mozgu
očiglednu razliku za duhovnu odsutnost. Aktivno slušanje povećava se kada primalac
razvija saosjećanje (empatiju) s pošiljaocem, tj. kada sebe pokuša staviti u položaj
pošiljaoca. Menadžer ne komunicira uvijek na potpuno racionalan način, na primjer, ako
je emocionalno uzbuđen, što ozbiljno može iskriviti značenje poruke, pa je najbolje
odložiti dalju komunikaciju dok se ne vrati u stanje prisebnosti.
Motivacije predstavlja spremnost da se nešto učini i uslovljena je pogodnošću
da ta radnja zadovolji određenu potrebu pojedinca. Potreba znači fizičko ili psihološko
nezadovoljstvo.134 Nezadovoljena potreba stvara napetost koja stimuliše porive unutar
pojedinca. Porivi stvaraju želju za pronalaženjem određenih ciljeva koji će, ako se
postignu, zadovoljiti potrebu i dovesti do popuštanja napetosti (slika 10).
Slika 10. Osnovni motivacioni procesi
Pedesete
godine
bile
su
značajne
za
razvoj
koncepcija
o
motivaciji
i
iskristalisale su tri specifične teorije: teorija hijerarhije potreba, teorija X i Y i teoriju
''motivacija - higijena.'' Iako su izložene napadima i osporavanju, njihova valjanost
predstavlja
osnov
objašnjenja
motivacije
zaposlenih.
Savremene
teorije
imaju
zajedničku osobinu da su praćene odgovarajućom količinom validnog materijala, ali to
ne znači da su i nužno ispravne. Iako ne postoji jednostavan i sveobuhvatan skup
pravila, menadžer koji brine o motivaciji zaposlenih u neprofitnim organizacijama trebalo
bi da uzme u obzir bitne smjernice. Prepoznavanje pojedinačnih razlika je neophodno
pošto zaposleni nisu homogeni, a pojedinci imaju različite potrebe.
Koristi od motivacije rastu sa promišljenim povezivanjem ljudi i
poslova.
Menadžeri moraju voditi računa da zaposleni imaju čvrste i specifične ciljeve kao i
povratnu informaciju o kvalitetu njihovog rada na ostavrenju tih ciljeva. Da li menadžer
samostalno treba da postavlja ciljeve ili ih treba participativno postavljati sa zaposlenim?
Odgovor
zavisi
od
percepcije
prihvaćanja
cilja i
organizacione
kulture.
Dodjela
individualnih nagrada od strane menadžera, nad kojima imaju kontrolu, bila bi povezana
sa radnim učinkom u obliku plate, unapređenja, samostalnosti u radu, mogućnosti
participacije u postavljanju ciljeva i odlučivanju. Najbolji pokazatelj novca kao motivatora
pokazalo je istraživanje provedeno o motivaciji i povećanju efikasnosti zaposlenih135
gdje je novčani podsticaj doveo do povećanja, u prosjeku, od 30% u odnosu na sve
133 Robbins, P. S.: Essential of Organizational Behavior, Third Edition, Prentice-Hall, Inc., 1992, p. 127.
134 Ibid, pp. 44-46.
135 Edvin, A.L., Feren, D.V., McCaleb, V.M., Shaw, K.N., Denny, A.T.: The Relative Effectiveness of Four
Methods of Motivating Emloyee Performance, prema Robbins, P.S.: Essential of Organizational
Behavior, Third Edition, Prentice-Hall, Inc., 1992, pp. 60-61.
Nezadovoljena
potreba
Napetost
Porivi
Ponašanje
traženja
Zadovoljena
potreba
Smanjenje
napetosti
53
druge indikatore. Aktivnosti podizanja motivacije prisutne su, u većoj ili manjoj mjeri, u
svakoj organizaciji; ciljno su orijentisane i podrazumijevaju donošenje odluka na osnovu
valjanih kvalitativnih i kvantitativnih informacija.
2.3.2. Hijerarhizacija upravljanja
Upravljanje organizacijom ima dva značenja. U institucionalnom smislu riječ je o
upravi organizacije koja organizaciju vodi prema ostvarivanju postavljenih ciljeva, dok se
drugo značenje odnosi na upravljački proces, odnosno aktivnosti uprave. Razumijevanje
i jednog i drugog značenja upravljanja, dakle i upravljačke strukture i upravljačkog
procesa, je od presudnog značaja za određivanje mjesta i uloge upravljačkog
računovodstva (i računovodstva u cjelini).136 Kada se govori o menadžmentu kao
instituciji, onda je najbolje to činiti na osnovu karakteristične upravljačke i organizacione
strukture organizacije. U slučaju manjih neprofitnih organizacija137 njihova organizaciona
i upravljačka struktura dosta je jednostavna (slika 11).
Slika 11. Organizaciona i upravljačka struktura neprofitne organizacije
Organizaciona i upravljačka struktura jedinice lokalne samoupave veoma je
složena a detaljnije raščlanjivanje izostavljeno (slika 12).
Neprofitne organizacije138 na nivou entiteta, koje u svom sastavu imaju
organizacione
jedinice,
raspoređene
po
geografskim
teritorijama
imaju
složeniju
organizacionu i upravljačku strukuru (slika 13).
136 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 11.
137 U pitanju je društvo računovođa i revizora koje je u organizacionom smislu u sastavu Saveza
računovođa i revizora na nivou entiteta.
138 www.srrs.co.yu/images/orgshema.
Skupština
Izvršni organi
Nadzorni odbor
Upravni odbor
Članstvo
Sekcije
Pridruženi članovi
54
Slika 12. Organizaciona i upravljačka struktura jedinice lokalne samouprave
Skupšina
Predsjednik
Vlada
Gradonačelnik
Pravosuđe
Predsjednik suda
Pravosudna
komisija
Sud
Tužilaštvo
Kancelarija za
pravnu pomoć
Zakonodavna
komisija
Komisija
za budžet
Komisija za
izbjeglice
Komisija za
ekonomski razvoj
Komisija za izbor i
imenovanja
Mandatno
imunitetska komisija
Komisja za javnu
bezbijednost
Komisija za rad
zdravlje i soc. zašt.
Komisija za
obrazovanje
Komisija za
administraciju i fin.
Odjeljenje za
administraciju
Odjeljenje za
budžet i finansije
Odjeljenje za
javne poslove
Odjeljenje za
poljoprivredu
Odjeljenje za
javni registar
Odjeljenje za
raseljena lica
Carina
Javna sigurnoast
Odjeljenje za
zdravstvo
Policija
Odjeljenje za
obrazovanje
Uprava prihoda
Odjeljenje za
urbanizam
Odjeljenje za
komunalne poslove
Poreska uprava
GRAĐANI
55
Slika 13. Organizaciono i upravljačko strukturiranje članske neprofitne organizacije
Prirodna tendencija svake organizacije je da raste i razvija se povećavajući
svoju veličinu, proširujući strukturu djelatnosti, odnose sa okruženjem i organizacionu
strukturu.139 Istražujući problem odnosa organizacione strukture i veličine organizacije H.
Mintzberg140
formulisao
je
tri
hipoteze:
1)
velike
organizacije
imaju
razvijeniju
organizacionu
strukturu,
njeni
zadaci
su
specijalizovaniji,
njene
jedinice
su
diferenciranije a administrativna komponenta razvijenija; 2) velike organizacije imaju
veće organizacione jedinice; 3) ponašanje velike organizacije više je formalizovano.
Porastom veličine organizacije raste i specijalizacija unutar organizacionih jedinica, što
dovodi do veće diferencijacije između organizacionih jedinica i pojave više hijerarhijskih
nivoa u organizacionoj strukturi. Porastom veličine organizaciona struktura sve više
dobija karakteristike birokratske strukture.
U
cilju
kompletiranja
slike,
imajući
u
vidu
ranije
prikazane
modele
organizacionog
strukturiranja
neprofitnih
organizacija,
dodavanjem
i
rasporedom
upravljačkih pozicija mogu se uočiti tri upravljačka nivoa: najviši, srednji i niži. Ovi nivoi
označavaju se još i kao institucionalni ili strategijski, taktički i operativni (slika 14).
139 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 27.
140 Mintzberg, H.: The Structuring of Organizations, Prentice Hall, Inc., NJ, 1979, pp. 230-241, prema:
Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 27.
Skupština
Disciplinski
odbor
Nadzorni
odbor
Generalni sekretar
Izvršni
organi
Upravni odbor
Komisija za
profesionalne ispite
Radna
tijela
Članstvo
Odbor
za računovodstvo
Komitet za finansijsko
računovodstvo
Društva
RR
Komitet za upravljačko
računovodstvo
Komitet za reviziju
Komitet za edukaciju
Komitet za etiku
Komitet za obezb.
kvaliteta
Simpozijumski
odbor
Redakcioni odbor
Časopisa
Redakcijski odbor
Priručnika
56
Slika 14. Strategijski, taktički i operativni nivoi upravljanja u neprofitnim organizacijama
Strategijski nivo
upravljanja
Okruženje, ciljevi,
strategija, globalna
struktura
Upravni odbor, Izvršni odbor,
Predsjednik, Izvršni direktor,
Sekretar, Generalni sekretar,
Koordnator
Taktički nivo upravljanja
Koordinacija, primjena,
odgovornost za određenu
poslovnu jedinicu ili
segment poslovanja
Sektorski direktori i njihovi
pomoćnici, odnosno šefovi
glavnih dijelova po funkcijama
Operativni nivo
upravljanja
Realizaija taktičkih odluka,
nadziranje poslovanja i
izvršilaca
Šefovi službi,
odjeljenja i sl.
Izvor: Prilagođeno prema: Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski
fakultet, Beograd, 2005, str. 14, i Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001,
str. 150.
Vrhovni menadžment (top management) u fokusu ima organizaciju kao cjelinu.
Čini ga predsjednik upravnog odbora, koji je najčešće i predsjednik izvršnog odbora,
direktor i njegovi pomoćnici. Polazeći od ciljeva top menadžment bira strategiju, vodeći
pri tom računa o šansama i opasnostima koje dolaze iz okruženja i sposobnostima i
slabostima same organizacije, formira opštu organizacionu strukturu koja će omogućiti
funkcionisanje neprofitne organizacije. Odgovoran je za pravovremeno sprovođenje
potrebnih
promjena
u
neprofitnoj
organizaciji
u
pogledu
strategije,
strukture,
upravljačkog stila, korekcije ciljeva i sl. Raspon kontrole upravljačkog vrha ne bi smio biti
previše širok. Srednji upravljački nivo (srednji menadžment) odgovoran je za odvijanje
aktivnosti u okviru funkcija u funkcionalno strukturiranoj neprofitnoj organizaciji i u okviru
divizija u divizionalno strukturiranoj neprofitnoj organizaciji. Menadžeri organizacionih
cjelina u formi računovodstvenih izvještaja izvještavaju top menadžment o postignutim
rezultatima. Dugoročni planovi koji su usvojeni od strane top menadženta ovdje
djelimično doživljavaju svoju konkretizaciju u formi određivanja ciljeva i aktivnosti svakog
organizacionog dijela. Menadžeri ovog upravljačkog nivoa pred sobom moraju imati
ciljeve neprofitne organizacije kao cjeline. Oni su odgovorni i za rad i postignute
rezultate podređenih menadžera. Niži menadžment čine menadžeri na ''vatrenoj liniji,''
kontrolori, šefovi i sl. Opšti planovi ovdje doživljavaju konačnu operacionalizaciju u vidu
zadataka koje treba obaviti.
3. Mjerenje i upravljanje performansama
Posljednjih godina mjerenje performansi ukorijenilo se u profitnom sektoru, a
uočavaju se tendencije mjerenja performansi i u neprofitnom sektoru. Iako je ideja o
ovome prisutna dugo vremena, interesovanje za mjerenje performansi u javnom i
neprofitnom sektoru nastaje kao težnja za povećanom odgovornošću javnog sektora i
sve veće obaveze menadžera i organizacija da se fokusiraju na rezultate i djelovanja u
pravcu jačanja performansi. Većina stejkholdera zainteresovana je za korišćenje
Vrhovni
menadžment
Srednji
menadžment
Niži
menadžment
57
mjerenja performansi, uključivši i zakonodavna tijela, funkcionere, direktore uprava,
zaposlene, korisnike usluga, profesionalne organizacije, birače i opozicione stranke u
parlamentu. U neprofitnom sektoru, upravljački vrh, menadžeri i zaposleni, volonteri,
korisnici usluga i finansijeri imaju interes za efektivnu upotrebu mjerenja performansi
kako bi se poboljšalo upravljanje, donošenje odluka i odgovornost. Prema tome, može
se očekivati da će u narednom periodu doći do značajnijeg uspostavljanja sistema
mjerenja performansi u javnom i neprofitnom sektoru kako od strane internih činilaca
tako i od strane eksternih institucija.141
Upravljanje performansama organizacije predstavlja
problem od centralne
važnosti
relevantan
i
za
menadžere
i
za
upravljačke
računovođe.
Upravljanje
performansama otvara nekoliko krupnih problema kao što su: problem definisanja
performansi koje moraju da odražavaju interese ključnih konstituenata i koje nisu samo
finansijske prirode, problem postavljanja ciljeva, odnosno određivanje nivoa performansi
koji treba da bude dostignut u okviru svakog područja odgovornosti, problem mjerenja
performansi u okviru koga se formalizovani sistemi mjerenja vide kao glavni mehanizam,
ali koji, istovremeno, predstavljaju samo prvi korak u procjeni efikasnosti i efektivnosti
pojedinih područja odgovornosti i njihovih menadžera, i problem implikacije sistema
upravljačke kontrole, odnosno informacija, izvještaja i odluka koji se nalaze u njegovoj
osnovi na ponašanje i motivaciju menadžera i drugih zaposlenih. Glavni napori
upravljačkih
računovođa
u
neprofitnim
organizacijama
usmjereni
su
u
pravcu
usavršavanja načina mjerenja (ex post i ex ante) performansi, što vodi razvijanju
integralnih sistema koji odražavaju uravnotežen pristup finansijskim i nefinansijskim
izrazima ostvarenja, redizajniranje procesa budžetiranja usljed njegove nedovoljne
efikasnosti i sagledavanju posljedica upravljačko-računovodstvenih informacija koje
imaju esencijalnu ulogu u procesu upravljačke kontrole na ponašanje ljudi i posljedično
na performanse.142
Dok najveći broj menadžerskih pristupa prolazi kroz proces upravljanja i
ponekad liči na ''hit godine,'' mjerenje performansi po svemu sudeći ostaje. Korišćenje
mjera podrazumijeva nespornu logiku da neprofitna organizacija ima veće šanse da
postigne svoje ciljeve ako koristi mjere performansi za praćenje svog razvoja i
preduzima neophodne aktivnosti za postizanje uspjeha. Efikasno dizajniranje i primjena
sistema mjerenja performansi obezbjeđuje menadžerima instrumente za kontrolu nad
organizacijom
a upravljačkom vrhu i finansijerima praćenje ostvarenih rezultata.
Mjerenje performansi predstavlja ključni element mnogih ciljno orijentisanih pristupa,
pruža podatke koji doprinose boljem informisanju pri donošenju menadžerskih odluka i
preduzimanja adekvatnih aktivnosti kako bi se izbjeglo ponavljanje grešaka. Ipak, ove
koristi ne mogu se ostvariti odmah. Dizajniranje i primjena efikasnih sistema mjerenja
performansi predstavlja izazovan posao, uključuje veliki broj metodoloških problema i
savladavanje organizacionih i institucionalnih prepreka. Kod nas ne postoje značajnija
istraživanja o mjerenju performansi na polju javnog i neprofitnog sektora i neophodno je
osloniti se na iskustva razvijenih tržišnih privreda, a njihova implementacija treba da
bude primjerena sadašnjem trenutku.
141 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. XV.
142 Postavljeni gabarit ima u vidu preduzeće a ne neprofitnu organizaciju, detaljnije Malinić, D.:
Dimenzioniranje ciljnih performansi-bihejvoristički aspekti, Ekonomika preduzeća br. 7-8, Savez
ekonomista Srbije, Beograd, 2004, str. 258.
58
3.1. Menadžerski okvir za mjerenje performansi
Mjerenje performansi, kao proces definisanja, praćenja i upotrebe objektivnih
indikatora performansi organizacije i programa u poslovanju od vitalnog je značaja za
menadžere u javnom i neprofitnom sektoru.143 Treba imati u vidu da sistemi mjerenja
performansi nisu samostalni, nego predstavljaju značajnu podršku drugim procesima
menadžmenta i donošenja odluka kao što su planiranje, budžetiranje, upravljanje
performansama, unapređenje procesa i komparativni benčmarking.
3.1.1. Mjerenja performansi u javnom sektoru
Mjere performansi predstavljaju objektivne kvanitativne indikatore različitih
aspekata performansi u javnim programima ili organizacijama. Različite vrste indikatora
performansi koriste se za praćenje različitih vrsta performansi kao što su efektivnost,
produktivnost, kvalitet usluga, satisfakcija potrošača i ekonomičnost. Dakle, mjerenje
performansi odnosi se na proces definisanja, posmatranja i korišćenja tih mjera.
Mjerenjem144 performansi nastoji se pribaviti objektivna, relevantna informacija o nekom
programu ili performansama organizacije koje se mogu koristiti u jačanju upravljanja, u
boljem informisanju pri donošenju odluka, postizanju boljih rezultata i povećanju
odgovornosti. Mjerenje performansi teži da da bude tako dizajnirano da utiče na
ponašanje i odluke. Mjere performansi usmjeravaju pažnju na ono što se mjeri i na samu
performansu, kao i na motivisanje ljudi i organizacija da povećaju napore za poboljšanje
performansi, bar na onim poljima koja se posmatraju.
Devedesetih
godina
prošlog
vijeka
ponovo
oživljava
interes
za
mjerenje
performansi na polju javne administracije. Negodovanje poreskih obveznika, pritisak da
se privatizuju javne službe, zakonodavne inicijative usmjerene na kontrolu rashoda, i
prenos značajnijeg dijela odgovornosti na niže nivoe vlasti, doveli su do toga da se
javne organizacije sve više smatraju odgovorne za zakonitost i javnost u smislu šta troše
i koje rezultate ostvaruju. Djelimično odgovarajući na spoljne pritiske a dijelom i sami
motivisani da pruže ekonomične usluge, javni menadžeri počeli su da koriste značajan
broj pristupa u jačanju menadžmenta i organizacija. To je najčešće uključivalo strateško
planiranje, sadržajnije procese strategijskog menadžmenta, programe za poboljšanje
kvaliteta i procese reinženjeringa, upotrebu benčmarkinga, kao i reformisane procese
budžetiranja. Ovi i drugi menadžerski alati, orijentisani na rezultat, zahtijevali su jasno
fokusirane sisteme mjerenja performansi za obezbjeđivanje osnovnih podataka i
ocjenjivanje efikasnosti.145
Konvergencija vanjskih i unutrašnjih snaga dovela je do ponovnog oživljavanja
interesa za mjerenje performansi, posebno u SAD-u, objavljenih u člancima kao što su
143 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 3.
144 Osborne i Gaebler ističu da ''ono što je izmjereno to je i urađeno.'' Drugim riječima, mjerenje
performansi teži da utiče na ponašanje i odluke. ''Ako ne mjeriš rezultate ne možeš razlikovati uspjeh
od poraza''. ''Ako ne prepoznaš uspjeh, ne možeš ga nagraditi'' i ''ako ne prepoznaš poraz ne možeš
ga ispraviti''. Osborne, D., and Gaebler, T.: Reinventing Government: How the Entrepreneurial Sprint
Is Transforming the Public Sector, Reading, Mass.: Addison-Wesley, 1992, pp.146-198.
145 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 5-6.
59
''Slučaj posmatranja performansi''146 i ''Spremite se, vrijeme mjerenja performansi
konačno dolazi.''147 Pitanje kako uvesti mjerenje performansi identifikovano je kao jedno
od tri velika pitanja u savremenom javnom menadžmentu. Na nacionalnom nivou ovaj
pritisak prema rezultatski orijentisanom javnom menadžmentu ostvaren je Zakonom o
performansama i rezultatima vlade iz 1993. godine, koji od organizacija u federalnoj
vladi zahtijeva da se uključe u strateško planiranje, postavljanje ciljeva i mjerenje
performansi na usklađenim osnovama.148
Vlade
mnogih
država
implementirale
su
procese
na
makro
nivou
kod
strategijskog planiranja, budžetiranje i mjerenje performansi kao što su: Oregon
benčmark program, Minesota Milestones i sl., programi u Floridi, Virdžiniji, Teksasu i
Minesoti, od kojih su neki znatno napredniji od federalne vlade. Provedena istraživanja u
posljednje vrijeme pokazala su da kroz zakonodavstvo ili administrativna ovlašćenja u
47, od 50 državnih vlada, koristi neki vid budžetiranja zasnovan na performansama i
zahtjevima da organizacija prikaže mjerenja performansi, iako su problemi u definisanju
performansi i poteškoće u uspostavljanju odgovarajućih mjerenja najčešći problemi u
implementaciji takvog sistema. Tako je, kao i u federalnoj vladi, većina državnih
organizacija, bar površno, radila na tome da razvije sistem makro mjerenja performansi i
u budućnosti bi mogle definisati detaljnije indikatore programskih performansi u svom
strateškom okviru.
Kako je ranije istaknuto, lokalne vlade su neko vrijeme eksperimentisale sa
mjerenjem performansi, neke mjere prilično su konvencionalne a druge inovativne.
Dvije149 nedavno provedene ankete procijenile su da 35 do 40% pravosuđa na
opštinskom nivou ima postavljene sisteme za mjerenje performansi bar u određenim
odjeljenjima ili programskim oblastima, dok je druga studija pokazala da trećina
regionalnih vlada u SAD-u koristi neki vid mjerenja performansi. Uz to, nekoliko
projekata komparativnog mjerenja pokrenuto je na lokalnom nivou, u kojem grupe
gradova rade zajedno da bi definisale zajedničke indikatore performansi kako bi se
mogli porediti u performansama, u određenim programskim oblastima.
3.1.2. Mjerenje performansi u neprofitnom sektoru
Mnogi menadžeri neprofitnih organizacija u sadašnjem ambijentu ekonomske
stvarnosti BiH sve više uviđaju značaj mjerenja performansi. Do ranih 90-tih godina
neprofitne zdravstvene, socijalne i obrazovne organizacije na tradicionalni način su
pratile indikatore koji su se odnosili na finansijsku odgovornost, programske proizvode ili
učinke, standarde kvaliteta u vršenju usluga, demografske i druge karakteristike
učesnika, efikasnost i zadovoljstvo klijenata i sl. Tokom posljednje dekade prošlog vijeka
neprofitne organizacije u BiH na području zdravstva, socijalne zaštite i obrazovanja nisu
značajnije uzimale učešće u mjerenju performansi. Međutim, prva decenija novog
Milenijuma dovodi do toga da i njih počinju zanimati načini mjerenja performansi kao što
146 Wholey, J. S. and Hatry, H. P.: The Case for Performance Monitoring, Public Administration Review,
1992, 52 (6), 604-610.
147 Epstein, P. D.: Get Ready: The Time for Performance measurement Is Finally Coming!, Public
Administration Review, 1992, 52 (5), 513-519.
148 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 7.
149 Ibid, p. 8.
60
su: efektivnost programa, operativna efikasnost, kvalitet usluga i zadovoljstvo klijenata a
proces mjerenja performansi sličan je i za neprofitni i za javni sektor.150 Međutim, ne
postoji uniformni, a efikasan postupak mjerenje performansi. Resursi potrebni da bi se
obezbijedile
informacije, obuka i tehnička pomoć za sistem mjerenja, nisu brzo
raspoloživi u neprofitnom sektoru kao što je to slučaj u javnoj administraciji.
U javnom i neprofitnom sektoru nametanjem obaveze mjerenja performansi
osiguralo bi se jasno fokusiranje na cilj i strategiju, poboljšalo upravljanje i odlučivanje,
povećala odgovornosti vladinih tijela uključivši i finansiranje organizacija. U poređenju sa
ranijim nastojanjima za razvijanje sistema mjerenja performansi koji su se pojavljivali
kao manje svrsishodni, manje fokusirani i manje ispravni za poređenje sa drugim
procjenama i procesom odlučivanja, sadašnji sistemi mjerenja performansi treba da
budu više usmjereni na rezultat. ''Novo'' mjerenje performansi vezano je za strategijski
okvir, potencira perspektive korisnika, mjeri uspješnost u ostvarenju ciljeva i inkorporira
sistem mjerenja u menadžment proces. Za javne i neprofitne menadžere značajnije je
da nauče i razumiju specifične potrebe za korišćenjem mjera performansi nego
oslanjanje na uopšteno praćenje sistema, a zatim da krojački dizajniraju i implementiraju
sistem mjerenja koji će im efektivno služiti.
3.1.3. Postupak mjerenja performansi
Da bi mogao biti upotrebljiv, sistem mjerenja performansi mora biti dizajniran da
posluži kao podrška za proces upravljanja. Sistem mjerenja performansi korišćen kao
podrška za različite menadžerske funkcije obično uključuje: 1) kontrolu i izvještavanje, 2)
strategijsko
planiranje,
3)
budžetiranje
i
finansijski
menadžment,
4)
upravljanje
programima, 5) ocjenu programa, 6) upravljanje performansama, 7) poboljšanje kvaliteta
i procesa, 8) ugovorni menadžment, 9) eksterni benčmarking, 10) komunikaciju sa
javnošću. 151
Najveći dio tradicionalne primjene mjerenja performansi u javnim i neprofitnim
organizacijama bio je kod kontrole i izvještavanja koje je bilo vezano za određene
programe ili poslovanje organizacije. Ovaj sistem bio je usmjeren na trošenje sredstava i
obezbjeđenje proizvoda ili usluga, a mogao je biti uključen i u mjerenje efikasnosti,
produktivnosti, kvalitet usluga ili ostvarenje rezultata. U nekim slučajevima indikatori su
korišćeni kod izvještaja vezanih za ''usluge i ostvarenja'' zajedno sa računovodstvenim
procesom a kada su bili uključeni u izvještaje za top menadžment, funkcionere, ili
upravne odbore, obezbjeđivali su odgovornost za poslovanja organizacije prema
stejkholderima. Iako bi donošenje odluka i djelovanje moglo biti dobro na osnovu ovih
podataka, ovi sistemi izvještavanja su relativno pasivni zato što nisu ugrađeni u
formalizovano odlučivanje ili proces menadžmenta.
Značaj
stvaranja
pogodnosti
za
vanjske
korisnike
i
dizajniranje
projekta
strategijskog planiranja označava najveći dio osnovnih pitanja neke organizacije u
budućnosti i razvijanje strategijskih odluka u vezi sa efikasnosti. Kritični dio ovog
procesa obično za sobom povlači tzv. SWOT analizu za procjenu organizacione snage i
slabosti povezanu sa vanjskim šansama i opasnostima, dok postojeći sistemi mjerenja
150 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 9.
151 Ibid, p. 10.
61
performansi sadrže značajne informacije o snazi i slabostima. Mjerenje performansi,
zajedno sa strategijskim planiranjem, neophodno je za mjerenje vladinih performansi a
krajnji rezultat bi mogao biti donošenje zakona ili sličnog zakonodavnog akta.
Kod nas princip alokacije resursa, prema rezultatima koje su ostvarili javni ili
neprofitni programi, prije nego primarno alociranje resursa, na osnovu analize inputa,
činio bi suštinu reforme budžetskog procesa za naredni period. Ovaj sistem zahtijeva
mjerenje performansi, produktivnosti i troškovne efikasnosti kako bi se mogla procijeniti
povezanost između resursa i rezultata i izvršiti upoređivanje alternativnih postupaka i
rezultata. Nastojanja da se mjerenje performansi ''ubrizga'' u budžetski proces ili da
bude dostupno pri odlučivanju, nailazi na otpor usljed političkih i metodoloških izazova i
mogućih neprilika koje bi mogli imati funkcioneri. Sistem mjerenja usmjeren na program
prije nego na performanse organizacije koristi se često. Mjerenja koja idu tragom
trošenja
resursa,
upravljanja
aktivnostima,
završenim
transakcijama,
učinjenim
uslugama klijentima, ostvarenim učincima, očito bi trebalo da bude interesantna za
upravljanje
programima.152
Dobre
informacije
koje
obezbjeđuju
izbalansirano
postavljanje ovakvih indikatora mogu značajno pomoći menadžerima da prepoznaju
problem i da potenciraju performanse programa.
Mjerenje performansi je osnovni element za ocjenu programa. Kvantitativna
ocjena ne može se preduzeti bez definisanja bar nekih indikatora performansi programa
i prikupljenih podataka za te indikatore. Sadašnji sistem mjerenja može obezbijediti opis
''objašnjenja'' vezanih za performanse programa i pomoći u ocjeni troškovi - efikasnost.
Sistem mjerenja performansi posmatra koji se ključni indikatori ponavljaju u uobičajenim
intervalima, akumulira baze podataka za vremenske serije i omogućava komparaciju
oblikovanih grupa za ocjenjivanje. Termin upravljanje performansama odnosi se na
proces upravljanja i kontrolisanja zaposlenih i radnih jedinica u organizaciji kao i
motivacione aspekte za postizanje rezultata na višem nivou. Obezbjeđenje povratne
sprege na performanse zaposlenih jedan je od centralnih elemenata za efikasan pristup
upravljanju performansama a povratna sprega često obezbjeđuje mjerenje performansi.
Sistem upravljanja orijentisan na ciljeve ima dug istorijat u državnoj upravi i potvrdio se
kao efektivan usljed naglaska na postavljanju ciljeva, participativnom donošenju odluka i
cilju povratne sprege.153
Unapređenje kvaliteta je osnovna pretpostavka za poboljšanje poslovanja i
pružanja usluga u javnom sektoru. Ocjena unapređenja kvaliteta naglašava zadovoljenje
korisnika usluga: kvalitet resursa, vrijeme čekanja, vrijeme kvara opreme, produktivnost
zaposlenih itd. Prilaz ocjeni poboljšanja kvaliteta naglašava zadovoljstvo korisnika
usluge i ova analiza često se primjenjuje kao mjera povratne sprege, prije na mikro nego
na makro nivou mjerenja. Zbog sve veće zainteresovanosti za privatizaciju dijela javnog
sektora i obezbjeđenje usluga ugovaranjem sa trećim licima, ugovorni menadžment je
nova tema u javnoj
upravi. Pritisak prema većoj
odgovornosti i menadžmentu
orijentisanom na rezultat dovodi do sve veće zainteresovanosti za ugovaranjem
performansi. Za vladine agencije to traži postavljanje jasnih, rezultatski orijentisanih
ciljeva i odgovarajuće mjerenje performansi za postizanje tih ciljeva. Mnoge neprofitne
organizacije, koje su zaključile ugovore sa vladinim agencijama za pružanje javnih
152 Ibid, p. 12.
153 Ibid, p. 13.
62
usluga, prate ključne indikatore o ostvarenim rezultatima i izvještavaju o ugovorenim
performansama.
Eksterni benčmarking154 učinaka koristi se za upoređivanje proizvoda i/ili usluga
koji se nude, dok se strategijski benčmarking155 koristi za kompariranje organizacione
strukture, prakse menadžmenta i poslovne strategije.156 Zainteresovanost za praksu
eksternog benčmarkinga157 proširila se na javni i neprofitni sektor koji upoređuje
određene
performanse
organizacija
ili
programa
sa
sličnim
organizacijama
ili
programima.158 Funkcionalni benčmarking može se koristiti za određene organizacije u
procjeni na koji način unaprijediti performanse u okviru javne službe, identifikovati ih i
tražiti praktične koristi u poboljšanju performansi. U skladu sa pritiskom za većom
odgovornošću mnoge javne ustanove izvještavaju javnost o svojim performansama
putem štampanih materijala, konferencija za štampu, interneta i sl. Iako su se javni
menadžeri dugo opirali eksternom kompariranju naglašavajući da su izvještaji, programi
i operativni konteksti jedinstveni i da bi poređenja bila pogrešna, pritisak za poboljšanje
njihovog rada dovodi ih pred izazov uvođenja efikasnijih sistema rada i ocjenu javnosti.
3.1.4. Sistem mjerenja performansi
Mjerenje performansi nadgleda se i efektivno koristi samo kroz sistem
mjerenja. Sistem mjerenja performansi sadrži tri komponente koje se odnose na:
prikupljanje i obradu podataka, analizu i preduzimanje akcije ili donošenje odluka.159
Menadžment je odgovoran za strategijski okvir u kome sistem mjera performansi
treba da bude korišćen, odgovoran je za njegovo oblikovanje, implementaciju,
održavanje programa, standarde, kao i za poboljšanje uspjeha korišćenjem sistema
mjerenja. Prikupljanje i obrada podataka traže i troše najviše vremena i predstavljaju
dragocjeni aspekt mjerenja performansi. Podaci su obično inputi iz decentralizovanih
organizacionih jedinica, sa različitih lokacija i moraju se prikupiti i integrisati u
zajedničku bazu podataka. Pošto podaci nisu obrađeni oni, sami po sebi, ne čine
indikatore performansi. Indikatori se moraju izračunati iz neobrađenih podataka često
154 Podaci o performansama trebaju da se upoređuju sa nečim, tako da obezbijede korisne informacije.
Osnova za poređenje može biti sadašnje u odnosu na prošle performanse; stvarne u odnosu na
standardne; rezultati pojedinaca u okviru organizacije i rezultati jedne organizacije u odnosu na drugu.
155 Benchmark (benčmark) se povezuje sa riječima ili frazama kao što su standard za poređenje, reper,
referentni okvir, model. Jedna od definicija, koja se često navodi, je da benčmarking predstavlja
sistematski i kontinuirani proces mjerenja; proces kontinuiranog mjerenja i upoređivanja poslovnih
procesa jedne organizacije u odnosu na postavljene procese lidera bilo gdje u svijetu radi dobijanja
informacija koje će pomoći organizaciji da preduzme akcije za poboljšanje svojih performansi. Watson,
G.: Strategic benchmarking (Haw to rate Your Company's Performance against the World's Best), John
Wiley and Sons, Inc., New York, 1993, p. 3.
156 Drew, S.: From Knowledge to Action: The Impact of Benchmarking on Organizational Performance,
Long Range planing, Vol. 30, No 3, p. 428, detaljnije Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.:
Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna istraživanja, Beograd, 1998., str. 207.
157 Sama riječ ‘’benčmark’’ u savremenom engleskom jeziku kao imenica u bukvalnom smislu znači
geometrijski znak koji pokazuje tačku na nekoj liniji, dok u figurativnom smislu predstavlja referentnu
tačku, kriterijum ili mjerilo: The Shoter Oxford English Dictionary, Oxford University Press, Fifth Edition
on CD-ROM Version 2.0, 2002.godina.
158 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 14.
159 Ibid, p. 15.
63
u obliku srednjih vrijednosti, procenata, promjene stopa, odnosa ili racija i dr.
Potrebno
je
da sistem
osigura integritet
podataka
putem procesa
verifikacije
pouzdanosti kako ulaznih tako i obrađenih podataka.160 Kako bi se indikatori mogli
pretvoriti u informacije i omogućilo njihovo interpretiranje, neophodno ih je s nečim
porediti.
Poređenjem
prikazujemo
indikatore
performansi
tokom
vremena
kao
poboljšanje, pogoršanje ili statičnost. Naredni prikaz ilustruje korisna poređenja
raščlanjujući podatke o performansama na posebne jedinice kao što su: programi,
decentralizovane službe, projekti i sl. (slika 15).
Slika 15: Sistem mjerenja performansi
Sistem
upravljanja
Podaci
Analize
Postupak
Sakupljeni
podaci
Obrađeni
podaci
Izračunavanje
indikatora
performansi
Misija
Strategija
Svrhe
Ciljevi
Programi
Usluge
Poslovanje
Standardi
Sistemski
ciljevi i
korisnici
mjerenja
performansi
Osiguranje
kvaliteta
Komparacija:
-vremenska
-prema
ciljevima
- kroz
jedinice
-eksterni
benčmark
-razvijanje
Odlučivanje
u pogledu:
-Strategija
-Programa
-Vršenje
usluga
-Poslovanja
-Resursa
-Ciljeva
-Svrhe
-Standarda
Indikatori
performansi
Ocjena
programa
Izvor: Poister, H. T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John
Wiley & Sons, Inc., San Francisco, 2003, p.16.
Ako
testiranje
efektivnosti
sistema
mjerenja
ukaže
na
poboljšanje
performansi, onda rezultati moraju biti iskorišćeni kao informacije za odlučivanje.
Menadžeri bi trebalo da obrate posebnu pažnju na podatke o performansama i
rezultate uzeti u obzir prilikom donošenja odluka koje se odnose na sveobuhvatnu
strategiju, oblikovanje programa i implementaciju, sistem pružanja usluga, sadašnje
poslovanje, sticanje i korišćenje resursa i različite podrške sistemu.
3.1.5. Problemi i perspektive mjerenja performansi
Svrsishodno korišćen sistem mjerenja performansi može pomoći javnim i
neprofitnim menadžerima da poboljšaju donošenje odluka i poprave performanse. Kada
je sistem strukturiran, fokus mjerenja performansi usmjeren je na ciljeve, osigurana je
160 Prikupljanje podataka obično obuhvata: određivanje izvora podataka, određivanje vrste istraživanja,
primjena odgovarajućih metoda i obrazaca za prikupljanje podataka, definisanje okvira izbora i
prikupljanje podataka. Istraživači imaju dva izvora podataka: primarne i sekundarne. Prikupljanje
primarnih podataka duži je i složeniji postupak, dok se sekundarni podaci prikupljaju unutar
organizacije ili izvan, gdje podaci postoje za neku drugu svrhu. Šabanović, Z., Fazlović, S.: Priprema
podataka za statističku analizu, Ekonomska revija br. 3, 2004, str. 88-100.
64
povratna sprega za organizacije ili programe i obezbijeđena je motivacija menadžera i
zaposlenih za poboljšanje performansi. Sistem pomaže u povećanju efektivnosti pri
preusmjeravanja resursa, ocjeni mogućih alternativnih koristi, većoj kontroli poslovanja,
predstavlja značajan alat kod upravljanja usmjerenog na rezultat, veću fleksibilnost u
poslovanju i sl.
Da li samo mjerenje poboljšava performanse u oblikovanju više efektivnih
programa, kvalitetnijih usluga, većem zadovoljenju korisnika i efikasnijem poslovanju?
Izgleda da se ne može zauzeti čvrst stav zbog toga što nedostaju podaci. Međutim,
pojedine studije slučaja ukazuju da bi odgovor trebalo da bude potvrdan. Izvještaji o
ponašanju gradskih menadžera u SAD ukazuju da 38% odgovora nagovještava da oni u
procjenama koriste sistem mjerenja performansi, na cijelom prostoru grada ili pojedinih
odjeljenja. Za jačanje menadžmenta i odlučivanje 57% koristi sistem mjerenja, dok 37%
odgovora pokazuje da je on vrlo koristan. Više od 70% ovih odgovora ukazuje da dolazi
do modernizacije i stvarnog poboljšanja kvaliteta usluga, a 46% odgovora nagovještava
da su značajno reducirani troškovi poslovanja gradskih uprava. Izvještaji jednog broja
javnih menadžera pokazuju primjere uspješnih slučajeva za koje je sistem mjerenja
performansi bio katalizator, poboljšao kvalitet usluga i doprinio većoj efikasnosti
programa ili efikasnijem poslovanju.161
Mjerenje162 performansi, ipak, nije lijek za sve probleme i izazove organizacija.
Mnogi problemi koji se javljaju u javnim i neprofitnim organizacijama i koji se nastoje
prevazići prilično su neukrotivi, nema na vidiku jednostavnih rješenja. Sistemi mjerenja
performansi mogu dati ''injekciju'' ciljevima, ali na nižim menadžerskim nivoima oni mogu
biti ignorisani. Druga smetnja je da sve organizacije ne pružaju ujednačen kvalitet za
mjerenje performansi. Dok je razvoj mjerenja performansi za proizvodno orijentisane
firme više nego očigledan i relativno jednostavan, postupak je daleko teži u neprofitnim
organizacijama. Sistem mjerenja performansi može zahtijevati velike napore i vrijeme.
Javne i neprofitne organizacije imaju potrebu da izgrade sistem mjerenja performansi
koji bi služio njihovim potrebama do razumne granice, odnosno ravnotežne tačke
između troškova i koristi. Ukoliko izgradnja sistema traži značajnije prikupljanje i obradu
podataka, a značaj rezultata je mali za menadžment sistem nije efektivan i mora se
unaprijediti. Opremanje automobila mjeračem brzine ne osigurava zaštitu motornog
vozila a slično je i sa mjerenjem performansi ako one nisu promišljeno i efektivno
iskorišćene za upravljanje organizacijom.163
Pored
svih
ograničenja
perspektive
mjerenja
performansi
su
vrlo
jasna.
Definisanje korisnih mjera predstavlja izazov, implementacija sistema može biti teška a
njihovo inkorporiranje u upravljanje i proces odlučivanja zahtijeva značajne napore i
kontinuirano angažovanje. Ipak, ovo može biti učinjeno i treba da bude urađeno u
najvećem broju javnih i neprofitnih organizacija, a na osnovu iskustva treba pokazati koji
indikatori performansi mogu biti dizajnirani, uspješno implementirani i efikasno korišćeni
za poboljašnje odlučivanja, podizanje performansi i povećanje odgovornosti. Očigledno
mjerenje performansi značajno zaostaje u neprofitnim i javnim organizacijama. Iako još
161 Poister, H. T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 18.
162 Ibid, p. 19.
163 Ibid, p. 21.
65
postoji skepticizam, evoluirao je konsenzus među menadžerima orijentisanim na rezultat
i neprofitnim menadžerima da je dobar sistem mjerenja efektivan menadžerski alat.
3.2. Razvoj efikasnog sistema mjerenja performansi
Da li možemo ići od jedne do druge javne ili neprofitne organizacije stvarajući i
postavljajući sistem mjerenja performansi i obezbijediti da tako dizajnirani sistem
zadovolji potrebe za koje je namijenjen? Koji su suštinski koraci u procesu kreiranja i
implementacije? Oni koji imaju odgovornost za izgradnju sistema mjerenja performansi,
moraju to uraditi na vrlo promišljen i sistematski način kako bi izgrađeni sistem bio
efikasno korišćen za određene ciljeve.
Sistem mjerenja performansi pojavljuje se u različitim oblicima, od indikatora koji
detaljno kontrolišu proces pružanja usluga organizacije svakog mjeseca, do onih koji
određuju neke globalne pravce na godišnjem nivou države. Neki su fokusirani na
efikasnost i produktivnost funkcionisanja neprofitnih organizacija, drugi su primarno
dizajnirani za kontrolu ostvarenih rezultata javnih programa, dok se neki koriste za
poboljšanje kvaliteta usluga i zadovoljenje klijenata pruženim uslugama. Različiti sistemi
mjerenja mogu biti izgrađeni u procesu zajedničkog kreiranja i implementacije. Proces
dizajniranja
i
implementacije
efektivnog
sistema
mjerenja
performansi
počinje
stvaranjem obaveze menadžmentu da koristi suštinski slijed koraka:164 1) stvaranje
obaveze za menadžment, 2) implementacija efikasnih sistema mjerenja, 3) objašnjenje
cilja i sistem parametara, 4) identifikovanje rezultata i drugih kriterijuma performansi, 5)
definisanje, ocjena i izbor mjera, 6) razvoj procedura za prikupljanje podataka, 7)
specifikacija oblika sistema, 8) sprovođenje pilot programa i revizija, 9) potpuna
implementacija sistema, 10) korišćenje, ocjena i modifikovanje sistema.
Prvi
korak
u
procesu
je
stvaranje
obaveze
menadžmentu
da
kreira,
implementira i koristi sistem mjerenja performansi. Ako oni koji imaju odgovornost za
upravljanje organizacijom ili organizacionom jedinicom ne namjeravaju koristiti sistem
mjerenja performansi ili nemaju obavezu da finansiraju njegov razvoj, sva nastojanja
imaju malu šansu na uspjeh. Dakle, u pitanju je kritični put za osiguranje suštinske
menadžerske podrške sistemu mjerenja u organizaciji, diviziji ili programu, njegovom
organizacionom uređenju i osiguranju resursa kako bi se sistem održao. Implemenacija
sistema mjerenja u javnim i neprofitnim organizacijama uključuje proces upravljanja
promjenama u organizaciji. To znači da osim tehničkih problema u definisanju i ocjeni
mjerenja mogući su i veći izazovi u pokušaju njegove implementacije. Menadžeri moraju
imati u vidu da su neophodni određeni resursi da bi se razvili, primijenili i održali sistemi
mjerenja i da to treba posmatrati kao stopu povrata na investiciju u smislu upravljanja
korisnim informacijama.
Treći korak je objašnjenje svrhe sistema mjerenja i parametara u okviru kojeg
će biti dizajniran. Svrha je najpihvatljivije razmišljanje za izraz korišćenje. Ko su korisnici
sistema koji imaju potrebu za ovim informacijama? Hoće li sistem biti korišćen za
informisanje ili će biti podređen pružanju podataka koji pomažu i poboljšavaju donošenje
odluka i upravljanje? Kreatori sistema treba da obrate posebnu pažnju na pitanja: kakva
je svrha novog sistema (da li je u fokusu organuzacija ili program)? Ko su najznačajniji
donosioci odluka (mogu li se rezultati izvještaja koristiti za top menadžment)? Koliki su
resursi potrebni za prikupljanje podataka i dizajniranje ovog sistema? Koje su barijere
164 Ibid, p. 23.
66
prisutne na početku za razvoj sistema mjerenja performansi (nedostatak podataka,
otpor menadžera i zaposlenih)? Odgovori na ova pitanja imaju veliki uticaj na sistem
oblikovanja tako da treba biti veoma oprezan.165
Četvrti korak u oblikovanju procesa je identifikovanje određenih rezultata i
drugih kriterijuma performansi koji će biti kontrolisani pomoću sistema mjerenja. Koje su
ključne dimenzije performansi za organizaciju ili program koje će se pratiti? Koje su
suštinske usluge sada obezbijeđene i ko su korisnici? Kako ostvariti efikasnost,
produktivnost, kvalitet, zadovoljstvo korisnika i kako tumačiti kriterijum troškovne
efikasnosti u konkretnom programskom području? Pošto se izgradi kosenzus o tome
kakav aspekt performansi bi trebalo inkorporirati u određeni sistem kontrole, pažnja se
može usmjeriti na pitanje mjerenja ovih obilježja? To obuhvata definisanje i izbor
indikatora performansi, što čini jezgro procesa mjerenja performansi, odnosno peti
korak. Kako će se specificirati određene mjere? Koliko su pouzdani i validni predloženi
indikatori? Kako prikupljati izvorne podatke? Da li je značaj ovih indikatora vrijedan
investiranih resursa, vremena i napora za prikupljanje podataka? Kako postaviti
odgovarajući motivacioni aspekt koji će poboljšati performanse ili može postati i
kontraproduktivan?166 Dakle, u pitanju je značajno identifikovanje potencijalnih indikatora
a zatim procjena svakog kriterijuma za redoslijed odluka koje treba uključiti u sistem
kontrole.
Ukoliko se jedan set indikatora inkorporira u sistem mjerenja, šesti korak je
dizajniranje procesa i razvoj procedura za prikupljanje i obradu podataka na naučnoj
osnovi.167 Podaci za kontrolu sistema performansi nalaze se u različitim izvorima,
uključujući dokumentaciju u organizaciji, podatke iz operativnih programa, postojeći
upravljački informacioni sistem, direktna posmatranja, testove, klinička ispitivanja,
različite ankete i druge alate podesne za mjerenje. U slučaju kad imamo neobrađene
podatke u već postojećim datotekama koji služe za neke druge svrhe, procedura
prikupljanja sadržavaće ''ekstrakt'' traženih podataka iz postojećih baza. Kod nekih
organizacija to može biti obezbijeđeno interaktivnim kompjuterskim softverom ili
korišćenjem
interneta.
Ipak,
operacionalizacija
indikatora
performansi
zahtijeva
prikupljanje izvornih podataka, posebno za svrhu mjerenja performansi. U vezi sa
testovima koji su potrebni za ocjenu klijenata ili znanja zaposlenih u nekoj oblasti, u
programima obrazovanja, u medicinskim, psihijatrijskim ili psihološkim ispitivanja, koja
su potrebna da bi se procijenio ishod zdravstvene zaštite, postoji određen broj
standardnih ili prilagođenih instrumenata. U drugim slučajevima novi instrumenti moraju
biti izgrađivani kao u slučaju procjene iskusnog posmatrača168 određenih fizičkih
okolnosti
ili
ponašanje
uzorka.169
Neka
mjerenja
performansi
oslanjaju
se
na
ispitivanja170 klijenata i to zahtijeva donošenje odluke o modelu ispitivanja za oblikovanje
165 Ibid, p. 26
166 Ibid, p. 27.
167 Podaci koji su prikupljeni sami za sebe ne govore ništa, ni jedan kompjuter, odnosno softver ne može
osvijetliti rezultate ako analiza nije naučno zasnovana. Pripremljeni podaci se moraju verifikovati,
editovati, kodirati i pripremiti za obradu na računarima. Šabanović, Z., Fazlović, S.: Priprema podataka
za statističku analizu, Ekonomska revija br. 3, 2004, str. 93.
168 Posmatranje je proces uočavanja i bilježenja činjenica i događaja u sadašnjem vremenu, ali je
uobičajeno njeno kombinovanje sa metodom ispitivanja i korišćenje dobrih strana jedne i druge
metode.
169 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 28.
170 Anketa spada u grupu standardizovanih tehnika posredstvom koje istraživač dolazi do neophodnih
podataka u procesu komuniciranja sa ispitanicima.
67
specifičnih izvještaja. U odnosu na postojeće podatke i procedure za prikupljanje
izvornih podataka, specifičnih za sistem mjerenja performansi, značajno je osiguranje
njihovog kvaliteta. Sistem mjerenja performansi ostvaren je samo onda kada se koristi
od strane menadžera kao donosioca odluka i kada su podaci pouzdani.171
U nekoj tački oblikovanja procesa mora se donijeti odluka na koji način sistem
mjerenja performansi mora funkcionisati. Neke odluke odnose se na frekvenciju
izvještavanja i predstavljanje određenih indikatora različitim korisnicima. Frekvencija
izvještavanja zavisi od podataka koji idu pojedinim korisnicima, na primjer, detaljniji
podaci o funkcionisanju radne jedinice mogu biti izvještaj za menadžere na operativnom
nivou, dok podaci o sličnim indikatorima mogu biti sumirani i agregirani za top
menadžment.172 Pri donošenju odluka trebalo bi primijeniti kriterijum maksimalne
korisnosti raznovrsnih formi izvještaja na značajan i razumljiv način. Raznovrsnost
softverskih paketa može biti značajna, uključivši worksheet-ove,173 upravljanje bazama
podataka, grafičke programe, specijalne softverske pakete dizajnirane za podršku i
kontrolu
sistema.
Finalni
element
oblikovanja
izgleda
sistema
je
dodjeljivanje
personalne odgovornosti za podršku i primjenu sistema mjerenja performansi. To
podrazumijeva utvrđivanje odgovornosti za unos i obradu podataka, osiguranje kvaliteta
i izvještavanje a primarna odgovornost je na zaposlenim u odjeljenjima za planiranje i
analizu, menadžment informacionom sistemu, budžetu i finansijama i sl.174 Pored ovoga,
mora
se
utvrditi
ko
je
odgovoran
za
preispitivanje
i
korišćenje
podataka
o
performansama, postaviti krajnji rok za unos podataka, obradu i distribuciju izvještaja i
njihovu provjeru.
Pilot program se najčešće sprovodi na malom uzorku kada je potrebno ispitati
izvodljivost
određenog
načina
prikupljanja
podataka,
demonstrirati
izvodljivost
administrativne podrške za uređenje više kompleksnih sistema, razumjeti ideje i napore
za implementaciju jednog novog sistema, testirati softverske programe ili provjeriti
validnost novih izvještaja. Nakon sprovođenja pilot projekta mogu se izvršiti određena
prilagođavanja i stvoriti miks indikatora i softverske aplikacije na osnovu prikupljenih
podataka koje bi dale mogućnost za uspješno funkcionisanje sistema. Implementacija i
prezentacija
novog
menadžment
sistema
je
izazov,
sa
ili
bez
pilot
projekta.
Implementacija potpunog sistema mjerenja performansi zahtijeva definisanje krajnjeg
roka, ''rad podataka'' i pravovremene izvještaje o performansama za određene korisnike
kako bi ih uključili u donošenje odluka. Ipak, najvažniji činilac za osiguranje uspješne
implementacije novog sistema kontrole je jasna obaveza top menadžmenta da ima
povjerenje u novi sistem koji obezbjeđuje vjerodostojne podatke i predstavlja pouzdan i
efikasan menadžerski alat.
I pored sve pažnje, pri implementaciji sistema mogući su problemi koji se
odnose na cjelovitost podataka, kontrolu kvaliteta, softverske aplikacije ili generisanje
izvještaja.175 Najznačajnije je da menadžeri otpočnu sa procjenjivanjem korisnosti
171 Ako su procedure prikupljanja podataka nesistematične, podaci su manje pouzdani a menadžeri neće
imati u njih povjerenje. Ako su podaci neobjektivni, na primjer, ako je dokumentacija krivotvorena ili su
ljudi koji unose podatke uticali na njihov sadržaj, ili su isključivali ostale, podaci o rezultatima
performansi su iskrivljeni i navode na pogreške.
172 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 29.
173 Radne tabele.
174 Poister, T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations, John Wiley & Sons, Inc.,
San Francisco, 2003, p. 30.
175 Ibid, p. 31.
68
sistema
mjerenja
kao
alata
za
efikasnije
upravljanje
i
poboljašnje
odlučivanja,
performansi i odgovornosti. Ukoliko sistem kontrole nije obezbijedio pružanje dobrih
informacija vezanih za performanse i poboljšanje rezultata, menadžeri bi trebalo da
traže način modifikacije podataka i mjerenja za ukupan sistem. To je naročito značajno
da bi se izvršilo fino podešavanje određenih indikatora ili procedura prikupljanja
podataka, dodajući ili eliminišući određene indikatore, stvarajući ili prilagođavajući
učestalost izvještavanja ili njegov oblik kako bi se obezbijedile korisnije informacije.
Međutim, ovo može sadržavati više promjena i načina na koji su podaci korišćeni u
upravljanju i procesu donošenja odluka. Praktična zapažanja u korišćenju sistema
upućuju na modifikovanje ciljeva ili standarda performansi, ali, isto tako, i promjene u
programskim ciljevima i izgradnji sistema mjerenja.
Izgradnja sistema mjerenja performansi je, čini se, i umjetnost i nauka. Nauka je
pošto izaziva potrebu sistematskog kretanja prema cilju sistema i parametrima unutar
kojeg oni moraju biti dizajnirani, sistem mora biti zasnovan na realnoj logičkoj osnovi za
funkcionisanje i kontrolu u organizacijama, programima ili sistemu pružanja usluga. Ipak,
to je i umjetnost, pošto se radi o stvaralačkom procesu u uslovima definisanih indikatora,
oblika izvještavanja, softverskih aplikacija i ostvarenja rezultata da bi ljudi koji će ga
koristiti gradili i pružili mu podršku. Ovdje se ne precizira "najbolji put'' za izgradnju
sistema mjerenja performansi, međutim, uspjeh djelimično mora proizaći iz samog
stvaralačkog procesa oblikovanja i implemnetacije za posebne namjene i specifična
pitanja organizacija.176 Iako su navedeni koraci skicirani na logičan način, to ne bi trebao
da bude previše ''okorjeli'' proces, njihova integracija je mnogo značajnija od njihovog
predstavljanja po određenom redoslijedu. Korisnost je primarni test valjanosti sistema
mjerenja performansi. Dakle, predstavljeni su ''svi'' koraci u oblikovanju i implementaciji
procesa sa jasnim fokusiranjem na cilj kod jednog kontrolnog sistema i potreba za
njegove korisnike kako bi se obezbijedilo mjerenje performansi ''dodatne vrijednosti'' za
organizaciju.
* *
*
Neprofitne organizacije predstavljaju entitete čiji konačni cilj poslovanja nije
profit nego neke druge koristi za njihove sopstvenike - pružanje određenih usluga.
Značajne teškoće u definisanju neprofitnih organizacija proizilaze iz širokog dijapazona
njihovih aktivnosti. Neprofitne i javne organizacije specifične su u odsustvu profitne
motivacije, najveći broj njihovih usluga nije komercijalno ostvariv putem privatne
djelatnosti, njihove usluge smatraju se vitalnim javnim dobrom, značajne su razlike u
njihovim izvorima finansiranja, propisima, kontroli i sl. Usljed ovih razlika mnogobrojne
su i klasifikacije neprofitnih i javnih organizacija: vladine organizacije (državni, federalni,
gradski, kantonalni, lokalni organi vlasti i specijalni distrikti); obrazovne ustanove
(predškolsko, osnovno, srednje, specijalno, više, visoko i obrazovanje odraslih);
zdravstvene i socijalne organizacije (bolnice, sanatorijumi, zavodi za mentalno zdravlje,
stomatološke
klinike,
medicinska
rehabilitacija,
organizacije
socijalne
zaštite);
organizacije na bazi članstva (poslovne, strukovne, radničke, vjerske); organizacije
kulturnih aktivnosti (biblioteke, arhivi, muzeji, zaštita istorijskih objekata); humanitarne
organizacije, organizacije vezane za naučne, vjerske ili dobrotvorne ciljeve itd.
176 Ibid, p. 32.
69
Upravljanje neprofitnim organizacijama je kontinuiran proces koji uključuje više
različitih upravljačkih funkcija. Razumijevanje menadžmenta kao upravljačke strukture i
upravljačkog procesa od presudnog je značaja za određivanje mjesta upravljačkog
računovodstva i računovodstva u cjelini. Pošto su usluge neprofitnih organizacija
neodređenije, uopštene, manje mjerljive u odnosu na učinke profitnih organizacija,
pojavljuju se značajne teškoće u mjerenju njihovih performansi. Odnos troškova i koristi
ostvarenih usluga, u ovim organizacijama, teško je ocijeniti, čak je i sama korisnost
teško mjerljiva. I pored tih problema, menadžment mora pokazati da može efektivno i
efikasno koristiti raspoložive resurse. Međutim, za najveći broj neprofitnih organizacija
ostaje glavni problem pronalazak eksterne mjere (indikatora) menadžment kontrole i
njenu primjenu. Upravljačko računovodstvo (interpolirano u sistem računovodstva
neprofitnih organzacija) sposobno je da sakuplja, analizira i plasira nefinansijske
informacije, koje u neprofitnom sektoru prevazilaze značaj finansijskih informacija, usljed
povećanog
interesa
neprofitnih
organizacija
i
njihovih
menadžera
za
eksternim
okruženjem.
70
II FUNKCIJA I AMBIJENT MENADŽMENT KONTROLE U
NEPROFITNIM ORGANIZACIJAMA
Pojam kontrola obično ima negativno značenje pošto ugrožava autonomiju i
diskreciju pojedinca ili grupe. Kontrola je kritična funkcija svake organizacije, bez obzira
na izazove koje postavlja pred menadžere. Kao što je vremenom menadžment evoluirao
i kontrola, kao njegova bitna funkcija, pretrpjela je značajne promjene. U početku
kontrola je bila u nadležnosti top menadžmenta organizacije gdje su se donosile odluke,
da bi se, zatim, preko linija komandovanja, prenosila na niže organizacione nivoe.
Konvencionalna kontrola bila je zasnovana na birokratskom modelu čije su osnovne
pretpostavke bile hijerarhizacija, specijalizacija i centralizacija autoriteta.177 Međutim,
ovaj model kontrole doživljava određene izmjene pod uticajem informacione revolucije,
globalizacije poslovanja, rastućeg obrazovnog nivoa radne snage, itd. Svaka neprofitna
organizacija obavlja svoju aktivnosti u konstelaciji velikog broja faktora eksternog
(egzogenog) i internog (endogenog) okruženja. Eksterno okruženje čine elementi izvan
neprofitne organizacije koji utiču na njeno funkcionisanje: politički, zakonodavni,
sindikalni, demografski, tehnološki.178 Odnose s okruženjem menadžeri uspostavljaju
posredstvom
strategijskog
planiranja
i
organizacionog
strukturiranja,
dok
interno
okruženje čine faktori, uglavnom, u domenu kontrole same organizacije.
1. Funkcija menadžment kontrole
Bilo koja organizacija, čak i najmanja, ima funkciju menadžment kontrole. U
velikim organizacijama menadžment kontrola teži da bude formalna dok je u manjim
dosta neformalna.179 Menadžment kontrola postoji koliko i organizacije, ali nije bila
predmet sistemskog proučavanja sve do četrdesetih godina 20. vijeka. Od tada su
menadžeri i teoretičari značajno doprinijeli razvoju i definisanju principa za strukturiranje
sistema menadžementa kontrole i primjenu funkcije menadžment kontrole.180 Najveći
broj studija o menadžment kontroli provođen je u profitnim organizacijama gdje je
razrađen i najveći broj prvobitnih tehnika menadžment kontrole. Kao posljedica ovih
istraživanja menadžment kontrola je podrazumijevala da je primarni cilj poslovanja
ostvarenje profita. Ipak, menadžment kontrola u neprofitnim organizacijama polazi od
činjenice da su osnovni koncepti menadžment kontrola slični kod profitnih i neprofitnih
organizacija. Usljed ovih specifičnosti i karakteristika neprofitnih organizacija način na
koji će menadžeri primjenjivati ove koncepte značajno će se razlikovati.
177 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, Institut za tržišna istraživanja, drugo
izdanje, Beograd, 1998, str. 109.
178 Todorović, J.: Strategijski i operativni menadžment, CONZIT,Beograd, 2003, str. 79.
179 Formalna menadžment kontrola je, u stvari, propisana, tj. zvanično ustanovljena i koja se priznaje i
koristi, odnosno primjenjuje u organizaciji. Pod neformalnom kontrolom obično se podrazumijeva da
se radi o malim preduzećima zajedničkih aktivnosti ljudi na radu koji nisu određeni formalnim
propisima i pravilima. Babić, M., Stavrić, B., Trifunović, Lj.: Organizacija preduzeća, upravljanje
organizacionom strukturom, KIZ ''Centar'', Beograd, 2003, str. 116.
180 Kontrola je naravno vrlo širok pojam. … ne spada svaka kontrola u upravljačku (menadžment) kontrolu.
…Upravljačka kontrola je skup upravljačkih aktivnosti sračunatih na to da raspoloživa sredstva
(resursi) budu korišćena djelotvorno i efikasno u ostvarivanju ciljeva preduzeća (organizacije).
…Upravljačka kontrola je prije svega vrijednosna kontrola. Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko
računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 21-22.
71
1.1. Planiranje i kontrola aktivnosti
Menadžment kontrola uključuje upravljačke aktivnosti: planiranja, organizovanja,
kontrole izvršenja, komuniciranja i motivisanja.181 Računovodstvo ima značajnu ulogu u
ostvarivanju
svake
od
navedenih
aktivnosti,
međutim
za
razumijevanje
sistema
menadžment kontrole najvažnije aktivnosti su planiranje i kontrola izvršenja planiranih
aktivnosti. Upravljačka aktivnost planiranja pretpostavlja utvrđivanje unaprijed željenog
stanja i
uspjeha organizacije ili
njenih dijelova, mora
biti podržana od
strane
računovodstva, a riječ je o računovodstvenom planiranju. Računovodstveno planiranje
pretpostavlja proces planskog kombinovanja sredstava i izvora sredstava, troškova i
učinaka, prihoda i rashoda i novčanih tokova do pronalaženja najpovoljnije kombinacije
sa stanovišta ciljeva organizacije. Upravljačka aktivnost kontrole ostvarenja ima za cilj
da se obezbijede ostvarenja planom zadatih vrijednosti, dok se od računovodstva
očekuje odgovarajuća informaciona podrška. Računovodstvena kontrola očituje se u:
obuhvatanju ostvarenja, emitovanju izvještaja o ostvarenjima, utvrđivanju odstupanja
ostvarenih od planskih vrijednosti, analizi odstupanja i mogućih uzroka odstupanja na
nivou organizacije, njenih dijelova i svih nivoa menadžmenta. Postoje tri različite vrste
aktivnosti planiranja i kontrole: formulisanje strategije, kontrola aktivnosti (poslovanja,
zadataka) i menadžment kontrola.182
1.1.1. Formulisanje strategije
Organizacija postoji sa svrhom da nešto postigne i ima jedan ili više ciljeva.
Upravljački vrh koji pogledom ''s krova'' organizacije operiše širim prostorom i dužim
vremenskim horizontom određuje ciljeve organizacije i opštu prirodu aktivnosti koje će
biti preduzete da se oni ostvare i formuliše strategiju organizacije. Putem procesa
formulisanja strategije pokazuje se: kako je organizacija ocijenila šanse i opasnosti,
razumjela strategijsku situaciju i identifikovala načine i metode djelovanja u datom
poslovnom ambijentu.183 Radi se o procesu koji uključuje analizu, identifikovanje,
vrednovanje i izbor najbolje alternative za predviđene okolnosti. Formulisanje strategije
mora respektovati: logički redoslijed faza, istraživačko-kreativni napor i organizaciono-
proceduralnu dimenziju.
Logički redoslijed faza podrazumijeva da se formulisanje strategije završi
izborom najbolje alternative i vodi tako da omogućava pravilno definisanje problema,
dimenzioniranje
njegovog
značaja,
identifikovanje
alternativnih
rješenja,
ocjenu
alternativa i izbor, odnosno donošenje odluke o strategijskoj opciji.184 Budući da se radi
o donošenju ključne planske odluke, formulisanje strategije smješta se u kontekst
strategijskog planiranja. Strategijske alternative moraju biti primjerene stanju okruženja,
resursnim i drugim mogućnostima organizacije i nužan je istraživačko-kreativni napor i
razumijevanje odnosa među planskim odlukama kako sa stanovišta hijerarhije tako i
181 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 27.
182 Antony, N. R., Young W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 3.
183 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, Institut za tržišna istraživanja, drugo
izdanje, Beograd, 1998, str. 250-252.
184 Milisavljević, M., Todorović, J.: Planiranje i razvojna politika preduzeća, Savremena administracija,
Beograd, 1995, str. 54.
72
horizontalnog usaglašavanja po organizacionim jedinicama i poslovnim funkcijama.
Dakle,
formulisanje
strategije
treba
da
uključi
strategijsku
analizu
okruženja
i
mogućnosti organizacije i istraživačko-kreativnu fazu. Budući da realizacija strategije
podrazumijeva učešće širokog kruga učesnika, proces njenog formulisanja organizuje
se tako da omogući kvalitetno odlučivanje i visok stepen izvjesnosti njenog provođenja.
Usljed ovoga značajna je organizaciono-proceduralna dimenzija koja je uslovljena
obuhvatom strategije i prihvaćenim stilom upravljanja. U tom pogledu različiti su pristupi
organizovanju procesa kreiranja i usvajanja strategije.185
Menadžer se pojavljuje kao glavni strateg i preduzetnik koji ima snažan uticaj na
to koja vrsta i dubina analize će se vršiti, koliko alternativa će se razmotriti, kao i druge
detalje u oblikovanju strategije. Menadžer ne obavlja posao sam već se pojavljuje kao
glavni arhitekta strategije i ima odlučujuću ulogu u određivanju važnih komponenti
strategije. Delegiranje procesa formulisanja strategije drugima znači da se poslovi
formulisanja strategije prenose na relevantne grupe, plansku službu ili komisiju, dok se
uloga menadžera svodi na davanje sugestija za promjene na početku procesa, ali bez
njegovog značajnijeg ličnog angažovanja u samom izboru strategije. Menadžer se na
ovaj način oslobađa značajnih poslova, ali postoji realan rizik da li će biti donesena i
provedena prava strategija, pošto je kreiraju oni koji nisu odgovorni za njenu realizaciju.
Pristup
formulisanju
strategije
kroz
saradnju
sa
potčinjenima
i
njihovo
uključivanje u proces oblikovanja i donošenja strategije osigurava kvalitetno donošenje i
implementaciju strategije i to je najznačajnija prednost
ovakvog
pristupa pošto
uključivanje aktera u kreiranje i usvajanje jača garanciju da će biti angažovaniji i
odgovorniji u njenom sprovođenju. Šampionski pristup polazi od toga da strategijskim
poslovnim jedinicama treba dati mogućnost i odgovornost da se dokazuju pred
vrhovnom upravom organizacije kroz kreiranje i implementaciju strategije za svoje
poslovno područje. Generalni menadžer organizacije ne miješa se u proceduru
donošenja strategije i ne upušta se u raspravu o strategijama poslovnih jedinica nego
podstiče rukovodioce jedinica kao centre
odgovornosti da se na osnovu opštih
odrednica strategije iskazuju kroz samostalno kreiranje i implementaciju. Ovaj pristup
svojstven je diversifikovanim i decentralizovanim organizacijama gdje se prihvata stil da
se do strategije dolazi na osnovu inicijativa ''od dna ka vrhu.''
Definisanje strategije monoproizvodnih organizacija podrazumijeva razmatranje
atraktivnosti osnovnih strategija kao što su: vođstvo u troškovima, diferenciranje i tržišno
fokusiranje.186 Strategija vođstva
u troškovima znači
da neprofitna
organizacija,
zahvaljujući nižim troškovima, nudi proizvode i usluge po cijenama koje su povoljnije od
konkurentskih. Na primjer, troškovi rendgenskih snimanja u državnoj bolnici, usljed
ekonomije obima, trebalo bi da budu manji nego u privatnim zdravstvenim ordinacijama.
Strategija orijentacije je da se kroz fizičko i psihološko razlikovanje vlastitih od usluga
konkurencije (diferenciranje) stekne veća lojalnost pacijenata i širi manevarski prostor
za politiku cijena. Na primjer, fakultetska diploma državnog univerziteta u odnosu na
diplomu privatnog univerziteta prilikom zapošljavanja više se preferira. Strategija
segmentacije tržišta podrazumijeva da organizacija, cijeneći razlike među potrošačima,
fokusira svoje poslovanje na jedan ili više atraktivnih tržišnih segmenata. Radi se o tzv.
185 Todorović, J.: Strategijski i operativni menadžment, CONZIT, Beograd, 2003, str. 179.
186 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, Institut za tržišna istraživanja, drugo
izdanje, Beograd, 1998, str. 257-258.
73
generičkim strategijama na koje se ukazuje kada se govori o strategijama za nivo
programa, odnosno poslovnih jedinica u diversifikovanoj organizaciji. Vremenom,
organizacija postaje diversificiranija, te se formulisanje startegije vrši za tri nivoa:
organizacije, poslovne jedinice i poslovne funkcije.187
Mnoge neprofitne organizacije imaju teškoće u određivanju strategije kojom će
se rukovoditi u određenim aktivnostima ili programima.188 Ekonomski i tehnološki razvoj
dovodi do brzih promjena, ostvarivanje poslovanja u njima traži sposobnost anticipiranja
budućeg toka događaja kroz brzo i adekvatno prilagođavanje izmijenjenim okolnostima.
Brze i velike promjene posebno su karakteristične na području medicinske opreme,
biotehnologije, lijekova i sl. Za poslovanje u izmijenjenim tržišnim okolnostima, u
tranziciji od centralno-planskog prema tržišnom načinu privređivanja, značajno je da se
dešifruju
signali
koji
nose
poruke
o
novim
šansama
i
opasnostima,
da
se
blagovremenim promjenama obezbijedi tržišna vitalnost programa, odnosno usluge. U
poslovanju u turbulentnom tržišnom okruženju moguće je osloniti se na neku od
sljedećih strategija: reagovati na promjene, anticipirati promjene i inicirati i biti vodeći u
promjenama.
Zdravstvene ustanove u BiH nisu primijenile ni jednu od ovih strategija i nisu
prepoznale pojedinačna područja za obezbjeđenje konkurentske prednosti, odnosno
efektivno komuniciranje sa tržištem. Potreba za kreiranjem strategije na nivou aktivnosti,
odnosno prepoznatljivog programa bila je neophodna. Državne apoteke koje su bile u
sastavu državnih zdravstvenih ustanova jednostavnim postupkom mogle su se formirati
kao strateške poslovne jedinice, divizije, poslovne jedinice sa statusom profitnog centra,
odnosno centra odgovornosti za rezultate. Posjedovale su dovoljnu kritičnu masu
prihoda i rashoda kako bi njihova kontrola putem dobitka (profita) bila realno ostvariva.
Njihovi menadžeri imali su ovlašćenja za preduzimanje akcija koje u značajnoj mjeri
utiču
na
rezultat,
a
njihovo
eksterno
tržište inputa
i
outputa
bilo
je
dovoljno
prepoznatljivo. Odnosi među pojedinim organizacionim segmentima (apotekama) jasno
su bili (teritorijalno) definisani tako da je dobitak (profit) svake od njih bio nezavisan od
odluka i efikasnosti drugih profitnih područja odgovornosti.189 Međutim, izostao je
odlučujući faktor da centralna uprava (ministarstvo ili odjeljenje zdravlja)190 nije bilo
spremno da uspješnost decentralizovanih jedinica kontroliše preko ostvarenih rezultata.
Sticajem istorijskih i ekonomskih okolnosti, promet lijekova na tržištu BiH
karakteriše prisustvo sve većeg broja malih i srednjih preduzeća u privatnom vlasništvu.
Uticaji lokalne i državne regulative čini se da su imali antistrategijsko ponašanje za
stvaranje poslovnih jedinica (profitnih centara) kada su u pitanju državne apotekarske
ustanove. Izdavanje u zakup ili prodaja atraktivnih lokacija ovih ustanova, nastavljanje
iste
djelatnosti
od
strane
privatnih
preduzetnika,
zakonom
propisana
poreska
oslobođenja na promet lijekova i pomoćnih ljekovitih sredtava, porast broja i sve veća
konkurencija na otvorenom tržištu, nizak prag za ulazak na ovo tržište, nepostojanje
jasnih ''pravila igre,'' manjak standardizacije, smanjena mogućnost korišćenja ekonomije
obima itd. dovodi do pretvaranja bivših neprofitnih u sadašnje visoko profitabilne biznise.
187 Todorović, J.: Strategijski i operativni menadžment, CONZIT, Beograd, 2003, str. 190.
188 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 4.
189 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 72-73.
190 Ili su možda postojali ''neki viši'' (dugoročni ili kratkoročni) interesi planera privatizacije?
74
Iako je neprofitnom sektoru možda neprimjereno da ima profitni centar u ovakvim
okolnostima logika stvari nalagala je formiranje profitnih centara u neprofitnom sektoru.
1.1.2. Kontrola poslovanja i menadžment kontrola
Kontrola poslovanja je proces koji osigurava da se poslovi izvršavaju efektivno i
efikasno. Aktivnosti kontrole poslovanja variraju u zavisnosti od same prirode aktivnosti
organizacije. U bolnici, na primjer, sprovođenje potpunog ili djelimičnog inventarisanja u
apoteci je kontrola poslovanja, kao i osiguranje neophodne njege pacijenata. Mnoge
aktivnosti kontrole poslovanja ne uključuju menadžere, a, u slučaju automatizacije, čak
ne uključuju ni ljude osim onih koji kontrolišu da li sistem kontrole funkcioniše ispravno i
koji se brinu za sadržaje koji nisu dio automatizovanog procesa.191 U bolnicama, koje
imaju znatne količine zaliha lijekova, kada se količina smanji ispod programirane
kompjuterske granice,192 sistem upozorava da se ispostavi odgovarajući nalog za
nabavku lijekova koji nedostaju.
Menadžment kontrola se nalazi između formulisanja strategije i kontrole
poslovanja (aktivnosti, zadataka). Menadžment kontrola prihvata ciljeve i strategije koji
su
determinisani
u
procesu
formulisanja
strategija
kao
dati
i
fokusira
se
na
implementaciju strategija i postizanje ciljeva organizacije. Menadžment kontrola nastoji
da strukturira date programe efektivno i efikasno ih primijeni. Efektivan program je onaj
koji pokreće organizaciju prema njenim ciljevima, dok je efikasan program onaj koji
ostvari cilj po najnižoj cijeni. Za razliku od formulisanja strategije, menadžment kontrola
je propisan, sistematičan proces sa tačno predviđenim koracima. Za razliku od kontrole
poslovanja, koja čak i ne mora da uključi ljudski faktor, menadžment kontrola je
povezana sa ljudima, čak i sa načinom njihovog ponašanja, traži da menadžeri sarađuju
sa drugim ljudima, posebno drugim menadžerima.
Funkcija menadžment kontrole pomaže menadžerima da odlučuju o optimalnoj
alokaciji resursa i u tom pogledu ona se rukovodi principima ekonomije. Menadžment
kontrola vodi računa o tome kako računovodstveni sistem izvještavanja utiče na
ponašanje
ljudi
u
organizacijama
uvažavajući
principe
socijalne
psihologije.193
Menadžeri koji imaju početne teškoće u razumijevanju suštine menadžment kontrole,
trebalo bi da nađu satisfakciju u saznanju da su principi ove dvije discipline dosta
različiti i da njihova relativna važnost za funkciju menadžment kontrole varira u znatnoj
mjeri i u različitim situacijama. Proces menadžment kontrole zahtijeva mjesto u
kontekstu ciljeva organizacije i strategija koju je vrhovni menadžment izabrao kako bi ih
191 Insulin zauzima jedno od centralnih mjesta u regulaciji metabolizma ugljenohidrata, masti i
bjelančevina. Kod svih kliničkih oblika dijabetesa nedostaje dovoljna količina insulina za regulaciju
šećera u krvi. Problem regulacije šećera u krvi pomoću insulina može se riješiti na više načina.
Jedan, koji se danas najčešće primjenjuje je u primanju injekcije insulina u jutarnjima časovima, drugi
pomoću programatora i pumpe za insulin, a treći je primjena zatvorenog sistema automatskog
upravljanja postojanjem negativne povratne sprege koja se ostvaruje pomoću biosenzora. Koruga, Đ.:
Prilog konceptu bioautomatskog upravljačkog sistema insulina, Kibernetika br. 3-4, Zavod za
ekonomske ekspertize, Beograd, 1988, str. 7-9.
192 Radovanović, L.: Simulaciono upravljanje zalihama lijekova uz računarsku podršku, Zbornik radova,
Ekonomski fakultet, Brčko, 2001, str. 440-448.
193 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 5.
75
postigao.194 Odluke o ciljevima i strategijama donose se u procesu formulisanja
strategije, koji je, velikim dijelom nesistematičan i neformalan. Mnoge organizacije imaju
i formalni sistem sa informacijama o planiranim outputima i inputima.
Proces menadžment kontrole ima obično četiri faze:195 1) strategijsko planiranje,
2) priprema bužeta, 3) poslovanje i mjerenje, 4) izvještavanje i ocjena. Ove faze javljaju
se obično ciklično i zajedno čine zatvoreni krug (slika 16).
Slika 16. Faze menadžment kontrole
Izvor: Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations,
Sevent Edition, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 19.
U fazi strategijskog planiranja upravljački vrh determiniše osnovne programe
neprofitne organizacije koje će ona preduzeti u narednom periodu kao i planirane
troškove za svaki od ovih programa. Odluke se donose u skladu sa ciljevima koji se
pojavljuju iz formulisane strategije djelatnosti. Ako novi programi zahtijevaju promjene u
strategiji, odluka da se oni uspješno iniciraju prije je dio strategije formulisane aktivnosti
nego procesa menadžment kontrole. Formulisanje strategije i menadžment kontrola
prožimaju se u fazi strategijskog planiranja. Mnoge organizacije pripremaju strategijski
plan koji sadrži planirane prihode i rashode za nekoliko godina unaprijed, obično pet a
ponekad za kraće ili duže vremenske periode. Neke organizacije nemaju formalni
mehanizam za planiranje svojih budućih programa, pa se, umjesto toga, oslanjaju na
izvještaje ili analize specifičnih i značajnih činjenica u njihovim programima, posebno na
iznose koji će biti investirani u kapitalna ulaganja i izvore koji će biti korišćeni za njihovo
finansiranje.
Programi u industrijskim kompanijama uglavnom su proizvodnja i proizvodne
linije kao i aktivnosti (istraživanje i razvoj) koje se ne odnose na određene proizvode.
194 Ibid, p. 18.
195 Ibid, p. 19.
76
U neprofitnim organizacijama programi obično definišu vrste usluga koje organizacija
planira da ponudi. Da bi ocjena bila opravdana, programske odluke treba da se
zasnivaju na ekonomskoj analizi gdje se upoređuju planirani prihodi ili druge koristi
datog programa sa procijenjenim troškovima. U mnogim profitnim preduzećima, kao i
većini neprofitnih organizacija, pouzdana ocjena programskih aktivnosti ne može biti
sačinjena sa potpunom sigurnošću. Donošenje odluka uglavnom je ostavljeno vrhovnoj
upravi koja ih anticipira na osnovu pouzdanih zaključaka, mišljenja, političkih uticaja i, s
vremena na vrijeme, zajedničkih interesa eksternih klijenata.
Budžet je plan kvantitativno izražen u monetarnim pokazateljima i pokriva
određeni period, obično godinu dana. U fazi pripreme za izradu budžeta proces
menadžment kontrole sve programske ciljeve transformiše u sferu odgovornosti
menadžera zaduženih za njihovu implementaciju.196 Tokom pripremne faze budžeta
planovi iskazani u monetarnim iznosima konvertuju se u okvire određene odgovornosti.
Tokom procesa pripreme budžeta univerzitet određuje fakultetima i zaposlenima
sredstva koja će biti dio programa za budžetske operativne troškove vezane za program
i neke operativne ciljeve (upis određenog broja studenata koji studiraju o trošku vlade).
Menadžer (dekan) programa preuzima odgovornost za ispunjenje ciljeva, a šefovi
katedri preuzimaju odgovornost da profesori izvedu nastavu u okviru plana i programa
predmeta. Proces dolaska do budžeta je najbitniji u pregovorima između menadžera
centara odgovornosti i njihovih pretpostavljenih. Krajnji ishod pregovora je izvještaj o
outputima koji se očekuju u budžetskoj godini i inputima koji će biti korišćeni da bi se
postigli planirani outputi i kao takav dogovor baziran na budžetu je bilateralna obaveza.
Menadžeri centara odgovornosti prihvataju da ostvare planirane rezultate sa datim
iznosom sredstava dok se nadređeni slažu da je rad zadovoljavajući za preuzete
obaveze, ali obje strane obično imaju i klauzulu “osim ako se okolnosti značajno ne
promijene.”
Za vrijeme tekućeg poslovanja menadžeri nadgledaju šta se dešava, dok se u
računovodstvu evidentiraju stvarni prihodi i rashodi. U neprofitnim organizacijama
evidentiranje inputa vodi se tako da se nastali troškovi reflektuju i u programima i u
centrima odgovornosti. Evidentirani troškovi nastali u programima koriste se kao osnova
za buduće strategijsko planiranje, dok se troškovi evidentirani u centrima odgovornosti
koriste za mjerenje performansi menadžera u centrima odgovornosti. Računovodstveni
izvještaji, zajedno sa drugim izvještajima, sumiraju se, anliziraju i prezentiraju onima koji
su odgovorni za poslovanje organizacije kao i onima koji su zaduženi za postizanje
dogovorenih performansi. Izvještaji omogućavaju menadžerima da porede planirane
outpute i inpute sa aktuelnim rezultatima. Informacije u ovim izvještajima koriste se za
poslovanje, ocjenu ostvarenih performansi i ocjenu programa.
Izvještaji pomažu upravljačkom vrhu da koordinira i kontroliše tekuće poslovanje
organizacije.197 Koristeći ove informacije, zajedno sa informacijama dobijenim iz
razgovora ili drugih neformalnih izvora, menadžeri mogu identifikovati situacije koje
mogu biti opravdanje za intervencije. Oni mogu istražiti ovakve situacije i pokrenuti
korektivne akcije koje su i potrebne i izvodljive. Izveštaji se koriste kao osnova za ocjenu
poslovanja. Takve ocjene vode akcijama koje su vezane za menadžere centara
odgovornosti, pohvala za dobro urađen posao, unapređenje, konstruktivna kritika i, u
196 Ibid, p. 20.
197 Ibid, p. 21.
77
ekstremnim
slučajevima,
otkaz.
Ovakve
informacije
koriste
se
kao
putokaz
menadžerima centara odgovornosti u razvoju i poboljšanju poslovanja. Izvještaji se
koriste kao osnova za ocjenu programa a planirani program može biti neadekvatan iz
bilo kog razloga i, ako je to u pitanju, trebalo bi uraditi reviziju pojedinačnih budžeta ili
svih programa. Faza izvještavanja i ocjenjivanja tako zatvara krug procesa menadžment
kontrole. Procjena akuelnih performansi može voditi do prve faze - revizije programa, ili
druge - revizije budžeta, ili treće - modifikaciju u poslovanju.
2. Ambijent menadžment kontrole
Funkcija menadžment kontrole pod uticajem je brojnih činilaca izvan neptofitne
organizacije198 i svi oni zajedno konstituišu njeno eksterno okruženje. Eksterna
okruženja značajno se razlikuju od jedne do druge neprofitne organizacije, a te razlike
utiču na dizajniranje sistema menadžment kontrole. Menadžment kontrola u jednom
entitetu, sa relativno pouzdanim prihodima, bez veće konkurencije i programima koji
nisu suštinski mijenjani niz godina, znatno je drugačija od menadžment kontrole u
entitetima čiji su izvori finansiranja relativno nesigurni, konkurenti mnogobrojni a
programi se često mijenjaju. Organizacije takođe imaju interno okruženje i kod
strukturiranja sistema menadžment kontrole upravljački vrh mora pažljivo uzeti u obzir
različite elemente koji konstituišu interno okruženje. Oni uključuju: 1) organizacionu
strukturu, 2) programsku strukturu, 3) informacionu strukturu 4) administrativne faktore,
5) faktore ponašanja i 6) kulturološke faktore. Svi elementi moraju ne samo biti
međusobno usklađeni već se moraju uklapati i u eksterno okruženje.
2.1. Organizaciona struktura
Organizacije mogu biti različito strukturirane a zadaci koje treba da izvrše njihovi
menadžeri i zaposleni determinisani na različite načine. Neke organizacije imaju
funkcionalnu strukturu u kojoj su zaposleni i menadžeri grupisani po osnovu obavljanja
zajedničkih zadataka kao što su: pružanje usluga, marketing ili finansije. Druge199
organizacije imaju programsku strukturu u kojoj su zaposleni i menadžeri, koji imaju
različite funkcije, grupisani po sličnim programima ili uslugama. Neke imaju matričnu
strukturu u kojoj podjednak značaj ima i funkcionalna i programska odgovornost. Neke
neprofitne organizacije usvojile su organizacionu strukturu sličnu profitno orijentisanim
kompanijama.
Formalna struktura organizacije može imati jedan od više različitih oblika. U
funkcionalnoj strukturi zadaci su klasifikovani prema funkciji i svi zaposleni koji rade u
istom funkcionalnom području pod upravom su jednog menadžera. U centru za socijalni
rad svi radnici bi odgovarali direktoru centra, dok bi u bolnici sve medicinske sestre
trebalo da odgovaraju glavnoj sestri bolnice. Kako organizacije rastu i postaju
diversifikovanije,
preusmjeravaju
se
s
funkcionalne
na
divizionalnu
strukturu.
U
divizionalnoj strukturi funkcionalni poslovi su grupisani u logičke ‘'organizacije u grozdu''
prema klijentima, regionima ili programima. Kada, na primjer, organizacija za primarnu
198 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition, McGraw-
Hill/Irwin, New York, 2003, p. 372.
199 Ibid, p. 6.
78
zdravstvenu zaštitu ima divizionalnu strukturu, njeni zaposleni bi mogli biti grupisani u
posebne timove po određenim geografskim područjima. U ovom slučaju, njeni zaposleni
bili bi odgovorni menadžeru tima ili regionalnom menadžeru prije nego direktoru
organizacije primarne zdravstvene zaštite. U bolnici sa divizionalnom strukturom,
medicinske sestre bi prije odgovarale šefovima odjeljenja, kao što je šef hirurgije, šef
interne medicine, nego glavnoj sestri bolnice. Najkompleksnija organizacijska struktura
je matrična forma. U ovoj formi pojedinci imaju dva supervizora: divizionalnog ili
programskog i funkcionalnog. U bolnici medicinske sestre mogu imati dvostruke
odgovornosti kod podnošenja izvještaja, prvi prema glavnoj sestri bolnice, a drugi i
prema glavnoj sestri odjeljenja. Na univerzitetu profesori imaju odgovornost i prema
dekanu i prema šefovima katedri.
Organizaciona struktura odnosi se na prikaz odnosa, u zvaničnoj formi, između
menadžera i drugih osoba u organizaciji.200 Upravljački vrh, prilikom određivanju najbolje
formalne strukture neprofitne organizacije, razmatra veliki broj faktora. To uključuje
razmatranje pitanja najboljih odjeljenja za obavljanje određenih poslova, aktivnosti koje
treba da budu izvršene od strane zaposlenih u specijalizovanim odjeljenjima, poslova za
koje bi trebali biti odgovorni linijski menadžeri, odluke koje bi trebalo da budu donesene
pri ili na samom vrhu organizacije, odluke koje bi se povjeravale nižim nivoima
menadžmenta i sl.
Strukturu menadžment kontrole čini organizaciona mreža centara odgovornosti.
Velike organizacije obično imaju složenu hijerarhiju centara odgovornosti: jedinice,
sektore, odeljenja ili divizije. Sa izuzetkom onih koji se nalaze na dnu organizacijske
skale, svaki centar odgovornosti predstavlja skup manjih centara odgovornosti, čime je i
sama organizacija, u cjelini, jedan centar odgovornosti. Funkcija top menadžmenta je
planiranje i kontrola rada svih centara odgovornosti. 201 Univerzitet se, na primjer, sastoji
od centara odgovornosti: ekonomski fakultet, pravni fakultet, medicinski fakultet,
akademija umjetnosti itd. Visokoškolske organizacije (fakultet ili akademija) može biti
sastavljena od posebnih centara odgovornosti: katedra za menadžment, katedra za
računovodstvo i finansije, katedra za informatiku i sl. Odjeljenje (katedra) takođe može
biti
podijeljeno,
na
primjer,
katedra
za
računovodstvo
može
imati:
finansijsko
računovodstvo, upravljačko računovodstvo, računovodstvo troškova, reviziju i finansije.
Funkcija menadžment kontrole podrazumijeva planiranje, koordinaciju i kontrolu rada
svih navedenih centara.
2.1.1. Centri odgovornosti
Organizaciona struktura za svrhe menadžment kontrole, u uslovima centara
odgovornosti, određena je obimom kontrole koju vrše menadžeri ovih centara. Iako vrsta
kontrole u neprofitnoj organizaciji, primjenjiva od strane menadžera, može biti teška za
utvrđivanje, uvijek neko ima kontrolu nad odlukom koja je povezana sa resursima
organizacije.202 U nekim slučajevima kontrola nije česta i ima dugoročne imlikacije, kao
u slučaju pribavljanja stalnih sredstava ili obaveza vraćanja dugoročnog kredita, dok u
200 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 373.
201 Ibid, p. 13.
202 Ibid, p. 374.
79
drugim slučajevima traje kraće, na primjer, odluka o potpisivanju jednogodišnjeg
ugovora
o
nabavci kancelarijskog
materijala.
Ključno pitanje koje
postavlja top
menadžment pri
definisanju
organizacione
strukture
centara
odgovornosti
je
ko
kontroliše koje resurse a odgovornost svakog menadžera može biti izmjerena za
sredstva na kojima on ima odlučujući uticaj i kontrolu. Centar odgovornosti predstavlja
organizacionu jedinicu u nadležnosti menadžera koji je odgovoran za njene aktivnosti. U
svakoj
organizaciji
(osim
najmanjih)
postoji
hijerarhija centara
odgovornosti.
Na
najnižem nivou u organizaciji su centri odgovornosti za sektore ili druge manje
organizacione jedinice. Na najvišem nivou su odjeljenja ili divizije koje se sastoje od
nekoliko manjih organizacionih jedinica. Čak i kada se velike organizacione jedinice
uklapaju u definiciju centra odgovornosti, termin se obično koristi za niže nivoe područja
unutar organizacije.
Decentralizacija upravljanja odvija se u različitim organizacionim uslovima. U
funkcionalnom modelu organizacionog ustrojstva koji odgovara jednoprogramskim,
višeprogramskim
vertikalno
povezanim
organizacijama,
pa
i
višeprogramskim
horizontalno
povezanim
organizacijama
homogenog
programa,203
decentralizacija
upravljanja ne završava se na nivou pojedinačnih funkcija nego formiranjem užih
organizacionih jedinica u okviru njih. Najniži centri odgovornosti u funkcionalno
strukturiranoj organizaciji, za koje se uobičajno instalira sistem mjerenja vrijednosnih
performansi, su centri (mjesta) troškova i centri (mjesta) prihoda. Divizionalni model
organizacionog
ustrojstva
odgovara
višeprogramskim
horizontalno
povezanim
organizacijama sa poslovno nepovezanim programima. U pitanju su dovoljno samostalni
programi koji pogoduju ideji razvijanja ‘’preduzetničkog duha’’ menadžmenta motivišući
ih da se ponašaju kao lideri ‘'samostalnog preduzeća.’’ Zavisno od njihove veličine i
složenosti procesa u njima, od sistema njihove poslovne zaokruženosti i samostalnosti,
od upravljačkog pristupa, od mogućnosti mjerenja performansi u funkciji kontrole
pomoću rezultata (ciljeva) takvi organizacioni dijelovi mogu biti konstituisani kao profitni
(dobitni) i investicioni (imovinski) centri.204
Centar prihoda je centar odgovornosti u kome je menadžer zadužen da postigne
neki, unaprijed određeni, iznos prihoda. Kontrola uspješnosti, kao prvi cilj menadžment
kontrole, podrazumijeva kontrolu centra odgovornog za prihode i sagledavanje njegovog
doprinosa rezultatu organizacije kao cjeline. Centri prihoda mogu se formirati prema
karakterističnim grupama usluga, prema područjima pružanja usluga, prema grupama
klijenata itd. Procjena uspješnosti centra odgovornosti za prihode vrši se na osnovu
izvještaja o performansama čije je sastavljanje u nadležnosti računovodstva. Struktura
izvještaja o prihodima mora biti u skladu sa ciljevima kontrole a izvještaji moraju imati
naglašen aspekt kontrolabilnosti (odgovornosti) prihoda po pojedinim nivoima kako bi se
mogla procijeniti uspješnost menadžera.
Izvješaji treba da sadrže informacije o
planiranim i prodatim količinama učinaka (usluga), prodajnim cijenama, ostvarenom
prihodu i sl. Analizom odstupanja mogu se izolovati faktori koji utiču na utvrđene razlike
između datih veličina. Sumirani izvještaji računovodstva odgovornosti podnose se top
menadžmentu a na osnovu njih upravljački vrh izvlači zaključke o doprinosu svakog
menadžera ukupnom rezultatu organizacije. Ipak, mora se naglasiti da računovodstvene
informacije
nisu
jedino
relevantne
za
procjenu
uspješnosti
pojedinih
centara
203 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 554.
204 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2001, str. 478-479.
80
odgovornosti,205 kao u neprofitnim organizacijama gdje su nemonetarne mjere, u nekim
slučajevima, čak značajnije. Sasvim je sigurno da računovodstvena informaciona
podrška na svim nivoima značajno doprinosi menadžerskoj kontroli u neprofitnim
organizacijama.
Menadžment kontrola pretpostavlja identifikovanje područja odgovornosti koje
će omogućiti njenu efikasnost. U funkcionalno strukturiranoj neprofitnoj organizaciji
mogu biti formirani: centri standardnih troškova i centri budžetiranih (diskrecionih)
rashoda. Neposredni rukovodioci područja odgovornosti za standardne troškove u
hijerarhijskoj upravljačkoj strukturi zauzimaju najniži nivo i njihova odgovornost je
determinisana dodijeljenim stepenom slobode odlučivanja za ekonomičnost trošenja
inputa, kvalitet i poštovanje rokova. Oni su odgovorni kako za efikasnost tako i za
efektivnost. Efikasnost se procjenjuje odnosom između inputa i outputa, dok se
efektivnost procjenjuje da li je dostignut željeni proizvodni plan sa specificiranim nivoom
kvaliteta
i
vremena.206
Za
efikasnu
menadžment
kontrolu
formiranje
područja
odgovornosti treba da bude u funkciji tri cilja: planiranja (budžetiranja), kontrole
uspješnosti menadžera i efikasnosti centra i motivacije,207 a sva tri se zasnivaju na
standardnim troškovima, izvještajima o performansama i odstupanjima. Menadžerski
budžet za svaki izvještajni period (na primjer, mjesečno) determiniše se množenjem
utroška i standardne cijene, čime se utvrđuje vrijednost po jedinici.208
Standardni centri (mjesta) troškova koriste se kada se jedinice outputa (učinci)
mogu lako identifikovati i odrediti kao što je, na primjer, odjeljenje za radiologiju u
bolnici. Kod standardnog centra (područja) troškova menadžer ne odgovara za fiksan
iznos troškova nego za unaprijed određen trošak svake jedinice outputa. Na primjer,
tokom jednog mjeseca odjeljenje pedijatrije zatraži od odjeljenja radiologije 500 snimaka
grudnog koša i 200 snimaka lobanje. Unaprijed definisani troškovi su 25 KM po jednom
snimku grudnog koša i 50 KM po snimku glave. Budžet rashoda, prema kome se mjere
performanse menadžera radiologije, je 12.500 KM (500 komada × 25 KM) za snimak
grudnog koša i 10.000 KM (200 komada × 50 KM) za snimak glave, odnosno ukupni
troškovi iznose 22.500 KM.209
U organizacijama postoje organizacioni dijelovi u kojima se veze između inputa i
outputa teško sagledavaju a prihodi se ne mogu finansijski iskazati, što je slučaj u
neprofitnim organizacijama, te se formiraju područja odgovornosti za budžetirane
(diskrecione) rashode. Diskrecioni centri rashoda obično se koriste kada ne postoji
jednostavan način da se adekvatno mjere rezultati centra (na primjer, odjeljenje za
finansije i računovodstvo). U ovom slučaju menadžer je odgovoran za fiksan iznos
troškova za jedan mjesec i od njega se očekuje da ne prekorači odobreni iznos. Na
osnovu izvještaja o performansama centra odgovornosti mogu se sagledati pozitivna i
negativna odstupanja po pojedinim kategorijama troškova i preduzimati korektivne
akcije. Zbog uočenih nedostataka ovakve vrste kontrole često se koristi tehnika
205 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 65-71.
206 Kaplan, R.: Advancted management Accounting, Prentice Hall, Inc., New Jersey, 1982, p. 436, prema:
Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 55.
207 Isto, str. 55-56.
208 Mjesto troškova nije ništa drugo do uži organizacioni dio određene djelatnosti, u okviru koga se
obavljaju odgovarajući, po pravilu, više homogeni poslovi. Kovačević, M.: Sistemi obračuna troškova,
Privredni pregled, Beograd, 1982, str.49.
209 Kalkulacije u praksi znatno su komplikovanije.
81
upravljanja putem ciljeva koja dopunjuje finansijske ciljeve u procesu budžetiranja.
Međutim, ova tehnika nije primjenjiva u neprofitnim organizacijama.210
U profitnom (dobitnom) centru menadžer je odgovoran i za prihod i za troškove.
Razlika između prihoda i troškova može se kontrolisati putem mase odgovarajućeg
koncepta rezultata. Performanse menadžera koji rukovodi profitnim centrom mjere se
odnosom ostvarenog prihoda i troškova centra. Mnoge neprofitne organizacije imaju
centre odgovornosti koji naplaćuju svoje usluge i troškove koji se javljaju pružanjem ovih
usluga. To je slučaj sa mnogim odjeljenjima bolnice, nekim sporednim uslugama koje
pružaju obrazovne ustanove, javnim uslugama građanima i sl. U navedenim primjerima
centri odgovornosti mogu postati profitni centri, međutim, korišćenje termina profitni
centar u neprofitnoj organizaciji na prvi pogled izgleda kontradiktoran. Neprofitne
organizacije i neprofitni sektor u sadašnjem procesu transformacije mogu naći svoje
kopije u profitno orijentisanim kompanijama kada ispunjavaju kriterijume za formiranje
profitnih (dobitnih) centara.
U investicionom (imovinskom) centru menadžer je zadužen i za profit i za
resurse korišćene za sticanje profita. Odgovornost se mjeri putem stope prinosa na
angažovani kapital. Investicioni centar daje menadžeru veću odgovornost nego što je
ima menadžer u profitnom centru, dok je u profitnom centru odgovornost veća u odnosu
na centar troškova. Dok je kod profitnog centra za procjenu uspješnosti bio dovoljan
samo bilans uspjeha, za investicioni centar neophodno je sagledati i bilans stanja iz
koga se mogu izvući relevantni podaci o visini angažovanog kapitala. Iako investicioni
centri rijetko postoje u neprofitnim organizacijama, oni su, i pored toga, sasvim
primjereni za situacije u kojima je menadžer odgovoran za jasno identifikovana
sredstava, što se realno može dogoditi i u neprofitnim i u profitnim organizacijama.
Najčešći centri odgovornosti koji se mogu naći u neprofitnom organizacijama su
centri troškova i profitni centri. Ideja da profitni centri egzistiraju u neprofitnim
organizacijama može izgledati neprimjerena, ali postojanje profitnog centra može biti
značajano
sredstvo
za
menadžment
kontrolu.
Imajući
ovo
u
vidu,
nije
nimalo
nekonzistentno da profitni centar egzistira u neprofitnoj organizaciji, čime jasno može
odrediti okvir finansijske odgovornosti menadžera. Projektovanjem bilansa uspjeha i
računovodstvenim
izvještavanjem
o
ostvarenim
rezultatima
profitnog
centra
u
neprofitnim organizacijama učinila bi se znatno efikasnija funkcija menadžment kontrole.
Vrste i područja odgovornost u neprofitnim organizacijama mogu se predstaviti kako
slijedi (tabela 5).
Za razumijevanje sistema menadžment kontrole značajni su kriterijumi koje top
menadžment koristi prilikom donošenja odluke koji bi centri odgovornosti mogli biti
profitni centri a koji centri troškova.211 Pošto profitni centri uključuju više elemenata
menadžerskih performansi nego centri troškova, oni zahtijevaju i dodatno vođenje
knjigovodstvenih evidencija. U nekim slučajevima stvaranje profitnih centara može imati
i nefunkcionalne posljedice, može podsticati menadžere da preveliku pažnju usmjere
ostvarenju prihoda ili smanjenju troškove u određenom periodu bez dovoljne pažnje za
dugoročne posljedice. I pored ovih nefunkcionalnih posljedica profitni centar je poželjan
210 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 60-65.
211 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 378.
82
ako menadžer ima razumnu količinu uticaja na outpute i inpute njegovog centra
odgovornosti. U suštini, menadžer profitnog centra ponaša se kao da vodi posebnu
organizaciju. U većini organizacija menadžeri koji izvršavaju zaključene programe,
posebno one koji su geografski odvojeni, obično imaju određene jedinice kao profitne
centre. U određivanju da li bi centar odgovornosti trebalo da bude profitni centar top
menadžment obično razmatra pet212 kriterijuma:
stepen uticaja, percepcija jasne
definisanosti, izostanak nefunkcionalnih inicijativa, egzistencija transfernih cijena i
dodatni troškovi vođenja knjigovodstvenih evidencija.
Tebala 5 . Vrste centara odgovornosti u neprofitnim organizacijama
Vrste centra odgovornosti
Odgovorni za
1. Centri prihoda
Prihode koji su zarađeni putem centra
2. Centri troškova:
20. Centri (standardnih) troškova
Troškove po jedinici outputa vrednuju se po standardnim
troškovima ali ne i za ukupne troškove nastale putem centra
21. Centri budžetiranih troškova
Trošenje fiksnih kvota odobrenih ukupnih troškova nastalih u
centru
3. Profitni (dobitni) centri
Ukupne prihode, troškove i dobit (profit)
4. Investicioni (imovinski) centri
Ukupne prihode, troškove, rezultat i ulaganja, odnosno
stopu prinosa na korišćeni kapital
Menadžer centra odgovornosti trebalo bi da ima dovoljno ovlašćenja i da pokaže
razuman uticaj i nad prihodima i nad troškovima centra, što implicira da menadžer ne
mora imati kompletnu kontrolu nad svim outputima i inputima. Međutim, menadžeri
profitnog centra obično bi trebalo da su ovlašćeni da vrše kontrolu nad obimom
aktivnosti centra odgovornosti, kvalitetom urađenog posla, varijabilnim troškovima po
jedinici učinka organizacije i njenih direktnih fiksnih troškova, a ponekad da značajnije
utiču i na cijene. Menadžer bi trebalo da shvati da je objelodanjeni profit za centar
odgovornosti fer kao mjera njegovih finansijskih performansi. Ovo ne znači da je iznos
profita u potpunosti tačan ili da sadrži sve aspekte performansi dovoljne i za neprofitna
mjerenja. Ako je centar usluge strukturiran kao profitni, njegov uobičajeni cilj je prag
rentabiliteta gdje su troškovi ostvarenih usluga približni ili jednaki prihodima, ekvilibrijum
prihoda i troškova je dobar finansijski rezultat.213
Konkurentski duh koji njeguje koncept profitnog centra ne bi trebalo da ima
nefunkcionalne posljedice po organizaciju kao cjelinu. U slučajevima kada je jedinica
organizovana kao profitni centar poželjni stepen kooperacije ne dešava se sa drugim
centrima odgovornosti. Menadžeri profitnih centara mogu donijeti odluku da ugrade
određeni iznos profita sopstvenom učinku na štetu drugih jedinica u organizaciji. Isto
tako, oni se mogu opirati da produkuju troškove prekovremenog rada, čak i onda kada
drugi centri trebaju njihove usluge. Top menadžment bi trebao da izbjegne ili minimizira
212 Neki autori uzimaju pet sličnih kriterijuma za definisanje profitnih centara, kao npr. Malinić, D.:
Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 72-73.
213 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 379.
83
ovakve nefunkcionalne posljedice strukturiranjem sistema menadžment kontrole tako da
kooperativno djelovanje ima pozitivan uticaj na postignute rezultate.
Interni korisnici usluga centara odgovornosti treba da plate usluge putem
transfernih
cijena.
Ako
postoje interni
korisnici
a
nema
transfernih cijena,
top
menadžment trebalo bi da strukturira jedinicu kao profitni centar. Interna kontrola u
organizaciji obično pruža usluge bez posebne naplate, međutim, ona ipak ne bi trebalo
da bude organzovana kao profitni centar. Slično tome, ako top menadžment podstiče
operativne jedinice da koriste usluge određenih jedinica te jedinice, vjerovatno, neće biti
profitni centri, bar ne dok operativne jedinice ne prihvate vrijednost usluga i dok ne budu
spremne da plate cijenu za te usluge. Transferne cijene konstituiše novčani način
mjerenja iznosa dobijenih internih usluga centara odgovornosti i, kao takve, mjere
jedinice outputa.
Ukoliko centri odgovornosti ne prodaju značajan dio svojih usluga eksternim
korisnicima, smatra se da ne mogu biti stvarni, nego, najviše, pseudo profitni centri. Ako
se koncept profitnog centra pravilno razumije i primjenjuje, menadžeru jednog profitnog
centra izvršene prodaje drugim centrima jednako su realne kao i prodaja eksternim
korisnicima. Koristi od postojanja profitnog centra trebalo bi da bude veće og troškova
koji nastaju vođenjem dodatnih knjigovodstvenih ili administrativnih aktivnosti. Mjerenje
troškova outputa većine računovodstvenih odjeljenja je komplikovano tako da njegovo
uspostavljanje kao profitnog centra vjerovatno ne bi imalo smisla. Međutim, ako
odjeljenje računovodstva pruža knjigovodstvene usluge i eksternim organizacijama, kao
što je to slučaj u nekim neprofitnim organizacijama, možda bi se isplatilo napraviti
dodatne troškove da se odjeljenje učini profitnim centrom.
Upravljački
orijentisan
računovodstveni
informacioni
sistem,
sastavni
dio
integralnog
informacionog
sistema
organizacije i
najznačajniji izvor
kvantitativnih
informacija
u
svakoj
organizaciji,
pruža
značajnu
informacionu
podršku
decentralističkom konceptu upravljanja organizacijom. Može se reći da i finansijsko i
upravljačko računovodstvo imaju upravljački karakter. Pošto je zakonskim propisima i
stvarnim potrebama finansijskog računovodstva nametnuta obaveza polaganja računa i
informisanje eksternih korisnika, ono je, prije svega, prilagođeno tim zahtjevima.214
Usljed
toga
i
finansijski
izvještaji
se
pripremaju
i
sastavljaju
u
skladu
sa
opšteprihvaćenim
računovodstvenim
principima
i
standardima,
što
obezbjeđuje
objektivnost izvještaja i informacionu sigurnost njihovih korisnika. Mada su eksterni
zahtjevi od primarnog značaja za koncipiranje fianansijskog računovodstva, informacije
koje proizlaze iz finansijskih izvještaja upotrebljive su i za korisnike unutar organizacije.
Organizacionim strukturiranjem, u velikoj mjeri, determiniše se struktura internog
računovodstvenog izvještajnog sistema. Računovodstvo ima zadatak da izvještava o
performansama preduzeća kako cjeline (finansijsko računovodstvo) tako i o uspješnosti
svakog organizacionog dijela (računovodstvo odgovornosti). U tom smislu interno
računovodstvo, kako se upravljačko računovodstvo još naziva, u funkciji je dva bazična
cilja:215 informacione podrške svim nivoima menadžmenta u pripremanju i donošenju
odluka, prije svega, strateškog i taktičkog karaktera i informacione podrške sistematskoj
upravljačkoj kontroli koja pokriva upravljačke aktivnosti planiranja, organizovanja,
214 Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 1986, str. 5.
215 Stevanović, N.: Obračun troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1991, str. 14.
84
kontrole, koordinacije i motivacije. Menadžeri preduzeća podjednako su zainteresovani
za oba informaciona područja koja se u literaturi mogu sresti i pod nazivom
računovodstvo odlučivanja i računovodstvo kontrole.216
2.1.2. Transferne cijene
U
divizionalno
strukturiranim
neprofitnim
organizacijama
između
profitnih
centara postoje interne isporuke učinaka, čime se otvara pitanje transfernih cijena
između divizija iste organizacije, odnosno pitanje po kojim cijenama treba obračunavati
međudivizione
kupoprodaje
učinaka.
Transferne
cijene
isključivo
se
koriste
za
transakcije u okviru organizacije, nasuprot eksternim cijenama koje se koristi za
transakcije između organizacije i njenih klijenata. Organizacija se opredjeljuje za
organizaciono ustrojstvo po profitnim (dobitnim) centrima da bi: raščlanila svoja dobitna
ostvarenja na divizionalna u cilju povećanja efikasnosti pojedinih dijelova, očuvala
nadređenost ciljeva organizacije ciljevima dobitnih centara i decentralizovala upravljanje
i povećala motivacione efekte.217
U
svim
organizacijama,
kako
profitnim
tako i
neprofitnim,
određivanjem
transfernih cijene obezbjeđuje se mehanizam za stimulisanje optimalnog korišćenja
sredstava.218 Ponašanje menadžera profitnih centara (i menadžera centara standardnih
troškova) često je pod znatnim uticajem načina strukturiranja transfernih cijena. Ako je
usluga besplatna, korisnici nisu motivisani da razmatraju njenu vrijednost, skloni su da
zahtijevaju sve usluge koje mogu dobiti bez razmišljnja o tome koliko su im one stvarno
potrebne. Ako se usluga može dobiti besplatno, korisnik usluge čak i ne razmišlja o
načinu upoređivanja njene vrijednosti sa alternativnom uslugom koja traži određena
sredstva. Na primjer, ako pacijent treba na put službenim automobilom bolnice, koji ne
plaća, on neće uzeti u obzir da bi javni prevoz ili privatni automobil bili znatno efikasniji.
Korišćenje transfernih cijena takođe doprinosi pravednijoj raspodjeli usluga.219 Kada je u
pitanju korišćenje službenog vozila bolnice bez naknade, odluka menadžera kome
dodijeliti
vozilo
na
korišćenje
može
biti
donesena
na
osnovu
njegove
lične
blagonaklonosti ili talenta ubjeđivanja korisnika usluge. Utvrđivanjem transferne cijene
korisnik koji je voljan da plati uslugu prevoza dobija automobil slično kao kod rent-a-car
agencije.
Ako centri odgovornosti ne prodaju svoje učinke (proizvode i usluge), eksternim
korisnicima može izgledati da nema pouzdanog načina da se utvrde njihove transferne
cijene. Međutim, gotovo svi centri usluga imaju svoje kopije u profitnim organizacijama.
Principi koji se koriste da se postave transferne cijene u neprofitnim organizacijama
obično mogu biti lakše adaptirani nego što je to slučaj u profitnim organizacijama. Pred
upravljačkim računovodstvom i menadžmentom nalazi se ozbiljan izazov - formiranje
odgovarajućeg sistema i politike transfernih cijena. Obično se navode četiri pristupa koja
neprofitne organizacije koriste u uspostavljanju transfernih cijena: tržišne cijene; cijene
216 Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, računovodstveno izveštavanje po profitnim i investicionim
centrima, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999, str. 45.
217 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 504.
218 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 375.
219 Ibid, p. 376.
85
zasnovane
na
stvarnim
(punim)
troškovima;
cijene
zasnovane
na
standardnim
troškovima i sporazumne (na pregovorima zasnovane) cijene. 220
Za
mjerenje
i
iskazivanje
ostvarenja
profitnog
centra
najbolje
rješenje
određivanja transferne cijene međudivizionih isporuka učinaka predstavlja tržišna cijena,
pod uslovom da postoje poznate i uporedive cijene. Tržišne cijene predstavljaju
objektiviziranu mjeru vrijednosti outputa za divizije - interne isporučioce i istu takvu mjeru
vrijednosti inputa
za
divizije
- primaoce
internih
učinaka.
Efektivnost cijena sa
konkurentnog tržišta u ulozi transfernih cijena u međudivizionalnom prometu učinaka
zavisi i od stepena autonomije divizija i divizionih menadžera. Ukoliko profitni centri i
njihovi menadžeri imaju ovlašćenja da vrše nabavku i prodaju proizvoda i usluga na bilo
kom a ne isključivo na internom tržištu organizacije, tada su u poziciji da optimiziraju
svoja ostvarenja. Tržišne cijene u ulozi transfernih cijena mogu biti prilagođene, na
primjer smanjene za 10% u međudivizionom prometu učinaka, da bi se snizila
komponenta profita u cijenama koje se plaćaju profitnim organizacijama. Ako su tržišne
cijene daleko ispod cijene po kojoj se obično vrše transakcije, onda one ne predstavljaju
validnu osnovu za transferne cijene.
Ukoliko ne postoji validna tržišna cijena, usljed nepostojanja eksternog tržišta,
transferne cijene bi se morale formirati oslanjanjem na stvarne (pune) troškove.
Uobičajena praksa je da se koristi puna cijena kao i za eksterne kupce, s tim da se
zaračunava manja razlika u cijeni, nešto iznad stvarne cijene koštanja jedinice učinka.
Međutim, posljedice neekonomičnosti trošenja varijabilnih činilaca, neefikasnosti rada i
neiskorišćenog kapaciteta divizije - dobavljača ugrađene u ove cijene prenose se na
divizije – kupce učinaka u okviru iste organizacije. To bi se izbjeglo zasnivanjem
transfernih cijena na standardnim troškovima učinaka koji sprečavaju prelivanje lošeg
upravljanja troškovima s jednog na drugi profitni centar. Ideja da transferna cijena bude
jednaka standardnoj cijeni koštanja ili standardnoj varijabilnoj cijeni koštanja nije
prihvatljiva za kontrolu putem mase profita (profitni centri) nego bi trebalo primijeniti
transferne cijene s dobitkom formiranih po metodi troškovi plus ili varijabilni troškovi plus
kontribucioni dobitak.
U
posebnim
okolnostima
divizioni
menadžeri
pregovaraju
o
transfernim
cijenama i utvrđuju sporazumne transferne cijene. One treba da odgovaraju poslovnoj
realnosti, ali i da budu fer cijene za divizione menadžere uključene u pregovore o
transfernim cijenama. Ako divizija - prodavac radi ispod punog kapaciteta, ona može biti
voljna da prihvati nižu cijenu ukoliko će to doprinijeti boljem iskorišćenju njenog
kapaciteta. Nasuprot ovome, ukoliko divizija - prodavac obezbjeđuje posebno visok
kvalitet proizvoda ili specijalne usluge, odnosno garancije menadžer divizije – kupca,
biće voljan da plati nešto višu transfernu cijenu.
Tržišna cijena prodajne jedinice učinka koja je veća od njenih punih troškova
pokazuje da je jedinica operativno efikasna, ako je tržišna cijena ispod punih troškova,
220 Prema drugim ''...prepoznatljiva su dva osnovna i jedan izvedeni pristup formiranju transfernih cena. To
su tržišno zasnovane transferne cene i troškovno zasnovane transferne cene, kao osnovne metode
njihovog formiranja, i sporazumne transferne cene, kao izvedeni (hibridni) vid transfernih cena, ...'',
prema: Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003,
str. 586-592.
86
to je znak njene neefikasnosti.221 Ako centar odgovornosti ne može obezbijediti usluge
po konkurentskim cijenama ili ako prihodi koje zaradi nisu ekvivalentni njegovim
troškovima, pojaviće se gubitak. Ukoliko su cijene centra odgovornosti slične cijenama
alternativnih dobavljača usluga a ostvaruje nizak prihod, to je znak da centar
obezbjeđuje uslugu lošeg kvaliteta. Kada je to u pitanju, menadžer će, vjerovatno, biti
motivisan da zahtijeva poboljšanje kvaliteta. Ako centar odgovornosti ima uporediv
kvalitet usluga sa alternativnim dobavljačima, cijene više od tržišnih i nizak ostvareni
prihod su znak da su troškovi previsoki, pa će i u ovom slučaju menadžeri biti skloni
smanjenju troškova. Top menadžment može odlučiti da obustavi dalje pružanje usluga
kada obim proizvedenih učinaka nije dovoljan da pokrije fiksne troškove. Prema tome,
odgovornost za usluge određuje viši menadžment na osnovu informacija o efikasnosti i
kvalitetu usluga potrebama pružanja usluga.
2.2. Programska struktura
Centri odgovornosti mogu biti klasifikovani na poslovne ili centre usluga.222
Outputi poslovnog centra direktno doprinose ciljevima organizacije, dok se centar usluga
često naziva i centar za podršku. Mnogi poslovni centri su i profitni, iako su neki
naznačeni kao centri prihoda ili centri troškova. Centar usluga može biti diskrecioni
centar troškova, standardni centar troškova ili profitni centar. U posljednjem slučaju
centar prodaje svoje usluge drugim organizacionim jedinicama a njegovi rezultati mjere
se ostvarenim prihodom od prodaje. Njihov cilj obično nije stvaranje profita nego
dostizanje praga rentabiliteta (prelomne tačke). Proširenje koncepta profitnog centra na
centar usluga u neprofitnim i javnim organizacijama relativno je nov pojam, a, kada je
dobro strukturiran, funkcioniše kao profitni centar i predstavlja značajan instrumenat
menadžment kontrole.
Mnoge neprofitne organizacije prave razliku između centara odgovornosti i
programa. Ove organizacije u svom sistemu menadžment kontrole imaju i programske
strukture i strukturu centara odgovornosti. Struktura centara odgovornosti sadrži
informacije klasifikovane po centrima odgovornosti. Te informacije koriste se za
planiranje aktivnosti pojedinih centara odgovornosti, za koordinaciju poslovanja između
pojedinih centara u organizaciji i mjerenje performansi menadžera centara odgovornosti.
Informacije o programima i planovima koje organizacija preduzima sadržane su u
programskoj strukturi. Menadžeri koriste programsku strukturu za tri osnovne namjene:
1) da donesu odluku o programima i iznosu sredstava za finansiranje pojedinih
programa; 2) da obezbijede osnov za naplatu od strane klijenata ili za refundaciju
njihovih nastalih troškova i 3) da obezbijede komparacije sa sličnim programima u
drugim neprofitnim organizacijama. Na primjer, menadžer u bolnici koja ima program
operacije žuči želi da uporedi vlastite troškove sa troškovima sličnih programa u drugim
bolnicama.
Kada postoji i struktura centara odgovornosti i programska struktura, sistem
menadžment kontrole mora da identifikuje njihove interakcije. Dizajniranje strukture
kontrole bilo bi jednostavnije kada bi svaki program prodavao svoje usluge, imao
221 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 377.
222 Ibid, p. 16.
87
zaposlene koji ne rade na drugim programima i svaki menadžer programa imao
značajnu kontrolu pri zapošljavanju, nabavkama i pri donošenju drugih odluka kojima
motiviše zaposlene.223 U nekim slučajevima centar odgovornosti može imati samo jedan
program i to je jedini centar odgovornosti. Ako je tako, programska struktura odgovara
strukturi centra odgovornosti, što je slučaj, na primjer, u lokalnoj vladi: jedno odjeljenje
nadležno je za obrazovanje, drugo za komunalne poslove, treće za javni registar itd.
Korespodencija između programa i centara odgovornosti jedan prema jedan
obično ne postoji uvijek. Na primjer, regionalna služba primarne zdravstvene zaštite koja
je centar odgovornosti radi na nekoliko programa, dok je sistem menadžment kontrole
obavezan da identifikuje odnose između centara odgovornosti neprofitne organizacije i
njihovih programa. Većina entiteta nije organizovana na način koji dozvoljava uređenost
i lako definisanje strukture kontrole. Mnoge organizacije djeluju na širim geografskim
područjima i moraju prilikom dizajniranja svoje strukture uvažavati tu činjenicu. Da li u
sistemu bolnica treba da postoji jedan menadžer za rehabilitacije i liječenje od
alkoholizma, s jasnom geografskom odgovornošću, ili bi menadžeri određenih regija
(kantona), koji imaju odgovornost na svom području, za sve ove programe trebalo da
budu uključeni i u program rehabilitacije i liječenja od alkoholizma?
Tabela 6. Odnos između centara odgovornosti i programa
P r o g r a m i
Centri
odgovornosti
Sportska
medicina
Liječenje
od alkoholizma
Rehabilitacija
narkomana
Hirurgija
Poslovni centri
Dnevna njega
3.800
dana
1.200
dana
300
dana
8.000
dana
Hirurgija
1.000
operacija
500
operacija
Laboratorija
2.000
testova
500
testova
300
testova
2.000
testova
Radiologija
8.000
snimaka
-
-
1.500
snimaka
Briga o eksternim
pacijenata
12.500
vizita
10.000
vizita
8.500
vizita
Centri usluga
Priprema
Dijetalna ishrana
Vešernica
Administrativne i
socijalne usluge
Troškovi alocirani na poslovne centre u cilju mjerenja punih troškova
poslovnih centra i programa korišćenja resursa poslovnih centara
Izvor: Prilagođeno prema Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations,
Sevent Edition, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 17.
Prethodni tabelarni pregled bolnica koristi da bi prikazala odnos između centara
odgovornosti i programa. U ovoj organizaciji centri odgovornosti su podijeljeni na
poslovne centre i centre usluga. Pretpostavimo da poslovni centar kao što je odjeljenje
za hospitalizovanje eksternih pacijenata može da radi na nekoliko programa. U
navedenom slučaju pruža usluge 12.500 vizita za program sportske medicine, 10.000
vizita za program liječenja od alkoholizma i 8.500 vizita za program oporavka od bolesti
narkomanije. U isto vrijeme program rehabilitacije od narkomanije može koristiti usluge
od nekoliko poslovnih centara i centara usluga. U datom prikazu centar koristi 300 dana
ostvarene njege poslovnog centra koji nudi dnevnu njegu, 300 laboratorijskih nalaza i
223 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 381.
88
8.500 vizita od odjeljenja eksternih pacijenata. Takođe, koristi usluge održavanja,
pripremanja hrane, praonice rublja, administracije i usluge socijalne službe bolničkog
uslužnog centra. Kada bi ova odjeljenja bila formirana kao profitni centri, onda bi mogla
da prodaju svoje usluge i poslovnim centrima i programima. S druge strane, njihovi
troškovi bili bi usmjereni na poslovne centre i programe. Izbor adekvatne programske
strukture jedan je od kritičnih zadataka sa kojim se suočava top menadžment u mnogim
neprofitnim organizacijama. 224
U velikim organizacijama programska struktura obično se sastoji od nekoliko
nivoa. Na vrhu je nekoliko glavnih programa, dok su na dnu elementi programa. Element
programa predstavlja neku aktivnost ili srodnu grupu aktivnosti koju organizacija
izvršava direktno da bi postigla organizacioni cilj ili indirektno kao podrška drugim
elementima programa. Između programa
i elemenata programa su kategorije i
podkategorije programa. U relativno jednostavnoj strukturi neprofitne organizacije nema
potrebe za programskim kategorijama (ili podkategorijama), elementi programa mogu
biti
agregirani
direktno
u
programe.
U
hijerarhijski
strukturiranim
neprofitnim
organizacijama može postojati nekoliko nivoa kategorija programa. Primjer programa,
kategorija, potkategorija i elemenata programa sadržan je u tabeli 7.
Tabela 7. Programi, kategorije programa, potkategorije i elementi programa
1. Program
85
Zdravstvena i socijalna zaštita
85.1
Djelatnost humane medicine
85.2
Veterinarska djelatnost
1.1. Kategorije programa
85.3
Djelatnost socijalne zaštite
85.31
Socijalna zaštita u ustanovama sa smještajem
85.32
Socijalna zaštita bez smještaja
85.321
Djelatnost invalidnih organizacija
85.322
Djelatnost humanitarnih organizacija
1.1.1. Potkategorija programa
85.323
Djelatnost ostale socijalne zaštite bez smještaja
85.3231
Socijalna pomoć i nadzorni rad sa djecom i omladinom
85.3232
Djelatnost zaštite porodica sa djecom (dodatak na djecu)
85.3233
Zaštita civilnih žrtava rata
85.3234
Djelatnost dnevne brige za hendikepiranu djecu
85.3235
Djelatnost dnevne brige za hendikepirana odrasla lica
85.3236
Dnevna pomoć bolesnicima i ostalim socijalno
ugroženim grupama
1.1.1.1. Elementi programa
85.3237
Kućna njega lica koja nisu u stanju da se sama o sebi
brinu
Izvor: Zakon o standardnoj klasifikaciji djelatnosti Brčko Distrikta BiH (''Sl. gl. Brčko Distrikt BiH'', br. 4/01).
224 Ibid, p. 382.
89
Pri dizajniranju programske strukture vrhovna uprava fokusira se na nekoliko
različitih vrsta programa: misija225 i programi podrške, administracija, razvoj i elementi
programa.226 Programi mogu biti klasifikovani kao misije ili kao podrška drugim
programima. Programi misije vezuju se za ciljeve227 organizacije i oni su obično
fokusirani na klijente. Programi podrške omogućavaju usluge drugim programima,
međutim, oni obično ne rade direktno sa klijentima. U donošenju odluka o alokaciji
resursa menadžment svoju pažnju obično usmjerava na ciljne programe. Iznos
neophodnih resursa za podršku programu zavisi od veličine i karaktera programa. Na
fakultetima programi misije vezani su za naučno istraživački rad, a program podrške
podrazumijeva održavanje zgrada, publikovanje naučnih i stručnih radova, finansijsku
pomoć studentskoj organizaciji i sl.
Za administraciju treba da postoji odvojen (poseban) program. Ovaj program
podrške obično uključuje određene mješovite kategorije programa ili elemente koji, iako
nisu striktno administrativni, logički ne pripadaju drugim programima i nisu dovoljno
značajni
da
budu
postavljeni
kao
odvojene
kategorije
programa.
Argument
za
postavljanje posebnog programa za administraciju je da top menadžment usmjeri svoju
pažnju na aktivnosti administracije.228 Upravljački vrh obično nastoji da najveći dio
resursa organizacije posveti programima misije a manje programu za administraciju. U
nedostatku odgovarajuće kontrole administrativne aktivnosti imaju sklonost da brzo rastu
i menadžeri bi trebalo da češće usmjere pažnju na ove aktivnosti.
U organizaciji koja dobija finansijske sredstva od darodavaca trebalo bi da
postoji odvojen program za troškove koji su vezani za njihov razvoj. Darodavci su
zainteresovani koliko je doniranog novca iskorišćeno za misije programa, a koliko je
utrošeno na razvoj. Postoje teškoće razgraničavanja između troškova razvoja i troškova
programa misije, a odvojeni programi razdvajaju te djelatnosti. Ako je izvodljivo, elementi
programa treba da budu u nadležnosti jednog menadžera. Međutim, ako to nije
izvodljivo,
top
menadžment
treba
da
pokuša
povezati
elemente
programa
sa
odgovornošću manjeg broja lica.
Struktura programa ne bi trebalo da odgovara organizacionoj strukturi, međutim,
treba da postoji određena osoba koja ima odgovornost za identifikaciju svakog
programa. Potreba za konvergencijom između organizacione strukture i strukture
programa ima za rezultat stvaranje matrične strukture organizacije. Matrični model čine
menadžeri programa i menadžeri funkcionalno organizovanih centara odgovornosti.
Menadžeri programa mogu imati i druge odgovornosti a mogu biti vezani i za druge
dijelove organizacije za koje se programi rade, a ipak odgovaraju za performanse
programa.
225 Misija odražava bazičnu svrhu postojanja organizacije kao i prepoznatljive načine za ostvarivanje svoje
uloge u zadovoljenju interesa glavnih stakeholdera. Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.:
Strategijski menadžment, Institut za tržišna istraživanja, drugo izdanje, Beograd, 1998, str. 151-152.
226 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 383.
227 Ciljevi predstavljaju stanje, odnosno tip i nivo poslovnih performansi kojima će organizacija težiti u
ostvarivanju svoje misije. …ciljevi se smatraju primarnom planskom odlukom kojima se bitno profilira,
motiviše i kontroliše ponašanje organizacije. Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski
menadžment, Institut za tržišna istraživanja, drugo izdanje, Beograd, 1998, str. 153.
228 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 384.
90
2.3. Autonomija menadžera i administrativni faktori
Profitni centri značajno se razlikuju u pogledu autonomije koju imaju njihovi
menadžeri.229 Dok profitni centri mogu poslovati skoro kao nezavisna preduzeće, njihovi
menadžeri nemaju autonomiju direktora nezavisnog preduzeća. Razlog tome je što su
profitni centri dijelovi veće organizacije, dok su njihovi menadžeri podređeni politici
organizacije.
Ograničenje
autonomije
menadžera,
nametnute
od
strane
top
menadžmenta, može biti saopšteno putem formalnih pravila sistemom strateškog
planiranja i budžetiranja. Međutim, bez obzira sa koliko pažnje su formalni mehanizmi
postavljeni i neformalni mehanizmi imaju značajan uticaj na konstituisanje autonomije
menadžera. Mehanizmi uključuju nepisana pravila koja se odnose na odluke koje mogu
da donesu menadžeri profitnog centra. Odluke zahtijevaju odobrenje i konsultaciju sa
višim nivoom menadžmenta. Izvršni menadžer je sklon da daje više autonomije
podređenima koje dobro poznaje i čijem mišljenju vjeruje, a kao rezultat različitih
formalnih mehanizama u organizaciji neki menadžeri, u odnosu na druge menadžere,
mogu imati znatno veću slobodu pri donošenju odluka.
U okviru neprofitnih organizacija može se postići dogovor da neki profitni centri
rade s deficitom, s tim da će biti subvencionirani od strane profitnih centara koji
ostvaruju suficit. Na ovakav način top menadžment može osigurati da se ne napuste
strateški
značajne
organizacione
jedinice koje
ne
ostvaruju
višak
prihoda nad
rashodima, ali znatno doprinose radu organizacije. Na univerzitetu bi trebalo da svi
fakulteti ostvare višak prihoda nad rashodima, ili bar da su prihodi i rashodi u ravnoteži.
To je relativno lako ostvarivo za ekonomske ili pravne fakultete, međutim, to je teže za
neke visokoškolske organizacije u sastavu univerziteta, kao što su likovna ili muzička
akademija. Pošto je za egzistenciju univerziteta neophodan određen broj fakulteta i
akademija kako bi činio jednu zaokruženu cjelinu i udovoljio propisanim zakonskim
uslovima, u raspodjeli sredstava za univerzitet prisutno je značajno subvencioniranje
pojedinih visokoškolskih ustanova.
Skup pravila, smjernica, običaja, standardnih postupaka i etike koji postoje u
svakoj neprofitnoj organizaciji nazivamo administrativnim pravilima. U odnosu na sistem
menadžment kontrole koji uključuje kontinuirane promjene, administrativni faktori se
često ne mijenjaju. Neka pravila koja su unaprijed postavljena u vodičima (priručnicima),
su formalna, dok su druga, pod kojima podrazumijevamo ponašanje, neformalna. Ona
se odnose na najobičnije stvari (npr., izdavanje kertridža za štampač na osnovu pisanog
zahtjeva) i najvažnije odluke (npr., kapitalni rashodi preko 200.000 KM koji moraju biti
odobreni od strane upravnog odbora).
Ponašanje je definisano pravilima neprofitne ili javne organizacije, a odstupanje
je dozvoljeno samo pod specifičnim uslovima, ili ako menadžer procijeni da je
odstupanje u najboljem interesu za organizaciju. Pravilnik može, na primjer, zabranjivati
plaćanja za prekovremeni rad, međutim, menadžeri mogu, uz saglasnost višeg nivoa
menadžmenta, pod određenim uslovima, odobravati takve isplate. Druga pravila su
doslovna i ne smiju se prekršiti kao što je, na primjer, primanje mita ili uzimanje opojnih
droga.230 Neke specifične vrste pravila, procedura i sličnih akcija su: procedura fizičke
229 Ibid, p. 380.
230 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 389.
91
kontrole (koja je prije operativna kontrola nego menadžment kontrola), procedura
administrativne kontrole (provjera svih iznosi većih od npr. 30.000 KM) i administrativna
pravila (kako popuniti obrazac o putnim troškovima i dnevnicama). Potrebno je mnogo
razmišljanja da se odrede i formalizuju (propišu pravilnikom) pravila i postupci. Oni treba
da budu prije smjernice nego stalna pravila. Mada u praksi ima jasnih i očiglednih
modela, univerzalni recept ne postoji. Vremenom neka formalna pravila zastarjievaju, pa
ih treba periodično provjeravati i usklađivati sa zahtjevima vremena.
Važan administrativni faktor je dugoročna struktura nagrađivanja. Menadžere
treba nagrađivati na osnovu postignutih u odnosu na planirane performanse. Ipak, to je
teško postići usljed dva osnovna razloga. Prvo, performanse centra odgovornosti, kao i
performanse menadžera, pod uticajem su mnogobrojnih faktora. Drugo, nije realno
očekivati da će menadžeri postići dugoročne i kratkoročne ciljeve kada se sistem
menadžment kontrole primarno fokusira na kratkoročne ciljeve. Sistem može prikazati
samo ono što se stvarno desilo ali ne i ono što će se desiti kao posljedica sadašnjih
aktivnosti menadžmenta. Kao rezultat ovoga, centri odgovornosti i menadžeri programa
motivisani su, prije svega, za postizanje kratoročnih ciljeva.231 Nedostatak znanja za
mjerenje i nagrađivanje performansi menadžera na dugoročnoj osnovi najozbiljnija je
slabost u sistemu menadžment kontrole u profitnim organizacijama i neprofitnom i
javnom sektoru.
2.4. Faktori ponašanja i kulturološki faktori
Menadžment kontrola uključuje i interakcije među ljudima, a ponašanje ljudi u
neprofitnim i javnim organizacijama značajan je faktor njihovog unutrašnjeg okruženja.
Glavno pitanje koje top menadžment mora postaviti je podudarnost između ličnih ciljeva
i potreba menadžera, zaposlenih i ciljeva i potreba organizacije. Ljudi pristupaju
organizaciji usljed toga što vjeruju da radom mogu postići jedan ili više ličnih ciljeva.
Kada se uključe u organizaciju, oni shvataju da će im to pomoći da postignu svoje lične
ciljeve i da će svojim radom doprinijeti organizaciji. Lični ciljevi mogu biti izraženi kao
potrebe a neke od potreba su materijalne i mogu biti zadovoljene zaradom novca, dok
su druge psihološke prirode. Ljudi žele potvrdu svojih mogućnosti i talenta, da budu
prihvaćeni kao članovi socijalne grupe, da imaju osjećaj lične vrijednosti i sigurnosti,
slobodu da mogu donositi odluke, potvrdu dobrog mišljenje o sebi i sl.
Lične potrebe mogu se klasifikovati na eksterne i interne. Eksterne potrebe se
zadovoljavaju različitim postupcima, novcem primljenim od organizacije ili nagradom od
strane pretpostavljenog. Interne potrebe zadovoljavaju se mišljenjem koje ljudi imaju o
sebi, osjećajem uspjeha, stručnosti ili čiste savjesti. Značaj ovih potreba varira tokom
vremena od osobe do osobe. Značaj koji ljudi pridaju svojim potrebama pod velikim je
uticajem njihovih kolega i pretpostavljenih. Za neke je veća zarada dominantna potreba,
za druge je važniji osjećaj da doprinose društvu, da su lideri u organizacij i sl.
Ciljevi neprofitne organizacije su u stvari ciljevi upravnog odbora ili upravljačkog
vrha. Upravljački vrh želi da organizacija postigne ciljeve, ali ciljevi organizacije nisu
uvijek podudarni sa ličnim ciljevima menadžera, profesionalaca i zaposlenih. Zbog toga
što članovi organizacije nastoje da rade u svom vlastitom interesu, ostvarenje opštih
231 Ibid, p. 390.
92
ciljeva organizacije može biti značajno ugroženo. Razlika koja se pojavljuje između
ciljeva organizacije i ličnih ciljeva pojedinaca potencira cilj sistema menadžment
kontrole. Uvijek kada postoji mogućnost, sistem bi trebalo da bude strukturiran tako da
motiviše članove na preduzimanje akcija u skladu sa njihovim interesima i najboljim
interesima za organizaciju. Motivacija koja je svojstvena sistemu menadžment kontrole
treba da doprinese podudarnosti ciljeva, i, ako postoji taj uslov, odluka koju menadžer
smatra ispravnom sa ličnog aspekta biće razumna i za organizaciju kao cjelinu.
Ne
postoji
savršena
podudarnost
između
individualnih
ciljeva
i
ciljeva
organizacije. Mnoge osobe žele što veće plate, ali sa stanovišta organizacije postoji
gornja granica za isplatu plata (zarada). Sistem menadžment kontrole ne bi trebalo da
motiviše pojedince da rade protiv najboljih interesa organizacije. Ako organizacija ima za
cilj niske troškove a visok kvalitet usluga i ako njen sistem menadžment kontrole
nagrađuje menadžere isključivo za smanjivanje troškova, menadžeri će smanjenjem
troškove smanjiti i kvalitet usluga, što dovodi do nepodudarnosti ciljeva. Uzimajući u
obzir ove poteškoće, top menadžment, prilikom procjene sistema menadžment kontrole,
mora postaviti dva pitanja: koji postupci motivišu ljude da zauzimaju vlastite interese i da
li je takvo ponašanje najbolji interes za organizaciju kao cjelinu?
Linije232
koje
spajaju
kvadratiće
(dijelove)
na
organizacionoj
šemi
nagovještavaju da se odluke u organizaciji donose na hijararhijski način. Upravljački vrh
donosi odluke, odluke se dalje saopštavaju preko hijararhije organizacije naniže, a na
nižim nivoima operativni menadžeri sprovode njihovu implementaciju. Ovaj model nije
jedini
način
na
koji
funkcioniše najveći
broj
neprofitnih organizacija.
Operativni
menadžeri odgovaraju na direktive upravljačkog vrha u skladu sa shvatanjem kako one
utiču na njihove lične potrebe. Akcije koje menadžer preduzima da bi postigao lične
ciljeve, mogu nepovoljno uticati na druge menadžere pošto su menadžeri u interakciji.
Menadžeri, na primjer, mogu raspravljati o tome koja će odjeljenja imati prednost u
korišćenju
ograničenog
kapaciteta
bolničke
laboratorije,
operacione
sale
ili
kompjuterskog centra na fakultetu i kao rezultat toga mogu nastati konflikti između
zaposlenih unutar organizacije.
Top menadžment mora održavati dobru ravnotežu između snaga koje stvaraju
konflikt i snaga koje stvaraju kooperaciju.233 Neki konflikti su neizbježni, čak i poželjni,
kada nastaju kao rezultat konkurencije između učesnika kod pružanja pomoći ili drugih
načina zadovoljenja potreba pacijenata, i ovakva konkurencija je zdrava. Konflikt se
pojavljuje i zbog toga što pojedini članovi organizacije vide svijet različito i vjeruju da su
drugačije akcije u najboljem interesu organizacije. Konflikt se, na primjer, može pojaviti i
kod najboljeg načina postavke izložbe u gradskoj galeriji, u sistemu srednjoškolskog
obrazovanja za izbor najatraktivnijih zanimanja, o najboljem tretmanu pacijenata, itd. Do
određenih granica ova vrsta konflikta je korisne i donosi najbolje što mogu pružiti članovi
organizacije. Najsposobniji menadžeri, profesionalci, zaposleni imaju priliku da u
potpunosti potvrde svoj talenat.
Značajne analize potvrđuju da birokratija umanjuje menadžersku kontrolu u
vladinim i neprofitnim organizacijama. Birokratija se često koristi kao obilježje za bilo
232 Linije komunikacije ili kanal komandi. Organizaciona šema je simbolički (grafički) prikaz organizacione
strukture sa radnim jedinicama, funkcijama, sektorima i upravljačkim pozicijama.
233 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 393.
93
koju organizaciju koja primjenjuje komplikovana pravila i procedure, koju odlikuje
kašnjenje ili koja je neljubazna prema klijentima. Vladine organizacije se opisuju kao
birokratske sa komplikovanim odnosima, dok se to, ipak, ne bi moglo reći za nevladine
organizacije. U stvari,
bilo koja velika i kompleksna organizacija neizbježno je
birokratska. Klasičnu analizu birokratije dao je Maks Weber u radu ''Teorija socijalne i
ekonomske organizacije.''234 Weber birokratsku organizaciju opisuje kao tvorevinu gdje
je izvršni autoritet dobijen zakonom ili izborom od strane autorizovanog tijela, prije nego
tradicijom i harizmom.235 Podređeni su odgovorni izvršnom direktoru preko jasno
definisane hijerarhije, dok je on izabran na osnovu svojih kompetentnosti. U birokratiji,
po Weberu,
kompleksni problemi se rješavaju putem
njihovog segmentiranja
u
jednostavnije i delegiranjem autoriteta za rješavanje svakog od pojedinih segmenta
specijalizovanim podjedinicama. Podjedinici zapošljavaju stručnjake koji su osposobljeni
da riješe problem u njihovom području. Takva superiornost zasnovana na povećanoj
specijalizaciji često dovodi do objektivnih, a nelogičnih odluka na pojedinim nivoima.
Weber je primijetio da su individue koje su primjenjivale lične subjektivne vrijednosti na
politiku ili
donošenje odluke ozbiljno umanjile efektivnost organizacije. Birokratija
izbjegava ovu mogućnost zamjenjivanjem subjektivnih presuda individua rutinskim
zadacima posla i skupom pravila, vrijednosti i stavova koji su odobreni od strane
nadređenog rukovodioca. Birokratija je značajna u vladinim i neprofitnim organizacijama
gdje nekoliko različitih organizacionih jedinica obavlja iste funkcije. Na primjer, svaka
organizaciona jedinica poreske uprave treba dati identična objašnjenja poreskih propisa
koji se odnose na plaćanje poreza, poreske olakšice, rokove za plaćanje obaveza
poreskih obveznika i sl. Bez obuhvatanja kompleksnih pravila i procedura koji regulišu
ova objašnjenja i koja koriste sva odjeljenja ne može se doći do jedinstvenog tumačenja
poreske politike.
Svaka neprofitna organizacija ima svoju kulturu i atmosferu. Kulturološke norme
izvedene su dijelom iz tradicije, dijelom su pod eksternim uticajima kao što su društvene
norme, a dijelom proizlaze iz stavova menadžmenta organizacije. Ove norme skoro
nikada nisu date u pisanom obliku i svaki pokušaj da se to uradi, ipak, završava
površnošću. Umjesto toga, one se djelimično provode praktičnim radom i programima
obuke. Isto tako, one se prenose putem menadžera, profesionalaca i drugih članova
organizacije koristeći riječi, djela, gestikulaciju, kako bi se ukazalo na određene
prihvatljive vrste ponašanja i djelovanja. Kulturološki faktori eksternog okruženja
značajno utiču i na klimu kontrole u samoj neprofitnoj organizaciji. U neprofitnoj
organizaciji koja ima dobru upravljačku strukturu glavni menadžer određuje stav, koji
može biti izražen na nekoliko načina. Ukoliko, na primjer, izvještaji linijskih menadžera
završavaju u ladici višeg menadžmenta, bez diskusije o postignutim performansama,
linijski menadžeri će shvatiti da ovi izvještaji nisu ni važni. Međutim, ukoliko se o ovim
izvještajima raspravlja sa odgovornim menadžerom, to je signal da su izvještaji značajni.
Razgovor o postignutim performansama određenog menadžerskog nivoa sa višim
menadžmentom isto tako je značajan kao i formalno postavljen budžet za njihove
aktivnosti. Kultura u eksternom okruženju značajno se odražava i na klimu kontrole u
okviru neprofitne organizacije. Kada su vremena teška, ljudi proces kontrole prihvataju
234 Weber, M.: The Theory of Social and Economic Organization, Oxford University Press, New York,
1947.
235 Antony, N. R., Young, W. D.: Management Control in Nonprofit Organizations, Sevent Edition,
McGraw- Hill/Irwin, New York, 2003, p. 394.
94
znatno ozbiljnije nego kada je ekonomija u prosperitetu. U velikom broju neprofitnih
organizacija kulturološke norme profesionalnih grupa, ljekara, medicinskih sestara,
socijalnih
radnika,
umjetnika,
profesora,
imaju
glavni
uticaj
na
kulturu
njihovih
organizacija.
2.5. Računovodstveno-informacioni sistem
Upravljanje ima i značenje upravljačkog procesa a riječ je o upravljačkim
aktivnostima. Mogu se razlikovati tri velike grupe aktivnosti menadžmenta: 1) polaganje
računa o stanju i uspjehu organizacije, 2) donošenje pojedinačnih poslovno-finansijskih
odluka
i
3)
sistematska
upravljačka
kontrola
poslovno-finansijskih
procesa
u
organizaciji.236
Polaganje
računa
o
stanju
i
uspjehu
organizacije
predstavlja
tradicionalnu upravljačku aktivnost, koja je zakonska i statutarna obaveza vrhovnog
menadžmenta organizacije. Instrumenti polaganja računa obično su bilans stanja
(bilans), bilans uspjeha (račun dobitka i gubitka), izvještaj o novčanim tokovima i aneks.
Donošenje poslovno-finansijskih odluka predstavlja ključnu aktivnost menadžmenta
organizacije i svojstvena je aktivnost svih nivoa menadžmenta. Odluke se razlikuju po
značaju,
vremenskom
i
prostornom
horizontu
i
pojedinačnim
iznosima.
Proces
donošenja odluka uključuje sljedeće faze: određivanje problema koje treba riješiti,
utvrđivanje mogućih rješenja problema, vrednovanje mogućih rješenja problema, izbor
rješenja i primjena odluke.237 Sistem upravljačke kontrole (proces vođenja poslovno-
finansijskih
aktivnosti
organizacije)
uključuje
upravljačke
aktivnosti:
planiranja,
organizovanja, komuniciranja, kontrole ostvarenja i motivisanja. Rasprava o ovim
upravljačkim aktivnostima i iz njih proističućih potreba menadžmenta ne može proći bez
pominjanja računovodstvenih odgovora na te informacione potrebe. Neophodno je nešto
reći o mjestu i ulozi računovodstva u zadovoljenju ovih potreba i poći od sistematike
informacija i posvetiti odgovarajuću pažnje računovodstvenim dijelovima.
2.5.1. Sistematika i karakteristike računovodstvenih informacija
Brojni su eksterni korisnici informacija o neprofitnim i javnim organizacijama.
Aktivnosti menadžmenta organizacije, kao internog korisnika, nezamislive su bez
odgovarajućih informacija o samoj organizaciji i okruženju. Informacije se mogu
sistematizovati na način predstavljen na narednoj slici (slika 17). Nenumeričke
(kvalitativne, opisne) informacije o organizaciji i okruženju značajna su podloga za
ponašanje eksternih korisnika i za aktivnosti menadžmenta. Glavna prednost numeričkih
(kvantitativnih) informacijaje je u tome što tačnim određenjem činilaca, pojave, odnosa,
stanja, uspjeha odlučivanje čini znatno sigurnijim. U savremenim konceptima upravljanja
značajno mjesto zauzima kvantitativni menadžment koji se fokusira na upotrebu
kvantitativnih metoda i tehnika u rješavanju upravljačkih problema i donošenja odluka u
organizaciji. Neračunovodstveni dio kvantitativnih (neračunovodstvenih) informacija, kao
što su opšte ekonomske, geografske, tehnološke i druge informacije isto tako su
značajna informaciona podloga za ponašanje kako menadžmenta organizacije tako i
eksternih korisnika za stanje i sudbinu organizacije. Iako se ne možemo odreći uloge
236 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 14-15.
237 Isto, str. 21.
95
neračunovodstvenog dijela brojčanih informacija, uloga računovodstvenih informacija je
nezamjenjiva.238
Slika 17. Sistematizovanje informacija
Izvor: Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 25.
Osnovne prednosti računovodstvenih informacija su: računovodstvo je jedini
potpuni sistem numeričke analize organizacije, finansijske su prirode i neposredno su
povezane
sa
ciljevima
organizacije.
Računovodstvene
informacije
uključuju:
a)
operativne računovodstvene informacije, b) finansijsko-računovodstveno izvještavanje,
odnosno periodične (godišnje) eksterne računovodstvene iskaze i c) upravljačko-
računovodstvene
informacije.239
Izvori
operativnih
informacija
su
operativna
knjigovodstva
i
predstavljaju
jednu
od
informacionih
podloga
i
za
finansijsko
računovodstvo
i
za
upravljačko
računovodstvo,
što pokazuje
i
strelica
na
dnu
prethodnog
grafičkog
prikaza
sistematike
računovodstvenih
informacija.
Izvor
finansijskih izvještaja je finansijsko računovodstvo, a upravljačko-računovodstvenih
informacija je upravljačko računovodstvo.
Računovodstvo nije samo sebi cilj, nego je njegova cjelokupna aktivnost
usmjerena na dobijanje informacija koje su potrebne korisnicima u procesu poslovnog
odlučivanja. Kvalitet poslovne odluke zavisi od kvaliteta informacije koja je baza za
odlučivanje. Problem poslovnih odluka u organizaciji je problem odgovarajućih i
pravovremenih
informacija,
kao
i
njihove
pravilne
primjene.240
Računovodstvena
informacija ima posebna obilježja koja dobrim dijelom proizilaze iz specifičnosti procesa
računovodstvene obrade podataka. Računovodstvena terminologija je poznata kao
238
Prema
nekim
procjenama
u
sklopu
informacionog
sistema
organizacija
učešće
podataka
računovodstva kreće se od 40% do 50% ukupnih podataka koji se obrađuju za donošenje
kompleksnih upravljačkih informacija. Dragojević, D.: Obogaćivanje račnovodstvenih informacija za
potrebe OUR, Knjigovodstvo br. 1, Beograd, 1975, str. 1, prema: Vidaković, S.: Računovodstvo jezik
poslovnog sporazumevanja, Megatrend, Beograd, 2002, str. 48-49.
239 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 27.
240 Turk, I.: Računovodstvene informacije kao podloga za donošenje poslovnih odluka, Informator, Zagreb,
1971, str. 12.
Informacije
Nenumeričke
(kvalitativne)
Numeričke
(kvantitativne)
Računovodstvene
Neračunovodstvene
Finansijsko
izvještavanje
Upravljačko-računovodstvene
informacije
Operativne
informacije
96
''poslovni jezik'' ili ''jezik poslovnog odlučivanja.''241 U cilju približavanja računovodstvene
informacije neposrednom korisniku čine se pokušaji standardizacije računovodstvenih
informacija.
Standardizacija
predstavlja
svođenje
različitih
načina
obrade
i
prezentovanja rezultata obrade na jedan tipičan način određenog oblika, sadržaja i
kvaliteta. Standardizacija računovodstvenih informacija obezbjeđuje veći stepen njihove
razumljivosti
i
upotrebljivosti
za
većinu
korisnika.
Rezultat
standardizacije
računovodstvenih informacija su, u
formalnom
i sadržajnom pogledu, finansijski
(računovodstveni) izvještaji.
Kvalitet
računovodstenih
informacija
određuju
sljedeće
komponente:
razumljivost,
važnost,
pouzdanost,
uporedivost
i
ekonomičnost
kao
ograničenje.
Osnovni kvalitet informacija koje se nalaze u finansijskim izvještajima je njihova trenutna
rauzumljivost korisnicima, uz pretpostavku da korisnici posjeduju dovoljno znanja o
poslovnim aktivnostima i o računovodstvu. Da bi informacije pri donošenju odluka bile
korisne, nedophodno je da budu relevantne.242 U bazama podataka postoji mnoštvo
informacija, od kojih za odlučivanje korisnik uzima samo relevantne, dok ostale
informacije nemaju,
u tom trenutku, relevantnost za donošenje odluke. Kvalitet
relevantnosti informacija dobija, zavisno od njenog uticaja na ishod odluke, pomažući
donosiocu odluke da procijeni protekle, sadašnje ili buduće događaje ili da potvrdi ili
ispravi
svoje
prethodne
procjene.
Relevantne
informacije
karakterišu
vrijednost
predviđanja, postojanje povratne veze i pravovremenost. Vrijednost predviđanja ukazuje
na usmjerenost informacije na budućnost. Povratna veza (feedback) obezbjeđuje
informacije o provođenju poslovne odluke. Kontrola provođenja odluke pokazuje
eventualna odstupanja stvarnih od
željenih rezultata što zahtijeva preduzimanje
korektivnih akcija. Pravovremeno dostavljena informacija biće maksimalno iskorišćena
pri donošenju odluke, dok je zakašnjela infomacija irelevantna i bezvrijedna.
Da bi informacije bile korisne, moraju biti pouzdane. Informacija je pouzdana
ako ne sadrži greške i pristrasnost, odnosno ako inforamcije vjerno prikazuju stvarne
činjenice.
Pouzdane
informacije
moraju
biti
neutralne,
odnosno
nepristrasne
i
dokumentovane validnim izvorima. Uporedivost je svojstvo informacije koje korisnicima
omogućava da upoznaju sličnosti i razlike između posmatranih pojava kako bi mogli
uočiti finansijske trendove i trendove uspješnosti organizacije. Uporedivost informacija
podrazumijeva konzistentnost, prvenstveno, u smislu postojanosti (nepromjenjivosti)
primjene određenih postupaka i izabranih računovodstvenih politika. Prilikom kreiranja
računovodstvenih
informacija
mora
se
poštovati
načelo
ekonomičnosti.
Troškovi
pribavljanja informacija i koristi od njih moraju biti u ravnoteži. Koeficijent korisnosti
informacija (K) prikazan je formulom: K = Ek/T, pri čemu je Ek – efekat korišćenja
informacije, a T – troškovi prikupljanja, obrade i prezentovanja informacija.243 Ako je
koeficijent korisnosti manji od jedan, kreiranje informacija se ne isplati i javlja se problem
vrednovanja efekata korišćenja informacija. Efekat se ne može direktno izmjeriti, već se
vrši profesionalno vrednovanje ekonomske efikasnosti odluka koje su donesene na
osnovu tih informacija. Navedena kvalitativna obilježja računovodstvenih informacija
prisutna
su
kao
zahtjevi
istaknuti
opšteprihvaćenim
računovodstvenim
načelima,
241 Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 152.
242 Detaljnije pogledati Okvir opštih pravila – principa za sastavljanje i objavljivanje finansijskih izvještaja,
Djelokrug P: 5 do 8 i P: 26 do 30. Računovodstveni standardi Republike Srpske, prva knjiga, Savez RR
RS, Banja Luka, 1999, str. 41-48.
243 Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 153.
97
računovodstvenim standardima i zakonskim propisima za neprofitne organizacije i
državne jedinice.
2.5.2. Računovodstvena informaciona nadležnost i potrebe različitih interesenata
U okviru informacionog sistema istaknuto mjesto zauzima računovodstveno-
informacioni
sistem
i
njegovo
posebno
isticanje
proizilazi
iz
činjenice
da
je
računovodstvena evidencija, po mnogo čemu, posebna vrsta, a da su računovodstvene
informacije specifične. Porastom potreba za računovodstvenim informacijama razvija se
i odgovarajući računovodstveno-informacioni sistem, dok se položaj računovodstva u
okviru informacionog sistema i njegova struktura prikazuje na slici 18.
Slika 18. Računovodstvo u okviru poslovnog sistema
Izvor: Prilagođeno prema: Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 156.
Računovodstvena informacija kao finalni proizvod računovodstvene obrade
podataka predstavlja sintezu svih podataka koje pruža knjigovodstvo, računovodstveno
planiranje, računovodstveni nadzor i računovodstvena analiza.244 Ona nije prost zbir
podataka iz pojedinih dijelova računovodstva nego se postiže sinergijski efekat,
obogaćenost
podataka
proizašlih
iz
interakcije
dijelova
računovodstva.
Tokovi
informacija u računovodstvenom sistemu prikazni su na slici 19.
Rezultat djelovanja računovodstvenog informacionog sistema su poslovne
informacije
koje
za
razliku
od
drugih
informacija
nazivamo
računovodstvenim
244 Često se i u pojedinim menadžerskim timovima, računovodstvo poistovjećivalo sa knjigovodstvom (kao
njegovim najvažnijim podsistemom), što je apsolutno pogrešna i nenaučna predstava o ulozi
računovodstva u upavljanju procesima i resursima organizacije. Računovodstveno planiranje se može
organizovati kao poseban segment, a proizvod planiranja je konkretan finansijski plan. Da bi se utvrdila
ispravnost ili neispravnost u svim dijelovima računovodstva, menadžment preduzeća se služi
računovodstvenom kontrolom i nadzorom. Predmet računovodstvene analize čini ispitivanje i ocjena
finansijske pozicije i rezultata poslovanja upoređivanjem podataka iz računovodstvenih obračuna i
predračuna, kao i korišćenjem ostalih postupaka utvrđivanja odstupanja i uzroka odstupanja, kao i
njihovih posljedica. Vidaković, S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend,
Beograd, 2002, str. 36-38.
Izvođački
sistem
Računovodstveno
planiranje
Računovodstveni
nadzor
Knjigovodstvo
Računovodstvena
analiza
Upravljački
sistem
98
informacijama.245 Značaj računovodstvenih informacija porastao je posebno kada se
pristupilo
ocjenjivanju
ispravnosti
ranije
donesenih
poslovnih
odluka.
Istorijski
posmatrano, računovodstene informacije odražavaju promijenjenu ulogu računovodstva
čije težište se pomjeralo od finansijskog računovodstva, kao prvog pojavnog oblika,
preko računovodstva troškova, prema upravljačkom računovodstvu.246 Za finansijsko
knjigovodstvo obično se kaže da je eksterno usmjeren dio računovodstva organizacije i
za to postoje najmanje dva razloga. Prvo, poslovno-finansijski odnosi organizacije i
okruženja glavni su predmet finansijskog računovodstva, iako ono obuhvata i interne
procese u organizaciji. Drugo, finansijsko računovodstvo jedini je informacioni izvor o
finansijskom položaju i uspjehu organizacije za eksterne interesente.247
Slika 19. Tokovi informacija u računovodstveno-informacionom sistemu
Izvor: Prilagođeno prema: Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 157.
Upravljačko
računovodstvo
je
drugi
bitni
dio
ukupnog
računovodstva
organizacije.248
Ono
uključuje
korišćenje,
adaptaciju
i
interpretaciju
podataka
finansijskog računovodstva za potrebe informacione podrške menadžmentu u obavljanju
upravljačkih aktivnosti, obračun troškova i učinaka, što se može smatrati embrionom iz
koga se razvilo upravljačko računovodstvo, računovodstveno planiranje (budžetiranje) i
računovodstvenu kontrolu ostvarenja planiranih vrijednosti, što je računovodstveni
informacioni
odgovor
menadžmenta
u
vezi
sa
aktivnošću
sistematske
kontrole,
računovodstvenu analizu troškova i koristi u funkciji donošenja pojedinačnih poslovnih
odluka.249
Računovodstvo punih troškova nije posebno računovodstvo u institucionalnom
smislu,
već
samo
jedan
vrijednosno-informacioni
koncept
koji
barata
punim
vrijednostima prihoda, troškova i rezultata pa i sredstava i izvora sredstava.250 Ovaj
računovodstveni
vrijednosno-informacioni
koncept
sadržan
je
u
finansijskom
računovodstvu koje računa s punim vrijednostima sredstava i izvora sredstava, prihoda,
245 Vidaković, S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend, Beograd, 2002, str. 60.
246 Isto, str. 61.
247 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 28-29.
248 Može se reći da je upravljačko računovodstvo proces identifikovanja, mjerenja, prikupljanja, analize,
pripremanja, interpretiranja i saopštavanja informacija koje pomažu rukovodiocima u ispunjavanju
organizacionih ciljeva. Hornegren, C., Sundem, G.: Introduction to Management Accounting, Prentice
Hall, Inc., New Jersey, 1987, p. 4.
249 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 30.
250 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 33-34.
Prikupljanje
podataka
dnevne
transakcije
Obrada podataka
analiza
mjerenje
bilježenje
Finansijski
izvještaji
izvještavanje
korisnika
Donosioci odluka
donošenje
ekonomskih i
poslovnih
odluka
Računovodstveni sistem
Input
Računovodstveni
proces
Output
99
rashoda i rezultata. Upravljačko računovodstvo često se koristi konceptom punih
troškova, posebno u vezi s obračunom po standardnim troškovima u svrhu kontrole
troškova. Računovodstvo odlučivanja (diferencijalnih vrijednosti) predstavlja poseban
pristup upravljačkog računovodstva informacionim izazovima upravljačke aktivnosti
donošenja pojedinačnih poslovno-finansijskih odluka.251 Riječ je o računovodstvenoj
analizi za potrebe alternativnog poslovnog odlučivanja u kojoj računovodstvo barata
budućim diferencijalnim252 vrijednostima.
Uvažavajući
posebnosti
ekonomskih
entiteta,
čija
se
djelatnost
prati
računovodstvenim
sistemom,
razvila
se
potreba
za
izgradnjom
različitih
vrsta
računovodstvenih
sistema.
Postojanje
različitih
računovodstvenih
podsistema,
zasnovanih na primjeni različitih modela
računovodstvene osnove i
finansijskog
izvještavanja proizilazi iz različitih ciljeva poslovanja profitno orijentisanih organizacija u
odnosu na ciljeve neprofitnih organizacija i javnog sektora. Finansijski izvještaji profitno
orijentisanih organizacija, koje posluju s ciljem ostvarivanja profita, treba da pruže
informacije o finansijskom položaju, uspješnosti i promjenama finansijskog položaja
preduzeća, što je u donošenju ekonomskih odluka značajno za široki krug korisnika.
Ciljevi poslovanja neprofitnih i javnih organizacija ostvaruju se pružanjem usluga i
isporukom roba, tako da finansijski izvještaji neprofitnih organizacija i budžetskih
korisnika treba da pruže informacije o finansijskom položaju i uspješnosti poslovanja,
prikazane u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima, ali i da pokažu
zadovoljenje postavljenih zahtjeva putem ozakonjenih odnosa (budžet) u pogledu forme
i sadržaja finansijskih izvještaja.
Državno računovodstvo (računovodstvo budžeta, budžetsko računovodstvo) ima
mnogo
sličnosti
ali
i
značajnih
razlika
u
odnosu
na
poslovno
(komercijalno,
preduzetničko) računovodstvo. Sličnosti se ogledaju u
primjeni sistema dvojnog
knjigovodstva, vođenju glavne knjige, izradi osnovnih finansijskih izvještaja, internoj
kontroli i sl. Razlike su u: odsustvu profita kao motiva, postojanju zakonskih uslova koji
ograničavaju pribavljanje i trošenje prihoda, naglasak je na odgovornosti u upravljanju
resursima, praćenju planiranih vrijednosti, korišćenje modifikovanog načela nastanka
događaja, itd. Odvajanje računovodstvenog sistema za praćenje djelatnosti državnih
(budžetskih) organizacija od računovodstvenog sistema za praćenje djelatnosti ostalih
neprofitnih organizacija pokazala se kao neminovnost usljed njihovog različitog načina
finansiranja. Državne (budžetske) organizacije finansiraju se iz budžeta i za praćenje
njihovog poslovanja (koje se odvija kroz izvršenje budžeta) neophodno je uspostaviti
računovodsteni sistem budžeta. Za ostale neprofitne organizacije koje se ne finansiraju
iz budžeta nego se finansiraju od strane različitih finanijera, osnivača ili na druge načine
(članarine, sponzorstva) potrebno je izgraditi konzistentniji računovodstveni sistem po
uzoru na razvijene tržišne privrede.
Računovodstvene informacije evidentirane u poslovnim knjigama nisu u tom
obliku dostupne korisnicima. Završna faza računovodstvenog prikupljanja i obrade
podataka usmjerena je na dobijanje informacija prema zahtjevima korisnika, odnosno
sastavljanju finansijskih izvještaja. Finansijski izvještaji predstavljaju transparentna i
fleksibilna sredstva komunikacije između korisnika i okruženja. Oni su bitni kako za
251 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 35.
252 Da bi troškovi bili relevantni za jednu poslovnu alternativu moraju ispunjavati dva uslova: moraju se
odnositi na budućnost i moraju biti različiti po pojedinim poslovnim alternativama koje konkurišu.
100
budžetske korisnike u svrhu dobijanja podataka kod budućeg planiranja, procjene i
donošenje finansijskih odluka, nadzor u izvršenju budžeta tako i za eksterne korisnike
finansijskih informacija, tj. javnost u širem smislu. Finansijski izvještaji kao rezultat
računovodstvene obrade sadrže standardne i uobičajene informacije, međutim, one
ponekad određenim korisnicima nisu dovoljne za donošenje konačnog suda i konačne
odluke, pa su potrebne dodatne informacije.
U dosadašnjem periodu sistem informisanja u organizacijama nije mogao da se
razvija i adekvatno izgrađuje pošto se više pažnje posvećivalo potrebi eksternih
korisnika računovodstvenih informacija. Mada je uloga računovodstva da zadovoljava
interne potrebe organizacija važnija od zadovoljavanja eksternih poteba, ipak se internoj
ulozi računovodstva u organizacijama posvećuje nedovoljna pažnja. Razlozi ovakvog
stanja su: 1) stroge sankcije propisane za neizvršenje zakonskih propisa, tj. eksterna, ali
ne
i
interna
obaveza
organizacije
za
dostavljanje
izvještaja,
2)
finansijsko-
računovodstvene službe pretežno su zauzete eksternim obavezama i nemaju dovoljno
vremena da više pažnje posvete sopstvenim potrebama i 3) potrebe za internim
informacijama organizacija najčešće nisu jasno definisane i utvrđene.253
Finansijski izvještaji budžetskih korisnika moraju zadovoljiti dva osnovna uslova:
a) osigurati relevantnu i pouzdanu informaciju potrebnu za donošenje ekonomskih,
socijalnih i političkih odluka, odnosno informaciju kao podršku upravljanju i b) osigurati
informaciju koja će omogućiti adekvatnu kontrolu raspolaganja javnim dobrima i pomoći
razvoju fiansijskog menadžmenta uvođenjem standarda odgovornosti, dati podršku
internoj
kontroli
i
reviziji.254
Osnovni
zadatak
finansijskih
izvještaja
je
pružanje
relevantne, razumljive, pouzdane i uporedive informacije o poslovanju izvještajne
jedinice.
Korisnike računovodstvenih informacija u neprofitnim organizacijama dijelimo u
dvije kategorije: eksterne i interne. Eksterni korisnici su lica ili organizacije koje nisu
direktno uključene u djelatnost izvještajne jedinice i to su: zakonodavna i državna tijela
državne uprave, javnost, ulagači, kreditori i donatori i mediji. Interni korisnici su lica ili
grupe koje su direktno uključene u djelatnost izvještajnog entiteta: članovi upravnog i
nadzornog
odbora,
menadžment
organizacije,
interni
revizori
i
zaposleni.
Pred
računovodstveni informacioni sistem postavlja se problem jedinstvenog i istovremenog
zadovoljenje potreba internih i eksternih korisnika računovodstvenih informacija. U
sadašnjim uslovima prioritet je zadovoljavanje informativnih potreba entiteta i dovođenje
faze odlučivanja u strogu zavisnost od procesa informisanja bez koje nema odlučivanja i
ne može se govoriti o funkcionisanju informisanja. Baza i nadgradnja ne mogu imati
potrebe za istim obimom podataka, pa se treba osloboditi sadašnje prakse da su i za
eksterne potrebe nužni svi podaci koje organizacija koristi za sopstvene informativne
potrebe.255
2.5.3. Mjesto i uloga upravljačkog računovođe u sistemu informisanja
Iz organizacionog
pozicioniranja
funkcije
računovodstva
proističe
i
uloga
upravljačkog računovođe, odnosno njegova nadležnost za cjelinu računovodstva, kako
253 Vidaković, S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend, Beograd, 2002, str. 71.
254 Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str., 322-323.
255 Vidaković, S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend, Beograd, 2002, str. 73.
101
za
finansijsko
računovodstvo
i
finansijske
izvještaje,
tako
i
za
upravljačko
računovodstvo.256 Upravljački računovođa je nosilac uloge obezbjeđivanja informacione
podrške
menadžmentu
organizacija
u
svim
upravljačkim
aktivnostima.
Uloga
obezbjeđenja informacione podrške menadžmentu ne znači da upravljački računovođa
predstavlja samo ''produženu ruku'' menadžmenta nego čini i dio menadžmenta,257
tačnije vrhovnog upravljačkog tima organizacije. Upravljački računovođa podržava
poslovnost izvršnih funkcija (usluga, marketinga, finansija), brine se o troškovnoj,
rezultatskoj i strategijskoj transparentnosti organizacije, koordinator je pojedinačnih
planova
koji
čine
cjelovit
plan
organizacije,
organizuje
sistem
sveobuhvatnog
informisanja u organizaciji i brine se o ekonomičnosti sistema.258
Ulogu upravljačkog računovođe može imati samo visokoobrazovani ekonomista
od koga se očekuje visok nivo znanja i vještina iz menadžmenta, organizacije, poslovnih
finansija, finansijskog računovodstva sa revizijom, procesa odlučivanja i cost/benefit
analize, sistema, metoda i tehnika planiranja i kontrole ostvarenja, informacionih
sistema, menadžmenta ljudskih resursa, motivacionih sistema itd. Kada govorimo o
upravljačkom računovođi, ne mislimo da to treba biti jedno posebno lice. Naprotiv, to je
obično glavni računovođa koji je nadležan za cjelinu računovodstva organizacije, za
finansijsko računovodstvo i godišnje račune preduzeća. Posebno je pitanje kako će se
on zvanično zvati: glavni računovođa, šef računovodstva, pomoćnik finansijskog
direktora za računovodstvo, direktor računovodstva itd. U razvijenim tržišnim privredama
glavnog
računovođu
nazivaju
kontrolorom
usljed
njegove
uloge
u
ostvarivanju
sistematske upravljačke kontrole u organizaciji.259 Prethodno smo se sreli sa različitim
organizacionim strukturama u većem broju neprofitnih organizacija i javnog sektora, u
kojima
je
na
jedan
način
pozicioniran
i
glavni
računovođa.
Pregledom
ranijih
organizacionih i upravljačkih šema, sada u prvi plan stavljamo višu upravljačku strukturu
i dublje raščlanjivanje samo u području nadležnosti menadžmenta za finansije i
računovodstvo javnog sektora, lokalne samouprave (slika 20).
Kao što se može vidjeti, karijera upravljačkog računovođe vezana je za vertikalu
gdje je potrebno obezbijediti kontrolu javnih nabavki roba i usluga do nivoa odobrenog
budžeta, projektnu analizu troškova i koristi, posebni mjesečni obračuni i izvještaji za
menadžment i Skupštinu u svrhu donošenja pojedinačnih odluka, planiranje, kontrola i
analiza ostvarenja budžetskih prihoda i rashoda, glavni računovođa u sredini i šef
odjeljenja za budžet i finansije na vrhu, kao jedan od ključnih savjetnika gradonačelniku i
Skupštini za procjenu predloženih
prihoda, rashoda i
donošenje uravnoteženog
budžeta.
256 Horngren, T. C., Foster, G., Datar, M. S.: Osnove troškovnog računovodstva, upravljački aspekt,
Udruženje računovođa i revizora FBiH-Udruga računovođa i finansijskih djelatnika Herceg-Bosne,
Sarajevo, 2002, str. 13-14.
257 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 43.
258 Albach, H., Weber, J.: Controling, LFG, Ergänzungsheft 3/91, Betribswirtschaftlicher Verlag Th. Gabler,
Wisbaden, 1991, s. 2-3, prema: Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet,
Beograd, 2000, str. 43.
259 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 48.
102
Slika 20. Pozicioniranje i nadležnost menadžera za finansije i računovodstvo i glavnog
računovođe (kontrolora) u javnom entitetu
Skupšina
Predsjednik
Vlada
Gradonačelnik
Pravosuđe
Predsjednik suda
Odjeljenje za
administraciju
Odjeljenje za
budžet i finansije
šef
Odjeljenje za
javne poslove
Odjeljenje za
poljoprivredu
Odjeljenje za
javni registar
Odjeljenje za
raseljena lica
Carina
Javna
sigurnoast
Odjeljenje za
zdravstvo
Policija
Odjeljenje za
obrazovanje
Uprava
prihoda
Odjeljenje za
urbanizam
Odjeljenje za
komunalne poslove
Poreska
uprava
G R A Đ A N I
Finansijsko
knjigovodstvo
Glavni
računovođa
Knjigovodstvo kupaca
i dobavljača
Planiranje,
kontrola i analiza
Glavna
knjiga
Knjigovodstvo
stalnih sredstava
Glavna i pomoćne
blagajne
Budžetsko
izvještaanje
Cost/benefit
analiza
Knjigovodstvo za
osoblje i plate
Knjigovodstvo javnih
nabavki
103
Upravljački računovođa, zbog svog ekspertskog nivoa i visokog razumijevanja
datog ambijenta, pošto se bavi prikupljanjem i obradom informacija, postaje učesnik u
procesu odlučivanja. On je pretrpio značajnu metamorfozu od pripremača numeričkih
izvještaja do specijaliste za informacionu podršku donošenju odluka, postao je poslovni
partner menadžmentu i glavni interni konsultant. U narednom periodu njegova uloga će
jačati a to podrazumijeva dodatne obrazovne izazove za akademske institucije i
profesionalne asocijacije.260 Kod nas afirmacija glavnog računovođe (kontrolora, sa
zaokretom prema modelu tržišnog privređivanja može samo jačati pošto raspolažemo
gotovim uzorima i iskustvima zemalja razvijenog računovodstva. Ideja da kontrolor ima
sve veću odgovornost odavno je prisutna u profitnim organizacijama, međutim izgleda
da još nije ''dobro'' prihvaćena u najvećem broju neprofitnim organizacijama i javnom
sektoru.
Računovođe imaju jedinstvene etičke261 odgovornosti. Kodeksi etike koje su
razvila stručna udruženja postavljaju više standarde ponašanja nego što to čine zakoni
koji regulišu ovo zvanje.262 To dijelom proizilazi iz činjenice da stručna udruženja imaju
lične interese u poboljšanju ugleda zvanja u javnosti.263 Upravljačke računovođe i
finansijski menadžeri obavezni su prema javnosti (okruženju organizacije), svojoj
profesiji, organizaciji kojoj služe i prema sebi samima da se u obavljanju poslova
pridržavaju
najviših
etičkih
standarda.
Standardi264 postavljaju
pet
bitnih
načela
(zahtjeva, pravila): kompetentnost, povjerljivost, integritet, objektivnost i rješavanje
stručnih sukoba.265 Pažljivim proučavanjem navedenih pravila može se zaključiti da je
etička dimenzija upravljačkog računovodstva veoma značajna, jednako važna kao i u
finansijskom knjigovodstvu i eksternoj nezavisnoj reviziji finansijskih izvještaja.
* *
*
Menadžment kontrola predstavlja skup upravljačkih aktivnosti sračunatih da
raspoložvi
resursi
budu
efikasno
korišćeni
u
ostvarivanju
ciljeva
organizacije.
Upravljačka kontrola, prije svega, je vrijednosna kontrola iako postoje značajni dijelovi
upravljačke kontrole nemonetarnog karaktera. Upravljačka kontrola uključuje upravljačke
aktivnosti planiranja, organizovanja, kontrolu izvršenja, komunikaciju i motivisanje.
Računovodstvo ima značajnu ulogu u ostvarivanju svake od ovih upravljačkih aktivnosti.
Za razumijevanje sistema upravljačke kontrole najvažnije su aktivnosti planiranja i
kontrole izvršenja planiranih aktivnosti.
Jedan od najtežih aspekata dizajniranja sistema menadžment kontrole je
definisanje njenih centara odgovornosti: centri standardnih troškova, centri diskrecionih
rashoda, centri prihoda, profitni i imovinski centri. Pomenuta područja nalaze se u
260 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 50.
261 Etika su moralna načela koje pojedinac koristi u svom ponašanju. Etika su lični kriterijumi prema kojima
pojedinac razlikuje ''dobro'' od ''lošeg.'' Meigs, W. B., Meigs, R. F.: Accounting, The Basic for Business
Decision, McGrow-Hall Book Company, New York, 1987, p. 616.
262 Možda je najvažnija karakteristika znanja da je to posebna odgovornost lica koja su pripadnici zvanja
da služe javnom interesu, čak i uz žrtvu vlastitog dobitka.
263 Meigs, W. B., Meigs, R. F.: Accounting, The Basic for Business Decision, McGrow-Hall Book
Company, New York, 1987, p. 618.
264 Detaljnije pogledati: Etički kodeks za profesionalne računovođe, http:/www.ifac.org/Ethics/index/tmpl.
265 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 54.
104
fokusu računovodstva odgovornosti, kao sastavnog dijela upravljačkog računovodtva.
Iako je finansijsko mjerenje performansi područja odgovornosti i njenih menadžera
najpotpunije, ono ima manji značaj u neprofitnom i javnom u odnosu na profitni sektor.
Za donošenje konačnog suda o uspješnosti neprofitnih entiteta u analizu se moraju
uključiti i nemonetarni indikatori uspješnosti. Izbor strukture programa u neprofitnim
organizacijama jedan je od kritičnih zadataka sa kojima se suočava upravljački vrh. U
dizajniranju strukture programa menadžment se fokusira na nekoliko vrsta različitih
programa. Programi predstavljaju operativno definisane strategije organizacije i mogu se
podijeliti na kategorije, potkategorije i elemente, s tim da moraju biti dodijeljeni nekom
centru odgovornosti. Na unutrašnji ambijent menadžment kontrole značajno utiče
autonomija menadžera, administrativni i kulturološki faktori.
Upravljački orijentisan računovodstveni informacioni sistem, kao sastavni dio
integralnog
informacionog
sistema
organzacije i
najznačajniji
izvor
kvantitativnih
informacija u svakoj organizaciji, pruža značajnu informacionu podršku upravljanju
organizacijom. Može se reći da i finansijsko i upravljačko računovodstvo imaju
upravljački karakter. Eksterni zahtjevi su od primarnog značaja za koncipiranje
finansijskog knjigovodstva, međutim, nema sumnje da su informacije koje proizilaze iz
finanansijskih
izvještaja
upotrebljive
za
korisnike
unutar
organizacije.
Najvažnije
područje računovodstva je finanijsko izvještavanje. Ono ima za cilj pružiti korisnicima
tačnu i pouzdanu informaciju o samoj izvještajnoj jedinici na koju se informacija odnosi.
Svrha sastavljanja finansijskih izvještaja je zadovoljenje uobičajenih potreba većine
korisnika za kvalitetnom informacijom koja je potrebna prilikom donošenja različitih
odluka. Računovodstvena informacija se prikazuje korisnicima u standardnoj formi
finansijskih izvještaja. U zavisnosti od ciljeva finansijskog izvještavanja i različitih
potreba korisnika finansijskih izvještaja bira se i računovodstvena osnova koja će biti
korisna pri sastavljanju i predočavanju finansijskih izvještaja.
105
III BILANSNI AGREGATI NEPROFITNIH ORGANIZACIJA
Fenomen čijom interpretacijom (čitanjem, tumačenjem, analizom) ćemo se baviti
u ovom i narednim poglavljima rada mogli smo jednostavno nazvati i finansijsko-
računovodstvenim
izvještajima,
finansijskim
izvještajima,
godišnjim
računima
ili
godišnjim zaključkom. Godišnji zaključak se često naziva bilansom, međutim, bilans
predstavlja uži pojam i odnosi se samo na bilans stanja. Da bi se izbjegli nesporazumi,
zakonodavac umjesto pojma bilans266 koristi termin bilans stanja. Pojam bilansni
agregati nastoji da prevaziđe nedostatak govornog izjednačavanja navedenih pojmova i
ukaže da agregiranje treba shvatiti kao jedinstvenu cjelinu Bilansa stanja, Bilansa
uspjeha, Bilansa novčanih tokova i Aneksa konstituisanih u skladu sa principom jasnosti
i odredbama IV direktive EEZ/EU (prva tri) i Međunarodnim standardima finansijskog
izvještavanja (sva četiri) koja upućuje na sušastvenost, zadovoljenje informacionih
potreba odgovarajuće grupe adresata o imovinskom položaju i ostvarenom uspjehu i
likvidnosti entiteta. Svaki od ovih finansijskih izvještaja agregat je za sebe: Bilans stanja
kao finansijsko-strukturni, odnosno imovinski, Bilans uspjeha kao agregat tokova
rentabiliteta i Bilans novčanih tokova kao agregat tokova likvidnosti.
Cilj finansijskih izvještaja opšte namjene je da pruže informacije o finansijskom
položaju, uspješnosti i novčanim tokovima entiteta koje su pri donošenju ekonomskih
odluka korisne širokom krugu korisnika. Posebno bitan cilj finansijskih izvještaja u
javnom sektoru je pružanje informacija korisnih za odlučivanje i za ukazivanje na
odgovornost entiteta za povjerena sredstva. Finansijski izvještaji budžeta i budžetskih
korisnika moraju zadovoljiti dva osnovna uslova: (1) osigurati relevantne i pouzdane
informacije za donošenje ekonomskih, socijalnih i političkih odluka (informacije za
podršku upravljanju) i (2) osigurati informacije koje će omogućiti efikasnu kontrolu
raspolaganja javnim dobrima i pomoći razvoju finansijskog menadžmenta uvođenjem
standarda odgovornosti (podrška internoj kontroli i reviziji).267 Finansijski izvještaji
neprofitnih organizacija treba da omoguće informacije koje su upotrebljive sadašnjim i
potencijalnim isporučiocima resursa i drugim korisnicima u donošenju racionalnih
odluka, procjeni usluga koje pružaju neprofitne organizacije i procjeni načina obavljanja
upravljačke aktivnosti menadžmenta neprofitnih organizacija.
S obzirom na sve veći značaj Međunarodnih računovodstvenih standarda (u
daljem tekstu MRS), posebno u tumačenju sadržaja finansijskih izvještaja: Bilansa
stanja, Bilansa uspjeha, Bilansa tokova gotovine i Aneksa, prilikom donošenja Zakona o
računovodstvu268 Republika Srpska je prihvatila neposrednu primjenu MRS269 prevodeći
ih i objavljujući kao Računovodstvene standarde Republike Srpske (u daljem tekstu
RSRS). Uz Standarde nalazi se i Okvir za sastavljanje i prezentovanje finansijskih
266 Vidaković, S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, ''Megatrend,'' Beograd, 2002, str. 98-
130, Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 1992. str. 21-38, Stevanović, N.,
Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 95, Vasiljević, K.:
Teorija i analiza bilansa, četvrto dopunjeno i prerađeno izdanje, Savremena administracija, Beograd,
1965, str. 3-13, Romić, L.: Teorija bilansa, sistem finansijskog izveštavanja: ciljevi, forma, sadržina,
Ekonomski fakultet, Subotica, 1999, str. 95-105, Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj
privredi, prof. dr Slobodan V. Vidaković, Beograd, 2001, str. 155-176.
267 Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 322-323.
268 ''Sl. glasnik Republike Srpske'' br. 18, od 16.07.1999. godine.
269 International Accounting Standards (IAS) 1999.
106
izvještaja,270 kao teorijska podloga donošenju standarda u čijem sastavu su i bilansne
šeme kao direktivna podloga za izradu kontnog okvira. Aktivnosti Međunarodne
federacije računovođa (IFAC),
odnosno
Komiteta za
javni
sektor
doveli
su
do
uspostavljanja sveobuhvatnog skupa Međunarodnih računovodstvenih standarda za
javni sektor (u daljem tekstu MRS JS) kojima se upostavljaju zahtjevi za finansijskim
izvještavanjem vlada i drugih organizacija iz javnog sektora. Imajući u vidu izmjene
Zakona o računovodstvu u entitetima BiH i donošenje Zakona o računovodstvu i reviziji
na nivou BiH, bilo je neophodno izvršiti prevod MRS JS 2004,271 koji je od koristi za
pravni sistem koji nije razvio računovodstvene standarde za državne entitete i entitete
javnog sektora. Usvajanjem MRS JS kao i objelodanjivanje usaglašenosti sa njima
značajno će poboljšati kvalitet finansijskog izvještavanja entiteta javnog sektora kod nas.
1. Komponente bilansnih agregata
Sastav finansijsko-računovodstvenih izvještaja vremenom se razvijao i dugo su
ga činili Bilans stanja (bilans) i Bilans uspjeha (račun dobitka i gubitka) kao osnovne
komponente godišnjeg zaključka. Rastom informacionih interesa u okruženju o stanju i
uspjehu entiteta, odnosno rastom informacione uloge bilansa i računa dobitka i gubitka
sve su učestalije potrebe za potpunijm razumijevanjem procjena (vrijednosti) sadržanih
u ovim
izvještajima, detaljnijim informacijama o pojedinim imovinskim dijelovima,
obavezama, prihodima i rashodima, kao i informacijama koje povećavaju iskaznu moć
ovih izvještaja. U početku to se obezbjeđivalo tzv. fusnotama ili napomenama uz
finansijske izvještaje. Okolnosti da bilans stanja i bilans uspjeha imaju ograničene
mogućnosti zadovoljenja zakonodavnih zahtjeva uticale su da se u sastav godišnjih
izvještaja 1978.272 godine, IV direktivnom Savjeta EU, uključi i treća komponenta -
dodatni računovodstveni izvještaj ili Aneks. Rast informacionih interesa ukazivao je da
su i navedeni izvještaji nedovoljni, pa se, sve češće, upražnjava izvještavanje o
tokovima sredstava u entitetu.
Danas se smatra da bilansni agregati preduzeća obično pokrivaju: bilans stanja
(bilans), bilans uspjeha (račun dobitka i gubitka), izvještaj o promjenama finansijskog
položaja i napomene i drugi izvještaji i objašnjenja uz finansijske izvještaje, odnosno
aneks ili dodatni računovodstveni izvještaj. Finansijski izvještaji preduzeća pripremaju
se273 i objavljuju najmanje jednom godišnje i usmjereni su prema širokom spektru
270 Okvir za sastavljanje i predstavljanje finansijskih izvještaja (K-15) predviđa da godišnji finansijski
izvještaji obuhvataju: Bilans stanja, Bilans uspjeha (račun dobitka i gubitka), Izvještaj tokova gotovine,
Izvještaj o svim promjenama u vlasničkom kapitalu, o računovodstvenim politikama i zabilješke uz
finansijske izvještaje. Računovodstveni standardi Republike Srpske, Savez računovođa i revizora RS,
prva knjiga, Banja Luka, 1999, str. 28.
271 Savez računovođa i revizora RS u saradnji sa Savezom računovođa i revizora Srbije izvršio je prevod
IFAC-ova izdanja na engleskom jeziku ''2004 IFAC Handbook of International Public Sector
Accountanting Pronouncement'' i objavio ih dva mjeseca po objavljivanju od strane IFAC.
272 IV direktiva Savjeta EEZ/EU od 25. jula 1978. godine o godišnjim računima izvjesnih pravnih formi
preduzeća, zasnovana na čl. 54. tačka 3. paragraf (g) Ugovora. ''Odjeljak I – Opšte odredbe, čl. 2. (1)
godišnji računi obuhvataju bilans, račun dobitka (profita) i gubitka, kao i aneks. Ova dokumenta čine
jednu cjelinu,'' Ranković, J.: Teorija bilansa, Univerzitet u Beogradu, Ekonomski fakultet, Beograd,
1992, str. 486-488.
273 U skladu sa Zakonom o računovodstvu, Okvirom za sastavljanje i predstavljanje finansijskih izvještaja i
Računovodstvenim standardima Republike Srpske.
107
korisnika, a predmet su ispitivanja i ocjenjivanja od strane eksterne revizorske firme.274
Emitovanje finansijskih izvještaja za potrebe eksternih korisnika obezbjeđuje informacije
o tri bitne dimenzije preduzeća: finansijskom položaju (poziciji) na bilansni dan,275
zarađivačkoj moći,276 i finansijskim tokovima.277 Finansijski izvještaji, takođe, pokazuju
rezultate koje je ostvario menadžment u upravljanju povjerenim resursima, dok je
upravni odbor ili drugo rukovodno tijelo odgovorno za pripremu i prikazivanje finansijskih
izvještaja.
Kod nas, Zakon o računovodstvu i reviziji278 propisuje obaveznu primjenu
standarda računovodstva i revizije, uključujući i kodeks profesionalne etike279 za
profesionalne računovođe i revizore. MRS,280 odnosno MSFI i prateća uputstva,
objašnjenja i smjernice koje donosi Odbor za međunarodne račonovodstvene standarde
(u daljem tekstu IASB) obavezujući su za finansijske izvještaje281 koji se primjenjuju na
sva privatna i javna preduzeća i druga pravna lica sa sjedištem u BiH. Izuzetno, do
objavljivanja međunarodnih računovodstvenih standarda za vlade i druga pravna lica iz
javnog sektora, budžeti, budžetski korisnici i vanbudžetski fondovi u BiH primjenjivaće
važeće propise o računovodstvu i finansijskom izvještavanju institucija BiH, entiteta282 i
Brčko distrikta.
Zakon je predvidio da entiteti i Brčko distrikt u roku od tri mjeseca, od dana
stupanja na snagu zakona,283 preduzmu neophodne mjere za njegovo sprovođenje i
propišu obrasce finansijskih izvještaja i druge računovodstvene zahtjeve za preduzeća,
ali do kraja obračunskog perioda (31.12. 2004.) i propisanog roka za podnošenje
godišnjih računa (28.02.2005.) entiteti i Brčko Distrikt nisu usvojili zakon, te je logika
stvari nalagala da treba primijeniti propisi za naznačeni period koji su se primjenjivali i
kod polugodišnjeg obračuna (30.06.2004.). Obaveza izrade godišnjih finansijskih
izvještaja propisana je čl. 5. Zakona o računovodstvu284 i kompletan set godišnjih
finansijskih izvještaja za polaganje računa od strane uprave uključuje: 1) Bilans stanja,
2) Bilans uspjeha, 3) Dodatni računovodstveni izvještaj – Aneks I i II za sva pravna
274 Obveznici revizije godišnjih finansijskih izvještaja su akcionarska društva čije su hartije od vrijednosti
primljene u berzansku kotaciju, akcionarska društva registrovana za obavljanje poslova posredovanja
sa hartijama od vrijednosti i sva akcionarska društva čije su hartije od vrijednosti predmet javne
prodaje.
275 Stanje imovine, kapitala i obaveza, čemu očigledno služi bilans.
276 Prihodi, rashodi i njihov ishod (dobit ili gubitak), što pripada bilansu uspjeha (računu dobitka i gubitka).
277 Uslovljeni poslovnim aktivnostima, aktivnostima investiranja i aktivnostima finansiranja.
278 ''Sl. glasnik BiH'', br. 42 od 10.09.2004.godine.
279 Profesionalna etika predstavlja kodeks ponašanja koji se primjenjuje u profesionalnoj praksi. Sve
računovođe moraju da se pridržavaju kodeksa profesionalne etike čiji je osnov u odgovornosti prema
javnosti. Računovođe moraju da rade tako da obezbijede poštivanje načela integriteta, objektivnosti i
nezavisnosti. Gray, J. S., Needles, E. B.: Finansijsko računovodstvo-opšti pristup, Savez računovođa i
revizora RS, Banja Luka, 2001, str. 32-34.
280 Kako bi se obezbijedilo da finansijski izvještaji budu razumljivi njihovim korisnicima i obezbijedile
smjernice za finansijsko računovodstvo i pripremu izvještaja izrađen je set Opšteprihvaćenih
računovodstvenih načela (GAAP-Generally Accepted Accounting Principles) koji sadrže kriterijume,
pravila i procedure i uopšteno se nazivaju računovodstvenim standardima.
281 Počev od 01.01. 2005. godine.
282 Primjena MRS JS u RS najavaljena je za period koji počinje 01.01.2006. godine.
283 Planirana primjena počev od 18. 09. 2004. godine.
284 ''Sl. glasnik RS'', br. 18/99 i 62/02.
108
lica,285 kao i 4) Bilans tokova gotovine,286 5) Izvještaj o promjenama u kapitalu, za
srednja i velika preduzeća,287 banke i druge finansijke organizacije i organizacije za
osiguranje. 288
Preduzeća se podstiču da uz finansijske izvještaje pripreme i prezentuju Izvještaj
o poslovanju koji sastavlja menadžment preduzeća. Izvještaj o poslovanju (menadžerski
izvještaj) je specifičan i treba ga posmatrati sa stanovišta svakog pojedinačnog
preduzeća.
Preduzeće
ga
samo
kreira
zavisno
od
njegove
djelatnosti,
oblika
organizovanja kao i same privredne djelatnosti. Pored finansijskih izvještaja i izvještaja o
poslovanju, preduzeće može ili mora ako je to zakonska obaveza (utvrđena lokalnim
propisima), da sastavlja i druge izvještaje, na primjer, Izvještaj o zaštiti čovjekove
okoline, posebno u djelatnostima gdje su ovi faktori značajni i gdje se zaposleni
smatraju značajnom grupom korisnika informacija ili Izvještaj o dodatnoj vrijednosti.
Bosna i Hercegovina je, kao i druge zemlje u procesu tranzicije, uporedo sa
provođenjem procesa privatizacije pristupila i provođenju niza reformi u čijem sastavu je
i reforma javnih finansija. Kako se računovodstvo smatra kičmom informacionog
sistema, postalo je jasno da i računovodstveni sistem mora biti transparentan na
evropskom i svjetskom nivou. Da bi se to postiglo, pristupilo se primjeni međunarodnih
računovodstvenih standarda, što je jedan od preduslova za uključivanje u međunarodne
privredne i finansijske tokove. Savremeni računovodstveni sistem mora inkorporirati
međunarodna računovodstvena pravila i standarde pošto nacionalni računovodstveni
standardi289 u uslovima internaconalizacije privrednih aktivnosti mogu predstavljati
smetnju privrednom povezivanju sa drugim zemljama.290
Postojeći Međunarodni računovodstveni standardi ne mogu dati odgovore na
brojna pitanja koja se postavljaju kada se radi o računovodstvu budžeta i budžetskih
korisnika kao dijela javnog sektora. Pitanja vezana za računovodstvo budžeta, odnosno
vladino računovodstvo obrađuje Odbor za javni sektor (PSC)291 Međunarodne federacije
računovođa.292 Odbor razvija set međunarodnih računovodstvenih standarda za javni
sektor koji uključuje standarde primjenjive na osnovu nastanka događaja, kao i posebne
standarde koji specificiraju zahtjeve za gotovinsku osnovu. IFAC razvija i podstiče
285 Preduzeća, zadruge, banke i druge finansijske organizacije, organizacije za osiguranje, berze i
berzanske posrednike.
286 Predviđen je četvorodjelni set godišnjeg zaključka, čime je BiH uporediva sa rješenjima u zemljama EU
i MRS.
287 Preduzeća se u smislu čl. 12. i 13. Pravilnika o poslovnim knjigama, knjigovodstvenim ispravama i
knjigovodstvenim evidencijama i o razvrstavanju preduzeća (''Sl. glasnik RS'', br. 56/04) razvrstavaju
na mala, srednja i velika u zavisnosti od broja zaposlenih, godišnjeg prihoda i vrijednosti imovine po
godišnjem obračunu u posljednjoj poslovnoj godini.
288 Osnovu za izradu finansijski izvještaja za 2004. godinu čine: Zakon o računovodstvu (''Sl. glasnik RS,''
br. 18/99 i 62/02), Pravilnik o primjeni kontnog okvira i obrascima bilans stanja i bilans uspjeha za
preduzeća i zadruge (''Sl. glasnik Republike Srpske,'' br. 56/04), Pravilnik o primjeni kontnog okvira i
obrascima bilans stanja i bilans uspjeha za druga pravna lica (''Sl. glasnik RS'', br. 56/04), Pravilnik o
primjeni kontnog okvira i obrascima bilans stanja i bilans uspjeha za banke i druge finansijske
organizacije (''Sl. glasnik RS'', br. 56/04), Pravilnik o obrascima i sadžini pozicija u obrascu bilans
tokova gotovine za preduzeća (''Sl. glasnik RS'', br. 9/03), Pravilnik o obrascu i sadržini pozicija u
obrascu Izvještaja o promjenama u kapitalu (''Sl. glasnik RS,'' br. 9/03).
289 U Federaciji BiH do 2005. godine, a u Republici Srpskoj do 2000. godine.
290 Grupa autora, Vašiček, V.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 183.
291 Public Sector Committee (PSC).
292 International Federation of Accountants (IFAC).
109
računovodstvenu profesiju širom svijeta u javnom interesu, dok je Odbor formiran kako
bi se izašlo u susret specifičnim potrebama i zahtjevima svih onih koji se bave poslovima
izvještavanja, računovodstva i revizije javnog sektora.
Imajući u vidu značajna finansijska sredstva koja se troše u okviru javnog
sektora, kao i neophodnost da se obezbijedi zakonitost, javnost i odgovornost u oblasti
javnih finansija, bilo je neophodno da se ova pitanja urede na odgovarajući način. MRS
JS razvijeni su na osnovu prethodno objavljenih MRS s ciljem da se prilagode
specifičnostima subjekata (entiteta)293 u
javnom sektoru
i obezbijedi
adekvatnije
računovodstveno obuhvatanje poslovnih događaja, transakcija i finansijsko izvještavanje
koje odgovara specifičnostima javnog sektora. Specifičnosti se odnose na budžetsko
finansiranje, priznavanje fiskalnih prihoda, potrebu izvještavanja o ostvarenju utvrđenih
budžetskih okvira i sl.
U skladu sa MRS JS - 1, pod finansijskim izvještajima opšte namjene
podrazumijevaju
se
finansijski
izvještaji
entiteta
javnog
sektora
namijenjeni
zadovoljavanju potreba širokog kruga korisnika koji nisu u poziciji da zahtijevaju
posebne izvještaje u skladu sa njihovim specifičnim informacionim potrebama. Korisnici
informacija su poreski obveznici, zakonodavna tijela, različiti poslovni partneri, javnost,
mediji, analitičari, zaposleni i sl. Posebno bitan cilj finansijskih izvještaja opšte namjene
u javnom sektoru treba da bude pružanje informacija korisnih za odlučivanje i za
ukazivanje na odgovornost entiteta za sredstva koja su mu povjerena tako što će pružiti
informacije: a) o izvorima, raspodjeli i upotrebi finansijskih sredstava; b) o načinu na koji
je entitet finansirao svoje aktivnosti i izmirivao gotovinske potrebe; c) koje su korisne u
procjenjivanju sposobnosti entiteta da finansira svoje aktivnosti i izmiri svoje obaveze; d)
o finansijskom stanju entiteta i nastalim promjenama; e) koje su korisne u procjenjivanju
troškova i učinaka, efikasnosti i dostignuća.294
Budžetski korisnici, kao entiteti javnog sektora, imaju određene ciljeve i funkcije
definisane Ustavom i Zakonom. Iako se radi o neprofitnim organizacijama, budžetski
korisnici imaju i odgovarajuće finansijske ciljeve poslovanja. Ovdje se u prvom redu misli
na likvidnost kao sposobnost da se u svakom momentu izmire dospjele obaveze koje se
zbog toga posebno prate pri izvršenju budžeta.295 Cilj finansijskih izvještaja opšte
namjene296 je da korisnicima posluže za prognoze, odnosno predviđanja pružajući
korisne informacije za planiranje sredstava potrebnih za nastavak poslovanja, sredstva
koja će zaraditi nastavkom poslovanja i, s tim, povezanih rizika i neizvjesnosti.
Finansijski izvještaji takođe mogu korisnicima dati informacije koje pokazuju da li su
sredstva stečena i korišćena u skladu sa zakonski usvojenim budžetom i da li su
sredstva stečena i korišćena u skladu sa ranijim ugovorenim zahtjevima, uključujući
finansijska ograničenja koja su ustanovili zakonodavni organi.
Da bi ispunili navedene ciljeve, finansijski izvještaji opšte namjene treba
korisnicima da pruže informacije o sredstvima, obavezama, neto imovini/kapitalu;
prihodima, rashodima ili troškovima i rezultatu poslovanja i novčanim tokovima. Pored
293 MRS JS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja koristi termin entitet ili izvještajni entitet kao sinonim
preduzeće u MRS - 1.
294 MRS JS - 1, paragraf 13. Svrha finansijskih izvještaja, MRS JS, SRRS, SRR RS, Beograd, B. Luka,
2004, str. 30.
295 Čl. 34. Zakona o budžetskom sistemu RS (''Sl. glasnik RS,'' br. 96/03).
296 MRS JS - 1, paragraf 14.
110
navedenog, izvještajni entitet koji je prihvatio MRS JS ima obavezu da u napomenama
uz
finansijske
izvještaje prezentuje
dodatne
informacije
o
pojedinim
pozicijama
sadržanim u finansijskim izvještajima kao i o primijenjenim računovodstvenim politikama
za
njihovo vrednovanje i
prikazivanje. Iako
informacije sadržane
u
finansijskim
izvještajima mogu biti relevantne za ispunjavanje ciljeva, iz paragrafa 13 (a do e)
MRS JS - 1, malo je vjerovatno da omogućavaju ostvarenje svih tih ciljeva. Takav slučaj
je kod entiteta čiji osnovni cilj nije ostvarenje profita, pošto su njihovi menadžeri
odgovorni za uspješno izvršenje usluga i za ispunjenje finansijskih ciljeva. Dodatne
informacije kao i nefinansijski izvještaji mogu se priložiti uz finansijske izvještaje kako bi
se stekao širi uvid u aktivnosti entiteta tokom datog perioda.
MRS JS - 1 ostavlja mogućnost da se pitanje odgovornosti za pripremanje i
prezentaciju finansijskih izvještaja može na odgovarajući način urediti u pojedinim
pravnim sistemima. Pri tome ovaj standard preporučuje razdvajanje odgovornosti za
pripremanje finansijskih izvještaja297 od odgovornosti za odobravanje i prezentaciju
finansijskih izvještaja.298 Kao i kod finansijskih izvještaja u privatnom sektoru i jedna i
druga komponenta odgovornosti za finansijske izvještaje entiteta javnog
sektora
potvrđuje se potpisima odgovornih lica koji predstavljaju sastavni dio tih izvještaja.
Odgovornost za pripremanje konsolidovanih finansijskih izvještaja države, kao cjeline, je
na rukovodiocu centralnog finansijskog organa,299 dok je za prezentovanje takvih
izvještaja odgovoran ministar finansija.300
Finansijske
izvještaje
entiteta
javnog
sektora
za
potrebe
eksternog
izvještavanja, prema MRS JS - 1, zasnovane na računovodstvenoj osnovi nastanka
događaja čine: izvještaj o finansijskom stanju (bilans stanja ili izvještaj o aktivi i
pasivi),301 izvještaj o finansijskoj uspješnosti (bilans uspjeha, izvještaj o prihodima i
rashodima, bilans
prihoda i
rashoda,
izvještaj
o dobitku i
gubitku),
izvještaj
o
promjenama u neto imovini/kapitalu (izvještaj o promjenama neto imovine), izvještaj o
novčanim tokovima (bilans tokova gotovine), računovodstvene politike i napomene
(planovi) uz finansijske izvještaje.302 Kada je gotovinska osnova računovodstva temelj
za
pripremanje finansijskih izvještaja,
primarni
finansijski
izvještaj je
izvještaj
o
novčanom toku.
Svaka država u okviru svoje pravne regulative uređuje finansijsko izvještavanje
javnog sektora u opšte svrhe, ili zakonskim zahtjevima o izvještavanju, ili instrukcijama o
finansijskom
izvještavanju,
ili
računovodstvenim
standardima
koje
izdaje
vlada,
odgovarajuća tijela ili profesionalna tijela računovođa u skladu sa zakonom. Iako PSC
ne može zahtijevati usvajanje IPSASs, harmonizacija nacionalne regulative sa IPSASs
obezbjeđje bolje informacije na osnovu kojih se vrši ocjena alokacije javnih prihoda,
povećava transparentnost i odgovornost. Finansijsko izvještavanje korisnika prihoda
budžeta Republike, gradova, opština i fondova utvrđeno je Pravilnikom o finansijskom
297 Što je odgovornost profesionalnog, certifikovanog i licenciranog računovođe u javnom sektoru.
298 Vezana za odgovorno lice ili nadležni organ koji rukovodi ili upravlja entitetom u javnom sektoru.
299 Pomoćnik ministra finansija za Trezor.
300 MRS JS - 1, paragraf 17 i 18, Odgovornost za finansijske izvještaje.
301 Prvo se navode zvanični nazivi koje koristi MRS JS - 1, dok su u zagradi dati nazivi koji se koriste kao
sinonimi u nekim pravnim sistemima, što, po našem mišljenju, nije smetanja da se koriste i termini koji
su uobičajeni u našoj teoriji i praksi finansijskog izvještavanja.
302 Pojam finansijski izvještaj se koristi za sve iskaze i bilješke uz iskaze koji se smatraju dijelom
finansijskog izvještaja.
111
izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština, gradova i fondova303 i
sadrži: 1) Bilans stanja, 2) Bilans uspjeha, 3) Bilans novčanih tokova, 4) Note
(zabilješke) uz finansijski izvještaj. Uz godišnji finansijski izvještaj dostavljaju se: a)
Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta, b) Izvještaj o kapitalnim troškovima i finansiranju i
c) Posebni podaci o platama i broju zaposlenih.
Budžetski korisnici koji nemaju žiro račun, odnosno korsinici budžeta čija je
glavna knjiga u cijelosti u sastavu glavne knjige Trezora, dobijaju iz Trezora popunjene
obrasce finansijskih izvještaja: Bilans stanja, Bilans uspjeha, Izvještaj o kapitalnim
troškovima i finansiranju i Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta. Ovi izvještaji treba da
budu uravnoteženi, što pretpostavlja utvrdjivanje finansijskog rezultata i znači da u
glavnoj knjizi ovih korisnika budžeta, koja se vodi u Trezoru, treba proknjižiti iznos
sredstava u visini isplaćenih obaveza, kao prihod, te ih prikazati u finansijskom izvještaju
kao ukupne obaveze koje su nastale u izvještajnom periodu bez obzira na to da li su ili
nisu planirane u budžetu. Pored ovih obrazaca, korisnici popunjavaju i obrazac Posebni
podaci o platama i broju zaposlenih kao i note (zabilješke) uz finansijske izvještaje, ali
ne popunjavaju Bilans novčanih tokova. Popunjene, potpisane i ovjerene obrasce i note
(budžetski) korisnici dostavljaju nadležnom ministarstvu (instituciji koja je prema Zakonu
o ministarstvima u nadležnosti nekog ministarstva), odnosno Ministarstvu finansija
(instituciji koja nije u nadležnosti nekog od ministarstava), odnosno korisnici budžeta
opština, gradskoj ili opštinskoj službi za finansije.
Budžetski korisnici koji su imali žiro račun304 i čija je glavna knjiga djelimično bila
u sastavu glavne knjige Trezora, popunjavali su obrasce finansijskih izvještaja na
osnovu bruto prometa bilansa iz Trezora i na osnovu bruto bilansa korisnika.305
Budžetski korisnici koji imaju žiro račun a sredstva iz budžeta Republike, odnosno
budžeta opštine, dobijaju u vidu doznaka, kao i korisnici kojima se ne doznačavaju
budžetska sredstva a prema registru budžetskih korisnika, odnosno prema nekom
drugom osnovu svrstani su u budžetske korisnike, popunjavaju sve obrasce iz člana 24.
Pravilnika. U skladu sa Zakonom o budžetskom sistemu Republike Srpske306 i Zakonom
o Trezoru307 za tačnost finansijskog izvještavanja, na odgovarajućem nivou, odgovorni
su ministar finansija i pomoćnik ministra za Trezor, na nivou Budžeta Republike;
rukovodioci i odgovorna lica za računovodstvo u Trezoru i kod budžetskih korisnika, na
nivou Trezora i budžetskog korisnika; gradonačelnici, načelnici i načelnici za finansije
budžeta opština i gradova i direktori javnih fondova i fondova i odgovorna lica za
računovodstvo.
Imajući u vidu postavljenu teorijsku osnovu neprofitnih organizacija u prvom i
drugom
dijelu
rada čini se da je profesionalna strukovna
nevladina asocijacija
profesionalnih eksperata u Republici Srpskoj prilikom donošenja Pravilnika o obrascima
bilans stanja i bilans uspjeha za druga pravna lica,308 Naredbe o primjeni kontnog okvira
303 Prema čl. 24 Pravilnika ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04.
304 Institucije visokog obrazovanja, institucije kulture, institucije srednjeg obrazovanja koje su imale žiro
račune do 31.12.2005. godine njihove transakcije nisu bile obuhvaćene kroz glavnu knjigu trezora.
305 Bilans novčanih tokova popunjavan je na osnovu transakcija evidentiranih preko žiro računa korisnika,
do 31.12.2005. godine.
306 ''Sl. glasnik RS'', br. 96/03.
307 ''Sl. glasnik RS'', br. 14/00.
308 ''Sl. glasnik RS'', br. 40/99.
112
za druga pravna lica (osim za institucije javnog sektora i budžet),309 Smjernica o
kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za druga pravna lica i Okvira za
sastavljanje i predstavljanje finansijskih izvještaja310 imala u vidu postavljeni gabarit i
praksu neprofitnih organizacija tržišno razvijenih privreda. U vrijeme donošenja Kontnog
okvira i Smjernica za druga pravna lica nije bilo potpuno jasno koja će pravna lica
primijeniti taj kontni okvir, a Smjernice su obuhvatale i neka naslijeđena specifična
rješenja.
Pošto Zakon o računovodstvu nije eksplicitno naznačio subjekte koji spadaju u
druga pravna lica, Pravilnikom o primjeni kontnog okvira i sadržini računa u kontnom
okviru za druga pravna lica311 obuhvaćeni su: 1) organi i fondovi,312 2) ustanove313 i 3)
organizacije.314 Navedeni subjekti razvrstani su, prema ranijoj Odluci o jedinstvenoj
klasifikaciji djelatnosti, kao vanprivredne djelatnosti u oblasti 12 - Obrazovanje i kultura,
13 - Zdravstvo i socijalna zaštita i 14 - Društveno-političke zajednice i organi. Prema
novom Zakonu o klasifikaciji djelatnosti i o registru jedinica razvrstavanja315 ne postoji
potpuna podjela na vanprivredne djelatnosti nego su vanprivredne djelatnosti razvrstane
i u djelatnostima koje nisu isključivo vanprivredne. Po novoj klasifikaciji navedeni
subjekti vanprivrede sadržani su u Sektorima: K/L/L – Državna uprava i odbrana,
Obavezno socijalno osiguranje, L/M/M – Obrazovanje, LJ/N/N – Zdravstveni i socijalni
rad i M/O/O – Ostale komunalne, društvene i lične uslužne aktivnosti iz oblasti:
91 – Djelatnost organizacija na bazi učlanjenja i 92 – Rekreativne, sportske i kulturne
aktivnosti.
Mnoga druga pravna lica su primijenila Kontni okvir za korisnike prihoda
budžeta Republike, opština i gradova, budžetskih fondova i javnih fondova, a pojedina
Kontni okvir za preduzeća i zadruge. Brojni razlozi doveli su do bitno drugačije prakse u
odnosu na prvobitno predviđena rješenja u okviru Kontnog okvira i Smjernica za druga
pravna lica, što je dovelo do osporavanja316 ranijeg Pravilnika o obrascima i sadržini
pozicija u obrascima Bilans stanja i Bilans uspjeha za druga pravna lica a time i Kontnog
okvira317 i što je imalo za rezultat donošenje novog Pravilnikom o primjeni kontnog
okvira i obrascima Bilans stanja i Bilans uspjeha za druga pravna lica.318
309 ''Sl. glasnik RS'', br. 40/99, 01/02, 115/03.
310 Paragraf: K-24.
311 Koje je donio ministar finansija na osnovu odredbi čl. 6. Zakona o računovodstvu.
312 Pravna lica čije se poslovanje finansira iz javnih prihoda ili drugih nenamjenskih izvora: državni organi i
organizacije, pravosudni organi, organi i organizacije lokalne samouprave, fondovi i zavodi obaveznog
socijalnog osiguranja i drugi fondovi.
313 Pravna lica koja posredstvom organa i fondova ostvaruju javne prihode za finansiranje obrazovanja,
zdravstva i socijalne zaštite, nauke, kulture, umjetnosti, informisanja, fizičke kulture i sporta.
314 Pravna lica čije se poslovanje dijelom finansira iz javnih prihoda budžeta ili drugih nenamjenskih izvora
a dijelom ili u cjelini na osnovu učlanjenja: političke organizacije, sindikalne organizacije, društvene
organizacije, udruženja građana i druge organizacije na osnovu učlanjenja.
315 U Republici Srpskoj/Federacije BiH/Brčko Distriktu BiH.
316 Odluka Ustavnog suda Reublike Srpske br. U-21/00 od 05. 03.2004.
317 Koji ne sadrži konta predviđena za obračun proizvodnje vlastitih učinaka, naplatu i transfer javnih
prihoda, konta akcijskog kapitala i emisione premije i sl.
318 Stupanjem na snagu Pravilnika o primjeni kontnog okvira i obrascima Bilans stanja i Bilans uspjeha za
druga pravna lica (''Sl. glasnik RS'', br. 54/04) prestala je da važi Naredba o primjeni kontnog okvira za
druga pravna lica (''Sl. glasnik RS'', br. 40/99, 01/02, 115/03) i Pravilnik o obrascima i sadržini pozicija
u obrascima Bilans i Bilans uspjeha za druga pravna lica (''Sl. glasnik RS'', br. 40/99, ..., 115/03).
113
2. Bilans stanja neprofitnih organizacija
Iako nije našeg porijekla riječ, bilans često se upotrebljava u svakodnevnom
životu, čas u smislu rezultata (bilans turneje neke kulturne organizacije), čas u smislu
polaganja računa za rad u određenom periodu.319 Ipak, najširu upotrebu riječ bilans ima
u knjigovodstvu, pa njena upotreba u svakodnevnom životu dolazi iz knjigovodstva.
Porijeklom riječi i pojmom bilansa bavili su se mnogi autoriteti i pretežno ga vezivali za
preduzeće i privredna zbivanja, o čemu je napisana voluminozna literatura, a pojmovno
određivanje bilansa320 obično je počinjalo isticanjem njegove sadržine i glavnog
formalnog svojstva. Bilans može biti definisan kao dvostrani vrijednosni račun (izvještaj,
prikaz) sredstava po namjeni i porijekla sredstava sa odlikom formalne jednakosti
(ravnoteže).321 Formalna obilježja bilansa stanja tijesno su povezana sa pojmom riječi
bilans, a izražavaju se u sljedećem: 1) bilansom se uvijek nešto mjeri i iskazuje rezultat,
2) bilans uvijek ima dvije strane, dvostrano iskazivanje finansijskog i imovinskog
položaja i 3) ravnoteža bilansa, obje strane bilansa su formalno ili računski jednake
veličine.
Bilans stanja, kao dvostrani pregled međusobno izravnatih veličina može se
prikazati u formi konta, kada se sučeljavaju dvije strane aktiva i pasiva, ili u štafelnoj
formi (formi liste) kada su aktivne pozicije navedene iznad pasivnih pozicija (poređane
jedne ispod drugih). Forma konta često se naziva formom horizontalnog prikazivanja,
dok se forma liste naziva formom vertikalnog prikazivanja bilansa stanja. Prednosti su
na strani bilansa u formi konta zato što je jasnija i preglednija slika finansijskog stanja.
Na primjer, ako stalna imovina treba da bude pokrivena kapitalom i dugoročnim
obavezama ili
kada potraživanja i gotovina treba da stoje prema kratkoročnim
obavezama u odnosu 1 : 1, zadovoljenje ovih zahtjeva uočljivije je iz bilansa u formi
konta nego iz bilansa u formi liste. To je slučaj i sa drugim horizontalnim odnosima po
kvalitetima ulaganja i izvorima finansiranja.
Raspoređivanje
pozicija
u
bilansu
stanja
treba
da
obezbijedi
njegovu
transparentnost, odnosno preglednost. Obično se navode tri glavna kriterijuma, odnosno
načela razvrstavanja: a) načelo likvidnosti pozicija, b) načelo pravnog svojstva pozicija i
c) načelo obrtanja (kružnog toka) pozicija.322 U osnovi, bilans stanja je izvještaj o
finansijskom položaju entiteta na bilansni dan pri čemu su solventnost i tekuća likvidnost
glavni fenomeni čijem osvjetljavanju bilans stanja služi, a dominirajuće načelo je
likvidnosti pozicija u njihovom redoslijedu navođenja. Ovaj princip ostvaruje se putem
dva pravila za uspostavljanje redoslijeda: pravilo rastuće likvidnosti u aktivi, kome
odgovara pravilo rastuće dospjelosti u pasivi, i pravilo opadajuće likvidnosti u aktivi,
kome odgovara pravilo opadajuće dospjelosti u pasivi.323
319
Vasiljević,
K.:
Teorija
i
analiza
bilansa, četvrto dopunjeno
i
prerađeno
izdanje,
Savemena
administracija, Beograd, 1965, str. 3.
320 Etimološki riječ bilans vodi porijeklo iz spoja latinskih riječi bi (bis = dvostrukti, dupli) lanx (tas, šolja)
libra (vaga, ravnoteža). Upotreba riječi bilans u području knjigovodstva i bilansa neposredno je
povezana sa italijanskom riječju bilancio (bilans), bilancia (vaga). Ranković, J.: Teorija bilansa,
Ekonomski fakultet, Beograd, 1992. str. 21.
321 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 99.
322 Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschluss Analyse, MI Verlag Moderne Industie AG&Co.
Buchverlag, Landsberg, 1988, s. 51.
323 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, 191-199.
114
Pravilo rastuće likvidnosti i rastuće dospjelosti uobičajeno je u zemljama
kontinentalne Evrope, zbog čega je četvrtom direktivom Savjeta EEZ/EU predviđeno kao
osnovno rješenje za bilansne šeme u ovim zemljama.324 Ovo pravilo važi i za
raspoređivanje podgrupa pozicija i pojedinih bilansnih pozicija u okviru grupa. Dublje
raščlanjivanje bilansa stanja, bez obzira na primijenjeno pravilo za uspostavljanje
redoslijeda iskazivanja u njemu, rešava se, obično, polazeći od minimalnih zahtjeva
objelodanjivanja (objavljivanja) podataka o imovinskom i finansijskom položaju entiteta
utvrđenih MRS, regionalnim uredbama,325 nacionalnim računovodstvenim standardima i
zakonom. Kod nas je to pitanje regulisano zakonom, međutim cilj bi trebalo da bude
uvijek isti: obezbijediti pouzdan i dovoljan uvid u finansijsku poziciju entiteta na bilansni
dan. Usvajanjem Zakona o računovodstvu i reviziji na nivou BiH, propisana je obaveza
primjene MRS i ostavljen prelazni period za objavljivanje i primjenu MRS JS.326 Ovakva
odredba u zakonu u trenutku njegovog donošenja bila je logična s obzirom da vlade i
druge entitete iz javnog sektora, u sadašnjem trenutku, prati različita praksa finansijskog
izvještavanja. Objavljivanje MRS JS i propisivanje njihove obavezne primjene značajno
će koristiti za pravni sistem u BiH (i njene entitete) koji još nisu razvili računovodstvene
standarde za državne entitete i entitete javnog sektora.327
Savremeno računovodstvo trebalo bi da osigura kvalitetnu informacionu podršku
korisnicima računovodstvenih informacija u procesu upravljanja aktivnostima i resursima
koje oni kontrolišu. Da bi informacija korisnicima bila razumljiva i upotrebljiva, mora biti
obrađena na standardan način i prikazana u standardnom obliku. Standardizacija
računovodstvenih informacija postiže se primjenom opštepoznatih i opšteprihvaćenih
računovodstvenih načela i standarda prilikom računovodstvene obrade podataka i
prikazivanjem rezultata obrade, tj. sastavljanjem finansijsko-računovodstvenih izvještaja
(bilansnih agregata). Termin opšteprihvaćena računovodstvena načela (GAAP) definiše
se kao ''dogovor (konsenzus) kako će se u određenom vremenu bilježiti ekonomski
resursi i obaveze, kao imovina i obaveze u finansijskom računovodstvu, koje promjene u
imovini i obavezama će biti zabilježene, kada će se te promjene bilježiti, kako će se
promjene na imovini i obavezama mjeriti, koje informacije treba da budu objavljene, koje
finansijske izvještaje treba pripremiti i sl. Opšteprihvaćena računovodstvena načela328
obuhvataju konvencije,329 pravila i procedure neophodne za definisanje prihvaćene
računovodstvene
prakse
u
određenom
vremenu.
Standardi
u
odnosu
na
324 Article 9.
325 Kao što je Četvrta direktiva Savjeta EEZ/EU.
326 Član 2, stav 5 ''… a do objavljivanja međunarodnih računovodstvenih standarda za vlade i druga
pravna lica iz javnog sektora, budžeti, budžetski korisnici i vanbudžetski fondovi u BiH primjenjivaće
važeće propise institucija BiH, entiteta i distrikta o računovodstvu i finansijskom izvještavanju.''
327 Prema Pravilniku o primjeni MRS JS (‘’Sl. glasnik RS’’, br. 6/2005), koji je donio ministar finansija, MRS
JS (1 do 20) propisani od strane IFAC-a, stupaju na snagu za godišnje finansijske izvještaje koji se
odnose na periode koji počinju na dan ili poslije 1. januara 2006. godine. MRS JS dužna su
primjenjivati sva pravna lica iz javnog sektora (izuzev javnih preduzeća). Pod pravnim licima
podrazumijevaju se pravna lica koja se oslanjaju na državno finansiranje da bi održala stalnost
poslovanja. Pravna lica iz javnog sektora prikazuju finansijske izvještaje opšte namjene sastavljene i
prezentovane prema obračunskoj (akrualnoj) osnovi računovodstva.
328 Načela su iskustvena pravila i polazne osnove računovodstvene profesije koji su usvojeni kao
smjernice za procjenu, bilježenje i izvještavanje o aktivnostima ekonomskih entiteta.
329 Konvencije su određene pretpostavke, odnosno teorijske osnove čija se primjena podrazumijeva i
predstavlja osnovu za formulisanje ostalih računovodstvenih načela, te je pojam koncept sadržajno
nadređen pojmu načela.
115
opšteprihvaćena računovodstvena načela uključuju ne samo jasnije ''niti vodilje'' opšte
primjene (aplikacije) nego i preciziraju praksu i procedure.''330
U uslovima sve veće međunarodne saradnje autohtoni računovodstveni sistemi
nisu održivi zbog značajnih prepreka u komunikaciji između izvještajnih jedinica
pojedinih zemalja, te je kao preduslov lakšeg povezivanja pojedinih zemalja neophodna
harmonizacija obračunskih sistema. Usljed ovih razloga, 1973. godine osnovan je
Komitet za Međunarodne računovodstvene standarde (u daljem tekstu
IASC ili
KMRS)331 radi utvrđivanja i donošenja MRS. KMRS je stalni komitet koji djeluje u okviru
Međunarodne federacije računovođa (u daljem tekstu IFAC), a kao stalni komitet IFAC-a
djeluje i Komitet za javni sektor (u daljem tekstu PSC)332 koji je uspostavljen da razvija i
utemeljuje standarde za finansijsko izvještavanje, računovodstvo i reviziju za javni
sektor.333
Odsutnost
standarda
u
sadašnjoj
stvarnosti
kod
nas
vodi
različitoj
računovodstvenoj praksi, što može dovesti do izvjesne konfuzije. Standardi treba da
omoguće uspostavljanje primjenjivog računovodstvenog sistema koji će obezbijediti
jasan pregled finansijskog statusa države ili bilo kog entiteta javnog sektora. Nakon
prihvatanja MRS JS, kod nas, kao nacionalnih računovodstvenih standarda, pažnju
treba usmjeriti na aplikaciju i operacionalizaciju za njihovu upotrebu u svakodnevnim
aktivnostima vodeći računa o uravnoteženju pristupa između onoga što je idealno
potrebno i što je praktično. Neophodno je da formulaciju računovodstvenih standarda
objavljuju nezavisna tijela, izvan uticaja države, pošto je neophodna distanca da bi se
ostvario potrebni nivo objektivnosti.
Imajući u vidu da je Odbor za javni sektor do sada
objavio dvadeset
Međunarodnih računovodstvenih standarda primjenjivih na akrualnoj osnovi i da je
izvršen njihov prevod334 i objavljivanje od strane profesionalne asocijacije, kao i
zakonodavnu regulativu za revidiranje postojećeg računovodstvenog sistema, kao
instrumenta efikasnijeg donošenja, provođenja, kontrole i revizije budžeta, ukazaćemo
na njihova obilježja koja se odnose na bilans stanja.
2.1. Bilans stanja i MRS JS
MRS JS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja ima za cilj da propiše osnovu za
prikazivanje finansijskih izvještaja opšte namjene kako bi se obezbijedila uporedivost sa
finansijskim izvještajima iz ranijih perioda entiteta i sa finansijskim izvještajima drugih
330 Statement No 4. ''Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of
Business
Enterprises''
prema
Razek/Hosch:
Introduction
to
Governmental
and
Non-for-profit
Accounting, Prentice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1985, str. 3. Detaljnije: Vašiček, V. i dr.:
Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 171.
331 International Accounting Standards Committee.
332 Public Sector Committee (PSC).
333 Pojam javni sektor (prema IFAC Handbook 1996) obuhvaća nacionalne države, regionalne nivoe
(države, provincije, regionalne teritorije), lokalne nivoe (gradove) i druge državne jedinice (agencije,
odbore, komisije, preduzetničke entitete). Vašiček, V. dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001,
str. 176.
334 Od strane Saveza računovođa i revizora Srbije i Saveza računovođa i revizora Republike Srpske za
prevod je korišćeno IFAC-ovo izdanja na engleskom jeziku ''2004 IFAC Handbook of International
Public Sector Accountanting Pronouncement,'' objavljeno 01.01.2004., na osnovu ovlašćenja IFAC-a,
116
entiteta. Da bi se ovaj cilj postigao, standard uspostavlja opšta načela prezentacije
finansijskih izvještaja, smjernice u vezi sa njihovom strukturom i minimalne zahtjeve u
vezi sa sadržajem finansijskih izvještaja sačinjenih u skladu sa obračunskom osnovom
računovodstva.335 Standard propisuje da svaki entitet u bilansu stanja treba da odredi,
na osnovu prirode svoje djelatnosti, da li će tekuća i stalna sredstva i tekuće i stalne
obaveze prikazati kao posebno izdvojene pozicije. Mnogi entiteti iz javnog sektora
nemaju akcijski kapital, međutim, treba da objelodane neto imovinu/kapital i iznos
raspodjele (osim povraćaja kapitala). Kao minimum informacija bilans stanja treba da
uključi iznose sljedećih stavki:336 1) nekretnine, postrojenja i opremu; 2) nematerijalna
sredstva; 3) finansijska sredstva; 4) zalihe, 5) potraživanja po osnovu transakcija
razmjene; 6) obaveze po osnovu poreza i prenosa; 7) obaveze po osnovu transakcija
razmjene; 8) rezervisanja; 9) dugoročne obaveze; 10) manjinska učešća i 11) neto
imovinu/kapital.337 Ovaj standard ne
propisuje redoslijed ili formu prezentovanja
navedenih stavki, ali dopušta da se klasifikacija proširi.
Odluka o odvojenom prezentovanju dodatnih stavki zasniva se na procjeni
prirode i likvidnosti imovine i njenog značaja,338 njihove funkcije u entitetu,339 i iznosa,
prirode i vremenskog rasporeda obaveza (kratkoročnih i dugoročnih). Ovi činioci koriste
se kao osnova za dalje potklasifikacije. Materijalna sredstva se klasifikuju na osnovu
grupa kao što je opisano u MRS JS 17 – Nekretnine, postrojenja i oprema. Potraživanja
se raščlanjuju na potraživanja od poreza, taksi, od drugog ekonomskog entiteta,
potraživanja od povezanih strana, avanse i druga potraživanja. Zalihe se potklasifikuju u
skladu sa MRS JS 12 roba, sirovine, materijal, nedovršeni i gotovi proizvodi. Obaveze
po osnovu poreza i prenosa raščlanjavaju se na obaveze po osnovu refundiranja
poreza, obaveze po osnovu prenosa i obaveze prema ostalim članovima ekonomskog
entiteta. Rezervisanja se razdvajaju odvojeno, kao rezervisanja za troškove naknada
zaposlenim i druge pozicije klasifikovane na način koji odgovara poslovanju entiteta.
Dijelovi neto imovine/kapitala raščlanjuju se tako što se posebno iskazuje osnovni
kapital, akumulirana dobit i gubici kao i bilo koja rezerva.
Bilans
stanja
kao osnovni
finansijski
izvještaj
zasniva
se
na
sljedećim
Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor: 17 – Nekretnine,
postrojenja i oprema,340 16 – Ulaganja u nekretnine (investiciona imovina), 12 – Zalihe,
13 – Lizing, 14 – Događaji nakon datuma bilansiranja, 15 – Finansijski instrumenti:
335 Obračunska osnova računovodstva predstavlja računovodstvenu osnovu evidentiranja poslovnih
transakcija i događaja u trenutku njihovog nastanka, a ne samo kada se primi ili izda gotovina ili
ekvivalent gotovine po osnovu određene poslovne transakcije ili događaja, što je suština gotovinske
osnove. Računovodstvena osnova finansijskog izvještaja je modifikovano načelo obuhvatanja prihoda
i rashoda, odnosno obaveza, prihodi i primici priznaju u računovodstvenom obračunskom periodu u
kojem su mjerljivi i raspoloživi a rashodi nastaju u periodu u kojem je obaveza za plaćanje nastala,
bez obzira da li je izvršeno i samo plaćanje.
336 MRS JS, paragraf 89.
337 MRS JS, SRRS, SRR RS, Beograd - Banja Luka, 2004, str. 46, MRS JS - 1, paragraf 89.
338 Što dovodi do posebnog prikazivanja ''gudwil-a'', imovine nastale iz razvoja i povezane sa troškovima
razvoja, monetarne i nemonetarne imovine i tekuće i stalne imovine.
339 Na primjer, posebno će se prikazati poslovna i finansijska imovina, zalihe i potraživanja i gotovina i
gotovinski ekvivalenti.
340 MRS JS 17 - Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS JS, SRRS, SRR RS, Beograd-Banja Luka, 2004.,
str. 392-417. MRS JS - 17 sastavljen je prvenstveno u skladu sa MRS - 16 uz neophodne osnovne
razlike definicija i stručnih termina. Komentar RS RS -16 Nekretnine, postrojenja i oprema pogledati:
FINRAR br. 10/11, SRR RS, 2001, str. 64-76.
117
objelodanjivanje i prezentacija, 19 – Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna
imovina. Problematika stalnih sredstava - nekretnina, postrojenja i opreme fokusirana iz
različitih uglova obrađuje se u većem broju MRS: 4, 8, 16, 17, 20, 22, 23, 36, 38, 40, 41.
Prema računovodstvenim standardima RS, sredstva koja se javljaju u entitetima
razgraničavaju se na stalna i cirkulirajuća. U literaturi stalna sredstva mogu se sresti pod
različitim nazivima dugotrajna, trajna, fiksna, osnovna, dok se za cirkulirajuća koriste
pojmovi tekuća, obrtna. Računovodstveni standard Republike Srpske 17 obrađuju
nekretnine, postrojenja i opremu, dok se RSRS 38 bavi nematerijalnim sredstvima.
Stavke NPO u literaturi se često dijele na materijalnu imovinu,341 nematerijalnu342
(neopipljivu) imovinu i prirodna bogatstva.343
Ilustrativna struktura bilansa stanja entiteta javnog sektora u skladu sa datim
prikazom u dodatku 1 MRS JS - 1, adaptirana za formu konta, ima sljedeći izgled:
Bilans stanja na dan 31.12.2004. godine (u KM)
Pozicije
2004
2004
2003
2003
Pozicije
2004
2004
2003
2003
IMOVINA
OBAVEZE
Obrtna imovina
Kratkoročne obaveze
Gotovina i got. ekviv.
406.417
118.738
Dobavljači
2.323
5.170
Potraživanja
x
x
Kratkoročni krediti
x
x
Zalihe
x
x
Tekuća rata zajma
x
32.595
Dati avansi
x
x
Rezervisanja
x
33.929
Kratkoročna ulaganja
x
x
Primanja zaposlenih
41.177
28.324
Kratkoročna razgran.
24.742
28.324
Penzije
x
x
431.159
147.062
Keatkoroč. razgranič.
177.097
33.929
251.431
100.018
Stalna imovina
Dugoročne obaveze
Potraživanja
x
x
Dobavljači
x
x
Dugoročna ulaganja
x
x
Krediti
x
x
Druga finan. sredstva
x
x
Rezervisanja
x
x
Nekretn., postr i opr.
720.608
734.605
Primanjazaposlenih
x
x
Zemljište i zgrade
x
x
Penzije
x
x
Nematerijalna imovina
x
x
x
x
Druga nefin. sredstva
x
x
Ukupne obaveze
251.431
100.018
720.608
734.605
Neto imovina
900.336
781.649
NETO
IMOVINA/KAPITAL
Uplaćeni kapital drugih
državnih preduzeća
720.608
734.605
Rezerve
122.621
40.000
Akum. dobici (gubici)
57.107
7.044
900.336
781.649
Manjinsko učešće
x
x
Ukupna
imovina
1.151.767
881.667
Ukupno neto
imovina/kapital
1.151.767
881.667
Međunarodn računovodstveni standard 17 - Nekretnine, postrojenja i oprema344
predviđa da se stavka nekretnina, postrojenja i opreme može priznati345 kao sredstvo
341 Nekretnine, postrojenja i oprema koja ima materijalnu supstancu i vremenom se troše i amortizuju.
342 Nekretnine-zemljište, koje ima materijalnu supstancu, čija je karakteristika da se vremenom ne troši i
ne podliježe amortizovanju.
343 Lokacija za iscrpljivanje prirodnih bogatstava ne vodi se kao zemljište, nego kao prirodno bogatstvo i
amortizuje se na poseban način.
344 To je grupa sredstava slične prirode i upotrebe u okviru poslovanja nekog entiteta a čine ih odvojene
klase: 1) zemljište; 2) poslovne zgrade; 3) putevi; ..., 8) specijalna vojna oprema; 9) motorna vozila; 10)
namještaj i instalacije; 11) kancelarijska oprema; 12) naftne bušotine, itd.
118
kada je vjerovatno da će se buduće ekonomske koristi i uslužni potencijali povezati s tim
sredstvom, priliti u entitet i kada se nabavna vrijednost ili fer vrijednost346 tog sredstva za
entitet može pouzdano izmjeriti. Priznavanje sredstva treba početno odmjeriti po
njegovom trošku nabavke a kada je sredstvo stečeno bez naknade347 ili po nominalnoj
cijeni, trošak njegovog pribavljanja čini fer vrijednost na dan sticanja. Ako je neki
predmet nekretnine, postrojenja ili opreme nabavljen (stečen) u zamjenu za sredstvo
koje je različito, treba ga evidentirati po fer vrijednosti. Ukoliko je sredstvo nabavljeno
razmjenom za slično348 sredstvo, slične namjene u istoj liniji poslovanja i koje ima sličnu
fer vrijednost, novo sredstvo se evidentira po knjigovodstvenoj vrijednosti odnosnog
sredstva. Nakon početnog priznavanja imovine, stavka nekretnina, postrojenja i opreme
treba da bude prenesena po svojoj nabavnoj vrijednosti umanjenoj za ispravku
vrijednosti i akumulirane gubitke od umanjena vrijednosti prema osnovnom postupku.
Prema dopuštenom alternativnom postupku, predmeti nekretnina, postrojenja i opreme
evidentiraju se u svom revalorizovanom iznosu koji čini fer vrijednost na datum
revalorizacije umanjen za ispravke vrijednosti i naknadno akumulirane gubitke od
umanjene vrijednosti. Revalorizaciju treba obavljati redovno kada se knjigovodstvena
vrijednost značajnije razlikuje od fer vrijednosti na dan izvještavanja (na primjer, svake
godine). Međutim,
ukoliko nema značajnih promjena fer vrijednosti, dovoljna je
revalorizacija, na primjer, svakih tri ili pet godina.
Međunarodni računovodstevni standard 17 uređuje pitanje amortizacije, ali ne
uređuje pitanje određene metode. Iznos amortizacije ovih stavki treba da bude
raspoređen na sistematskoj osnovi tokom njihovog korisnog vijeka upotrebe. Trošak
amortizacije treba da se prizna kao rashod za svaki period. Korisni vijek upotrebe stavki
nekretnina, postrojenja i opreme treba povremeno preispitati kao i metod amortizacije, i
ako su nastupile značajnije promjene, treba izvršiti prilagođavanje troška, odnosno
metoda
amortizacije.
Dugotrajna
imovina349
treba
biti
isključena
iz
izvještaja
o
finansijskom stanju ukoliko se otuđi ili kada se pojedina sredstva trajno povlače iz
upotrebe i od kojih se ne očekuju buduće ekonomske koristi. Ukoliko povlačenjem ili
otuđenjem nekih stavki nekretnina, postrojenja i opreme nastanu dobici ili gubici, treba
ih utvrditi kao razliku između procijenjenog neto prihoda i knjigovodstvene vrijednosti
sredstva i uključiti u bilans uspjeha kao stavku prihoda, odnosno rashoda.
Međunarodni
računovodstveni
standard
za
javni
sektor
16
bavi
se
računovodstvenim obuhvatanjem investicione imovine350 (zemljište ili objekat, ili dio
objekta, ili oboje) koja se drži radi ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta
vrijednosti ili/i jednog i drugog.351 Postoje određene okolnosti u kojima entiteti javnog
sektora mogu posjedovati imovinu s ciljem ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta
vrijednosti imovine. Na primjer, univerzitet ili lokalna uprava može posjedovati zgradu
345 Da se evidentira i iskaže u finansijskim izvještajima.
346 Fer vrijednost predstavlja iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti, ili obaveza izmiriti, između
poznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
347 Na primjer ustupanje zemljišta bez naknade ili uz minimalnu naknadu lokalnoj samoupravi za izgradnju
parka, puta ili staze.
348 Primjer razmjene sličnih sredstava su razmjene servisnih stanica i druge nepokretne imovine.
349 Kao sinonim za nekretnine, postrojenja i opremu (NPO).
350 MRS JS 16 – Investiciona imovina, MRS, SRRS, SRR RS, Beograd-Banja Luka, 2004, str. 370-391.
351 Ali ne zbog korišćenja u proizvodnji dobara ili usluga ili u administrativne svrhe, ili dalje prodaje u roku
redovnog poslovanja, što obuhvataju MRS JS 17 – Lizing i MRS JS 12 – Zalihe.
119
koju izdaje u zakup eksternim korisnicima pod tržišnim uslovima i ostvaruje novčana
sredstva i ne koristi je za aktivosti pružanja usluga. Primjeri investicione imovine su i
zemljište koje posjeduje, na primjer, bolnica radi uvećanja vrijednosti i koje se može
prodati u određeno vrijeme u budućnosti, zemljište koje su čuva za trenutno neodređenu
buduću upotrebu i sl. U investicionu imovinu ne spada imovina namijenjena prodaji
(MRS JS, 12 - Zalihe), imovina koja je izgrađena ili razvijena u ime trećih lica (MRS JS
11 - Ugovori o izgradnji), imovina koju koristi vlasnik (MRS JS 17 - Lizing), imovina
izgrađena ili dograđena kao investiciona imovina (MRS JS - 17), imovina koja se drži
radi pružanja usluga socijalnog karaktera (MRS JS - 17), imovina koja se čuva u
strateške svrhe (MRS JS - 17) i sl.
Priznavanje
investicione
imovine,
početno
odmjeravanje,
naknadni
izdaci,
istovjetni su postupcima priznavanju kod NPO u MRS JS - 17, paragraf 13 (a) i (b),
paragraf 22, paragraf 23 i paragraf 33. Nakon početnog priznavanja entitet treba da
izabere model fer vrijednosti ili model nabavne vrijednosti kao svoju računovodstvenu
politiku i da tu politiku primijeni na svu svoju investicionu imovinu. Dobitak ili gubitak koji
proizilazi iz promjene fer vrijednosti (koja treba da odražava aktuelno stanje na tržištu i
okolnosti na datum izvještavanja) investicione imovine treba uključiti u neto dobitak ili
gubitak perioda u kojem je nastao (paragraf 36). Pretpostavka o utvrđivanju fer
vrijednosti investicione imovine je diskutabilna i kod odmjeravanja trebao bi se koristiti
osnovni postupak iz MRS JS -17. Prenos na ili sa investicione imovine treba da se obavi
kada postoji promjena načina korišćenja od strane države dokazana: a) početkom
korišćenja imovine od strane vlasnika (prenosom sa investicione na imovinu koju koristi
vlasnik),
b)
početkom
dogradnje nekretnine
sa
namjenom
prodaje
(transfer
sa
investicione imovine na zalihe), c) prestankom korišćenja imovine od strane vlasnika
(prenos sa imovine vlasnika na investicionu imovinu), d) početkom poslovnog zakupa
(na tržišnoj osnovi) od strane drugog lica (sa zaliha na investicionu imovinu) i e)
završetkom izgradnje ili dogradnje (prenosom sa imovine u izgradnji ili dogradnji (MRS
JS -17) na investicionu imovinu.
Investicionu imovinu352 treba iskuljučiti iz bilansa stanja po istom postupku kao i
nekretnine, postrojenja i opremu u Međunarodnom standardu za javni sektor 17,
paragrafi 68 i 69. U dodatku ovog standarda daje se stablo odlučivanja čija je svrha
donošenje zaključka koji se MRS JS primjenjuje na različite vrste imovine. Međunarodni
standard za javni sektor 16 sastavljen je prvenstveno u skladu sa Međunarodnim
računovodstvenim standardom 40 – Investiciona imovina (Ulaganja u nekretnine) uz
osnovne razlike da se ovaj standard ne primjenjuje na imovinu koja se drži radi pružanja
socijalnih usluga koje takođe stvaraju novčane prilive, nego MRS JS - 17, i uključuje
dodatne
prelazne
odredbe
koje
se
odnose
na
usvajanje
obračunske
osnove
računovodstva.
Zalihe su sredstva u obliku materijala ili sirovina koji će biti utrošeni u procesu
proizvodnje ili distribuirani u toku procesa pružanja usluga, drže se radi prodaje353 ili
352 MRS JS - 16, paragraf 59 (a), (b), (c), (d), (e). Ovo je naročito značajno u poreskoj regulativi, odnosno
pri plaćanju poreza na promet usluga, odnosno poreza na imovinu. Ukoliko se neprofitne organizacije
bave komercijalnim aktivnostima, iz nesrodnih djelatnosti, ostvareni prihodi od zakupa nemaju tretman
poreskog oslobođenja.
353 Roba, gotovi proizvodi, proizvodnja u toku, zemljište ili druge nekretnine.
120
distribucije354 tokom redovnog poslovanja ili u procesu proizvodnje sa namjenom
prodaje ili distribucije. Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor 12
Zalihe355 ima za cilj da propiše postupak računovodstvenog obuhvatanja zaliha prema
principu istorijskog troška koji se priznaje kao imovina i knjigovodstveno obuhvata do
priznavanja prihoda na koji se odnosi. U entitetima javnog sektora zalihe će se odnositi
prije na pružanje usluga nego na robu koja je kupljena i drži se radi dalje prodaje ili na
robu koja je proizvedena radi prodaje. Zalihe u javnom sektoru mogu uključiti: a)
potrošna materijalna sredstva, b) municiju, c) materijale za održavanje, d) rezervne
dijelove za postrojenja i opremu (osim onih u MRS JS - 17), e) strateške rezerve
(energetske, naftu), f) zalihe neemitovane valute,356 g) poštansku robu koja se drži radi
prodaje (poštanske marke), h) proizvodnju u toku (obrazovni materijal/materijal za obuku
i usluge klijentima (na primjer, revizorske usluge) i) zemljište/nekretninu koja se drži radi
prodaje.357
Evidentiranje zaliha treba vršiti po nižoj od dvije vrijednosti: cijeni koštanja i/ili
neto ostvarljivoj vrijednosti358 (paragraf 11), kada se drže radi: a) distribucije bez
naknade ili po nominalnoj cijeni, ili b) potrošnje u procesu proizvodnje robe koja će se
distribuirati bez naknade ili po nominalnoj cijeni (paragraf 12). Cijena koštanja zaliha
treba da obuhvati sve troškove nabavke (nabavnu cijenu, uvozne dažbine, poreze,
transportne, manipulativne i druge troškove), troškove konverzije (direktni rad po jedinici
proizvodnje) i druge troškove (troškove dizajniranja, troškove pozajmljivanja) dovođenja
zaliha u njihovo sadašnje stanje i na sadašnju lokaciju. Cijena koštanja zaliha pružaoca
usluga sastoji se od troškova zarada i drugih troškova koji se odnose na zaposlene
direktno uključene u pružanje usluga, uključujući i nadzorno osoblje i opšte pripisive
troškove. Troškovi zaliha treba da se utvrde korišćejem FIFO metode ili upotrebom
metode ponderisanog prosječnog troška.359
Kada se zalihe prodaju, razmijene ili distribuiraju, knjigovodstveni iznos tih zaliha
treba da bude priznat kao rashod perioda u kome se priznaje sa njima povezani prihod,
dakle, dolazi do sučeljavanja rashoda i prihoda. Ukoliko nema povezanog prihoda,
354 Roba proizvedena ili kupljena od strane entiteta koja treba da se distribuira drugim licima, na primjer,
udžbenici predviđeni za donaciju osnovnim školama.
355 U zalihe se ne svrstava proizvodnja u toku na osnovu ugovora o izgradnji (MRS JS - 11 Ugovori o
izgradnji); finansijski instrument; zalihe u proizvodnji poljoprivrednih i šumskih proizvoda i mineralnih
ruda, do obima u kome se one odmjeravaju po neto ostvarljivoj vrijednosti, u skladu sa praksom
ustanovljenoj u određenim privrednim granama; i rada u vezi sa uslugama u toku, koji vrši primalac
usluge uz nominalnu naknadu ili bez naknade. MRS JS - 12, djelokrug, paragraf 1, str. 256.
356 Kada država kontroliše prava na proizvodnju i izdavanje različite imovine, uključujući valutu i poštanske
marke, ove stavke se priznaju kao zalihe za svrhe ovog standarda, a o njima se ne izvještava po
nominalnoj vrijednosti nego po troškovima njihovog štampanja ili kovanja.
357 MRS JS - 12, paragraf 8, str. 258.
358 Koja predstavlja prodajnu cijenu u toku redovnog poslovanja, umanjenu za procijenjene troškove
dovršavanja i procijenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje, razmjene ili distribucije.
359 MRS 2 - Zalihe propisuje osnovni postupak iskazivanja zaliha po metodi FIFO, ali (paragraf 23)
dopušta i alternativni postupak određivanja cijene koštanja zaliha korišćenjem metode posljednji ulaz -
prvi izlaz (LIFO metoda). U uslovima stabilnosti nabavnih i prodajnih cijena donekle se zamagljuje
efekat primjene LIFO metoda na bruto dobit (bruto maržu), međutim, u uslovima blagih inflatornih
kretanja u privredi primjena LIFO metoda ima za rezultat procjenu krajnih zaliha naniže, ukupnih
rashoda (troškova) naviše, odnosno bruto dobit naniže. Mnoge odredbe MRS - 2 praktično su već
primijenjene u računovodstvenom obuhvatu zaliha, a njegovo aktiviranje označava potpunu primjenu u
svakom pojedinačnom slučaju.
121
rashod se priznaje kada se roba distribuira ili se izvrši povezana usluga. Za davaoca
usluga zalihe se priznaju kao rashod obično u trenutku kada su usluge pružene ili kada
su fakturisane. Neke zalihe mogu biti raspoređene na druge račune imovine, npr., zalihe
upotrijebljene pri izgradnji NPO i tada se priznaju kao rashod tokom vijeka upotrebe tih
sredstava. MRS JS 12 – Zalihe sastavljen je prvenstveno u skladu sa MRS - 2, sa
osnovnim razlikama da se u javnom sektoru neke zalihe distribuiraju bez naknade ili po
nominalnoj cijeni, da se usluge u toku distribuirane bez naknade ili po nominalnoj cijeni
isključuju iz ovog standarda, a pri određivanja cijene koštanja nije dozvoljena upotreba
metode LIFO.
Međunarodni računovodstveni standard za javni sektoru 13 - Lizing reguliše
odgovarajuće računovodstvene politike i objelodanjivanja koje primjenjuju zakupac i
zakupodavac u vezi sa finansijskim (kapitalnim) i poslovnim (operativnim) lizingom.360
Lizing je sporazum kojim zakupodavac prenosi na zakupca, u zamjenu za jednokratno
plaćanje ili
plaćanje
u
više
rata,
pravo
korišćenja
imovine
tokom ugovorenog
vremenskog perioda. Klasifikacija lizinga zasnovana je na obimu rizika i nagrada,
svojstveni
vlasništvu
nad zakupljenim
sredstvom,
koji
pripadaju zakupodavcu ili
zakupcu. Lizing se klasifikuje kao finansijski (kapitalni), ukoliko se suštinski prenose svi
rizici i koristi po osnovu vlasništva nad imovinom, i kao poslovni ukoliko se njime ne
prenose svi rizici i koristi po osnovu vlasništva.361
Klasifikacija lizinga kao kapitalnog ili finansijskog vrši se kod zakupca kao i kod
zakupodavca ako je ispunjen bilo koji od kriterijuma: 1) zakupom se prenosi vlasništvo
nad sredstvom na zakupca do kraja trajanja zakupa; 2) zakup sadrži opciju pogodbene
kupovine; 3) trajanje zakupa odnosi se na najveći dio ekonomskog vijeka tog sredstva
(na primjer 75%); 4) na početku zakupa sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja zakupa
je veća ili jednaka fer vrijednosti iznajmljenog sredstva (na primjer, 90%). Zakupci bi u
bilansu stanja trebalo da priznaju sredstva stečena po osnovu finansijskog lizinga kao
imovinu i kao obavezu plaćanja budućeg zakupa. Finansijski lizing izaziva povećanje
troškova amortizacije otpisivih sredstava, kao i povećanje finansijskog rashoda svakog
obračunskog perioda. Politika amortizacije za otpisiva zakupljena sredstva treba da
bude usklađena sa politikom za sredstva koja su u vlasništvu.
Kod operativnog zakupa tokom njegovog trajanja plaćanje (isključujući usluge
osiguranja i održavanja) treba ravnomjerno (na pravolinijskoj osnovi) priznati kao rashod
(trošak) u bilansu uspjeha. Zakupodavci treba da priznaju potraživanja u iznosu
jednakom neto investiranju u zakup po osnovu finansijskog lizinga kao imovinu u bilansu
stanja. Entiteti javnog sektora mogu da zaključe finansijski lizing kao zakupodavci u
različitim okolnostima. Na primjer, vlade mogu osnovati entitete posebne namjene
odgovorne za centralizovanu nabavku sredstava i zalihe za potrebe drugih entiteta.
Lokalne vlasti, na primjer, mogu izgraditi bolnicu i izdati pod zakup taj objekat firmi iz
privatnog sektora na period od dvadeset godina da bi se poslije proteka vremena
objekat ponovo vratio pod kontrolu javnog sektora. Sredstva koja su predmet poslovnog
lizinga zakupodavac treba da prikaže u bilansu stanja u skladu sa prirodom sredstava.
360 MRS JS 13 - Lizing, je sastavljen prvenstveno u skladu sa MRS - 17 Lizing, MRS JS, Savez
računovođa i revizora Srbije, Savez računovođa i revizora RS, Beograd - Banja Luka, 2004, str. 269-
294. Stručni komentar RS RS 17 – Lizing, pogledati: FINRAR, br. 2-3/2002, str. 65-94. Standard je
aktiviran od strane Komiteta za standarde SRR RS sa primjenom od 01.01.2002. godine.
361 MRS JS - 13, paragrafi 10 i 11, str. 272-273.
122
Prihod od poslovnog zakupa treba priznati ravnomjerno tokom trajanja zakupa, dok se
troškovi, uključujući amortizaciju, nastali prilikom ostvarivanja prihoda po osnovu zakupa
priznaju kao rashod.
Događaji koji su se desili između datuma izvještavanja i datuma odobravanja
finansijskih izvještaja, čak i ako su se desili nakon objavljivanja saopštenja o neto
dobitku/gubitku a koji su propisani MRS JS - 14 smatraju se događajima nakon datuma
bilansiranja.362 Postoje dvije vrste događaja i to oni koji pružaju dokaze o okolnostima
koje
su
postojale na datum
izvještavanja
(usklađivanje
događaja
nakon
datum
izvještavanja) i oni koji ukazuju na okolnosti nakon datuma izvještavanja (neusklađivanje
događaja
nakon
datuma
izvještavanja).363 Entiteti
radi
odražavanja
usklađivanja
događaja nakon datuma izvještavanja treba da usklade iznose priznate u finansijskim
izvještajima. Na primjer, u slučaju razrješenja sudskog postupka koji potvrđuje da je
entitet već imao postojeću obavezu na datum izvještavanja, zahtijeva da entitet uskladi
već priznato rezervisanje ili da prizna rezervisanje umjesto samo da objelodani
potencijalnu obavezu.364 Entitet, u određenim okolnostima, ne treba da usklađuje iznose
priznate u svojim finansijskim izvještajima radi odražavanja neusklađivanja događaja
nakon datuma izvještavanja. Međutim, kada je neusklađivanje događaja, nakon datuma
izvještavanja, od takvog značaja da bi neobjelodanjivanje utacalo na nemogućnost
korisnika finansijskih izvještaja da donesu pravilne procjene i odluke, entitet treba da
objelodani prirodu događaja i procjenu njegovog finansijskog učinka ili izjavu da se takva
procjena ne može izvršiti.365
Entitet ne treba da priprema svoje finansijske izvještaje na osnovu pretpostavke
o
stalnosti poslovanja
ukoliko odgovorni
za
pripremanje
finasijskih izvještaja ili
upravljačko tijelo odrede, nakon datuma izvještavanja, da namjeravaju da likvidiaju
entitet ili da prekinu poslovanje. Ako pretpostavka o stalnosti poslovanja nije prikladna,
standard zahtijeva da se to prezentuje u finansijskim izvještajima i učini neophodno
prosuđivanje pri određivanju uticaja ove promjene na knjigovodstvenu vrijednost i
sredstava i obaveza priznatih u finansijskim izvještajima. Entiteti treba da objelodane
datum kada su finansijski izvještaji odobreni za izdavanje i ko je dao obobrenje. Ukoliko
drugo tijelo ili pojedinci imaju ovlašćenje da dopune finansijske izvještaje nakon
izdavanja, entiteti treba da objelodane tu činjenicu. Na primjer, ministri, vlada u čijem se
sastavu nalazi entitet, Skupština ili izabrano predstavničko tijelo imaju ovlašćenja da
izmijene finansijske izvještaje nakon izdavanja. MRS JS - 14 sastavljen je prvenstveno u
skladu sa MRS 10 - Događaji nakon datuma Bilansa stanja i kada neki entitet usvoji
obračunsku osnovu računovodstva ovaj standard se primjenjuje na godišnje finansijske
izvještaje entiteta koji se odnose na periode koji počinju na datum usvajanja ili nakon
njega.
362 O MRS JS 14 - Događaji nakon datuma izvještavanja pogledati: MRS JS, Savez računovođa i revizora
Srbije, SRRS, Beograd - Banja Luka, 2004, str. 296-305.
363 MRS JS – 14, paragraf 4. Datum izvještavanja je datum posljednjeg dana perioda izvještavanja na koji
se odnose finansijski izvještaji. Datum odobrenja izdavanja finansijskih izvještaja je datum na koji su
finansijski izvještaj odobrili pojedinci ili tijela koji imaju nadležnost da finaliziraju izvještaje za izdavanje.
364 Računovodstveno obuhvatanje rezervisanja i potencijalnih obaveza nalazi se u MRS – 37 i za potrebe
javnog sektora u MRS JS - 19. MRS JS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja, takođe sadrži zahtjeve
za prezentaciju stavki u finansijskim izvještajima i napomenama uz finansijske izvještaje, uključujući
rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.
365 Detaljnije o prekidu poslovanja pogledati MRS 35 - Prekid poslovanja, velike kupovine ili otuđenja
sredstava, otpis pozajmnica drugim entitetima.
123
Neki entiteti javnog sektora, kao što su vlada i finansijske institucije u svom
poslovanju mogu da koriste širok spektar finansijskih instrumenata, od jednostavnih kao
što su dugovanja i potraživanja do složenih (kao što su svopovi unakrsnim valutama za
zaštitu od rizika obaveza u stranim valutama). Međutim, neke pojedinačne vladine
organizacije ne moraju izdavati ili biti nadležne za širok opseg instrumenata, što nas
opredjeljuje na ograničenu primjenu Standarda kod NPO kojima se bavimo. Ipak, entiteti
moraju
pregledati
pojedine
paragrafe
MRS
JS
15
-
Finansijski
instrumenti
-
objelodanjivanje i prezentacija, 366 kako bi utvrdili kada je standard primjenjiv i kada
posjeduju finansijske instrumente.367 Relevantni paragrafi ovog standarda za entitete
koji imaju samo finansijska sredstva su 48-101 (objelodanjivanja), finansijske obaveze
22-28,
36-38
(prezentacija),
48-72,
84-97,
98-101
(objelodanjivanja)
i
kapitalne
instrumente 22-28, 36-38 (prezentacija) i 50-62, 98-101 (objelodanjivanje). Kada entitet
ima i finansijska sredstva i finansijske obaveze dodatni relevantni paragrafi su 39-47
(prezentacija), a kada posjeduje i finansijske obaveze i neto imovinu/kapital, relevantni
paragrafi su 29-35 (prezentacija). Cilj standarda je da korisnicima finansijskih izvještaja
omogući razumijevanje značajnih bilansnih i vanbilansnih finansijskih instrumenata u
vezi sa finansijskim položajem, finansijskim uspjehom i novčanim tokovima državnih
subjekata ili drugih subjekata javnog sektora. MRS JS - 15 kreiran je na osnovu
MRS 32 - Finansijski instrumenti: objelodanjivanje i prezentacija a stupa na snagu kada
entitet javnog sektora usvoji obračunsku osnovu računovodstva.
Cilj Međunarodnog standarda za javni sektor 19 - Rezervisanja, potencijalne
obaveze i potencijalna imovina368 je da ih definiše, utvrdi okolnosti u kojima rezervisanja
treba priznati, način na koji ih treba odmjeravati, kao i objelodanjivanja koja treba da se
izvrše u vezi sa njima. Rezervisanje je obaveza sa neizvjesnim rokom dospijeća i
iznosom i treba da bude priznato kada entitet ima tekuću obavezu kao rezultat prošlog
događaja; postoji vjerovatnoća da će za izmirenje biti potreban odliv sredstava; i može
da se izvrši pouzdana procjena iznosa obaveze.369 Potencijalna obaveza nastaje na
osnovu proteklih događaja čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili
nestankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu pod potpunom
kontrolom entiteta ili sadašnja obaveza koja nastaje na osnovu prošlih događaja ali nije
priznata pošto nije vjerovatno da će odliv sredstava za izmirenje obaveza biti potreban ili
se iznos obaveza ne može pouzdano utvrditi. Entitet ne bi trebalo da prizna potencijalnu
obavezu. Potencijalna imovina predstavlja moguću imovinu koja nastaje iz prošlih
događaja i čije postojanje zavisi od događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom
entiteta. Entitet ne bi trebalo da prizna potencijalnu imovinu. Definicija djelokruga MRS -
366 MRS JS 15 – Finansijski instrumenti: objelodanjivanje i prezentacija, Cilj, MRS JS, SRR Srbije, SRR
RS, Beograd - Banja Luka, 2004, str. 307-367.
367 Finansijske instrumente predstavlja svaki ugovor na osnovu koga nastaje finansijska imovina jednog
entiteta i finansijska obaveza ili kapitalni instrument drugog entiteta. Finansijska imovina je bilo koje
sredstvo: gotovina, ugovorno pravo na primanje gotovine ili finansijske imovine, ugovorno pravo na
razmjenu finansijskih instrumenata pod uslovima koji su potencijalno povoljni ili kapitalni instrument
drugog entiteta. Finansijska obaveza je svaka ugovorna obaveza kojom se daje gotovina ili drugo
finansijsko sredstvo ili razmjenjuju finansijski instrumenti. Kapitalni instrument je svaki ugovor kojim se
dokazuje preostalo učešće u imovini entiteta, poslije odbijanja svih njegovih obaveza. Entiteti javnog
sektora obično ne emituju kapitalne instrumente, osim djelimično privatizovanih javnih preduzeća.
Primjeri kapitalnih instrumenata su: obične akcije, prioritetne akcije, ''varanti'' (garancije) i sl.
368 MRS JS, SRR Srbije, SRR RS, Beograd - Banja Luka, 2004, str. 447-485.
369 MRS JS - 19, paragraf 18 i paragraf 22.
124
JS 19 pojašnjava da se Standard ne primjenjuje na rezervisanja i potencijalne obaveze
nastale po osnovu socijalnih davanja370 koja pruža entitet i za koja ne dobija direktnu
naknadu približno jednaku vrijednosti isporučene robe i izvršenih usluga, direktno od
primaoca tih davanja. Iako su rezervisanja i potencijalne obaveze koje nastaju u vezi sa
koristima zaposlenih isključeni iz djelokruga Standarda, on se, ipak, primjenjuje na
rezervisanja i potencijalne obaveze koji nastaju kao primanja po osnovu završetka
radnog odnosa usljed restrukturiranja.
Imajući u vidu najavljeno restrukturiranje javnog sektora (na nivou vlada,
ministarstava, agencija) kod nas događaji koji dolaze pod definiciju restrukturiranja371 su:
a) ukidanje ili otuđenje aktivnosti ili usluge; b) zatvaranje filijale ili prestanak poslovanja
državne agencije na određenoj lokaciji ili oblasti ili premještanje poslovanja iz jedne u
drugu
oblast,
c)
promjene
strukture
rukovodstva
(ukidanje
određenog
nivoa
menadžmenta) i d) suštinske reorganizacije koje imaju bitan uticaj na prirodu i suštinu
poslovanja entiteta. Izvedena obaveza za restrukturiranje nastaje kada entitet ima
detaljan plan za restrukturiranje ili stvori opravdano očekivanje kod onih na koje će
restrukturiranje uticati. 372 Rezervisanja za restrukturiranje bi trebalo da uključe samo
direktne
rashode
koje
restrukturiranje
zahtijeva
i
koji
nisu
u
vezi
sa
tekućim
poslovanjem, dok se prekvalifikacija ili premještanje osoblja ne uključuje.373
2.2. Bilans stanja kod nas i komparacija sa MRS JS
Kada govorimo o neprofitnim organizacijama, moramo imati u vidu njihove
specifičnosti
koje
se
odražavaju
na
Bilans
stanja.
Pravilnikom
o
finansijskom
izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština, gradova i fondova374
propisan je obrazac Bilansa koji se značajno razlikuje od naziva istog obrasca za druga
pravna lica koji je propisan Pravilnikom o primjeni kontnog okvira i obrascima bilansa
stanja i bilansa uspjeha.375 Ne ulazeći u detaljniju analizu sadržaja pojedinih pozicija u
obrascu Bilansa stanja i kontni okvir za druga pravna lica, očigledno proizilazi da je
zakonodavac prilikom donošenja Kontnog okvira za druga pravna lica imao najveći
oslonac u Kontnom okviru za preduzeća i zadruge, odnosno njegov postavljeni
370 Termin socijalna davanja odnosi se na obezbjeđivanje određene robe i usluga koje pruža država, s
ciljem ispunjenja ciljeva socijalne politike.
371 MRS JS - 19, paragraf 81, str. 465.
372 Dokaz da je vlada ili drugi entitet otpočeo sa restrukturiranjem je javno objelodanjivanje glavnih odlika
plana, što dovodi do nastanka opravdanog očekivanja kod drugih strana (korisnici usluga, dobavljači,
zaposleni ili njihovi predstavnici) da će država ili entitet sprovesti restrukturiranje.
373 Primjeri ne/priznavanja rezervisanja iz paragrafa 22 MRS JS – 19: Uvođenjem poreza na dodatnu
vrijednost (u daljem tekstu PDV) i usljed izmjena poreska uprava će morati da izvrši prekvalifikaciju
većeg dijela administrativnog osoblja. Na datum izvještavanja nije izvršena prekvalifikacija kadrova. U
pitanju je sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja, i ne priznaje se nikakvo
rezervisanje (paragraf 22 i paragrafi 25 do27). Na dan 21.12.2005. vlada je odlučila da zatvori državnu
agenciju. O odluci nije obaviještena ni jedna strana na koju se ova odluka odnosi prije datuma
bilansiranja (31.12.2005.) i nisu preduzete druge aktivnosti
primjene ove odluke. Ne postoji
obavezujući događaj tako da nema nikakve obaveze, ne priznaje se nikakvo rezervisanje (paragrafi 22
i 93).
374 Pravilnik je donesen na osnovu čl. 58. Zakona o budžetskom sistemu RS od strane ministra finansija.
375 Obrazac bilans stanja za druga pravna lica, str. 52-53, ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04.
125
gabarit,376 s tim da su izostavljene bilansne pozicije koje nisu (u najvećem broju
slučajeva) uobičajene za druga pravna lica. U daljem dijelu fokusiraćemo se na bilansne
agregate (finansijske izvještaje) korisnika budžeta (budžetski korisnici), dok ćemo u
manjoj mjeri posvetiti pažnju drugim pravnim licima. 377
Bilans stanja za druga pravna lica, neprofitne organizacije na bazi članstva,
obrazovanja i entiteta javnog sektora, lokalne vlade, uz određena prilagođavanja u dijelu
zaglavlja, daju se u pregledima koji slijede. Glavne karakteristike zvaničnog Bilansa
stanja su da se u njemu daju podaci za tekuću i prethodnu godinu, što je značajan
izvještajni običaj. Sastavlja se u formi konta usljed čega čini uočljivim relacije između
odgovarajućih dijelova aktive i pasive, odvojeno prikazivanje kratkoročne i dugoročne
imovine i obaveza, pruža korisne informacije o razlikovanju neto imovine koja stalno
cirkuliše kao obrtna imovina od one koja se koristi u dugoročnom poslovanju entiteta.
Iako se, na prvi pogled, stiče utisak da je bilansna šema prikazana u formi liste, to je
samo privid koji proizilazi iz širokog razvijanja aktive i pasive i običaja da se u
zakonskom tekstu izbjegne tabelarno prikazivanje određenih zahtjeva.378
Pozicije aktive razvrstane su po načelu opadajuće likvidnosti, čemu odgovara
razvrstavanje
pozicija
pasive po
načelu
opadajuće
dospjelosti,
što obezbjeđuje
povezivanje aktivnih i pasivnih dijelova bilansa stanja s aspekta ročnosti. Za imovinske
dijelove u aktivi nije u posebnim kolonama predviđeno iskazivanje njihovih bruto ispravki
i neto vrijednosti, kao što je slučaj kod drugih pravnih lica, nego štafelno što donekle
umanjuje jasnost imovinske i finansijske pozicije entiteta. Data šema bilansa stanja
predstavlja
sastavni dio
godišnjeg
i
polugodišnjeg
zaključka
za
sve
neprofitne
organizacije, budžetske korisnike. Isticanje međuzbirova za srodna osnovna bilansna
konta utvrđuju se karakteristične bilansne veličine iz kojih se izvlače potrebni racio
brojevi (pokazatelji) koji služe za poređenje sa ''benčmarkingom'' istih veličina u
sukcesivnim obračunskim periodima istog entiteta i između sličnih entiteta u skladu sa
procedurom analize bilansa, dok su karakteristične veličine u bilansnim šemama
obilježene rimskim brojevima i slovima.
MRS JS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja u paragrafu 89 Informacije koje
treba da budu prikazane u izvještaju o finansijskom stanju (bilansu) naznačava samo
minimum iznosa prezentovanih stavki koje treba da budu uključene, ali ne propisuje
njihov redoslijed a ni formu prezentovanja. Jednostavno daje se spisak stavki koje se
toliko razlikuju po svojoj prirodi ili funkciji da traže odvojenu prezentaciju u bilansu. Dalja
potklasifikacija, odnosno raščlanjivanje stavki vrši se na način koji odgovara poslovanju
entiteta. Detalji koje treba dati u potklasifikacijama ili bilansu stanja ili u napomenama
zavise od zahtjeva MRS JS i veličine, prirode i funkcije povezanih iznosa. Ipak, u
tabelarnom pregledu pridržavaćemo se redoslijeda informacija datih u paragrafu 89 (a)
do (n).
376 Pravilnik o primjeni kontnog okvira i obrascima bilans stanja i bilans uspjeha za preduzeća i zadruge
(''Sl. glasnik RS'', br. 56/04).
377 Kao što su pozicije, neuplaćeni upisani kapital, nematerijalna ulaganja, osnovno stado, dugoročni
finansijski plasmani, nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi u aktivi bilansa stanja, kao i pojedine
vrste kapitala (akcijski, zadružni), rezervisanja za penzije, dio dugoročnih obaveza (prema povezanim
pravnim licima), kratkoročni krediti i dobavljači - povezana pravna lica u pasivi bilansa stanja.
378 Ranković, J.: Upravljanje finansijama, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 197.
126
Bilans stanja na dan 31.12. 2004. godine – članska organizacija (u KM)
Iznos tekuće godine
Gr.
rač.
POZICIJA
Bruto
Isp.
vrij.
Neto
Iznos
pret.
god.
Gr.
rač.
POZICIJA
Iznos
na dan
bilansa
Iznos
pret.
god.
AKTIVA
PASIVA
A. STALNA IMOV.
640
280
360
426
A. KAPITAL
386
376
I. Nemat. ulaganja
I. Osnovni kapital
II. Osnovna sred.
640
280
360
426
302
1. Ulozi
022
024
1. Zemljište
303
2. Državni kapital
021
2. Građ. objekti
309
3. Ostali kapital
022
3. Oprema
640
280
360
426
II. Rezerve
023
4. Alat i inventar
311
1. Revalor. rezerve
026
5. Osn. sred u
prip. i avansi
312
2. Zakonske rezerve
029
6. Ostala os. sred.
313
3. Statutarne i dr. rez.
III. Dug. fin. plas.
III. Nerasp. višak prih.
386
376
030
1. Dugoroč. krediti
320
a) Neraspor. višak prih.
dob. ranijih god.
353
353
031
2. Dugor. HOV
b) Nerasp. višak prih.
dobit tek. god.
33
23
039
3. Ostali dug. plas.
IV. Gub. do visine kap.
B. ZALIHE
a) Gub. ranijih godina
10
I. Materijal
b) Gub. tekuće godine
13
II. Roba
B. DUG. REZER.
C. KRAT. POTR. I
PLASMANI
400,
401
I. Rezervisanja za
troškove i rizike
I. Kratkoročna pot.
409
1. Ostala dug. rezer.
200
201
1. Kupci
C. OBAVEZE
276
494
202-
209
2. Druga potraživ.
I. Dugoročne obav.
II. Krat. fin. plasm.
410
1. Obav. po dug. HOVi
210
1. Krat. krediti
411
2. Dugoročni krediti
211
2. Dati avansi, dep.
i kaucije
419
3. Ostale dugoročne
obaveze
212
3. HOV
II. Krat. obaveze
276
494
213
4. Mjenice
420
1. Kratkoročni krediti
219
5. Ost. krat. plas.
421
2. Primljeni avansi,
depoziti i kaucije
D. GOT. EKVIV.
I GOTOVINA
302
302
444
422,
423
3. Dobavljači
176
263
220
I. HOV
424
4. Obaveze po HOV
221-
229
II. Gotovina
302
302
444
425
5. Obaveze za izdate
čekove i mjenice
E. OBRTNA
IMOVINA
302
302
444
428
6. Ostale krat. fin. ob.
23
F. AVR
429
7. Ostale obaveze iz
poslovanja
100
231
G. POSLOVNA.
IMOVINA.
942
280
662
870
430,
431
8. Obav. za neto zarade
i nakn. zarada
H. GUB. IZNAD
KAPITALA
432,
433
9. Ob. za por. i dop. na
zar. i nak. zar.
POSLOVNA
AKTIVA
942
280
662
870
434,
435,
436
10. Ob. za por. i dop. i
druge dadžbine
80
VANPOSLOVNA
AKTIVA
80
439
11. Ostale obaveze
44
12. Druge obaveze
45
III. Ob. za prim. nov. sr.
46
D. PVR
POSLOVNA PASIVA
662
870
81
VANPOSL. PASIVA
80
UKUPNA AKTIVA
942
280
662
870
UKUPNA PASIVA
662
870
88
VANBILILANSNA
AKTIVA
4.809
4.809
89
VANBILANSNA
PASIVA
4.809
127
Bilans stanja na dan 31.12.2004. godine - obrazovne organizacije (u KM)
Grupa
konta,
konto
POZICIJA
Iznos
prethod.
godine
Iznos
tekuće
godine
Ind.
Grupa
konta,
konto
POZICIJA
Iznos
preth.
godine
Iznos
tekuće
godine
Ind.
I AKTIVA
II PASIVA
100000
200000
A. Got., krat.
pot. i razg. i
zal. mat. i robe
147.062
431.159
293
500000
A. Kratkoročne
obaveze i razgran.
100.018
251.431
251
210000
Novč.sred. i
plemeniti metali
118.738
406.417
342
510000
Kratkoročne tekuće
obaveze
5.170
2.323
44
220000
HOV
520000
Obaveze po osnovu
HOV
230000
Kratkoročna
potraživanja
530000
Kratkoročni krediti i
zajmovi
240000
Kratkoročni
plasmani
540000
Obaveze prema
radnicima
28.324
41.177
145
260000
Fin. i obr. odn.
sa dr. pov. jed.
560000
Fin. i obr. odnosi za
dr. povez. jedinicama
32.595
30.834
94
110000
Zalihe
materijala i robe
590000
Kratkoročna
razgraničenja
33.929
177.097
521
120000
Zalihe sitnog
inventara
400000
B. Dugoročne obav.
i razgraničenja
290000
Kratkoročna
razgraničenja
28.324
24.742
87
410000
Dugoročni krediti i
zajmovi
000000
B. Stalna
sredstva
1.345.278
1.367.320
101
420000
Ostale dugoročne
obaveze
011000
Stalna sredstva
1.345.278
1.367.320
101
490000
Dugoročna
razgraničenja
011900
Ispravka vr.
stalnih sred.
610.673
646.712
105
300000
V. Izvori sredstava
781.649
900.336
115
Neotpisana vr.
stalnih sred.
734.605
720.608
98
310000
Izvori stalnih
sredstava
734.605
720.608
98
041000
Ostala nemat.
ulaganja
320000
Ostali izvori
sredstava
041900
Ispravka vr. ost.
nem. ulag.
330000
Izvori sredstava
rezervi
40.000
122.621
306
Neotp. vr. ost.
nemat. ulaganja
380000
Revalorizacioni efekti
020000
Dugoročni
plasmani
390000
Neraspoređeni višak
prihoda i rashoda
7.044
57.107
810
030000
HOV
090000
Dugoročna
rezervisanja
UKUPNA
AKTIVA (A+B)
881.667
1.151.767
130
UKUPNA PASIVA
(A+B+V)
881.667
1.151.767
130
128
Bilans stanja na dan 31.12.2004. godine - lokalna vlada (u KM)
Grupa
konta,
Konto
POZICIJA
Iznos
prethod.
godine
Iznos
tekuće
godine
Ind.
Grupa
konta,
Konto
POZICIJA
Iznos
preth.
godine
Iznos
tekuće
godine
Ind.
I AKTIVA
II PASIVA
100000
200000
A. Gotovina, krat.
potr. i razgr. i
zalihe mat. i robe
100.879.177
104.083.706
103
300000
A. Kratkoročne
obaveze i razgr.
84.603.180
19.634.444
23
110000
Novčana sredstva i
plemeniti metali
29.959.514
14.934.716
50
310000
Kratkoročne tek.
obaveze
11.295.793
6.024.505
53
120000
Vrijednosni
papiri
320000
Obaveze
po osnovu HOV
130000
Kratkoročna
potraživanja
869.663
1.089.990
125
330000
Kratkoročni primici
od prav. i fiz.lica
1.024.430
109.394
11
140000
Kratkoročni
plasmani
70.050.000
88.050.000
126
340000
Obaveze prema
radnicima
4.876.152
5.372.562
110
160000
Fin.i i obr. odnosi sa
drugim povez. jed.
360000
Fin. i obr. odnosi za
dr. povez. jed.
21.750
210000
Zalihe materijala i
robe
390000
Kratkoročna
razgraničenja
67.406.805
8.106.233
12
220000
Zalihe sitnog
inventara
400000
B. Dugoročne
obav. i razgran.
290000
Kratkoročna
razgraničenja
410000
Dugoročni krediti i
zajmovi
000000
B. Stalna sredstva
134.283.074
216.669.643
161
420000
Ostale dugoročne
obaveze
011000
Stalna sredstva
134.354.262
229.130.937
171
490000
Dugoročna
razgraničenja
011900
Ispravka vrijednosti
stalnih sredstava
71.188
12.461.294
-
500000
V. Izvori sredstava
150.559.071
301.118.905
200
Neotpisana vrijed.
stalnih sred.
134.283.074
216.669.643
161
510000
Izvori stalnih
sredstava
133.770.945
216.669.643
162
020000
Dugoročni
plasmani
520000
Ostali izvori
sredstava
029000
Ispravka vrijednosti
dug.plasmana
530000
Izvori sredstava
rezervi
11.667
45.502.323
-
020-
029
Neotp. vr. dugor.
plasmana
580000
Revalorizacioni
efekti
62.476
62.476
100
031000
Vrijednosni papiri
590000
Neraspoređeni
višak prih. i rashod.
16.713.983
38.884.463
233
091000
Dugoročna razgran.
prihoda
590000
Neraspoređeni
višak rash.nad prih.
UKUPNA AKTIVA
(A+B)
235.162.251
320.753.349
136
UKUPNA PASIVA
(A+B+V)
881.667
1,151.767
1,30
129
Detaljniji prikaz uporednog pregleda informacija zahtijevanih prema MRS JS i
sadašnje
nacionalne
računovodstvene
regulative
za
neprofitne
organizacije379
prevazilazi granice ovoga rada,380 pa ćemo se samo nakratko osvrnuti na bitne razlike, a
postojanje značajnih usaglašenosti nećemo posebno isticati. Međutim, mora se naglasiti
da je pri isticanju razlika za neprofitne organizacije neophodno u obzir uzeti kako razlike
kod budžetskih korisnika tako i za druga pravna lica, što u nekim slučajevima može
stvoriti različita tumačenja koja treba objasniti u kontekstu kontnog okvir za obje vrste
entiteta. U pogledu sadržaja potpunog finansijskog izvještaja – bilansa stanja nema
razlika u podacima za prethodni i tekući period. Primjer forme bilansa prema MRS JS 1
dat je u dodatku ovoga standarda gdje se utvrđuje minimalni broj pozicija, dok je sadržaj
i
forma
bilansa
prema
nacionalnoj
regulativi
data
odgovarajućim
Pravilnikom
ministarstva finansija za neprofitne organizacije (posebno za korisnike budžeta, a
posebno za druga pravna lica).
Nekretnine, postrojenja i oprema (MRS JS - 17), Investiciona imovina (MRS JS -
16) i biološka sredstva (MRS - 41) navode se kao osnovne vrste stalnih sredstava, dok
nacionalna regulativa navodi: prirodna bogatstva,381 građevinske objekte,382 opremu,383
alat i inventar sa kalkulativnim otpisom, višegodišnje zasade, sredstva u obliku prava,384
osnovna sredstva u pripremi i ostala stalna sredstva.385 U pogledu definicije MRS JS -
16 naznačava da su nekretnine, postrojenja i oprema materijalna sredstva koja: (a)
entitet drži radi upotrebe u proizvodnji ili omogućavanja prodaje robe ili pružanja usluga,
radi iznajmljivanja drugima ili u administrativne svrhe i (b) za koja se očekuje da će se
upotrebljavati duže od jednog izvještajnog perioda. Investicionu imovinu čini imovina
koje se drži radi ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta vrijednosti ili i jednog i
drugog, a ne radi (a) korišćenja u proizvodnji dobara ili usluga ili u administrativne svrhe
ili (b) dalje prodaje u toku redovnog poslovanja.386 Definiciona obilježja nekretnina,
postrojenja i opreme nisu ustanovljena nacionalnim propisima. Period amortizacije
utvrđuje se prema vijeku upotrebe a metod amortizacije treba da odražava obrazac po
kome entitet ostvaruje ekonomske korisi ili uslužne potencijale datog sredstva. Prema
lokalnoj regulativi, period amortizacije utvrđuje se putem stopa amortizacije propisane
zakonom i može se koristiti proporcionalna, degresivna ili funkcionalna metoda
amortizacije.
379 Pri upoređivanju pretežno ćemo se oslanjati na budžetske korisnike, ali ukazaćemo i na specifičnosti
kod drugih pravnih lica.
380 Projekat makroekonomske reforme i reforme centralne banke, uporedni pregled MRS i nacionalne
računovodstvene regulative, Draft, Ministarstvo finansija Republike Srbije, MSFI/MRS Projekti u toku,
str. 1-76, (www.mfin.sr.gov.yu).
381 Zemljište, šume, unutrašnje vode, podzemna nalazišta.
382 Zgrade i stanovi, vanjska osvjetljenja, trotoari i ograde, putevi i mostovi, vodeni putevi i vazdušne luke.
383
Kancelarijska
oprema;
prevozna
oprema
(motorna
vozila,
poljoprivredna
motorna
vozila,
vazduhoplovna vozila, plovna vozila); oprema za obrazovanje i kulturu (biblioteke i školske knjige,
oprema i namještaj u učionicama, muzejski eksponati, djela likovne umjetnosti, rekreacijska oprema);
medicinska i laboratorijska oprema; mašine, uređaji i alati; specijalna oprema (vojna, policijska,
vatrogasna);
384 Materijalna prava (prava za eksploataciju mineralnih nalazišta i ribarskih terena, licence oko korišćenja
zemljišta, patenata, zaštitnih znakova,
385 Robne rezerve, životinje i biljke.
386 MRS JS - 16, paragraf 6.
130
U pogledu definicije i identifikovanja MRS JS naznačava da su nematerijalna
ulaganja odrediva nemonetarna sredstva bez fizičkog sadržaja koja služe za proizvodnju
ili isporuku robe ili usluga, za iznajmljivanje drugim licima ili se koriste u administrativne
svrhe. U nacionalnoj regulativi nema eksplicitne definicije već se navode samo vrste
nematerijalnih ulaganja.387 Finansijske instrumente predstavlja svaki ugovor na osnovu
koga nastaju finansijska sredstva jednog entiteta i finansijska obaveza ili kapitalni
instrument drugog entiteta.388 Definicija nije ustanovljena nacionalnim propisom nego se
koriste pojmovi kao što su: gotovina, kratkoročni plasmani i kratkoročna potraživanja,
tekuće obaveze i obaveze po hartijama od vrijednosti.
Zalihe su sredstva (a) u obliku materijala ili sirovina koji će biti utrošeni u
procesu proizvodnje; (b) u obliku materijala ili sirovina koji će biti utrošeni ili distribuirani
u toku procesa pružanja usluga; (c) koji se drže radi prodaje ili distribucije tokom
redovnog
poslovanja;
ili
(d)
u
procesu
proizvodnje
sa
namjenom
prodaje
ili
distribucije.389 Nema definicionog obilježja i naznačene su zaliha materijala, robe i sitnog
inventara. Rezervisanje predstavlja obavezu sa neizvjesnim rokom dospijeća i iznosom.
Potencijalna obaveza je (a) moguća obaveza koja nastaje na osnovu proteklih
događaja, čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili
više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom datog entiteta, ili
(b) sadašnja obaveza koja nastaje na osnovu prošlih događaja ali nije priznata pošto
nije vjerovatno da će odliv sredstava koji predstavlja ekonomske koristi ili uslužni
potencijal biti potreban za izmirenje obaveza, ili se iznos obaveze ne može dovoljno
pouzdano odmjeriti.
Potencijalna imovina je moguća imovina koja nastaje iz prošlih događaja i čije
postojanje može da potvrdi jedino nastanak ili nenastanak jednog ili više neizvjesnih
budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom datog entiteta.390 Rezervisanje
se prikazuje kao posebna stavka u bilansu stanja i detaljnije prikazuje u napomenama.
Dugoročna rezervisanja nisu definisana za budžetske korisnike, ali su predviđena za
druga pravna lica i predstavljaju obaveze za pokriće troškova, rizika iz prethodnog
poslovanja i moguće gubitke u budućnosti. Neto imovina/kapital je preostalo učešće u
imovini entiteta, poslije odbijanja svih njegovih obaveza.391 Kada entitet nema akcijski
kapital, treba zasebno da objelodani, u bilansu ili u napomenama neto imovinu/kapital,
kao i iznos raspodjele.392 Kada neki entitet ima akcijski kapital, pored navedenih
objelodanjivanja treba da objelodani informacije o vrstama akcijskog kapitala, opis
prirode i svrhe svake rezerve u okviru neto imovine/kapitala, iznos dividendi koji je
predložen ili naveden poslije datuma izvještavanja, ali prije nego što se finansijski
izvještaji odobre za izdavanje i iznos svake kumulativne preferencijalne dividende koje
nisu priznate. Sopstveni kapital kod budžetskih korisnika nije definisan pod ovim
nazivom, ali se može izvesti iz termina izvori (stalnih, novčanih, ostalih) sredstava,
387 Osnivačka ulganja (studije, izrada projektne i druge dokumentacije); ulaganja u istraživanja i razvoj
(programi za računare nabavljeni odvojeno od računara); koncesije, patenti, licence i slična prava i
druga nematerijalna ulaganja (zakupnina i operativni lizing, plaćen za period duži od jedne godine);
nematerijalna ulaganja u pripremi; avansi za nematerijalna ulaganja.
388 MRS JS - 15, paragraf 9.
389 MRS JS - 12, paragraf 6.
390 MRS JS - 19, paragraf 18.
391 MRS JS - 1, pargraf 6.
392 MRS JS - 1, paragraf 97.
131
rezervi,393 revalorizacionih efekata i neraspoređenog viška prihoda i rashoda.394 Za
druga pravna lica determinisani su nazivi državni kapital, ulozi i ostali kapital.
3. Bilans uspjeha
U računovodstvenoj literaturi za determinisanje bilansa uspjeha koriste se
različiti pojmovi:
račun uspjeha, račun dobitka i gubitka, izvještaj o finansijskoj
uspješnosti.
Bilans
uspjeha
mogao
bi
se
pojmovno
odrediti
kao
''…izdvojeni
i
osamostaljeni dio bilansa stanja (tačnije, pozicije kapital) čiji je zadatak da obračuna sve
rashode i prihode u posmatranom obračunskom periodu i da iskaže ostvareni periodični
rezultat''395 ili njegovu raspodjelu. Naziv bilans uspjeha, koji se koristi u našem
zakonodavstvu i praksi, ne odgovara sadržini ovog finansijskog izvještaja pošto upućuje
na prikazivanje prihoda i rashoda u obliku dvostranog računa u kome su obje strane
prikazane u izravnatim brojevima. Međutim, bilans uspjeha ne mora da bude obavezno
prikazan u obliku računa čije se strane nalaze u ravnoteži, što je, na primjer, slučaj u
bilansu uspjeha po metodi troškova prodatih učinaka u kome se troškovi postepeno
pokrivaju i u kome je rezultat segmentiran i nema nikakvog dvostranog računa niti
bilansne ravoteže.396
Po svojoj suštini bilans uspjeha je drugi sastavni dio godišnjeg zaključka,
međutim, za razliku od bilansa stanja, koji je orijentisan na prikazivanje imovine, njegova
funkcija je utvrđivanje ostvarenog uspjeha po vrstama, visini i izvorima. Bilans je račun
stanja, dok bilans uspjeha ne prikazuje stanje nego razvoj rashoda i prihoda. Sadržinu
bilansa uspjeha čine rashodi i prihodi pa tako i višak/manjak prihoda397 ostvarenih u toku
perioda između dva bilansna dana. Prihodi predstavljaju priliv vrijednosti u entitet tokom
perioda po osnovu prodaje učinaka - proizvoda ili robe (poslovni prihodi), kao i po
drugim redovnim osnovama (finansijski prihodi) ili neposlovnim ili vanrednim osnovama
(neposlovni i vanredni prihodi). Rashodi su odlivi vrijednosti iz preduzeća u toku perioda
na osnovu nabavke učinaka preduzeća ili robe (poslovni rashodi), kao i po drugim
redovnim osnovama (finansijski rashodi) ili neposlovnim ili vanrednim osnovama
(neposlovni i vanredni rashodi). Razlika je neto priliv ili odliv vrijednosti iz redovnih, tj.
poslovnih, finansijskih, neposlovnih ili vanrednih događaja. Ovako definisani prihodi,
rashodi i rezultat predstavljaju osnovu sadržine bilansa uspjeha (računa dobitka i
gubitka).
Izvještaj o finansijskoj uspješnosti može da bude prikazan kao i bilans stanja u
formi konta ili u štafelnoj formi. Četvrta direktiva EZZ/EU dopušta pravo izbora forme
prikazivanja, pri čemu, shodno principu konzistentnosti, izabrana šema bez naročitog
393 Statutarne rezerve, zakonske rezerve.
394 Broj odobrenih akcija; broj izdatih i u cjelini uplaćenih akcija, i izdatih a neuplaćenih akcija; nominalnu
vrijednost po akciji, ili da akcije nemaju nominalnu vrijednost; usaglašeni pregled broja neuplaćenih
akcija na početku i na kraju godine; prava, povlastice i ograničenja koja se odnose na svaku vrstu
akcija, uključujući ograničenja raspodjele dividendi i isplate iz akcijskog kapitala; sopstvene akcije
entiteta ili akcije u vlasništvu kontrolisanih ili pridruženih entiteta, i akcije rezervisane za emisiju po
osnovu opcija ili prema prodajnim ugovorima, uključujući uslove i iznose.
395 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, finansijska politika, organizacija, planiranje, kontrola i
analiza, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 239.
396 Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 1992, str. 433-434.
397 Za budžetske korisnike višak/manjak prihoda, odnosno višak prihoda-dobitak ili gubitak za druga
pravna lica.
132
razloga ne smije da se mijenja. U tom smislu obavezno se ističe obrazloženje u
aneksu.398 Za bilans uspjeha u formi konta obično se kaže da je pregledniji i jasniji iskaz
i da je u neposrednoj vezi s knjigovodstvom. Veza sa knjigovodstvom i jasnost mogu se
pripisati tome što se na lijevu stranu stavljaju (preuzimaju), jedni iza drugih, rashodi po
vrstama što važi i za desnu prihodnu stranu bilansa uspjeha. Stavljanjem razlike na
manju stranu bilans uspjeha se izravnava. Međutim, pored prednosti, glavna mana
bilansa uspjeha u formi konta (dvostranog pregleda) je nemogućnost segmenatcije
rezultata.
Štafelna
forma povećava iskaznu moć bilansa uspjeha,
što omogućava
segmentiranje, tj. prikazivanje rezultata u više slojeva i što preduzeću obezbjeđuje bolji
pregled kao i stepenasto pokriće rashoda i razdvajanje poslovnog i neposlovnog
rezultata.399 Međutim, imajući u vidu Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike
prihoda Republike, opština, gradova i fondova400 i Pravilnik o primjeni kontnog okvira i
obrascima bilans stanja i bilans upjeha za druga pravna lica,401 šeme bilansa uspjeha
značajno se razlikuju u odnosu na propisane šeme bilansa uspjeha preduzeća, upravo
što se daju u formi konta a ne u štafelnoj formi.
Forma prikazivanja bilansa uspjeha tijesno je povezana sa načinom prikazivanja
ili
korišćenim
mehanizmom
bilansiranja
uspjeha.
Računovodstvena
literatura,
zakonodavstvo i praksa, u vrijeme zaokruženog sistema dvojnog knjigovodstva, razlikuju
dvije osnovne metode: metodu prodatih troškova (metoda troškova prodatih učinaka,
''račun prodaje'')402 i metodu ukupnih troškova.403 Prva metoda je stariji postupak
knjigovodstvenog prikazivanja poslovnog uspjeha i poslovni rezultat utvrđuje se iz
međusobnog sučeljavanja prihoda od prodaje učinaka sa troškovima prodatih učinaka.
Troškovi prodatih učinaka nazivaju se još i puna cijena koštanja prodatih učinaka. Cijenu
koštanja prodatih učinaka čine proizvodna cijena koštanja (troškovi proizvodnog
funkcionalnog područja entiteta) prodatih učinaka i poslovni troškovi perioda koji se u
fazi prodaje vezuju za prodate učinke (troškove upravljanja, administracije i prodaje).
Zalihe
učinaka
vrednuju
se
po
njihovim
troškovima
proizvodnje,
predmet
su
sistematskog obuhvatanja stanja i promjena stanja na odgovarajućim računima stanja i
ne ulaze u bilans uspjeha po metodi troškova prodatih učinaka. Po ovoj metodi sadržinu
bilansa uspjeha, u njegovom poslovnom dijelu, čine prihodi od prodaje učinaka a ne
ukupni učinci perioda i ukupni troškovi entiteta, a u bilansu uspjeha nisu potrebne
nikakve korekcije na strani prihoda za promjenu zaliha učinaka u toku perioda, to ostaje
u krugu računa stanja.
Obračunavanje cijene koštanja proizvodnje i prodaje zadatak je obračuna
troškova i učinaka i metoda troškova prodatih učinaka očigledno zahtijeva sistematsko
praćenje poslovnog procesa po fazama (funkcijama, tačnije po mjestima troškova i
nisiocima
troškova),
odnosno
pretpostavku
razvijenog
pogonskog
obračuna
s
kalkulacijom. Bilansu uspjeha, po ovoj metodi, odgovara iskazivanje u formi liste, mada
398 Čl. 3. IV Direktive.
399 Pravilnik o primjeni kontnog okvira i obrascima bilans stanja i bilans uspjeha za preduzeća i zadruge,
str. 64-65, ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04.
400 ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04.
401 Isto.
402 Romić, L.: Teorija bilansa, Sistem finansijskog izveštavanja:ciljevi, forma, sadržina, Ekonomski fakultet,
Subotica, 1999, str. 138.
403 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 242.
133
nije isključena i forma konta.404 Glavne prednosti metode troškova prodatih učinaka, u
odnosu
na
metodu
ukupnih
troškova,
odnose
se
na
mogućnost
vertikalnog
i
horizontalnog raščlanjivanja rezultata. Kao mana ove metode obično se pominje zahtjev
za ustrojstvom obračuna troškova i učinaka, čija interpolacija čini knjigovodstvo
glomaznim i nepreglednim. Ipak, ova mana lako se može prevazići obračunom troškova
i učinaka zasnovanim na statističko-tabelarnom metodu izvan knjigovodstva. Druga
mana ovog metoda, koja se obično pominje, je nepodobnost za eksterno izvještavanje,
te se za potrebe eksternog izvještavanja koristi bilans uspjeha po metodi ukupnih
troškova a za interne potrebe menadžmenta bilans uspjeha po metodi prodatih učinaka.
Prema drugoj metodi (metodi ukupnih troškova) uspjeh entiteta utvrđuje se iz
odnosa svih troškova obračunskog (operativnog) perioda i svih prihoda od prodaje,
korigovanih za promjenu stanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
(povećanjem za porast i smanjenjem za redukciju ovih zaliha) procijenjenih po cijeni
koštanja.405 Bilans uspjeha, po ovoj metodi, direktno je povezan s knjigovodstvom
odnosno u knjigovodstvo integrisan i odgovara mu forma dvostranog pregleda (forma
konta). Glavna prednost metode ukupnih troškova proizilazi iz njene jednostavnosti i
lakoće ugradnje u računski sistem finansijskog knjigovodstva i ona ne zahtijeva
izgradnju analitičkog obračuna troškova i učinaka (pogonskog obračuna).406 Svi potrebni
podaci
(prihodi
i
rashodi
po
vrstama)
nalaze
se
u
glavnoj
knjizi
finansijskog
knjigovodstva izuzev stanja zaliha učinaka na kraju perioda, međutim, one se mogu
utvrditi ili popisom ili skontriranjem. U bilansu uspjeha, po ovoj metodi, rashodi su
prikazani po vrstama, što čini jednostavniju kontrolu performansi preduzeća kako internu
tako i eksternu, posebno onu od strane poreskog organa. Glavna mana ove metode
odnosi se na njenu nepodobnost za dublju segmentaciju uspjeha entiteta, posebno ako
se koristi njoj odgovarajuća forma konta. Ova mana može se otkloniti njenim
prevođenjem na formu liste. To ipak ne otklanja njenu glavnu manu - nemogućnost
horizontalnog raščlanjavanja uspjeha po učincima, grupama učinaka, tržištima, kanalima
prodaje i sl.
3.1. Bilans uspjeha i MRS JS
Struktura i sadržaj Bilansa uspjeha (Izvještaja o finansijskoj uspješnosti) entiteta
javnog sektora uređeni su paragrafima 101 do 114 MRS JS - 1.407 Način utvrđivanja
strukture i sadržaj ovog finansijskog izvještaja slijedi analogiju Izvještaja o finansijskom
stanju (bilansu stanja). Komitet za međunarodne računovodstvene standarde nije
striktno odredio obrazac bilansa uspjeha jer se smatralo da je važnije osigurati izvjesnu
fleksibilnost nego odrediti standardni obrazac. To znači da MRS JS - 1 ne propisuje
formu Bilansa uspjeha, nego daje minimum stavki koje bi trebalo da budu objelodanjene
u ovom izvještaju, ostavljajući mogućnost entitetima, na koje se standard odnosi, da
prilagode izvještaj okolnostima i potrebama koje proizilaze iz prirode njihove djelatnosti,
404 Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 458-459.
405 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 244.
406 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 83-86.
407 MRS JS, SRR Srbije, SRR RS, Beograd, Banja Luka, 2004, str. 49.
134
kao i mogućnost korisnicima da na osnovu prezentovanih podataka mogu procijeniti
uspješnost poslovanja konkretnog entiteta.408
Kao minimum stavki koje bi u obrascu Bilansa uspjeha trebalo da objelodane
entiteti iz javnog sektora navodi se: 1) prihod iz poslovnih aktivnosti;409 2) dobitak ili
gubitak iz poslovnih aktivnosti; 3) troškovi finansiranja; 4) učešće u neto dobitku ili
gubitku povezanih entiteta i zajedničkih ulaganja, obračunato korišćenjem equity
metoda; 5) neto dobitak ili gubitak iz redovnih aktivnosti, 6) vanredne stavke; 7)
manjinsko učešće u neto dobitku ili gubitku i 8) neto dobitak ili gubitak perioda. Dodatne
stavke, zaglavlja i međuzbirovi treba da budu prikazani u izvještaju o finansijskoj
uspješnosti, kada to zahtijeva MRS za javni sektor ili kada je takvo prikazivanje
neophodno za fer prezentaciju uspješnosti entiteta. Entiteti u glavnom dijelu obrasca ili u
napomenama uz Izvještaj treba da prezentuju: a) dalje raščlanjivanje ukupnog prihoda,
primjenom klasifikacije koja odgovara njihovom poslovanju i b) razvrstavanje rashoda
primjenom klasifikacije koja zavisi od prirode rashoda ili njihove funkcije, s tim da se
entiteti podstiču da to raščlanjivanje prikažu u samom bilansu uspjeha.
Razvrstavanje rashoda u bilansu uspjeha entiteta iz javnog sektora vrši se
prema prirodi, odnosno prema metodi ukupnih troškova ili prema funkciji, odnosno
prema funkcionalnoj metodi ili metodi prodatih učinaka. Prema prirodi (prikaz B) rashodi
se u bilansu uspjeha grupišu, npr., na troškove nabavke, troškove transporta, zarade i
naknade i ponovo se ne raspodjeljuju između različitih funkcija u izvještajnom entitetu.
Ova metoda je jednostavna za primjenu u manjim entiteima pošto ne zahtijeva
raspodjelu rashoda poslovanja između funkcionalnih područja. Klasifikacija rashoda
prema njihovoj prirodi obično se koristi u Evropi, uključujući Francusku i Njemačku, dok
se klasifikacija po funkciji koristi u Australiji, Velikoj Britaniji i Sjedinjenim Američkim
Državama.410 Rashodi se u bilansu uspjeha mogu klasifikovati prema funkciji ili svrsi
(prikaz A) a ova prezentacija pruža značajnije informacije korisnicima od klasifikacije
rashoda prema njihovoj prirodi. Suština ovog metoda razvrstavanja rashoda je da se
rashodi izvještajnog entiteta povežu sa pojedinim funkcijama i prikažu posebno, na
primjer, pružanje zdravstvenih ili usluga obrazovanja.
Prilikom sačinjavanja bilansa uspjeha, u zavisnosti koji metod će obezbijediti
realnije prikazivanje elementa njihove uspješnosti, entiteti mogu birati između metode
ukupnih troškova ili metode prodatih učinaka. Izbor između funkcionalne metode i
metode prirode rashoda zavisi i od istorijskih i zakonodavnih faktora. U Republici
Srpskoj regulativa se opredijelila za bilansni princip raščlanjavanja iz kontnog okvira, što
u domenu bilansiranja uspjeha znači metod ukupnih troškova ili raščlanjavanje rashoda
prema prirodi troškova. Imajući to u vidu, logika stvari nalaže prihvatanje ove metode u
domenu finansijskog izvještavanja u javnom sektoru. Na taj način izbjegava se obaveza
dodatnog objelodanjivanja informacija o prirodi rashoda i troškova ukoliko se primjenjuje
funkcionalna ili metoda prodatih učinaka.
408 Božić, R.: Prezentacija finansijskih izvještaja u javnom sektoru, MRS-JS 1, Đurasović, V. (urednik.):
MRS, Banja Vrućica, 2004, str. 26.
409 Poslovne aktivnosti entiteta iz javnog sektora su one aktivnosti koje entitet obavlja radi ispunjenja svog
osnovnog cilja. Poslovanje lokalnih vlasti može obuhvatiti ostvarivanje prihoda od poreza na imovinu i
rashode kao što su zgrade ili umanjenje vrijednosti. Druge stavke kao što su troškovi finansiranja i
dobitak i gubitak od prodaje nekretnina, postrojenja ili opreme su obično sporedni za osnovne ciljeve
lokalnih vlasti i zbog toga se ne smatraju njihovom poslovnom aktivnošću.
410 Gray, S., Needles, B.: Finansijsko računovodstvo opšti pristup, SRR RS, B. Luka, 2001, str. 405-406.
135
U Dodatku MRS JS - 1 daje se primjer forme bilansa uspjeh, uz klasifikovanje
rashoda prema prirodi i prema funkciji (pogledati naredni prikaz).
Komparativni bilans uspjeha vlade za godinu koja završava 31.12.2004.
prikaz rashoda prema funkciji (A) i prema prirodi (B) u 000 KM)
A
2004
2003
B
2004
2003
Poslovni prihodi
Poslovni prihodi
Porezi
x
x
Porezi
x
x
Naknade, globe, kazne i
licence
x
x
Naknade, globe, kazne
i licence
x
x
Prihod iz transakcija
razmjene
x
x
Prihod iz transakcija
razmjene
x
x
Prenos od drugih
državnih entiteta
x
x
Prenos od drugih
državnih entiteta
x
x
Ostali poslovni prihodi
x
x
Ostali poslovni prihodi
x
x
Ukupni poslovni prihodi
x
x
Ukupni poslovni prihodi
x
x
Poslovni rashodi
Poslovni rashodi
Opšte javne usluge
x
x
Naknade, zarade
i druga primanja zaposlenih
x
x
Odbrana
x
x
Davanja i drugi prenosi
x
x
Javni red i zaštita
x
x
Utrošene zalihe i materijal
x
x
Obrazovanje
x
x
Umanjenje vr.i amortizacija
x
x
Zdravstvo
x
x
Ostali poslovni rashodi
x
x
Socijalna zaštita
x
x
Stambene pogodnosti
x
x
Rekreacija
x
x
Ekonomski poslovi
x
x
Zaštita životne sredine
x
x
Ukupni poslovni rashodi
x
x
Ukupni poslovni rashodi
x
x
Poslovni dobitak (gubitak)
x
x
Poslovni dobitak
(gubitak)
x
x
Troškovi finansiranja
(x)
(x)
Troškovi finansiranja
(x)
(x)
Dobitak od prodaje
nekretnina, postrojenja i
opreme
x
x
Dobitak od prodaje
nekretnina, postrojenja i
opreme
x
x
Ukupni neposlovni
prihodi (troškovi)
(x)
(x)
Ukupni neposlovni
rashodi (troškovi)
(x)
(x)
Dobitak (gubitak) iz
redovnih aktivnosti
x
x
Dobitak (gubitak) iz
redovnih aktivnosti
x
x
Udio manjinskih učešća u
dobitku (gubitku)
(x)
(x)
Udio manjinskih učešća u
dobitku (gubitku)411
x
x
Neto dobitak (gubitak)
prije vanrednih stavki
x
x
Neto dobitak (gubitak)
prije vanrednih stavki
x
x
Vanredne stavke
(x)
(x)
Vanredne stavke
(x)
(x)
Neto dobitak (gubitak)
perioda
x
x
Neto dobitak (gubitak)
perioda
x
x
411 Udio manjinskih učešća u dobitku (gubitku) iz redovnih aktivnosti uključuje i udio manjinskih učešća u
vanrednim stavkama. Prezentacija vanrednih stavki umanjenih za manjinska učešća dozvoljeno je
paragrafom 57(c) MRS JS 1 – Prezentacija finansijskih izvještaja. Objelodanjivanje udjela manjinskih
učešća u vanrednim stavkama dato je u napomenama uz finansijske izvještaje.
136
Bilans uspjeha, kao pregled prihoda, rashoda i finansijskog rezultata ostvarenih u
utvrđenom obračunskom periodu, obuhvata: MRS JS 9 – Prihodi iz transakcija
razmjene, MRS JS 11 – Ugovor o izgradnji, MRS JS 5 – Troškovi pozajmljivanja, MRS
JS 4 – Učinci promjene kurseva stranih valuta, MRS JS 3 – Neto dobitak ili gubitak,
fundamentalne greške i promjene računovodstvenih politika.
Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor 9 – Prihodi iz transakcija
razmjene412 ima za cilj da propiše računovodstveno obuhvatanje prihoda koji proizilaze
iz transakcija i događaja razmjene. Osnovno pitanje u računovodstvu prihoda je
određivanje vremena priznavanja prihoda. Prihod se priznaje kada je vjerovatno da će
se buduće ekonomske koristi ili uslužni potencijali priliti u entitet, kao i da se te koristi
mogu pouzdano izmjeriti. Entitet koji priprema i prezentuje finansijske izvještaje, prema
obračunskoj osnovi računovodstva primjenjuje ovaj standard pri obračunu prihoda koji
nastaju iz transakcija i događaja razmjene: a) pružanja usluga;413 b) prodaje robe414 i c)
korišćenja od strane
drugih imovine
entiteta koji
donosi prinose od kamata,415
tantijema416 i dividendi.417 Transakcija razmjene je transakcija u kojoj entitet prima
sredstva ili usluge, ili otplaćuje obaveze, a za uzvrat drugoj strani direktno daje približno
jednaku vrijednost (u obliku robe, usluga ili korišćenja sredstava). Transakcije koje ne
spadaju u transakcije razmjene su prihodi ostvareni po osnovu suverene vlasti (npr.,
direktni i indirektni porezi, kazne), davanja i donacije.
Prihod predstavlja bruto priliv ekonomske koristi ili uslužnog potencijala tokom
izvještajnog perioda koji dovodi do povećanja neto imovine/kapitala, osim povećanja
usljed uplate vlasnika.418 Kada se rezultat neke transakcije, koja uključuje pružanje
usluga, može pouzdano procijeniti, prihod treba da bude priznat ako se: a) iznos prihoda
može pouzdano odmjeriti,419 b) vjerovatno je da će se ekonomske koristi ili uslužni
potencijal, vezani za transakciju, priliti u entitet,420 c) stepen dovršenosti transakcije na
datum izvještavanja može pouzdano izmjeriti i d) troškovi nastali radi transakcije i
troškovi dovršavanja transakcije mogu se pouzdano odmjeriti.421 Prihod od prodaje robe
treba priznati kada su ispunjeni sljedeći uslovi: (a) entitet je prenio na kupca značajne
rizike i koristi od vlasništva nad robom; (b) entitet ne zadržava stalno učešće u
upravljanju do stepena koji se obično povezuje sa vlasništvom, niti kontroliše prodaju
roba; (c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti; (d) vjerovatnoća da će ekonomske
koristi ili uslužni potencijali povezani sa transakcijom priticati u entitet i (e) troškovi koji
412 MRS JS, MRS JS 9 – Prihodi iz transakcija razmjene, str. 198-218.
413 Primjeri usluga izvršenih od strane entiteta javnog sektora za koje se zauzvrat uobičajeno ostvaruje
prihod mogu biti, na primjer: prihodi od karata za prevoz naplaćenih od putnika po osnovu
obezbjeđivanja školskog prevoza.
414 Robu je proizveo entitet radi dalje prodaje, npr., pretplata na publikacije; roba je nabavljena radi dalje
prodaje, npr., oprema ili zemljište ili druge nekretnine koje se čuvaju radi dalje prodaje.
415 Naknada za korišćenje gotovine ili gotovinskih ekvivalenata.
416 Naknada za korišćenje dugoročnih sredstava entiteta, npr. patenata, robnih marki.
417 Ili ekvivalenata raspodjele dobitka vlasnicima učešća u kapitalu, proporcionalno njihovom vlasništvu.
418 MRS JS - 1, paragraf 11.
419 Prihod se priznaje u izvještajnim periodima u kojima su pružene usluge.
420 Ukoliko je naplata prihoda postala neizvjesna, nenaplativi iznos se priznaje kao rashod i ne vrši se
usklađivanje iznosa prihoda koji je početno priznat.
421 Ako nije vjerovatno da će nastali troškovi biti nadoknađeni, prihod se ne priznaje, a nastali troškovi se
priznaju kao rashod.
137
su nastali ili će nastati u odnosu na transakciju mogu se pouzdano izmjeriti. 422 MRS JS
9 – Prihod od transakcija razmjene sastavljen je prvenstveno u skladu sa MRS 18 –
Prihod, uz neophodne razlike. Naziv MRS JS 9 razlikuje se od naslova MRS 18 i ta
razlika objašnjava da se MRS JS 9 ne bavi prihodima iz transakcija koje nisu transakcije
razmjene. Definisanje prihoda usvojeno u MRS JS - 9 slično je definiciji iz MRS - 18,
međutim, osnovna razlika je u tome što definicija iz MRS - 18 upućuje na ''redovne
aktivnosti." Dodatni komentar uključen je u ovaj standard u odnosu na onaj iz MRS 18
da bi se objasnila razlika u primjeni ovog standarda na računovodstvo entiteta javnog
sektora.
Cilj Međunarodnog standarda za javni sektor 11 – Ugovor o izgradnji423 je da
propiše računovodstveni tretman troškova i prihoda povezanih sa ugovorima o izgradnji.
Ugovor o izgradnji je ugovor ili sličan obavezujući sporazum specifično zaključen radi
izgradnje sredstva (npr.: mosta, zgrade, brane, cjevovoda, puta, tunela) ili kombinacije
sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna u smislu konstrukcije,
tehnologije i funkcije ili svoje krajnje svrhe ili upotrebe (npr., izgradnja mrežnih sistema
za snabdijevanje vodom, rafinerija).424 Kada se rezultat ugovora425 može pouzdano
procijeniti, ugovorni prihodi i ugovorni troškovi treba da budu priznati kao prihodi i
rashodi u skladu sa stepenom dovršenosti ugovorne aktivnosti na datum izvještavanja.
Kada rezultat ugovora ne može biti pouzdano procijenjen prihod treba priznati samo u
obimu nastalih ugovornih troškova koji će, vjerovatno, biti nadoknadivi, dok bi ugovorne
troškove trebalo priznati kao rashod perioda u kome su nastali. Ako je vjerovatno da će
ukupni
troškovi
iz
ugovora
prekoračiti
ukupne
prihode,
očekivani
gubitak
treba
neodložno priznati kao rashod.
Za potrebe ovog standarda ugovori se razvrstavaju na ugovore sa naknadnim
uvećanjem troška i ugovore po fiksnoj cijeni. Prvi se odnose na saugovarača426 kome se
nadoknađuju dozvoljeni ili drugačije definisani troškovi, dodatni procenat ovih troškova ili
fiksna naknada ukoliko je ugovorena. Druga vrsta ugovora odnosi se na saugovarača
koji prihvata fiksnu ugovorenu cijenu, ili fiksnu cijenu po jedinici učinka koja je u nekim
slučajevima predmet klauzula o povećanju troškova. Ugovori mogu da se zaključuju na
komercijalnoj i nekomercijalnoj osnovi. Komercijalnim ugovorima precizira se da će
druga ugovorna strana obezbijediti prihod za pokriće troškova izgradnje saugovarača.
U zamjenu za potpunu ili djelimičnu naknadu troškova entitet može zaključiti i
nekomercijalni ugovor za izgradnju sredstava za potrebe drugog entiteta. Naknada
troškova može biti izvršena i od strane drugih finansijera ili iz namjenskih donacija.
422 Sredstva koja se koriste za isporučivanje robe ili usluga, ali koja ne stvaraju direktno novčane prilive,
opisuju se kao sredstva koja sadrže ''uslužni potencijal.'' Sredstva koja se koriste za stvaranje neto
novčanih priliva opisuju se se kao sredstva koja sadrže ''buduće ekonomske koristi''. Da bi se
obuhvatile sve svrhe za koje sredstva mogu biti namijenjena, koristi se fraza ''buduće ekonomske
koristi ili uslužni potencijali''. MRS JS - 3, paragraf 7, str. 97.
423 MRS JS, SRR Srbije, SRR RS, Beograd-Banja Luka, 2004, MRS JS - 11, str. 230-253.
424 MRS JS - 11, paragraf 4.
425 Izrazi ''ugovor o izgradnji'' i ''ugovor'' koristiće se naizmjenično u smislu ovog Standarda.
426 Saugovarač je entitet koji zaključuje ugovor o izgradnji objekta, konstrukciji postrojenja, proizvodnji
dobara ili pružanju usluga po specifikaciji drugog entiteta. Izraz ''saugovarač'' obuhvata glavnog ili
osnovnog ugovarača, kooperanta koji kao podugovarač učestvuje u realizaciji ugovora sa glavnim
izvođačem ili rukovodiocima izgradnje. Entitet se pojavljuje u ulozi investitora koji finansira investiciju
najčešće iz budžeta, i/ili djelimično iz vlastitih prihoda, i/ili drugih izvora.
138
Međunarodni
računovodstveni
standard
za
javni
sektor
11
sastavljen
je
prvenstveno u skladu sa MRS 11 - Ugovori o izgradnji, uz sljedeće razlike: uključuje
obavezujuće sporazume koji ne poprimaju oblik pravnih ugovora, uključuje ugovore
zasnovane na troškovima i nekomercijalne ugovore, sadrži dodatni komentar u odnosu
na onaj iz MRS 11 da bi se razjasnila primjena ovih standarda na računovodstvo entiteta
javnog sektora i sadrži dodatne primjere primjene ovog standarda na nekomercijalne
ugovore o izgradnji. Entitet svoje inostrane aktivnosti može sprovoditi na dva načina: (1)
može vršiti transakcije u stranim427 valutama ili (2) obavljati inostrano poslovanje.428 Da
bi se ove aktivnosti uključile u finansijske izvještaje entiteta, transakcije moraju da budu
izražene u izvještajnoj valuti entiteta. Glavno pitanje računovodstvenih transakcija u
stranim valutama jeste odluka koji devizni kurs429 treba koristiti i kako u finansijskim
izvještajima treba priznavati učinke promjena kurseva stranih valuta a kojim se bavi
MRS JS 4 – Učinci promjene kurseva stranih valuta.430
Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je iskazana ili zahtijeva izmirenje u
stranoj valuti, a nastaje kada entitet kupuje ili prodaje robu ili usluge čija je cijena
iskazana u stranoj valuti, uzima ili daje na zajam finansijska sredstva, pri čemu su
obaveze i potraživanja iskazana u stranoj valuti ili na drugi način stiče ili otuđuje
sredstva, stvari ili izmiruje obaveze prikazane u stranoj valuti. Transakcija u stranoj
valuti, pri početnom odmjeravanju, treba da bude evidentirana u izvještajnoj valuti tako
što se na taj iznos primjenjuje kurs razmjene izvještajne valute i strane valute, koji važi
na dan transakcije. Transakcija treba da bude prevedena iz strane u domaću
(izvještajnu) valutu na datum priznavanja te transakcije po kursu koji je objavila
nadležna organizacija, banka.
Rijetki su slučajevi kada se naplata potraživanja ili izmirenje obaveza provodi
istvremeno sa priznavanjem transakcija. Uobičajeno je da postoji vremenska razlika
između datuma transakcije i datuma plaćanja, te je moguća promjena deviznog kursa.
Poštujući načelo preračunavanja strane valute u izvještajnu valutu, prema važećem
kursu na dan podmirenja obaveze ili naplate potraživanja, nastaju pozitivne ili negativne
kursne razlike. Kursne razlike nastaju kada postoji promjena deviznog kursa između
datuma transakcije i datuma izmirenja bilo koje monetarne stavke431 koja nastaje iz
transakcije u stranoj valuti. Kada se transakcija izmiri tokom istog obračunskog perioda,
u kome je nastala, sve kursne razlike se priznaju u tom periodu. Međutim, kada se
transakcija izmiri u sljedećem obračunskom periodu, kursna razlika priznata u svakom
prethodnom periodu do perioda namirenja određuje se promjenom kurseva stranih
valuta tokom tog perioda.432 MRS JS 4 – Učinci promjene kurseva stranih valuta
sačinjen je prvenstveno u skladu sa MRS 21 – Učinci promjene kurseva stranih valuta, a
osnovne razlike su u primjeni različite terminologije, sadržaju drugačijih definicija
stručnih termina u odnosu na MRS 21 (paragraf 9).
427 Valuta različita od izvještajne valute nekog entiteta.
428 Predstavlja kontrolisani entitet, pridruženi entitet, zajedničko ulaganje ili dio izvještajnog entiteta, čije su
aktivnosti uspostavljene ili se vode u zemlji koja nije zemlja izvještajnog entiteta.
429 Koeficijent razmjene dvije valute je devizni kurs.
430 MRS JS - 4, MRS JS, SRR Srbije, SRR RS, Beograd, Banja Luka, 2004, str. 118-134.
431 Predstavljaju novac koji se posjeduje i potraživanja i obaveze koje će biti primljene ili plaćene u fiksnim
ili odredivim iznosima novca.
432 MRS JS - 4, paragraf 25.
139
Cilj MRS JS 3 – Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i
promjene
računovodstvenih
politika
je
propisivanje
postupaka
klasifikovanja,
objelodanjivanja i računovodstvenog obuhvatanja određenih stavki u finansijskim
izvještajima tako da svi entiteti dosljedno pripremaju i prikazuju ove stavke.433 Time se
povećava uporedivost i sa finansijskim izvještajima entiteta iz prethodnih perioda i sa
finansijskim izvještajima drugih entiteta. Ako entitet primjenjuje obračunsku osnovu
računovodstva u pripremi i prezentaciji finansijskih izvještaja,
standard zahtijeva
klasifikaciju i objelodanjivanje vanrednih stavki, zasebno objelodanjivanje izvjesnih
stavki,
precizira
računovodstveni
postupak
promjene
računovodstvenih
procjena,
promjene računovodstvenih politika i ispravke fundamentalnih grešaka.
Sve stavke prihoda i rashoda, priznate u nekom periodu, treba da budu
uključene u određivanje neto dobitka ili gubitka perioda. Neto dobitak ili gubitak perioda
sastoji se od dobitka ili gubitka iz redovnih aktivnosti i vanrednih stavki. Dobitak/gubitak
iz redovnih aktivnosti je iznos koji preostane nakon što se od prihoda, nastalih iz
redovnih aktivnosti, oduzmu rashodi nastali iz redovnih aktivnosti. Redovne aktivnosti su
sve aktivnosti koje entitet vrši kao dio svojih uslužnih ili trgovinskih aktivnosti, a uključuju
i aktivnosti koje entitet započinje radi obavljanja sporednih ili aktivnost koje proističu iz
njih. Vanredne stavke su prihodi i rashodi koji nastaju iz događaja ili transakcija koji se
jasno razlikuju od redovnih aktivnosti entiteta, za koje se ne očekuje da često ili redovno
nastaju i koje su van kontrole tog entiteta.434
Mnoge stavke finansijskih izvještaja ne mogu se precizno odmjeriti nego se
mogu samo procijeniti usljed neizvjesnosti koja je svojstvena pružanju usluga ili drugih
aktivnosti.
Proces
prosuđivanja
znači
prosuđivanje
zasnovano
na
posljednjim
raspoloživim informacijama. Procjene se mogu zahtijevati, na primjer, za porez na
promet koji treba da se plati državi, za sumnjiva potraživanja po osnovu neplaćenih
poreza, za procenat dovršenosti izgradnje puta i sl. Razumna procjena je suštinski dio
finansijskih izvještaja i ne bi trebalo da umanjuje njihovu pouzdanost. Efekat promjene
računovodstvene procjene treba da bude uključen u određivanje neto dobiti ili gubitka u
posmatranom
ili
budućim
periodima
nastanka
te
promjene.
Greške
u
pripremi
finansijskih izvještaja jednog ili više ranijih perioda mogu se otkriti u tekućem periodu a
one mogu biti rezultat matematičke greške, grešaka u primjeni računovodstvenih
politika, pogrešnog tumačenja činjenica, prevara ili previda. Ispravka tih grešaka obično
se vrši prilikom utvrđivanja neto dobiti ili gubitka tekućeg perioda. Primjer fundamentalne
greške je izostavljanje jedne klase prihoda i rashoda u finansijskim izvještajima. Ispravka
koja
se
odnosi
na prethodne
periode
zahtijeva ponovno iskazivanje
uporednih
informacija ili prikazivanje dopunskih ''pro forma'' informacija.435
Računovodstvene politike predstavljaju posebne principe, osnove, konvencije,
pravila i prakse koje je entitet usvojio u pripremanju i prikazivanju finansijskih izvještaja.
Promjena računovodstvenog postupka, priznavanja ili odmjeravanja transakcija ili
događaja u okviru neke osnove računovodstva smatra se promjenom računovodstvene
politike. Isto tako, prelazak sa jedne osnove računovodstva (gotovinska) na drugu
osnovu računovodstva (obračunska) predstavlja promjenu računovodstvene politike.
Promjena
računovodstvene
politike
primjenjuje
se
retrospektivno
(unazad)
ili
433 MRS JS, SRR Srbije, SRR RS, Beograd, Banja Luka, 2004, MRS JS - 3, str. 92-115, Cilj, str. 94.
434 MRS JS - 3, paragraf 6.
435 MRS JS - 3, paragrafi 38-40.
140
prospektivno
(unaprijed).
Retrospektivna
primjena
dovodi
do
toga
da se
nova
računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije kao da se oduvijek
primjenjivala, od datuma nastanka tih stavki. Prospektivna primjena znači da se
računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije koji nastaju nakon
datuma promjene, ne vrše se nikakva prilagođavanja u vezi sa prethodnim periodima.
MRS JS - 3 sačinjen je u skladu sa MRS 8 – Neto dobitak ili gubitak perioda,
fundamentalne greške i promjena računovodstvenih politika, uz osnovne razlike među
njima i to: uključeni su dodatni komentari radi razjašnjenja primjenjivosti ovih standarda
na računovodstvo entiteta javnog sektora, sadržan je drugačiji niz definicija stručnih
termina u odnosu na MRS 8 (paragraf 6), sadrži različitu definiciju vanrednih stavki i
poseban zahtjev da vanredne stavke moraju da budu van kontrole ili uticaja entiteta
(paragraf 6).
Cilj Međunarodnog računovodstvenog standarda za javni sektor 5 – Troškovi
pozajmljivanja436 jeste propisivanje načina računovodstvenog obuhvatanja troškova
pozajmljivanja
i
zahtijeva za neposredno obračunavanje troškova pozajmljivanja.
Standard437 dozvoljava, kao dopušteni alternativni postupak, kapitalizaciju troškova
pozajmljivanja
koji
se mogu direktno
pripisati
sticanju (pribavljanju), izgradnji
ili
proizvodnji sredstava u pripremi (koja se osposobljavaju za upotrebu). Sredstva u
pripremi (kvalifikujuća sredstva) su sredstva za koje je potreban značajan vremenski
period da bi se dovela u stanje u kome će biti spremna za upotrebu ili prodaju. Primjeri
takvih sredstava su: zgrade, bolnice, infrastruktura, kao što su: putevi, mostovi,
elektrane, kao i zalihe. Sredstva koja se neposredno po nabavci mogu staviti u upotrebu
ili predstavljaju redovni proizvodni program ne spadaju u grupu tih sredstava.
Troškovi
pozajmljivanja438
mogu
uključivati:
a)
kamate
na
prekoračenje
bankarskih kredita, kratkoročnih i dugoročnih pozajmnica; b) amortizaciju popusta
(diskonte) ili premija u vezi sa pozajmnicama; c) amortizaciju pratećih troškova koji
nastaju u vezi sa sporazumom o pozajmljivanju; d) finansijska dugovanja u odnosu na
finansijski lizing i e) kursne razlike nastale na osnovu deviznih pozajmnica do iznosa u
kom se smatraju korekcijom troškova kamate. Prema osnovnom postupku, troškovi
pozajmljivanja treba da budu priznati kao troškovi perioda u kome su nastali, bez obzira
na način na koji su izvršena pozajmljivanja.439 Na primjer ako se početkom jula dobije
petogodišnji kredit, prilikom izrade godišnjeg obračuna za prvu godinu, u rashode se
uključuje kamata koja pripada toj godini, za period juli – decembar, dok ostatak kamate
do kraja roka otplate kredita tereti naredne periode.
3.2. Bilans uspjeha kod nas i komparacija sa MRS JS
Bilans uspjeha za korisnike budžeta Republike, opština, gradova i fondova
sastavlja se i podnosi na propisanom obrascu i sa propisanom sadržinom pozicija u
436 Pod pojmom troškovi pozajmljivanja uzetih kredita podrazumijevaju se kamate i drugi rashodi
(provizije) entiteta nastali pri pozajmljivanju novčanih sredstava i koji se plaćaju kreditorima.
437 MRS JS, SRR Srbije, SRR RS, Beograd, Banja Luka, 2004, MRS-JS 5, str. 136-147.
438 MRS JS - 5, paragraf 6.
439 MRS JS - 5, paragrafi 14-16.
141
njemu.440 Ako iz zvaničnog obrasca izostavimo dio zaglavlja i brojčane oznake za AOP,
dio grupa konta na kojima nema iskazanih iznosa i izvršimo manja prilagođavanja, onda
bilans uspjeha neprofitne organizacije iz oblasti obrazovanja ima sljedeći izgled:
Bilans uspjeha
u periodu od 01.01. do 31.12. 2004. godine (u KM)
I Z N O S
Grupa
konta,
konto
P O Z I C I J A
Prethod.
godina
Tekuća
godina
Index
600000
I RASHODI (A+C)
513.347
588.778
115
610000
A. Tekući troškovi (a+b+c+d+e+B)
513.347
588.778
115
611000
a) Plate i naknade tr. zaposl. i skupštinskih
poslanika
217.958
273.503
125
611100
Bruto plate i naknade
142.974
167.906
117
611200
Naknade troškova zaposlenih i skupštinskih
poslanika
74.984
105.597
140
612000
b) Porezi i doprinosi na ostala lična primanja
34.647
52.869
153
613000
c) Troškovi materijala i usluga
249.542
251.206
101
613100
Putni troškovi
31.996
35.720
111
613200
Troškovi energije
3.545
4.701
133
613300
Troškovi komunalnih i komunikacionih usluga
10.118
7.638
75
613400
Nabavka materijala
49.731
37.473
75
613500
Troškovi usluga prevoza i goriva
6.544
72
-
613700
Troškovi tekućeg održavanja
5.692
4.018
71
613800
Tr. osiguranja, bankarskih usluga i usluga platnog
prometa
8.444
8.653
102
613900
Ugovorne usluge
133.472
152.931
115
614000
d) Tekuće pomoći
11.200
11.200
100
614200
Pomoći pojedincima
1.400
300
21
614300
Pomoći neprofitnim organizacijama
9.800
10.900
111
615000
e) Kapitalne pomoći
616000
B. Troškovi za kamate i ostale naknade
680000
C. Doznake nižim potrošačkim jedinicama
700000
II PRIHODI (A+B+C+D)
560.391
745.885
133
710000
A. Poreski prihodi
720000
B. Neporeski prihodi
291.918
434.375
149
721000
Prihodi od preduzetničke aktivnosti i imovine i
prihodi od pozitivnih kursnih razlika
540
2.695
499
721100
Prihodi od nefinansijskih javnih preduzeća i
finansijskih javnih institucija
34
721200
Ostali prihodi od imovine
540
2.661
493
722000
Naknade i takse i prihodi od pružanja javnih
usluga
291.378
431.680
148
722500
Prihodi od pružanja javnih usluga
291.378
431.680
148
730000
C. Tekuće pomoći
8.200
35.650
435
731000
Tekuće pomoći
8.200
35.650
435
731200
Pomoći od ostalih nivoa vlasti
8.200
35.650
435
780000
D. Prihodi iz budžeta nižih potrošačkih jedinica
260.273
275.860
106
III VIŠAK/MANJAK PRIHODA
VIŠAK PRIHODA (II-I)
47.044
157.107
334
440 Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta republike, opština, gradova i
fondova (''Sl. glasnik RS,'' br. 56/04) i Pravilnik o primjeni Kontnog okvira i obrascima bilans stanja i
bilans uspjeha za druga pravna lica (''Sl. glasnik RS'', br. 56/04).
142
Bilans uspjeha za druga pravna lica, neprofitne organizacije na bazi članstva, uz
ista prilagođavanja kao i kod prethodnog bilansa uspjeha ima slijedeći izgled:
Bilans uspjeha
u periodu od 01.01. do 31.12. 2004. godine (u KM)
I Z N O S
Grupa
računa,
račun
P O Z I C I J A
Tekuća
godina
Prethodna
godina
PRIHODI
A. PRIHODI U VISINI DOZNAČENIH SREDSTAVA (I+II)
8.459
12.179
I. Sredstva iz javnih prihoda (1+2)
4.059
-
600, 601, 602
1. Sredstva iz javnih prihoda
4.059
-
609
2. Ostali prihodi
-
-
II. Prihodi iz drugih namjenskih izvora (1+2+3)
4.400
12.179
610, 611
1. Prihodi od doprinosa, naknada, dotacija, poklona i pomoći
1.500
10.794
612
2. Prihodi od članarina
2.900
1.415
619
3. Ostali prihodi
-
-
B. PRIHODI OD OBAVLJANJA DJELATNOSTI
C. FINANSIJSKI PRIHODI
49
16
640
I. Prihodi od kamata
49
16
D. OSTALI PRIHODI
-
-
659
E. PRIHODI NA OSNOVU VANREDNIH DOGAĐAJA
-
-
UKUPNI PRIHODI
8.508
12.195
RASHODI
A. POSLOVNI RASHODI (I+II+III+IV+V+VI+VII+VIII)
8.485
11.874
II. Troškovi materijala, amortizacije i rezervisanja (1+2+3)
173
124
501
1. Troškovi materijala
107
58
503
3. Troškovi amortizacije
66
66
III. Troškovi zarada i naknada (1+2)
2.880
-
510
1. Troškovi bruto zarada i bruto naknada
2.421
-
519
2. Ostali lični rashodi
459
-
53
V. Troškovi proizvodnih usluga
1.807
2.488
541
VI. Troškovi neproizvodnih usluga
-
3.525
540-545
bez 541,
549
VII. Nematerijalni troškovi
3.514
5.737
VIII. Troškovi poreza i doprinosa
111
-
546
1. Troškovi poreza
111
-
B. RASHODI PO OSNOVU ZAKONOM UTVRĐ. PRAVA
-
-
C. FINANSIJSKI RASHODI
-
-
D. OSTALI RASHODI
-
-
579
E. RASHODI PO OSNOVU VANREDNIH DOGAĐAJA
-
-
UKUPNI RASHODI
8.485
11.874
VIŠAK PRIHODA-DOBITAK
23
321
Bilans uspjeha javnog entiteta, lokalne vlade, uz neophodna prilagođavanja kao i
kod
prethodnih
obrazaca
bilansa
uspjeha
za
neprofitne
organizacije
(članske
i
obrazovne) imao bi sljedeći izgled:
143
Bilans uspjeha
u periodu od 01.01. do 31.12. 2004. (u KM)
I Z N O S
Grupa
konta,
konto
P O Z I C I J A
Prethodna
godina
Tekuća
godina
Index
600000
I RASHODI
161.790.654
157.256.936
97
610000
A. Tekući izdaci
161.790.654
157.256.936
97
611000
Plate i naknade tr. zaposl. i skupštinskih poslanika
51.447.868
60.905.549
118
611100
Bruto plate i naknade
49.111.124
60.066.694
122
611200
Naknade troškova zaposlenih i skupštinskih poslanika
2.336.744
838.855
36
612000
Doprinosi poslod. i ostali doprinosi
5.711.213
2.122.188
37
613000
Izdaci za materijal i usluga
75.533.351
67.165.883
89
613100
Putni troškovi
612.501
867.409
142
613200
Izdaci za energiju
1.315.919
3.743.460
284
613300
Izdaci za komunalne usluga
1.660.122
1.868.446
113
613400
Nabavka materijala
89.466.057
9.145.379
10
613500
Izdaci za usluge prevoza i goriva
1.926.605
2.868.653
149
613600
Unajmljivanje imovine i opreme
1.558.070
554.324
36
613700
Izdaci za tekuće održavanje
15.617.084
11.359.017
73
613800
Izdaci za osiguranja, bank. usluge i usl. platnog prometa
597.710
286.210
48
613900
Ugovorene usluge
40.351.742
38.236.100
95
614000
Tekući grantovi
29.098.222
27.063.316
93
614100
Grantovi drugim nivoima vlade
4.700.000
4.056.000
86
614200
Grantovi pojedincima
20.892.890
20.127.157
96
614300
Grantovi neprofitnim organizacijama
3.185.332
2.880.158
90
614400
Subvencije javnim preduzećima
320.000
700000
II PRIHODI
199.944.613
208.301.883
104
710000
A. Prihodi od poreza
151.952.487
154.024.073
101
711000
Porez na dobit pojedinaca i preduzeća
4.180.374
3.890.546
93
711100
Porez na dobit pojedinaca
2.936.472
2.228.154
76
711200
Porez na dobit preduzeća
1.243.902
1.662.392
134
712000
Doprinosi za socijalnu zaštitu
10.858.841
13.590.592
125
713000
Porez na platu i radnu snagu
4.130.863
4.562.250
110
714000
Porez na imovinu
657.458
814.728
124
715000
Domaći porezi na dobra i usluge
112.238.169
117.123.734
104
715100
Porezi na prodaju dobara i usluga, ukupni promet
43.855.764
64.605.247
147
715200
Porez na promet posebnih usluga
198.448
268.138
135
715300
Porezi na upotr.dobara ili na dozvole na korišćenje dobara
20.293
107.751
531
715400
Akcize
68.163.664
52.142.598
76
716000
Porez na međunarodnu trgovinu i transakcije
19.871.975
14.040.215
71
719000
Ostali porezi
14.807
2.008
14
720000
B. Neporeski prihodi
46.948.258
53.288.213
114
721000
Prihodi od preduz. aktivnosti i imovine i kursnih razl.
9.106.296
9.357.001
103
721100
Prih. od nefin. javnih preduzeća i fin. javnih institucija
2.173.496
1.458.474
67
721200
Ostali prihod od imovine
3.218.211
3.700.091
115
721500
Prihodi od pozitivnih kursnih razlika
497
721600
Prihodi od privatizacije
3.714.589
4.197.939
113
722000
Prihodi i takse i prihodi od pružanja javnih usluga
35.725.326
41.695.247
117
722100
Administrativne takse
1.389.105
1.301.623
94
722200
Sudske takse
1.681.856
1.818.490
108
722300
Komunalne takse
528.448
615.257
116
722400
Ostale budžetske naknade
2.058.968
2.382.313
116
722500
Ostale naknade i takse
11.264.050
14.416.312
128
722600
Prihodi od pružanja javniuh usluga (sopstvena djelatnost)
18.802.899
21.161.252
113
723000
Ostali neporeski prihodi (prenesena sredstva)
2.116.636
2.235.965
106
730000
C. Tekuće pomoći i grantovi
1.043.868
989.592
95
731000
Iz inostranstva
142
732000
Od ostalih nivoa vlasti
1.043.726
989.597
95
III VIŠAK PRIHODA NAD RASHODIMA (II-I)
38.153.959
51.044.947
134
Kao glavne karakteristike zvaničnog Bilansa uspjeha treba istaći da se u njemu
daju podaci za prethodnu i tekuću godinu, što je izvještajni običaj i u svijetu, sastavlja se
u formi liste, što ima prednosti sa stanovišta raščlanjavanja rezultata entiteta. Kao i kod
144
bilansa stanja i kod bilansa uspjeha postoje određene specifičnosti koje se odnose na
šeme bilansa za budžetske korisnike i druga pravna lica. Dok je bilans uspjeha kod
budžetskih korisnika sačinjen u formi liste, gdje su prihodi razvrstani nakon rashoda, kod
drugih pravnih lica izvršeno je segmentiranje prihoda i rashoda, što se, uz određena
prilagođavanja, mogu jasno istaći podbilansi i što je od izuzetnog značaja za njegovu
informacionu vrijednost.
Uporednim pregledom MRS JS i nacionalne računovodstvene regulative u
pogledu sadržaja i forme bilansa uspjeha ukazali smo na neophodnost harmonizacije
koja predstoji u narednom periodu u okviru započete reforme javnog sektora. MRS JS
utvrđuje minimalni broj pozicija za Bilans uspjeha, dok je sadržaj i forma bilansa uspjeha
regulisana odgovarajućim pravilnikom Ministarstva finansija. U pogledu elemenata
bilansa uspjeha MRS JS samo u Dodatku daje primjer njegove forme prema prirodi
prihoda
i
rashoda:
poslovni
prihodi,
poslovni
rashodi,
poslovni
dobitak/gubitak,
neposlovni rashodi, dobitak/gubitak iz redovnih aktivnosti, neto dobitak/gubitak prije
vanrednih stavki i neto dobitak/gubitak perioda. Prema nacionalnoj regulativi bilans
uspjeha za korisnike budžeta sadrži: (1) rashode sa elementima (a) tekuće troškove, (b)
troškove za kamate i ostale naknade i (c) doznake nižim potrošačkim jedinicama, (2)
prihode klasifikovane kao: (a) poreske, (b) neporeske, (c) tekuće pomoći i (d) prihode iz
budžeta nižih potrošačkih jedinica i (3) višak/manjak prihoda.
Za druga pravna lica - neprofitne organizacije, bilans uspjeha u pogledu
strukture i elemenata razlikuje se od prethodne šeme bilansa. Prihode čine: (a) prihodi u
visini doznačenih sredstava, b) prihodi od obavljanja djelatnosti, c) finansijski prihodi, d)
ostali prihodi i e) prihodi po osnovu vanrednih događaja. Rashodi sadrže: (a) poslovne
rashode, (b) rashode po osnovu zakonom utvrđenih prava, (c) finansijske rashode,
(d) ostale rashode i (e) rashode po osnovu vanrednih događaja i razliku višak
prihoda - dobitak.
4. Bilans novčanih tokova
Računovodstvo je tokom svog istorijskog razvoja koncipiralo i usavršavalo
bilans stanja i bilans uspjeha, čija je važnost sve do danas neosporena i neprevaziđena
kao rezultat računskog okvira dvojnog knjigovodstva.441 Bilans stanja dugo godina bio je
primarni finansijski izvještaj zamišljen da pruži statičku sliku vrijednosti i strukture
sredstava koja entitet koristi u obavljanju svoje aktivnosti, kao i kompoziciju izvora
finansiranja tih sredstava u određenoj vremenskoj tački usvojenoj kao dan bilansiranja.
Bilans uspjeha ima mnogo kraću istoriju od bilansa stanja,442 a ima zadatak da
izvještava o finansijskim rezultatima aktivnosti entiteta za pojedine vremenske periode,
omeđenim sa dva sukcesivna bilansa stanja i prihvaćenim kao obračunski, odnosno
fiskalni periodi.443 Pored činjenice što se izražava u monetarnim pokazateljima ovaj
441 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan V. Vidaković,
Beograd, 2001, str., 36-37.
442 Račun rezultata pojavljuje se u drugoj polovini 19. vijeka, za razliku od bilansa stanja koji datira od XV
vijeka, kao instrument za mjerenje rezultata, odnosno istovremeno sa pojavom i rastom trgovačkih
društava (korporacija). Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr
Slobodan V. Vidaković, Beograd, 2001, str., 37.
443 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str., 76.
145
bilansni agregat prikazuje ''realne tokove'' i ne uzima u obzir finansijske tokove koji
pokreću ove operacije sa svojim neizbježnim razlikama između primanja i izdavanja.444
Iako su bilans stanja i bilans uspjeha od suštinskog značaja za procjenu nekog
entiteta, oni, ipak, nisu dovoljni za ocjenu svih relevantnih aspekata njegovih finansijskih
aktivnosti. Jedan od tih aspekata odnosi se na dinamiku finansijskih tokova, izvore i
upotrebu finansijskih sredstava koji su pokriveni bilansom uspjeha. Za analizu ovog
aspekta namijenjeni su posebno pripremljeni izvještaji o tokovima sredstava,445 ukupnih,
obrtnih ili novčanih, s tim da je set godišnjeg zaključka, kod nas, upotpunjen bilansom
(izvještajem) o novčanim tokovima, izveden specifičnim rearanžiranjem podataka
sadržanih u bilansu stanja i uspjeha. Ova obaveza proističe iz MRS 7 – Izvještaj o
novčanim tokovima za profitne entitete, dok Zakon o računovodstvu predviđa istu
obavezu za vlade i druga pravna lica iz javnog sektora, budžete, budžetske korisnike i
vanbudžetske fondove u BiH, po usvajanju MRS JS.446 Preporuka ovim entitetima za
pripremu i prikazivanje finansijskih izvještaja prema obračunskoj osnovi računovodstva i
prezentacija, kao sastavnom dijelu finansijskih izvještaja, zasniva se na MRS JS 2 –
Izvještaji o novčanim tokovima.
Bilans novčanih tokova osnovni je finansijski izvještaj koji pokazuje gotovinske
(novčane)
efekte
proistekle
iz
redovnih
(poslovnih,
operativnih),
investicionih
i
finansijskih aktivnosti entiteta u nekom (određenom) obračunskom periodu. Kod
pripreme ovih izvještaja, pod gotovinom treba podrazumijevati novac u blagajni i
depozite po viđenju (a vista) ili depozite isplative po zahtjevu (sa žiro računa), dok
gotovinski ekvivalenti predstavljaju kratkoročna (kratkotrajna), visoko likvidna ulaganja447
(sredstva), uključujući račune kratkoročnih novčanih sredstava i kratkoročnih finansijskih
instrumenata tržišta novca, komercijalne zapise (kratkoročne, neosigurane dužničke
instrumente), državne obveznice, koji se jednostavno mogu pretvoriti u poznate iznose
gotovine i koja su podložna zanemarljivom riziku promjene vrijednosti.448 Dakle,
gotovinski (novčani) tokovi su prilivi i odlivi gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Izvještaj o novčanim tokovima identifikuje izvore gotovinskih priliva, stavke na
koje
je
utrošena
gotovina
u
periodu
izvještavanja
i
saldo
gotovine
na
datum
izvještavanja. Informacije o novčanim tokovima entiteta mogu biti važne za korisnike
finansijskih izvještaja prilikom procjenjivanja novčanih tokova entiteta, pri ocjeni da li
entitet radi u skladu sa zakonskim propisima,449 kao i za potrebe odlučivanja o
obezbjeđenju resursa ili poslovanja sa entitetom. Kada se Izvještaj o novčanim tokovima
koristi zajedno sa ostalim finansijskim izvještajima, pruža informacije koje korisnicima
omogućavaju da procijene neto imovinu/kapital entiteta, njegovu finansijsku strukturu450 i
444 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan V. Vidaković,
Beograd, 2001, str., 37-38.
445 Osnovu sadržaja o tokovima sredstava, koji se odnose na aspekt finansiranja, čine različite koncepcije
sredstava, od najuže (novčana sredstva), do najšire (ukupna sredstva). Ono po čemu se ovi različiti
koncepti sredstava razlikuju je stepen likvidnosti. Što je koncept sredstava širi, to omogućava analizu
likvidnosti na duži rok i obrtnuto. Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof.
dr Slobodan V. Vidaković, Beograd, 2001, str. 38.
446 Zakon o računovodstvu i reviziji BiH, čl. 2, stav 5.
447 I kratkoročni plasmani koji predstavljaju oblik proste državine novca sve dok se za njim ne ukaže
potreba, Pamukčić, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Tuzla, 1997, str. 70.
448 MRS JS, paragraf 8, Definicije.
449 Uključujući i odobreni budžet ukoliko postoji.
450 Uključujući njegovu likvidnost i solventnost.
146
njegovu sposobnost da utiče na iznose i vremensku dispoziciju gotovinskih tokova kako
bi
se
prilagodio
promjenjivim
okolnostima
i
mogućnostima.
Ovakve
informacije
povećavaju uporedivost izvještaja o finansijskoj uspješnosti različitih entiteta pošto
isključuju efekte korišćenja različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i
druge događaje. Istorijska informacija o novčanim tokovima koristi se kao indikator
iznosa, vremenske dispozicije i predviđanja budućih novčanih tokova, a korisna je i u
provjere tačnosti ranijih procjena budućih novčanih tokova.
4.1. Bilans novčanih tokova i MRS JS
Izvještaj o novčanim tokovima danas se smatra opšteprihvaćenom verzijom
izvještavanja
o
tokovima
sredstava
u
preduzeću
i
ta
''preporuka''
proizilazi
iz
Međunarodnog računovodstvenog standarda 7– Izvještaj o novčanim tokovima,451 kao i
MRS JS 2 – Izvještaj o novčanim tokovima, sastavljen prvenstveno u skladu sa MRS 7, i
uz neophodne razlike za primjenu ovog standarda u računovodstvu javnog sektora.
Dakle, podzakonski
akti452 i
u RS i FBiH predviđaju potpuni
četvorodjelni set
računovodstvenih izvještaja za budžetske korisnike i fondove, dok Pravilnik o primjeni
kontnog okvira i obrascima bilansa stanja i bilansa uspjeha za druga pravna lica453 ne
predviđa obavezu sastavljanja Bilansa novčanih tokova.
Prema paragrafu 18 MRS JS 2 – Izvještaj o novčanim tokovima treba da izvijesti
o
novčanim
tokovima
entiteta
u
toku
perioda
klasifikovanim
prema
poslovnim
aktivnostima, investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja, na način koji je
najpogodniji za entitet. Klasifikacija po aktivnostima pruža informacije koje korisnicima
omogućavaju da ocijene uticaj tih aktivnosti na finansijsko stanje entiteta, kao i iznose
gotovine i gotovinskih ekvivalenata. Iznos neto novčanih tokova iz poslovnih aktivnosti
ključni je pokazatelj do koje mjere se poslovanje entiteta finansira iz poreza (javnih
prihoda) ili od korisnika dobara i usluga. Gotovinski tokovi iz poslovnih aktivnosti
proizilaze iz osnovnih aktivnosti entiteta koji stvaraju prihode kao što su: 1) novčani
prilivi od poreza, dažbina i kazni; 2) novčani prilivi od prodaje dobara i uslaga; 3)
novčani prilivi iz donacija ili prenosa sredstava od strane vlade ili drugih entiteta javnog
sektora; 4) novčani prilivi od tantijema, naknada, provizija; 5) novčane isplate drugim
entitetima u svrhe finansiranja njigovog poslovanja (isključujući zajmove); 6) novčane
isplate dobavljačima za robu i usluge; 7) novčane isplate zaposlenima; 8) novčane
isplate po osnovu lokalnih poreza na imovinu, porez na dobit, u vezi sa poslovnim
aktivnostima; 9) novčani prilivi ili isplate po sudskim presudama i poravnanjima, itd.454
Odvojeno objelodanjivanje novčanih tokova koji nastaju iz investicionih aktivnosti
značajno je pošto oni predstavljaju iznose izdataka za sredstva koja su namijenjena
uslužnoj djelatnosti entiteta u budućem periodu. Novčani tokovi koji proizilaze iz
investicionih aktivnosti su, na primjer: a) novčane isplate/prilivi za nabavku/prodaju
nekretnina, postrojenja i opreme (kao i kapitalizovani troškovi razvoja i izgradnje u
sopstvenoj režiji); b) novčane isplate/prilivi za sticanje/prodaju vlasničkih ili dužničkih
451 Preuzet kao RS RS 7 – Izvještaj o novčanom toku, RS RS, SRR RS, B. Luka, 1999, str. 117-136.
452 Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština, gradova i
fondova (''Sl. glasnik RS'', br. 56/04) i Pravilnik o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu
budžeta-proračuna u FBiH.
453 Čl. 1, 8 i 9, str. 56-57. ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04.
454 Paragraf 22, MRS JS - 2.
147
instrumenata drugih entiteta i učešća u zajedničkim poduhvatima; c) novčani prilivi/odlivi
od datih/uzetih avansa i zajmova drugim stranama (osim od strane javnih finansijskih
institucija); d) novčani prilivi/odlivi od terminskih, forvard, opcijskih i svop ugovora, osim
kada se ti ugovori drže za svrhe poslovanja ili trgovanja ili se prilivi/isplate klasifikuju kao
aktivnosti
finansiranja.455 Objelodanjivanje
novčanih
tokova
nastalih
iz
aktivnosti
finaniranja posebno je korisno prilikom predviđanja budućih novčanih tokova na koje
pravo polažu oni koji pribavljaju kapital entitetu. Novčani tokovi koji proizilaze iz
aktivnosti finaniranja su, na primjer: novčani prilivi od izdavanja obveznica, mjenica,
zajmova, hipoteka i ostalih kratkoročnih ili dugoročnih pozajmnica; novčane otplate
pozajmljenih iznosa; novčane isplate od strane zakupca za smanjenje neizmirenih
obaveza po finansijskom lizingu i sl.456
Glavni dio svakog izvještaja o novčanim tokovima entiteta predstavljaju novčani
(gotovinski) tokovi iz poslovnih aktivnosti. Prema načinu utvrđivanja i iskazivanja tokova
iz poslovnih aktivnosti u izvještaju o novčanim tokovima koristi se ili direktni metod, koji
objelodanjuje glavne klase bruto novčanih priliva i odliva, ili indirektni metod gdje se neto
dobitak
ili
gubitak
usklađuje
za
efekte
transakcija
koje
su
nenovčane
prirode,
razgraničenja odlaganja ili nagomilavanja prošlih ili budućih poslovnih novčanih priliva ili
odliva, kao i stavke prihoda ili rashoda koje su vezane za investicione ili finansijske
tokove. Entiteti se podstiču da izvještavaju o novčanim tokovima iz poslovnih aktivnosti
primjenom direktnog metoda koji pruža informacije koje mogu biti korisnije u procjeni
budućih novčanih tokova, a što inirektni metod ne omogućava.
Prema direktnom metodu, informacije o glavnim grupama bruto novčanih priliva i
odliva mogu se dobiti iz računovodstvenih evidencija ili usklađivanjem poslovnih
prihoda, poslovnih rashoda i drugih stavki izvještaja o finansijskoj uspješnosti za
promjene zaliha i poslovnih potraživanja i obaveza tokom perioda, druge negotovinske
stavke i druge stavke za koje su gotovinski efekti investicioni ili finansijski novčani tokovi.
Prema indirektnom metodu, neto novčani tokovi iz poslovnih aktivnosti utvrđuju se
usklađivanjem neto dobitka ili gubitka iz redovnih aktivnosti za efekte: (a) promjene
zaliha i poslovnih potraživanja i obaveza; (b) negotovinskih stavki kao što su
amortizacija, rezervisanja, odloženi porezi, nerealizovani dobici i gubici u stranoj valuti,
neraspodijeljena dobit povezanih entiteta; (c) drugih stavki za koje su gotovinski efekti
investicioni ili finansijski novčani tokovi i (d) uticaj svih vanrednih stavki koje su
klasifikovane kao poslovni novčani tokovi.
Imajući u vidu da Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor 2
paragraf 27 (a) i (b) omogućava izbor između direktne i indirektne metode utvrđivanja
tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti, ipak više favorizuje direktnu metodu. Da bismo
uočili osnovne razlike između njih koristićemo prikaz dat u dodatku navedenog
standarda (pogledati naredni pregled). U napomenama uz izvještaj o novčanim
tokovima obično se daju pojašnjenja: (a) gotovine i gotovinskih ekvivalenata, (b)
nekretnina, postrojenja i opreme, odnosno (c) usaglašavanja neto novčanog toka iz
poslovnih aktivnosti sa neto dobitkom (gubitkom) iz poslovnih aktivnosti po direktnoj
metodi.
455 Paragraf 25, MRS JS - 2.
456 Paragraf 26, MRS JS - 2.
148
Izvještaj o novčanim tokovima – direktni i indirektni metod
Izvještaj o novčanim tokovina entiteta javnog
sektora - direktni metod (paragraf 27 (a)
Izvještaj o novčanim tokovina entiteta javnog sektora
- indirektni metod (paragraf 27 (b)
2005
2004
2005
2004
NOVČANI TOKOVI IZ
POSLOVNIH AKTIVNOSTI
NOVČANI TOKOVI IZ
POSLOVNIH AKTIVNOSTI
Prilivi
Dobitak/gubitak iz red. aktiv.
x
x
Oporezivanje
x
x
Negotovinske promjene457
Prodaja robe i usluga
x
x
Umanjenje vrijednosti
x
x
Dotacije
x
x
Amortizacija
x
x
Primljene kamate
x
x
Povećanje rezer. za sum. pot.
x
x
Ostali prilivi
x
x
Povećanje obaveze
x
x
Odlivi
Povećanje pozajmnica
x
x
Troškovi zaposlenih
(x)
(x)
Povećanje rezr. za nakn. zap.
x
x
Penzije
(x)
(x)
(Dobici)/Gubici od prodaje
nekretnina, postr. i opreme
(x)
(x)
Dobavljači
(x)
(x)
(Dobici)/Gubici od prod. inv.
(x)
(x)
Plaćena kamata
(x)
(x)
Povećanje ostale obr. imov.
(x)
(x)
Ostali odlivi
(x)
(x)
Povećanje inv. po osn.revalor.
(x)
(x)
Neto novčani tokovi
iz poslovnih aktivnosti
x
x
Povećanje
obaveza
(x)
(x)
NOVČ. TOKOVI IZ INV. AKTIV.
Vanredna stavka458
(x)
-
Kupovina postr. i opreme
(x)
(x)
Neto novč. tok. iz posl. akt.
(x)
(x)
Prinosi od prod. postr. i opreme
(x)
(x)
NOVČ. TOKOVI IZ INV.AKTIV.
Prinosi od prodaje investicija
(x)
(x)
Kupovina postrojenja i opreme
(x)
(x)
Kupovina HOV u stranoj valuti
(x)
(x)
Prinosi od prodaje postr. i opreme
(x)
(x)
Neto novčni tokovi iz inv. aktivnosti
(x)
(x)
Prinosi od prodaje investicija
(x)
(x)
NOVČ.TOKOVI IZ AKT. FINAN.
Kupovina HOV u stranoj valuti
(x)
(x)
Prinosi iz pozajmljivanja
x
x
Neto novčni tokovi iz inv. akt.
(x)
(x)
Otplate pozajmnica
(x)
(x)
NOVČ. TOKOVI IZ AKT. FINAN.
Raspodjela/dividenda državi
(x)
(x)
Prinosi iz pozajmljivanja
x
x
Neto novčani tokovi iz akt. finan.
(x)
(x)
Otplate pozajmnica
(x)
(x)
Neto povećanje/smanjenje got. i
gotovinskih ekvivalenata
x
x
Raspodjela/dividenda državi
(x)
(x)
Gotovina i got. ekvivalenti
na početku perioda
x
x
Neto novčani tokovi iz aktivnosti
finansiranja
(x)
(x)
Neto pov./smanj. got. i got. ekviv.
x
x
Gotovina i got. ekv. na početku per.
x
x
Gotovina i got. ekv.na kraju period.
x
x
Gotovina i got. ekviv. na kraju per.
x
x
Kada entiteti u BiH usvoje obračunsku osnovu računovodstva za javni sektor,
definisanu MRS JS za svrhe finansijskog izvještavanja, dužni su primijeniti MRS JS - 2
na godišnje finansijske izvještaje entiteta koji se odnose na period koji počinje na datum
usvajanja ili poslije njega. Zbog toga što je obračunska (akrualna) računovodstvena
osnova relativno zahtjevna u pogledu primjenjivanja, entiteti u praksi trenutno koriste
računovodstvenu osnovu modifikovanog nastanka događaja. Entitetima koji ubuduće
457 Mnoge investicione aktivnosti i aktivnosti finansiranja nemaju direktan uticaj na tekuće novčane tokove
mada utiču na strukturu kapitala i imovine, na primjer, sticanje imovine putem razmjene, konverzija
duga u kapital.
458 Ova vanredna stavka spada u okvir definicije poslovnih aktivnosti. Novčani tokovi povezani sa
vanrednim stavkama treba da budu klasifikovani na one koji proizilaze iz poslovnih, investicionih i
aktivnosti finansiranja i treba ih posebno objelodaniti u skladu sa MRS JS 3 - Neto dobitak ili gubitak
perioda, fundamentalne greške i promjene računovodstvenih politika.
149
planiraju da usvoje obračunsku osnovu računovodstva preporučuje se Studija 14
Prelazak na obračunsku osnovu računovodstva, smjernice za vlade i državne entitete
Komiteta za javni sektor IFAC-a.459
4.2. Bilans novčanih tokova kod nas i njegova obilježja
Finansijski
izvještaji
u
Republici
Srpskoj
sastavljaju
se
u
skladu
sa
odgovarajućim podzakonskim aktom, Pravilnikom o finansijskom izvještavanju460 za
korisnike prihoda budžeta Republike, opština, gradova i fondova461 donesenim od strane
ministra finansija na osnovu ovlašćenja iz Zakona o računovodstvu. Godišnji finansijski
izvještaj budžetskih korisnika i fondova čini, pored ostalih,462 i Bilans novčanih tokova,
utvrđena je njegova zvanična šema i propisana sadržina pozicija. Prema odredbama čl.
49-53. Zakona o budžetima u Federaciji BiH (FBiH)463 i čl. 32. i 77. stav 3. Pravilnika o
finansijskom izvještavanju,464 budžetski korisnici sačinjavaju i dostavljaju godišnje
finansijske izvještaje čija je sastavna komponenta i Iskaz o novčanim tokovima.465
Bilans novčanih tokova (u daljem tekstu BNT) za budžetske korisnike i fondove
sastavlja se i podnosi na propisanom obrascu i sa propisanom sadržinom pozicija.466
Međutim, imajući u vidu da obrazac bilansa novčanih tokova i obrazac konsolidovani
bilans novčanih tokova (u daljem tekstu KBNT) propisani Pravilnikom, nisu sačinjeni u
skladu sa MRS JS 2 njih je trebalo izmijeniti, što je i učinjeno od strane profesionalne
asocijacije u Republici Srpskoj za 2004. godinu, međutim, i dalje su mogli biti korišćeni
raniji obrasci. Karakteristika BNT je, kao i kod bilansa stanja i bilansa uspjeha, što se u
njemu daju podaci za tekući i prethodni period. Mada MRS JS - 2 nije zvanično
primijenjen kod nas, Pravilnikom o primjeni MRS JS u Republici Srpskoj propisana je
njegova primjena počev od 1. januara 2006. godine. Ipak, obrazac BNT budžetskih
korisnika za 2004.
i 2005. godinu sastavljao se u skladu sa šemom obrasca
konsolidovani izvještaj o novčanim tokovima iz dodatka MRS JS - 2.
459 MRS JS, Finansijsko izvještavanje prema gotovinskoj osnovi računovodstva, SRR Srbije, SRR RS,
Beograd, B. Luka, 2004, str, 525.
460 Pod finansijskim izvještajima podrazumijeva se finansijski izvještaji definisan RS RS 1 – Predstvaljanje,
prezentacija finansijskih izvještaja, u paragrafima 7-9 Komponente finansijskih izvještaja. RSRS, SRR
RS, B. Luka, 1999, str., 67-101.
461 ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04, str., 3-47.
462 Uz Bilans stanja, Bilans uspjeha, Note uz finansijski izvještaj, Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta,
Izvještaj o kapitalnim troškovima i finansiranju i Posebne podatke o platama i broju zaposlenih.
463 ''Sl. novine FBiH'', br. 20/98.
464 ''Sl. novine FBiH'', br. 30/99 i 54/99.
465 Prema čl. 30-31. Pravilnika završni (godišnji) izvještaji sadrže: a) računovodstvene iskaze: 1) Račun
prihoda i rashoda (Obrazac PR), 2) Bilans stanja (Obrazac BS), 3) Iskaz o novčanim tokovima
(Obrazac NT), 4) Iskaz o kapitalnim izdacima i finansiranju (Obrazac KIF), 5) Godišnji iskaz o izvršenju
budžeta (Obrazac GIB), 6) Ostali finansijski podaci (Obrasci A do F), 7) Posebni podaci o plaćama
(Obrazac br. 5); b) konsolidovane računovodstvene iskaze: 1) Konsolidovani račun prihoda i rashoda
(Obrazac K-PR), 2) Konsolidovani bilans stanja (Obrazac K-BS), 3) Konsolidovani iskaz o novčanim
tokovima (Obrazac K-NT), 4) Konsolidovani iskaz o kapitalnim izdacima i finansiranju (Obrazac K-KIF),
5) Konsolidovani godišnji iskaz o izvršenju budžeta (Obrazac K-GIB); c) analize iskaza (tekstualni dio
izvještaja). Grupa autora, Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 350-355.
466 Obrazac Bilans novčanih tokova daje se u Pravilniku o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda
budžeta Republike, opština, gradova i fondova (''Sl. glasnik RS'', br. 56/04).
150
Kako se radi o specifičnom računovodstvenom izvještaju za koji se podaci
uzimaju iz Bilansa stanja, Bilansa uspjeha, te direktno iz glavne knjige, predstavićemo
sadržinu i formu zvaničnog Bilansa novčanih tokova za neprofitne organizacije –
budžetske korisnike (obrazovanje i lokalna vlada).467 U odnosu na profitne entitete,
struktura pozicija bilansa novčanih tokova neprofitnih entiteta - lokalne vlade razlikuje se
u pogledu razvrstavanja grupa aktivnosti. Dok je kod profitnih entiteta i neprofitnih
organizacija iz sektora obrazovanja unesen prikladan kriterijum razvrstavanja koji
pogoduje sistematičnoj analizi novčanih tokova468 u obrascu bilans novčanih tokova za
korisnike prihoda budžeta, lokalne vlade, razvrstavanje pozicija izvršeno je prvo na
prilive i odlive, a u okviru njih, na tri karakteristične grupe aktivnosti, kao i kod profitnih
entiteta. Ovakav način razvrstavanja ne omogućuje direktan uvid u neto priliv ili odliv po
karakterističnim grupama aktivnosti entiteta, nego traži dodatna izračunavanja u analizi
novčanih tokova. Uz izostavljanje dijela zaglavlja i pozicija koje nemaju novčane iznose,
za neprofitnu organizaciju iz sektora obrazovanja BNT ima sljedeći izgled:
Bilans novčanih tokova
u periodu od 01.01. do 31.12. 2004. (u KM)
Rb.
P O Z I C I J A
Prethodna
godina
Tekuća
godina
A.
NOVČANI TOKOVI IZ POSLOVNIH AKTIVNOSTI
1.
Novčani tokovi iz poslovnih aktivnosti (1.1. do 1.6.)
560.391
555.619
1.1.
Prilivi od poreza, dažbina i drugih javnih prihoda
560.391
555.619
1.2.
Prihodi od prodaje roba ili usluga
552.191
462.980
1.3.
Prilivi od dotacija
8.200
35.650
1.4.
Prilivi od kamata i dividendi
-
2.661
1.5.
Ostali prilivi
-
34
1.6.
Prilivi povezani sa vanrednim stavkama
-
54.294
2.
Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti (2.1. do 2.5.)
513.347
267.940
2.1.
Odlivi za rashode zaposlenih
252.605
105.597
2.2.
Odlivi za isplate dobaljačima za robu i usluge
249.542
98.275
2.3.
Odlivi za isplate pojedincima
11.200
300
2.4.
Odlivi za isplate drugim entit. javnog sektora (za finan.)
-
10.900
2.5.
Ostali odlivi
-
52.868
3.
Neto priliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (r.b.1-r.b.2)
47.044
287.678
4.
Neto odliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (r.b.2-r.b.1)
-
-
B.
NOVČANI TOKOVI IZ INVESTICIONIH AKTIVNOSTI
-
-
C.
NOVČANI TOKOVI IZ AKTIVNOSTI FINANSIRANJA
-
-
D.
SVEGA PRILIVI GOTOVINE (A.1.+B+C)
560.391
555.619
E.
SVEGA ODLIVI GOTOVINE (A.2.+B+C)
513.347
267.940
F.
NETO PRILIV GOTOVINE (D-E)
47.044
297.679
G.
NETO ODLIV GOTOVINE (E-D)
-
-
H.
GOTOVINA NA POČETKU PERIODA
-
118.738
I.
GOTOVINA NA KRAJU PERIODA (D-E+H)
47.044
406.416
467 Druga pravna lica – neprofitne organizacije nemaju zakonsku obavezu sastavljanja i podnošenja
Bilansa tokova gotovine u okviru polugodišnjih i godišnjih računa.
468 Sa rasporedom pozicija: A. Tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti, B. Tokovi gotovine iz aktinosti
plasiranja i investiranja i C. Tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja, odnosno podpozicija u okviru
svake pozicije: I Prilivi, II Odlivi, III Neto priliv gotovine i IV Neto odliv gotovine.
151
Bilans novčanih tokova (Iskaz o
novčanim
tokovima) lokalne
vlade,
uz
neophodna prilagođavanja kao i u prethodnom slučaju i uz specifičosti ovog entiteta469
ima sljedeći izgled:
Iskaz o novčanim tokovima
period izvještavanja od 01.01. do 31.12. 2004. (u KM)
Rb.
Naziv konta
Prethodna
godina
Tekuća
godina
1
I Novčani primici A. Prihodi (2+3+4)
199.944.613
208.301.883
2
Prihodi od poreza
151.952.486
154.024.072
3
Neporeski prihodi
46.948.259
53.288.213
4
Tekuće pomoći (grantovi)
1.043.868
989.597
5
B. Kapitalni primici
-
-
6
C. Finansiranje
-
-
7
D. Ostalo
-
220.703.833
8
Novčani primici (1+5+6+7)
199.944.613
429.005.716
9
Saldo potraživanja na početku godine
-
869.663
10
Saldo potraživanja na kraju godine
-
1.098.990
11
UKUPNI NOVČANI PRIMICI (8- (9+10)
199.944.613
428.776.389
12
II Novčane isplate A. Rashodi (13 do 16)
161.790.654
145.859.869
13
Plate i naknade troškova zaposlenim
51.447.869
57.450.133
14
Doprinosi poslodavca i ostali doprinosi
5.711.213
205.041
15
Izdaci za materijal i usluge
75.533.351
61.141.379
16
Tekući grantovi
29.098.221
27.063.316
17
B. Kapitalni izdaci
51.386.787
14.629.368
18
Izdaci za nabavku stalnih sredstava
51.386.787
14.629.368
19
C. Finansiranje
-
-
20
D. Ostalo
-
220.703.833
21
UKUPNE NOVČANE ISPLATE (12+17+19+20)
213.177.441
381.193.070
22
Saldo obaveza na početku godine
-
17.196.374
23
Saldo obaveza na kraju godine
-
11.528.211
24
Saldo unaprijed plaćenih troškova na početku godine
-
65.046.187
25
Saldo unaprijed plaćenih troškova na kraju godine
-
8.106.234
26
UKUPNI RASHODI I IZDACI (21+22-23+24-25)
213.177.441
443.801.186
27
Neto novčani primici/isplate (11-26 ili 26-11)
(13.232.828)
(15.024.798)
28
Saldo gotovine na početku godine
43.177.954
29.959.514
29
Saldo gotovine na kraju godine
29.945.126
14.934.716
Glavni dio prethodnih izvještaja o novčanim tokovima neprofitnih organizacija
predstavljaju tokovi gotovine iz poslovanja, kao i kod profitnih organizacija. Prema
načinu utvrđivanja i iskazivanja tokova iz poslovanja u izvještaju o novčanim tokovima,
razlikuju se dvije metode: indirektna i direktna. Indirektna metode polazi od neto dobitka
i to je, čini se, logičan slijed kod profitnih entiteta. Međutim, obračun bruto tokova po
osnovu svake pozicije poslovnih prihoda i rashoda informaciono je bogatiji izvještaj, a
pošto profit (dobitak, višak prihoda nad rashodima) nije osnovni cilj poslovanja
neprofitnih organizacija, u nas, ozakonjen je Bilans tokova gotovine po direktnoj metodi.
Izvještaj
po
direktnoj
metodi
upućuje
na
neposredno
korišćenje
podataka
iz
knjigovodstva, a posebno tokova gotovine preko žiro računa.
469 Brčko Distrikt BiH.
152
5. Ostali godišnji finansijski izvještaji
Prema MRS 1 – Predstavljanje finansijskih izvještaja, paragraf 7, set finansijskih
izvještaja obuhvata: 1) Bilans stanja, 2) Bilans uspjeha, 3) Izvještaj o promjenama u
kapitalu, kao: a) izvještaj o svim promjenama kapitala ili b) izvještaj o promjenama
kapitala osim promjena nastalih iz kapitalnih transakcija sa vlasnicima i raspodjele
vlasnicima, 4) Izvještaj o novčanim tokovima i 5) Računovodstvene politike i bitne
napomene. Ovaj standard, paragrafima 8 i 9, podstiče entitete da uz finansijske
izvještaje pripreme i prezentuju nefinansijski izvještaj o poslovanju,470 međutim, njegov
sadržaj nije propisan i striktno određen. Saglasno paragrafu 7 MRS - 1, note - zabilješke
se prezentiraju nakon izvještaja o novčanim tokovima,471 dok su računovodstvene
politike regulisane paragrafima 20-22 ovog standarda i mogu biti objavljene odvojeno ili
u okviru nota.472
Pavilnikom o primjeni kontnog okvira i obrascima bilans stanja i bilans uspjeha473
i Pravilnikom o dodatnom računovodstvenom izvještaju - Aneksu474 propisano je da
druga pravna lica, neprofitne organizacije, obračun dostavljaju na obrascima: Bilans
stanja, Bilans uspjeha i dodatnom računovodstvenom izvještaju - Aneksu. Prema
Pravilniku o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština,
gradova i fondova, godišnji finansijski izvještaj budžetskih korisnika (neprofitni entiteti)
čine: 1) Bilans stanja, 2) Bilans uspjeha, 3) Bilans novčanih tokova, 4) Note (zabilješke)
uz finansijski izvještaj, a uz godišnji finansijski izvještaj, dostavljaju se: 5) Godišnji
izvještaj o izvršenju budžeta, 6) Izvještaj o kapitalnim troškovima i finasiranju i 7)
Posebni podaci o platama i broju zaposlenih. Pravilnikom o finansijskom izvješavanju i
godišnjem obračunu u Federaciji BiH475 završni izvještaji sadrže: a) Račun prihoda i
rashoda, b) Bilans stanja, c) Iskaz o novčanim tokovima, d) Iskaz o kapitalnim izdacima i
finansiranju, e) Godišnji iskaz o izvršenju budžeta, f) Iskaz o ostalim finansijskim
podacima476 i g) Posebne podatke o platama i broju zaposlenih.
Od
finansijskih
izvještaja
očekuje
se
da
budu
razumljivi
a
razumljivost
pretpostavlja preglednost, što znači da šeme finansijskih izvještaja ne sadrže veliki broj
bilansnih pozicija. Bilansni agregati treba da sadrže sve važne informacije, međutim ako
bi one bile prezentirane u samim izvještajima oni bi postali nepregledni. Zbog toga se
note - zabilješke uz finansijske izvještaje pojavljuju kao instrument za dobijanje jasnijih
470 Ovaj izvještaj ne priprema računovođa, nego je to zadatak menadžmenta.
471 Peta komponenta finansijskih izvještaja.
472 U praksi se koriste oba pristupa. Ukoliko se računovodstvene politike objavljuju posebno, tada se
obično iza izvještaja o novčanim tokovima prezentiraju računovodstvene politike, a potom note
označene brojevima koji su navedeni u bilansnoj šemi. Ukoliko se objavljivanje vrši zajedno, i tada se u
okviru nota prvo navedu primijenjene računovodstvene politike.
473 ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04.
474 ''Sl. glasnik RS'', br. 40/99, 20/00, 21/00.
475 ''Sl. novine FBiH'', br. 30/99, 54/99.
476 Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta propisani su određeni pomoćni
obrasci, koji sadrže dodatne finansijske podatke koji bliže specificiraju i objašnjavaju pojedine pozicije
ostalih finansijskih izvještaja: Obrazac A - Stalna sredstva u obiliku stvari i prava sa stanjem, Obrazac
B - Ostala dugotrajna imovina, Obrazac C - Salda i transakcije sa drugim vladinim tijelima, Obrazac D
- Dugoročne obaveze, Obrazac E - Potencijalne obaveze, Obrazac F - Izuzetne stavke i postbilansni
događaji. Pored toga što dodatno specificiraju određene pozicije, namjena pomoćnih obrazaca je u
tome da služe kao osnov i informaciona podloga za izradu i analizu i konsolidaciju godišnjig izvještaja.
Grupa autora, Vašiček, V.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 410-411.
153
finansijskih izvještaja, pružaju sve značajnije informacije koje korisnici ne mogu dokučiti
iz stavki ili salda sadržanih u finansijskim izvještajima i čine treću, četvrtu, odnosno petu
komponentu uz finansijske izvještaje kod drugih pravnih lica, budžetskih korisnika i
preduzeća.
5.1. Note – zabilješke uz finansijske izvještaje
Iako je izrada nota obavezna za sve entitete, međunarodni računovodstveni
standardi ne nude jasna rješenja za prevazilaženje specifičnih problema sa kojima se
entiteti mogu suočiti. U nastojanju da prevaziđu probleme i izvrše harmonizaciju
nacionalne računovodstvene regulative sa nadnacionalnom i da postupe ''manje loše,''
kao i nemogućnost dosljedne i potpune primjene računovodstvenih standarda, korisno je
informacije prezentovati u dodatnom računovodstvenom iskazu, notama (napomenama,
zabilješkama)
i
formalizovati
njihov
sadržaj
kod
drugih
pravnih
lica.
Dodatni
računovodstveni izvještaj – Aneks za druga pravna lica, kod nas, morao je biti
formalizovan a njegov sadržaj i oblik propisan odgovarajućim podzakonskim aktom –
pravilnikom. Imajući u vidu ovlašćenja iz čl. 3. Zakona o računovodstvu477 profesionalna
asocijacija478 donoseći privremene računovodstvene standarde u Republici Spskoj u
poglavlju IV Godišnji i polugodišnji finansijski izvještaji V – Dodatni računovodstveni
izvještaj – Aneks, predložila je harmonizaciju odredbi IV Direktive EEZ/EU i MRS – 1
Prestavljanje finansijskih izvještaja479 u sadržaju Napomena – nota uz finansijske
izvještaje. Međutim, imajući u vidu da entiteti pri izradi finansijskih izvještaja nisu do
sada
u
potpunosti
primijenili
MRS
i
dalje se koriste ''stara
dobra dosadašnja
računovodstvena regulativa'' i formalizovani sadržaj Nota – Aneks.
Može se reći da je aneks, kao zahtjevni finansijski izvještaj, uveden IV
direktivom Savjeta EEZ/EU iz jula 1978. godine kao treći sastavni dio godišnjeg
zaključka (godišnjih računa) i kao takav podliježe ispitivanju, tj. reviziji kao i bilans i
račun uspjeha.480 U članu 43. Direktive481 određeno je da sadržaj aneksa, pored
informacija koje su predviđene ostalim odredbama, treba da pruži i veći broj drugih
(tačnije 13) zahtjevnih informacija. Međutim, sve one se mogu sistematizovati u nekoliko
karakterističnih grupa: ''1) informacije koje služe dubljem osvjetljavanju stanja i tokova
sadržanih u bilansu stanja i računu dobitka i gubitka; 2) informacije o primijenjenim
načelima i pravilima procjene u godišnjim računima za njihove pozicije za koje je
državama ili preduzećima ostavljeno pravo izbora; 3) informacije o odstupanjima od
Direktivom određenih ili promjena prethodno korišćenih načela i pravila; 4) informacije o
aktiviranju i pasiviranju određenih troškova i mogućih obaveza; 5) dopunske informacije
koje nisu sadržane u osnovnim izvještajima a od značaja su za ocjenu finansijskog
položaja i zarađivačke moći preduzeća.''482
Imajući
u
vidu
odredbe
IV
Direktive
EEZ
i
neophodnost
harmonizacije
nacionalnih zakonodavstava sa ovim odredbama i kod nas je propisana obaveza
sastavljanja aneksa, odnosno napomena i drugih izvještaja i objašnjavajućih podataka
477 Zakon o računovodstvu, ''Sl. glasnik RS'', br. 18/99 i 62/02.
478 Savez računovođa i revizora Republike Srpske.
479 Paragrafi 91-102.
480 Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 1992, str. 467.
481 Odjeljak 8.
482 Stevanović, N.: Upavljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 90-91.
154
uz finansijske izvještaje. U odnosu na druge finansijske izvještaje, Aneks nije zaokružen
izvještaj nego fragmentiran, tj. izvještaj sastavljen od posebnih dijelova i ne koristi se
samostalno nego uvijek uz bilansne agregate za sagledavanje finansijskog položaja i
rezultata poslovanja entiteta
Po izostavljanju dijela zaglavlja, oznaka AOP-a, oznaka za mjesto, datum, pečat i
potpis za neprofitnu organizaciju na bazi članstva Aneks ima sljedeći izgled:
DODATNI RAČUNOVODSTVENI IZVJEŠTAJ - ANEKS I
za period od 01.01. do 31.12. 200x godine (u KM)
I PODACI O AMORTIZACIJI OPREME
Red.
br.
O P I S
Prethodna
godina
Tekuća
godina
1.
Amortizacija opreme obračunata je po metodi
(upisuje se oznaka ''da'' ili ''ne'' u kolone 3 i 4):
a) proporcionalnog otpisivanja
b) degresivnog otpisivanja
c) funkcionalnog otpisivanja
2.
Zbog promjene metode otpisivanja došlo je do:
a) povećanja amortizacije
b) smanjenja amortizacije
II PODACI O OBRAČUNU IZLAZA ZALIHA (u KM)
Red.
br.
O P I S
Prethodna
godina
Tekuća
godina
1.
Za obračun izlaza sa zaliha koriščena je metoda
(upisuje se oznaka FIFO, LIFO, ili prosječna cijena
u kolone 3 i 4)
a) materijal
b) gotovi proizvodi
c) roba
2.
Promjena vrijednosti krajnjih zaliha zbog promjene metode
obračuna:
a) materijal:
- povećanje vrijednosti
- smanjenje vrijednosti
b) gotovi proizvodi:
- povećanje vrijednosti
- smanjenje vrijednosti
c) roba:
- povećanje vrijednosti
- smanjenje vrijednosti
3.
Da li vrijednost zaliha učinaka (nedovršene proizvodnje i
gotovih proizvoda) sadrži i (upisuje se oznaka ''da'' ili ''ne''
u kolone 3 i 4):
a) troškove uprave
b) troškove prodaje
c) troškove finansiranja
155
III PODACI O OSNOVNIM SREDSTVIMA NA DAN 31.12. 200x. godine (u KM)
Red.
br.
O P I S
Prethodna
godina
Tekuća
godina
1.
Vrijednost na početku obračunskog perioda
640
148
2.
Vrijednost ulaganja u toku obračunskog perioda
3.
Vrijednost prodatih i rashodovanih sred.u toku
obračunskog perioda
4.
Obračunata amortizacija u toku obračunskog perioda
66
5.
Vrijednost na kraju obračunskog perioda (1+2+3+4)
640
214
6.
Efekat revalorizacija
7.
Revalorizovana vrijednost na kraju obračunskog perioda
(5+/-6)
640
214
IV PODACI O POTRAŽIVANJIMA I OBAVEZAMA U
STRANOJ VALUTI NA DAN 31.12.200X. godine (u KM)
Red.
br.
O P I S
Iznos
potraživanja
Iznos
obaveza
1.
Dugoročna potraživanja i obaveze
2.
Kratkoročna potraživanja i obaveze
3.
Svega (1+2)
V PODACI O FINANSIJSKIM PLASMANIMA, POTRAŽIVANJIMA I OBAVEZAMA PO
ROČNOSTI DOSPIJEĆA NA DAN 31.12.200x. godine (u KM)
Red.
br.
O P I S
Iznos
potraživanja
Iznos
obaveza
1.
Dospjeli finansijski plasmani, potraživanja i obaveze
na dan bilansa
2.
Finansijski plasmani, potraživanja i obaveze koji
dospijevaju u roku do godinu dana od dana bilansa
3.
Svega (1+2)
VI PODACI O OSNOVNOM KAPITALU
NA DAN 31.12. 200x. godine (u KM)
Red.
br.
O P I S
Iznos
1.
Stanje na početku godine
2.
Povećanje u toku godine (a+b+c)
3.
a) iz novih ulaganja
b) iz dobitka
c) iz rezervi
4.
Smanjenje u toku godine (a+b+c+d+e)
a) povlačenje kapitala
b) po osnovu gubitka
c) poništavanjem akcija
d) proglašenjem učešća u dobitku
e) ostala smanjenja kapitala
5.
Stanje na kraju obračunskog perioda (1+2-3)
156
VII PODACI O ZAPOSLENIMA (broj)
Red.
br.
O P I S
Prethodna
godina
Tekuća
godina
1.
Prosječan broj zaposlenih po osnovu časova rada
2.
Prosječan broj zaposlenih po osnovu stanja krajem mjeseca
VIII POSEBNI PODACI (u KM)
I z n o s
Red.
br.
O P I S
Prethodna
godina
Tekuća
godina
1.
Troškovi naknada
2.421
4.230
2.
Troškovi neproizvodnih usluga
3.525
3.
Troškovi reprezentacije
419
629
4.
Troškovi premija osiguranja
5.
Troškovi platnog prometa
121
156
6.
Troškovi članarina
7.
Ispravka vrijednosti finansijskih plasmana i potraživanja
8.
Obračunati porez na promet i akcize
111
9.
Obračunate carine
10.
Prihodi od zakupnina
11.
Prihodi od članarina
2.900
1.415
12.
Prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja koja su vršena na
teret poslovnih rashoda (troškova)
Dodatni računovodstveni izvještaj – Aneks I druga pravna lica483 (neprofitne
organizacije) sačinjavaju i podnose u sastavu pojedinačnih polugodišnjih i godišnjih
računa i konsolidovanih godišnjih računa za grupu vezanih entiteta. On sadrži manje
informacija u odnosu na zahtjeve IV direktive EEZ/EU, a osnovni razlozi za to su
nepostojanje određenih kategorija s obzirom da smo mi u pogledu akcionarstva na
samom početku a, isto tako, i nerazumijevanje značaja koji podaci u Aneksu imaju za
razumijevanje osnovnih finansijskih izvještaja. Ipak i propisani podaci sadržani u Aneksu
I značajni su za analitičare Bilansa stanja, Bilansa uspjeha, pa i Bilansa novčanih
tokova.
Prva grupa podataka odnosi se na primijenjene metode otpisa opreme, promjene
metoda otpisa i efekte te promjene na iznos amortizacije a time i iskazanog rezultata.
Podaci se daju samo za opremu, ne samo zbog značaja ovog vida osnovnih sredstava
nego što se za nematerijalna ulaganja i građevine, kod nas, skoro uvijek primjenjuje
proporcionalno (pravolinijsko) otpisivanje. Druga grupa podataka odnosi se na metode
vrednovanja zaliha, promjene metode i efekte tih promjena na krajnju vrijednost zaliha,
pa tako i na prihodnu stranu bilansa uspjeha, kao i na obavještenje o eventualnom
aktiviranju neproizvodnih troškova i troškova finansiranja u vrijednosti zaliha učinaka.
483 Prema Smjernicama druga pravna lica su pravna lica koja se djelimično finansiraju iz budžeta a
djelimično po osnovu učlanjenja ili u cjelini po osnovu učlanjenja (političke, društvene i sindikalne
organizacije, fondacije, udruženja građana i druge organizacije na osnovu učlanjenja) i sva druga
pravna lica koja nisu osnovana s ciljem ostvarivanja dobitka a ne primjenjuju Pravilnik o sadržini
pojedinih računa u kontnom okviru za korisnike prihoda budžeta Republike, opština i gradova,
budžetskih fondova i javnih fondova (neprofitne zadruge, zajednice etažnih vlasnika i druga neprofitna
pravna lica).
157
Međutim, ovdje treba istaći da, imajući u vidu nove Smjernice o kontnom okviru i sadržini
računa u kontnom okviru za druga pravna lica, obrazac Aneksa I nije usklađen sa
izvršenim promjenama. Treća grupa podataka odnosi se na tokove osnovnih sredstava
u toku izvještajnog perioda, što nije vidljivo u bilansu stanja a značajno je za
sagledavanje
investicione
aktivnosti
entiteta,
zamjene
i
rekonstrukcije
osnovnih
sredstava i otuđenja osnovnih sredstava. Imajući u vidu zahtjeve IV direktive EEZ i
paragraf 128 MRS JS 1 u narednom periodu kod izmjena ovog izvještaja bilo bi dobro
da se podaci odvoje po grupama osnovnih sredstava (građevinski objekti, oprema).
Potraživanja i obaveze čine četvrtu grupu podataka i ti podaci su, možda, manje
značajni za druga pravna lica, ali sigurno su važni za budžetske korisnike imajući u vidu
da se bilansiranjem ovih pozicija mogu stvoriti manje ili veće latentne rezerve ili skriveni
gubici.484
Podaci petog dijela Aneksa I značajni su za analizu i ocjenu solventnosti i
likvidnosti entiteta i nisu vidljivi iz bilansa stanja. Šesti dio Aneksa I posvećen je poziciji
kapital. Međutim, za druga pravna lica ova pozicija manje je značajna u odnosu na
društva kapitala i društva sa ograničenom odgovornošću, što je bio razlog da se u
izvšenim izmjenama Kontnog okvira izostave konta 300 – Akcijski kapital, 301 – Udjeli,
310 – Emisona premija, 441 – Obaveze za dividende i 442 – Obaveze za učešće u
dobitku. Druga pravna lica, po svojoj definiciji i u skladu sa razlozima i ciljevima
osnivanja, ne bi mogla imati karakteristične oblike kapitala 302 – Ulozi, 304 – Društveni
kapital, 309 – Ostali kapital. Sedmi dio Aneksa I sadrži podatke o prosječnom broju
zaposlenih koji su značajna informacija o veličini entiteta, po ovom kriterijumu, kao i
podloga za analizu nekih ostvarenja entiteta (kombinovanjem sa podacima iz bilansa
stanja i bilansa uspjeha). Osmi dio Aneksa I sadrži podatke koje uglavnom koristi
statistika, vladine institucije i neki drugi korisnici.
Pravilnik o dodatnom računovodstvenom izvještaju – Aneksu, propisuje oblik i
sadržaj Dodatnog računovodstvenog izvještaja – Aneks II Podaci za preduzeća i druge
oblike organizovanja za obavljanje djelatnosti ili usluga koje je pravno lice osnovalo u
inostranstvu.485 Aneks II odnosi se prvenstveno na profitne entitete koja imaju svoje
pogone u inostranstvu i manje je značajan za neprofitne organizacije (druga pravna lica i
budžetske korisnike).
Budžetski korisnici (pravna lica, institucije) treba da objave sve finansijske
podatke koji su neophodni za ispravno shvatanje finansijskih izvještaja i donošenje
odluka na osnovu finansijskih izvještaja. Note – zabiljške uz finansijske izvještaje daju
informacije
o
osnovama
za
pripremu
finansijskih
izvještaja
i
specifičnim
računovodstvenim politikama.486 Notama se objelodanjuju informacije koje zahtijevaju
standardi i obezbjeđuju dodatne informacije i pojašnjenja koji nisu prikazani ili se ne
mogu dobiti iz propisanih obrazaca. Struktura nota (zabilješki) uz finansijske izvještaje
regulisana je RSRS 1 paragrafima 91-96: 1) osnovne informacije o instituciji – dodatna
objelodanjivanja, 2) osnova pripremanja finansijskog izvještaja, 3) izjava o osnovi
procjenjivanja, izvještajna valuta i nivo preciznosti koji je korišćen pri iskazivanju iznosa
u finansijskim izvještajima, 4) pregled svih primijenjenih računovodstvenih politika i 5)
pojedinačne note: a) note koje dokazuju stavke prikazane u Bilansu uspjeha, Bilansu
484 Odnosno preračunavanje inostrane valute i zaštite od rizika.
485 U daljem tekstu Obrazac Aneks II.
486 Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta, čl. 30-31.
158
stanja, Bilansu novčanih tokova, Izvještaju o kapitalnim troškovima i finansiranju,
Godišnjem izvještaju o izvršenju budžeta, prema redoslijedu kojim su stavke prikazane u
tim obrascima, b) pregled datih garancija, pregled stanja i rokovi dospjeća dugoročnih i
kratkoročnih kredita, pregled primljenih kredita i otplate, pregled dospjelih kamata, c)
pregled primljenih donacija (pomoći) i d) dodatne informacije koje nisu predstavljene u
obrascima finansijskih izvještaja a neophodne su za fer izvještavanje.
Kada je riječ o objavljivanju računovodstvenih politika, RSRS - 1 nudi dvije
mogućnosti:487 objavljuju se odvojeno ili u okviru nota – zabilješki, a u praksi se koriste
oba pristupa. Ukoliko se računovodstvene politike objavljuju posebno, tada se obično
poslije Bilansa novčanih tokova prezentiraju računovodstvene politike, a nakon toga,
note označene brojevima koji su navedeni u bilansnoj šemi. Ukoliko se objavljivanje vrši
zajedno, tada se u okviru nota prvo navedu primijenjene računovodstvene politke.
Ukoliko pođemo od solucije da računovodstvene politike predstavljaju dio nota, sadržinu
nota čini: utemeljenje entiteta javnog sektora i njegova djelatnost, računovodstvene
politike i bilješke. Prva bilješka (napomena, nota) rezervisana je da entitet javnog
sektora treba da objelodani: a) sjedište i pravni oblik entiteta i pravni sistem u okviru
koga entitet posluje, b) opis prirode i osnovnih aktivnosti poslovanja entiteta, c)
upućivanje na odgovarajuće zakonske propise koji regulišu poslovanje entiteta i d) ime
matičnog entiteta kao i najvišeg matičnog entiteta (ukoliko je primjenjivo).488 Osnova za
sastavljanje i izradu finansijskih izvještaja ukazuje na primjenu (djelimičnu ili potpunu)
MRS (ili MRS JS) za obračunski period
(obračunska, gotovinska, modifikovana
računovodstvena osnova), korišćeni drugi propisi (zakon, podzakonski akti), usvojenu
osnovicu za procjenjivanje,489 izvještajnu valutu i stepen preciznosti (npr. u hiljadama
KM).
Računovodsvena politika propisana je Pravilnikom o računovodstvenoj politici za
korisnike budžeta RS490 iz čl. 2 stav 1. tačka 11. i 12. Zakona o budžetskom sistemu
RS491 i to za korisnike koji se po bilo kom osnovu finansiraju iz budžeta Republike
Srpske. To znači da se propisana računovodstvena politika odnosi i na institucije
obrazovanja bez obzira što se jednim dijelom finansiraju iz opštinskog budžeta (srednje
obrazovanje), ali ne znači da opštine ili fondovi ne mogu koristiti ovaj Pravilnik ili donijeti
vlastiti akt kojim će propisivati svoju računovodstvenu politiku. Cilj je da se zadovolje
uslovi iz MRS - 1, paragraf 6.2. Imajući u vidu činjenicu da su u međuvremenu prevedeni
međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor i najavljena njihova primjena,
paragrafi 128-132 MRS JS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja, pružaju osnov za
prezentaciju
računovodstvenih
politika.
Paragraf
130
MRS
JS
-
1
navodi
računovodstvene politike koje entitet može da prezentuje, mada ne treba da se ograniči
samo
na
njih:
a)
priznavanje
prihoda,
b)
principi
konsolidovanja,
uključujući
i
kontrolisane entitete, c) ulaganja, d) priznavanje i umanjenje vrijednosti/amortizacija
materijalnih i nematerijalnih sredstava, e) kapitalizacija troškova pozajmljivanja i druge
izdatke, f) ugovori o izgradnji, g) investiciona imovina, h) finansijski instrumenti i
ulaganja, i) lizing, j) troškovi istraživanja i razvoja, k) zalihe, l) rezervisanja, lj) troškovi
487 MRS – 1, paragrafi 97-101 i MRS JS - 1, paragrafi 128-132.
488 MRS JS - 1, Ostala objelodanjivanja, paragraf 133.
489 Finansijski izvještaji su sastavljeni uz poštovanje istorijskog troška, npr., nekretnine, postrojenja i
oprema procijenjene su po nabavnoj vrijednosti umanjenoj za akumulisanu amortizaciju.
490 ''Sl. glasnik RS'', br. 109/03.
491 ''Sl. glasnik RS'', br. 62/02, 38/03, 96/03.
159
koji se odnose na zaposlene, m) preračunavanje inostrane valute i zaštita od rizika
(''hedžing''), n) definicija segmenta i osnova raspodjele troškova na segmente, nj)
inflatorno računovodstvo i o) državna davanja.
Note uz pojedinačne finansijske izvještaje entiteta treba da budu prikazani na
sistematičan način, da sadrže detaljan pregled, odnosno analizu iznosa prezentovanih u
izvještaju o finansijskoj uspješnosti, izvještaju o finansijskom stanju, izvještaju o
novčanim tokovima i izvještaju o promjenama neto imovine/kapitala, kao i dodatne
informacije kao što su potencijalne i ugovorne obaveze.492 Ipak, note ne predstavljaju
formalizovani obrazac s obzirom da nemaju strogo propisanu formu nego su opisnog
karaktera. Njime se detaljno razrađuje, dopunjuje i obrazlaže prezentirani finansijski
izvještaj. Na taj način se podaci iz finansijskih izvještaja približavaju korisnicima na
razumljiv način, objašnjavajući prvo stavke prezentovane u finansijskim izvještajima, a
potom i neke potencijalne događaje, ugovorne obaveze, prosječan broj zaposlenih
tokom nekog perioda i sl., čime se osiguravaju dodatne informacije neophodne za istinit
i fer pregled.493
5.2. Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta
Sadržaj godišnjih finansijskih izvještaja budžetskih korisnika u Republici Srpskoj
propisan je članom 24. Pravilnika kojeg čini i Godišnji finansijski izvještaj o izvršenju
budžeta.494 Zakonom o budžetima u FBiH sastav godišnjih finansijskih izvještaja
propisan je čl. 54. Zakona o proračunima – budžetima, godišnji izvještaji prikazuju i
prihode i rashode za fiskalnu godinu koji su odobreni od parlamenta ili naknadno
izmijenjeni, kao i ostvarene prihode i rashode tokom godine koji su prikazani tako da se
jasno može vidjeti razlika između odobrenog budžeta i njegovog ostvarenja, što se
iskazuje u Godišnjem iskazu o izvršenju budžeta (u daljem tekstu GIB).495
Planirani iznosi prihoda i rashoda koji su odobreni od strane skupštine
(parlamenta) unose se u jednu, dok se ostvareni iznosi iskazuju u drugoj koloni obrasca
GIB. Ostvarena razlika između odobrenog budžeta i njegovog ostvarenja izračunava se
u posebnoj koloni ''odstupanje'' za svaku poziciju pojedinačno. U posebnu kolonu unose
se uporedni podaci o ostvarenju budžeta u prethodnoj fiskalnoj godini, a posebno se
izračunavaju
i
iskazuju
indeksi
koji
pokazuju
procentualno
smanjenje,
odnosno
povećanje ostvarenja u tekućoj godini u odnosu na prethodnu godinu. Upravo zbog ovih
pokazatelja GIB predstavlja najznačajniji finansijski izvještaj budžeta.
Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta sadrži tri dijela: prihode i rashode po
ekonomskim
kategorijama,
podatke
o
finansiranju
i
podatke
o
rashodima
po
funkcionalnim kategorijama (strukturi).496 Podaci o prihodima (poreski prihodi, neporeski
prihodi, kapitalni dobici, tekuće i kapitalne pomoći, prihodi iz budžeta nižih potrošačkih
jedinica) i rashodima (tekući troškovi, kapitalni troškovi, ostale isplate, doznake iz
budžeta nižih potrošačkih jedinica) po ekonomskim kategorijama preuzimaju se sa
odgovarajućeg konta čiji broj je unesen u kolonu 2 obrasca GIB. Višak prihoda nad
492 MRS JS, paragraf 124.
493 Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 335.
494 Kao i Izvještaj o kapitalnim troškovima i finansiranju i Posebni podaci o platama i o broju zaposlenih.
495 Grupa autora, Vašiček, V.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 408.
496 U pogledu sadržaja dijelova GIB nema razlika između obrasca u RS i FBiH.
160
rashodima, odnosno višak rashoda nad prihodima izračunava se kao razlika između
ukupnih tekućih prihoda i kapitalnih priliva, s jedne strane, i ukupnih tekućih rashoda,
kapitalnih odliva i pozajmljivanja, s druge strane. Na kraju se iskazuju podaci o načinu
na koji je eventualni višak rashoda pokriven iz kredita, iz viška prihoda ranijih godina ili iz
ostalih izvora.
Ako izostavimo dio zaglavlja i pozicije na kojima nisu iskazani iznosi, onda
obrazac GIB za budžetske korisnike, neprofitne organizacije iz oblasti obrazovanja, ima
sljedeći izgled:
Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta
za period 01.01. do 31.12.2004. (u KM)
Tekuća godina
Rb.
Broj
konta
P O Z I C I J A
Prethodna
godina
ostvareno
Plan
Ostvar.
Odst.
(6-5)
Indeks
(6/5)
1
2
3
4
5
6
7
8
1.
I PRIHODI I DOBICI (2+16+31+37+44+52)
560.391
672.450
745.885
73.435
110,92
2.
710000
A. Poreski prihodi
16.
720000
B. Neporeski prihodi
291.918
376.650
434.375
57.725
115,62
17.
721000
Prihodi od preduzetničkih aktivnosti i imovine i prihodi
od pozitivnih kursnih razlika (18+19)
540
650
2.695
2.045
414,38
18.
721100
Prihodi od nefin. javnih pred.i finansijskih javnih instit.
34
34
19.
721200
Ostali prihodi od imovine
540
650
2.661
2.011
409,38
23.
722000
Naknade i takse i prihodi od pružanja javnih usluga
291.378
376.000
431.680
55.680
114,81
28.
722500
Prihodi od pružanja javnih usluga
291.378
376.000
431.680
55.680
114,81
31.
V. Kapitalni dobici
37.
G. Tekuće i kapitalne pomoći (38+41)
8.200
9.800
35.650
25.850
363,78
38.
731000
Tekuće pomoći
8.200
9.800
36.650
25.850
363,78
40.
731200
Pomoći od drugih nivoa vlasti
8.200
9.800
35.650
25.850
363.78
44.
813000
D. Primljene otplate datih zajmova i povrata
učešća u kapitalu
52.
780000
Đ. Prihodi iz budžeta nižih potrošačkih jedinica
260.273
286.000
275.860
-10.140
94,45
53.
II RASHODI PO EKONOMSKIM
KATEGORIJAMA (54+82+95+104)
513.347
564.600
588.778
24.178
104,28
54.
610000
A. Tekući troškovi (55+58+59+69)
513.347
564.600
588.778
24.178
104,28
55.
611000
Plate i naknade troškova (56+57+58)
217.958
291.500
273.503
-17.997
93,83
56.
611100
Bruto plate i naknade
142.974
171.500
167.906
-3.594
97,90
57.
611200
Naknade troškova
74.984
80.000
105.597
25.597
132,00
58.
612000
Porezi i doprinosi na ostala lična primanja
34.647
40.000
52.869
12.869
132,17
59.
613000
Troškovi materijala i usluga (60 do 68)
249.542
250.000
251.206
1.206
100,48
60.
613100
Putni troškovi
31.996
35.000
35.720
720
102,06
61.
613200
Troškovi energije
3.545
3.500
4.701
1.201
134,31
62.
613300
Troškovi komunalnih i komunikacionih usluga
10.118
10.000
7.638
-2.362
76,38
63.
613400
Nabavka materijala
49.731
50.000
37.473
-12.527
74,95
64.
613500
Troškovi usluga prevoza i goriva
6.544
6.500
72
-6.428
1,11
66.
613700
Troškovi tekućeg održavanja
5.692
6.000
4.018
-1.982
66,97
67.
613800
Troškovi osiguranja, bankarskih usluga
i usluga platnog prometa
8.444
8.500
8.653
153
101,80
68.
613900
Ugovorne usluge
133.472
130.500
152.931
22.431
117,19
69.
614000
Tekuće pomoći (70 do 76)
11.200
11.000
11.200
200
101,82
71.
614200
Pomoći pojedincima
1.400
1.000
300
-700
30,00
72.
614300
Pomoći neprofitnim organizacijama
9.800
10.000
10.900
900
109,00
82.
B. Kapitalni troškovi
95.
V. Ostale isplate
104.
680000
G. Doznake iz Budžeta nižih potrošačkih jedinica
105.
VIŠAK PRIHODA NAD RASHODIMA
47.044
107.850
157.107
49.257
145,67
111.
III FINANSIRANJE (112+121)
5.069
5.069
100,00
112.
A. Primljeni krediti i zajmovi
121.
B. Otplate primljenih zajmova i kredita
5.069
5.069
100,00
122.
823000
Otplate dugova
5.069
5.069
100,00
125.
823300
Otplate domaćeg zaduživanja
5.069
5.069
100,00
126.
IV RASHODI PO FUNKCIONALNIM KATEGOR.
513.347
564.600
588.778
24.178
104,28
135.
0900
Obrazovanje
513.347
564.600
588.778
24.178
104,28
161
Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta entiteta javnog sektora raščlanjivanjem samo
na nivou primarnog budžetskog korisnika i proširen sa podacima o rebalansu ima
sljedeći izgled:
Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta(GIB)
period izvještavanja od 01.01. do 31.12.2004. godine (u KM)
Rb
Broj
konta
POZICIJA
Plan
2004
Rebalans
2004
Korigovani plan
(4+5)
Ostvarenje
2003
Ostvarenje
2004
Odstupanje
(8-6)
Indeks
(8/6)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
1
I PRIHODI I
PRIMICI
202.879.500
6.297.483
209.176.983
199.944.613,47
208.301.882,86
-875.100,14
99,58
2
710000
A. PRIHODI OD
POREZA
114.827.500
17.456.000
132.283.500
151.952.486,56
154.024.072,48
21.740.572,48
116,43
3
711100
Porez na dobit
pojedinca
2.450.000
2.450.000
2.936.472,05
2.228.154,36
-211.845,64
90,64
4
711200
Porez na dobit
preduzeća
1.200.000
1.200.000
1.243.902,39
1.662.391,81
462.391,81
138,53
5
712000
Dopr. za zdr. zaš.
15.181.000
1.730.000
16.911.000
10.858.840,63
13.590.591,71
-3.320.408,29
80,36
6
713000
Porez na plate
3.600.000
950.000
4.550.000
4.130.863,17
4.562.249,03
12.249,03
100,27
7
714000
Porez na imovinu
610.000
-67.000
543.000
657.458,05
814.727,57
271.727,57
150,04
8
715100
P/P proizv. i usl.
37.770.000
11.541.000
49.311.000
43.855.763,59
64.605.246,99
15.294.246,99
131,02
9
715200
P/P poseb. usl.
220.000
70.000
290.000
198.448,11
268.138,45
-21.861,55
92,46
10
715300
Porez na upotr.
dobara
16.000
16.000
20.292,57
107.751,00
91.751,00
673,44
11
715400
Akcize
34.965.000
5.637.000
40.602.000
68.163.664,21
52.142.597,46
11.540.597,46
128,42
12
716100
Porez na međ.
tran. (carine)
18.805.000
-2.405.000
16.400.000
19.871.975,18
14.040.215,92
-2.359.784,08
85,61
13
719100
Ostali porezi
10.500
10.500
14.806,61
2.008,15
-8.491,85
19,12
14
720000
B. NEPORESKI
PRIHODI
88.052.000
-11.358.517
76.693.483
46.948.258,54
53.288.213,33
-
23.405.269,67
69,48
15
721100
Prih.od nef.
javn.pred.
2.460.000
-250.000
2.210.000
2.173.496,06
1.458.473,46
-751.526,54
65,99
16
721200
Ost.prih.od imov.
2.600.000
1.000.000
3.600.000
3.218.210,97
3.700.090,51
100.090,51
102,78
17
721500
Prih.od poz.
kursnih razlika
497,48
497,48
18
721600
Prihodi od priv.
4.400.000
800.000
5.200.000
3.714.588,60
4.197.939,19
-1.002.060,81
80,73
19
722100
Administr. takse
1.661.000
142.000
1.803.000
1.389.104,24
1.301.623,26
-501.376,74
72,19
20
722200
Sudske takse
1.201.500
300.000
1.501.000
1.681.855,75
1.818.490,41
317.490,41
121,15
21
722300
Komunalne takse
550.000
550.000
528.448,47
615.256,55
65.256,55
111,86
22
722400
Ostale budž. nak.
3.831.000
-690.000
3.141.000
2.058.968,28
2.382.312,75
-758.687,25
75,85
23
722500
Pos. nakn.i takse
6.845.000
4.600.000
11.445.000
11.264.050,33
14.416.311,83
2.971.311,83
125,96
24
722600
Prih. od javn.usl.
27.502.000
1.102.000
28.604.000
18.802.898,73
21.161.252,47
-7.442.747,53
73,98
25
723000
Ostali nepor.prih.
37.001.500
-18362.517
18.638.983
2.116.637,11
2.235.965,42
-16.403.017,58
12,00
26
C. KAPITALNI
PRIMICI
27
D. GRANTOVI
200.000
200.000
1.043.868,37
989.597,05
789.597,05
494,79
28
731100
Pomoći iz inost.
142,00
29
732100
Od ostalih nivoa
vlasti
200.000
200.000
1.043.726,37
989.597,05
789.597,05
494,79
30
II RASH.PO
EKON. KATEG.
202.879.500
6.297.483,00
209.176.983
213.177.441,34
171.886.303,68
-37.290.679,32
82,17
31
A. TEKUĆI
RASHODI
173.829.388
3.975.101,20
177.804.488,92
161.790.654,31
157.256.935,77
-20.547.553,15
88,44
32
611000
Plate i naknade
69.257.410
-657.033
68.600.377,00
51.447.868,62
60.905.548,72
-7.694.828,28
88,78
33
611100
Bruto plate i
naknade
67.358.572
-362.517
66.996.055,00
49.111.124,95
60.066.693,94
-6.929.361,06
89,66
34
611200
Naknade tr.zap.
1.898.838
-294.516
1.604.322,00
2.336.743,67
838.854,78
-765.467,22
52,29
35
612000
Dopr.poslodavca
5.711.213,03
2.122.187,70
2.122.187,70
36
613000
Izdaci za
materijal i usl.
76.793.598
3.242.034,20
80.035.632,97
75.533.350,98
67.165.883,28
-12.869.749,69
83,92
37
613100
Putni troškovi
1.188.407
-138.800
1.049.607,00
612.500,63
867.408,61
-182.198,39
82,64
38
613200
Izdaci za energ.
2.398.680
114.750
2.283.930,66
3.743.460,06
1.980.344,90
-303.585,76
86,71
39
613300
Izdaci za komun.
usluge
2.018.174
-37.749,73
1.980.424,27
1.660.121,90
1.868.445,65
-111.978,62
94,35
40
613400
Nab. materijala
9.900.003
1.081.04,48
10.981.043,48
9.466.056,68
9.145.379,03
-1.835.664,45
83,28
41
613500
Izd. za usluge
prevoza i goriva
3.302.088
-308.400,00
2.993.688,26
1.926.604,63
2.868.652,80
-125.035,46
95,82
42
613600
Unajmljivanje
imovine i opreme
1.037.413
-64.650,00
972.762,93
1.558.071,33
554.324,01
-418.437,92
56,98
43
613700
Izd. za tek.odr.
15.421.474
1.421.259,16
16.842.733,16
15.617.083,55
11.359.017,41
-5.483.715,75
67,44
44
613800
Izd. za osig. ban.
usl. i usl. plat. pr.
699.704
-101.930,00
597.774,00
597.709,85
286.211,16
-311.562,84
47,88
45
613900
Ugovorene usl.
40.827.654
1.506.015,21
42.333.669,21
40.351.742,33
38.236.099,71
-4.097.569,50
90,32
46
614000
Tekući grantovi
27.778.379
1.390.099,95
29.168.478,95
29.098.221,68
27.063.316,07
-2.105.162,88
92,78
162
47
614100
Grantovi drugim
nivoima vlade
4.056.000
4.056.000
4.700.000
4.056.000
100,00
48
614200
Gran.pojedincima
19.818.634
1.364.099,90
21.182.733,90
20.892.890,01
20.127.156,93
-1.055.576,97
95,02
49
614300
Grantovi NPO
3.903.745
26.000,05
3.929.745,05
3.185.331,67
2.880.159,14
-1.049.585,91
73,29
50
B. KAPIT. IZD.
29.050.112
2.322.382,08
31.372.494,08
51.386.787,03
14.629.367,91
-16.743.126,17
46,63
51
821000
Izd. za nabavku
stal. sredstava
29.050.112
2.322.382,08
31.372.494,08
51.386.787,03
14.629.367,91
-16.743.126,17
46,63
52
821100
Nab.šuma, zemlj.
i višegod. zasada
240.000
-240.000
122.000
53
821200
Nab. građevina
11.147.565
190.928,00
11.338.493,00
22.389.920,90
2.412.955,25
-8.925.537,75
21,28
54
821300
Nabvaka opreme
7.602.547
1.702.407,08
9.304.954,08
9.587.474,50
4.870.649,06
-4.434.305,02
52,34
55
821400
Nab.ost.stal.sred.
28.000
-28.000,00
10.561,10
56
821500
Nab.stal.sred. u
obliku prava
5.000,00
57
821600
Rekonstrukcija i
investic. odžav.
10.032.000
697.047,00
10.729.047,00
19.271.830,53
7.345.763,60
-3.383.283,40
68,47
58
VIŠAK PRIH.
NAD RASHOD.
36.415.579,18
36.415.579,18
59
VIŠAK RASH.
NAD PRIHOD.
13.232.827,87
60
IV RASH. PO
ORG. STRUKT.
202.879.500
6.297.483,00
209.176.983,00
213.177.441,34
171.886.303,68
-37.290.679,32
82,17
61
09
Gradonačelnik
4.033.247
227.156,00
4.260.403,00
1.282.774,47
3.708.102,76
-552.300,24
87,04
62
10
Odjel. za stručne
i admin. poslove
3.021.648
-156.347,00
2.865.301,00
1.336.468,18
2.532.352,39
-332.948,61
88,38
63
11
Odjelj. za budžet
i finansije
1.681.586
-16.187,00
1.665.399,00
1.279.002,22
1.526.130,88
-139.268,12
91,64
64
12
Odjeljenje za
javni registar
3.964.121
-44.512,00
3.919.609,00
3.641.672,70
3.480.638,92
-438.970,08
88,80
65
13
Odjelj. za zdrav.
jav.sig.i usl.građ.
40.165.468
3.791.661,00
43.957.129,00
35.998.473,78
43.530.849,29
-426.279,71
99,03
66
14
Odjelj. za poljopr.
i šumarstvo
1.887.958
30.296,00
1.918.254,00
1.257.332,65
1.611.993,26
-306.260,74
84,03
67
15
Odjelj. za urban.
imov.-pravne
poslove i razvoj
1.487.675
-15.819,00
1.471.856,00
2.158.277,05
1.166.646,14
-305.209,86
79,26
68
16
Odjelj. za javne
poslove
8.757.950
63.714,00
8.821.664,00
4.786.504,90
7.928.786,23
-892.877,77
89,88
69
17
Odjelj. za obraz.
24.155.198
656.685,00
24.811.883,00
17.964.775,02
23.401.126,43
-1.410.765,57
94,31
70
18
Odjelj. za kom.
poslove
26.877.957
-60.337,00
26.817.620,00
23.826.358,41
21.767.893,41
-5.049.726,59
81,17
71
19
Skupština
3.446.257
73.813,00
3.520.070,00
2.322.108,51
2.915.663,37
-604.406,63
82,83
72
20
Uprava prihoda
2.098.910
-29.798,00
2.069.112,00
1.675.014,00
1.999.275,97
-69.836,03
96,62
73
21
Policija
7.997.039
668.264,00
8.665.303,00
8.287.502,50
8.299.167,73
-366.135,27
95,77
74
22
Sudstvo i tužilašt.
7.131.334
94.314,00
7.225.648,00
4.462.056,55
5.757.564,90
-1.468.083,10
79,68
75
23
Fond zajedničkih
izdataka
12.124.924,50
76
24
Budžet za kap.
pomoći
40.097.000
1.798.847,00
41.895.847,00
73.318.830,00
21.311.683,54
-20.584.163,46
50,87
77
25
Neraspoređena
sredstva rezervi
9.477.430
-1.138.786
8.338.644,00
2.804.789,18
6.929.624,47
-1.409.019,53
83,10
78
26
Odjelj. za izbjegla
i raseljena lica
1.250.334
24.137,00
1.274.471,00
1.270.526,62
962.050,09
-312.420,91
75,49
79
30
Carinska uprava
6.996.556
-27.591,00
6.968.965,00
8.936.273,62
5.735.193,88
-1.233.771,12
82,30
80
31
Poreska uprava
2.389.781
19.409,00
2.409.190,00
1.910.924,95
2.121.148,69
-288.041,31
88,04
81
32
Služba za pr.pos.
1.153.736,08
82
33
Javna sigurnost
5.962.051
338.564,00
6.300.615,00
1.382.116,19
5.200.411,33
-1.100.203,67
82,54
U dijelu Finansiranje unose se podaci o primljenim kreditima i zajmovima, a
podaci se preuzimaju sa odgovarajućih konta klase 8 (čiji se brojevi daju u koloni 2
obrasca GIB). U dijelu Rashodi po funkcionalnim kategorijama unose se podaci o
rashodima po funkcionalnoj klasifikaciji. U koloni 2 obrasca GIB navedeni su kodovi, a u
koloni 3 nazivi kategorija sintetičke klasifikacije funkcija entiteta koja je propisana
odgovarajućim Pravilnikom. Ukupan iznos rashoda po funkcionalnim kategorijama mora
biti jednak iznosu rashoda po ekonomskim kategorijama. Prezentacija rashoda po
funkcionalnoj klasifikaciji može korisnicima finansijskih izvještaja pružiti relevantne
informacije koje su predmet analize izvještaja.
163
5.3. Izvještaj o kapitalnim troškovima i finansiranju
Izvještaj o kapitalnim troškovima i finansiranju (KTF) sastavlja se na osnovu
prometa računa klase 8 – Memorandumska evidencija o kapitalnim transakcijama, pošto
se na računima klase 8 ne iskazuju salda na kraju godine i ona ne predstavljaju pozicije
bilansa. Ovi računi predstavljaju zatvoren sistem konta koja služe samo za evidentiranje
kapitalnih priliva i odliva i nisu integrisani sa ostalim računima. Prije popunjavanja ovog
obrasca potrebno je usaglasiti promet konta klase 8 sa prometom odgovarajućih konta
na kojima su knjižene iste promjene koje predstavljaju bilansne pozicije. Obazac KTF po
izostavljanju dijela zaglavlja i kolona koje nemaju iskazane novčane iznose za entitet
javnog sektora iz oblasti obrazovanja, ima sljedeći izgled:
Izvještaj o kapitalnim troškovima i finansiranju
za period od 01.01. do 31.12. 200x. godine (u KM)
I Z N O S
Rb.
Grupa
konta,
konto
P O Z I C I J E
Prethodna
godina
Tekuća
godina
Ind.
I
KAPITALNI TROŠKOVI (1+9+17)
1.
821000
Troškovi za nabavku stalnih sredstava (2+8)
9.
822000
Pozajmljivanje i učešće u akcijama (10 do 16)
17.
823000
Otplata dugova (18 do 20)
5.069
20.
823300
Otplate domaćeg zaduživanja
5.069
II
IZVORI FINANSIRANJA (21+26+29+37+41+45)
21.
811000
Kapitalni dobici (22 do 25)
26.
812000
Kapitalne pomoći (27+28)
29.
813000
Primljene otpl. datih zajm.i povrata učešća u kap.(30-36)
5.069
31.
813200
Primljene otplate od pozajm. pojed.i NPO
5.069
37.
814000
Dugoročni krediti i zajmovi (38 do 40)
41.
815000
Kratkoročni krediti i zajmovi (41 do 44)
U propisani obrazac prvo se unose kapitalni troškovi a zatim izvori finansiranja.
Zakonom o budžetima definisano je da na iskazivanje budžetskog suficita, odnosno
deficita utiču kako tekući izdaci tako i kapitalni izdaci i dati zajmovi. Pošto u bilansu
uspjeha na finansijski rezultat imaju uticaja samo tekući prihodi i rashodi, uvođenjem
Izvještaja o kapitalnim troškovima i finansiranju omogućeno je potpuno obuhvatanje svih
prihoda i primitaka, odnosno svih rashoda i izdataka koji su potrebni za sastavljanje GIB-
a. Obazac o kapitalnim troškovima i finansiranju po izostavljanju dijela zaglavlja kod
entiteta javnog sektora, lokalne vlade ima sljedeći izgled:
Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju
period izvještavanja od 01.01. do 31.12.2004. godine (u KM)
Rb.
Ekonomski
kod
P O Z I C I J E
Ostvareno
u tek.god.
Ostvareno
u pret.god.
Ind.
1
KAPITALNI IZDACI
14.629.367,91
2
821000
Izdaci za nabavku stalnih sredstava (3+4+5)
14.629.367,91
3
821200
Nabavka građevina
2.412.955,25
4
821300
Nabavka opreme
4.870.649,06
5
821600
Rekonstrukcija i investiciono održavanje
7.345.763,60
IZVORI FINANSIRANJA
14.629.367,91
6
788000
Doznake za kapitalne izdatke
14.629.367,91
164
5.4. Posebni podaci o platama i o broju zaposlenih
Obrazac Posebni podaci o platama i o broju zaposlenih497 pruža podatke o neto
platama i naknadama, iznosima poreza i doprinosa po osnovu plata i o broju zaposlenih.
Ovaj obrazac se popunjava na osnovu obračunatih plata u skladu sa čl. 38. stav 1.
Pravilnika o sadržini pojedinih računa u kontnom okviru za korisnike prihoda budžeta
Republike, opštine i gradova, budžetskih fondova, i fondova,498 a rashode perioda čine
svi rashodi koji se odnose na izvještajni period bez obzira da li je plaćanje izvršeno.
Sadržaj ovog obrasca manje je zahtjevan u odnosu na ostale, a za neprofitne
organizacije iz oblasti obrazovanja i ima sljedeći izgled:
Posebni podaci o platama i o broju zaposlenih
period izvještavanja: od 01.01. do31.12. 200x. godine (u KM)
Rb.
O p i s
Ostvareni
kumul. iznos
Ostvareno u
tekućem periodu
Kumulativni iznos
prethodne god.
1.
UKUPNO (2+5+8)
281.566
281.566
231.949
2.
Neto plate i naknade (3+4)
216.239
216.239
169.047
3.
Neto plate
110.642
110.642
94.063
4.
Neto naknade
105.597
105.597
74.984
5.
Porezi na plate i naknade (6+7)
18.718
18.718
18.150
6.
Porezi na plate
10.654
10.654
9.406
7.
Porezi na naknade
8.064
8.064
8.744
8.
Doprinosi na plate i naknade (9 do 12)
46.609
46.609
44.752
9.
Za PIO
26.554
26.554
25.549
10.
Za zdravstveno osiguranmje
16.911
16.911
16.063
11.
Za osiguranje od nezaposlenosti
1.158
1.158
1.045
12.
Za dječiju zaštitu
1.986
1.986
2.065
13.
Prosječan broj zaposlenih na osnovu
časova rada (cijeli broj)
22
22
22
Godišnji obrazac Posebni podaci za javne entitete (lokalna vlada) sadrži iste
vrste podataka kao i obrazac sa identičnim nazivom koji se podnosi uz periodične
finansijske izvještaje budžetskih korisnika i obrazac Posebni podaci o platama i broju
zaposlenih koji podnose i sva ostala pravna lica uz godišnje i polugodišnje finansijske
izvještaje. U obrazac Posebni podaci koji se podnosi, prije svega za statističke svrhe,
unose se podaci o obračunatim platama i naknadama plata, porezu na plate i
doprinosima na platu i iz plata za izvještajnu godinu, prenosom sa odgovarajućih konta
rashoda po osnovu plata i naknada plata, odnosno propisanih obaveza za porez i
doprinose po ovom osnovu.
Podaci iz ovog obrasca treba da odgovaraju podacima koji se odnose na plate,
a uneseni su u obrazac Bilans uspjeha. Umjesto poataka sa konta klase šest (rashodi)
obrazac Posebni podaci o platama i o broju zaposlenih se alternativno može popunjavati
i na osnovu potražnog prometa koji je iskazan na kontima klase pet (kratkoročne
obaveze i razgraničenja).
497 Čl. 38. Pravilnika o sadržini pojedinih računa u kontnom okviru za korisnike prihoda budžeta Republike,
opština i gradova i fondova.
498 ''Sl. glasnik RS'', br. 86/02 i 1/04.Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta
Republike, opština, i gradova i fondova (''Sl. glasnik RS'', broj: 56/04, 62/04 i 11/05).
165
Posebni podaci o platama i o broju zaposlenih
period izvještavanja: od01.01. do31.12. 200x.godine (u KM)
Rb.
O p i s
Ostvareni
kumulativni
iznos
Ostvareno u
tekućem
periodu
Kumulativni
iznos preth.
godine
Index
(4/5)
1
2
3
4
5
6
1.
UKUPNO (2+5+8)
62.188.881,64
62.188.881,64
54.822.337,98
113
2.
Uk. neto plate i nakn. (3+4)
40.076.910,70
40.076.910,70
35.691.492,94
112
3.
Neto plate
40.076.910,70
40.076.910,70
35.691.492,94
112
4.
Neto naknade
5.
Uk.porez na plate i nakn. (6+7)
2.810.324,40
2.810.324,40
2.217.918,86
127
6.
Porezi na plate
2.810.324,40
2.810.324,40
2.217.918,86
127
7.
Porezi na naknade
8.
Uk.dopr. na plate i nakn.(9+14)
19.301.646,54
19.301.646,54
16.912.926,18
141
9.
Dopr. na teret zaposl. mna
plate i naknade (10-13)
17.179.458,84
17.179.458,84
11.201.713,15
153
10.
Za PIO
9.972.345,02
9.972.345,02
7.165.457,34
139
11.
Za zdravstveno osiguranje
7.207.113,82
7.207.113,82
4.036.255,81
179
12.
Za osiguranje od nezaposlen.
13.
Za ostale doprinose
14.
Ukupni doprinosi poslodavca
na plate i naknade
2.122.187,70
2.122.187,70
5.711.213,03
37
15.
Za PIO
2.122.187,70
2.122.187,70
3.413.515,08
62
16.
Za zdravstveno osiguranje
2.297.697,95
17.
Za osiguranje od nezaposl.
18.
Za ostale doprinose
13.
Prosječan broj zaposlenih na
osnovu časova rada (cijeli broj)
2.915
2.915
2.848
102
* *
*
Finansijsko
izvještavanje,
sa
kontinuitetom
više
od
170
godina,
i
dalje
predstavlja
aktuelan
problem,
uz
oscilirajući
intenzitet
njegove
aktuelnosti.
Dva
finansijska izvještaja čija je vrijednost do danas ostala neosporena egzistiraju u
računovodstvenoj tradiciji: bilans (bilans stanja) i račun dobitka i gubitka (bilans
uspjeha). Dugi niz godina primarni finansijski izvještaj bio je bilans stanja, služeći
prvenstveno eksternim interesentima a, u 20. vijeku, bilans počinje služiti i drugim, u
prvom redu potrebama menadžmenta organizacija koji je u njemu pronašao finansijski
izvještaj koji prezentuje salda realnih i salda monetarnih tokova. Specifičnosti neprofitnih
organizacija neophodno je uvažavati pri kreiranju obrazaca finansijskih izvještaja,
primjena Zakona o računovodstvu značajnije bi doprinijela harmonizaciji i usaglašavanju
pravnog okvira i finansijskog izvještavanja neprofitnih i javnih entiteta (usvajanjem MRS
JS). Drugi finansijski izvještaj, bilans uspjeha predstavlja samo izdvojeni i osamostaljeni
dio bilansa stanja (pozicije kapital) čiji je zadatak da obračuna sve prihode i rashode u
datom obračunskom periodu i iskaže ostvareni periodični rezultat. U pogledu strukturnih
elemenata koje sadrži obrazac bilansa uspjeha razlikuje se kod neprofitnih (druga
pravna lica) i neprofitnih i vladinih organizacija, dok MRS i MRS JS propisuju samo
minimalni broj pozicija koje treba da sadrži ovaj obrazac, što ipak može stvoriti značajne
poteškoće u njihovoj početnoj primjeni.
166
Iako su bilans stanja i bilans uspjeha od suštinskog značaja, oni ipak nisu
dovoljni za ocjenu svih finansijskih aktivnosti neprofitnih organizacija. Bilans novčanih
tokova je finansijski izvještaj koji pokazuje novčane efekte organizacije iz redovnih,
investicionih i finansijskih aktivnosti u datom periodu, a pojavljuju se i značajne razlike
između obrazaca neprofitnih i vladinih organizacija. Za utvrđivanje i iskazivanje tokova iz
poslovanja u ovom izvještaju koriste se dvije metode i kod nas je ozakonjena direktna,
što preporučuje i MRS JS - 2, a i primjerenija je neprofitnim organizacijama zbog
odsustva profita. Aneks nije cjelovit izvještaj, za razliku od ostalih finansijskih izvještaja,
ne koristi se samostalno, nego uvijek uz bilans stanja, račun dobitka i gubitka i izvještaj
o promjenama finansijskog položaja. Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta (GIB)
prikazuje odobrene prihode i rashode i ostvarene prihode i rashode, tako da se jasno
mogu
vidjeti
odstupanja
između
odobrenog
i
ostvarenog
budžeta
i
predstavlja
najznačajniji finansijski izvještaj budžeta. Neophodan preduslov za iskazivanje podataka
u obrascu Izvještaj o kapitalnim troškovima (KTF) je pravilno i potupno evidentiranje
poslovnih promjena u klasi 8 – Memorandumska evidencija. Kako u bilansu uspjeha na
finansijski rezultat uticaj imaju samo tekući prihodi, uvođenje izvještaja o kapitalnim
troškovima omogućava potpuno obuhvatanje svih prihoda i primitaka, odnosno rashoda
i izdataka, koji su potrebni za sastavljanje GIB-a. Obrazac Posebni podaci izrađuje se
prvenstveno za statističke svrhe, a identični su za profitne i neprofitne entitete.
Analiza finansijskih izvještaja mogla bi se nazvati i specijalnom metodom
pribavljanja informacija koje ne pružaju finansijski izvještaji i predstavlja skup metoda,
postupaka i instrumenata otkrivanja, pokazivanja i interpretacije informacija o stanju i
uspjehu neprofitne organizacije na osnovu bilansnih agregata. Gledano sa pozicije
menadžmenta, bilansni agregati nisu samo instrumenti polaganja računa o ostvarenjima
organizacije pred eksternim korisnicima i podloga samoocjenjivanja performansi nego i
bitno ishodište za donošenje upravljačkih odluka i planiranje i kontrolu ostvarenja
aktivnsti u budućem periodu.
167
IV ANALIZA BILANSNIH AGREGATA NEPROFITNIH ORGANIZACIJA
1. Suština, ciljevi i vrste analize finansijskih izvještaja
Analiza499 finansijskih izvještaja može se definisati kao specijalna metoda
pribavljanja informacija pomoću koje se iz podataka godišnjih računa (bilansa stanja,
bilansa uspjeha, bilansa novčanih tokova) stiču informacije o finansijskom i prinosnom
položaju organizacije.500 Analiza je, zapravo, skup metoda, postupaka i instrumenata
otkrivanja, pokazivanja i interpretacije informacija o stanju i uspjehu entiteta na osnovu
njegovih finansijskih izvještaja i predstavlja dio ukupne računovodstvene analize stanja i
uspjeha organizacije. Računovodstvena analiza širi je pojam zato što pored analize
finansijskih izvještaja, koji su obično usmjereni prema eksternim stejkholderima,
uključuje i internu analizu.501
Analiza finansijskih izvještaja značajan je izvor informacija o stanju i uspjehu
organizacije na godišnjem nivou. Prije otpočinjanja analize značajno je identifikovati
često
ignorisana
ali
ekstremno
značajna
pitanja
računovodstva
i
finansijskog
menadžmenta.502 Korektnost (ispravnost) podataka za analizu predstavlja zahtjev da
knjigovodstveni i drugi podaci budu sastavljeni i predstavljeni u skladu sa propisima
(formalna ispravnost podataka) i da budu ispravni i objektivni (materijalna ispravnost).
Unificiranost
(jednoobraznost)
podataka
za
analizu
zahtijeva
ispunjenje
načela
kontinuiteta koje traži da postupci za dobijanje podataka o poslovanju budu unaprijed
determinisani i da se ne mogu mijenjati prema trenutnim potrebama korisnika tih
podataka.503
Bilansni agregati nude finansijske podatke u apsolutnim iznosima koji su
razvrstani po unaprijed određenoj šemi. Iskazivanje apsolutnih iznosa razvrstanih po
vrstama i slaganje po nekom smislenom redu usmjereno je prema cilju pokazivanja
finansijskog
položaja
i
uspjeha
organizacije.504 Dodatna
saznanja
o
organizaciji
neophodna su i moguća ako se apsolutni iznosi iz bilansnih agregata pretvore u
procentualnu strukturu ili se iskažu indeksnim brojevima u odnosu na prethodne periode
ili ako se apsolutni iznosi dovedu u smislen odnos i izraze njihovim odnosom. To
upućuje da iza bilansnih podataka, sa osobenostima potpunog brojčanog obuhvata
stanja i uspjeha entiteta, postoji i poseban svijet odnosa međuuzročnosti, zakonitosti u
ponašanju. Oni koji potpunije otkriju taj posebni svijet, njime ovladaju i sintetizovanjem
499 Termin analiza potiče od grčke riječi ''analysis'' koja se može prevesti kao raščlanjivanje, rasklapanje,
rastavljanje nekog složenog objekta na njegove sastavne dijelove. Radovanović, R, Škarić - Jovanović,
K: Finansijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2001, str. 465.
500 Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabsluss Analyse, MI Verlag Moderne Industrie AG&CO.,
Buchverlag, Landsberg, 1988, s. 553.
501 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 143.
502 Značajan izvor informacija za analitičare nalazi se u notama - zabilješkama. One otkrivaju neke
suštinske detalje koje je organizacija slijedila i sa kojima se suočavala u pripremi finansijskih izvještaja.
Razlika
između računovodstvenih pitanja i pitanja
finansijskog
menadžmenta upućuje da su
računovodstvena pitanja vezana za tačnost iznosa u finansijskim izvještajima, dok se finansijski
menadžment fokusira na značenje brojeva u bilansnim agregatima.
503 Radovanović, R., Škarić-Jovanović, K.: Finansijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2001,
str. 467.
504 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 122-123.
168
dođu do boljih zaključaka uspješnije će odlučivati, planirati i kontrolisati aktivnosti
organizacija.
Osnovni cilj analize finansijskih izvještaja je ocjena prošlih i predviđanje budućih
ostvarenja u funkciji informacione podrške donošenja odluka. Prva i glavna uloga
analize je da mnogobrojne podatake iz bilansnih agregata pretvori u upotrebljive
informacije čija je ponuda ''nedovoljna,'' čak i u vremenu elektronske obrade podataka.
Radi se o informacijama čijim se poređenjem u vremenu (za entitet), prostoru (sa
srodnim entitetima) ili sa podacima iz planiranih vrijednosti dolazi do bitnih zaključaka o
budućim ostvarenjima. Krajnja svrha analize finansijskih izvještaja budžeta i korisnika
budžeta je odgovor na pitanje: kako je potrošen javni novac? Finansijska analiza za
interne potrebe, kao cilj, stoji na prvom mjestu, iako se sa njom u tom pogledu u literaturi
dugo maćehinski postupalo.505
Posebni ciljevi analize finansijskih izvještaja su izraz informacionih zahtjeva,
odnosno očekivanja različitih korisnika finansijsko-računovodstvenih izvještaja. Korisnici
računovodstvenih informacija u zavisnosti od načina upotrebe informacija, mjesta i
vremena upotrebe mogu se svrstati u dvije grupe. Najčešća klasifikacija je na eksterne
(vanjske) i interne (unutrašnje). U zavisnosti od uloge koju korisnik obavlja, ovu
klasifikaciju ne treba shvatiti doslovno, pošto se isti korisnik može pojaviti i kao interni i
kao eksterni. Interni korisnici su osobe ili grupe koje su neposredno uključene u
djelatnost (operacije, poslovanje) izvještajnih jedinica: država, odnosno tijela državne
uprave i državne vlasti na svim nivoima, a neki od navedenih korisnika pojavljuju se u
dvostrukoj ulozi, kao kreatori i kao korisnici finansijskih izvještaja. Eksterni korisnici nisu
direktno uključeni u djelatnost neprofitnih organizacija: građani (uključujući poreske
obveznike, glasače, korisnike usluga), mediji, kupci, dobavljači, investitori, kreditori,
ekonomski i finansijski analitičari, donatori, sindikati, poslovna udruženja i sl.
Pošto egzistencija pojedinaca ima mnoge dodirne tačke sa funkcionisanjem
države i njenih pojedinih segmenata, za finansijske izvještaje budžetskih korisnika
zainteresovana je javnost u širem smislu, odnosno građanin - pojedinac. Pojedinac iz
fianansijskih izvještaja pokušaće da sazna namjere države u pogledu finansiranja javnih
potreba, socijalnih transfera, povećanja ili smanjenja poreskih stopa a putokaz uspjeha
ili neuspjeha vlade biće potvrđen na izborima. Mediji (TV, radio i štampa) nastoje da
pristupačnim
komuniciranjem
s
javnošću
daju
jasnije
informacije
o
finansijskim
pokazateljima za procjenjivanje rada vlade. Kako bi javnost bila u toku sa postojećim i
predstojećim vladinim odlukama, mediji moraju da koriste manje stručne i tehničke
termine a više grafičke prikaze i jednostavniji jezik. Dobavljači su zainteresovani za
računovodstvene informacije iz kojih će saznati mogućnost dalje saradnje, sposobnost
vlade da nastavi sa novim nabavkama (tekuće ili investicione) ili sposobnost da izmiri
dospjele obaveze. Da bi izvršila svoje narasle funkcje, država se često zadužuje.
Zajmodavci se mogu pojaviti kao domaće i inostrane grupe koje ulažu novac u vladine
aktivnosti. Njih interesuju informacije o stanju postojećeg duga, trenutnoj zaduženosti i
sposobnosti izmirenja dospjelih obaveza, na osnovu čega procjenjuju sposobnost vlade
da u narednom periodu izmiruje svoje obaveze.
Nezavisni analitičari obično obuhvataju univerzitetske ili druge institute i agencije
koje pružaju intelektualne usluge, imaju dosta zajedničkih ciljeva sa medijima, ali su
505 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 174.
169
njihove analize stručnije, objektivnije i imaju značajniji uticaj na aktivnosti državne
uprave. Strana pomoć mnogim zemljama, pa i našoj, predstavlja bitan element u
budžetskom finansiranju, a sadašnji i potencijalni donatori zainteresovani su za namjene
i način trošenja doniranih sredstava. Njih interesuju podaci o projektima i programima
koji su predloženi za finansiranje. Međunarodne organizacije i finanansijske institucije
interesuju uporedivi i dosljedni podaci o vladinim aktivnostima.
Kao glavni kriterijumi za razlikovanje analize finansijskih izvještaja obično se
navode: 1) kriterijum korisnika informacija analize, 2) kriterijum predmeta analize, 3)
kriterijum
vremena
posmatranja
i
4)
kriterijum
instrumenata
analize
finansijskih
izvještaja.506 Prema korisnicima analize treba razlikovati dvije vrste: internu i eksternu
analizu. Eksterna analiza usmjerena je na informaciono opsluživanje vanjskih korisnika
finansijsko-računovodstvenim informacijama o entitetu: potencijalni kupci obveznica,
dugoročni i kratkoročni kreditori, poslovni partneri, sindikati, organi vlade i njene
agencije, mediji, javnost, međunarodne organizacije, donatori itd. Interna analiza
finansijskih izvještaja usmjerena je ka informisanju kako menadžmenta neprofitnih
organizacija tako i funkcionera pojedinih organa uprave i zaposlenih u njima. Ekstremnih
razlika između eksterne i interne analize nema, obje se bave ispitivanjem finansijskog
stanja, u jednom trenutku, i stanja i uspjeha u određenom periodu. Svi poznati
instrumenti analize obično se mogu koristiti kako za eksternu tako i za internu analizu.
Glavno po čemu se ove dvije vrste analize razlikuju je obim korišćenog materijala
(podataka) i brojnost problema kojima je analiza posvećena. Usljed užih ciljeva i
ograničenja raspoloživog materijala koji koristi eksterna analiza ima obično manji domet
i kraću upotrebnu vrijednost od interne analize.
Prema predmetu analize razlikuje se analiza bilansa stanja (finansijskog
statusa),
analiza
bilansa
uspjeha
(rezultata)
i
kombinovana
analiza
finansijsko-
računovodstvenih izvještaja. Analiza bilansa stanja usmjerena je na ispitivanje opšte
slike finansiranja, odnosno pribavljanje informacija o stanju solventnosti i likvidnosti
entiteta na bilansni dan. Ona se koristi kao vertikalna analiza bilansa stanja, odnosno
strukture ulaganja na jednoj i izvora finansiranja, na drugoj strani uključujući i odnose
između dijelova ulaganja u aktivi (na primer, obrtna prema osnovnim sredstvima) i
odnose između izvora finansiranja u pasivi, što govori o finansijskoj sigurnosti (kapital
prema obavezama). Isto tako, ona se koristi kao horizontalna analiza bilansa stanja da
bi se pribavile informacije o kretanju pojedinih pozicija ulaganja i izvora finansiranja u
nizu sukcesivnih perioda. Analiza bilansa uspjeha bavi se učešćem pojedinih (ili grupa)
troškova u ostvarenom prihodu. Cilj je prikupljanje informacija o rentabilitetu, odnosno
prinosnoj moći prihoda u izvještajnom periodu. Kombinovane analize bilansa stanja i
bilansa uspjeha mogu da se sprovode nezavisno jedna od druge, ali su rezultati i jedne i
druge neophodni za upoznavanje kompletne finansijske situacije. Ova analiza obično se
odvija racionalnim povezivanjem podataka iz jednog i drugog bilansnog agregata.
Prema kriterijumu predmeta analize naznačena je analiza bilansa stanja i analiza
bilansa uspjeha a nije analiza aneksa, odnosno nota - zabilježaka uz finansijske
izvještaje i analizu bilansa novčanih tokova. Aneks, odnosno note - zabilješke, nije
cjelovit
nego fragmentaran
finansijski izvještaj
(agregat) sačinjen
od
numeričkih
506 O kriterijumima i razlikovanju vrsta analize finansijskih izvještaja vidjeti Ranković, J.: Upravljanje
finansijsama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 175-176 i Stevanović, N., Malinić, D.:
Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 150-155.
170
podataka i opisnih obavještenja i ne može biti predmet samostalne analize nego samo
dopunski izvor određenih, ali vrlo značajnih podataka za tumačenje rezultata bilansa
stanja i bilansa uspjeha. Bilans novčanih tokova je cjelovit izvještaj i sam po sebi
predstavlja analizu, odnosno proizvod je analize zasnovane na podacima koji se nalaze
u bilansu stanja i uspjeha.
Sa gledišta vremena posmatranja razlikujemo analizu stanja ili statičku analizu i
analizu razvoja ili dinamičku analizu. Statička analiza bavi se bilansom stanja na
određeni bilansni dan i bilansom uspjeha za jedan operativni period ili jednu poslovnu
godinu. Dinamička analiza bavi se bilansima stanja i uspjeha u više sukcesivnih perioda,
a period ove analize obično je 3 do 5 godina. Statička analiza glavnih finansijskih
izvještaja ima za cilj da pribavi informacije o sredstvima, adekvatnosti finansiranja i
likvidnosti na dan zaključenja bilansa (stanja), o prinosnoj moći prihoda ispoljenoj u toku
izvještajnog perioda (analiza uspjeha) i efikasnosti upravljanja ulaganjima i izvorima
finansiranja. Rezulati statičke analize značajni su, ali jedna godina ili jedan bilansni dan
nisu dovoljno vrijeme posmatranja za donošenje pouzdanih ocjena o liniji (trendu)
razvoja (progres ili regres) entiteta. Dinamička analiza finansijskih izvještaja koristi
prednost vremenskog poređenja, kao jedne od bitnih metoda eksploatacije informacija
finansijskih izvještaja. Samim poređenjem apsolutnih iznosa niza finansijskih izvještaja
dolazi se do određenih zaključaka o entitetu, a, ukoliko se u analizi koriste bazni ili
lančani indeksi, onda se otkrivaju jasnije tendencija o samim dijelovima ili ukupnim
vrijednostima bilansnih agregata.
Prema kriterijumu instrumenata analize finansijskih izvještaja pojedini autori ih
slično klasifikuju. Prema jednim, instrumenti analize su: vizuelna analiza bilansa, analiza
bilansa pomoću računa pokrića, racio analiza, analiza pomoću neto obrtnog fonda
(kapitala), ''Cash flow'' (keš flou) analiza i ''Funds Flow'' (fands flou) analiza.507 Prema
drugima,508 po ovom kriterijumu instrumenata razlikujemo: opštu analizu godišnjih
računa, odnosno analizu strukture finansijskih izvještaja, racio analizu finansijskih
izvještaja, analizu neto obrtnog kapitala i analizu tokova sredstava, a prevashodno
analizu novčanih tokova.509
1.1. Pretpostavke analize finansijskih izvještaja neprofitnih organizacija
Od
analize
finansijskih
izvještaja
očekuju
se
upotrebljive
informacije
za
donošenje odluka internih i eksternih korisnika. Bez obzira da li su u pitanju eksterni ili
interni korisnici analize njena valjanost uslovljena je: 1) upotrebljivošću bilansnih
podataka, 2) konsolidovanjem bilansa stanja i uspjeha i 3) klasifikacijom bilansnih
pozicija.510
Pretpostavka
istinitih,
poštenih
i
konzistentnih
finansijskih
izvještaja
obezbjeđuje se pažljivom procjenom bilansnih pozicija u skladu sa opšteprihvaćenim
računovodstvenim
načelima,
odgovarajućim
računovodstvenim
standardima
i
507 Radovanović, R, Škarić-Jovanović, K: Finansijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2001,
str. 478-489.
508 Metode vizuelizacija, račun pokrića, racio analiza, analiza kretanja (funds flow analiza), cash flow
analiza i analiza neto obrtnog fonda. Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski
fakultet, Beograd, 1997, str. 176.
509 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 155.
510 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 177.
171
računovodstvenim politikama511 određenog entiteta. Finansijski izvještaji obično se
pripremaju pod pretpostavkom da će entitet stalno poslovati i da će nastaviti sa
poslovanjem i izvršavanjem svojih zakonskih obaveza u vremenskom roku koji se može
predvidjeti. Razmatranje položaja zavisi od raspoloživih činjenica za svaki pojedinačni
slučaj.512 Da li je pretpostavka stalnosti poslovanja odgovarajuća, više je relevantno za
pojedinačne entitete nego za državnu upravu u cjelini.513
Načelo
dosljednosti
(konzistentnosti)
podrazumijeva
da
odabrana
pravila
procjenjivanja treba primjenjivati u dužem razdoblju, s tim da se, u slučaju njihovih
izmjena u aneksu ili napomenama (notama - zabilješkama), treba objaviti promjena,
obrazloženje primjene i efekti nastale promjene, kao i razlozi koji su je uslovili.514 Načelo
opreznosti u bilansiranju sadrži dva principa, princip realizacije i princip impariteta. Po
načelu realizacija u bilansu uspjeha mogu se iskazati samo realizovani dobici (sadržani
u prodatim proizvodima, robama ili uslugama), što je karakteristično za neprofitne
organizacije. Prema principu nejednake vrijednosti (impariteta) za bilansiranje pozicija
imovine primjenjuje se najniža vjerovatna vrijednost, dok se za bilansiranje pozicija
pasive primjenjuje najviša vjerovatna vrijednost, što u bilansu uspjeha za rezultat ima
najveće vrijednosti rashoda, najniže vrijednosti prihoda, najniži dobitak, odnosno najviši
gubitak. Prema načelu uzročnosti (nastanka događaja, korelacije) prihodi i rashodi i kod
profitnih i neprofitnih entiteta priznaju se kada nastanu (a ne kada se primi ili isplati
novac ili njegov ekvivalent), evidentiraju se u poslovnim knjigama i uključuju u bilans
uspjeha perioda na koji se odnose (nezavisno da li su i kada će biti naplaćeni).
Budžetski korisnici prihode i primitke prikazuju u računovodstvenom obračunskom
periodu u kome su mjerljivi i raspoloživi, a prihodi su mjerljivi i raspoloživi kada ih je
moguće vrijednosno iskazati.515 Rashodi se knjiže po obračunskoj (akrualnoj) osnovi,
odnosno u periodu kada je nastala obaveza za plaćanje, bez obzira da li je samo
plaćanje izvršeno.516
Konsolidovanje finansijskih izvještaja predstavlja postupak u kome se finansijski
izvještaji iste vrste svih budžetskih korisnika objedinjuju u jedan, jedinstven izvještaj.
Međutim, bilo koji konsolidovani računovodstveni izvještaj ne predstavlja samo prosti
511 Pravilnik o računovodstvenoj politici za korisnike budžeta RS (''Sl. glasnik RS'', br. 109/03).
512 U procjenjivanju, na primjer, da li državna uprava zadovoljava načelo stalnosti poslovanja, nadležnost
propisivanja visine poreskih stopa ili taksi omogućava njeno svrstavanje u kategoriju entiteta koji
zadovoljavaju načelo stalnosti poslovanja, iako već duži period posluju sa, na primjer, negativnom neto
imovinom/kapitalom. Za pojedinačni entitet, procjena izvještaja o finansijskom stanju, na datum
izvještavanja, može ukazivati da pretpostavka o stalnosti poslovanja nije odgovarajuća, ali mogu
postojati višegodišnji ugovori o finansiranju koji obezbjeđuju nastavak poslovanja.
513 MRS JS - 1, paragraf 45 (a) i (b), MRS (2004), SRR Srbije, Beograd, SRR RS, B. Luka, 2004, str.
36-37.
514 Detaljnije o načelu dosljednosti i prezentacije pogledati u MRS RS, knjiga prva, SRR RS, Banja Luka,
1999, str. 46, Međunarodni računovodstveni standardi 2004, SRR Srbije, Beograd, SRR RS, B. Luka,
2004, str. 38.
515 Prihodi i primici su raspoloživi kada su ostvareni u okviru obračuskog perioda ili ubrzo nakon toga,
kako bi se mogli koristiti za plaćanje obaveza. Raspodjela prihoda sa računa javnih prihoda na dan 31.
decembra tekuće fiskalne godine smatra se prihodom bez obzira što su sredstva raspoloživa na
jedinstvenom računu trezora tek u narednoj fiskalnoj godini.
516 Fakture dobavljača knjiže se po prijemu, rashodi za fakturisani materijal i usluge vežu se za period
kada su usluge i materijal primljeni, plate se iskazuju u periodu za koji se duguju.
172
zbir pojedinačnih računovodstvenih izvještaja koji se konsoliduju.517 U postupku
konsolidacije neophodno je eliminisati iznose koji potiču iz međusobnih odnosa u
konsolidaciji po svim osnovama, potraživanja, obaveze, prihode i rashode, primitake i
izdatake. Rezultat konsolidacije je izvještaj koji daje sliku o finansijskom položaju,
prihodima i rashodima, novčanim tokovima o svim budžetskim korisnicima kao jednoj
cjelini. Iako je Zakonom o računovodstvu BiH propisano donošenje posebnih standarda
za javni sektor, oni još nisu doneseni a budžetski korisnici dužni su voditi svoje
knjigovodstvo u skladu sa sadašnjom nacionalnom regulativom. Pitanja koja nisu
uređena ovim standardima a do njihovog donošenja treba primjenjivati MRS JS, ukoliko
su oni primjenjivi na entitete javnog sektora, posebno MRS JS 6 - Konsolidovani
finansijski izvještaji i računovodstveno ulaganje u kontrolisane entitete. Pravilnik o
finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština i gradova i
fondova 518 čl. 44-55 propisuje postupak konsolidacije finansijskih izvještaja.
Pored
materijalnih
uslova
finansijska
analiza pretpostavlja
i
zadovoljenje
formalnih uslova koji se obezbjeđuju odgovarajućim grupisanjem pozicija aktive, pasive,
rashoda i prihoda. Razvrstavanje pozicija u bilansu, kod nas, izvršeno je po pravilu
rastuće ili opadajuće likvidnosti u aktivi i rastuće ili opadajuće dospjelosti u pasivi, koja
jedno drugom odgovaraju. Grupisanje pozicija aktive prema principu rastuće likvidnosti i
pozicija pasive prema principu rastuće dospjelosti uslovljeno je dominirajućim značajem
zlatnih bilansnih pravila u širem i užem smislu,519 što je karakteristično za neprofitne (i
profitne) organizacije.520 Pri postavljanju zvaničnih bilansnih šema zakonodavac je vodio
računa o ciljevima i instrumentima finansijske analize koji su primjereni izvještajnim
zahtjevima Četvrte direktive EEZ/EU, Okviru za pripremu i podnošenje finansijskih
izvještaja uz MRS, kao i da je bilans propisan u formi konta. Dakle, može se reći da je
naš zvanični bilans neprofitnih organizacija u pogledu razvrstavanja pozicija prilagođen
zahtjevima analize (tabela 8). 521
Grupisanje pozicija aktive prema principu opadajuće likvidnosti i pozicija pasive
prema principu opadajuće dospjelosti odgovara naglašavanju pravila ''acid test''522 koji
traži jednakost gotovine i potraživanja, sa jedne strane, i kratkoročnih obaveza, sa druge
strane. Kontrola likvidnosti u skladu sa ovim pravilom uslovljava davanje prednosti
pomenutim bilansnim grupama.523
517 Konsolidovani finansijski izvještaji su finansijski izvještaji ekonomskih entiteta prikazani kao izvještaji
pojedinačnog entiteta, MRS JS - 6, paragraf 8. Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo,
2001, str. 421-450.
518 ''Sl. glasnik RS'', br. 56/04.
519 Zlatno pravilo finansiranja insistira na paralitetu rokova, odnosno usklađenosti između vremena
korišćenja sredstava i vremena raspoloživosti izvora za njihovo finansiranje. Vidaković, S.: Analiza
poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd, 2001, str. 28-29.
Mikerević, D.: Finansijski menadžment, Ekonomski fakultet, B. Luka, 2001, str. 49-54.
520 Dok za budžetske korisnike nije.
521 Treba istaći da je ovdje data jedna uopšena šema bilansa stanja kod nas, za neprofitne organizacije i
budžetske korisnike, čija vizuelna površina pozicija ne odgovara njihovim stvarnim iznosima u
ukupnom totalu aktive ili pasive bilansa.
522 Pravilo finansiranja ''1:1'' (''acid-test'') postavlja zahtjev postojanja jednakosti između likvidne imovine
prvog stepena (novčana sredstva i kratkoročna potraživanja) i obaveza prvog stepena (kratkoročne
obaveze). Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković,
Beograd, 2001, str. 30.
523 Ranković, J.: Upravljanje finansijsama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 191-192.
173
Tabela 8. Klasifikovanje pozicija bilansa stanja neprofitnih organizacija
Aktiva
Bilans stanja
Pasiva
Stalna imovina:
-Nematerijalna ulaganja
-Osnovna sredstva
-Dugoročni finansijski plasmani
Kapital:
-Osnovni kapital
-Rezerve
-Neraspoređeni višak prihoda – dobitak
-Gubitak do visine kapitala
Dugoročna rezervisanja:
-Rezervisanja za troškove i rizike
-Ostala dugoročna rezervisanja
Zalihe:
-Materijal
-Roba
Obaveze:
-Dugoročne obaveze
Kratkoročna potraživanja i plasmani:
-Kratkoročna potraživanja
-Kratkoročni plasmani
Gotovina i ekvivalenti gotovine:
-Hartije od vrijednosti
-Gotovina
Aktivna vremenska razgraničenja
-Kratkoročne obaveze:
-Obaveze za primljena novčana sredstva
iz namjenskih izvora u transferu
Pravilo rastuće likvidnosti
Gubitak iznad kapitala
Pasivna vremenska razgraničenja
Pravilo rastuće dospjelosti
1.2. Pretpostavke analize finansijskih izvještaja javnih entiteta
Klasifikovanje pozicija u bilansu korisnika prihoda budžeta izvršeno je po pravilu
opadajuće likvidnosti u aktivi i opadajuće dospjelosti u pasivi, a propisano je Pravilnikom
o obrascima za periodično i godišnje izvještavanje. MRS JS – 1 ne propisuje redoslijed
ni formu prezentovanja stavki u izvještaju o finansijskom stanju, ali daje ilustrativnu
formu u Dodatku ovog standrada, što su, vjerovatno, imali u vidu i sastavljači bilanske
šeme kod nas, koja, uz manju modifikaciju i prilagođavanje, na primjeru zvaničnog
bilansa ima sljedeći izgled (tabela 9):
Tabela 9. Klasifikovanje pozicija bilansa stanja budžetskih korisnika
Aktiva
Bilans stanja
Pasiva
Kratkoročne obaveze:
-Kratkoročne tekuće obaveze
-Obaveze po osnovu HOV
-Kratkoročni krediti i zajmovi
-Obaveze prema radnicima
- Potraživanja
-Fin. i obr. odnosi sa drugim povez. jedin.
-Kratkoročna razgraničenja
Gotovina, kratkoročna potraživanja i
razgraničenja i zalihe materijala i robe
-Novčana sredstva i plementiti metali
-Hartije od vrijednosti
-Kratkoročna potraživanja
-Kratkoročni plasmani
-Kratkoročna razgraničenja
- Finansijski i obračunski odnosi sa
povezanim jedinicama
-Zalihe materijala i robe
-Zalihe sitnog inventara
Pravilo opadajuće likvidnosti
Stalna sredstva:
-Stalna sredstva
-Ostala nematerijalna ulaganja
-Dugoročni plasmani
-Hartije od vrijednosti
-Dugoročna razgraničenja
Izvori sredstava:
-Izvori stalnih srestava
-Ostali izvori sredstava
-Izvori sredstava rezervi
-Revalorizovani efekti
-Neraspoređeni višak prihoda i rashoda
Pravilo opadajuće dospjelosti
174
Polazeći od ciljeva grupisanja, oba pomenuta načina obezbjeđuju jednake
mogućnosti, što se jasno vidi iz prezentovanih postupaka pripremanja bilansa za
analizu. Razvrstavanje pozicija u bilansu uspjeha neprofitnih organizacija kod nas
zasnovano je na metodi ukupnih troškova i prikazanom u štafelnoj formi, i, uglavnom,
odgovara zahtjevima analize tekućeg rezultata i njegovim segmentima rezultata.
Sažimanje i modifikacija bilansa uspjeha zasnovanog na zvaničnoj šemi neprofitnih
organizacija (drugih pravnih lica) moglo bi se izvršiti na sljedeći način (tabela 10):
Tabela 10. Klasifikovanje pozicija bilansa uspjeha neprofitnih organizacija
I
Prihodi (A+B+C+D+E)
1.
Prihodi
A.
Prihodi u visini doznačenih sredstava
2.
Nabavna vrijednost prodate robe
B.
Prihodi od obavljanja djelatnosti
3.
Bruto poslovni rezultat (1-2)
C.
Finansijski prihodi
4.
Drugi poslovni troškovi
D.
Ostali prihodi
5.
Poslovni dobitak ili gubitak (3-4)
E.
Prihodi po osnovu vanrednih događaja
6.
Neto finansijski rashodi
II
Rashodi (A+B+C+D+E)
7.
Redovni dobitak ili gub. (5-6 ili 6-5)
A.
Poslovni rashodi
8.
Neposlovni i vanr. dobitak ili gubitak
B.
Rashodi po osnovu zakonom utvr. prava
9.
Višak prihoda-dobitak (7-8)
C.
Finansijski rashodi
10.
Gubitak (8-6)
D.
Ostali rashodi
E.
Rashodi po osnovu vanrednih događaja
III
Višak/manjak prihoda/rashoda (I-II ili II-I)
Na ovaj način dobio se kratak, jasan i informativniji izvještaj s mogućnošću
neposredne upotrebe podataka u analizi, ne samo o prihodima i troškovima već i bruto
dobitku, o poslovnom, redovnom i neto rezultatu. Ipak, mana ovakvog iskaza je što ne
razdvaja varijabilne od fiksnih troškova, ne omogućava iskazivanje kontribucionog
(marginalnog) rezultata, konstruisanje grafikona rentabiliteta koji značajno olakšava
donošenje odluka i vizuelnu kontrolu.524
Budžetski korisnici ne posluju s ciljem ostvarivanja profita već je njihov cilj
obezbjeđivanje što kvalitetnijih javnih usluga. Na odluke o alokaciji sredstava značajno
utiču vladina politika određivanja prioriteta, kao i ostvarivanje makroekonomskih ciljeva i
ciljeva socijalne, zdravstvene i politike obrazovanja i sl. Finansijski izvještaji pripremljeni
na modifikovanoj osnovi nastanka događaja, osim informacija o finansijskom rezultatu,
pružaju i informacije o izvorima i obavezama na dan izvještavanja. Bilans uspjeha
prikazuje prihode i rashode, odnosno višak ili manjak prihoda nad rashodima, ne
uzimajući u obzir primitke i izdatke po osnovu kapitalnih finansijskih transakcija.
Razvrstavanje pozicija u obrascu bilansa uspjeha budžetskih korisnika izvršeno je u
524 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 199-210.
175
skladu sa Pravilnikom,525 što uz manja prilagođavanja i
izostavljanje analitičkih
podklasifikacija za zvanični račun prihoda i rashoda ima sljedeći izgled:
Tabela 11. Klasifikovanje pozicija bilansa uspjeha budžetskih korisnika
I
Rashodi (A+B+C)
A
Tekući troškovi (a+b+c+d+e)
a)
Plate i naknade troškova zaposlenih i skupštinskih poslanika
b)
Porezi i doprinosi na ostala lična primanja
c)
Troškovi materijala i usluga
d)
Tekuće pomoći
e)
Kapitalne pomoći
B
Troškovi za kamate i ostale naknade
C
Doznake nižim potrošačkim jedinicama
II
Prihodi (A+B+C+D)
A
Poreski prihodi
B
Neporeski prihodi
C
Tekuće pomoći
D
Prihodi iz budžeta nižih potrošačkih jedinica
III
Višak/manjak prihoda nad rashodima (II-I ili I-II)
U skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom za javni sektor 1 –
Prezentacija finansijskih izvještaja, entiteti javnog sektora podstiču se da prezentuju
izvještaj o finansijskoj uspješnosti razvrstavanjem rashoda primjenom klasifikacije koja
zavisi od prirode rashoda ili njihove funkcije. Izbor između funkcionalne526 metode i
metode prirode rashoda zavisi od istorijskih i regulatornih faktora kao i od prirode
entiteta. Pošto je svaki od metoda podesan za različite vrste entiteta, ovaj standard
dozvoljava izbor između klasifikacija zasnovanih na metodi koja najrealnije prikazuje
elemente uspješnosti entiteta, a kod nas sastavljači šema opredijelili su se za metodu
prirode troškova.
2. Opšta analiza finansijskih izvještaja
Pod opštom analizom finansijskih izvještaja podrazumijevamo: 1) vertikalnu
analizu, odnosno analizu strukture bilansa stanja i bilansa uspjeha; 2) horizontalnu
analizu, odnosno analizu razvoja (trenda) pozicija bilansa i računa prihoda i rashoda i 3)
grafičku analizu strukture i razvoja izvještaja o finansijskom stanju i izvještaja o
finansijskoj uspješnosti entiteta.
2.1. Vertikalna analiza finansijskih izvještaja
Analiza strukture (vertikalna analiza) finansijskih izvještaja ima za cilj da jasnije
pokaže
učešće
pojedinih
grupa,
podgrupa
i
pozicija
finansijskih
izvještaja
u
525 Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština i gradova i
fondova (''Sl. glasnik RS'', br. 56/04). Pravilnik o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu
budžeta - proračuna u FBiH (''Sl. novine FBiH'', br. 30/99 i 54/99).
526 Funkcionalna metoda klasifikovanja rashoda razvrstava rashode prema funkciji ili svrsi. Ova
klasifikacija pruža korisnije informacije nego klasifikacija rashoda prema prirodi, iako raspodjela
rashoda prema funkciji može ponekad biti proizvoljna i podrazumijeva značajne procjene.
176
karakterističnom zbiru (totalu), odnosno cjelini koju dati izvještaj sadrži.527 U bilansu
stanja to je zbir aktive kao totala svih ulaganja i pasive kao zbir svih izvora finansiranja.
U bilansu uspjeha neprofitnih organizacija to su prihodi od prodaje proizvoda, robe ili
izvršenih usluga, dok entiteti javnog sektora mogu, pored ovih prihoda (transakcije
razmjene),528 ostvariti prihode529 i od drugih transakcija koje ne spadaju u transakcije
razmjene.530 Finansijski izvještaji u svom osnovnom obliku, tj. apsolutnim iznosima već
pokazuju strukturu. Bilans stanja je izvještaj o ukupnim sredstvima i izvorima i njihovoj
strukturi a slično je i sa bilansom uspjeha koji je izvještaj o prihodima i rashodima,
njihovoj strukturi i rezultatu. Međutim, apsolutni iznosi mogu da zamute sliku strukture
koju želimo da istaknemo.531 Na primjer, ako se radi o velikim apsolutnim iznosima, kao
što je slučaj s bilansom lokalne vlade ili vlada entiteta gdje apsolutni iznosi postaju
nedovoljno ilustrativni, slika će biti znatno jasnija ako im dodamo procentualno izraženu
strukturu.
Ako kažemo da neprofitna organizacija na bazi članstva raspolaže sa sredstvima
u iznosu od 662 KM na dan 31.12. 2004. godine, od čega na osnovna sredstva otpada
360 KM, a na obrtna sredstva 302 KM, bavimo se strukturom bilansa. Pregledavanjem
vertikalne strukture bilansa, njegove aktive, ne moramo se služiti nedovoljno određenim
formulacijama da, na primjer, kažemo da je stalna imovina zauzimala nešto ispod
polovine ukupne poslovne aktive, nego možemo sasvim određeno informisati da od
ukupne imovine na stalnu imovinu otpada 45,64% a na obrtnu 54,36%. Ako pogledamo
pasivu bilansa takođe shavatamo da nas manje zadovoljava informacija da od ukupnih
izvora finansiranja od 662 KM na dan 31.12.2004. godine, na kapital/neto imovinu
otpada 386 KM, dakle, nešto iznad polovine, nego informacija da kapital učestvuje u
finansiranju sa 58,31% a obaveze 41,69%, što ilustruje i naredna šema bilansa stanja532
koja je jednostavna za analizu i zaključivanje (tabela 12).
Pošto se godišnji računi uobičajeno objavljuju uporedo sa prethodnom godinom,
procentualno iskazano učešće grupa, podgrupa i pojedinih pozicija u cjelini sredstava i
527 Vertikalna analiza pokazuje procentualno učešće svake stavke finansijskog izvještaja u odnosu na
odgovarajući zbir. Belak, V.: Menadžersko računovodstvo, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb,
1995, str. 96.
528 Prema MRS JS 9 - Prihodi iz transakcija razmjene, paragraf 1, naznačava da su prihodi koji nastaju iz
transakcija i događaja razmjene: pružanje usluga (snabdijevanje vodom, naplata drumarine, ulaznice,
školarina), prodaja robe (pretplata na publikacije, prodaja nekretnina) i korišćenje imovine entiteta od
strane drugih koji donosi prinos od kamate, tantijema i dividendi.Transakcija razmjene je transakcija u
kojoj entitet prima sredstva ili usluge, ili otplaćuje obaveze a zauzvrat direktno daje približno jednaku
vrijednost drugoj strani.
529 Budžet i budžetski korisnici primjenjuju tzv. modifikovanu akrualnu računovodstvenu osnovu po kojoj
se prihodi priznaju u obračunskom periodu u kome su mjerljivi i raspoloživi.
530 Primjeri transakcija koje ne spadaju u transakcije razmjene uključuju prihode ostvarene po osnovu
suverene vlasti, na primjer, direktni i indirektni porezi, dažbine, kazne, itd.
531 Ukoliko se radi o neprofitnim organizacijama na bazi članstva koje obično imaju manji broj pozicija u
bilansu stanju i manje apsolutne iznose, oni su, možda, i sami dovoljni za vertikalnu analizu.
532 Šema bilansa stanja data je u štafelnoj formi, odnosno iz istih razloga u kojoj je daje i zakonodavac,
zbog tehničkih razloga i nemogućnosti prikazivanja u obliku ''T'' računa. Pregledanjem prethodne
zvanične šeme bilansa stanja može se zapaziti da su istaknute samo pozicije koje imaju iskazane
apsolutne iznose a izostavljene propisane pozicije šeme koje nemaju iznose. Ovdje se mora dati i
objašnjenje vezano za poziciju stalnih sredstava i izvora stalnih sredstava. Usljed promjene zakonske
regulative i ''bajpas'' rješenja pri sastavljanju završnog računa ove dvije pozicije nisu u ravnoteži na
dan 31.12.2002. Razlika od 7.272 KM trebalo je da bude iskazana na poziciji neraspoređeni višak
prihoda nad rashodima (9.243 KM), ili da se izvrši ispravka greške u 2003. godini.
177
izvora finansiranja podobnije je za zaključivanje o promjenama u strukturi bilansa u toku
izvještajne godine, posebno ako se radi o entitetu koji ima veći obim aktivnosti i veće
iznose iskazanih vrijednosti sredstava i izvora (pogledati tabelu 13).
Tabela 12. Bilansa stanja neprofitnih organizacija na bazi članstva (u KM)
31.12.2002.
31.12.2003.
31.12.2004.
Pozicija
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
AKTIVA
A.
STALNA IMOVINA
492
45,64
426
48,97
360
54,38
II
Osnovna sredstva
492
45,64
426
48,97
360
54,38
3. Oprema (a-b)
492
45,64
426
48,97
360
54,38
a) Oprema-bruto vrijednost
640
640
640
b) Oprema-ispravka vrijednosti
148
214
280
G.
Gotov. ekvivalenti i gotovina
586
54,36
444
51,03
302
45,62
II
Gotovina
586
54,36
444
51,03
302
45,62
D.
OBRTNA IMOVINA
586
54,36
444
51,03
302
45,62
E.
POSLOVNA IMOVINA (A+D)
1.078
100
870
100
662
100
POSLOVNA AKTIVA
1.078
100
870
100
662
100
PASIVA
A.
KAPITAL
353
32,75
376
43,22
386
58,31
III
Neraspor. višak prihoda – dobitak
353
32,75
353
40,58
353
58,31
a) Nerasp. višak prih.- dobit ranijih god.
353
32,75
353
40,58
353
53,32
b) Nerasp. višak prih.-dobit tekuće god.
-
-
23
2,64
33
4,99
B.
OBAVEZE
725
67,25
494
56,78
276
41,69
II
Kratkoročne obaveze
725
67,25
494
56,78
276
41,69
3. Dobavljači
685
63,54
263
30,23
176
26,59
7. Ostale obaveze iz poslovanja
40
3,71
231
26,55
100
15,10
POSLOVNA PASIVA
1.078
100
870
100
662
100
Vertikalna analiza strukture bilansa stanja kao cjeline, u kojoj zbir aktive,
odnosno pasive ima ulogu totala u odnosu na koji se traži učešće dijelova, može se lako
dopuniti vertikalnom analizom međuzbirova (subtotala), što će umnogome istaći
strukturu grupe ili podgrupe pozicija, na primjer, vertikalna analiza strukture aktivne
podgrupe B - Stalna sredstva. Ovdje se fokusiramo na važnu pojavu vezanu za stalna
sredstva i stepen otpisanosti stalnih sredstava koji ukazuje na infrastrukturnu poziciju
entiteta.533 Ukoliko imamo podatke o stepenu otpisanosti stalnih sredstava drugih
neprofitnih organizacija, onda možemo da zaključimo da posmatrani entitet, u tom
pogledu, stoji dobro ili loše. Slične su mogućnosti analize i drugih međuzbirova u
bilansu, kao na primjer pozicija C - Izvori sredstava u bilansu lokalne vlade (pogledati
tabelu 14). Dopunske informacije koje mogu doprinijeti boljem razumijevanju strukture i
promjena u strukturi bilansa stanja u dvije uzastopne godine mogu se naći u notama534
(zabilješkama) uz finansijski izvještaj.
533 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 161.
534 Zabilješke – note uz finansijske izvještaje najčešće imaju sljedeću strukturu: 1) osnovne informacije o
instituciji – dodatna objavljivanja; 2) osnova pripreme finansijskih izvještaja; 3) izjava o osnovi
procjenjivanja, izvještajna valuta i nivo preciznosti koji je korišćen pri iskazivanju iznosa u finansijskim
izvještajima; 4) pregled svih primijenjenih računovodstvenih politika i 5) pojedinačne note. Pravilnik o
finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština i gradova i fondova, čl. 30-
31, ''Sl. glasnik RS'' br. 56/04.
178
Tabela 13. Bilansa stanja korisnika prihoda budžeta - obrazovanje (u KM)
31.12.2002.
31.12.2003.
31.12.2004.
POZICIJA
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
I AKTIVA
A.
Gotovina, krat. pot. razgr.
i zalihe materijala i robe
149.917
18,00
147.062
16,68
431.159
37,43
Novč. sred.i plemeniti metali
102.258
12,28
118.738
13,47
406.417
35,29
Kratkoročna potraživanja
47.659
5,72
28.324
3,21
24.742
2,15
B.
Stalna sredstva (a-b)
682.920
82,00
734.605
83,32
720.608
62,57
a) Stalna sredstva-bruto vrijed.
1.260.609
1.345.278
1.367.320
b) Stalna sredstva-ispr.vrij.
577.689
610.673
646.712
UKUPNA AKTIVA (A+B)
832.837
100
881.667
100
1.151.767
100
II PASIVA
A.
Kratk. obav. i razgraničenja
140.674
16,89
100.018
11,34
251.431
21,83
Kratkor. tekuće obaveze
2.936
0,35
5.170
0,59
2.323
0,20
Obaveze prema radnicima
72.096
8,66
28.324
3,21
41.177
3,57
Finansijski i obrač. odnosi sa
drugim povezanim jedinicama
32.595
3,70
30.834
2,68
Kratkoročna razgraničenja
65.642
7,88
33.929
3,84
177.097
15,38
C.
Izvori sredstava
692.163
83,11
781.649
88,66
900.336
78,17
Izvori stalnih sredstava
690.192
82,87
734.605
83,32
720.608
62,56
Izvori sredstava rezervi
40.000
4,54
122.621
10,65
Nerasp. višak prih. nad rash.
1.971
0,24
7.044
0,80
57.107
4,96
UKUPNA PASIVA (A+C)
832.837
100
881.667
100
1.151.767
100
Tabela 14. Bilansa stanja lokalne vlade (u KM)
31.12.2002.
31.12.2003.
31.12.2004.
POZICIJA
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
I AKTIVA
A.
Gotovina, krat. pot., razgr.
i zalihe materijala i robe
81.961.881
43,64
100.879.177
42,90
104.083.706
32,45
Novčana sredstva
i plemeniti metali
43.177.954
22,99
29.959.514
12,74
14.934.716
4,66
Kratkoročna potraživanja
1.733.927
0,92
869.663
0,37
1.098.990
0,34
Kratkoročni plasmani
37.050.000
19,73
70.050.000
29,79
88.050.000
27,45
B.
Stalna sredstva (a-b)
105.854.204
56,36
134.283.074
57,10
216.669.643
67,55
a) Stalna sredstva-bruto vr.
105.925.392
134.354.262
229.130.937
b) Stalna sredstva-ispr.vr.
71.188
71,188
12.461.294
UKUPNA AKTIVA (A+B)
187.816.085
100
235.162.251
100
320.753.349
100
II PASIVA
A.
Kratk. obav. i razgranič.
52.303.584
27,85
84.603.180
35,98
19.634.444
6,12
Kratkoroč. tekuće obaveze
5.988.189
3,19
11.295.793
4,80
6.024.505
1,88
Kratkoročni kred. i zajmovi
1.032.066
0,55
1.024.430
0,44
109.394
0,03
Obaveze prema radnicima
4.876.152
2,07
5.372.562
1,67
Finan. i obr. odn. s drugim
povezanim jedinicama
21.750
0,01
Kratkoročna razgraničenja
45.283.329
24,11
67.406.805
28,67
8.106.233
2,53
C.
Izvori sredstava
135.512.501
72,15
150.559.071
64,02
301.118.905
93,88
Izvori stalnih sredstava
105.493.642
56,17
133.770.945
56,88
216.669.643
67,55
Izvori sredstava rezervi
11.667
0,01
11.667
0,01
45.502.323
14,19
Revalorizacioni efekti
62.476
0,03
62.476
0,03
62.476
0,02
Ner. višak prih. nad rashod.
29.944.716
15,94
16.713.983
7,10
38.884.463
12,12
UKUPNA PASIVA (A+C)
187.816.085
100
235.162.251
100
320.753.349
100
179
Vertikalna analiza bilansa uspjeha bavi se ispitivanjem strukture ovog bilansnog
agregata, odnosno učešća grupa pozicija i pojedinih pozicija u karakterističnom zbiru.
Naš zvanični bilans uspjeha sastavljen u formi liste i uz manja prilagođavanja, za
trogodišnju seriju podataka, za neprofitne organizacije ima izgled kao što je prikazano u
tabeli 15. Imajući u vidu iskazane apsolutne iznose, brojnost neprofitnih organizacija i
visinu ostvarenih sredstava iz javnih prihoda može se reći da je vertikalna analiza
strukture učešća pojedinih pozicija značajnija za interne a manje značajna za eksterne
korisnike finansijskih izvještaja.
Tabela 15. Bilansa uspjeha neprofitne organizacije na bazi članstva (u KM)
2002
2003
2004
Pozicije prihoda, rashoda i rezultata
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
PRIHODI
A. PRIHODI U VISINI DOZNAČENIH SRED. (I+II)
12.179
99,87
8.459
99,42
9.305
99,42
I Sredstva iz javnih prihoda
4.059
48,71
4.465
47,71
1. Sredstva iz javnih prihoda
4.059
48,71
4.465
47,71
II Prihodi iz drugih namjenskih izvora (1+2)
12.179
99,87
4.400
51,71
4.840
51,71
1. Prihodi od dopr. nakn, dotacija, poklona i pom.
10.764
88,27
1.500
17,63
1.650
17,63
2. Prihodi od članarina
1.415
11,60
2.900
34,08
3.190
34,08
C. Finansijski prihodi
16
0,13
49
0,58
54
0,58
I Prihodi od kamata
16
0,13
49
0,58
54
0,58
UKUPNI PRIHODI (A+C)
12.195
100
8.508
100
9.359
100
RASHODI
A. POSLOVNI RASHODI (II+III+V+VI+VII+VIII)
11.874
97,37
8.485
99,73
9.326
99,65
II Trošk. materijala, amort.i rezervisanja (1+3)
124
1,04
173
2,04
194
2,08
1. Troškovi materijala
58
0,49
107
1,26
128
1,37
3. Troškovi amortizacije
66
0,55
66
0,78
66
0,71
III Troškovi zarada i naknada
2.880
33,94
2.880
30,88
1. Troškovi bruto zarada i bruto naknada
2.421
28,53
2.421
25,96
2. Ostali lični rashodi
459
5,41
459
4,92
V Troškovi proizvodnih usluga
2.488
20,95
1.807
21,30
1.935
20,75
VI Troškovi neproizvodnih usluga
3.525
29,69
VII Nematerijalni troškovi
5.737
48,32
3.514
41,41
4.217
45,22
VIII Troškovi poreza i doprinosa
111
1,31
100
1,07
1. Troškovi poreza
111
1,31
100
1,07
UKUPNI RASHODI
11.874
97,37
8.485
99,73
9.326
99,65
VIŠAK PRIHODA-DOBITAK
321
2,63
23
0,27
33
0,35
Vertikalna
analiza
strukture
bilansa
uspjeha
korisnika
prihoda
budžeta
-
neprofitnih organizacija značajna je kako za interne tako i za eksterne korisnike
finansijskih izvještaja. Naime, imajući u vidu da se ovi entiteti najvećim dijelom
finansiraju iz javnih, odnosno neporeskih prihoda ukazaćemo na ključne i najuočljivije
relacije koje se javljaju u njihovom bilansu uspjeha. Apsolutno iskazani iznosi rashoda u
analiziranom periodu pokazuju tendenciju rasta, međutim, ukoliko pogledamo iskazana
procentualna
učešća
u
ostvarenom
prihodu
slika
postaje
jasnija.
U
početnoj
posmatranoj godini njihovo učešće iznosilo je 99,54%, da bi u narednim godinama
opadalo za 2,93% odnosno 20,60%, tj. sa 99,54% na 96,61%, odnosno 78,94%. Imajući
u vidu ostvarene prihode u analiziranom periodu i njihov značajniji rast u odnosu na
trend rashoda, rezultat ovih relacija dovodi do viška prihoda koji se povećavaju 0,46%,
8,39%, 21,06%, respektivno. Posmatrajući najuočljivije stavke rashoda, plate i naknade
troškova zaposlenih i troškove materijala i usluga, koji učestvuju u ukupnim rashodima
180
od 89% do 95%, značajno je njihovo učešće u prihodu. Dok su se prvi (plate i naknade
zaposlenih) neznatno povećali, drugi su znatno smanjeni. Ostali rashodi u ukupnim
rashodima učestvuju oko 2%. Iako je vertikalna analiza pojedinih vrsta troškova
interesantnija za eksterne korisnike, posebno državu i kontrolne organe, analiza
strukture prihoda u ovom slučaju je značajnija za interne korisnike organizacije.
Prihodi neprofitne organizacije u posmatranom periodu imali su po pojedinim
godinama rast od preko 30% zahvaljujući, prije svega, ostvarenim prihodima od
pružanja javnih usluga koji su imali tendenciju rasta kao i ukupan prihod. Iako su za
budžetske korisnike najznačajniji izvori prihoda doznake iz budžeta viših organizacionih
jedinica (na primjer ministarstva), u posmatranom slučaju apsolutni iznosi doznačenih
sredstava samo su neznatno povećani, za skromnih 1.328 KM, odnosno 15.587 KM, ili
0,51 odnosno 5,99%. Dakle, njihovo učešće u ostvarenim prihodima smanjivalo se sa
60,14% na 46,45%, odnosno 36,98%, što je uticalo da su doznačena sredstva iz
budžeta bila dovoljna za pokriće 47-60% ukupno nastalih troškova u datim periodima.
Informacija vertikalne analize ukazuje da se povećava učešće prihoda iz preduzetničkih
aktivnosti i od imovine, a opada učešće sredstava doznačenih iz budžeta za analizirani
entitet, neprofitnu organizaciju. Može se zaključiti da obrazovne neprofitne organizacije,
oslanjajući se na projekcionu vrijednost informacija o doznakama iz budžeta (tabela 16),
moraju sve više da se oslanjaju na vlastite prihode uz korišćenje poreskih olakšica.
Tabela 16. Bilansa uspjeha korisnika prihoda budžeta - obrazovanje (u KM)
2002
2003
2004
Pozicije prihoda, rashoda i rezultata
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
I RASHODI
428.622
99,54
513.347
96,61
588.778
78,94
A. Tekući troškovi (a+b+c+d)
428.622
99,54
513.347
96,61
588.778
78,94
a) Plate i naknade trošk. zaposlenih (1+2)
192.053
44,81
217.958
42,46
273.503
46,45
1. Bruto plate i naknade
145.874
34,04
142.974
27,85
167.906
28,52
2. Naknade troškova zaposlenih
46.179
10,77
74.984
14,61
105.597
17,93
b) Porezi i dopr. Na ostala lična primanja
21.472
5,01
34.647
6,75
52.869
8,98
c) Troškovi materijala i usluga (1 do 8)
213.497
49,81
249.542
48,61
251.206
42,67
1. Puni troškovi
22.765
5,31
31.996
6,23
35.720
6,07
2.Troškovi energije
5.942
1,39
3.545
0,69
4.701
0,80
3.Troškovi komunalnih i komun. Sluga
7.555
1,76
10.118
1,97
7.638
1,30
4. Nabavka materijala
17.501
4,08
49.731
9,69
37.473
6,36
5. Troškovi usluga prevoza i goriva
831
0,19
6.544
1,27
72
0,01
6. Troškovi tekućeg održavanja
9.459
2,21
5.692
1,11
4.018
0,68
7. Troškovi osig., bank. i us. Platnog prom.
6.181
1,44
8.444
1,64
8.653
1,47
8. Ugovorene usluge
143.263
33,43
133.472
26,01
152.931
25,98
d) Tekuće pomoći
1.600
0,37
11.200
2,18
11.200
1,90
1. Pomoći pojedincima
1.400
0,27
300
0,05
2. Pomoći neprofitnim organizacijama
1.600
0,37
9.800
1,91
10.900
1,85
II PRIHODI (B+C+D)
430.593
100
560.391
100
745.885
100
B. Neporeski prihodi (1+2)
171.368
39,80
291.918
52,09
434.375
58,24
1. Prihodi od preduzetničke akt.i i imovine
419
0,10
540
0,09
2.695
0,36
Ostali prihodi od imovine
419
0,10
540
0,09
2.695
0,36
2. Nakn. I takse i prih.od pružanja jav.usl.
170.949
39,70
291.378
52,00
431.680
57,88
Prihodi od pružanja javnih usluga
170.949
39,70
291.378
52,00
431.680
57,88
C. Tekuće pomoći
280
0,06
8.200
1,46
35.650
4,78
1. Pomoći od ostalih nivoa vlasti
280
0,06
8.200
1,46
35.650
4,78
D. Prihodi iz budžeta nižih potroš.jedinica
258.945
60,14
260.273
46,45
275.860
36,98
III VIŠAK PRIHODA (II-I)
1.971
0,46
47.044
8,39
157.107
21,06
181
Vertikalalna analiza strukture izražena u relacionim535 brojevima dobija na
značaju kada se analizira veći entitet, na primjer, lokalna vlada. U ovom entitetu račun
prihoda i rashoda sadrži skoro sve stavke i apsolutne iznose iz propisane šeme bilansa
uspjeha. Apsolutni iznosi pojedinih pozicija prihoda, rashoda i rezultata, u odnosu na
druge neprofitne organizacije, iskazani su u znatno većim brojevima što, u krajnoj liniji,
ukoliko se oslanjamo samo na njih, dovodi do zamagljivanja realne slike stanja. Dakle,
procentualno iskazivanje strukture učešće pojedinih stavki u ukupnom totalu (100%)
podobnije je za zaključivanje o promjenama u toku izvještajnog perioda (tabela 17).
Tabela 17. Bilansa uspjeha lokalne vlade za period (u KM)
2002
2003
2004
Pozicije prihoda, rashoda
i rezultata
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
1.
I RASHODI
149.073.761
95,84
161.790.654
80,92
157.256.936
75,49
2.
A. Tek. trošk. (3+6+7+17)
149.073.761
95,84
161.790.654
80,92
157.256.936
75,49
3.
Plate i nak. tr.zapos. (4+5)
48.200.805
32,33
51.447.868
31,80
60.905.549
38,73
4.
Bruto plate i naknade
45.238.686
30,35
49.111.124
30,35
60.066.694
38,20
5.
Nakn. tr.zap. i skup. zast.
2.962.119
1,98
2.336.744
1,45
838.855
0,53
6.
Dopr.poslod. i ostali dopr.
6.038.230
4,05
5.711.213
3,53
2.122.188
1,35
7.
Izd. za mat.i usl.(8 do 16)
79.941.841
53,63
75.533.351
46,69
67.165.883
42,71
8.
Putni troškovi
537.553
0,36
612.501
0,38
867.409
0,55
9.
Izdaci za energiju
1.315.919
0,88
3.743.460
2,31
1.980.345
1,26
10.
Izdaci za komunalne usluge
961.454
0,64
1.660.122
1,03
1.868.446
1,19
11.
Nabavka materijala
8.939.598
6,00
9.466.057
5,85
9.145.379
5,82
12.
Izdaci za usl. prev. i goriva
1.488.465
1,00
1.926.605
1,19
2.868.653
1,82
13.
Unajmljiv. imov. i opreme
540.978
0,36
1.558.070
0,96
554.324
0,35
14.
Izdaci za tekuće održavanje
29.051.803
19,49
15.617.084
9,65
11.359.017
7,22
15.
Izdaci za osig.,bank.,usl. usl.
plat.prom.i neg.kursne razl.
418.373
0,28
597.710
0,37
286.210
0,18
16.
Ugovorene usluge
36.687.698
24,62
40.351.742
24,95
38.236.100
24,32
17.
Tekući grantovi (18 do 21)
14.892.885
9,99
29.098.222
17,98
27.063.316
17,21
18.
Grantovi drugim niv. vlade
1.700.000
1,14
4.700.000
2,91
4.056.000
2,58
19.
Grantovi pojedincima
11.796.128
7,91
20.892.890
12,91
20.127.157
12,80
20.
Subvenicije neprof.organiz.
1.396.757
0,94
3.185.332
1,97
2.880.158
1,83
21.
Subvencije javnim preduz.
320.000
0,19
35.
II PRIHODI (36+52+67)
155.549.077
100
199.944.613
100
208.301.883
100
36.
A. Prihodi od poreza
(37+41+42+43+44+50+51)
128.101.312
82,35
151.952.487
76,00
154.024.073
73,94
37.
Porez na dobit pojedinaca
i preduzeća (38+39)
3.322.352
2,14
4.180.374
2,09
3.890.546
1,87
38.
Porez na dobit pojedinaca
2.485.458
1,60
2.936.472
1,47
2.228.154
1,07
39.
Porez na dobit preduzeća
836.894
0,54
1.243.902
0,62
1.662.392
0,80
41.
Doprinosi za socijalnu zašt.
10.559.325
6,79
10.858.841
5,43
13.590.592
6,52
42.
Porezi na pl. i rad. snagu
3.954.300
2,54
4,130.863
2,07
4,562.250
2,19
43.
Porez na imovinu
586.922
0,38
657.458
0,33
814.728
0,39
44.
Domaći porezi na dobra i
usluge (45 do 48)
63.487.930
40,81
112.238.169
56,13
117.123.734
56,23
535 ''Da bi se pojedine vrste relativnih brojeva pravilno uočili prema tome kakve su njihove sposobnosti i
kakve pokazatelje oni mogu da pruže pri analizi, podijelili smo relativne brojeve na više grupa i između
njih izdvojili relacione brojeve. Pod relacionim brojevima podrazumijevamo one koji nam pokazuju
učešće dijelova u cjelini. Oni u analizi bilansa služe za ispitivanje strukture izvjesne cjeline, i, prema
tome, predstavljaju jednu od najznačajnijih sredstava za kvalitativno ispitivanje bilansa.'' Vasiljević, K.:
Teorija i analiza bilansa, četvrto dopunjeno i prerađeno izdanje, Savremena administracija, Beograd,
1965, str. 365.
182
45.
Porez na prodaju dobara i
usl., uk. prom. ili dodajnu vr.
29.659.816
19,07
43.855.764
21,93
64.605.247
31,02
46.
Porez na prom. pos.usluga
144.055
0,09
198.448
0,10
268.138
0,13
47.
Porez na upotr.dobara
47.003
0,03
20.293
0,01
107.751
0,05
48.
Akcize
33.637.056
21,62
68.163.664
34,09
52.142.598
25,03
50.
Porez na međ. trg. i tran.
46.171.527
29,68
19.871.975
9,94
14.040.215
6,74
51.
Ostali porezi
18.956
0,01
14.807
0,01
2.008
-
52.
B. Neporeski prihodi
(53+59+66)
27.447.765
17,65
46.948.258
23,48
53.288.213
25,58
53.
Prihodi od preduz. akt. i
imov.i prih. od pozit. kur.
razlika (54+55+58)
3.074.395
1,98
9.106.296
4,55
9.357.001
4,49
54.
Prih.od nefin. javnih pred. i
finansijskih javnih institucija
1.054.827
0,68
2,173.496
1,09
1.458.474
0,70
55.
Ostali prih.od imovine
2.019.568
1,30
3.218.211
1,60
3.700.091
1,78
58.
Prih. od poz.kursnih razlika
-
-
-
-
497
-
Prihodi od privatizacije
-
-
3.714.589
1,86
4.197.939
2,01
59.
Nakn.i takse i prihodi od
pruž. javnih usl. (61 do 65)
21.132.092
13,59
35.725.326
17,87
41.695.247
20,02
60.
Administrativne takse
1.245.283
0,80
1.389.105
0,69
1.301.623
0,62
61.
Sudske takse
1.368.963
0,88
1.681.856
0,86
1.818.490
0,87
62.
Komunalne takse
417.384
0,27
528.448
0,26
615.257
0,30
63.
Ostale budžetske naknade
761.403
0,49
2.058.968
1,03
2.382.313
1,14
64.
Posebne naknade i takse
1.824.094
1,17
11.264.050
5,63
14.416.312
6,92
65.
Prih. od pružanja javnih usl.
15.514.965
9,98
18.802.899
9,40
21.161.252
10,17
66.
Ostali neporeski prihodi
(prenesena sredstva)
3.241.278
2,08
2.116.636
1,06
2.235.965
1,07
67.
C. Tekuće potpore i grantovi
(68+69)
-
-
1.043.868
0,52
989.592
0,48
68.
Potpore iz inostransatva
-
-
142
-
-
-
69.
Od ostalih nivoa vlasti
-
-
1.043.726
0,52
989.597
0,48
73.
VIŠAK PRIHODA
NA RASHODIMA (1-35 )
6.475.316
4,16
38.153.959
19,08
51.044.947
24,51
Prethodni tabelarni pregled usljed velikog broja pojedinačnih stavki uslovljava
nas da analiziramo najuočljivije relacije u vertikalnoj strukturi bilansa uspjeha. Smanjeno
učešća rashoda u ostvarenim prihodima, u posmatranoj trogodišnjoj seriji podataka,
95,84%, 80,92%, 75,49% respektivno, dovelo je do rasta viška prihoda nad rashodima
koji sada učestvuju u strukturi sa 4,16%, 19,08, 24,51%. U strukturi rashoda plate i
troškovi zaposlenih i izdaci za materijal i usluge činili su oko 80% ukupnih rashoda. Dok
su izdaci za materijal i usluge značajno smanjivali svoje učešće u analiziranom periodu,
povećano je učešće plata zaposlenih, kako u apsolutnim tako i relacionim odnosima. U
strukturi prihoda najznačajniji su prihodi od poreza (82,35%, 76%, 73,94%, respektivno
po godinama) i neporeski prihodi (17,65%, 23,48%, 25,58%), dok je zanemarljivo
učešće grantova (ispod 0,50%). Projekciona vrijednost informacija iz vertikalne analize
finansijskih izvještaja njihovo je bitno obilježje. Korisnici finansijskih izvještaja entiteta,
kako interni tako i eksterni, na osnovu njih žele ne samo da steknu uvid o zatečenom
stanju entiteta i o njegovim dosadašnjim uspjesima već i da im te informacije pomognu u
predviđanju budućih ostvarenja i razvoja njegovog finansijskog položaja.
183
2.2. Horizontalna analiza razvoja finansijskih izvještaja
Horizontalna analiza razvoja bilansnih agregata entiteta može se upražnjavati
kao: 1) analiza promjena iskazanih u apsolutnim iznosima i 2) analiza razvoja pomoću
indeksnih brojeva.536 Dakle, horizontalna analiza predstavlja usporedni prikaz apsolutnih
iznosa najvažnijih pozicija bilansa i računa dobitka i gubitka i promjene tih iznosa tokom
vremena (za više uzastopnih godišnjih izvještaja).537 Аko se želi analizirati poslovanje sa
dinamičkog aspekta, predmet horizontalne analize mogu biti i odnosi pojedinih pozicija u
bilansu i računa dobitka i gubitka. Analiza promjena apsolutnih iznosa u bilansu stanja
(korisnika prihoda budžeta - obrazovanje) ima sljedeći izgled :
Tabela 18. Bilansa stanja korisnika prihoda budžeta - obrazovanje (u KM)
POZICIJA
31.12.
2002.
Povećanje
(Smanj.)
31.12.
2003.
Povećanje
(Smanj.)
31.12.
2004.
I AKTIVA
A Gotovina, kratkoročna potraživ.,
razgranič.i zalihe mater. i robe
149.917
(2.855)
147.062
284.097
431.159
Novčana sredst. i plemeniti metali
102.258
16.480
118.738
287.679
406.417
Kratkoročna potraživanja
47.659
(19.335)
28.324
(3.582)
24.742
B Stalna sredstva (a-b)
682.920
51.685
734.605
(13.997)
720.608
a) Stalna sredstva-bruto vrijednost
1.260.609
84.669
1.345.278
22.042
1.367.320
b) Stalna sredstva-ispr.vrijednosti
577.689
32.984
610.673
36.039
646.712
UKUPNA AKTIVA (A+B)
832.837
48.830
881.667
270.100
1.151.767
II PASIVA
A Kratk. Obaveze i razgraničenja
140.674
(40.656)
100.018
151.413
251.431
Kratkoročne tekuće obaveze
2.936
2.234
5.170
(2.847)
2.323
Obaveze prema radnicima
72.096
(43.772)
28.324
12.853
41.177
Finansijski i obrač. odnosi sa
drugim povezanim jedinicama
-
32.595
32.595
(1.761)
30.834
Kratkoročna razgraničenja
65.642
(31.713)
33.929
143.168
177.097
C Izvori sredstava
692.163
89.486
781.649
118.687
900.336
Izvori stalnih sredstava
690.192
44.413
734.605
(13.997)
720.608
Izvori sredstava rezervi
40.000
40.000
82.621
122.621
Neraspor. višak prih. nad rashod.
1.971
5.073
7.044
50.063
57.107
UKUPNA PASIVA (A+C)
832.837
48.830
881.667
270.100
1.151.767
Umetanjem kolone ''povećanje (smanjenje)'' dobili smo, uslovno rečeno, novi
bilans.538 Ovo je bilans promjena imovine i izvora finansiranja u toku analiziranog
perioda u kojem dolazi do jasnijeg isticanja kako ulaganja i izvora finansiranja, tako i do
očitog diferenciranja pozicija na one koje su rasle i one koje su opadale, kao i iznosa
njihovog porasta, odnosno pada. Korisnici ovako pripremljenog bilansa zapaziće da je
entitet obezbijedio dodatne izvore finansiranja koje je uložio u pojedine oblike realne i
finansijske imovine. Čak i vizuelno posmatrano, dolazi se do informacija da su dodatni
izvori finansiranja kao i izvršena ulaganja imali značajan trend rasta.
536 Gray, S., Needles, B.: Finansijsko računovodstvo - opšti pristup, SRR RS, B. Luka, 2002, str. 534-537.
537 Belak, V.: Menadžersko računovodstvo, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, 1995, str. 93.
538 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 166.
184
Za ranije prikazanu horizontalnu analizu (tabela 16) pozicija računa dobitka i
gubitka za neprofitnu organizaciju iz oblasti obrazovanja, uporedni izvještaji razlika daju
se u narednom tabelarnom pregledu:
Tabela 19. Bilans uspjeha korisnika prihoda budžeta - obrazovanje (u KM)
Pozicije prihoda, rashoda i rezultata
2002.
Poveć.
(Smanj.)
2003.
Poveć.
(Smanj.)
2004.
I RASHODI
428.622
84.725
513.347
75.431
588.778
A. Tekući troškovi (a+b+c+d)
428.622
84.725
513.347
75.431
588.778
a) Plate i naknade trošk. zaposlenih (1+2)
192.053
25.905
217.958
55.545
273.503
1. Bruto plate i naknade
145.874
(2.900)
142.974
24.932
167.906
2. Naknade troškova zaposlenih
46.179
28.805
74.984
30.613
105.597
b) Porezi i dopr. na ostala lična primanja
21.472
13.175
34.647
18.222
52.869
c) Troškovi materijala i usluga (1 do 8)
213.497
36.045
249.542
1.664
251.206
1. Puni troškovi
22.765
9.231
31.996
3.724
35.720
2.Troškovi energije
5.942
(2.397)
3.545
1.156
4.701
3.Troškovi komunalnih i komun. usluga
7.555
2.563
10.118
(2,480)
7.638
4. Nabavka materijala
17.501
32.230
49.731
(12.258)
37.473
5. Troškovi usluga prevoza i goriva
831
5.713
6.544
(6.472)
72
6. Troškovi tekućeg održavanja
9.459
(3.767)
5.692
(1.674)
4.018
7. Troškovi osig., bank. i usl. platnog prom.
6.181
2.263
8.444
209
8.653
8. Ugovorene usluge
143.263
(9.791)
133.472
19.459
152.931
d) Tekuće pomoći (1+2)
1.600
9.600
11.200
-
11.200
1. Pomoći pojedincima
-
1.400
1.400
(1.100)
300
2. Pomoći neprofitnim organizacijama
1.600
8.200
9.800
1.100
10.900
II PRIHODI (B+C+D)
430.593
129.798
560.391
185.494
745.885
B. Neporeski prihodi (1+2)
171.368
120.550
291.918
142.457
434.375
1. Prihodi od preduzetničke akt.i i imovine
419
121
540
2.155
2.695
Ostali prihodi od imovine
419
121
540
2.155
2.695
2. Nakn. i takse i prih.od pružanja jav.usl.
170.949
120.429
291.378
140.302
431.680
Prihodi od pružanja javnih usluga
170.949
120.429
291.378
140.302
431.680
C. Tekuće pomoći
280
7.920
8.200
27.450
35.650
1. Pomoći od ostalih nivoa vlasti
280
7.920
8.200
27.450
35.650
D. Prihodi iz budžeta nižih potroš. jed.
258.945
1.328
260.273
15.587
275.860
III VIŠAK PRIHODA (II-I)
1.971
45.073
47.044
110.063
157.107
Umetanjem kolona ''povećanje (smanjenje)'' u dijelu prihoda imamo samo
povećanje, koje se fokusira na razlike u apsolutnim iznosima prihoda i rezultata - viška
prihoda, dok u dijelu rashoda umetnuta kolona pokazuje kako povećanja tako i
smanjenja
pojedinih pozocija. Korisnike finansijskih izvještaja svakako interesuju
informacije o rastu prihoda, povećanju ili smanjenju troškova i ostvarenom rezultatu. Kao
i kod bilansa stanja i ovdje ostaje mana iskazivanja promjena samo u apsolutnim
iznosima.
Analiza razvoja pomoću indeksnih brojeva vjerovatno je nezaobilazna metoda
dinamičke analize bilansa stanja i bilansa uspjeha u višegodišnjoj seriji izvještaja. Za
ovu svrhu koristi se bazni indeks i obično se prva godina u nizu uzima kao bazna,
odnosno njenom apsolutnom iznosu dodjeljuje se indeks 100.539 Pošto je cilj objašnjenje
samo jedne tehnike analize, u narednom pregledu poslužićemo se ranije datim bilansom
stanja (slika 18) neprofitne organizacije, što je vidljivo iz narednog pregleda (tabela 20):
539 Jedna od varijacija horizontalne analize je analiza trendova, i obično je u pitanju period od pet ili više
godina. Ukoliko je serija dugoročna, sadržinu bilansnih agregata obično čine samo indeksni brojevi.
Gray, S., Needles, B.: Finansijsko računovodstvo - opšti pristup, SRR RS, Banja Luka, 2002,
str. 537-538.
185
Tabela 20. Bilansa stanja korisnika prihoda budžeta - obrazovanje (u KM)
I n d e k s
POZICIJA
31.12.
2002.
31.12.
2003
31.12.
2004.
2003/2002
2004/2003
I AKTIVA
A
Gotovina, kratk. potr., razgr.
i zalihe materijala i robe
149.917
147.062
431.159
98,10
287,60
Novč. sred. i plemeniti metali
102.258
118.738
406.417
116,12
397,44
Kratkoročna razgraničenja
47.659
28.324
24.742
59,43
51,91
Stalna sredstva (a-b)
682.920
734.605
720.608
107,57
105,52
a) Stalna sredstva-bruto vrijed.
1.260.609
1.345.278
1.367.320
106,72
108,46
b) Stalna sredstva-ispr.vrijed.
577.689
610.673
646.712
105,71
111,95
UKUPNA AKTIVA (A+B)
832.837
881.667
1.151.767
105,86
138,29
II PASIVA
A
Kratk. obav. i razgraničenja
140.674
100.018
251.431
71,10
178,73
Kratkor. tekuće obaveze
2.936
5.170
2.323
176,09
79,12
Obaveze prema radnicima
72.096
28.324
41.177
39,29
57,11
Finansijski i obračunski odnosi
sa drugim povezanim jedinicama
-
32.595
30.834
-
-
Kratkoročna razgraničenja
65.642
33.929
177.097
51,69
269,79
C
Izvori sredstava
692.163
781.649
900.336
112,93
130,08
Izvori stalnih sredstava
690.192
734.605
720.608
106,43
104,41
Izvori sredstava rezervi
-
40.000
122.621
-
-
Neraspoređeni višak prihoda
nad rashodima
1.971
7.044
57.107
357,38
2.897,36
UKUPNA PASIVA (A+C)
832.837
881.667
1.151.767
105,86
138,29
Usmjeravanjem pažnje na kolone ''Indeks'' lakše i potpunije se uočavaju pravci i
intenzitet promjena u finansijskom položaju entiteta. Horizontalna analiza bilansa
uspjeha pomoću indeksnih brojeva indikativnije je prikazana u narednoj tabeli:
Tabela 21. Bilansa uspjeha korisnika prihoda budžeta – obrazovanje (u KM)
I n d e k s
Pozicije prihoda, rashoda i rezultata
2002
2003
2004
2003:2002
2004:2003
I RASHODI
428.622
513.347
588.778
119,77
137,36
A. Tekući troškovi (a+b+c+d)
428.622
513.347
588.778
119,77
137,36
a) Plate i nakn. trošk. zaposl.(1+2)
192.053
217.958
273.503
113,49
142,41
1. Bruto plate i naknade
145.874
142.974
167.906
98,01
115,10
2. Naknade troškova zaposlenih
46.179
74.984
105.597
162,38
228,67
b) Porez i dopr. na ostala lična prim.
21.472
34.647
52.869
161,36
246,22
c) Trošk. materijala i usluga (1 do 8)
213.497
249.542
251.206
116,88
100,67
1. Puni troškovi
22.765
31.996
35.720
140,55
156,91
2. Troškovi energije
5.942
3.545
4.701
59,66
79,11
3. Troš. komunalnih i komun. usluga
7.555
10.118
7.638
133,92
101,10
4. Nabavka materijala
17.501
49.731
37.473
284,16
214,12
5. Troškovi usluga prevoza i goriva
831
6.544
72
787,48
1,10
6. Troškovi tekućeg održavanja
9.459
5.692
4.018
60,18
70,59
7. Trošk. osig., bank. i us. plat.prom.
6.181
8.444
8.653
136,61
102,47
8. Ugovorene usluge
143.263
133.472
152.931
93,17
106,75
d) Tekuće pomoći
1.600
11.200
11.200
4.900
100
1. Pomoći pojedincima
-
1.400
300
-
-
2. Pomoći neprofitnim organizacijama
1.600
9.800
10.900
612,50
681,25
II PRIHODI (B+C+D)
430.593
560.391
745.885
130,14
173,22
B. Neporeski prihodi (1+2)
171.368
291.918
434.375
170,35
253,47
186
1. Prih. od preduzetn. aktiv.i i imovine
419
540
2.695
128,88
643,20
Ostali prihodi od imovine
419
540
2.695
128,88
643,20
2. Nakn.i takse i prih.od pruž. jav.usl.
170.949
291.378
431.680
170,45
252,52
Prihodi od pružanja javnih usluga
170.949
291.378
431.680
170,45
252,52
C. Tekuće pomoći
280
8.200
35.650
2.928,57
12.732,14
1. Pomoći od ostalih nivoa vlasti
280
8.200
35.650
2.928,57
12.732,14
D. Prih. iz budžeta nižih potr. jedinica
258.945
260.273
275.860
100,51
106,53
III VIŠAK PRIHODA (II-I)
1.971
47.044
157.107
2.386,81
7.970,93
I ovdje indeksi pokazuju važne promjene. Vidljivo je da je postignut veći rast
prihoda (indeks 130,14; 173,22) od rasta tekućih troškova (indeks 119,77; 137,36), što
je doprinijelo rastu viška prihoda - dobitka za 29, odnosno 127 puta u odnosu na baznu
godinu (indeks 2.928,57; 12.739,14). Ove i slične pojave imale bi još veću težinu kada bi
ih konstatovali na osnovu višegodišnje serije bilansa uspjeha (na primjer, u seriji od pet
godina), posebno u komparativnoj analizi sa srodnim obrazovnim institucijama u
entitetima BiH. Biti tendencijski iznad prosječnog rasta srodnih organizacija najbolja je
verifikacija strategije entiteta, cilj je menadžmenta, kao i fokusiranje na dalji rast vlastitih
izvornih prihoda, održavanja konkurentske prednosti u odnosu na privatni trend
obrazovanja u ovom trenutku.
Grafikon 1. Trend kretanja performansi neprofitnog entiteta - obrazovanje
100
110
120
130
140
150
160
170
180
2000
2001
2002
2003
2004
Prihodi
Rashodi
Analiza smjera kretanja performansi,540 na osnovu kretanja procenata prihoda i
rashoda neprofitnog entiteta, ukoliko bi se nacrtala samo za analizirani period, ne bi bila
dobra
podloga
za
budeće
predviđanje
menadžera.
Međutim,
ukoliko
proširimo
analizirani period (2000-2004) i prikažemo višak prihoda koji je imao neuobičajen trend
rasta, naročito poslije 2002. godine, dobili bismo matematički tačnu ali vizuelno
zavodljivu informaciju (pogledati grafikon 1). Čak i kada izostavimo liniju trenda viška
prihoda, čini se da treba biti oprezan sa prognoziranjem trenda prihoda i rashoda, u
budućem periodu, imajući u vidu najavljenu reformu visokog obrazovanja u BiH,
ukidanjem žiro računa fakulteta i poslovanje preko žiro računa univerziteta kao pravnog
lica, uvođenje trezorskog poslovanja itd.541 Na osnovu provedene horizontalne analize
da je entitet dobro poslovao i da su povoljni smjerovi kretanja performansi, možemo dati
opštu ocjenu dosadašnje uspješnosti poslovanja.
540 Često nazvana i analiza indeksa.
541 Ukoliko se za baznu godinu uzme indeks 100, njegovo kretanje za naredne godine iznosi: 290,97;
684,38; 16.334,72; 54.554, što bi grafički prikaz činilo nepreglednim. Dok je višak prihoda u 2000.
godini iznosio 288 KM, u 2004. godini iznosi 54.551 KM.
187
2.3. Grafička sruktura razvoja bilansa stanja i bilansa uspjeha
Grafičko prikazivanje rezultata opšte analize bilansnih agregata entiteta postalo
je
popularan
način
saopštavanja
nalaza
analitičara.
Popularnost
potiče
od
jednostavnosti, odnosno lakog uvida u strukturu i relativnu jednostavnost pripreme
grafičkih prikaza,
usljed opšte
dostupnosti
računarske
podrške.
Ova
analiza
je
produktivnija ukoliko je opštiji i interes globalniji za izgled finansijskog položaja entiteta.
Grafički prikaz bilansa stanja neprofitne organizacije, kojim ilustrujemo naša izlaganja
mogao bi imati grafički prikaz u obliku stubova (grafikon 2). Međutim, ovdje smo morali
učiniti dvije stvari. Prvo, prikazali smo aktivu po pojedinim godinama a nakon toga
pasivu i pojedine stavke povezali linijama, što za ovakve vrste prikaza nije baš
uobičajeno. Vizuelno bilo bi efektnije prikazati ih u formi konta jednu pored druge i
linijama povezati pojedine relacione stavke koje će se kasnije koristiti u racio analizi.
Drugo, u grafičkom prikazu morali smo, ipak, da izostavimo pojedine stavke koje se
nalaze u bilansu a imaju manje učešće u strukturi (ispod 3%), u cilju lakšeg uvida u
njegovu globalnu sliku.
Grafikon 2. Bilansa stanja korisnika prihoda budžeta - obrazovanje
Aktiva
12,28%
13,47%
35,29%
5,72%
3,21%
2,15%
82,00%
83,32%
62,57%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
2002
2003
2004
Novč.sred.
Kratk.razg.
Stalna sred.
Pasiva
8,66%
3,21%
3,57%
7,88%
3,84%
15,38%
82,87%
83,32%
62,56%
4,54%
10,65%
24,50%
0,80%
10,65%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
2002
2003
2004
Obav.prema radnicima
Kratk.razgraničenja
Izvori stalnih sred.
Izvori sred.rezervi
Višak prihoda
Grafički prikaz bilansa uspjeha u vidu stubova mogao bi u našem primjeru imati
izgled kao što je to dato narednim grafikonom (pogledati grafikon 3). Prihodi i rashodi
imaju ulogu međutotala u odnosu za višegodišnju seriju poređenja pošto ih je teško
prikazati jedne pored drugih u višegodišnjoj seriji. Izvršeno je linijsko povezivanje
pojedinih vrsta prihoda i rashoda za analizirani period uz izostavljanje pojedinih
komponenti koje imaju manja učešća u glavnim kategorijama.
188
Grafikon 3. Bilansa uspjeha korisnika prihoda budžeta - obrazovanje
Prihodi
39,70%
52,00%
57,88%
0,06%
1,46%
4,78%
60,14%
46,45%
36,98%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
2002
2003
2004
Nakn.od javn.usl.
Prih.drugih nivoa
Prih.iz budžeta
Višak prihoda
Rashodi
44,81%
42,46%
46,45%
5,01%
6,75%
8,98%
49,81%
48,61%
42,67%
0,37%
2,18%
1,90%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
2002
2003
2004
Plate zap.
Porez i dop.na pl.
Trošk.mat.i usluga
Tekuće pomoći
Kružni grafički prikaz bilansa uspjeha zgodnije je sredstvo za analitičnije
grafičko iskazivanje, dok je grafikon informaciono bogatiji. Međutim, u jednu sliku nije
moguće smjestiti razvoj bilansa uspjeha u dvije a još teže u tri ili više godina. Dakle, za
svaki izvještajni period potreban je poseban kružni grafički prikaz, međutim, površine
pojedinih kružnih isječaka teško je prepoznati i upoređivati.
3. Racio analiza finansijskih izvještaja
3.1. Suština i vrste racio analize
Racio brojevi predstavljaju odnose između dvije uzročno povezane ekonomske
veličine izražene bilo u obliku količnika bilo u obliku procenta, relevantne za ocjenu
finansijskog položaja u pogledu sigurnosti, likvidnosti, rentabilnosti i upravljanja obrtnim
sredstvima.542 U smislu u kome se koristi u analizi finansijskih izvještaja racio predstavlja
svaki broj koji pokazuje odnos između dvije vrijednosti u godišnjim računima, iskazuju se
u vidu procenta, količnika ili razlomka, zavisno od toga šta više odgovara ispitivanom
odnosu.543 Finansijska analiza u osnovi predstavlja racio analizu odnosa jedne bilansne
pozicije prema drugoj, izraženu u prostoj matematskoj formuli.544 Jedna od tehnika koja
se koristi da bi se procijenilo finansijsko upravljanje je racio analiza, koja se fokusira na
542 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 38.
543 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 162.
544 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 20.
189
matematička poređenja između djelimičnih vrijednosti ili pojedinih vrijednosti u setu
bilansnih agregata.545
Navedene definicije pojedinih autora ukazuju da racia moraju biti proizvod
sučeljavanja (povezivanja) onih djelimičnih vrijednosti u bilansnim agregatima koje su
smisleno povezive, koje su logički stvarno povezane. Svoju logičku podlogu racio brojevi
sigurnosti nalaze u vertikalnim pravilima finansiranja, čime se omogućava sagledavanje
stepena finansijske sigurnosti, nezavisnosti i dugoročne stabilnosti. U odnosu na racio
brojeve sigurnosti, racio brojevi likvidnosti proizilaze iz horizontalnih pravila finansiranja i
služe kao pokazatelji stanja u pogledu opštih uslova za održavanje likvidnosti.
Upotpunjavanje slike o finansijskom položaju entiteta traži uključivanje u analizu i racio
brojeve rentabilnosti, i to u vidu stope prinosa na ukupna sredstva i stope prinosa na
sopstvena
sredstva.546
Racio
analiza
bilansnih
agregata
obuhvata
obračun
karakterističnih racia i, što je važnije, tumačenje racia. Obračun karakterističnih racia
značajan je zbog toga što je neophodan, ali predstavlja i laku analitičku tehniku. Fokus
je na drugom, na interpretaciji racia, u smislu šta oni pokazuju, koja im je informaciona
vrijednost i za šta se mogu upotrijebiti.
Iako racio brojevi mogu pomoći u analiziranju bilansnih agregata oni ne
obezbjeđuju sve odgovore. Jedno od značajnih pitanja koje se pojavljuje u korišćenju
racia je standard ili norma sa kojim bi racia trebalo upoređivati. Kada se radi o analitičkoj
interpretaciji racio brojeva konkretnog entiteta, analitičaru, obično, stoje na raspolaganju
jedan ili više standarda koji se mogu koristiti alternativno ili komplementarno: 1) mentalni
standardi samog analitičara koji odražavaju njegovo saznanje o tome šta se može
smatrati zadovoljavajućim ili normalnim 2) racio brojevi i procenti koji se zasnivaju na
registrovanoj finansijskoj i operativnoj prošlosti svakog individualnog entiteta, 3) racio
brojevi
i
procenti
izabranih
entiteta,
naročito
onih
za
koje
se
smatra
da
su
najprogresivniji i najuspješniji u datoj grani, 4) racio brojevi i procenti koji se utvrđuju na
bazi informacija iz tekućeg operativno - finansijskog plana entiteta i 5) racio brojevi i
procenti grane (djelatnosti) kojoj konkretna organizacija pripada. 547
Iako svaki od navedenih standarda ima svoju analitičku vrijednost, najveći broj
autora smatra da granski standardi predstavljaju neophodne kriterijume za relevantnu
ocjenu uspješnosti finansijske i poslovne aktivnosti pripadajućih organizacija. Mada
popularni i jednostavni za stvaranje osnove za procjenu kvaliteta finansijskih odnosa
entiteta, oni mogu stvoriti brojne dileme. Na primjer, da li je organizacija koju analiziramo
stvarno član ''grane'' za koju su standardi razvijeni,548 granske norme se ''standardizuju''
iz objavljenih podataka, međutim, i pored opšte prihvaćenih računovodstvenih principa
postoji nedostatak jednoobraznog izvještavanja, što znači da postoji mogućnost da
poređenja nekih racia nisu validna čak i ako mislimo da su uključeni isti elementi. Dilema
je i da li se racio brojevi odnose na isti vremesnki period. Menadžeri bi trebalo da
545 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p.153.
546 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 38-39.
547 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 20-21.
548 Unutar tzv. grane postoje brojne ''podgrane'' koje su važne za analizu, kao što je slučaj sa fakultetima u
sastavu univerziteta. Mnogobrojni su razlozi koji dovode do odstupanja od tzv. norme, npr. analiza
finansijskih odnosa različitih fakultete u sastavu istog Univerziteta, istih fakulteta u sastavu različitih
Univerziteta, istih fakulteta na različitom geografskom prostoru i sl.
190
gledaju na granske norme i imaju u vidu istorijske standarde, ali koji, ipak, nemaju
vanjsku legalizaciju kao granski i uspostavljaju specifične menadžerske standarde koji
mogu značajnije odstupati od prethodno navedenih.549 Ukratko, analiza mora pokazati
značajnu opreznost u tumačenju racio brojeva u aktuelnim uslovima novih oblika
organizovanja i transformacionih procesa u BiH.
Racio analiza (analiza odnosa) pomaže menadžerima u određivanju smjera
aktivnosti i donošenja optimalnih menadžerskih odluka u izboru strategije poslovanja u
budućnosti.
Ona,
praktično
gledano,
služi
menadžerima
u
planiranju,
kontroli
i
donošenju odluka.550 U zavisnosti od toga čemu treba da služe, svi racio brojevi se
mogu klasifikovati u nekoliko srodnih grupa finansijskih pokazatelja. Klasifikacija nije
jednoobrazna i obično zavisi od ličnih preferencija samih analitičara i autora. Jednu od
njih čini i grupisanje racio brojeva na pokazatelje likvidnosti, aktivnosti, finansijske
strukture, rentabilnosti i tržišne vrijednosti.551 Prema kriterijumu informacionih ciljeva
možemo razlikovati sljedeće osnovne vrste racio analize: racio analiza likvidnosti, racio
analiza solventnosti, racio analiza obrta i racio analiza rentabiliteta.552 Strukturu analize,
odnosa bilansnih pozicija i pozicija u računu dobitka i gubitka sačinjavaju analiza
profitabilnosti, analiza obrta aktive (imovine), analiza solventnosti i likvidnosti, analiza
investicionog potencijala, izračunavanje ukupnog izraza uspješnosti (Zeta Score) i
analiza dodate vrijednosti (Value Added Analysis).553
Dakle, navedene klasifikacije racio brojeva odražavaju gledišta pojedinih autora,
međutim, one imaju i nešto zajedničko. Sva ova grupisanja odnose se na profitno
orijentisane entitete, gdje se navedeni indikatori praktično analiziraju. Međutim, da li se
oni mogu prihvatiti i da li ovakva struktura analize odgovara i za neprofitne organizacije?
Polazeći od naprijed datih klasifikacija racio brojeva i primjera kojima islustrujemo naša
izlaganja, ukazaćemo na mogućnosti njihove primjene za neprofitne organizacije.
3.2. Racio analiza likvidnosti
Sposobnost organizacije da u predviđenom roku podmiri sve svoje tekuće
obaveze predstavlja likvidnost.554 Statički gledano, likvidnost organizacije proizilazi iz
odnosa likvidne imovine i kratkoročnih obaveza na bilansni dan. Likvidnom imovinom
smatra se tekuća (obrtna) imovina, odnosno, strože posmatrano, tekuća imovina bez
zaliha. Ocjenjivanje povoljnosti ovih odnosa zavisi ne samo od iskazane visine racia koji
taj odnos pokazuje nego i od strukture i ročnosti imovine i kratkoročnih obaveza na
bilansni
dan.
Dinamički
gledano,
likvidnost
preduzeća
obezbjeđuje
se
stalnim
usklađivanjem novčanih priliva u organizaciji i novčanih odliva po osnovu isplata
dospjelih obaveza organizacije. Fokus je, dakle, na budućoj usklađenosti priliva i odliva
549 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, pp. 155-156.
550 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 40-41.
551 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 21. Ovakva struktura
analize ne odgovara neprofitnim organizacijama.
552 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 163.
553 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 41.
554 Isto, str. 51.
191
gotovine i gotovinskih ekvivalenata.555 U analizi bilansnih agregata obično se koriste dva
statička testa likvidnosti: 1) racio tekuće likvidnosti i 2) racio redukovane likvidnosti.556
3.2.1. Racio tekuće likvidnosti
Racio tekuće likvidnosti (RTL) mjeri se odnosom tekuće (obrtne) imovine557 i
svih kratkoročnih obaveza558 na bilansni dan i utvrđuje se po obrascu:
Tekuća (obrtna) imovina
Racio tekuće likvidnosti
=
Kratkoročne obaveze
Ukoliko prethodni obrazac primijenimo na bilans stanja neprofitnih organizacija
kojim ilustrujemo naša izlaganja, za rezultat imamo sljedeće vrijednosti racia:
Godina
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
RTL = 586 : 725
RTL = 0,81 : 1
RTL = 149.917: 140.674
RTL = 1,07 : 1
RTL = 81.961.881: 52.303.584
RTL = 1,57 : 1
2003
RTL = 444 : 494
RTL = 0,90 : 1
RTL = 147.062 : 100.018
RTL = 1,47 : 1
RTL = 100.879.177: 84.603.180
RTL = 1,19 : 1
2004
RTL = 302 : 276
RTL = 1,09 : 1
RTL = 431.159 : 251.431
RTL = 1,71 : 1
RTL = 104.083.706 : 19.634.444
RTL = 5,30 : 1
Kako
tumačiti
utvrđene
vrijednosti
racia
tekuće
likvidnosti?
U
bukvalnoj
interpretaciji ova racia pokazuju sa koliko je tekuće (obrtne) imovine pokrivena svaka
novčana jedinica kratkoročnih obaveza, što se uzima kao prvi indikator sigurnosti kojim
se štite interesi kratkoročnih povjerilaca. Analitička interpretacija ovog racia opterećena
je teškoćama nalaženja standardnog odnosa između tekuće imovine i kratkoročnih
obaveza koji bi važio pod svim okolnostima.559 Za neprofitne entitete obračunata racia
tekuće likvidnosti pokazuju različite odnose. Dakle, tumačenje racia tekuće likvidnosti u
neprofitnim organizacijama treba vršiti u kontekstu odgovarajućeg opšteg pravila, ako
ono postoji za grupaciju, zatim strukture tekuće (obrtne) imovine i dinamike (obrta)
tekuće imovine.
555 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str.164.
556 Neki autori ih nazivaju opšti racio likvidnosti i posebni ili rigorozni racio likvidnosti (Krasulja, Ivanišević);
tekući odnos i brzi tekući odnos (Vidaković, Belak); trenutni odnos i brzi odnos (Anthony, Young).
557 Za tekuću imovinu se obično kaže da nije homogena i da su u okviru nje različiti stepeni likvidnosti.
Zalihe (materijala, gotovih proizvoda, robe) koje obično čine najveći dio tekuće imovine kod profitnih
organizacije nisu karakteristične za neprofitne organizacije. Uobičajenu tekuću imovinu kod njih čine
novčana sredstva na žiro i deviznom računu, izdvojena novčana sredstva i akreditivi, plemeniti metali,
hartije od vrijednosti (čekovi, mjenice, obveznice), kratkoročna potraživanja (od pravnih i fizičkih lica),
kratkoročni plasmani (krediti dati pravnim i fizičkim licima), depoziti, finansijski i obračunski odnosi sa
drugim povezanim jedinicama (potraživanja od organa i organizacija), kratkoročna razgraničenja
(razgraničeni prihodi i rashodi) i sl.
558 Kratkoročne tekuće obaveze prema pravnim i fizičkim licima, obaveze za korišćenje stalne budžetske
rezerve, obaveze po osnovu hartija od vrijednosti, kratkoročni krediti i zajmovi po osnovu inostranog i
domaćeg zaduživanja, obaveze prema radnicima, obaveze prema drugim fizičkim licima, finansijski i
obračunski odnosi sa drugim povezanim jedinicama (obaveze prema organima i organizacijama) i
kratkoročna razgraničenja (naplaćeni prihodi budućeg perioda, razgraničeni rashodi) itd.
559 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 23.
192
Komparacija sa opštim pravilom tekuće likvidnosti 2:1 u korist tekuće imovine,
koji se tradicionalno u stručnoj literaturi (posebno američkoj) uzima kao normalan,560
treba prihvatiti sa krajnjom opreznošću, zato što na adekvatnost opšteg racia likvidnosti
djeluje više opštih i specifičnih faktora. Ovaj odnos tekuće likvidnosti ne može se
bezuslovno prihvatiti kao standard za neprofitne entitete zbog toga što struktura tekuće
(obrtne) imovine neprofitnih organizacija obično ne sadrži zalihe561 i aktivna vremenska
razgraničenja (AVR)562 a to sve utiče na pomjeranje ovog standarda prema standardu
za rigorozni racio likvidnosti (brzi odnos ili brzi tekući odnos). Antony i Young563 navode
da postoji široka varijacija ovog pravila finansiranja u pojedinim ''granama,'' ali da se broj
dva ipak koristi kao adekvatna norma (standard), tekuća imovina trebalo bi da bude dva
puta veća od tekućih obaveza.
3.2.2. Racio redukovane likvidnosti
Racio redukovane (rigorozne) likvidnosti proističe iz odnosa tekuće imovine
umanjene za zalihe i AVR i kratkoročnih obaveza a utvrđuje se po obrascu:
Kratkoročna potraživanja i plasmani
+ gotovina i gotovinski ekvivalenti
Racio redukovane
likvidnosti
=
Kratkoročne obaveze
Iz datog obrasca isključene su zalihe564 i AVR565 iz brojioca za utvrđivanje racia
redukovane likvidnosti, što u našem slučaju iznosi:
Godina
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
RRL = 586 : 725
RRL = 0,81 : 1
RRL = 102.258 : 140.674
RRL = 0,72 : 1
RRL = 81.961.881: 52.303.584
RRL = 1,57 : 1
2003
RRL = 444 : 494
RRL = 0,90 : 1
RRL = 118.738 : 100.018
RRL = 1,19 : 1
RRL = 100.879.177: 84.603.180
RRL = 1,19 : 1
2004
RRL = 302 : 276
RRL = 1,09 : 1
RRL = 406.417 : 251.431
RRL = 1,62 : 1
RRL = 104.083.706 : 19.634.444
RRL = 5,30 : 1
Komparaciju racia tekuće likvidnosti i racia redukovane (rigorozne) likvidnosti za
date neprofitne organizacije možemo prikazati na sljedeći način:
560 Za profitno orijentisane entitete, mada se i njemu mogu staviti brojne zamjerke. Na primjer, ako je racio
tekuće likvidnosti 2, indirektno, to znači da stalne zalihe čine polovinu obrtne imovine. U realnom životu
zalihe mogu da budu manje ili veće od polovine obrtne imovine, što znači, ako su manje od polovine
(pod uslovom da nema rizika od unovčavanja kratkoročnih hartija od vrijednosti i kratkoročnih
potraživanja), moglo bi se tumačiti da je organizacija likvidna i obrnuto.
561 Na računima klase 100000 obuhvataju se zalihe materijala, rezervnih dijelova, alata, sitnog inventara,
ambalaže i auto guma koji se u cjelini otpisuju u obračunskom periodu, goriva i maziva, kao i
odstupanja od planskih vrijednosti i ispravke vrijednosti prema nazivima računa ove klase.
562 Osim kod neprofitne organizacije iz oblasti obrazovanja, u posmatranom primjeru.
563 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p. 170.
564 Neprofitne (i uslužne) organizacije objektivno imaju značajno nizak nivo zaliha, ili ih uopšte nemaju, pa
su u ''povoljnijoj'' poziciji u odnosu na profitne entitete (trgovačke a posebno proizvodne).
565 Sadržaj računa aktivnih vremenskih razgraničenja čine tzv. tranzitorne (prenosive) i anticipativne
pozicije. Sinanagić, M., Jamaković, I.: Računovodstvo, Ekonomski fakultet, Tuzla, 2000, str. 137-141.
193
Godina
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
RTL = 0,81 : 1
RRL = 0,81 : 1
RTL = 1,07 : 1
RRL = 0,72 : 1
RTL = 1,57 : 1
RRL = 1,57 : 1
2003
RTL = 0,90 : 1
RRL = 0,90 : 1
RTL = 1,47 : 1
RRL = 1,19 : 1
RTL = 1,19 : 1
RRL = 1,19 : 1
2004
RTL = 1,09 : 1
RRL = 1,09 : 1
RTL = 1,71 : 1
RRL = 1,62 : 1
RTL = 5,30 : 1
RRL = 5,30 : 1
Ako uzmemo generalno pravilo utvrđeno od strane bankara za odnos 1:1, kao
orijentacionu vrijednost, onda analizirani neprofitni entiteti u datom periodu imaju
koeficijente ubrzane likvidnosti u relacijama 1:1 (uz minimalni zahtjev 0,80:1) iznad
datog standarda. Ipak, konačan sud ne treba donositi dok se ne izvrši uvid u strukturu i
brojioca i imenioca ovog racia:
2002.
2003.
2004.
NPO na bazi članstva
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
1. Novčana sredstva
586
100,00
444
100,00
302
100,00
Svega obrtna imovina
586
100,00
444
100,00
302
100,00
2002
2003
2004
NPO obrazovanje
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
1. Novčana sredstva
102.258
68,21
118.738
80,74
406.417
94,26
2. Kratkoročna razgraničenja
47.659
31,79
28.324
19,26
24.742
5,74
Svega obrtna imovina
149.917
100,00
147.062
100,00
431.159
100,00
2002
2003
2004
NPO – lokalna vlada
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
1. Novčana sredstva
43.177.954
52,68
29.959.514
29,70
14.934.716
14,35
2. Kratkoročna potraživanja
1.733.927
2,12
869.663
0,86
1.098.990
1,06
3. Kratkoročni plasmani
37.050.000
45,20
70.050.000
69,44
88.050.000
84,59
Svega obrtna imovina
81.961.881
100,00
100.879.177
100,00
104.083.706
100,00
2002
2003
2004
NPO na bazi članstva
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
1. Dobavljači
685
94,48
263
53,24
176
63,77
2. Ostale obaveze iz poslovanja
40
5,52
231
46,76
100
36,23
Ukupno kratkoročne obaveze
725
100,00
494
100,00
276
100,00
2002
2003
2004
NPO obrazovanje
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
1. Kratkoročne tekuće obaveze
2.936
2,09
5.170
5,17
2.323
0,92
2. Obaveze prema radnicima
72.096
51,25
28.324
28,32
41.177
16,38
3. Fin. i ob.odn.sa dr. pov. jed.
32.595
32,59
30.834
12,26
4. Kratkoročna razgraničenja
65.642
46,66
33.929
33,92
177.097
70,44
Ukupno kratk.obav. i razgranič.
140.674
100,00
100.018
100,00
251.431
100,00
2002
2003
2004
NPO – lokalna vlada
Iznos
%
Iznos
%
Iznos
%
1. Kratkoročne tekuće obaveze
5.988.189
11,45
11.295.793
13,35
6.024.505
30,68
2. Kratkoročni krediti i zajmovi
1.032.066
1,97
1.024.430
1,21
109.394
0,56
3. Obaveze prema radnicima
4.876.152
5,76
5.372.562
27,36
4. Fin.i ob.odnosi sa dr.pov. jed.
21.750
0,11
5. Kratkoročna razgraničenja
45.283.329
86,58
67.406.805
79,68
8.106.233
41,29
Ukupno kratk. obaveze i razgr.
52.303.584
100,00
84.603.180
100,00
19.634.444
100,00
194
Novčana sredstva neprofitnih organizacija na bazi članstva predstavljaju ukupnu
likvidnu (obrtnu) imovinu. Ako je minimalno prihvatljiv zahtjev za racio redukovane
likvidnosti 0,81:1, u prvoj posmatranoj godini, on se približava standardu u drugoj godini
(0,91:1), a u trećoj godini ga premašuje (1,09:1). U neprofitnim organizacijama iz oblasti
obrazovanja racio redukovane likvidnosti u prvoj posmatranoj godini bio je ispod
standarda, da bi u narednim godinama imao trend rasta.
3.2.3. Analiza neto obrtnog kapitala
Naziv ''neto obrtni kapital'' odgovara računskoj veličini koja se dobije iz razlike
dugoročnog kapitala (sopstvenog i tuđeg) i neto imobilizacija566 koji je namijenjen
finansiranju obrtne imovine. Dakle, neto obrtnim kapitalom (u daljem tekstu NOK)
možemo smatrati samo iznos dugoročnog kapitala preko vrijednosti stalne imovine i u
bilansnom smislu je fenomen pasive kome u aktivi odgovara koncept neto obrtne
imovine (u daljem tekstu NOI).567 Neto obrtna imovina predstavlja dio obrtne imovine
koja nije finansirana iz kratkoročnih obaveza (kratkoročnog tekućeg kapitala) i finansira
se iz sopstvenog i pozajmljenog dugoročnog kapitala, odnosno pokriva se neto obrtnim
kapitalom.568
Analiza finansijskog položaja i izvođenje zaključaka o kvalitetu upravljanja
finansijama organizacije na osnovu neto obrtnog kapitala pretpostavlja poznavanje
njegovog obima, odnosno normale. Pošto je neto obrtni kapital računska veličina koja
proizilazi iz stanja određenih dijelova bilansa stanja, normala se ne može unaprijed
fiksirati. Visina neto obrtnog kapitala individualno je uslovljena i zavisi od niza faktora
kao što su: vrsta i veličina organizacije, stopa rentabiliteta, politika nabavki i prodaje,
odnos sopstvenog i pozajmljenog kapitala, visina i uslovi korišćenja dugoročnih izvora,
politika ekspanzije itd.569 Ipak, normalnom visinom neto obrtnog kapitala u organizaciji
može se smatrati svaki iznos koji obezbjeđuje optimalni poslovni rezultat (rentabilnost) i
izvršavanje dospjelih obaveza (likvidnost) kako u prošlom tako i u budućem periodu.
Varijacije neto obrtnog kapitala u vremenu predstavljaju rezultat njegovog
povećanja ili smanjenja. U slučaju neprofitnih organizacija kojima ilustrujemo analizu
obračuna NOK-a, zasnovanu na bilasnim podacima imamo sljedeće vrijednosti:
566 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 147. U
literaturi su uobičajeni i drugačiji nazivi ove pojave od strane pojedinih autora: radni kapital, neto obrtna
sredstva, neto tekuća sredstva. Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr
Slobodan Vidaković, Beograd, 2001, str. 52, Sinanagić, M., Pamukčić, M.: Računovodstvo za
menadžere, Ekonomski fakultet, Tuzla, 1997, str. 75-76, Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo,
Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 226.
567 Naziv neto obrtna imovina (sredstva) odgovara računskoj veličini koja se dobije iz razlike zbirova
obrtnih sredstava i kratkoročnih obaveza i računski su jednaka iznosu neto obrtnog kapitala (fonda).
568 Računovodstveno iznos neto obrtnog kapitala dobije se kada se od neto vrijednosti svih imovinskih
pozicija evidentiranih na teret konta klasa 1 - Zalihe i 2 - Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina,
oduzme vrijednost kratkoročnih obaveza evidentiranih u korist klase 4 - Dugoročna rezervisanja i
obaveze, počevši od grupe 42 - Kratkoročne finansijske obaveze i obaveze iz poslovanja sve do grupe
46 - Pasivna vremenska razgraničenja, kod neprofitnih organizacija na bazi članstva. Kod neprofitnih
organizacija korisnika prihoda budžeta ovaj iznos se izračunava kao razlika između pozcija
evidentiranih na teret klase 100000 - Zalihe i 200000 - Gotovina, kratkoročna potraživanja i
razgraničenja i kratkoročnih obaveza evidentiranih na klasi 500000 -
Kratkoročne obaveze i
razgraničenja.
569 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 149-150.
195
Rb.
Elementi
31.12.2002.
31.12.2003.
31.12.2004.
A.
NPO članske
1.
Sopstveni kapital
353
376
386
2.
Stalna imovina (neotpisana vrijednost)
492
426
360
3.
Sopstveni NOK (1-2)
(139)
(50)
26
4.
Dugoročna rezervisanja i obaveze
-
-
-
5.
Neto obrtni kapital (3-4)
(139)
(50)
26
6.
¸Neto obrtna imovina (NOI)
586
444
302
7.
Višak/nedostatak NOK (5-6)
(725)
(494)
(276)
8.
Kratkoročne obaveze
725
494
276
B.
NPO obrazovanje
1.
Sopstveni kapital
692.163
781.649
900.336
2.
Stalna imovina (neotpisana vrijednost)
682.920
734.605
720.608
3.
Sopstveni NOK (1-2)
9.243
47.044
179.728
4.
Dugoročne obaveze i razgraničenja
-
-
-
5.
Neto obrtni kapital (3-4)
9.243
47.044
179.728
6.
Neto obrtna imovina (NOI)
149.917
147.062
431.159
7.
Višak/nedostatak NOK (5-6)
(140.674)
(100.018)
(251.431)
8.
Kratkoročne obaveze i razgraničenja
140.674
100.018
251.431
C.
NPO lokalna vlada
1.
Sopstveni kapital
135.512.501
150.559.071
301.118.905
2.
Stalna imovina (neotpisana vrijednost)
105.854.204
134.283.074
216.669.643
3.
Sopstveni NOK (1-2)
29.658.297
16.275.997
84.449.262
4.
Dugoročne obaveze i razgraničenja
-
-
-
5.
Neto obrtni kapital (3-4)
29.658.297
16.275.997
84.449.262
6.
Neto obrtna imovina (NOI)
81.961.881
100.879.177
104.083.706
7.
Višak/nedostatak NOK (5-6)
(52.303.584)
(84.603.180)
(19.634.444)
8.
Kratkoročne obaveze i razgraničenja
52.303.584
84.603.180
19.634.444
U analizi stanja NOK-a uveli smo poziciju kratkoročne obaveze i razgraničenja,
pošto nije svejedno čime je pokriven ostatak NOK-a. Može se zapaziti da su neprofitne
organizacije nedostajući dio NOK-a finansirale iz kratkoročnih spontanih izvora: obaveza
prema dobavljačima za isporučene materijale, energente i izvršene usluge na poček, iz
odloženih obaveza prema zaposlenim, poreza i doprinosa na zarade zaposlenih i sl.
Analiza stanja NOK-a u uzastopnim bilansima organizacija izbacila je na površinu
cjelovitost pogleda na finansijski položaj entiteta, prije svega, na njegovu finansijsku
sigurnost (solventnost), ali i na podlogu za održavanje kratkoročne finansijske sigurnosti
(likvidnosti) organizacije. Ovakvom cjelovitošću pristupa bilansnoj slici, analiza stanja
NOK-a po značaju je natkrila svaki pojedinačni racio pa i grupe racia likvidnosti i
solventnosti, ali to ne znači da je zamjena za njih.570
3.2.4. Racio likvidnosti na bazi novčanog toka iz poslovanja
Racio likvidnosti na bazi novčanog toka iz poslovanja (RLNT) noviji je koncept
testiranja likvidnosti entiteta nastao u kontekstu činjenice da u setu godišnjih računa
postoji i bilans novčanih tokova.571 Ideja o ovom raciu pojavila se zbog izrazite
570 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 237.
571 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 183.
196
statičnosti i djelimičnosti racia tekuće likvidnosti i racia redukovane likvidnosti. Do racia
likvidnosti na bazi novčanog toka iz poslovanja dolazi se po obrascu:
Novčani tok iz poslovanja
Racio likvidnosti na bazi novčanog
toka iz poslovanja (RLNT)
=
Prosječne kratkoročne obaveze
Novčani (gotovinski) tok iz poslovanja predstavlja priliv gotovine iz poslovnih
aktivnosti entiteta nakon zadovoljenja potreba finansiranja obrtne imovine i podmirenja
poslovnih obaveza. U njemu nije sadržan tok gotovine iz investicionih aktivnosti i
aktivnosti finansiranja entiteta. Da bismo izračunali racia likvidnosti na bazi novčanog
toka iz poslovanja entiteta kojima ilustrujemo našu analizu,572 koristićemo ranije
prezentirane bilanse novčanih tokova (tačka 4.2. III poglavlj) dopunjene sa podacima za
2002. godinu, tabele 20 i 21, tačka 2.2.:
Tabela 22. Bilansa novčanih tokova korisnika prihoda budžeta - obrazovanje (u KM)
P O Z I C I J A
2002.
2003.
2004.
A) NOVČANI TOKOVI IZ POSLOVNIH AKTIVNOSTI
430.593
560.391
555.619
1. Prilivi gotovine iz poslovnih aktivnosti (1.1. do 1.5.)
430.593
560.391
555.619
1.1. Prihodi od prodaje roba ili usluga
430.313
552.191
462.980
1.2. Prilivi od dotacija
280
8.200
35.650
1.3. Prilivi od kamata i dividendi
-
-
2.661
1.4. Ostali prilivi – iz budžeta nižih potrošačkih jedinica
-
-
34
1.5. Prilivi povezani sa vanrednim stavkama
-
-
54.294
2. Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti (2.1. do 2.5.)
428.622
513.347
267.940
2.1. Odlivi za rashode zaposlenih
213.525
252.605
105.597
2.2. Odlivi za isplate dobavljačima za robu i usluge
213.497
249.542
98.275
2.3. Odlivi za isplate pojedincima
1.600
11.200
300
2.4. Odlivi za isplate drugim entitetima javnmog sektora
-
-
10.900
2.5. Ostali odlivi
-
-
52.868
3. Neto priliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (1-2)
1.971
47.044
287.678
B) NOVČANI TOKOVI IZ IZ INVESTICIONIH AKTIVNOSTI
-
-
-
C) NOVČANI TOKOVI IZ AKTIVNOSTI FINANSIRANJA
-
-
-
D) SVEGA PRILIVI GOTOVINE (A1)
430.593
560.391
555.619
E) SVEGA ODLIVI GOTOVINE (A2)
428.622
513.347
267.940
F) NETO PRILIV GOTOVINE (D-E)
1.971
47.044
287.679
G) GOTOVINA NA POČETKU OBRAČUNSKOG PERIODA
118.738
H) GOTOVINA NA KRAJU OBRAČUNSKOG PERIODA
1.971
47.044
406.417
572 Neprofitne organizacije na bazi članstva nemaju obavezu sastavljanja bilansa novčanih tokova.
Nastojanja da se unaprijedi finansijsko izvještavanje u kratkom roku i promijeni šema bilansa novčanih
tokova dovela je do pojave ''prelaznih rješenja u hodu,'' i odstupanja u iskazanim iznosima ranije
posmatranih perioda, što se može vidjeti i iz prezentiranih šema (salda gotovine na početku i na kraju
perioda).
197
Bilans novčanih tokova javnog entiteta, lokalne vlade, za period od 2002. do
2004. godina ima sljedeći izgled:
Tabela 23. Bilansa novčanih tokova lokalne vlade (u KM)
Rb.
P O Z I C I J A
2002.
2003.
2004.
I NOVČANI PRILIVI
1.
A. Prihodi (2+3+4)
155.549.077
199.944.613
208.301.883
2.
Poreski prihodi
128.101.311
151.952.487
154.024.073
3.
Neporeski prihodi
27.447.766
46.948.258
53.288.213
4.
Tekuće pomoći (grantovi)
-
1.043.868
989.597
5.
B. Kapitalne transakcije
-
-
-
6.
C. Finansiranje
-
-
-
7.
D. Ostalo (8+9)
-
-
220.474.506
8.
Prihodi (iz budžeta) nižih potrošačkih jedinica
-
-
220.703.833
9.
Stanje potraživanja na početku godine minus
stanje potraživanja na kraju godine
-
-
(229.327)
10.
UKUPNI NOVČANI PRILIVI (1+5+7)
155.549.077
199.944.613
428.776.389
11.
II NOVČANI ODLIVI
12.
A. RASHODI (13+14+15+16)
149.073.761
161.790.654
145.859.869
13.
Plate i naknade troškova zaposlenih
48.200.805
51.447.869
57.450.133
14.
Porez i doprinosi na ostala lična primanja
6.038.230
5.711.213
205.041
15.
Troškovi materijala i usluga
79.941.841
75.533.351
61.141.379
16.
Tekuće pomoći (grantovi)
14.892.855
29.098.221
27.063.316
17.
B. Kapitalne transakcije
22.560.100
51.386.787
14.629.368
18.
Nabavka stalnih sredstava
22.560.100
51.386.787
14.629.368
19.
C. Finansiranje
-
-
-
20.
D. Ostalo (21+22)
-
-
283.311.979
21.
Doznake nižim potrošačkim jedinicama
-
-
220.703.833
22.
Stanje obaveza na početku godine minus stanje
obaveza na kraju godine
-
-
62.608.116
23.
UKUPNI NOVČANI ODLIVI (12+17+19+20)
171.633.861
213.177.441
443.801.186
24.
NETO NOVČANI PRILIVI (10-23)
(16.084.784)
(13.232.828)
(15.024.798)
25.
SALDO NOVČ. SRED. NA POČ. GODINE
66.618.611
43.177.954
29.959.514
26.
SALDO NOVČ. SRED. NA KRAJU GODINE
50.533.826
29.959.126
14.934.716
Pošto se radi o toku gotovine iz poslovanja za period od jedne godine, obračun
racia likvidnosti zahtijeva da gotovinski tok bude stavljen u odnos sa prosječnim stanjem
kratkoročnih obaveza za godinu, što u našem primjeru iznosi:
God.
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
RLNT = 1.971 : (28.472+140.674):2;
RLNT = 0,02 : 1
RLNT = 6.475.316 : (25.606.845 + 52.303.584) : 2;
RLNT = 0,17 : 1
2003
RLNT = 47.044 : (140.674+100.018):2;
RLNT = 0,39 :1
RLNT = 38.153.959 : (52.303.584 + 84.603.180) : 2;
RLNT = 0,56 : 1
2004
RLNT = 287.679:(100.018+251.431):2;
RLNT = 1,64 : 1
RLNT=125.027.986 : (84.603.180 + 19.634.444) : 2;
RLNT = 2,40 : 1
Racio pokazuje sa koliko je novčanih jedinica novčanog toka iz poslovanja
pokrivena svaka novčana jedinica prosječnih obaveza u toku godine. Rezultati izvršenih
analiza ovog racia u profitnom sektoru ukazuju da se vrijednosti iznad 0,40:1 smatraju
198
vrlo dobrim ostvarenjem,573 što je slučaj i kod analiziranih neprofitnih organizacija u
2003, a posebno u 2004. godini. Racio likvidnosti na bazi novčanog toka iz poslovanja,
zasnovan na tokovima gotovine i prosječnom stanju kratkoročnih obaveza, očigledno je
manje statičan od racia tekuće i racia redukovane likvidnosti.
3.3. Racio analiza solventnosti
Za analizu dugoročne finansijske stabilnosti u kapitalnoj i finansijskoj strukturi
entiteta, kao i odnosima pojedinih pozicija te strukture sa aktivom koriste se mjere
solventnosti. Finansijska struktura predstavljena je u strukturi pasive, a kapitalna
struktura
predstavlja
strukturu dugoročnog
kapitala,
odnosno
vlastitog kapitala i
dugoročno posuđenih izvora.574 Pod solventnošću (dugoročna finansijska sigurnost)
entiteta podrazumijeva se njegova sposobnost da o roku podmiruje troškove kamata i
otplate
dugoročnih
obaveza
prema
ugovorenoj
dinamici.575
Solventnost
entiteta
određena je brojnim i složenim činiocima, imovinskom pozicijom, snabdjevenošću
sopstvenim kapitalom prihvatljivim za povjerioce i prinosnom (zarađivačkom) snagom.576
U primjeni indikatora za analizu solventnosti treba biti vrlo oprezan usljed velikih
razmimoilaženja među autorima u određivanju indikatora za utvrđivanja sposobnosti
preduzeća da izmiri svoje dugoročne obaveza.577 Pojedini autori predlažu različite mjere
(indikatore, racia, koeficijente) za procjenu solventnosti, koje se u suštini veoma razlikuju
kada su u pitanju profitno orijentisane organizacije. Navešćemo neke od indikatora za
analizu solventnosti koje koriste pojedini domaći i strani autori.
U analizi solventnosti najvažniji indikatori su: odnos između dugoročnih obaveza
i ukupnog dugoročnog kapitala, stepen zaduženosti, odnos vlastitog kapitala i ukupne
aktive, odnos ukupnih obaveza i glavnice, odnos pokrića kamata, odnos dugotrajne
aktive i sopstvenog kapitala i kumulativni odnosi između pozicija aktive i pasive.578 Za
testiranje solventnosti tehnikom racio analize bilansnih agregata koristimo: racia pokrića
imovine (pokriće stalne imovine sopstvenim kapitalom, pokriće stalne imovine i zaliha
kapitalom i dugoročnim obavezama, pokriće zaliha neto obrtnim kapitalom i pokriće
obrtne imovine neto obrtnim kapitalom), racio izvora finansianja (sigurnost dugoročnih
povjerilaca, sigurnost svih povjerilaca, pokriće obaveza novčanim tokom iz poslovanja,
racio pokrića kamata zaradom preduzeća).579 Među indikatore finansijske strukture
ubrajaju se, prije svega, relativni odnosi pozajmljenih prema ukupnim i sopstvenim
izvorima finansiranja i koeficijent pokrića fiksnih rashoda na ime kamate. Njima treba
573 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 262-264.
574 Sinanagić, M., Pamukčić, M.: Računovodstvo za menadžere, Ekonomski fakultet, Tuzla, 1997, str. 79.
575 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 185.
576 Navedena definicija i činioci solventnosti karakteristični su prije svega za profitno-orijentisane entitete,
naročito rentabilitet. Međutim, imajući u vidu sadašnje transformacione procese kod nas, u skorijoj
budućnosti rentabilitet će biti aktuelna i za sadašnje neprofitnih entitete, privatizacijom pojedinih službi
javnog sektora, tržišnom konkurencijom javnog i privatnog sektora u oblasti obrazovanja i sl.
577 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 58-59.
578 Detaljnije o ovim indikatorima pogledati: Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi,
Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd, 2001, str. 59-64, Sinanagić, M., Pamukčić, M.: Računovodstvo
za menadžere, Ekonomski fakultet, Tuzla, 1997, str. 79-82, Belak, V.: Menadžersko računovodstvo,
Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, 1995, str. 77-85.
579 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 173-185.
199
dodati i koeficijent pokrića ukupnog duga kojim se izražava sposobost preduzeća da
plaća periodične rashode na ime kamate zajedno sa otplatom glavnice duga.580
S obzirom da domaći teoretičari nisu dali jedinstvena pravila za odnose između
pojedinih pozicija unutar pasive, kao i za odnose pozicija pasive s aktivom ili njenim
pozicijama,581 ni strani autori nisu riješili ovaj problem i utvrdili ''standard.'' Pri procjeni
dugoročne solventnosti analitičar obično uzima u obzir dva koeficijenta odnos dugova i
vlastitog kapitala i pokrivenost kamata.582 Racia dugoročne solventnosti omogućavaju
indentifikovanje načina na koji je organizacija fiansirala svoja sredstva u dugoročnom
periodu (period duži od jedne godine). Ovdje su značajna dva indikatora: (1) odnos
između ukupnih obaveza i vlastitog kapitala i (2) odnos ukupne imovine i vlastitog
kapitala. Za potrebe dugoročnih i kratkoročnih procjena analitičari prave razliku između
odnosa kratkoročnih i dugoročnih obaveza i vlastitog kapitala. Odnos pokrića kamata
često koriste spoljni analitičari.583
Vidimo, dakle, da među teoretičarima ne postoji opšti sporazum o jedinstvenoj
klasifikaciji racia solventnosti. Međutim, ovdje je značajnije da se ne izgubi osnovni
pogled na tumačenje i interpretacije analiziranih odnosa. Nije nam cilj da napravimo
reklasifikaciju i dođemo do ''prave'' klasifikacije racia solventnosti, nego da ispitamo
mogućnost
primjene
pojedinih
navedenih
racia
na
finansijsko-računovodstvene
izvještaje (bilansne agregate) neprofitnih organizacija. Manje ćemo se fokusirajuti na
preciznost izračunavanja pojedinih racia a više pažnje ćemo usmjeriti na tumačenje
mjera solventnosti na interne odluke menadžera i kontrolu performansi neprofitnog
sektora. Međutim, imajući u vidu da neprofitni entiteti, kojima ilustrujemo naša izlaganja,
u bilansu stanja nisu iskazali učešće dugoročnih obaveza na koje se plaća fiksna
kamata u ukupno korišćenom neto kapitalu (sopstvenom i tuđem), kao i rashode po
osnovu kamata, racia solventnosti koja u brojiocu ili imeniocu ne sadrže dugoročne
obaveze ili rashode kamata nisu primjenjivi za analizu soventnosti u neprofitnim
organizacijama.584
580 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 37-40.
581 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 60.
582 Gray, S., Needles, B.: Finansijsko računovodstvo: opšti pristup, Savez računovođa i revizora Republike
Srpske, Banja Luka, 2001, str. 545-546.
583 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, pp. 172-176.
584 Odnos: dugoročne obaveze sa fiksnom kamatom/dugoročne obaveze sa fiksnom kamatom+vlastiti
kapital
(neto
imovina);
odnos:
dugoročni
dug/ukupna
kapitalizacija
(dugoročni
izvori);
odnos:
dugoročne obaveze i vlastiti kapital, odnos: dugoročna rezervisanja+dugoročne obaveze/kapital i sl.,
više su značajni za profitno orijentisane entitete. Odnos pokrića kamata: operativni dobitak/troškovi
kamata (Vidaković, Sinanagić, Pamukčić), racio pokrića kamata zaradom: neto dobitak+rashodi
kamata+porez
na
dobita/rashodi
kamata
(Stevanović),
koeficijent
pokrića
kamata:
poslovni
dobitak/rashodi
na
ime
kamata
(Krasulja-Ivanišević),
odnos
pokrivenosti
kamata:
poslovni
dobitak+troškovi kamata/troškovi kamata (Antony, Young), neto profit prije oporezivanja+troškovi
kamata/troškovi kamata (Gry, Needles).
200
3.3.1. Racio pokrića stalne imovine
Racio pokrića stalne imovine sopstenim kapitalom proizilazi iz odnosa neto
imovine/kapitala (vlastitog, sopstvenog) entiteta i stalne imovine kojom entitet raspolaže,
sa stanjem brojioca i imenioca na bilansni dan, odnosno iz obrasca:
Kapital
Racio pokrića stalne imovine
=
Stalna imovina (sredstva)
Kod neprofitnih entiteta
stavljanjem u odnos kapitala i stalnih sredstava
dolazimo do sljedećih vrijednosti:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
353 : 492 = 0,71
692.163 : 682.920 = 1,01
135.512.501 : 105.854.204 = 1,28
2003
376 : 426 = 0,88
781.649 : 734.605 = 1,06
150.559.071 : 134.283.074 = 1,12
2004
386 : 360 = 1,07
900.336 : 720.608 = 1,25
301.118.905 : 216.669.643 = 1,39
Zajednička karakteristika stalne imovine je što nije namijenjena prodaji nego
višegodišnjem korišćenju. Dugoročna vezanost stalne imovine i povećan rizik u vezi s
njom osnovni su razlozi da se zahtijeva da dugotrajna imovina bude finansirana iz
sopstvenog kapitala. Prema tome,
neprofitni entitet kome je stalo do povoljne
solventnosti treba da obezbijedi vrijednost ovog racia od 1, odnosno 100%. Analizirane
NPO u ovom pogledu sasvim dobro stoje, osim članske NPO u 2002. i 2003. godini.
Naime, racio veći od 1 znači da je sopstvenim kapitalom, pored stalne imovine,
finansiran i dio obrtne (tekuće) imovine, dok racio manji od 1 pokazuje da je dio
dugotrajne imovine finansiran iz pozajmljenih izvora. Način interpretacije ovog racia
uslovljen je prihvaćenim pravilima finansiranja koja regulišu odnos između imovine i
kapitala. Zlatnom bilansnom pravilu, u užem smislu, odgovara jednakost sopstvenog
kapitala i neto imobilizacija (nabavna vrijednost minus otpisi); dok zlatno bilansno
pravilo, u širem smislu, traži jednakost dugoročnih izvora i dugoročne aktive.585
3.3.2. Racio pokrića obrtne imovine neto obrtnim kapitalom
U testiranju solventnosti entiteta putem racia pokrića imovinskih dijelova
odgovarajućim izvorima upotrebljava se obrazac:
Kapital – Stalna imovina
Racio pokrića obrtne imovine
neto obrtnim kapitalom (NOK)
=
Obrtna imovina
Primjenom obrasca na bilans stanja neprofitnih organizacija (na bilansni dan) i
ranije izračunatog radno raspoloživog kapitala (neto obrtna sredstva, neto obrtni fond)
pri izračunavanju odnosa likvidnosti dolazimo do sljedećih vrijednosti ovog racia:
585 Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997, str. 137-138.
Ovdje se opet javlja izuzetak za neprofitne organizacije, one obično nemaju dugoročne izvore
finansiranja.
201
God.
NPO –članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
(353 - 492) : 586
= -139 : 586
= - 0,24 : 1 ili
- 23,72%
(692.163 – 682.920) : 149.917
= 9.243 : 149.917
= 0,06 : 1 ili 6,17%
(135.512.501-105.854.204):81.961.881
= 29.658.297 : 81.961.881
= 0,36 : 1 ili 36,19%
2003
(376 : 426) : 444
= - 50 : 444
= - 0,11 : 1 ili
- 11,26%
(781.649 – 734.605) . 147.062
= 47.044 : 147.062
= 0,32 : 1 ili 31,99%
(150.559.071-134.283.074):100.879.177
= 16.275.997 : 100.879.177
= 0,16 : 1 ili 16,13%
2004
(386 – 360) : 302
= 26 : 302
= 0,09 : 1 ili 8,61 %
(900.336 : 720.608) : 431.159
= 179.728 : 431.159
= 0,42 ili 41,68%
(301.118.905:216.669.643):104.083.706
= 84.449.262 : 104.083.706
= 0,81 : 1 ili 81,14%
Stanje neto obrtnog kapitala i njegov odnos prema obrtnoj imovini značajna je
podloga za ocjenu, planiranje i kontrolu dugoročne finansijske sigurnosti entiteta.
Prezentovana tabela indicira da je neprofitna organizacija na bazi članstva u prve dvije
posmatrane godine dio stalne imovine finansirala neadekvatnim, tj. kratkoročnim
izvorima finansiranja i narušila pravila finansiranja (po kome bi odnos između stalnih
izvora i stalnih sredstava trebalo da bude veći od 1), dok je u trećoj godini imala
pozitivan NOK, ali je finansiranje neto obrtne imovine (NOI) iznosilo svega 8,61%.
Neprofitne oranizacije iz javnog sektora - budžetski korisnici finansirali su stalnu imovinu
iz sopstvenog kapitala i ostvarili pozitivne vrijednosti NOK formiran iz ovog izvora. U
obrazovnoj neprofitnoj organizaciji raste učešće finansiranja NOI iz NOK od 6,17% u
2002, do 41,68% u 2004. godini, dok je lokalna vlada u 2004. godini NOI finansirala iz
sopstvenog NOK sa preko 80%.
3.3.3. Racio zaduženosti i racio izvora finansiranja
Bitan indikator za analizu solventnosti jeste stepen zaduženosti koji indicira na
podatak koliki se dio imovine finansira iz tuđih (kratkoročnih i dugoročnih izvora).586
Ukupne obaveze
Racio zaduženosti
=
Ukupna aktiva
Sa stanovišta kreditora, ako je veći stepen zaduženosti, rizik ulaganja biće veći.
Saglasno postavljenim pravilima finansiranja, procentualno učešće ukupnih obaveza u
ukupnoj aktivi ne bi trebalo biti veće od 50%. Stepen zaduženosti pojedinih neprofitnih
organizacija prikazuje naredni pregled:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
725 : 1.078
= 0,67:1 ili 67,25%
140.674 : 832.837
= 0,17 : 1 ili 16,89%
52.303.584 : 187.816.085
= 0,28 : 1 ili 27,85%
2003
494 : 870
= 0,57:1 ili 56,78%
100.018 : 881.667
= 0,11 : 1 ili 11,34%
84.603.180 : 235.162.251
= 0,36 : 1 ili 35,98%
2004
276 : 662
= 0,42: ili 41,69%
251:431 : 1.151.767
= 0,22 : 1 ili 21,83%
19.634.444 : 320.753.349
= 0,06 : 1 ili 6,12%
586 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 61. U slučaju konkretnih NPO u brojiocu ne pojavljuju se dugoročne obaveze, koje su,
obično, karakteristične za profitne entitete.
202
U posmatranom periodu stepen zaduženosti neprofitne organizacije iz oblasti
obrazovanja (od 17% do 22%) i lokalne vlade (od 6% do 36%) ukazuje na njihovu
sposobnost pokrića kratkoročnih obaveza, dok je neprofitna organizacija na bazi
članstva tek u ukupnoj aktivi u 2004. godini smanjila učešće kratkoročnih obaveza ispod
50%. Pokazatelj koji pruža upotrebljive podatke je odnos između vlastitog kapitala/neto
imovine i aktive. Ukoliko iskustvena norma za profitne entitete nalaže da učešće
vlastitog kapitala u ukupnoj aktivi iznosi 50% ili više onda učešće kod analiziranih
neprofitnih organizacija, imajući u vidu da one nemaju iskazane dugoročne izvore
finansiranja, treba da bude značajno iznad 50%.
Vlastiti kapital
Odnos vlastitog kapitala i aktive
=
Ukupna aktiva
Primjenom navedenog obrasca na neprofitne entitete u periodu od 2002. do
2004. godina dobijaju se sljedeći pokazatelji:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
353 : 1.078
= 0,33 : 1 ili 32,75%
692.163 : 832.837
= 0,83 : 1 ili 83,11%
135.512.501 : 187.816.085
= 0,72 : 1 ili 72,15%
2003
375 : 870
= 0,43 : 1 ili 43,22%
781.649 : 881.667
= 0,89 : 1 ili 88,66%
150.559.071 : 235.162.251
= 0,64 : 1 ili 64,02%
2004
386 : 662
= 0,58 ili 58,31%
900.336 : 1.151.767
= 0,78 : 1 ili 78,17%
301.118.905 : 320.753.349
= 0,93 : 1 ili 93,88%
Prema ovome, u neprofitnoj organizaciji iz oblasti obrazovanja i javnog sektora –
lokalne vlade odnos vlastitog kapitala i ukupne aktive od 78% do 83% i 72% do 94%
indicira da je vlasnička glavnica značajno veća od 50% vrijednosti aktive i da
zadovoljava postavljena pravila finansiranja. U neprofitnoj organizaciji na bazi članstva
nisu zadovoljena postavljena pravila finansiranja. Iz odnosa ova dva indikatora
zaključujemo da neprofitne organizacije vrijednost aktive finansiraju isključivo iz vlastitog
(neto) kapitala i kratkoročnih obaveza. Odnos duga i sopstvenog kapitala bitan je za
analizu solventnosti.587 Pošto analizirane neprofitne organizacije nemaju iskazane
pozicije dugoročnih obaveza u brojiocu su iskazane samo kratkoročne obaveze:
Kratkoročne obaveze
Racio sigurnosti kratkoročnih povjerilaca
(racio zaduženosti)
=
Vlastiti kapital
Rezultati analize sigurnostu kratkoročnih povjerilaca za navedene neprofitne
organizacije pokazuju sljedeće:
587 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 62-63, Gray, S., Needles, B.: Finansijsko računovodstvo: opšti pristup, SRR Republike
Srpske, Banja Luka, 2001, str. 545-546, Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit
Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, pp. 172-173.
203
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
725 : 353
= 2,05 : 1 ili 205%
75.032 : 692.163
= 0,11 : 1 ili 11%
7.020.255 : 135.512.501
= 0,05 : 1 ili 5%
2003
494 : 376
=1,31 : 1 ili 131%
66.089 : 781.649
= 0,08 : 1 ili 8%
17.196.375 : 150.559.071
= 0,11 : 1 ili 11%
2004
276 : 386
= 0,71 : 1 ili 71%
74.334 : 900.336
= 0,08 : 1 ili 8%
11.528.211 : 301.118.905
= 0,04 : 1 ili 4%
Ovaj racio počiva na poslovno-finansijskoj tezi da kratkoročni povjerioci ne
procjenjuju svoje rizike i ne iskazuju spremnost da ustupe svoja sredstva entitetu na
korišćenje samo na osnovu racia likvidnosti, odnosno kratkoročne finansijske sigurnosti,
već i na bazi solventnosti. Smatra se da i kratkoročni povjerioci u vlasničkom kapitalu
(neto imovina) vide ''zaštitni jastuk'' za svoje interese.588 Dakle, što manji ovako iskazani
racio sigurnosti kratkoročnih povjerilaca, veća je solventnost entiteta i manji je rizik
povjerilaca. Mada kruta numerička pravila za bilansne relacije nisu upravljačko rješenje,
u finansijskoj analizi i ocjeni položaja entiteta pominje se odnos dugovi/kapital od 1:1 ili
100% kojem treba prilaziti kao orijentacionoj vrijednosti. Ovaj oprez pokazuje analiza
neprofitnih organizacija gdje se pojavljuju ekstremni odnosi. Naime, dok neprofitna
organizacija na bazi članstva ima previsok stepen zaduženosti, druge dvije neprofitne
organizacije
stoje ''pretjerano'' dobro. Racio zaduženosti često se iskazuje kao
recipročna vrijednost prethodno iskazanog racia, što u našem primjeru za rezultat ima:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
353 : 725
= 0,49:1 ili 48,69%
692.163 : 75.032
= 9,22:1 ili 922,49%
135.512.501 : 7.020.255 :
= 19,30 : 1 ili 1.930,31%
2003
376 : 494
= 0,76:1 ili 76,11%
781.649 : 66.089
= 11,83:1 ili 1.182,72%
150.559.071 : 17.196.375
= 8,76 : 1 ili 876,53%
2004
386 : 276
= 1,40:1 ili 139,86%
900.336 : 74.334:
= 12,11 : 1 ili 1.211,20%
301.118.905 : 11.528.211
= 26,12 : 1 ili 2.612,02%
Racio sigurnosti kratkoročnih povjerilaca u ovom obliku pokazuje da je svaka
novčana jedinica obaveza entiteta bila pokrivena kod neprofitne organizacije iz sektora
obrazovanja sa 9,22, 11,83 i 12,11 KM, odnosno kod neprofitne organizacije - lokalne
vlade sa 9,22, 11,83 i 12,11 KM, respektivno za pojedine godine. Kod neprofitne
organizacije na bazi članstva u 2002. i 2003. godini kratkoročni povjerioci nisu bili
obezbijeđeni sopstvenim kapitalom, da bi tek u 2004. godini ovaj odnos bio na
zadovoljavajućem nivou. U ovom obliku iskazan racio sigurnosti mogao bi se nazvati
raciom pokrića kratkoročnih obaveza kapitalom entiteta.
588 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 195-
196.
204
3.3.4. Racio pokrića obaveza novčanim tokom iz poslovanja
Racio pokrića obaveza novčanim tokom iz poslovanja predstavlja značajan test
solventnosti organizacije do čije se vrijednosti dolazi primjenom obrasca:589
Novčani tok iz poslovanja
Racio pokrića obaveza
novčanim tokom iz poslovanja
=
Dugoročna rezervisanja + Dugoročne
obaveze + Kratkoročne obaveze
Uvrštavanjem odgovarajućih vrijednosti u navedeni obrazac, s tim da neprofitne
organizacije kojima ilustrujemo našu analizu nemaju iskazane iznose dugoročnih
obaveza i rezervisanja tako da ostaju samo kratkoročne obaveze,590 dolazimo do
sljedećih vrijednosti racia solventnosti:
God.
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
1.971 : 75.032
= 0,02 : 1 ili 2,63%
6.475.316 : 52.303.584
= 0,12 : 1 ili 12,38%
2003
47.044 : 66.089
= 0,71 :1 ili 71,18%
38.153.959 : 84.603.180
= 0,45 : 1 ili 45,10%
2004
287.679 : 74.334
= 3,87 : 1 ili 387,01%
125.027.986 : 19.634.444
= 6,36 : 1 ili 636,78%
Racio pokazuje da je entitet iz sektora obrazovanja u stanju da nakon
podmirenja potrebnih ulaganja u obrtna sredstva i izmirenja svih poslovnih obaveza u
toku godine u stanju da stvori toliki neto poslovni priliv gotovine koji mu omogućuje da iz
njega otplati svoje obaveze za 38,32 godine (100:2,63) prema podacima iz 2002, za
1,40 godine (100:71,18) prema ostvarenjima a 2003. godine odnosno promptno prema
podacima za 2004. godinu. Sličan trend prisutan je i kod lokalne vlade u 2002. i 2003.
godini, da bi, prema ostvarenjima 2004. godine, obaveze mogla izmiriti odmah. Na
osnovu provedenih analiza u profitno orijentisanim entitetima smatra se da je vrlo dobar
racio koji se kreće iznad vrijednosti 0,20:1.591
3.4. Racio analiza obrta
Pod pojmom obrta podrazumijeva se moć sredstava (ulaganja, imovine) entiteta
da donose prihod. Umjesto naziva obrt mogao bi se upotrijebiti termin efikasnost
upravljanja
sredstvima.
Finansijski
pokazatelji
aktivnosti
entiteta
obuhvataju
sve
relevantne odnose između prihoda, s jedne strane, i pojedinačnih i ukupnih ulaganja u
poslovna sredstva, s druge strane, koji se u stručnoj literaturi nazivaju koeficijentima
589 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 183-184.
590 Iznos kratkoročnih obaveza ali ne i iznos kratkoročnih razgraničenja, je uključen u imenilac obrasca za
neprofitnu organizaciju iz sektora obrazovanja imajući u vidu da je suviše rigorozno primijenjeno načelo
opreznosti u bilansiranju, posebno u 2004. godini. Ukoliko bi se uključio cjelokupan iznos, racia bi bila
1,40%, 47,04% i 114,42%. Kod lokalne vlade uključen je iznos kratkoročnih obaveza i razgraničenje,
pošto se pojavljujemo u ulozi eksternog analitičara.
591 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 198-
199.
205
obrta poslovnih sredstava.592 Utvrđivanje i kontrola ovih koeficijenata značajna je sa
stanovišta finansijskog upravljanja, s obzirom na njihov direktni uticaj na stanje
likvidnosti i rentabilnosti u profitno orijentisanim entitetima. U domaćoj literaturi racia
obrta možemo sresti pod nazivom analiza obrta aktive (imovine) predstavljena kao
odnos prihoda i aktive ili izračunati za svaki pojedinačni dio aktive.593 Neki autori ih
nazivaju pokazateljima aktivnosti, odnosno koeficijentima obrta poslovnih sredstava.594
Moglo bi se reći da koliko je pozicija u bilansu toliko bi se racia obrta dalo obračunati a
da se ni za jedan ne kaže da je neupotrebljiv ili irelevantan za preduzeće. Ipak, bilo bi to
''zasipanje''
informacijama
koje
ne
dodaju
dovoljno
znanja
čitaocu
bilansa
kao
opravdanje za rukovanje njima.595 Da li racia obrta imaju isti značaj i za neprofitne
entitete? Neki autori,596 koji su se bavili ovim pitanjima, nastojali su samo da ih dotaknu,
bez upuštanja u suštinu i oslanjajući se uglavnom na zaključke do kojih se došlo u
analizi za profitne entitete.
Pri obračunavanju racia obrta ukupne poslovne imovine, tekuće (obrtne)
imovine, fiksnih sredstava (po njihovoj sadašnjoj vrijednosti), zaliha, potraživanja od
kupaca, kapitala, prihoda od prodaje i neto potraživanja, u obrascu za izračunavanje u
brojiocu nalazi se godišnji prihod od prodaje proizvoda, robe i usluga, dok se u imeniocu
nalaze prosječna stanja ukupne poslovne imovine, obrtne imovine, fiksne imovine,
zaliha, potraživanja od kupaca, kapitala. Neophodno je dati nekoliko napomena u vezi
sa brojiocem i imeniocem. Korišćenje podataka o godišnjem prihodu, u brojiocu, upućuje
na to da sva racia obrta glase na godinu dana. Međutim, ova racia, ako postoji bilans
stanja i bilans uspjeha, mogu se obračunati i za kraće periode, kao što je slučaj kod nas
sa obaveznom izradom i podnošenjem polugodišnjih obračuna i, u tom slučaju, prihod u
brojiocu treba udvostručiti da bi se dobio smisleni racio, dok bi za tromjesečni obračun
prihod trebalo podići na godišnji nivo (učetvorostručiti). U brojiocu treba da se nađu
samo prihodi od prodaje na poček (odgođeno plaćanje), tj. da iz njega budu isključene
sve prodaje za gotovinu po kojima se kupci ne zadužuju, nakon čega dolazimo do
''benčmarkinga.''
Eksternom analitičaru dostupni su samo bilansni podaci o ostvarenom ukupnom
prihodu koji nisu posebno razdvojeni na prihode po osnovu gotovinske prodaje i prihode
po osnovu prodaje na poček. Internom analitičaru su dostupni ovi podaci čime se dobija
veća preciznost obračunatih koeficijenata. Međutim, u neprofitnim organizacijama skoro
cjelokupan prihod iskazan u bilansu uspjeha ostvaren je na gotovinskoj ili evidentiran na
modifikovanoj gotovinskoj osnovi, iz čega proizilazi i (ne)mogućnost obračunavanja
naprijed pomenutih koeficijenata obrta, odnosno dana vezivanja. Ipak, to nije generalno
592 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 26.
593 Koeficijent obrta ukupne imovine, koeficijent obrta tekuće aktive (imovine), koeficijent fiksne imovine,
koeficijent obrta zaliha, koeficijent obrta potraživanja, odnos prihoda i neto potraživanja. Vidaković, S.:
Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr S. Vidaković, Beograd, 2001, str. 49-51.
594 Koeficijent obrta kupaca, koeficijent obrta zaliha, koeficijent obrta dobavljača, koeficijent obrta ukupnih
obrtnih sredstava, koeficijent obrta neto obrtnih sredstava, koeficijent obrta fiksnih sredstava,koeficjent
obrta ukupnih poslovnih sredstava, koeficijent obrta sopstvenih sredstava. Krasulja, D., Ivanišević, M:
Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 26-36.
595 Racio obrta ukupne poslovne imovine, racio obrta kapitala, racio obrta tekuće (obrtne) imovine, racio
obrta zaliha, racio obrta potraživanja od kupaca, racio obrta (izmirenja) obaveza prema dobavljačima.
Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 187-201.
596 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, pp. 171-172.
206
pravilo za sve neprofitne organizacije, odnosno neprofitni sektor, ali za najveći broj
sigurno jeste. Izuzeci postoje, na primjer, kod bolnica, univerziteta itd., koji mogu
primijeniti određene koeficijente obrta, odnosno mjeriti efikasnost upravljanja imovinom.
Neophodne su i neke napomene u vezi sa podacima u imeniocu. Ovdje su
iskazana prosječna a ne početna ili krajnja sredstva (imovina) zato što je prihod priticao
tokom cijele godine i proizvod je svih stanja imovine u toku godine. U našim neprofitnim
organizacija u bilansu nisu iskazane pozicije potraživanja od kupaca i zaliha, tako da i u
slučaju iskazivanja prihoda od prodaje na poček, koeficijent obrta kupaca i koeficijent
obrta zaliha, kao ni utvrđivanje broja dana vezivanja ne mogu se obračunati. U slučaju
da se pozicije potraživanja od kupaca i zaliha nalaze u bilansu stanja, one često mogu
biti upitne. Upitnost proizilazi iz procjene od strane analitičara da li uzeti bruto ili neto
potraživanja, da li je njihovo korigovano (ispravljeno) stanje izvršeno u razumnoj mjeri,
bez namjere da se umanji ostvareni višak prihoda i sl., a većina neprofitnih organizacija
ne prodaje zalihe i ne iskazuje prihod po ovom osnovu (na primjer, kancelarijski materijal
knjiži kao trošak).
3.4.1. Racio obrta obaveza prema dobavljačima
Pored svih poteškoća za mjerenja efikasnosti upravljanja imovinom i izvorima
finansiranja u neprofitnim organizacijama, koeficijent obrta obaveza prema dobavljačima
je primjenjiv i proističe iz odnosa ukupnih nabavki u toku godine i prosječnog stanja
obaveza prema dobavljačima u godini analize. Obračunavamo ga primjenom sljedećeg
obrasca:
(Troškovi mat. za izradu+Troškovi ostalog mat. + Troškovi
goriva i energije + Troškovi proizvodnih usluga)
Racio obrta obaveza
prema dobavljačima
=
(Obaveze prema dobavljačima na početku godine +
Obaveze prema dobavljačima na kraju godine) : 2
U brojiocu treba da se nađe vrijednost svih nabavki u toku godine na poček
(plaćanje u ugovorenom roku od dana nabavke). Eksterni analitičar do tih vrijednosti
može doći sabiranjem svih troškova koji su nastali u toku godine, a koji potiču iz nabavki
od dobavljača (i korekcijom tih vrijednosti za promjene zaliha materijala ako ga ima).
Troškovi proizvodnih usluga (transportnih, održavanja, zakupnina, sajmova, reklame i
propagande) takođe se kupuju od dobavaljača, po pravilu, sa odloženim plaćanjem. U
pedantnijoj analizi iz brojioca bi trebalo isključiti sve troškove proistekle iz nabavki za
gotovinu, pošto se one i ne odobravaju dobavljačima, dakle, ne utiču na imenilac u
datom obrascu. Eksterni analitičar to ne može učiniti, a pitanje je da li je ovo isplativo i
za internu analizu bilansnih agregata.
U slučaju analize polugodišnjih finansijskih izvještaja organizacija navedeni
troškovi u brojiocu moraju se podići na godišnji nivo, tj. udvostručiti, pošto svaki racio
obrta treba da glasi na jednu godinu.597 Ako u dati obrazac unesemo vrijednosti za
neprofitne organizacije kojima ilustrujemo analizu, dolazimo do sljedećih brojčanih
izraza:
597 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str.
214-215.
207
NPO –članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
God.
Koeficijent
VOD
Koeficijent
VOD
Koeficijent
VOD
2002
11.808
(1.370+685):2
11.808
1.027,50
=11,49
365
11,49
=32
dana
213.497
(11.604+2.936):2
213.497
7.271,50
=29,36
365
29,36
=12
dana
79.941.841
(6.295.700+5.988.189)
79.941.841
6.141.944,50
=13,02
365
13,02
=28
dana
2003
5.420
(685+263):2
5.420
474
=11,43
365
11,43
=32
dana
249.542
(2.936+5.170):2
249.542
4.053
=61,57
365
61,57
=6
dana
75.533.351
(5.988.189+11.295.793):2
75.533.351
8.641.991
=8,74
365
8,74
=42
dana
2004
6.280
(263+176):2
6.280
219,50
=28,61
365
28,61
=13
dana
251.206
(5.170+2.323)
251.206
3.746,50
=67,05
365
67,05
=5
dana
67.165.883
(11.295.793+6.024.505):2
67.165.883
8.660.149
=7,76
365
7,76
=47
dana
Izračunati koeficijenti pokazuju da su obaveze prema dobavljačima izmirivane
prosječno 11, odnosno 29 puta godišnje u neprofitnoj organizaciji na bazi članstva, 29,
62, i 67 puta u neprofitnoj organizaciji iz oblasti obrazovanja i 13, 8 i 7 puta u javnom
sektoru - lokalnoj vladi. Prosječno vrijeme plaćanja ili starost dobavljača (vrijeme obrta
dobavljača) u neprofitnoj organizaciji na bazi članstva (od 13 do 32 dana) i iz oblasti
obrazovanja (od 5 do 12 dana) smanjuje se, u javnom sektoru povećava se (od 28 do
47 dana). Prosječno vrijeme plaćanja dobavljačima treba analizirati u kontekstu kreditnih
uslova koje preduzeća liferanti materijala i usluga nude neprofitnoj organizaciji.598
Ukoliko je prosječan kreditni period, na primjer 30 dana, očigledno je da prosječno
vrijeme plaćanja od 42 i 47 dana indicira na možda loš kreditni bonitet organizacije.
U analizi se može koristiti i postupak neposrednog izračunavanja vremena obrta
obaveza prema dobavljačima podjelom prosječnog stanja tih obaveza za godinu sa
prosječnom dnevnom nabavkom u toku godine. Na osnovu podataka iz prethodnog
primjera (bilansa stanja i bilansa uspjeha za neprofitne organizacije), utvrđeni su sljedeći
pokazatelji:599
598 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 30-31.
599 Pri izračunavanju vremena obrta dobavljača izvršili smo zaokruživanje na pun broj dana, što je uticalo
na matematičku tačnost, ukoliko se izvrši neposredno izračunavanje na osnovu datih brojeva. Potpuna
matematička preciznost dobila bi se izračunavanjem datih iznosa bez zaokruživanja vremena obrta.
208
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
God.
VOD
ROD
VOD
ROD
VOD
ROD
2002
1.027,50
11.808:365
1.027,50
32,35
= 32 dana
365
32
= 11,49
7.271,50
213.497:365
7.271,50
584,92
=12 dana
365
12
= 29,36
6.141.944,50
79.941.841:365
6.141.944,50
219.018,74
= 28 dana
365
28
= 13,02
2003
474
5.420:365
474
14,85
= 32 dana
365
32
= 11,43
4.053
249.542:365
4.053
683,68
= 6 dana
365
6
= 61,57
8.641.991
75.533.351:365
8.641.991
206.940,69
= 42 dana
365
42
= 8,74
2004
219,50
6.280:365
219,50
17,21
=13 dana
365
13
= 28,61
3.746,50
251.206:365
3.746,50
688,24
= 5 dana
365
5
= 67,05
8.660.149
67.165.883:365
8.660.149
184.016,12
= 47 dana
365
47
= 7,76
Ovdje postoji odnos suprotnosti između organizacija i dobavljača. Kupac bi rado
da što duže koristi beskamatni izvor finansiranja, a dobavljači bi da koeficijent obrta
bude što veći, odnosno vrijeme obrta što kraće.
3.5. Racia rentabiliteta
Rentabilitetom entiteta treba veoma pažljivo upravljati kako na strategijskom
tako i na taktičkom i operativnom nivou. Vrijednosno mjerenje očekivanog ili ostvarenog
rentabiliteta predstavlja složen i odgovoran posao, a pokazatelji rentabilnosti mogu biti
parcijalni i
globalni.
Parcijalni
pokazatelji
odnose se
na stopu
dobitka
čije se
obračunavanje i analiza vrše na osnovu bilansa uspjeha, dok se globalni pokazatelji
odnose na stopu prinosa na sopstvena sredstva za čije je utvrđivanje neophodno
koristiti i bilans stanja i bilans uspjeha. Strukturiranje šeme bilansa uspjeha po metodi
prodatih učinaka600 omogućava analizu međuzavisnosti prihoda, rashoda, međufaznih i
konačnih rezultata privređivanja organizacije za posmatrani vremenski period.601 Analiza
može da ima dva aspekta, jedan se bavi ispitivanjem relativnog učešća pojedinih
segmenata rashoda i rezultata u prihodu i naziva se racio analizom bilansa uspjeha, a
drugi se služi metodologijom grafikona rentabiliteta.
U profitno orijentisanim organizacijama izbor indikatora rentabiliteta (dobitnosti)
prihoda predstavlja značajno pitanje i može se reći da među autorima postoji značajna
saglasnost iako koriste različite termine: stopa poslovnog dobitka u prihodu od
prodaje,602 stopa dobitka u prihodu od prodaje603 i stopa neto dobitka u prihodu od
600 Zvanična šema bilansa uspjeha za profitne organizacije u FBiH.
601 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 41.
602 Računa se iz odnosa poslovnog dobitka (dobitka po pokriću svih poslovnih troškova) i nekorigovanog
prihoda od prodaje. Korisna je kao iskustvena informaciona podloga u formulisanju ciljne stope dobitka
za potrebe formiranja prijedloga prodajnih cijena po metodi ''troškovi plus.'' ''Troškovi'' se odnose na
poslovne troškove, a ''plus'' na dobitak koji se zaračunava uslugama ili proizvodima.
603 Proistekla iz odnosa dobitka (po pokriću poslovnih rashoda, rashoda finansiranja i uključenja neto i
neposlovnog i vanrednog dobitka ili gubitka) i prihoda od prodaje.
209
prodaje,604 profitna marža (marža dobitka).605 S obzirom na razne pojavne oblike profita,
pojavljuju se i različite vrste profitne marže: bruto profitna marža,606 operativna profitna
marža,607 profitna marža prije oporezivanja,608 neto profitna marža.609
3.5.1. Racio rentabiliteta prihoda
Imajući u vidu navedene indikatore mjerenja uspješnosti profitnih entiteta, može
se postaviti pitanje da li ih neposredno mogu koristiti i menadžeri neprofitnih entiteta.
Fenomen dobitka (marže) nije imanentan neprofitnim entitetima i obično se koristi termin
višak/manjak prihoda nad rashodima (višak) i, u najvećem broju neprofitnih organizacija
on nije oporeziv.610 Prihodi od prodaje (realizacije) u neprofitnom u odnosu na profitni
sektor ostvaruju se na bitno različit način, osim prihoda od obavljanja sopstevne
djelatnosti, u manjem obimu. Dakle, stopa dobitka u prihodu od prodaje (profitna marža
prije oporezivanja) i stopa neto dobitka u prihodu od prodaje (neto profitna marža) su
identične u analiziranim neprofitnim entitetima, ali nije opšte pravilo. Od indikatora
rentabiliteta u aktivnostima neprofitnih entiteta i prihoda i rashoda proisteklih iz njih,
stopa neto dobitka u prihodu (neto profitna marža) čini se najpreciznijom informacijom
konačnih efekata, a obračunava se po obrascu:
Višak prihoda nad rashodima (Višak)
Stopa neto dobitka
(neto profitna marža)
=
Prihodi od prodaje
604 Razlikuje se od prethodne dvije po tome što se računa na osnovu dobitka poslije poreza. Ona pokazuje
neto prinosnu snagu prihoda od prodaje i ne treba je dovoditi u vezu sa ukupnom poslovnom aktivom,
nego samo sa vlasničkim kapitalom čiji je ona plod. Detaljnije: Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko
računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 220, Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne
finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 41-43.
605 Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan Vidaković, Beograd,
2001, str. 43.
606 Bruto profitna marža = bruto dobitak/prihodi od prodaje, njen procenat ukazuje na mogućnost
racionalizacije ukupnih troškova i mogućnost komparacije sa drugim organizacijama.
607 Operativna (poslovna) profitna marža = operativni dobitak/prihodi od prodaje (ili poslovni dobitak u
prihodu od prodaje) njen procenat pokazuje koliko bi dobitak bio ostvaren prije oporezivanja da se
organizacija finansirala samo iz vlastitih izvora, i obično se dovodi u vezu sa poslovnom aktivom.
Detaljnije: Sinanagić, M., Pamukčić, M.: Računovodstvo za menadžere, Ekonomski fakultet, Tuzla,
1997, str. 71. Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan
Vidaković, Beograd, 2001, str. 44.
608 Profitna marža prije oporezivanja = dobitak prije oporezivanja/prihodi od prodaje (dobitak u prihodu od
prodaje), pokazuje dobitak koji će biti oporeziv.
609 Neto profitna marža = dobitak nakon oporezivanja/prihodi od prodaje (neto dobitak u prihodu od
prodaje) pokazuje dobitak koji ostaje na slobodnom raspolaganju organizaicji i predstavlja najprecizniju
informaciju o konačnim efektima aktivnosti.
610 Dobitak (višak prihoda nad rashodima) neprofitnog sektora nije oporeziv ako je nastao iz redovnih
aktivnosti neprofitnih organizacija ili iz profitnih aktivnosti u manjem obimu. NPO nastoje da sve
aktivnosti prikažu kao neprofitne, iako su mnoge i profitne, na primjer, lokalna vlada ostvaruje prihode
od izdavanja u zakup poslovnih prostora, stanova i garaža, obavljanja komunalnih usluga, prihode od
privatizacije prodajom stanova, poslovnih prostora i garaža, koje su oporezive porezom na promet, ili
porezom na prihod od imovine, pošto nisu iskazani kao prihodi iz profitnih aktivnosti, nisu oporezivi
porezom na dobit preduzeća.
210
Prezentirana stopa indicira koliko od svake novčane jedinice ostvarenog prihoda
kao višak na kraju ostaje neprofitnoj organizaciji (višak prihoda nad rashodima). Stopu
neto dobitka treba dovoditi u vezu samo sa vlasničkim kapitalom (neto imovinom) čiji je
ona rezultat. Stopa neto dobitka (profitna marža) varira između neprofitnih organizacija i
između pojedinih ''granskih'' normi:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
321
12.179;
= 2,64%
1.971
430.593;
= 0,46%
6.475.316
155.549.077;
= 4,16%
2003
23
8.459;
= 0,27%
47.044
560.391;
= 8,39%
38.153.959
199.944.613;
= 19,08%
2004
33
9.305;
= 0,01%
157.107
745.885;
= 21,06%
51.044.947
208.301.883;
= 24,50%
Mjerenje
rentabiliteta
(profitabilnosti)
nije
uobičajeno
u
neprofitnim
organizacijama, ali značajne promjene mogu se očekivati u predstojećim reformama
javnog i neprofitnog sektora. Promjene se odnose na privatizaciju dijela javnog i
neprofitnog sektora, prije svega, onog dijela koji je profitabilan. Imajući u vidu sadašnja i
buduća rješenja611 kojima se predviđaju poreska oslobađanja za promet proizvoda i
usluga neprofitnih organizacija,612 može se očekivati značajnije investiranje u određene
neprofitne organizacije i njihovo pretvaranje u profitna preduzeća koja će svojim
vlasnicima donositi profit.
3.5.2. Racio rentabiliteta ulaganja i kapitala
Menadžerski izazovi vezani za izvještavanje, analizu, ocjenu i projekcionu
upotrebu informacija o rentabilitetu neprofitnih organizacija i put za postizanje ovog cilja
nalazi se u dobro poznatoj du point (di pon) šemi613 rentabiliteta, mjerenog stopom
prinosa na ulaganja. Vrhovni test rentabiliteta organizacija je stopa prinosa na sopstveni
(vlasnički) kapital i du point šema može biti vrlo ilustrativan prikaz menadžerskog
izazova stvaranja vrijednosti za vlasnike (akcionare) i putokaz za postizanje cilja.
Testiranje rentabiliteta entiteta obično se vrši putem: stope prinosa na čista poslovna
ulaganja (čistu poslovnu imovinu),614 stope prinosa na ukupna ulaganja (ukupnu
611 Uvođenje poreza na dodanu vrijednost i njegovu primjenu počev od 1.1.2006. godine.
612 Prema čl. 24 Zakona o porezu na dodatu vrijednost, usvojen 26.01.2005. godine, od plaćanja PDV
oslobođene su: medicinske usluge i usluge zdravstvene zaštite, usluge obrazovanja (predškolsko,
osnovno, srednje, više i visoko) kao i s njima neposredno povezan promet dobara i usluga, usluge iz
oblasti sporta i fizičkog vaspitanja, usluge vjerskih organizacija, promet dobara i usluga koje su
direktno vezane sa uslugama koje pružaju političke, sindikalne, humanitarsne, dobrotvorne, invalidske i
slične organizacije svojim članovima za članarinu, usluge iz oblasti kulture i sl.
613 Ilustraciju Du Point sistema analize pogledat: Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije,
Ekonomski
fakultet,
Beograd, str.
53-54,
Ranković,
Stevanović,
N.,
Malinić,
D.:
Upravljačko
računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 217.
614 Koristi se i termin operativna stopa prinosa a proizilazi iz odnosa: poslovni dobitak/prosječna poslovna
imovina.
211
imovinu)615 i stope prinosa na sopstveni kapital preduzeća.616 Imajući u vidu da je bilans
uspjeha neprofitnih organizacija teže segmentirati po međufaznim rezultatima aktivnosti,
utvrditi poslovni dobitak, kao i diskutabilnost ostvarenih prihoda od prodaje (realizacije)
koji se iskazuje u dekomponovanom izrazu stope prinosa na poslovna ulaganja,
plansko-kontrolna uloga stope rentabiliteta manje je interesantna menadžerima u
neprofitnim organizacijama.
Stopa prinosa na ukupna ulaganja (imovinu) mjera je rentabiliteta organizacija
nezavisno od načina njihovog finansiranja (vlasničke strukure u pasivi). Obračun stope
prinosa na ukupna ulaganja zahtijeva primjenu obrasca:
Višak prihoda nad rashodima
Stopa prinosa na
ukupnu imovinu
=
Prosječna ukupna imovina
Prethodni obrazac primijenjen na podatke u slučaju neprofitnih organizacija za rezultat
ima sljedeće vrijednosti:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
321
(2.286+1.078) :2;
321
1.682
= 19,08%
1.971
(642.851+832.837):2;
1.971
737.844
= 0,27%
6.475.316
(140.469.918+187.816.085) :2;
6.475.316
164.143.001
= 3,94%
2003
23
(1.078+870) :2;
23
974
= 2,36%
47.044
(832.837+881.667):2;
47.044
857.252
= 5,49%
38.153.959
(187.816.085:235.162.251) :2;
38.153.959
211.489.168
= 18,04%
2004
33
(870+662):2;
33
766
= 4,31%
157.107
(881.667+1.151.767) :2;
157.107
1.016.717
= 15,45%
51.044.947
(235.162.251+320.753.349) :2;
51.044.947
277.957.800
= 18,36%
Ovu stopu možemo interpretirati tako da su neprofitne organizacije iz oblasti
obrazovanja na svakih 100 novčanih jedinica prosječno uloženih sredstava ostvarile
prirast 0,27, 5,49 i 15,45 KM, dok je u javnom sektoru u posmatranom periodu ovaj
prirast veći i iznosi 3,94, 18,04 i 18,36 KM. Nasuprot njima, neprofitna organizacija na
bazi članstva zabilježila je smanjenje u odnosu na početnu posmatranu godinu.
O značaju ove stope može se zaključivati u kontekstu vremenske i prostorne analize.
Dekomponovanjem stope prinosa na činioce prema du pont šemi rentabiliteta dolazimo
do dodatnih informacija. To se može izvesti po sljedećem obrascu:
Stopa prinosa na
ukupnu imovinu
=
Stopa učešća dobitka na ukupnu
imovinu u prihodu od prodaje
x
Racio obrta ukupne
imovine
=
Dobitak na poslovnu aktivu x 100
Prihod od prodaje
x
Prihod od prodaje
Prosječna imovina
615 Mjerena iz odnosa:(neto dobitak/prosječna poslovna sredstva, prema: Krasulja, D., Ivanišević, M:
Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 47-48.
616 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 208.
212
Primjenom datog
obrasca na neprofitne organizacije dobijaju se sljedeće
vrijednosti:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
321x100
12.195
x 12.195
1.682
1.971x100
430.593
x
430.593
737.844
6.475.316x100
155.549.077
x 155.549.077
164.143.001
2,63
x
7,25
0,45
x
0,58
4,16
x
0,94
2002
= 19,08%
= 0,27%
= 3,94%
23x100
8.508
x
8.508
974
47.044x100
560.391
x
560.391
857.252
38.153.959x100
199.944.613
x 199.944.613
211.489.168
0,27
x
8,74
8,39
x
0,65
19,08
x
0,94
2003
= 2,36%
= 5,49%
= 18,04%
33x100
9.326
x
9,326
766
157.107x100
745.885
x
745.885
1.016.717
51.044.947x100
208.301.883
x 208.301.883
277.959.800
0,35
x
12,17
21,06
x
0,73
24,51
x
0,75
2004
= 4,31%
= 15,45%
= 18,36%
U neprofitnoj organizaciji na bazi članstva vidljiv je pad stope prinosa do koga je
došlo, prije svega, zbog smanjenja stope dobitnosti prihoda iako je brzina obrta ukupnih
ulaganja rasla. U druge dvije neprofitne organizacije značajno popravljanje stope
prinosa rezultat je povećanja stope dobitnosti prihoda i nešto manjeg porasta brzine
obrta ukupnih ulaganja. Značajno je poređenje stope prinosa na ukupna ulaganja
(ukupnu imovinu) sa stopom prinosa na vlasnički kapital. Prva pokazuje oplodnju
ukupne imovine neto dobitkom (viškom prihoda nad rashodima) a druga oplodnju
sopstvenog kapitala, a iz njihove razlike proističe efekat finansijskog levridža (leverage-
a), odnosno kombinovanje vlastitog kapitala (neto imovine) i tuđeg kapitala u pasivi
bilansa stanja. Stopa prinosa na sopstveni (neto imovinu) kapital iskazuje se obrascem:
Višak prihoda nad rashodima (Višak) x 100
Stopa prinosa na
sopstveni kapital
=
(Kapital na početku godine + Kapital na kraju godine) : 2
U brojiocu, umjesto neto dobitka koji je karakterističan za profitne entitete,
koristimo višak prihoda nad rashodima (ili jednostavno višak), dok imenilac predstavlja
kapital (neto imovinu) koji je efektivno učestvovao u stvaranju neto imovine (kapitala).
Unošenjem podataka iz bilansa stanja i bilansa uspjeha neprofitnih organizacija617
dolazimo do sljedećeg vrijednosnog izraza:
617 Kapital na početku 2002. godine preuzeli smo iz bilansa na dan 31.12.2001. godine, kao i kod ostalih
elemenata gdje se u obračunu traže početne pozicije.
213
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
2002
321x100
(353+353):2;
321x100
353
= 90,93%
1.971x100
(614.379+692.163):2;
1.971x100
653.271
= 0,30%
6.475.316x100
(115.215.100+135.512.501):2;
6.475.316x100
125.363.800,50
= 5,16%
2003
23x100
(353+376):2;
23x100
364,50
= 6,31%
47.044x100
(692.163+781.649)2;
47.044x100
736.906
= 6,38%
38.153.959x100
(135.512.501+150.559.071)2;
38.153.959x100
143.035.786
= 26,67%
2004
33x100
(376+386):2;
33x100
381
= 8,66%
157.107x100
(781.649+900.336):2;
157.107x100
840.992,50
= 18,68%
51.044.947x100
(150.559.071+301.118.905):2;
51.044.947x100
225.838.988
= 22,60%
Kao osnovni cilj preduzeća naznačili smo uvećanje vrijednosti vlasničkog kapitala
u dugom roku do čega se stiže preko odgovarajućeg prinosa na neto imovinu entiteta.
Prema tome vrhovni test rentabilnosti
je stopa
prinosa
na
vlasnički
kapital,
a
dekomponovanjem stope prinosa na činioce, u skladu sa du point šemom rentabiliteta,
dolazimo do značajnih dodatnih informacija koje menadžerima predstavljaju putokaz
stvaranju vrijednosti za vlasnike i ostvarivanje tog cilja (slika 20):
Slika 20. Odnosi činilaca prinosa na sopstveni kapital
214
Sa podacima iz primjera neprofitnih organizacija koje smo mogli uvrstiti u
prethodnu šemu, dolazimo do sljedećih vrijednosnih izraza:
God.
NPO – članska
NPO – obrazovanje
NPO – lokalna vlada
321x100
12.195
x
12.195
353
1.971x100
430.593
x
430.593
653.271
6.475.316x100
155.549.077
x
155.549.077
125.363.800,50
2,63
x
34,55
0,45
x 0,66
4,16
x
1,24
2002
= 90,93%
= 0,30%
=5,16%
23x100
8.508
x
8.508
364,50
47.044x100
560.391
x
560.391
736.906
38.153.959x100
199.944.613
x
199.944.613
143.035.786
0,27
x
23,34
8,39
x 0,76
19,08
x
1,40
2003
= 6,31%
= 6,38%
=26,67%
33x100
9.326
x
9,326
381
157.107x100
745.885
x
745.885
840.992,50
51.044.947x100
208.301.883
x
208.301.883
225.838.988
0,35
x
24,48
21,06
x 0,89
24,51
x
0,92
2004
= 8,66%
= 18,68%
=22,60%
Obračunate stope prinosa na ukupnu imovinu neprofitne organizacije iz oblasti
obrazovanja iznosile su 0,27% u 2002., 5,49% u 2003. i 15,45% u 2004. godini. Dakle,
svakih 100 KM ukupnih ulaganja donosilo je za sve finansijere organizacije 0,27 KM
prinosa u 2002. 5,49 KM u 2003. i 15,45 KM u 2004. godini prinosa. Da su ukupna
ulaganja (ukupna imovina) bila finansirana iz sopstvenog (vlasničkog) kapitala, ove
stope bile bi, istovremeno, i stope prinosa na sopstveni kapital. Kako to da su stope
prinosa na sopstveni kapital 0,30% u 2002., 6,38% u 2003. i 18,68% u 2004. godini?
Objašnjenje nalazimo u raciu obrta sopstvenog kapitala koji je veći od racia obrta
ukupne imovine, što uz nepromijenjenu stopu učešća dobitka u prihodu od prodaje
donosi veću stopu prinosa na sopstveni kapital.
3.6. Osvrt na informacionu vrijednost racia
Pojedina racia fokusiraju određene pojave u finansijskom i prinosnom položaju
entiteta i pokazuju: odnos između pojedinih povezanih vrijednosti sa stanjem na dan
bilansa (likvidnost i solventnost zasnovana na pozicijama stanja), odnos između
povezanih tokova vrijednosti u toku godine (dobitnost prihoda), odnose između
povezivih tokova u toku godine i odgovarajućih pozicija stanja (likvidnost i solventnost
zasnovana na novčanom toku iz poslovanja) ili prosječnih vrijednosti odgovarajućih
pozicija
stanja
(racia
obrta
i
stope
prinosa
na
ulaganja
i
sopstveni
kapital
organizacije).618 Zbog činjenice da se vezuju za pojedine dijelove bilansnih agregata i
jednu vremensku tačku, prate ih dva nedostatka - nepotpunost i statičnost.619
Nepotpunost racia je tipično ograničenje pojedinih racia, na primjer, bilo koji racio
likvidnosti ne osvjetljava likvidnost u potpunosti. Uzeta zajedno, racia likvidnosti unose
više svjetla na fenomen likvidnosti, ali samo na njen statički aspekt, dok tokovi gotovine i
dalje ostaju izvan dometa tog racia iako predstavljaju središnje pitanje njenog
održavanja. Pojedina racia solventnosti nisu pouzdana osnova za ocjenu ukupne
solventnosti. Čak i kada ih uzmemo zajedno, treba ostaviti rezervu, pošto ne pokrivaju
618 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 238.
619 Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2000, str. 222.
215
tokove neto obrtnog kapitala i ukupnih sredstava koji su izraz dinamike solventnosti.
Racia obrta ukupnih ulaganja i racia obrta sopstvene imovine/kapitala, potpunije od
ostalih,
osvjetljavaju
samo
dio
performansi
-
efikasnost
imovine
i
kapitala
u
produkovanju prihoda, dok drugi dio performansi pokazuje racia dobitnosti prihoda.
Stope prinosa na ulaganja i sopstveni kapital pretenduju na potpun obuhvat rentabiliteta
entiteta, međutim, ne mogu zamijeniti testove solventnosti ili likvidnosti. Dakle, na
osnovu pojedinačnih racia možemo zaključivati samo o onome čemu je racio posvećen.
Širenje informacionog interesa podrazumijeva kombinovano razmatranje više racia, a
konačne ocjene finansijskog i prinosnog položaja entiteta zavise od najmanje još tri
stvari: poređenja racia u vremenu, prostoru i ekonomskim i drugim prilikama u kojima
entitet posluje.
Statičnost racia njihova je očigledna mana. To se posebno odnosi na racia
likvidnosti620 koja pokazuju odnos između racionalno sučeljenih pozicija stanja na
bilansni dan, ali i kod racia obrta, racia dobitnosti prihoda, racia prinosa na ulaganja i
sopsteni kapital. Ova mana statičnosti može se ublažiti međuperiodičnim poređenjem u
višegodišnjoj seriji ili obračunavanjem na bazi međubilansa u kratkom roku. Ipak, to ne
rješava upravljačke probleme ovih pojava kada su bitni još kratkoročniji tokovi, na
primjer, likvidnost organizacije.
Upotrebna vrijednost racia koja se zasnivaju na bilansnim agregatima jedne
organizacije zavisi od mogućnosti komparacije sa istim pokazateljima drugih srodnih
organizacija. Racia finansijskog i prinosnog položaja organizacija, i pored njihovih mana,
nezaobilazan su instrumentarij za kratkoročno i dugoročno ocjenjivanje i predviđanje
stanja i performansi entiteta. Kod racia osnovni fokus nije na preciznosti njihovog
obračunavanja nego na njihovoj interpretaciji. Da bi se obavila uspješna analiza
bilansnih agregata neprofitnih organizacija neophodno je razumijevanje njihovog bilansa
stanja i bilansa uspjeha, finansijskog računovodstva u funkciji vrijednosnih sadržaja
izvještaja
i
upravljačkog
računovodstva
u
smislu
oblikovanja
upravljačkih
(za
odlučivanje, planiranje, kontrolu) relevantnih informacija.621
* *
*
Finansijski izvještaji služe neprofitnim i javnim organizacijama kao kontrolna ploča
sa mjernim instrumentima. Oni pružaju informacije o radu menadžera, potvrđuje njihov
uspjeh ili neuspjeh i upozoravaju na probleme. Tumačenje informacija koje daje složena
kontrolna ploča traži poznavanje instrumenata kako bi se razumjeli dobijeni podaci, a to
opet zahtijeva razumijevanje unutrašnjih zbivanja u računovodstvenom sistemu i
značenje raznovrsnih finansijskih pokazatelja kako bi se interpretirali podaci koji se
pojavljuju u finansijskim izvještajima. Menadžerima neprofitnih organizacija i javnog
sektora s računovodstvenim znanjem set finansijskih izvještaja mnogo govori o
poslovanju organizacije. Finansijsko poslovanje neprofitnih i javnih organizacija više je
interesantno političarima, predstavnicima sindikata, vladinim agencijama i medijima
nego poslovanje profitno orijentisanih kompanija. U najvećem dijelu našeg istraživanja
ograničili smo se na analizu koju mogu provesti ''autsajderi'' iz komparativnih finansijskih
620 Kao i racia solventnosti zasnovana na bilansu stanja u slučaju profitnih entiteta.
621 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 240.
216
izvještaja i ona predstavlja važan izvor informacija koliko je relevantan predmet analize,
bilansni
agregati.
Dakle,
stvarni
i
projektovani
finansijski
izvještaji
neporofitnih
organizacija, sa svom svojom nužnom povezanošću, predstavljaju predmet analize o
kojoj govorimo u okviru definisane potrebe za njom.
Više je kriterijuma za razlikovanje vrsta analize finansijskih izvještaja: kriterijum
korisnika informacija analize (eksterna i interna), kriterijum predmeta analize (bilans
stanja, bilans uspjeha, kombinovana analiza), kriterijum vremena posmatranja (statička i
dinamička), kriterijum instrumenata: opšta (vertikalna, horizontalna i grafička, posebno
popularna u novije vrijeme), racio (obračun karakterističnih racia i tumačenje), novčanih
tokova) i analiza novčanih tokova. Izvođenje i interpretiranje vidljivih zaključaka ima za
cilj da poveća iskaznu moć finansijskih izvještaja, da tačnije procijeni ciljne veličine i
prognozu daljeg rasta i razvoja, što predstavlja osnovu za uspješno upravljanje u
neprofitnom sektoru. Ipak, mora
se priznati da izvjesna ograničenja, imanentna
osnovnim finansijskim izvještajima, doprinose da razvijene analitičke tehnike imaju manji
značaj ili uopšte nisu primjenive u neprofitnim organizacijama, pošto se one ne uklapaju
u ''standarde'' ili ''norme'' razvijene od strane profitno orijentisanih kompanija.
U ambijentu profitnog sektora planiranje je prilično jasno, misija kompanije je da
stvori novac. U neprofitnom svijetu, gdje se misije organizacija vrte oko nekonkretnog
koncepta javnih usluga, planiranje, ipak, nije tako jasno. Dok je profit lako mjeriti, javne
usluge nije. Kako neprofitna organizacija zna da li radi dobar posao i ostvaruje svoje
ciljeve? Mjerenje uspjeha profitnih kompanija postiže se procjenjivanjem bilansa stanja i
uspjeha. Međutim, u neprofitnom svijetu, uspjeh je teško mjeriti i definisati, i ne čudi da
mnoge neprofitne organizacije odbijaju planirati, navodeći mnogobrojne razloge. Zašto
bi se organizacija uopšte trebala da se upušta u planiranje? Uostalom, planiranje troši
resurse kao što su vrijeme i novac, dragocjena dobra za svaku neprofitnu organizacij, i
definiše smjer i aktivnosti organizacije u sredini koja se neprestano mijenja, te je
obeshrabrujuće i čini se gotovo potpuno uzaludnim. Odgovor je da strategijsko
planiranje pomaže organizaciji u boljem obavljanju aktivnosti tako što pomaže liderima
da odrede prioritete i motiviše druge kako bi ih postigli.
Neki misle da neprofitne organizacije treba da stvaraju gubitak, ili bar da budu na
pozitivnoj nuli da bi sve izgledalo legalno, što predstavlja osnovno nerazumijevanje
neprofitnog koncepta. Višak prihoda nad rashodima je ne samo legalan nego i poželjan.
Da nije tako kako bi fakulteti, crkve, muzeji i druge neprofitne organizacije stvorile
značajne rezerve u obliku prihoda tokom godine. Međutim, dok su viškovi, rezerve i
prilozi legalni, profiti nisu, neprofitne organizacije nemaju vlasnike, kao što nemaju ni
dioničare. One služe javnosti, pa se i višak prihoda nad rashodima mora u krajnjem
slučaju koristiti u humanitarne svrhe. Fraza ''u krajnjem slučaju'' je veoma važna, novac
se ne mora potrošiti odmah, može se ostaviti u neku vrstu rezerve, ili kao određeni
prilog, i sve organizacije bi trebale ovome težiti.
217
V STRATEGIJSKO PLANIRANJE I BUDŽETIRANJE
U NEPROFITNIM ORGANIZACIJAMA
1. Koncept strategijskog planiranja
Strategijsko planiranje je proces u kome menadžerski vrh formuliše ciljeve
organizacije i bira specifična sredstva za njihovo ostvarenje.622 Strategijsko planiranje
predstavlja sistematski proces u toku koga organizacija usklađuje prioritete koji su
neophodni za njenu misiju i odgovor okruženju.623 To je proces koji je dizajniran da
podrži lidere u postizanju njihovih ciljeva. Jednostavno rečeno, strategijsko planiranje je
menadžerski alat, kao i drugi menadžerski alati koji se koriste za samo jednu svrhu,
pomoći organizaciji u poslovanju.624 Nekoliko ključnih koncepata u definicijama vrijedni
su pojašnjenja kako bi se kvalitetnije pristupilo procesu planiranja. Proces je strategijski
zato što podrazumijeva traženje najboljeg načina kako reagovati na uslove dinamičnog i
u nekim slučajevima agresivnog ambijenta. Neprofitne organizacije625 imaju veliku
mogućnost izbora u mijenjanju potreba klijenata, raspolaganju sredstvima i konkurenciji.
Biti strateg zahtijeva reakciju i prepoznavanje alternativa, izbor jedne umjesto druge.
Strategijsko planiranje je sistematično u tom smislu da zahtijeva praćenje procesa koji je
strukturiran i zasnovan na podacima. Proces postavlja niz pitanja koja pomažu
planerima u analizi prethodnih iskustava, testiranju ranijih pretpostavki, sakupljanju i
inkorporiranju novih informacija o sadašnjosti i anticipiranju okruženja u kojem će
organizacija djelovati u budućnosti.626 Strategijsko planiranje podrazumijeva postavljanje
određenih prioriteta: 1) mogućnost izbora, šta organizacija hoće a šta neće, 2) analizu
posljedica tih mogućnosti i 3) izbor mogućnosti od kojih neke predstavljaju značajne
kompromise. Proces strategijskog planiranja sistematski uključuje ključne stejkholdere,
klijente i društvo u procesu identifikovanja prioriteta i izgradnji širokog konsenzusa koji
za rezultat ima veću odgovornost u cijeloj organizaciji. Strategijsko planiranje daje
smjernice za pribavljanje i raspodjelu sredstava. Ravnoteža između plana prikupljanja i
trošenja sredstava suština je poslovne strane strategijskog planiranja.
Zašto bi organizacija trebalo da planira? Planiranje troši resurse, vrijeme i
novac, definiše smjer i aktivnosti organizacije u ambijentu koji se neprestano mijenja a
sve to obeshrabruje, ponekad se može činiti potpuno uzaludnim. Odgovor bi mogao biti
da strategijsko planiranje pomaže organizaciji u boljem obavljanju aktivnosti, liderima
pruža podršku da odrede prioritete, da motivišu i druge kako bi ih postigli. Preduzetnički
guru Warrner Bennis u svojoj knjizi ''Kako postati lider'' piše: ''Menadžeri su ljudi koji
pravilno rade, a lideri su ljudi koji rade prave stvari.'' Strategijsko planiranje predstavlja
alat kako lidera tako i menadžera. Kao alat lidera, uspješan proces planiranja podstiče
622 Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje, Institut za tržišna
istraživanja, Beograd, 1998, str. 51.
623 I izgrađuje privrženost između ključnih stejkholdera. Allison, M., Kaye, J.: Strategic Planning for
Nonprofit Organizations, Second edition, John Wiley&Sons, Inc, Hoboken, New Jearsey, 2005, p. 1.
624 Iz ovih različitih definicija strategijskog planiranja, skoro da nije moguće osjetiti razliku da li se radi o
profitnim ili neprofitnim entitetima. Dok prva definicija misli na profitno orijentisane entitete, druga se
odnosi na neprofitne organizacije.
625 Naša pažnja u ovom dijelu je prevashodno usmjerena na neprofitne organizacije a ne i na javni sektor.
626 Allison, M., Kaye, J.: Strategic Planning for Nonprofit Organizations, Second edition, John Wiley&Sons,
Inc, Hoboken, New Jearsey, 2005, p. 1.
218
organizaciju da razmotri pitanje: ''Da li mi radimo prave stvari?'' Kao menadžerski alat,
efektivan proces planiranja usredsređen je na pitanje da li organizacija ''pravilno'' radi.627
Sve što je naprijed rečeno, u cilju definisanja i opisa strategijskog planiranja,
pomaže da bolje razumijemo
šta ono
nije.
Strategijsko planiranje ne predviđa
budućnost. Iako strategijsko planiranje uključuje pretpostavke o budućem okruženju,
ipak, odluke se donose u sadašnjosti. Kako vrijeme prolazi, organizacija mora pratiti
promjene
u
okruženju
i
procjenjivati
uspješnost
svojih
ranijih
pretpostavki.
U neočekivanim obrtima, glavne strategijske odluke mogu biti revidirane prije nego što bi
to bio slučaj u trogodišnjem ili petogodišnjem planskom periodu. Strategijsko planiranje
samo pomaže intuiciji, vještini razmišljanja i rasuđivanju koje ljudi unose u rad
organizacije i, u rijetkim slučajevima, ono je ravnomjeran, predvidiv i linearan proces.
Stategijsko planiranje je kreativan proces koji zahtijeva fleksibilnost. Može da se odvija
''naprijed-nazad'' i po nekoliko puta prije nego što se dođe do konačne odluke. Proces
strategijskog planiranja manje liči na udobno putovanje prigradskim vozom, a više na
vožnju roler-kosterom, međutim, i roler-koster stiže na odredište, naravno, ukoliko
ostane na šinama.628
Prethodni elementi koji su osvijetljeni u definicionim obilježjima govore o
karakteristikama strategijskog planiranja za koje se smatra da su neophodni za uspjeh.
Međutim, i neka druga mišljenja mogu biti značajna za buduće strategijske planere, a to
je fokus na najvažnija pitanja u procesu strategijskog planiranja. Ovo može biti sasvim
jasno u jednom periodu, međutim, ovo ne mora biti presudan izbor u planskom procesu
koji moramo riješiti. Ako organzacija nema realnog izbora opstanka u budućem periodu
nije
potrebno
strategijsko
planiranje.
Da
bi
se
organizacija
vezala
za
proces
strategijskog planiranja, treba da sačini planski dokument, a koristan strategijski plan
može se izraditi i na jednoj strani (A4 formata). Dokument je kruna postignuća, uputstvo
za unutrašnje poslovanje. Strategijski plan treba da se prevede u godišnji operativni
plan, bar za prvu godinu aktivnosti. Bez jasnog operativnog plana, koji određuje
kratkoročne prioritete i identifikuje ko je odgovoran za implementaciju, strategijski plan
rijetko može biti ostveren, a pisanje prvog godišnjeg operativnog plana je budžetski
oslonac i pouzdan test strategijskog plana.
1.1. Različite vrste planiranja
Iako mnogi ljudi strategijsko i dugoročno planiranje koriste kao sinonime, oni se
razlikuju u fokusiranju njihovog ambijenta. Dugoročno planiranje pretpostavlja da su
sadašnje spoznaje o budućnosti dovoljno pouzdane kako bi se osigurala njihova
implementacija. Strategijsko planiranje, ipak, pretpostavlja da organizacije moraju
reagovati na okruženje koje je dinamično i teško predvidivo (turbulentno). Strategijsko
planiranje značajno je pri donošenju odluka koju poziciju organizacija treba da zauzme
kako bi mogla adekvatno odgovoriti promjenama u okruženju, uključivši promjene kod
konkurencije i poslovnih partnera. Naglašavanje opšteg pravca aktivnosti konkretni je
cilj, prije nego specifično predviđanje godinu za godinu. Fokus strategijskog planiranja je
627 Allison, M., Kaye, J.: Strategic Planning for Nonprofit Organizations, Second edition, John Wiley&Sons,
Inc, Hoboken, New Jearsey, 2005, p. 3.
628 Ibid, p. 5.
219
na strategijskom menadžmentu, a strategijski menadžment čini šest osnovnih aktivnosti
(slika 21).
Strategijsko i operativno planiranje uključuju dvije različite vrste razmišljanja.
Strategijsko odlučivanje je fundamentalno, usmjereno i svodno. Operativne odluke
primarno utiču na odlučivanje i primjenu strategijskih odluka iz dana u dan. Pošto
strategijske odluke imaju dugoročne implikacije, operativne odluke obično imaju
kratkoročne implikacije (do jedne godine). Operativno poslovno planiranje obično ne
služi za strategije i ciljeve ali detaljno predviđa prihode i rashode. Poslovni plan oslanja
se na odluke donesene u okviru strategijskog planiranja, ali više je usmjeren na
implementaciju i finansijske elemente plana.
Slika 21. Proces strategijskog menadžmenta
Izvor: Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje,
Institut za tržišna istraživanja, Beograd, 1998, str. 55-56.
Različiti nivoi planiranja često se prepliću. Strategijskim planom trebalo bi
skicirati srž strategije, opisati dugoročni period i izabrati prioritete (dugoročne ciljeve i
smjer). I dugoročni i operativni (kratkoročni) ciljevi neophodni su da bi se pružila podrška
strategijskom cilju. Značajno je da se ne miješaju četiri pojma: strategijsko planiranje,
dugoročno planiranje, operativno planiranje i poslovno planiranje. Dugoročno planiranje
gleda na budućnost koja se može očekivati ukoliko se sadašnje tendencije nastave, a
fokusira se na dugoročne ciljeve; pretpostavlja aktivnosti u budućem periodu na osnovu
slijeda događaja iz godine u godinu. Strategijsko planiranje gleda na budućnost koja je
nepredvidiva, shvata planiranje kao trajan proces, razmatra budući period i ističe
strategije razvoja zasnovane na procjeni same organizacije (snage i slabosti) i vanjskog
okruženja (prilike i opasnosti). Poslovno planiranje ne uključuje strategiju i ciljeve tako
detaljno u projekciju prihoda i rashoda, koristi se od strane vlasnika da bi uvjerili
sadašnje i buduće poslovne investitore i kreditore da će poslovne aktivnosti generistati
Formulisanje
ciljeva
Formulisanje
strategija
Strategijska
kontrola
Ocjena
strategije
Primjena
strategije
Analiza
okruženja
Test
konzistentnosti
Struktura
ciljeva
Performanse
Strategijski
izbor
220
dovoljno novčanih sredstava za plaćanje i povrat kredita.629 Najdetaljnije poslovno
planiranje
odvija
se
u
okviru
tzv.
operativnog
(kratkoročnog,
godišnjeg)
računovodstvenog planiranja, gdje se do kraja operacionalizuju aktivnosti sadržane u
dugoročnim planovima bilo da se one predstavljaju samo kao opis namjeravanih
strategija i poslovno-finansijskih namjera ili su formalizovane u vidu odgovarajućih
finansijskih izvještaja. Ovi planovi su detaljni, kratkoročni, kvantitativni i relevantni za sve
nivoe u organizacionoj i upravljačkoj strukturi.
Tradicija pokazuje da je malo neprofitnih organizacija koje su u stanju da u
značajnoj mjeri pozajmljuju novac za poslovno finansiranje zbog toga što njihovo
poslovanje, u najvećem broju slučajeva, ne generiše prihod. Neprofitne organizacije,
obično, ne troše novac koji nemaju, nego samo novac koji dobijaju iz pomoći, priloga,
donacija, itd. Ipak, neprofitne organizacije sve više počinju da upravljaju aktivnostima
koje generišu prihod, što zahtijeva intenzivno korišćenje poslovnih planova. Kada se
profesionalno udruženje bavi izdavačkom djeltnošću, ili kada muzej ima prodavnicu
suvenira, ove aktivnosti generišu prihode koji se razlikuju od prihoda ostvarenih od
donacija, priloga, članarina. Ipak, većina neprofitnih organizacija nije u stanju da predvidi
poslovni plan u svim detaljima usljed neizvjesnosti prihoda. Na primjer, teško je
predvidjeti sredstva koja će se primiti iz granta u sljedeće tri godine od strane vlade.
Poslovno planiranje sve više postaje korisna koncepcija koja će biti ugrađena u
strategijski plan.
Strategijsko planiranje je interdisciplinarno i inkorporira koncepte iz kompetitivne
strategije, istorije, poslovne prakse i teorije organizacije. Počelo je da se ističe kao
posebna disciplina 1950-tih i 1960-tih godina zbog svoje popularnosti u mnogim
korporacijama, posebno u SAD-u. Međutim, suštinski koncepti su primjenjivi na bilo koji
organizacioni ambijent. Ono što je slično u strategijskom planiranju u neprofitnim
organizacijama, profitnim i vladinim entitetima je suština strategijskog planiranja: donijeti
odluku u datom organizacionom ambijentu, šta treba postići i kako se ponašati u
dinamičnom poslovnom okruženju. Po čemu se ono razlikuje, jeste karakter unutrašnjih i
vanjskih
snaga
koje
utiču
na
suštinske
zadatke.
Upravljanje
organizacijama
u
neprofitnom, profitnom i javnom sektoru sasvim je različito i ima značajne implikacije na
strategijsko planiranje. Upravni odbor upravlja kako u neprofitnim tako i u profitnim
organizacijama, dok vladinim organizacijama upravljaju javno izabrani predstavnici.
Upravni odbori profitnih kompanija zastupaju vlasnike, dok u neprofitnim organizacijama
oni treba da zastupaju javni interes.
Profitne organizacije, posebno zadnjih dvadesetak godina, stavljaju akcenat na
zadovoljenje potrošača, u većoj mjeri nego što to čine neprofitne ili vladine organizacije.
Profitno orijentisani entiteti investiraju značajne resurse za istraživanje tržišta i ulažu
značajne napore da poboljšaju kvalitet kako bi se osvojili novi potrošači. Zbog činjenice
da direktni korisnici dobara i usluga neprofitnih i vladinih organizacija, uglavnom, plaćaju
samo manji dio stvarne realne cijene, finansijeri (fondacije, poreski obveznici) u mnogo
većoj mjeri su uticajniji na strategiju organizacija u ova dva neprofitna sektora, značajno
više nego što bi trebalo biti zadovoljstvo klijenata. No, ova situacija počinje da se mijenja
i vlade sve više pokazuje brigu (osjetljivost) prema javnosti a veću pažnju usmjeravaju
na odgovornost neprofitnog sektora. Orijentacija prema misiji bila je zaštitni znak
neprofitnih organizacija, dok je njen uticaj manji u profitnim kompanijama i vladinom
629 Ibid, p. 9.
221
sektoru,630 međutim, i ovaj ''ukorijenjeni'' stav značajno se mijenja. U procesu stvaranja
formalizovanih i na finansijskim mjerilima zasnovanih planova menadžment se mora
oslanjati na računovodstveni informacioni sistem. U tom pogledu uloga računovodstvene
odgovornosti značajna je i na području strategijskog i na području operativnog
planiranja. Računovodstvena infrastruktura, metodološka izvještajna podloga čini proces
finansijskog planiranja mogućim.
1.2. Proces strategijskog planiranja
Osnovne faze procesa strategijskog planiranja mogu se predstaviti kao logična
serija faza i povezanih koraka koji dopuštaju fleksibilnost i kreativnost: 1) priprema, 2)
uobličavanje misije, vizije i vrijednosti, 3) procjena sopstvene situacije, 4) usaglašavanje
prioriteta, 5) pisanje strategijskog plana, 6) implementacija strategijskog plana i 7)
ocjena i kontrola strategijskog plana (slika 22).631
Slika 22. Proces strategijskog planiranja
Faza 1:
Koraci
Faza 2:
Koraci
Faza 3:
Koraci
Faza 4:
Koraci
Faza 5:
Koraci
Faza 6:
Koraci
Faza 7:
Koraci
1.1.Identifikovanje
razloge za
planiranje
1.2.Priprema plan.
proc. za post.
uspjeha
1.3.Razvoj plana
za prik. inf.
1.4.Kreiranje proc.
plan. tako da
zad.pot. org.
1.5.Napraviti radni
list ''plana
planiranja''
Proizvod =
Radni plan za
planiranje
2.1.Kreiranje
(ili revid.)
izjave o
misiji
2.2.Napraviti
nacrt izjave
o viziji
2.3 Uobličiti/
potvrditi
vrijed.,
uvjerenja i
vodeće
prin. org.
Proizvod =
Izjave o
misiji, viz. i
vrijednost.
3.1.Rezimiranje
istorije i usp.
organizacije
3.2.Uobličiti pret.
i sad. strat.
3.3.Prik. inf. od
unutr. i vanj.
stejkholdera
3.4.Procij. sad.
prog., prik.
objekt. pod.
3.5.Sačiniti rez.
prik. inform
3.6. Sumiranje
prik. inf.
Proizvod =
Podaci kojima
će se inf. don.
odluke
4.1. Pokušati
razumjeti
prik. pod.
4.2.Poslovno
plan.: proc.
prog. port.
i dog. str.
konk. rasta
4.3.Rezim. ud.
prog. port
4.4.Usaglasiti
buduće
ključne str.
4.5.Usaglasite
admin., fin.
i upr. prior.
Proizvod=
Odluke
5.1. Kreiranje
svrhe i
ciljeve
5.2. Pred. dug.
finan. proj.
5.3. Napisati
strat. plan
5.4. Usvojiti
strategijski
plan
Proizvod=
Strategijski
plan
6.1. Upravljanje
tranzicijom:
procijeniti
koje su
promjene
potrebne za
uspjeh
6.2. Napraviti
detaljan
godišnji
operativni
plan za
predstojeću
godinu
Proizvod =
Godišnji
operativni
plan
7.1. Proc.
strateg.
plana i
procesa
strateg.
planiranja
7.2.
Nadgled.
strateg.
plana
Proizvod=
Najbolja
praksa za
bud. plan. i
efektivan
mehaniz.
monitor.
630 Allison, M., Kaye, J.: Strategic Planning for Nonprofit Organizations, Second edition, John Wiley&Sons,
Inc, Hoboken, NJ, 2005, p. 11.
631 Ibid, pp. 14-15.
Artikulisanje
misije, vizije i
vrijednosti
Priprema
Procjena
vlastite
situacije
Usagla-
šavanje
prioriteta
Pisanje
plana
Implemen-
tacija
plana
Ocjena i
praćenje
plana
Faza 1
Faza 2
Faza 3
Faza 4
Faza 5
Faza 6
Faza 7
Pripreme
Definisanje
izazova
Određivanje kursa
kretanja
Održavanje
relevantnosti plana
222
Da bi se pripremila za strategijsko planiranje, neprofitna organizacija mora prvo
da procijeni da li je vrijeme za angažovanje u procesu planiranja i kako bi proces
planiranja trebalo da izgleda.632 Ako utvrdi da je spremna da započne strategijsko
planiranje,
organizacija
mora
obaviti
određene
zadatke
kako
bi
trasirala
put
organizovanom procesu: identifikovati specifična pitanja kojima bi se proces planiranja
trebalo da bavi, odlučiti se za osnovni proces koji će se koristiti (šta ko radi u toku
procesa, da li se formira komisija ili se unajmljuju konsultanti), identifikovati informacije
koje se moraju prikupiti da bi se donijele razumne odluke. Proizvod koji se dobija na
kraju prve faze je strategijski radni plan.
Formulisanjem misije saopštava se šta se radi i zašto se to radi. Organizacija
mora da ima sažetu i dobro formulisanu misiju koja u sebi sadži kako izjavu o svrsi
(zašto postoji), tako i opis onoga što radi (i za koga). Dok misija sumira ko, šta i zašto u
organizaciji radi, vizija riječima predstavlja sliku o tome kako će izgledati uspjeh ukoliko
organizacija osvari svoj cilj. Vizija je mentalni model budućeg stanja ... izgrađen na
razumnim pretpostavkama o budućnosti ... na koje ima uticaja naše prosuđivanje o
onome šta je moguće i šta je vrijedno... . Vizija je mentalni model koji ljudi i organizacije
mogu da sprovedu u život kroz svoju predanost i djelovanje.633 Najveći dio neprofitnih
organizacija pokreću vrijednosti i uvjerenja o tome zašto postoje i kako žele da djeluju u
svrhu postizanja tih vrijednosti. U mjeri u kojoj se vrijednosti eksplicitno izraze, utoliko je
izvjesnije da će te vrijednosti biti ostvarene u praksi. Proizvod na kraju druge faze je
pisana izjava o misiji, viziji i vrijednostima.
Kada organizacija jasno odredi zašto postoji, šta radi i šta se nada da će postići,
mora da sagleda svoju trenutnu situaciju. Ovaj korak zahtijeva sakupljanje ažurnih
informacija o unutrašnjoj snazi i slabostima, kao i eksternim šansama i prijetnjama
organizacije (SWOT), rafiniranje i preoblikovanje liste strategijskih pitanja sa kojima se
organizacija susreće i na koja nastoji da odgovori u procesu strategijskog planiranja.
Informacije se prikupljaju od internih i eksternih stejkholdera, a empirijski podaci se
prikupljaju kako bi se potkrijepile odluke koje će biti donesene u sljedećoj fazi. Proizvod
treće faze je baza podataka sa konkretnim informacijama koje će pružiti podršku
donosiocima
odluka
o
budućim
prioritetima
organizacije.
U
nekim
slučajevma
organizacija može obrnuti redoslijed faza dva i tri prikupljajući podatke o situaciji
organizacije prije nego što se obavi diskusija u vezi s misijom, vizijom i vrijednostma.
Kada se potvrdi izjava o misiji i identifikuju kritična pitanja organizacije, donosi
se odluka o budućem smjeru kretanja: pristup koji će odbor primijeniti (strategije) i opšti i
pojedinačni rezultati kojima će se težiti (dugoročni i kratkoročni ciljevi). Ova faza može
da traje prilično dugo, pošto diskusije mogu zahtijevati dodatne informacije ili revidiranje
zaključaka do kojih se došlo u toku procjene situacije. U cilju stvaranja što boljeg plana,
važno je da su planeri spremni i voljni da se vrate na neku od ranijih faza gdje će
iskoristiti
nove
informacije.
Proizvod
faze
četiri
je
usaglašenost
oko
prioriteta
organizacije: opšta strategija, dugoročni i pojedinačni ciljevi.
Kada je misija uobličena, identifikovana kritična pitanja i utvrđena strategija i
ciljevi treba ih uključiti u koherentan dokument. Obično jedan član odbora (komisije) za
632 Ako postoji prijetnja da će nastupiti kriza finansiranja, ili se finansijer sprema na povlačenje, ili ako je
okruženje turbulentno, onda nema puno smisla posvećivati se strategijskom planiranju.
633 Allison, M., Kaye, J.: Strategic Planning for Nonprofit Organizations, Second edition, John Wiley&Sons,
Inc, Hoboken, New Jearsey, 2005, p. 17.
223
planiranje sačinjava nacrt konačnog dokumenta (plana) i zatim ga stavlja na uvid
ključnim donosiocima odluka (upravnom odboru i menadžmentu). Oni bi trebalo da se
uvjere da je plan u stanju da odgovori na ključna pitanja o prioritetima i pravcima, sa
dovoljno preciznosti, kako bi poslužio kao uputstvo (vodič) za članove organizacije.
Krajnji rezultat bi bio koncizan opis u kom pravcu organizacija ide, kako će tamo stići i
zašto treba da ide tim putem. Ovo bi trebalo da ima široku podršku zaposlenih i
menadžmenta organizacije. Proizvod faze pet je strategijski plan.
Opisani posao do sada ne vrijedi ako se svakodnevni poslovi ne usaglase sa
strategijskim
prioritetima
koji
su
pažljivo
izabrani.
Interfejs
(međuveza)
između
strategijski
usmjerenog
razmišljanja
inkorporiranog
u
strategijskom
planu
i
svakodnevnog rada je koncizan i za upotrebu lagan operativni plan. On bi trebalo da
koincidira sa fiskalnom godinom i detaljnim programskim planiranjem koje se odnosi na
cikluse izvještavanja. Strategijski prioriteti organizacije, njena organizaciona struktura i
prethodni proces planiranja biće od uticaja na prirodu određenog operativnog plana
organizacije.634 Suština operativnog plana, međutim, ostaje ista: dokument koji definiše
kratkoročne konkretne ciljeve koji vode prema ostvarenju strategijskog cilja i koji je lagan
za korišćenje i kontrolu. Proizvod faze šest je godišnji operativni plan.
Proces strategijskog planiranja, u stvari nikada se ne završava. Postoje periodi
više ili manje intenzivne aktivnosti, međutim, na promjene u ambijentu mora se
neprestano reagovati. Organizacija treba da izabere odgovarajući vremenski period za
planiranje,
a
značajan
broj
neprofitnih
organizacija
primjenjuje
trogodišnji
ciklus
planiranja. Prvi strategijski plan završava se sa trogodišnjim vremenskim horizontom i
jednogodišnjim operativnim planom. U toku treće godine pokreće se renovirani proces
strategijskog planiranja. U zavisnosti od obima promjena u internom i eksternom
okruženju organizacije radni plan strategijskog planiranja biće manje ili više intenziviran.
Krajem treće godine novi trogodišnji plan, kao i novi godišnji operativni plan, biva
odobren i ciklus počinje iznova. Ono što je značajno jeste to da se proces strategijskog
planiranja nastavlja i da reaguje na promjenjivi ambijent. Ako ključne strategije i prioriteti
ostanu validni, onda vremenski okvir koji je prethodno naznačen dobro funkcioniše.
Ipak, ukoliko se okruženje fundamentalno mijenja u odnosu na pretpostavke na kojima
je strategijski plan zasnovan, neophodno je pregrupisavanje i promjena strategije.635
Na slici 22 detaljno su opisane faze sa svim koracima koji su neophodni da bi se
plan kompletirao, a naredni tabelarni pregled ih pojašnjava.
634 Allison, M., Kaye, J.: Strategic Planning for Nonprofit Organizations, Second edition, John Wiley&Sons,
Inc, Hoboken, New Jearsey, 2005, p. 19.
635 Ibid, p. 20.
224
Tabela 24. Detaljan plan aktivnosti angažovanja organizacija u toku procesa planiranja
Faza
Planske aktivnosti
Ključni proizvodi
1.1. Identifikovanje razloga za planiranje
Preciziranje željenog ishoda
1.2. Pripremiti proces plan. za postizanje uspjeha
Odluka krenuti/odustati
1.3. Sačinite plan za prik. inf. iz int. i eksternih izvora
Jasno određenje traženih inform.
1.4. Dizajniranje procesa plan.koji će zadovolji potr.org.
Odluka o dizajniranju procesa
Faza 1:
Priprema
1.5. Napraviti radni list ''plana planiranja''
Radni plan planiranja
2.1. Napisati (ili revidirati) izjavu o vašoj misiji
Potvrda aktivnosti izjave o misiji
2.2.Sačiniti nacrt izjave o viziji
Izjava o viziji
Faza 2:
Def.misiju,
viziju i vrij.
2.3.Uobličiti/potvrditi vrijed., uvjer. i vod. princ.organiz.
Izjava o vrijednostima
3.1. Rezimiranje istorije i postignuća organizacije
Odbor i zap. su obav. u pogledu
istor.i akt. ciljeva i obima programa
3.2. Uobličavanje prethodne i sadašnje stategije
Kontekst za buduće odluke
3.3. Prikupljanje inf. od unut.i vanjskih stejkholdera
Podaci za inf. planera pri don.odl.
3.4. Procjena sadašnjih programa, prikupljanje
objektivnih podataka
Podaci za informisanje planera za
donošenje odluka
3.5. Napraviti rezime prikupljenih informacija
Podaci za informisanje planera za
donošenje odluka
Faza 3:
Procjena
situaciju
sopst. org.
3.6.Sumiranje zaključaka proizašlih iz pod.prikup. iz
unut. i vanj. izvora: jake strane i slabosti org.,
trendovi u okruž. koji će imati uticaja na org.,
konkurentska prednost org., potrebe zajednice.
Izvještaj koji sumira podatke i koji
se koristi u diskusiji navedenoj
ispod
4.1. Analizirajte pod., razmotrite dosadašnji napredak
i ažurirajte radni plan ukoliko je to potrebno
Zajedničko mišljenje o dosad.
pitanjima i plan za komp. proc.pl.
4.2. Procijeniti programski portfolio
Podaci koji će informisati don. odl.
4.3. Usaglasite se o budućim strategijama razvoja i
razviti programski portfolio
Skicirati obima i cilj budućeg prog.
4.4. Potvrdite vaše buduće ključne strategije
Lista 3-5 budućih ključnih strat.
Faza 4:
Dogovor
o prioritet.
4.5. Usaglasite se o admin., fin.i uprav. prioritetima.
Sumirajte prihode i potencijalne resursa koji su
potrebni za podršku dugoročnoj viziji organizacije
Dugoročne svrhe i ciljevi
5.1. Kreirajte svrhu i ciljeve
Svrha i ciljevi
5.2. Obuhvatite finansijske implikacije vaših odluka
Inf. za dug. plan prik. sredstava
5.3. Napišite plan: 1)Uvod u plan/izvršni rezime, 2)
Proces strat.plan., 3) Izjava o misiji, 4) Izjava o
viziji, 5) Izjava o vrijednostima, 6) Rezime SWOTa,
7) Buduće ključne strat., 8) Progr. svrhe i ciljevi, 9)
Admin. svrhe i ciljevi, poten. prih., zaht. sredstva
Napisan strategijski plan,
odobren od strane upravnog
odbora
Faza 5:
Napisati
plan
5.4. Usvojite plan
Usvojen plan
6.1. Upravljanje u periodu tranzicije između starog i
novog. Ocijeniti koje su promjene potrebne da se
dogode za podršku strategijskom planu
Plan za upravljanje tranzicjom
između starog i novog načina
rada
Faza 6:
Implem.
plana
6.2. Sačinite detaljan godišnji plan implementacije za
predstojeću godinu (svrhe i ciljevi prve godine)
Godišnji plan
7.1. Ocijenite proces strategijskog planiranja
Najbolja praksa za buduće plan.
Faza 7:
Ocijeniti i
kontrolisati
plan
7.2. Nadgledajte strat. plan i potvrđujte, ažurirajte i
revidirajte ga po potrebi. Sačinite detaljan plan
implementacije za sljedeću godinu.
Efektivan meh.za nadgledanje
plana i uvjeravanje da je plan
relevantan i da se sprovodi.
Izvor: Allison, M., Kaye, J.: Strategic Planning for Nonprofit Organizations, Secon edition, John
Wiley&Sons, Inc, Hoboken, NJ, 2005, p. 21-23.
225
1.2.1. Učesnici u procesu strategijskog planiranja
U proces strategijskog planiranja, u najvećem broju slučajeva, uključeno je pet
učesnika: 1) predlagač (zastupnik) programa, lice koje želi da se predloženi636 program
usvoji, 2) analitičar, osoba koja analizira vrijednosti (dobre osobine) prijedloga, 3)
menadžerski vrh, koji odlučuje o usvajanju prijedloga, 4) finansijeri, koji treba da na
osnovu osobina programa obezbijede neophodna sredstva za njegovo ostvarenje i 5)
kontrolor, koji upravlja sistemom strategijskog planiranja.637 Organizacija koja donosi
veći broj odluka o programima obično ima posebnu kancelariju za sistemsku analizu u
kojoj su analitičari zaduženi za planirane i koji predstavlju ''ključne igrače'' procesa.
Programski analitičari638 treba da budu pri vrhu organizacione hijerarhije, odnosno da
odgovaraju generalnom direktoru ili drugom menadžeru na upravljačkom vrhu.
Ukoliko postoji mogućnost da se strateško planiranje odvoji od budžetiranja,
poželjno je da plansko osoblje bude sa kontrolorima, pošto ovakav raspored smanjuje
broj lica odgovornih upravljačkom vrhu a povećava se vjerovatnoća boljeg pristupa
analitičara finansijskim podacima. Postoji mogućnost da analitičari preuzmu dio posla
kontrolora, pošto su oni u toku godine zauzeti samo nekoliko mjeseci i pomažu u
aktivnostima kontrolora u preostalom dijelu godine. U organizacijama gdje je ideja
uobičajenog strategijskog planiranja nova, može doći do nesuglasica između analitičara
i poslovodstva organizacije, posebno kada analitičari predlažu programe. Analitičari
mogu biti mladi ljudi okrenuti tehničkim dostignućima, inteligentni, ali sa malo iskustva i
nesvjesni pravila birokratske igre. Oni obično potcjenjuju vrijednost iskustva i time,
ponekad, predstavljau izazov ili, čak, prijetnju uobičajenom načinu rada. Da bi se
smanjili eventualni konflikti, top menadžment može u početku sastaviti manju ekipu
analitičara od postojećeg zaposlenog osoblja u organizaciji i postepeno je povećavati sa
rastom povjerenja i smanjivanjem otpora od strane pojedinih menadžera.
Plansko osoblje ipak treba imati na umu da su oni dio zaposlenih organizacije a
ne uprava, odnosno da odluke ne donose samostalno. Usljed njihove značajne uloge
koju imaju u povezivanju strategije i strategijskog planiranja, neophodno je da često
budu u komunikaciji i uspostave dobre odnose sa linijskim menadžerima, te da im
objasne svoj analitički pristup. Analitičari moraju steći podršku top menadžmenta, a
linijski menadžeri moraju uvidjeti da je proces strategijskog planiranja stalan proces
menadžment kontrole a ne povremena aktivnost. Bez obzira na to da li je plansko
osoblje (analitičari) dio kontrole organizacije odgovorno je za protok svih informacija kao
i za protok informacija vezanih za strategijsko planiranje. Ukoliko postoji ustaljena forma
strategijskog planiranja dužnost kontrolnog odjeljenja je da postavi procedure putem
kojih će se upravljati tokom informacija kroz sistem i da osigara poštovanje datih
procedura. U nekim neprofitnim organizacijama plansko osoblje upravlja tim sistemom,
međutim to često može dovesti do dupliranja podataka i nedostatka koordinacije i
konzistentnosti između podataka za strategijsko planiranje i ostalih podataka.
636 Ili izmijeni program.
637 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p. 426.
638 Često se programski analitičari nazivaju i planerima, programskim osobljem. U samom kontekstu rada
ovi termini će se naizmjenično koristiti vodeći računa o namjeravanom značenju.
226
1.2.2. Proces razmatranja prijedloga novih programa
U nekim organizacijama proces razmatranja prjedloga novog programa dosta je
neformalan, dok u drugim postoje ustaljene procedure. U oba slučaja postoji šest
osnovnih koraka: 1) inicijativa, 2) sortiranje (pregled), 3) stručna analiza, 4) politička
analiza, 5) odlučivanje i 6) prođa.639 U ovoj tački korake od 1 do 6 samo ćemo dotaći u
najneophodnijoj mjeri, dok će posebna pažnja biti posvećena trećem koraku - stručnoj
analizi.
Inicijativa (ideja) za novi program može doći iz same organizacije, ali, isto tako, i
od lica koja su izvan organizacije. Da bi podstakao razvoj ideja unutar same
organizacije, top menadžment mora jasno da naglasi da su nove ideje dobrodošle i da
obezbijedi mehanizam (procedure) kojim će pažnju planskog osoblja skrenuti na njih.
Obično ideja postaje dio procesa strategijskog planiranja tek onda kada privuče pažnju
neke uticajne osobe u samoj organizaciji. U nekim slučajevima to je menadžer centra
usluga koji tada postaje predlagač (zastupnik) programa. Predlagač programa može dio
posla da obavi sam u razradi ideja ili ga, u grubim crtama, dati planskom osoblju na
detaljniju razradu. Plansko osoblje (analitičari) i članovi top menadžmenta, isto tako,
mogu biti predlagači (zastupnici) programa.
Od mnogobrojnih ideja na koje usmjeravaju pažnju, analitičari vrše selekciju
prijedloga programa koji im se čine vrijednim za detaljniju analizu. Prije svega, ovdje
spadaju prijedlozi (ideje) uprave i finansijera, osim ako analitičari mogu dokazati da te
ideje nisu pouzdane iako imaju finansijsku podršku. Značajan kriterijum u procesu
rangiranja programa je njihova usklađenost sa ciljevima organizacije. Neke organizacije,
radi dobijanja sredstava za pokriće opštih troškova, mogu da preferiraju i ideje koje nisu
u skladu sa njihovim ciljevima. Na primjer, pokušaj fakulteta da pokrije velike troškove
razvijanjem programa istraživanja izvan područja svoga interesovanja ili napor u
stvaranju programa koji se tek dotiču njegovih stvarnih ciljeva, predstavlja grešku u
procesu selekcije. Ovi projekti vjerovatno neće imati uspjeha i, samim tim, ne samo da
će potrošiti sredstva nego bi mogli da naškode ugledu ustanove u budućoj dodjeli
sredstava. Dakle, ukoliko želimo da uspješno rangiramo prijedloge, ciljevi organizacije
moraju biti unaprijed određeni.
Nakon što je predlagač programa provjerio i uvjerio se da je program vrijedan
razmatranja, priprema zvanični prijedlog programa. U prijedlogu se opisuje šta treba da
se radi, ali program obično ne sadrži detalje kako treba da se radi. Ovi detalji su obično
u nadležnosti operativnog menadžmenta i rade se pošto prijedlog bude odobren.
Prijedlog programa treba da uključi: a) opis predloženog programa i očiglednost da će
ispuniti svrhu organizacije; b) procjenu sredstava koja su neophodna za sprovođenje
programa u nekoliko sljedećih godina, koja se obično dijele na troškove ulaganja i
troškove rada (troškovi u ovoj fazi obično se grubo računaju, dok se njihova detaljna
analiza vrši nakon prihvatanja cjelovitog programa); c) koristi koje se od programa
očekuju u datom vremenskom periodu iskazane u monetarnim jedinicama, dok je
namjera kvantitativnog prikaza mogućnost poređenja planiranih i ostvarenih rezultata i
d) rasprava o rizicima i neizvjesnostima koje su vezane za predloženi program.640
639 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p. 428.
640 Ibid, p. 429.
227
Svrha prijedloga programa je da pomogne donosiocima odluke i zato analiza
treba da bude detaljna i objektivna. Prijedlog programa se razlikuje od prijedloga
programa za ''prodaju'', koji većinom sadrže izvještaje o ekonomskoj opravdanosti i
zaštiti čovjekove okoline. Prijedlozi programa zasnovani su na pretpostavci da se
monetarni iznosi neće mijenjati ili na pretpostavci uključivanja određene stope inflacije.
Ukoliko prijedlog ne predviđa inflaciju onda se promjene u monetarnim iznosima
odražavaju samo na fizičke veličine, olakšano je računanje, a
razumijevanje i
ocjenjivanje prijedloga mnogo je lakše. Međutim, ukoliko je u procjenu uključena
očekivana stopa inflacije, donosioci odluka teže će uočiti fizičke od inflacijskih promjena.
Inflacija je činjenica i ne treba je zanemariti, posebno ako postoji izvjesnost da će prihodi
i troškovi imati različitu stopu inflacije.641
Prijedloge programa koji prođu inicijalni pregled, analizira plansko osoblje.
Stručna analiza uključuje procjenu troškova predloženog programa i kvantitativno
iskazivanje
koristi,
mogućnost
pronalaženja
alternativnih
rješenja
za
uspješno
provođenje programa, a rezultati stručne analize obično se uključuju u prijedlog
programa. U konačnu odluku o predloženom programu mora biti uključen i politički,642
ekonomski i socijalni činialac, i uticaj same organizacije. Donosilac odluke, pored
stručne analize, obično uzima u obzir i političke koristi. Ukoliko su u stručnu analizu
uključeni i politički uticaji, onda ona postaje manje razumljiva. Međutim, činjenica je da
su politički interesi ipak dio analize. Ako se predloži nekoliko političkih rješenja
problema, analizom se mogu pronaći najpovoljnije rješenje i približni troškovi ostalih
rješenja. Ovo značajno može pomoći donosiocu odluke kada pri odlučivanju koristi
analizu, mjereći da li su veće izgubljene inkrementalne političke koristi u odnosu na
inkrementalne troškove. Bez obzira na stručne prednosti prijedloga, top menadžment ne
uspijeva uvijek donijeti najbolju odluku i ''prodati'' program finansijerima. Ovdje značajan
uticaj imaju politički interesi, postizborne promjene u administraciji javne uprave, zahtjevi
posebnih interesenata i sl.643 Upravljački vrh mora često donijeti tešku odluku o prodaji
programa prije izrade prijedloga i formalnog predstavljanja.
Nakon
analize,
prijedlog
programa
dostavlja
se
top
menadžmentu
na
odlučivanje, međutim, do konačne odluke proces se može ponavljati i nekoliko puta uz
prisustvo predlagača programa i analitičara. Dok se zaposleno plansko osoblje fokusira
na stručne aspkete prijedloga programa, donosioci odluke fokusiraju se na političke
koristi, iz čega mogu proizaći i alternativni načini za postizanje cilja organizacije.
Prijedlozi programa ne razmatraju se po principu ''uzmi ili ostavi'', oni obično sadrže i
opis alternativnih rješenja za postizanje ciljeva i troškove svakog od njih. Iako analitičari
ne treba da naglašavaju svoju sklonosti prema određenom prijedlogu ili alternativi,
njihovo mišljenje, ipak, postaje jasnije u toku same rasprave. Isti slučaj je i kod
641 Često postoji tendencija pogrešnog predstavljanja da će nivo cijena ostati nepromijenjen tokom vijeka
trajanja projekta. Ako zahtijevana stopa prinosa za projekat koja će se prihvatiti uključuje i premiju za
inflaciju (kao što je obično i uključuje), procijenjeni tokovi novca takođe moraju odražavti inflaciju.
Detaljnije pogledati u: Van Horne, C. J., Wachowicz, Jr. M. J.: Osnove finansijskog menadžmenta,
deveto izdanje, MATE, Zagreb, 2002, str. 316.
642 U javnoj upravi to je posebno izraženo kod pojedinih članova skupštine – parlamenta koji pripadaju
određenoj političkoj stranki, ili lobiraju za određenu, konkretnu, oblast.
643 Petter W. Colby and Eileen Bonner: Managing for Productivity Improvement: Succes and Failures, New
York Studies in Public Management, No. 12, Binghamton, N. J: State University of New York at
Binfhamton, November, 1984, detaljnije pogledati:
Anthony, R., Young, W.: Management Control in
Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 431.
228
predlagača programa koji ima sklonost preme nekoj od alternativa. Pošto su progami
zbog angažovanja značajnih resursa važni za strategiju organizacije, prije same
implementacije, moraju biti podržani od strane finansijera. U javnoj upravi skupština ili
drugo zakonodavno tijelo, na lokalnom ili državnom nivou, obično je finansijer, dok je u
neprofitnim organizacijama to upravni odbor, korisnici, država, donatori i sl. Realizaciju
programa obično vrši upava i predlagač programa uz učešće planskog osoblja.
Donosilac odluke treba da uzme u obzir obim programa koji je uradio predlagač
ili je na njega imao značajan uticaj. Zastupani prijedlog, u suštini, čini radni materijal koji
treba da se ''proda'' donosiocu odluke i, u najvećem broju slučajeva, ne sadrži detaljnu
analizu ciljeva. Većinu projekata koji su inicirani od strane operativnih menadžera čine
zastupani prijedlozi. Projekti inicirani od strane analitičara (planskog osoblja) za top
menadžment obično su neutralni, ali i ti prijedlozi sadrže element zastupanja u
određenim okolnostima. Bilo bi idealno kada ne bi postojala tenzija između zastupnika
programa i analitičara i to bi dovelo do objektivnije prezentacije programa. Prijedlog
može biti neobjektivan u jednom od četiri slučaja: 1) rezultat se prihvata bez suštinskog
razmatranja, u analizi troškova i koristi prijedloga nakon što se procijene troškovi
uključuju se koristi tako da rezultat analize troškova i koristi daje dobru sliku; 2) vodi se
rasprava o stručnim aspektima do beskonačnosti koje donosilac odluke ne razumije i to
je jedna od varijanti da se ''zamažu oči'' u vezi s prijedlogom; 3) loše strane se
izostavljaju ili se ne prikazuju tačno i u cjelini i 4) potcjenjuju se troškovi i vrijeme
potrebni za implementaciju prijedloga.644
Za svaki značajniji prijedlog postoji određena grupa ljudi koja se protivi, ako ni
zbog čega drugog onda zbog toga što su im uskraćena sredstva za njihove programe.
Kada se organizuje rasprava između zastupnika programa i njihovih konkurenata, u
najvećem broju slučajeva, obično izađu na vidjelo prednosti i nedostaci. Ipak, postoji
rizik da se konkurenti i zastupnici programa udruže tako da se konkurenti suviše ne
protive, pošto se nadaju da će u sličnim situacijama protivnička strana postupiti isto.
Izgleda da zbog mnogobrojnih razloga o prijedlogu programa ne postoji odluka
donesena isključivo na racionalnim, ekonomskim osnovama. Postoji kontinuitet sa čisto
ekonomskim prijedlozima, s jedne strane, i socijalnim i političkim prijedlozima, s druge
strane. Međutim, pošto su sredstva ograničena a ne mogu se prihvatiti svi prijedlozi,
donosilac odluke treba da
se opredijeli za prijedlog koji je najviše u interesu
organizacije, a samo u rijetkim slučajevima može se odlučiti za sve predložene
programe.645
2. Cost-benefit analiza
Stručna analiza predstavlja ključni korak u procesu strategijskog planiranja, a
obično uključuje dva gabarita: 1) procjenu troškova ili koristi predloženog programa
izraženu u novčanim iznosima i komparaciju troškova i koristi i 2) sveobuhvatnu
procjenu predloženog programa zasnovanu na ideji da se svi relevantni troškovi i koristi
644 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p. 432
645 Džejmsu Konantu, donosiocu odluke o programu izrade atomske bombe, predstavljeno je 1942. godine
pet načina za izradu fuzionog materijala od kojih je svaki zahtijevao velike troškove. Odlučio se za svih
pet, međutim, nakon samo dva mjeseca dva programa su prekinuta, međutim nastavilo sa preostala tri
programa.
229
ne mogu izraziti u novcu.646 Osnovni koncept cost-benefit analize je očigledan, program
ne treba realizovati ukoliko koristi nisu veće od troškova.647 Navedeni koncept trebalo bi
da bude obavezujući za menadžment neprofitnih organizacija. Ideja poređenja troškova i
koristi nije nova pojava. Teorija cost-benefit analize vuče korijene još iz 21-og vijeka a
mnogi teoretičari vezuju je za ekonomiju blagostanja.648 Utemeljivačem cost-benefit
analize smatra se Francuz Jules Dupoit koji je 1844. godine, istražujući efikasnost javnih
investicija koje je finansirala Vlada, govorio o cost-benefit analizi javnih investicija kao
što su mostovi i putevi.649 Praktična primjena cost-benefit analize počinje znatno kasnije
i vezuje se za tridesete godine 20-og vijeka, kada u SAD-u dolazi do realizacije javnih
projekata, prije svega korišćenja vodnih resursa. U Velikoj Britaniji cost-benefit analiza
započinje znatno kasnije i to za transportne projekte.650 U Francuskoj cost-benefit
analiza korišćena je za ulaganja u puteve i projekte vodoprivrede.651 Šezdestih godina
prošloga vijeka cost-benefit analiza doživljava svoju ekspanziju u mnogim zemljama,
prihvata je i Svjetska banka, posebno u ocjeni projekata u nerazvijenim zemljama.
Cost-benefit analizu treba primjenjivati u ocjeni projekata koji imaju značajnu
društvenu korisnost, gdje uz direktne, donose i značajne indirektne efekte. Dakle, cost-
benefit analizu ne treba koristiti za projekte koji donose samo direktne (komercijalne)
koristi, koje se mogu mjeriti i kvantitativno iskazati, nego, prije svega, za projekte koji
donose i značajne indirektne i nemjerljive efekte ekonomsko-socijalnog karaktera.
Danas se cost-benefit analiza koristi za donošenje odluka u ocjeni velikih investicionih
projekata
koji
su
na
raspolaganju
za
korišćenje
većem
broju
ljudi
ili
svim
zainteresovanim
korisnicima,
obično
infrastrukturni
objekti
(mostovi,
tuneli,
hidroelektrane, termoelektrane, putevi, objekti za sport i rekreaciju, zdravstveni objekti),
projekati zaštite životne sredine, različiti naučno istraživački i razvojni projekti i sl.
Da bi bili sigurni u rezulat, donosioci odluka koji se oslanjaju na cost-benefit
analizu treba da se usmjere na dvije osnovne tačke: a) fokus cost-benefit analize je na
rezultatima prijedloga koji se mogu kvantitativno izraziti, kao i na one koji se ne mogu
646 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p. 433.
647 Ponekad se pojam analiza troškovne efikasnosti koristi kao sinonim za analizu troškova i koristi, što
neispravno. Jedini način da se pojasni razlika između ova dva termina je poređenje dva prijedloga koji
imaju približno istu korist, i, ako jedan ima manje troškove, onda je povoljniji od drugog, bar kad su u
pitanju troškovi troškova.
648 Povezivanje cost-benfit analize i teorije blagostanja ogleda se u: 1) shvatanju koristi kao bilo koje dobiti
blagostanja, i troškova kao gubitka blagosanja, 2) konceptu oportunitetnih troškova, tako da se kao
posebno pravilo cost/benefit analize uzima maksimiziranje razlike između koristi i izgibljenih koristi
jednog projekta, 3) nalaženju osnova za ideju maksimiziranja neto koristi u Peretovom pravilu, koja
govori da društveno blagostanje predstavlja zbir blagostanja pojedinaca, odnosno da se društveno
blagostanje povećava ako se povećava blagostanje pojedinca a nijednom pojedincu se ne smanjuje.
Pearce, D. W.: Cost-Benefit Analysis, MacMillan Education, London, 1983. Detaljnije pogledati:
Jovanović, P.: Upravljanje investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997, str.157.
649 Jovanović, P.: Upravljanje investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997, str. 156.
650 Poznata je studija koja je rađena za izgradnju novog metroa u Londonu, gdje je korišćena cost-beneftit
analiza. Takođe i u analizi i utvrđivanju lokacije trećeg aerodroma u Londonu tzv. Roskill komisija je
koristila cost-benefit analizu, detaljnije o ovome: Jovanović, P.: Upravljanje investicijama, Grafoslog,
Beograd, 1997, str. 157.
651 Little, I. M. D., Mirrlees, J. A.: Project Appraisal and Planning for the Developing Countries, Heinemann
Educational Books, London, 1974, Jovanović, P.: Upravljanje investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997,
str. 157.
230
kvantifikovati652 tako da se ne mogu obezbijediti svi odgovori; b) u granicama u kojim
menadžeri, donosioci odluka ili analitičari, mogu kvantifikovati značajne faktore treba to
da učine i suze djelovanje donosioca odluke zasnovano na predviđanju, a više na
korišćenju stručne analize.653 Korišćenje cost-benefit analize mora biti povezano sa
ciljevima organizacije i nema svrhe da se obavlja ukoliko se svi njeni interesenti ne slažu
sa ciljevima. Dakle, rezultat cost-benefit analize je da predloži najbolju alternativu za
ostvarenja cilja. Fomulisanje ciljeva u većini slučajeva proces je procjenjivanja, a članovi
menadžmenta i zaposleni mogu imati različite ideje o ciljevima organizacije. Ukoliko ove
grupe ne pronađu zajednički stav, srednji nivo menadžmenta mogao bi imati značajne
teškoće u formulisanju i implementaciji programa za postizanje ciljeva. Isto tako,
značajno je da ciljevi budu razumljivii i ostvarljivi ili, drugim riječima, da predstavljeni
problem bude stvarni problem i da se može riješiti pomoću predloženog programa.654
Analiza troškova i koristi ima dva opšta principa: 1) menadžment ne bi trebalo
da prihvati program ukoliko koristi ne nadmašuju troškove i 2) kada postoje dva
konkurentska programa, treba prihvatiti program čija je korisnost veća u odnosu na
troškove. Za mnoge prijedloge u neprofitnim organizacijama analitičar može novčano
iskazati troškove, takvi ekonomski prijedlozi su slični prijedlozima kapitalnih655 budžeta u
profitnim organizacijama. Na primjer, prijedlog da škola, umjesto grijanja na ugalj pređe
na grijanje na lož ulje zahtijeva istu vrstu analize kao i kod profitne organizacije. U
situacijama kada se korist ne može kvantifikovati, cost-benefit analiza značajna je u
situacijama kada postoji više načina za postizanje ciljeva. Ako bi svako rješenje dovelo
do ostvarivanja cilja, onda će se menadžment odlučiti za onaj program koji ima najmanje
troškove. Ovaj pristup zastupljen je u neprofitnom sektoru pošto ne zahtijeva da ciljevi
budu novčano iskazani ili čak kvantifikovani. Potrebno je samo približna procjena da će
neka od predloženih alternativa ostvariti cilj a zatim, između njih, izabrati najpovoljniju.656
Ako dva konkurentska programa imaju iste troškove, ali jedan donosi veće
koristi od drugog, onda je to rješenje koje treba da se izabere. Ovakav zaključak može
652 Tzv. nemjerljivi efekti koji se ne mogu tačno procijeniti i gdje procjene donose određene greške.
653 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p. 434.
654 Kasnih osamdesetih godina u mnogim afričkim zemljama insekti su uništavali usjeve. Organizacija za
međunarodni razvoj i pomoć SAD i druge međunarodne humanitarne organizacije odgovorile su sa
275 miliona dolara i flotom aviona koji će usjeve prskati insekticidima. Međutim, nekoliko godina
kasnije, Agencija za ocjenu tehnološkog razvoja utvrdila je da je ova pomoć umalo bila greška,
zaključujući da je ''masovno prskanje insekticidima neefektivno na kraće vrijeme, neefektivno u
srednjoročnom periodu, te da srž problema nije riješilo dugoročno gledano''. Studija je, takođe,
pokazala da je cijela operacija bila pogrešna, jer insekti nisu predstavljali tako veliku prijetnju koliko se
tada mislilo. Detaljnije Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed.,
McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 439.
655 Kapitalni izdatak treba da ima dvije karakteristke: veličinu i trajnost. Da bi se izdatak mogao smatrati
kapitalnim, on mora da bude velik. Međutim, veličina je stvar konvencije i može biti utvrđena
zakonskim propisima. Što se tiče trajnosti, kapitalni izdatak mora pokrivati period od nekoliko godina,
ali više od jedne. Na bazi trajnosti kapitalnog izdatka nastaje i njegova dopunska karakteristika –
iverzibilnost. Detaljnije: Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd,
str. 258-260.
656 Rezultat obrazovnih programa teško je mjeriti, posebno je teško naći posljedični odnos imeđu
određenog načina predavanja i kvaliteta obrazovanja. Ipak, pedagozi mogu uporediti troškove
alternativnih tehnika predavanja kao što je nastava, korisnost računara pri instrukcijama, standardni
testovi i drugo. U nedostatku mjere da se iskaže da jedna metoda pruža bolje obrazovanje od druge,
menadžeri u obrazovanju će izabrati tehniku predvanja koja ima manje troškove.
231
se izvesti bez mjerenja nivoa korisnosti. Poređenje troškova i koristi programa, koji imaju
različite ciljeve najčešće je nekorisno. Na primjer, upoređivanje sredstava potrebnih za
srednje obrazovanje sa sredstvima za prekvalifikaciju nezaposlenih nije odgovarajuće
pošto bi analiza zahtijevala novčane vrijednosti korisnosti oba programa, što nije
moguće. Mnoge cost-benefit analize pretpostavljaju da postoji posljedični odnos između
toškova i koristi, a, ukoliko ne postoji veza poput ove, ne vrijedi vršiti analizu. Isto tako, u
nekim programima nedostatak koristi tako je očigledan da analiza nije ni potrebna.
Literatura o cost-benefit analizi je voluminozna, a u narednoj tački sumiraćemo neke od
tehnika koje su karakteristične i mogu se koristiti pri donošenju odluka u neprofitnim
organizacijama ukazujući i na prisutne problemima koji se javljuju u njihovoj primjeni.
2.1. Kriterijumi koji se koriste u cost-benefit analizi
Osnovni princip koji se koristi u ocjeni investicionih projekata primjenom cost-
benefit analize i definisanja odgovarajućih kriterijuma za ocjenu je da sa stanovišta
društvene zajednice ukupne koristi moraju nadmašiti ukupne troškove projekta kako bi
bio pozitivno ocijenjen.657 Pri ocjenjivanju i rangiranju investicionih projekata finansijska
teorija i praksa stvorila je više metoda koji se, načelno, mogu klasifikovati na: savremene
ili dinamičke i tradicionalne ili statičke. U prvu grupu obično se ubrajaju: 1) metoda neto
sadašnje vrijednosti i 2) metoda interne stope prinosa, dok se u drugu svrstavaju: 3)
period otplate i njegova recipročna vrijednost i 4) računovodstvena stopa prinosa.658
Dinamičke metode smatraju se dovoljno naučno zasnovanim pošto se baziraju
na planu novčanih tokova investicionog projekta i respektuju vremensku vrijednost
novca. Iako su računovodstvene metodi mjerenja finansijske koristi od kapitalnih
izdataka značajno zastupljene u praksi, teorija finansijskog upravljanja i investicione
analize sve više insistira da se relevantne žrtve i koristi izražavaju diferencijalnim
novčanim tokovima, izdavanjima i primanjima gotovine. Plan relevantnih novčanih
tokova investicionog projekta sastoji se od
četiri kvantiteta: a) iznos inicijalnog
kapitalnog ulaganja koje je potrebno za izvođenje projekta; b) tok godišnjih finansijskih
koristi u vijeku trajanja projekta; c) iznos gotovine koji će biti oslobođen kada se projekat
likvidira po isteku vijeka trajanja i d) ekonomski vijek trajanja projekta.659 Vremensku
vrijednost novca determinišu oportunitetni troškovi koji su jednaki propuštenom prinosu
koji bi se mogao ostvariti korišćenjem sadašnje monetarne jedinice u entitetu tokom
godine.660 Poznavanje finansijske matematike, posebno teorije složenog interesa i
657 Jovanović, P.: Upravljanje investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997, str. 165.
658 Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 288. Ovo je jedna od
podjela koja nam se čini najprihvatljivijom. Naravno, pojedini autori navode i druge metode i svrstavaju
ih u različite grupe: 1) Nediskontne metode, a) Metoda ''pay off,'' odnosno ''pay-back,'' b) metoda
najvećeg profita, c) metoda prosječnog profita); 2) Diskontne metode, a) metoda neto sadašnje
vrijednosti, b) metoda interne kamatne stope, c) metoda anuiteta); 3) ''Inženjerske'' metode, a)
Rumelova metoda, b) metoda Gerbela ), 4) MAPI metoda. Kljusev, N.: Investicije, drugo izmijenjeno i
dopunjeno izdanje, NIRO ''Književne novine'', Beograd, 1984, str. 224-252, Jovanović, P.: Upravljanje
investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997, str. 81-132.
659 O podjeli i procjeni navedenih kvantiteta pogledati: Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije,
Ekonomski fakultet, Beograd, str. 266-277.
660 O značaju vremenske vrijednosti novca pogledati: Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje
investicija, analiza kapitalističkog preduzeća, Naučna knjiga, Beograd, 1977, str. 35-38, Van Horne, C.
J., Wachowicz, Jr. M. J.: Osnove finansijskog menadžmenta, deveto izdanje, MATE, Zagreb, 2002, str.
37-59.
232
diskontovanja,
predstavlja
okosnicu
kvantitativne
aparature
dinamičkih
metoda.
Međutim, matematska strana ovog problema izlazi iz neophodnih okvira izlaganja u
ovom radu i na nju ćemo se osvrnuti samo u najneophodnijoj mjeri.
2.1.1. Metoda neto sadašnje vrijednosti
Korišćenje tehnike sadašnje vrijednosti u procesu kapitalnog budžetiranja
veoma je značajno, a zasniva se na diskontovanju novčanih tokova datog projekta. Neto
sadašnja vrijednost predstavlja razliku između sadašnje vrijednosti očekivanih koristi661
(neto primanja gotovine) od projekta diskontovanih po stopi koja aproksimira cijenu
kapitala i sadašnje vrijednosti (kapitalnog izdatka) koja se investira u projekat.662
Sadašnja vrijednost budućih primanja definiše se kao maksimalna cijena koju preduzeće
može da plati za neko alternativno ulaganje kapitala, a da poslije toga finansijski ne stoji
lošije nego prije.663 Praksa i teorija istakle su nekoliko faza za primjenu ove metode: 1)
utvrđivanje i procjena godišnjeg cash flow-a povezanog sa projektom, to može biti
povećanje prihoda ili opadanje troškova koji su rezultat projekta samog po sebi i ne
potiču od nekih drugih aktivnosti koje se dešavaju nevezano o projekta; 2) procjenu
ekonomskog vijeka investicije, što podrazumijeva period u kome će biti uobičajeni cash
flow; 3) određivanje efektivnog iznosa investicije; 4) određivanje zahtijevane diskontne
stope ili stope povrata; 5) Izračunavanje neto sadašnje vrijednosti projekta pomoću
odgovarajuće formule664 i 6) definisanje kriterijuma za donošenje investicione odluke.665

NSV




n
n
k
R
k
R
k
R






1
...
1
)
1
(
2
2
1
1
- C
Tehniku obračuna neto sadašnje vrijednosti ilustrovaćemo karakterističnim
projektima u neprofitnim organizacijama i javnom sektoru.666 Na primjer, prijedlog je da
se postojeći prozori na starom, administrativnom dijelu zgrade visokoškolske ustanove
zamijene novim aluminijskim (projekat ’’A’’) ili plastičnim (projekat ’’B’’) prozorima, s tim
da su za prve bruto ulaganja 30.000 KM, a za druge 28.000 KM. Očekivana ušteda
grijanja, na godišnjem nivou, procjenjuje se na 5.000 KM ukoliko se ugrade aluminijski
661 Korist se često naziva projektovani cash flow.
662 Detaljnije pogledati: Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje investicija, analiza kapitalističkog
preduzeća, Naučna knjiga, Beograd, 1977, str. 42-45, Krasulja, D., Ivanišević, M: Poslovne finansije,
Ekonomski fakultet, Beograd, str. 298.
663 Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje investicija, analiza kapitalističkog preduzeća, Naučna
knjiga, Beograd, 1977, str. 43.
664 NSV – neto sadašnja vrijednost; R1, 2, ... , R n - označava očekivani iznos godišnjeg neto novčanog toka
u vijeku trajanja projekta, C - iznos neto kapitalnog izdatka (ulaganja, investicije) u projekat, k - stopa
investicionog kriterijuma (prosječnu cijenu kapitala ili standardnu stopu prinosa), n - vijek trajanja
projekta u godinama, 1/(1+k) 1,2,n predstavlja diskontni faktor odnosnu drugu (II) finansijsku tablicu. Pod
anuitetom podrazumijeva se serija jednakih plaćanja, izdavanja ili primanja, koje se vrše u određenim
vremenskim periodima. Finansijska tablica IV izrađena je pod pretpostavkom da se buduća primanja
gotovine ostvaruju jednom godišnje. Anuitetni faktor (af) obično se izračunava u IV finansijskoj tablici ili
pomoću formule k(1+k)n:(1+k) n -1, Detaljnije: Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje
investicija, analiza kapitalističkog preduzeća, Naučna knjiga, Beograd, 1977, str. 42-45, Krasulja, D.,
Ivanišević, M: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, str. 298.
665 Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, pp. 438-439.
666 Slični projekti razmatraju se i u profitnim organizacijama i donosioci odluka oslanjaju se na istu tehniku.
233
prozori, odnosno 4.900 KM ukoliko se ugrade plastični prozori. Pretpostavljeni vijek
trajanja aluminijskih prozora je deset a plastičnih devet godina. Cijena kapitala (stopa
prinosa) je 8% za prve i 7,8% za druge. Tehnika obračuna neto sadašnje vrijednosti na
primjeru projekta ''A'' i ''B'' prikazana je u tabeli 25.
Tabela 25. Obračun neto sadašnje vrijednosti projekta ''A' 'i ''B''
Korak
Elementi
Projekat ''A''
Projekat ''B''
1
Godišnji cash flow
5.000 KM
4.900 KM
2
Ekonomski vijek
10 godina
9 godina
3
Neto iznos ulaganja (investiranja)
30.000 KM
28.000 KM
4
Anuitetni diskontni faktor (Tablica IV)
8%
7,50%
5
Neto sadašnja vrijednost projekta
3.550,41 KM667
3.256,55 KM668
6
Odluka: prihvata se projekat
''A''
Na osnovu formule iz prethodnog petog koraka, lako je definisati i kriterijum za
donošenje odluke u šestom koraku. Naime, svaki projektat koji ima pozitivnu neto
sadašnju vrijednost može da bude finansijski prihvatljiv, ukoliko je nezavisan od drugih
projekata, odnosno samo onaj projekat koji ima najveću neto sadašnju vrijednost treba
da bude izabran u slučaju kada se radi o projektima koji se međusobno isključuju.
Kada je u pitanju analiza neto sadašnje vrijednosti, treba istaći nekoliko
značajnih stvari za razmatranje, odnosno njene dobre i loše strane. U prilog ovom
kriterijumu obično se navodi: diskontnom stopom uzima se u obzir preferencija vremena,
razmatra cijeli ekonomski vijek investicijskog projekta, u slučaju kada kapital nije
ograničen daje dobre rezultate, dopušta mogućnost korekcije i uvođenje ograničenja,
što značajno povećava tačnost izbora. Pored dobrih osobina ovaj kriterijum ima i svoje
nedostatke: pretpostavlja identičan cash flow tokom cjelokupnog perioda eksploatacije,
ne uzima u obzir faktor inflacije i rizika, kao i kod ostalih kriterijuma postoji problem
predviđanja veličina koje su relevantne za proračun, politička analiza predstavlja
značajan
faktor
u
donošenju
odluka,
posebno
u
slučaju
javnih
i
neprofitnih
organizacija.669
Uzimajući u obzir pozitivne i negativne osobine kriterijuma neto sadašnje
vrijednosti i sve veličine potrebne za izračnavanje, fokusiraćemo se na nekoliko
relevantnih faktora čije pojašnjenje može značajno uticati na valjanost ovog kriterijuma
za rangiranje projekata. Prethodno navedeni primjeri pretpostavljaju identičan cash flow
u svakoj godini. Međutim, ako bi cash flow po pojedinim godinama bio različit, morali
bismo računati iznose posebno za svaku godinu a rezultate sabrati. Projektovani cash
667 NSVA = (5.000,00 x
10
8
IV
(6,710081398941)) – 30.000,00; NSVA = 33.550,406994705 – 30.000,00;
NSVA = 3.550,41 KM.
668 NSVB = (4.900,00 x
9
5
,
7
IV
(6,378887027679)) – 28.000,00; NSVB = 31.256,5464356271 – 28.000,00;
NSVB = 3.256,55 KM.
669 O nedostacima i prednostma metode neto sadašnje vrijednosti pogledati: Jovanović, P.: Upravljanje
investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997, str. 106-107, i Anthony, R., Young, W. .: Management Control
in Nonprofit Organization, 7th ed., McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, pp. 440-441.
234
flow za više od dvije do tri godine obično nije precizan a ni pretpostavke o ekonomskom
vijeku investicije. Zato se mora biti oprezan i ne vjerovati previše preciznosti koju nam
daje naznačena formula. Zbog ovoga većina menadžera nastoji da neto sadašnja
vrijednost bude odmah iznad nule. Naravno, što odgovara jednom menadžeru ne mora
da odgovara drugom.
Ukoliko želimo da cash flow prilagodimo efektima inflacije, moramo prilagoditi i
stopu povrata kako bi se ostvarila predviđena očekivanja, a ona mora da bude veća od
stope inflacije. Isto tako, značajan momenat pri definisanju stope povrata, koja se koristi
za diskontovanje, je zaračunavanje rizika, odnosno rizičnog dodatka. Jedna od posebnih
teškoća u primjeni kriterijuma neto sadašnje vrijednosti je izbor realne diskontne stope
koja će se koristiti u svođenju na sadašnju vrijednost potrebnih veličina. Ukoliko je
izabrana diskontna stopa veća od realne, neto sadašnja vrijednost će biti manja od
realno ostvarive i obrnuto, ukoliko je izabrana manja stopa, neto sadašnja vrijednost će
biti veća. I jedan i drugi slučaj dovode do netačnosti, neprecinosti i donošenja pogrešnih
odluka.670 Pri izboru diskontne stope u principu se orijentišemo na postojeći ili očekivani
nivo kamate na zajmove. U literaturi se preporučuje primjena tzv. minimalno privlačne
stope prinosa,671 i odmah se postavlja pitanje koji je to minimalni nivo stope prinosa, dok
je odgovor znatno komplikovaniji. Pri analizi efektivnosti investicija primjenjuju se
različite varijante diskontne stope: prosječna cijena kapitala, prosječni prinos akcija,
prosječna kamatna stopa na kredite, subjektivne ocjene zasnovane na iskustvu,
postojeće kamate po dugoročnim kreditima i sl.672
Finansijska analiza, uz mnoge druge aspekte, uključujući i političku analizu, i
samo je jedan aspekt procesa donošenja odluka. Menadžeri ne mogu dozvoliti da
finansijska analiza dominira odlukom koja ima političke i strateške posljedice i koje se ne
mogu kvantitativno iskazati. U tim slučajevima, odluka menadžera i njegova ''osjetljivost''
za konkretnu situaciju mora biti važna kao i kvantitativni faktori. Na primjer, ako je
program tražen iz nekvantitativnih razloga njegova neto vrijednost je irelevantna. Većina
prijedloga kapitalnog budžetiranja uključuje i nekvantitativne dijelove koji utiču na
konačnu odluku, dok korišćenje sadašnje vrijednosti ili neke druge srodne tehnike,
uglavnom, služi za oblikovanje kvantitativnog dijela analize.
2.1.2. Odnos korist-troškovi
Metoda
neto
sadašnje
vrijednosti
kvantifikuje
očekivanu
rentabilnost
investicionih projekata u monetarnim iznosima, nasuprot relativnom izrazu rentabiliteta u
vidu stope prinosa, što se ponekad tumači kao nedostatak ovog metoda sa stanovišta
rangiranja
raspoloživih
projekata
prema
njihovoj
finansijskoj
atraktivnosti.
Ovaj
nedostatak pokušava se nadoknaditi prevođenjem neto sadašnje vrijednosti u indeksnu
formu da se dobije odnos (racio) koristi i troškova ili indeks rentabiliteta.673 Utvrđuje se
670 Jovanović, P.: Upravljanje investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997, str. 116.
671 Minimal attractive rate of return.
672 Kočović, J., Rakonjac - Antić, T.: Izbor diskontne stope kao bitan element upravljanja investicionim
projektima, YUMPA '97, Zlatibor, 1997, str. 52-57.
673 Racio korist/troškovi, indeks rentabiliteta, B/C količnik, jedinična neto sadašnja vrijednost su sinonimi
koji se koriste od strane pojedinih autora koji je bave ovom problematikom.
235
kao odnos sadašnje vrijednosti neto novčanog toka i sadašnje vrijednosti kapitalnog
izdatka za projekat:674
Sadašnja vrijednost neto novčanog toka
Odnos korist/troškovi
=
Sadašnja vrijednost kapitalnog izdatka (investicije)
Ovaj odnos pokazuje koliko na uloženu sadašnju vrijednost projekta treba da se
ostvari sadašnje vrijednosti neto novčanog priliva u njegovom ekonomskom vijeku
eksploatacije. Dakle, kada se upotrevljava odnos koristi i troškova (B/C675 količnik) da bi
se ocijenila ekonomska opravdanost nekog (javnog) projekta, onda je pri donošenju
odluke osnovno pravilo da je B/C>1 za prihvatanje projekata, a, ako je B/C<1, projekat
se ne prihvata. Ovaj kriterijum obezbjeđuje da investicija otplati sva uložena sredstva,
pokrije troškove i da ostvari određeni višak. Ocjena i izbor najefikasnijeg projekta vrši se
kao i kod kriterijuma neto sadašnje vrijednosti, a pogodniji je za slučaj ocjene i izbora
između više projekata. Pošto se u našem primjeru radi o dva međusobno isključiva
projekta, njihovo rangiranje, izvršeno prema odnosu korist/troškovi, prikazano je u
narednom tabelarnom pregledu (tabela 26):
Tabela 26. Ocjena B/C količnika projekata ''A''i ''B''
Rb
Elementi
Projekat ''A''
Projekat ''B''
1.
Sadašnja vrijednost neto novčanog toka
33.550,41
31.256,55
2.
Kapitalni izdatak
30.000,00
28.000,00
3.
Neto sadašnja vrijednost
3.550,41
3.256,55
4.
Indeks rentabiliteta (racio korist/troškovi) (1/2)
1,118
1,116
Podaci pokazuju da su oba projekta rentabilna pošto imaju neto sadašnju
vrijednost veću od nule, odnosno indeks rentabiliteta veći od jedan. Projekat ''A'' ima
indeks rentabiliteta 1,118 (3.550,41 KM), dok projekat ''B'' ima indeks rentabiliteta 1,116
(3.256,55 KM). Kada se vrši rangiranje po indeksu rentabilnosti, projekat ’’A’’ se smatra
prihvatljivijim pošto na jednu uloženu monetarnu jedinicu obećavajuća sadašnjia
vrijednost novčanog priliva iznosi 1,118, dok je priliv u projektu ’’B’’ nešto manji i iznosi
1,116. Kao što se u datom primjeru vidi indeks rentabilnosti obezbjeđuje isto rangiranje
projekata koje se postiže i pomoću apsolutnog iznosa neto sadašnje vrijednosti.676
Međutim, česti su slučajevi da ove dvije metode dovode do konfliktnog rangiranja istih
investicionih projekata. Ukoliko investitor u raspolaganju sredstvima nije ograničen za
analizirane projekte, vjerovatno je prihvatljiviji metod (veće) neto sadašnje vrijednosti
Međutim, u slučaju kada su sredstva za kapitalne izdatke ograničena, indikativnije je
674 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 302-303.
675 Benefit/Cost.
676 Međutim, ipak se metoda neto sadašnje vrijednosti više preferira od metode indeksa rentabilnosti.
Razlog je u tome da neto sadašnja vrijednost ukazuje na to treba li projekat prihvatiti ili ne, i izražava
apsolutni monetarni ekonomski doprinos koji projekat stvara, nasuprot indeksu rentabilnosti koji
izražava samo relativnu profitabilnost. Van Horne, C. J., Wachowicz, Jr., M. J.: Osnove finansijskog
menadžmenta, deveto izdanje, MATE, Zagreb, 2002, str. 338.
236
rangiranje prema B/C količniku.677 Isto tako može se naglasiti da ovaj kriterijum sadrži,
uglavnom, iste prednosti i nedostake kao i prethodni.678
2.1.3. Metoda interne stope prinosa
Interna stopa prinosa, kao metoda za rangiranje projekata, može se definisati
kao ona kamatna ili diskontna stopa koja izjednačava sadašnju vrijednost očekivanog
neto novčanog toka od eksploatacije razmatranog projekta sa inicijalnom ili sadašnjom
vrijednošću kapitalnog izdatka za taj projekat. To je takva diskontna stopa koja neto
sadašnju vrijednost projekta svodi na nulu i može se izraziti matematskom formulom:
C679 = R1/(1+i)1 + R2/(1+i)2 + ... + Rn-1/(1+i)n-1+ Rn/(1+i)n. Može se zapaziti da je ova
formula gotovo identična formuli neto sadašnje vrijednosti koja je riješena za specifičnu
vrijednost "k", odnosno onu stopu investicionog kriterijuma ili cijenu kapitala koja neto
sadašnju vrijednost projekta izjednačava sa nulom. Dakle, obje metode koriste se istim
kvantitativnim izrazom, s tim da je diskontna stopa (k) unaprijed determinisana da bi se
izračunala NSV, dok je kod metode interne stope prinosa NSV namjerno depresirana na
nulu kako bi se odredila ona diskontna stopa (i) koja tu vrijednost faktički svodi na
nulu.680
Kada raspolažemo sa pouzdanom procjenom o očekivanom neto prilivu i
kapitalnom izdatku koji je potreban za realizaciju projekta, utvrđivanje interne stope
prinosa (povrata) nije veliki problem, ali rješavanje traži dosta računanja. Potrebno je
pomoću odgovarajućih finansijskih tablica (II ili IV) pronaći kamatnu stopu čiji diskontni
faktor svodi budući neto priliv (ili uštedu u troškovima) na njegovu sadašnju vrijednost
koja je jednaka vrijednosti kapitalnog ulaganja u projekat. Uhodana i jedinstvena
metodologija za iznalaženje interne stope prinosa ne postoji i ona se može dobiti samo
na osnovu određenog broja pokušaja, grešaka i aproksimacija, koje se pretežno
zasnivaju na iskustvu. Utvrđivanje interne stope prinosa znatno je lakše u projektima koji
imaju novčani tok u vidu anuiteta nego u projektima koji imaju diskontinuirani novčani
tok.
Za projekte koji imaju anuitetni neto godišnji novčani tok, obračun interne stope
prinosa traži da se utvrdi period povrata kapitalnog ulaganja i da se u IV finansijskoj
tablici681 identifikuje onaj diskontni faktor koji je najbliži vrijednosti perioda povrata u
vijeku trajanja projekta. Postupak ilustrujemo na ranijim primjerima projekta "A" i "B"’. U
projektu ‘’A’’ interna stopa prinosa treba da bude jednaka kamatnoj (diskontnoj) stopi
koja sadašnju vrijednost desetogodišnjeg anuiteta od 5.000 KM izjednačava sa iznosom
kapitalnog
izdatka
od
30.000
KM.
Period
povraćaja
očigledno
je
šest
godina
(30.000,00:5.000,00). Vrijednost šest za deset godina u IV finansijskoj tablici nalazi se
između
diskontnih
faktora
6,014772740431
i
5,889232011142,
koji
odgovaraju
kamatnim stopama od 10,5% i 11%, dok se interna stopa prinosa nalazi između ove
dvije stope. Pošto u IV finansijsoj tablici nije izračunata tačna stopa, njeno utvrđivanje
677 Praktični primjer tehno-ekonomske ocjene projekta za odsumporavanje u termoelektrani snage 350
MW korišćenjem B/C analize, pogledati: Dubonjić, R., Milanović, Lj. D.: Primjena B/C analize kod
poređenja međusobno isključivih projekata, YUMPA '98, Zlatibor, 1998, str. 28-32.
678 Jovanović, P.: Upravljanje investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997, str. 116-117.
679 i - označava internu stopu prinosa na ulaganja u projekat dok su ostali simboli isti kao kod NSV.
680 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 303.
681
n
i
n
i
i
i
n
i
II
II
II
II
IV





1
2
1
...
; (in – 1):(in (i-1); (100:i) x (100:100+i)n.
237
vrši se interpolacijom i ona za projekat "A" iznosi 10,62%.682 Ovako utvrđena stopa
prinosa ima svoj puni smisao kada se uporedi sa stopom investicionog kriterijuma i sa
internom stopom prinosa drugih projekata koji konkurišu za ulaganja. U slučaju projekta
"B" utvrđena interna stopa prinosa iznosi 10,40%683 i pošto se radi o dva međusobno
isključiva projekta, donosilac odluke bi trebalo da preferira projekat "A" koji ima veću
internu stopu prinosa (10,62%), a koja je veća i od investicionog kriterijuma, prosječne
cijene kapitala od 8%.
Razlika između interne stope prinosa i cijene kapitala determiniše pravu
rentabilnost investicionih projekata. Interna stopa prinosa predstavlja maksimalnu
kamatnu stopu koju organizacija može da plati za kapital koji je uložen u neki projekat,
pošto na tom ulaganju ne ostvaruje ni dobitak ni gubitak. Da bismo dokazali ovu tvrdnju
na primjeru projekata "A" i "B," uvodimo dodatnu pretpostavku da će se potrebna
sredstva obezbijediti putem dugoročnog kredita banke uz kamatu od 10,617% za
projekat ‘’A’’ i 10,397% za projekat "B" koje su jednake očekivanoj stopi prinosa u vijeku
trajanja naznačenih projekata. Pri ovako definisanim uslovima organizacija bi iz
godišnjeg priliva gotovine uspjela da otplati samo zajam banci sa kamatom bez
ostvarivanja bilo kakve koristi, što pokazuje i sljedeći obračun (tabela 27):
Tabela 27. Godišnji prinos i povrat uloženog kapitala projekata ''A'' i ''B''
Iznos ulaganja na
početku godine
Neto novčani
tok
Godišnji prinos na ostatak
ulaganja po stopi
Povrat kapitalnog
ulaganja
God.
‘’A’’
‘’B’’
‘’A’’
‘’B’’
‘’A’’10,617%
‘’B’’10,397%
‘’A’’
‘’B’’
1.
30.000,00
28.000,00
5.000,00
4.900,00
3.185,30
2.800,00
1.814,70
2.016,00
2.
28.185,30
25.984,00
5.000,00
4.900,00
2.992,62
2.676,35
2.007,38
2.223,65
3.
26.177,92
23.760,00
5.000,00
4.900,00
2.779,49
2.447,32
2.220,51
2.452,68
4.
23.957,41
21.307,32
5.000,00
4.900,00
2.543,72
2.194,65
2.456,28
2.705,35
5.
21.501,13
18.601,97
5.000,00
4.900,00
2.282,92
1.916,00
2.717,08
2.984,00
6.
18.784,05
15.617,97
5.000,00
4.900,00
1.994,43
1.608,65
3.005,57
3.291,35
7.
15.778,48
12.326,62
5.000,00
4.900,00
1.675,31
1.269,64
3.324,69
3.630,36
8.
12.453,79
8.696,26
5.000,00
4.900,00
1.322,30
895,71
3.677,70
4.004,29
9.
8.776,09
4.691,97
5.000,00
4.900,00
931,82
207,68*
4068,18
4.691,97*
10.
4.707,91
-
5.000,00
4.900,00
292,09*
-
4.707,91*
-
50.000,00
44.100,00
20.000,00
16.100,00
30.000,00
28.000,00
* U desetoj i devetoj godini izvršene su određene korekcije prinosa i naknada kapitala da bi se nivelisala
greška od 207,78 KM, odnosno 275,59 KM koja je nastala zbog toga što je stopa prinosa odnosno
kamatna stopa za neki decimal manja nego što je naznačeno
u tabeli, odnosno pri ranijim
izračunavanjima.
682 Pri kamatnoj stopi od 10,50% sadašnja vrijednost neto novčanog toka projekta ''A'' je veća za
73,863702155 KM od iznosa kapitalnog izdatka (30.000,00), što znači da je stvarna interna stopa
prinosa projekta nešto veća od 10,50%. Međutim, diskontovanje po kamatnoj stopi od 11,00%
proizvodi sadašnju vrijednost neto novčanog toka koja je za 553,83994429 KM manja od kapitalnog
izdatka u projekat, a pošto razlika između diskontnih stopa od 1,00% proizvodi ukupnu razliku u
sadašnjoj vrijednosti neto novčanog toka u iznosu 627,70364644 KM, očigledno da je stopa 10,50%
potcijenjena za 73,863702155 (30.073,863702155 - 30.000,00) KM ili 0,117672890 (73,863702155 :
627,703646445), što znači da prava interna stopa prinosa iznosi 10,617672890 (≈10,62%).
683 Period povraćaja projekta ‘’B’’ je 5,71 godina (28.000,00/4.900,00), a ova vrijednost za devet godina
smještena je u IV finansijskoj tablici, između diskontnih faktora 5,759023816276 i 5,646323878177,
koji odgovaraju kamatnim stopama od 10,00% i 10,50%. U postupku interpolacije utvrđuje se da je
kamatna
stopa
potcijenjena
za
219,216699752
KM
(28.219,2166997524-28.000,00)
ili
0,396966517860 (219,216699752 KM/552,2296966847 KM), odnosno da je prava interna stopa
prinosa za projekat ‘’B’’ 10,396966517% ili ≈10,40%.
238
Ukupni neto novčani tok od realizacije projekta "A" (50.000,00 KM) ili projekta
"B" (44.100,00 KM) bio bi dovoljan da banci otplati glavnicu zajma sa kamatom
(30.000,00 K + 20.000,00 KM za projekat "A") u roku od 10, odnosno 9 godina
(28.000,00 + 16.100,00 KM, projekat "B"). Da bi jedan dio godišnjih primanja gotovine
ostao organizaciji u vidu dobitka, kao prinosa na sopstveni kapital, potrebno je da
interna stopa prinosa na uloženi kapital bude nešto veća od kamatne stope, odnosno
cijene kapitala. Obrnuto, ukoliko bi stopa prinosa koja se očekuje od internog ulaganja
kapitala bila manja od cijene kapitala, neto priliv gotovine od tog ulaganja ne bi bio
dovoljan da se podmire izdaci na ime kamate i amortizuje glavnica duga.684
Kada su dva ili više investicionih prijedloga uzajamno isključivi, tako da se može
izabrati samo jedan, rangiranje prijedloga na osnovu metode neto sadašnje vrijednosti,
racia (odnosa) korist/troškovi (indeks rentabiliteta) i interne stope prinosa može izazvati
određene poteškoće. Ako su projekti na osnovu ovih metoda različito rangirani, konflikt u
rangiranju može nastati usljed jedne ili kombinacije tri sljedeće projektne razlike: 1)
troškovi projekata se razlikuju, 2) vremenski raspored tokova novčanih sredstava se
razlikuje i 3) projekti imaju različiti vijek trajanja.685 U prijedlogu projekata "A" i "B", na
osnovu polaznih pretpostavki, nema konflika u rangianju projekata. Donosilac odluke bi
preferirao projekat "A" u odnosu na projekat "B" i prema metodi NSV (3.550,41 KM ‘’A’’ i
3.256,55 KM za "B"), indeksu rentabiliteta (1,118 "A" i 1,116 ‘’B’’) i prema internoj stopi
povrata (10,617% "A" i 10,397% "B"). Osnovni kriterijum za donošenje odluke, na bazi
ovog metoda, je da interna stopa prinosa projekta mora da bude jednaka ili veća od
stope investicionog kriterijuma, cijene kapitala ili neke standardne stope prinosa (i≥k).686
Međutim, ova stopa može da bude i manja (i≤k) od cijene kapitala ukoliko su u pitanju
razlozi koji nisu čisto finansijske prirode, što je karakteristično za projekte u javnom
sektoru i neprofitnim organizacijama.
2.1.4. Period otplate i njegova recipročna vrijednost
Diskontna,
odnosno
dinamička
metoda
za
ocjenu,
rangiranje
i
selekciju
investicionih projekata naučno je verifikovana i relativno objektivna. Međutim, treba imati
u vidu da se u praksi tradicionalne ili statičke metode valorizacije i rangiranja projekata
značajno koriste: metoda perioda otplate (povraćaja) i računovodstvena stopa prinosa.
Razloge treba tražiti u konzervativnosti profesionalnog načina razmišljanja koje se
sigurnije osjeća i kreće u "okviru" ranijih spoznaja nego u proučavanju i aplikaciji
savremenih pristupa donošenju odluka koji traže više teorijskih znanja i iskustava.687
Period otplate može se definisati kao procijenjeno vrijeme, izraženo u godinama, koje je
potrebno da se dodatna ulaganja u neki projekat nadoknade iz dodatnog godišnjeg
priliva gotovine koja je rezultat tog projekta. Dosljedno tome, lako je izračunati, npr., da
684 Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje investicija, analiza kapitalističkog preduzeća, Naučna
knjiga, Beograd, 1977, str. 41-42.
685 O potencijalnim teškoćama u rangiranju kapitalnih projekata na osnovu NSV, IR i ISP, koje nisu
predmet detaljnijeg razmatranja u radu, pogledati: Van Horne, C.J., Wachowicz, Jr., M. J.: Osnove
finansijskog menadžmenta, deveto izdanje, MATE, Zagreb, 2002, str. 339, i Krasulja, D., Ivanišević,
M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 306-314.
686 Ovaj kriterijum prihvaćanja ili granične stope prinose karakterističan je, prije svega, za za profitno
orijentisane entitete, međutim, može se koristi i kao kriterijum za projekte u javnom i neprofitnom
sektoru.
687 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 314.
239
period otplate diskutovanih projekata "A" i "B" iznosi šest (30.000 KM : 5.000 KM)
odnosno 5,71 (28.000 KM : 4.900 KM) godinu. Pošto projekat "A" obećava neto priliv
(uštedu troškova) od 5.000 KM godišnje, za budućih deset godina, koliko iznosi njegov
ekonomski vijek trajanja, neto kapitalni izdatak od 30.000 KM mogao bi u cjelini da bude
nadoknađen u roku od samo šest godina, pod uslovom da ovaj projekat bude usvojen.
U zavisnosti od načina utvrđivanja perioda otplate, obično se razlikuju prosječni i
stvarni period.688 Prosječni period polazi od hipoteze da se prosječni godišnji neto
novčani tok može prihvatiti kao aproksimacija stvarno očekivanih neto primanja u vijeku
njegovog trajanja a matematički se izražava kao: Po = C/R.689 Pri utvrđivanju perioda
otplate treba praviti razliku između projekata sa anuitetnim i neujednačenim godišnjim
neto novčanim tokom. U slučaju projekata "A" i "B" očigledno je da se radi o anuitetnom
godišnjem neto novčanom toku. Stvarni period otplate označava vrijeme koje je
potrebno da se kapitalni izdatak u neki projekat nadoknadi iz planirane dinamike neto
novčanog toka u vijeku njegovog trajanja. Kod projekata sa anuitetnim neto novčanim
tokom stvarni period otplate jednak je prosječnom periodu otplate. Međutim, u slučaju
projekata koji imaju neujednačen neto novčani tok, i ako su odstupanja intenzivnija u
prvim godinama eksploatacije projekta, razlika između stvarnog i prosječnog toka može
da bude značajna. Ukoliko primijenimo prethodnu formulu na projekte "A" i "B" pri
donošenju odluke na osnovu perioda povrata, očigledno bismo preferirali projekat "B".
Jedan od nedostataka perioda otplate je što predstavlja vremenski koncept koji
ne izražava rentabilnost projekta. Dosljedna primjena ove metode ne uzima u obzir
buduće dobitke koje projekat obećava poslije perioda otplate, što za posljedicu može
imati donošenje pogrešnih odluka. Da bi period otplate, kao kriterijum za ocjenu
rentabilnosti projekta, bio prihvatljiv, potrebno je utvrditi dinamiku i trajanje neto
novčanih primanja izvan tog perioda. Kada je trajanje novčanih primanja, nakon perioda
otplate dovoljno dugo, njegova recipročna vrijednost, pod određenim uslovima, može se
prihvatiti kao aproksimacija rentabilnosti konkretnog projekta uz određene pretpostavke.
Polazeći od pretpostavki da je ekonomski vijek projekta znatno duži od perioda otplate
(1), da su očekivana neto godišnja primanja gotovine zbog ušteda u troškovima
konstantna tokom vremena (2) i da je likvidaciona vrijednost po isteku vijeka trajanja
projekta zanemarljiva (3), međuzavisnost recipročne vrijednosti perioda otplate i interne
stope prinosa može se matematički dokazati.690
Ako projekti obećavaju uštede u troškovima (diskutovani projekti "A" i "B") ili
povećanje prihoda, isti godišnji priliv gotovine u ograničenom vijeku trajanja projekta,
njegova interna stopa se približava recipročnoj vrijednosti perioda otplate. Interna stopa
prinosa za projekat "A" je 10,62%, odnosno za projekat ’’B’’ 10,40%. Pošto projekat "A"
688 Isto, str. 315.
689 Po - period otplate u godinama, C - iznos neto kapitalnog izdatka (ulaganja, investicije) u projekat, R -
prosječni godišnji neto novčani tok.
690 Modifikacijom jednačine za internu stopu prinosa: C = R1 / (1+i)1 + R2/(1+i)2 + ... + Rn/(1+i)n ona se svodi
na jednačinu kojom se izražava sadašnja vrijednost nekog anuitetnog plaćanja odnosno primanja: C =
R/i – R/i (1/1+i)n . Interna stopa prinosa (i) može se izraziti kao: i = R/C – R/C (1/1+i)n . Smisao ovog
matematičkog preuređivanja je da pokaže promjenjivost posljednjeg člana jednačine sa proticanjem
vremena. Ukolik se ’’n’’ povećava interna stopa prinosa ’’i’’ sve više se približava odnosu R/C, što znači
da se posljednji član u istoj srazmjeri približava nuli. Detaljnije pogledati: Krasulja, D.: Finansijska
efektivnost i finansiranje investicija, analiza kapitalističkog preduzeća, Naučna knjiga, Beograd, 1977,
str. 54-60.
240
ima period otplate šest, a projekat "B" 5,71 godinu, njihova recipročna vrijednost jednaka
je stopi prinosa od 16,67% (5.000 /30.000 x 100) ili 1/6 x 100)), odnosno 17,5%
(4.900/28.000 x 100 ili 1/5,71 x 100). Kao što se vidi, recipročna vrijednost perioda
otplate pokazuje stopu prinosa koja je za 6,05%, odnosno 6,27% veća od stvarne stope
prinosa projekata, što se pripisuje uticaju posljednjeg člana pomenute jednačine691 na
sadašnju vijednost budućih primanja.
Modifikacija perioda otplate može da posluži kao korisna metoda za finansijsku
ocjenu efektivnosti projekata pod naprijed datim pretpostavkama. Ovo je operativan i
koristan kriterijum za neprofitne organizacije i javni sektor koji vode takvu investicionu
politiku da uzimaju u obzir projekte čiji je vijek trajanja bar dva puta duži od perioda
otplate. Recipročna vrijednost može se, u ovim slučajevima, koristi kao brza i relativno
prihvaljiva aproksimacija buduće rentabilnosti razmatranih projekata,692 dok se greške
pri ocjeni, koje proističu iz recipročne vrijednosti perioda otplate, mogu kasnije
korigovati.693 I pored značajnih prednosti, period otplate i njegova recipročna vrijednost
nisu preporučljivi da se koriste kao samostalni pokazatelji za ocjenu i rangiranje
investicionih projekata.
2.1.1. Računovodstvena stopa prinosa
Računovodstvena stopa prinosa ne pretpostavlja projekciju novčanih tokova
projekata pošto se utvrđuje na osnovu računovodstvenog, odnosno bilansnog koncepta
ulaganja i dobitka. U odnosu na prethodne metode, ova metoda zahtijeva da se
kapitalna ulaganja i očekivani dobici procjenjuju po istim principima i načelima koji se
koriste u računovodstvu pri sastavljanju godišnjeg bilansa stanja i uspjeha, kao i pri
utvrđivanju račnovodstvene stope prinosa za organizaciju u cjelini, koja proizilazi iz
bilansnih agregata. Iako se i dobitak i kapitalni izdatak dobijaju posebnom procjenom,
cilj je da se utvrde doslovno identični iznosi koji će se kasnije pojaviti u računovodstvu i
bilansu, pod uslovom da se razmatrani projekat usvoji. Prema tome, računovodstvena
stopa
prinosa
investicionog
projekta
odražava
relativni
odnos
računovodstveno
projektovanog dobitka koji se očekuje od projekta prema veličini kapitalnog izdatka za
sam projekat.
U vezi s utvrđivanjem i interpretacijom računovodstvene stope prinosa treba
imati u vidu da se brojilac i imenilac datog odnosa mogu različito utvrđivati i interpretirati.
Dobitak, kao brojilac računovodstvene stope prinosa, može da bude projektovan na više
načina. Projekcija može da se odnosi na očekivani dobitak prve godine, svake
pojedinačne godine ili kao prosječno očekivani dobitak iz količnika ukupno očekivanog
dobitka i broja godina u eksploataciji projekta, na gotovo isti način koji je u
691 Greška u procjeni, na ovaj način, postaje sve manja ukoliko je vijek trajanja projekta duži u odnosu na
njegov period otplate, što je slučaj kod projekata ''A'' i ''B''. Kod projekta ''A'' greška je manja pošto je
preostali vijek 4 godine, dok je kod projekta ''B'' 3,29 godina. Teorijski, ukoliko bi vijek projekta bio
neodređen broj godina, njegova interna stopa prinosa bila bi praktično jednaka recipročnoj vrijednosti
perioda otplate.
692 U situacijama kada je potrebno brzo reagovati, a utvrđivanje interne stope rentabiliteta traži dosta truda
i napora, javni menadžeri imaju relativno efikasan alat za ocjenu i brzo rangiranje prijedloga kapitalnih
projekata.
693 Korekcije se vrše pomoću posebno konstruisanih tablica koje pokazuju stvarne stope prinosa za bilo
koju kombinaciju perioda otplate i vijeka trajanja projekta.
241
računovodstvu uobičajen i koji potiče iz već izvršenih ulaganja. Isto tako, dobitak može
da se iskaže prije ili poslije troškova amortizacije (respektujući različite metode
otpisivanja dugoročnih ulaganja), kao dobitak prije ili poslije kamate na kapital iz kojeg je
projekat finansiran ili kao dobitak prije ili poslije dodatnih izdataka na ime poreza.694 Sa
stanovišta stope prinosa, kao kriterijuma za ocjenu rentabilnosti, irelevantno je da li se
dobitak ostvaruje na bazi sniženja troškova ili povećanja prihoda, što zavisi od vrste
investicionog projekta koji se predlaže i ocjenjuje.
U definisanju i kvantificiranju imenioca računovodstvene stope prinosa mišljenja
nisu usaglašena i opšteprihvaćena. Tako, na primjer, neke organizacije obračunavaju
računovodstvenu stopu prinosa na iznos inicijalnog kapitalnog izdatka, prosječnog
ulaganja za svaku godinu projekta ili prosječno ulaganje u toku ukupnog vijeka trajanja
projekta. Pod inicijalnim ulaganjem, po pravilu, podrazumijeva se ukupan iznos
kapitalnih izdataka koji bi nastali usvajanjem nekog projekta i bili aktivirani u bilansu
stanja, dok prosječno ulaganje odražava neamortizovani dio kapitalnih izdataka u
odnosni projekat poslije isteka jedne polovine njegovog vijeka trajanja, pretpostavljajući
pravolinijsku metodu amortizacije, odnosno otpisivanja.695 Prosječno ulaganje obično se
utvrđuje sabiranjem inicijalnog ulaganja i likvidacionog ostatka i dijeljenjem dobijenog
iznosa sa dva, a ukoliko je zanemarljiva likvidaciona vrijednost, ili ne postoji, prosječno
ulaganje jednako je 1/2 vrijednosti inicijalnog ulaganja. Različite su interpretacije i
rezidualne vrijednosti, međutim preovladava shvatanje da se ona ne može ignorisati,
ako je značajna, i da je u obračunu računovodstvene stope prinosa treba ugraditi u
investicionu osnovu. Dakle, pri utvrđivanju prosječnog ulaganja inicijalno ulaganje koje
podliježe amortizaciji uvećava se za procijenjenu rezidualnu vrijednost.
Analizirajući ovu metodu ocjene efektivnosti investicija Abdelsamad696 je došao
do zaključka da postoji bar 24 načina za iskazivanje brojioca i 36 načina za
kvantifikovanje imenioca računovodstvene stope prinosa, što znači da se ona može
pojaviti u 864 različite varijante. Ipak, između velikog broja varijanti, preovladava
utvrđivanje stope prinosa koja se dobija iz odnosa prosječnog godišnjeg dobitka i
prosječnog iznosa kapitalnih ulaganja u projekat tokom njegovog trajanja. Utvrđivanje
računovodstvene stope prinosa ilustrujemo na primjeru projekata "A" i "B" (tabela 28).
Tabela 28. Prosječni dobitak poslije amortizacije i poreza
Rb.
E l e m e n t i
Projekat ’’A’’
Projekat ’’B’’
1.
Inicijalno ulaganje
30.000,00
28.000,00
2.
Vijek trajanja projekta
10. god.
9 god.
3.
Prosječno ulaganje
15.000,00
14.000
4.
Godišnji dobitak prije amortizacije 10/9 godina
5.000,00
4.900,00
5.
Prosječni godišnji dobitak prije amortizacije
5.000,00
4.900,00
6.
Godišnji troškovi amortizacije
3.000,00
3.111,11
7.
Prosječni godišnji neto dobitak
2.000,00
1.788,89
8.
Prosječna stopa prinosa
13,33%
12,78%
694 Oporezivanje je više karakteristično za profitni sektor, dok je kod neprofitnih organizacija i javnog
sektora manje uobičajeno.
695 Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje investicija, analiza kapitalističkog preduzeća, Naučna
knjiga, Beograd, 1977, str. 60.
696 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 328.
242
Kada se u relativni odnos stave prosječni godišnji neto dobitak i iznos kapitalnih
ulaganja, dobija se računovodstvena stopa prinosa. U projektu "A" ta stopa iznosi 6,67%
u odnosu na sumu inicijalnog ulaganja (2.000,00/30.000,00 x 100), odnosno 13,33% u
odnosu na sumu prosječnog ulaganja (2.000,00/15.000,00 x 100). U projektu "B" stopa
prinosa na inicijalno ulaganje iznosi 6,39% (1.788,89/28.000,00 x 100), odnosno 12,78%
na prosječno ulaganje. Kao što se može zapaziti, kada projekti nemaju rezidualne
vrijednosti,
odnosno
likvidacionog ostatka,
stopa prinosa
na
prosječno
ulaganje
dvostruko je veća od stope na inicijalno ulaganje, s obzirom da je tada prosječno
ulaganje jednako polovini inicijalnog ulaganja.
Pored toga što joj se zamjera da ne polazi od novčanih tokova investicionih
projekata i ne vodi računa o vremenskoj vrijednosti novca, ova metoda još se u praksi
značajno koristi, a razlog treba tražiti u njenoj relativnoj jednostavnosti i razumljivosti
stope koja je proistekla iz duge računovodstvene tradicije. Finansijska teorija pokušala
je da ispita uslove pod kojima računovodstvena stopa prinosa može da aproksimira
stvarnu rentabilnost investicionih projekata i došla je do saznanja da između prosječne
računovodstvene stope prinosa (r), recipročne vrijednosti perioda otplate (p) i interne
stope prinosa (i) uz određene pretpostavke postoje određeni kvantitativni odnosi. Te
pretpostavke su da projekti obećavaju ujednačen godišnji dobitak u ekonomskom vijeku
projekta, da se primjenjuje pravolinijska metoda obračuna amortizacije i da se radi o
nezavisnom projektu, u smislu da se njegova stopa prinosa ne upoređuje sa stopom
prinosa drugih projekata ili cijenom kapitala organizacije. Detaljnija interpretacija odnosa
između recipročne vrijednosti perioda otplate (p), interne stope prinosa (i) i prosječne
stope prinosa (r) prevazilazi okvir ovog rada.697
3. Budžetiranje
Budžeti su formalizovani i podesno strukturirani planovi izraženi u monetarnim i
nemonetarnim jedinicama mjere.698 Osnovna karakteristika procesa budžetiranja u
neprofitnim organizacijama slična je onim u profitnim, međutim, postoje i značajne
razlike. Svi ekonomski subjekti: preduzeća, vladine agencije, univerziteti, fakulteti, crkve,
pojedinici, uključeni su u određeni oblik planiranja. Dok su sve organizacije do nekog
stepena uključene u proces planiranja, granice do kojih se planovi uobličuju u pisani
plan značajno se razlikuju. Velike i dobro upravljane organizacije obično imaju pažljivo
razrađene planove svojih aktivnosti, dok je nepotpuno i nesistematsko planiranje
karakteristično za organizacije sa slabim i neiskusnim menadžmentom.699 U ovom dijelu
rada osvrnućemo se samo u neophodnoj mjeri i na sličnosti i na razlike operativnih
planova (budžeta) profitnih i neprofitnih entiteta, dok je fokus usmjeren na specifičnosti
budžeta neprofitnih organizacija i javnih entiteta.
697 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 332-334. i
Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje investicija, analiza kapitalističkog preduzeća, Naučna
knjiga, Beograd, 1977, str. 62-64.
698 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 450.
699 Meigs, R., Meigs, W.: Računovodstvo, temelj poslovnog odlučivanja, deveto izdanje, Mate, Zagreb,
1999, str. 1152.
243
3.1. Određenje i smisao budžeta
U okviru procesa budžetiranja planovi u neprofitnim entitetima700 dobijaju svoj
obavezujući
formalno-kvantitativni
izraz
u
vidu
projektovanih
računovodstvenih
izvještaja:
bilansa
stanja,
bilansa
uspjeha
i
izvještaja
o
gotovinskim
tokovima.
Neposredan proizvod procesa budžetiranja je budžet, a, u najopštijem smislu, radi se o
planskom dokumentu koji zavisi od područja odgovornosti koje pokriva i uloge koju ima
u budžetskom procesu. Budžet je detaljan plan koji prikazuje kako će resursi da budu
nabavljeni i korišćeni tokom specifičnog vremenskog intervala. Budžet predstavlja plan
za budućnost izražen u formalno-kvantitativnim terminima.701 Proces planiranja može
obuhvatiti
veoma različit
planski
horizont
i
uobičajeno se pravi
razlika između
kratkoročnog i dugoročnog budžeta. Zbog prirode odluka koje se donose kratkoročno
planiranje se poistovjećuje sa operativnim a dugoročno sa strategijskim planiranjem.
Strategijske planove, po pravilu, pripremaju veće i složenije organizacije i oni sadrže
finansijske
kosekvence
planiranih
investicija.
Operativno
planiranje
u
osnovi
je
nastojanje da se izvrši operacionalizacija onoga što je zamišljeno na vrhu i što je svoj
izraz dobilo u strategijskom budžetu.
Proizilazi da su strategijski i operativni budžeti tijesno povezani. Dok strategijski
okvir određuje operativne budžete, od realizacije operativnih budžeta zavisi uspjeh
strategijskog plana. Pojmovno, operativno budžetiranje slijedi, ali je odvojeno od
strategijskog planiranja. Budžet bi trebalo da je ''fina akustika'' programa organizacije za
datu godinu. U manjim neprofitnim organizacijama, ipak, ne postoji jasno granica između
strategijskog i operativnog budžetiranja. Kako je budžet plan koji se poredi sa
performansama, top menadžment mora biti siguran da on korespondira sa pojedinačnim
centrima
odgovornosti,
čime
se
obezbjeđuje
osnova
za
mjerenje
performansi
menadžera centara odgovornosti. Glavni učesnici u postupku izrade budžeta su top
menadžment,
budžetski
odbor
(komisija),
divizionalni
i
funkcionalni
menadžeri
i
menadžeri budžeta koji pružaju stručnu pomoć.702
S obzirom na ulogu budžeta u procesu planiranja, možemo ih podijeliti prema
periodu koji obuhvataju i prema širini obuhvata aktivnosti organizacija. Prema razdoblju
koje obuhvataju dijelimo ih na: godišnji budžet, kapitalni budžet i trajni budžet.
Operativni budžet je najvažniji i osnovni budžet koji se uvijek odnosi na specifičan
period, obično jednu godinu (uključujući i kraće periode). Kapitalni budžet je proces
planiranja i procjenjivanja prijedloga za investiranje u dugotrajnu aktivu, pokriva
razdoblje od tri, pet ili deset godina. Trajni budžet je model budžeta kod koga se dodaje
sljedeći mjesec zadnjem mjesecu a izuzima protekli mjesec. Na ovaj način uvijek se
pokriva period od 12 mjeseci i neophodna je stalna revizija procjene. Prema obuhvatu
aktivnosti budžeti se mogu podijeliti na one koji obuhvataju neprofitnu organizaciju kao
cjelinu ili na pojedine centre odgovornosti u neprofitnoj organizaciji.
700 Na zapadu neke organizacije koriste različite (specifične) vremenske okvire, tako da se budžetska
(fiskalna) godina razlikuje od kalendarske godine. Na koledžima i univerzitetima fiskalna godina se
obično završava 30. jula ili 31. avgusta. U neprofitnim organizacijama budžetska godina se završava
sa kalendarskom godinom. U federalnoj vladi, fiskalna godina se završava 30. septembra, dok se u
mnogim gradskim i lokalnim vladama fiskalna godina završava 30. juna. Anthony, R., Young, W.:
Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 487.
701 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 449.
702 Belak, V.: Menadžersko računovodstvo, RRiF, Zagreb, 1995, str. 176.
244
Budžet sadrži projekcije mendžmenta šta organizacija i njeni dijelovi treba da
urade u izabranom budžetskom periodu i procjenu finansijskih posljedica tih aktivnosti.
Kao značajno plansko-kontrolno sredstvo budžeti imaju nekoliko osnovih karakteristika:
1) budžeti su podesno strukturirani planovi izraženi u monetarnim i nemonetarnim
jedinicama mjere, 2) zasnivaju se na unaprijed definisanim budžetskim cjelinama
(područja odgovornosti), 3) odnose se na određeni budžetski period, koji je u slučaju
operativnog planiranja godina dana (ili kraće), dok se dugoročno budžetiranje odnosi na
period
preko
godinu
dana
(3
do
5
godina),
4)
ishodište
za
budžete
je
u
računovodstvenim izvještajima i u tom smislu su povezani sa prošlošću, ali primarno
gledaju na budućnost prikazom u proformi budućih računovodstvenih izvještaja i 5)
razvijanje budžeta podrazumijeva određeni postupak i precizan kalendar odvijanja
budžetskih aktivnosti.703
Budžet javnih entiteta predstavlja kompleksan pojam i obuhvata različite
aspekte kako finansijske tako i ekonomske, političke i socijalne prirode. U bogatoj
literaturi iz oblasti budžeta704 dato je obilje definicija budžeta, sa većim ili manjim
razlikama od strane pojedinih autora. Budžet je godišnji finansijski program koji
predstavlja skup unaprijed utvrđenih državnih rashoda i prihoda, po pravilu godišnje, na
detaljan način, koji ima obavezujući karakter.705 Budžet je plan prihoda i rashoda države
utvrđen za određeno vremensko razdoblje koje obično traje jednu godinu.706 Budžet i
budžetiranje u javnom sektoru podrazumijeva proces pribavljanja i upotrebe finansijskih
sredstava, pri čemu obezbijeđena sredstva ne podliježu obavezi vraćanja. Budžet je
plan prihoda i rashoda koji određeno javno-pravno tijelo donosi za određeno razdoblje
koje obično traje godinu dana. Budžet je procjena godišnjih prihoda, pomoći i
finansiranja i procjena godišnjih rashoda i drugih izdataka.707 Budžet je godišnja
procjena visine prihoda, primanja i utvrđenog iznosa rashoda i drugih plaćanja
institucija708 koje se finansiraju iz budžeta potrebnih za realizaciju godišnjeg plana
rada... .709 Budžet je osnovni finansijski instrument države i njenih organizacionih oblika
kojim se, u formi pravnog akta, unaprijed utvrđuju, sintetizuju i usklađuju javni prihodi i
javni rashodi po obimu i strukturi i vrši finansiranje javnih rashoda u datom periodu za
obavljanje djelatnosti i funkcija odnosnog teritorijalnog javno-pravnog kolektiviteta i
zadovoljavanje javnih potreba u njegovoj nadležnosti.710
703 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 450.
704 Riječ budžet potiče od francuske riječi ''bougette'' i engleske riječi ''budget'' i označava vrećicu ili kožnu
torbu u kojoj su se nalazili podaci o državnim prihodima i rashodima, koje je ministar finansija podnosio
parlamenu. U kasnijem periodu riječ budžet se sve više odnosi na sam dokument – izrađeni zakonski
prijedlog prihoda i rashoda države.
705 Maurice Duverger, Finances publiques, Presses universitaries de France, Paris, 1963., str. 199-200,
prema: Milojević, A., Trklja, M.: Javne finansije, Ekonomski fakultet, Srpsko Sarajevo, 2000, str. 426.
706 Jelačić, B.: Financije u teoriji i praksi, SNL, Zagreb, 1980, str. 293 i 485, prema: Bjelica, V., Raičević,
B., Radmilović, S., Babić, B., Radičić, M.: Finansije – teorija i praksa, Budućnost-Stylos, Novi Sad,
2001, str. 336.
707 Zakon o budžetskom sistemu Republike Srpske, čl. 2, ''Sl. glasnik RS'' br. 96/03.
708 Budžetske institucije su: zakonodavni organ (skupština sa stručnom službom), izvršni organi (odjeljenja
vlade i policije), pravosudni organi (apelacioni sud, osnovni sud, javno tužilaštvo, kancelarija za pravnu
pomoć, pravosudna komisija), uprava prihoda, poreska uprava, kao i druge institucije finansirane iz
budžeta.
709 Zakon o budžetu Brčko Distrikta, čl. 2.
710 Milojević, A., Trklja, M.: Javne finansije, Ekonomski fakultet, Srpsko Sarajevo, 2000, str. 426.
245
Bez pretenzije da se u definicijama neposredno izraze svi bitni elementi i
funkcije, navedene definicije budžeta imaju nekoliko zajedničkih obilježja: budžet je javni
akt države koji donosi najviše predstavničko tijelo; budžet je plan prihoda i rashoda koji
predstavlja obavezni okvir za djelovanje javnog sektora; budžet se odnosi na određeni
period (najčešće godina dana); pojam budžeta se odnosi na sam dokument (plan
prihoda i rashoda) i/ili proces planiranja i pripreme budžeta, prihvatanja (izglasavanja)
budžeta, izvršenja i kontrole nad izvršenjem budžeta; budžet ima i bilansni karakter,
cifarski kvantificirane izvore javnih prihoda i raspored javnih rashoda; usklađenost javnih
prihoda i javnih rashoda itd. U zavisnosti od načina definisanja države, državnih funkcija
i obaveza države, budžet se u teoriji definiše kao upravni akt ili zakon.
3.2. Struktura budžeta i budžetiranja u profitnim entitetima
Novi vlasnički odnosi u korporativnom poslovnom ambijentu imaju za rezultat
značajno pooštravanje odgovornosti menadžera u procesu upravljanja povjerenim
kapitalom. Pod pritiskom korporativne kontrole menadžeri su prinuđeni da koriste
različita znanja i upravljačke tehnike koje će im olakšati proces vođenja preduzeća. U
ovom kontekstu značajno se potencira poslovni ili biznis plan kao upravljački instrument
koji može značajno doprinijeti efikasnijem upravljanju preduzećem. U nastojanjima da
upravlja prema očekivanjima, menadžment je u biznis planu prepoznao upravljački
instrument u kome je moguće vršiti specificiranje ciljeva, istraživanje konkurentske
prednosti, razvijanje poslovne strategije i testiranje poslovno-finansijskih posljedica
upravljačkih namjera. Dakle, može se reći da biznis plan sadrži nekoliko ključnih
komponenti predstavljenih na narednoj slici:
Slika 16. Komponente biznis plana
Izvor: Malinić, D.: Računovodstvene projekcije performansi preduzeća: centralno mesto biznis
plana, Zbornik radova sa 9. kongresa SRR RS, Teslić, 2005, str. 144-145.
Postavljanje
poslovnih ciljeva
Analiza i procjena
tržišnih
mogućnosti
Analiza i procjena
internih
mogućnosti
Postavljanje
poslovne
strategije
Identifikovanje
konkurentskih
prednosti
Finansijske
projekcije
performansi
preduzeća
246
Krunu biznis plana predstavljaju finansijske projekcije performansi organizacije u
posmatranom periodu. Svi ciljevi, strategije i namjeravane pojedinačne poslovne
aktivnosti testiraju se u projektovanim finansijskim izvještajima radi sagledavanja
očekivanih dobitnih ostvarenja, usklađenosti novčanih tokova i uticaja planiranih
poslovnih aktivnosti na finansijsko-strukturni položaj organizacije. Izvještaji koji se
pripremaju na svakom od ovih područja podrazumijevaju prethodno razvijanje i
usaglašavanje pojedinačnih finansijskih i nefinasijskih planova ili parcijalnih budžeta.
Prihvaćeni parcijalni planovi predstavljaju podlogu za izradu master budžeta ili glavnog
plana koji obuhvata prethodno pomenuta područja.711 U tom smislu master budžet
nastaje kao rezultat sjedinjavanja, kombinovanja i usaglašavanja svih pojedinačnih
budžeta u jedan glavni ili opšti plan u kome su sadržane poslovno-finansijske
konsekvence poslovanja preduzeća u budućem budžetskom periodu.712
Odnosi između pojedinačnih budžeta, kao i objedinjavanje podržavajućih
budžetskih izvještaja u glavne projektovane računovodstvene izvještaje (budžete)
prikazani su na slici 17. U navedenoj šemi možemo uočiti da parcijalnim (funkcionalnim)
planovima pripadaju: 1) plan prihoda od prodaje i s njim dvostrano uslovljen plan
troškova prodaje; 2) plan proizvodnje usaglašen s planom prodaje (putem planirane
promjene zaliha gotovih proizvoda u toku planskog perioda) i s njim tijesno povezan
plan troškova proizvodnje (uključivši i troškove tehničkog upravljanja) i s proizvodnjom
usaglašeni plan nabavke, kao i plan opštih troškova nabavke koji se uključuje u
proizvodne troškove; 3) plan troškova uprave, tj. opšteg upravljanja i administracije
(troškovi
menadžmenta
preduzeća
sa
sekretarijatom,
finansijskog
sektora
sa
računovodstvom, sektora pravnih, kadrovskih i opštih poslova i slični troškovi); 4) plan
kapitalnih ulaganja (u osnovna sredstva, u kupovinu drugih preduzeća ili dijelova,
investiranje u hartije od vrijednosti i sl.) i 5) plan finansiranja i troškova finansiranja.713
Parcijalni (funkcionalni) planovi (budžeti) pružaju podlogu za izradu glavnog
(master) plana (budžeta), s tim što master budžet zadržava ulogu nadređenog plana,
odnosno konačnog teksta prihvatljivosti parcijalnih planova. Prema prethodnoj šemi,
master budžet (glavni plan) čine projektovani finansijski izvještaji za budući planski
period, i to: a) plan (budžet) rezultata, koji je uvijek predstavljen u formi projektovanog
bilansa uspjeha (s planom troškova prodatih proizvoda, kao svojim pomoćnim planom);
b) plan (budžet) finansijske strukture, koji svoj izraz dobija u formi projektovanog bilansa
stanja; c) plan (budžet) novčanih tokova, koji se priprema u formi projektoanog izvještaja
o novčanim tokovima (tokovima gotovine) i d) plan (budžet) kapitalnih ulaganja.
Prethodni planovi, osim plana kapitalnih ulaganja, su cjeloviti planovi pošto obuhvataju
sve poslovne aktivnosti u određenom budžetskom periodu. Da bi odigrali ulogu finalne
planske
projekcije
budućih
performansi
preduzeća
i
testa
prihvatljivosti
plana,
projektovani finansijski izvještaji treba i sami da budu podvrgnuti finansijskoj ocjeni kao
konačnom činu faze planiranja. Ona se izvodi finansijskom analizom projektovanih
finansijskih izvještaja: analizom rentabiliteta, odnosno stope prinosa na angažovana
711 Malinić, D.: Računovodstvene projekcije performansi preduzeća: Centralno mesto biznis plana, Zbornik
radova sa 9. kongresa SRR RS, Teslić, 2005, str. 148.
712 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 451.
713 Stevanović, N.: Planska uloga finansijskih izveštaja, Zbornik radova br. 2, Ekonomski fakultet, Brčko,
2004, str. 154.
247
sredstva i sopstveni kapital, analizom neto obrtnog kapitala i racio analizom likvidnosti i
solventnosti organizacije za planski period.714
Slika 17. Struktura master budžeta i odnosi u njemu
Izvor: Stevanović, N.: Planska uloga finansijskih izvještaja, Zbornik radova br. 2, Ekonomski
fakultet, Brčko, 2004, str. 155.
Budžetiranje i master budžet kao njegov proizvod neki autori izjednačavaju sa
poslovnim ili biznis planom. Međutim, poslovno planiranje predstavlja širi koncept i pored
budžetiranja
obuhvata
i
aktivnosti
vezane
za
organizovanje
planskog
procesa,
714 Isto, str. 154.
Plаn pоslоvnih prihоdа
(budžеt prоdаје)
Plаn trоškоvа
prоdаје
 Prоmеnе zаlihа
gоtоvih prоizvоdа
Plаn trоškоvа
uprаvе
Plаn prоizvоdnjе i
trоškоvа prоizvоdnjе
производње
А. Plаn prоizvоdnjе
B. Plаn trоškоvа prоizvоdnjе
1.Plаn trоškоvа
mаtеriјаlа izrаdе
2.Plаn trоškоvа
zаrаdа izrаdе
3. Plаn оpštih trоškоvа
prоizvоdnjе
30. Оstаli mаtеriјаl
31. Gоrivо i еnеrgiја
32. Zаrаdе rеžiје
33. Аmоrtizаciја
34. Оstаli ОTP
Prојеktоvаni bilаns
uspеhа
1. Prihоdi оd prоdаје
2. Trоškоvi prоizvоdа
20. Mаtеriјаl izrаdе
21. Zаrаdе izrаdе
22. ОVT prоizvоdnjе
23. ОFT prоizvоdnjе
3. Brutо dоbitаk (1 2)
4. Trоškоvi prоdаје i uprаvе
40. Trоškоvi prоdаје
41. Trоškоvi uprаvе
5. Pоslоvni dоbitаk (3 4)
6. Trоškоvi finаnsirаnjа
7. Dоbitаk (5 6)
8. Pоrеz nа dоbitаk
9.
Nеtо dоbitаk (7 8)
Plаn (budžеt)
nаbаvkе
1. Mаtеriјаl izrаdе
2. Оstаli mаtеriјаl
Plаn opštih troškova
nаbаvkе
 Prоmеnе zаlihа mаtеriјаlа
Prоmеnе zаlihа nеdоvršеnе
prоizvоdnjе i gоtоvih prоizvоdа
Plаn trоškоvа
prоdаtih prоizvоdа
1. Mаtеriјаl izrаdе
2. Zаrаdе izrаdе
3. ОVT prоizvоdnjе
4. ОFT prоizvоdnjе
Plаn kаpitаlnih
ulаgаnjа
Prојеktоvаni bilаns stаnjа
Аktivа
Pаsivа
Plаn finаnsirаnjа i
trоškоvi finаnsirаnjа
Prојеktоvаni izvеštај
о tоkоvimа gоtоvinе
1.Tоkоvi gоtоvinе iz
pоslоvаnjа
2. Tоkоvi gоtоvinе iz
аktivnоsti invеstirаnjа
3. Tоkоvi gоtоvinе iz
аktivnоsti finаnsirаnjа
248
utvrđivanje
poslovnh
ciljeva,
anticipiranje
razvoja
okruženja,
identifikovanje
konkurentskih
prednosti
preduzeća
i
njegovih
dijelova,
izbor
načina
realizacije
postavljenih ciljeva, definisanje asortimana i mogućih tržišta i sl.715 Master budžet je
krajnji cilj godišnjeg poslovnog planiranja i bez njega nema ni kvalitetnog operativnog
poslovnog (biznis) plana.
3.2.1. Projektovani bilans uspjeha
Pripremi
projektovanog
bilansa
uspjeha
prethodi
izrada
odgovarajućih
parcijalnih planova: plan (budžet) prodaje i planovi (budžeti) odgovarajućih troškova.
Pripremu parcijalnih planova nećemo ilustrovati na ovom mjestu, nego ćemo preuzeti
odgovarajuće iznose u projektovani bilans uspjeha. Cijeli proces odnosiće se na
pripremu godišnjeg plana (budžeta), uobičajeno raščlanjivanje na kvartale će se
izostaviti, čak i u pripremi, a time i u bilansu uspjeha. Plan (budžet) prodaje (plan
poslovnih prihoda) uobičajeno se označava kao ishodište ili startna osnova za pripremu
drugih parcijalnih planova i najvažniji je pojedinačni plan u procesu pripremanja master
budžeta. Plan prihoda od prodaje priprema direktor ili šef prodaje sa saradnicima na
osnovu pripremljenog izvještaja o ostvarenjima u prethodnom periodu (od strane
upravljačkog računovodstva), odluke menadžmenta o prodajnim cijenama, predviđenih
troškova promocije prodaje i vlastitih procjena mogućnosti tržišta.
Plan (budžet) proizvodnje svoje ishodište nalazi u planu (budžetu) prihoda od
prodaje i usklađuje se s njim. Plan proizvodnje obuhvata projekcije: obima, asortimana,
prostorni i vremenski raspored proizvodnje za dati planski period. U metodološkom
smislu do zadatih količina proizvodnje dolazi se korekcijom plana proizvodnje naviše, za
ciljne količine zaliha na kraju, i naniže za postojeće zalihe na početku perioda (krajnje
količine za period koji prethodi planskom periodu). Zalihe apsorbuju razlike između
planova prodaje i proizvodnje.716
Projektovana proizvodnja, prethodno usaglašena sa projektovanom prodajom,
otvara mogućnost planiranja troškova proizvodnje. Ovaj plan proizilazi iz plana (budžeta)
proizvodnje i obuhvata direktne troškove proizvodnje, troškove direktnog materijala i
direktnog rada, koji se u postupku planiranja vezuju za projektovani obim proizvodnje i
opšte troškove proizvodnje, koji se prvo projektuju u masi a onda pomoću odgovarajućih
ključeva alociraju po proizvodima. Kontrolni zahtjevi nalažu da se ovi troškovi, s obzirom
da je njihovo učešće u ukupnim prihodima toliko visoko da primarno određuju
uspješnost preduzeća, planiraju analitički po proizvodima, užim centrima odgovornosti
unutar funkcije proizvodnje (pogoni, proizvdne linije i sl.) u izabranim vremenskim
intervalima. Ovo je vrlo složen plan i sadrži tri plana: 1) plan (budžet) troškova materijala
izrade, 2) plan (budžet) troškova zarada izrade i 3) plan opštih troškova proizvodnje.
Plan (budžet) troškova materijala izrade priprema se tako što se na planske
količine po proizvodima primjenjuju standardni troškovi materijala izrade po jedinici
proizvoda. Troškovi pojedinih materijala izrade za svaki proizvod planiraju se po
715 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 453.
716 Planirana proizvodnja = Planirana prodaja + Planirane zalihe na kraju – Zalihe na početku perioda.
249
odgovarajućem obrascu.717 Dakle, kalkulacija standardne ili planske cijene koštanja
jedinice proizvoda neophodna je informaciona podloga za planiranje troškova materijala
izrade.718 Plan (budžet) troškova zarada (plata) izrade pretpostavlja povezivanje
planirane proizvodnje, potrebnog vremena izrade i planiranih cijena. Mjesto i uloga
plana troškova zarada izrade slična je ulozi plana troškova materijala, pošto se radi o
troškovima koji imaju istu obračunsku sudbinu i na sličan način tangiraju projektovane
računovodstvene
izvještaje.
Cjelovito
obuhvatanje
ovog
područja
podrazumijeva
planiranje
troškova
na
različitim
nivoima:
upravljački
vrh,
menadžment
divizija,
zaposlene u proizvodnji i neproizvodne radnike. U slučaju kojim ilustrujemo naš pristup,
pažnja je usmjerena na troškove zarada izrade i zasniva se na pretpostavci da se
zarade obračunavaju i plaćaju po učinku. Preimjenom standardnih719 zarada izrade po
jedinici proizvoda na planiranu proizvodnju svakog proizvoda dolazi se do planiranih
troškova zarada po proizvodima, a njihov zbir daje planirani iznos ovog troška za planski
period. Plan (budžet) opštih troškova proizvodnje sadrži troškove koji su vezani za
funkciju proizvodnje, ali se ne mogu direktno vezati za pojedinačne proizvode. Radi se o
heterogenim troškovima720 koji značajno komplikuju proces njihovog planiranja i
kontrole. Priprema ovog plana vrši se tako što se standardne kvote (iznosi) opštih
varijabilnih troškova (OVT) po jedinici proizvoda i opštih fiksnih troškova (OFT) po
jedinici proizvoda primjenjuju na planirane količine pojedinih proizvoda.721
Plan (budžet)
neproizvodnih
troškova,
uz
troškove marketinga (prodaje),
obuhvata projektovanje troškova uprave i administracije i troškove istraživanja i razvoja.
Plan troškova prodaje priprema se na isti način kao i plan (budžet) opštih troškova
proizvodnje, uz dvije specifičnosti. Troškovi prodaje projektuju se na planirane količine
prodaje po proizvodima a ne na količine proizvodnje i, drugo, raščlanjuju se najprije na
troškove pribavljanja prodaje (narudžbe) i na troškove izvršenja narudžbi (distribucije), a
u okviru ove dvije grupe na OVT i OFT. Plan troškova uprave (opšteg upravljanja i
administracije) priprema se na identičan način i po sličnoj strukturi kao što je to slučaj sa
OFT proizvodnje i OFT prodaje. U bilansnom smislu troškovi prodaje i uprave
predstavljaju troškove perioda koji su neohodni za kompletiranje rashodne strane u
projektovanju dobitnih ostvarenja.
Projektovani bilans uspjeha prikuplja očekivane prihode i troškove sadržane u
parcijalnim planovima. U nemogućnosti da brojčano predstavimo sve parcijalne planove
u ovom dijelu radu, ukazaćemo na veze između pojedinih pozicija i parcijalnih planova
717 Standardni troškovi materijala izrade po jedinici proizvoda = standardna (normativna) količina
materijala po jedinici proizvoda x standardna planska nabavna cijena materijala. Planirani troškovi
materijala izrade = Standardni troškovi materijala izrade po jedinici x planirana količina proizvoda
718 Stevanović, N.: Planska uloga finansijskih izveštaja, Zbornik radova br. 2, Ekonomski fakultet, Brčko,
2004, str. 156-157.
719 Standardne zarade izrade dobiju se kao umnožak standardnog vremena izrade po jedinici svakog
proizvoda i odgovarajuće bruto zarade po času za operacije koje se obavljaju na proizvodu.Ukoliko se
na proizvodne radnike primjenjuje sistem zarada po vremenu, onda se zarade izrade planiraju kao
vremenski (fiksni) troškovi primjenom planskih (standardnih) tarifnih stavova (po času ili danu) na
planirani godišnji (ili kvartalni) fond radnog vremena ovih radnika po istom postupku kao i troškovi
zarada režije.
720 Ostalog (indirektnog) materijala, troškovi indirektnog rada, troškovi održavanja, troškovi kontrole u
proizvodnji, troškovi direktnih poreza, troškovi energije, troškovi amortizacije, troškovi osiguranja i sl.
721 O planiranju opštih troškova proizvodnje više pogledati: Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova,
Ekonomski fakultet, Beograd, 2003., str. 475-479.
250
kojima su one određene. Projektovani bilans uspjeha predstavlja sažetak prethodno
pripremljenih planova prihoda i troškova, zasnovan na apsorpcionom standardnom
obračunu troškova sastavljen je i predstavljen na sljedeći način:
Tabela 29. Projektovani bilans uspjeha za 200x. godinu
P r o i z v o d i
Elementi
A
B
C
Svega
Izvor
informacija
I Prihodi od prodaje
500.000
280.000
720.000
1.500.000
II Troškovi prodatih proizvoda (3-4)
433.090
216.000
529.830
1.178.920
Plan prodaje
1. Početne zalihe proizvoda po c.k.
27.300
-
56.970
84.270
2. Troškovi proizvoda za planski period
434.000
229.500
555.000
1.218.500
Plan tr. proizv.
20. Troškovi materijala za izradu
175.000
85.000
250.000
510.000
Plan trošk.mat.
21. Troškovi zarada izrade
120.000
68.000
125.000
313.000
Plan tr. zar. izr.
22. OVT proizvodnje
72.000
39.100
82.500
193.600
23. OFT proizvodnje
67.000
37.400
97.500
201.900
Plan OTP
3. Troškovi ukupnih proizvoda (1+2)
461.300
229.500
611.970
1.302.770
4. Krajnje zalihe proizvoda po c.k.
28.210
13.500
82.140
123.850
III Bruto dobitak (I+II)
66.910
64.000
190.170
321.080
IV Troškovi prodaje i uprave (1+2)
155.000
1. Troškovi prodaje (10+11)
65.000
10. OVT prodaje
22.500
11. OFT prodaje
42.500
Plan tr. prodaje
2. OFT uprave
90.000
Plan tr. uprave
V Poslovni dobitak (III-IV)
166.080
VI Troškovi finansiranja (neto)
25.000
Plan finan.
VII Dobitak (V-VI)
141.080
VIII Porez na dobitak – 20%
28.216
Zakonska reg.
IX Neto dobitak (VII-VIII)
112.864
A. Stopa poslovnog dobitka (V:I) x 100
11,07
B. Stopa rashoda finansiranja (VI:1)
1,67
C. Stopa dobitka prije poreza (VII:1)
9.40
D. Stopa neto dob. posl. por.(IX:1)x100
7,52
U planu prihoda od prodaje date su zbirne količine za grupu proizvoda A (1.000
jedinica), B (800 jedinica) i C (1.200 jedinica) i očekivane prosječne cijene, respektivno:
500 KM (za A) 350 KM (za B) i 600 KM (za C). U analitičkoj verziji ovaj plan se dalje
raščlanjava i to: ročno (po kvartalima), predmetno (varijante proizvoda unutar svake od
navedenih grupa proizvoda) i prostorno (po tržištima). Plan proizvodnje preuzima
planske količine prodaje uz dodavanje ciljnih količina zaliha proizvoda A (65 jedinica), B
(50 jedinica) i C (185 jedinica) na kraju planskog perioda i oduzimanjem početnih
(raspoloživih) zaliha proizvoda A (65 jedinica) i C (135 jedinica). Plan troškova
proizvodnje polazi od plana proizvodnje i kalkulacije standardnih troškova, koja sadrži
standardne troškove materijala izrade po jedinici proizvoda (A - 175 KM, B - 100 KM i
C - 200 KM), i standardne troškove zarada izrade po jedinici proizvoda (A - 120 KM,
B - 80 KM, i C - 100 KM). Standardni opšti troškovi proizvodnje (OTP) po jedinici
proizvoda utvrđeni su tako što su standardne kvote OVT proizvodnje po jedinici (72 KM
za A, 46 KM za B i 66 KM za C) i OFT proizvodnje po jedinci (67 za A, 44 za B i 78 KM
za C) primijenjene na planirane količine proizvodnje pojedinih jedinica. Među planiranim
OFT proizvodnje nalazi se i pripadajuća amortizacija u iznosu od 55.000 KM. Ukupni
planirani troškovi prodaje za planski period iznose: OVT prodaje 22.500 KM i OFT
prodaje 42.500 KM. Među OFT prodaje nalaze se i troškovi amortizacije u iznosu od
251
12.500 KM. Planirani OFT uprave iznose 180.000 KM, u čemu amortizacija učestvuje sa
10.000 KM.
U planiranim OFT sadržani su troškovi amortizacije u iznosu 77.500 KM (55.000
KM u OFT proizvodnje, 12.500 KM u OFT prodaje i 10.000 KM u OFT uprave). Troškovi
finansiranja (neto) obračunati su na sljedeći način: troškovi finansiranja bruto 30.000 KM
– prihodi od kamata na finansijske plasmane 5.000 KM = 25.000 KM. Zbog mogućih
razlika između planiranih količina prodaje i proizvodnje, projektovani bilans uspjeha
treba da prati pomoćni plan troškova prodatih proizvoda i u našem primjeru ima sljedeći
izgled:
Tabela 30. Plan troškova prodatih proizvoda za 200x. godinu
P r o i z v o d i
Elementi
A
B
C
Svega
I Početne zalihe proizvoda:
1. Količina proizvoda
65
-
135
200
2. Standardna c.k. jedinice proizvoda
420
255
422
-
3. Vrijedn.početnih zal.proizv. po c.k. (1x2)
27.300
-
56.970
84.270
II Troškovi proizvoda za planski period
434.000
229.500
555.000
1.218.500
1. Troškovi materijala izrade
175.000
85.000
250.000
510.000
2. Troškovi zarada izrade
120.000
68.000
125.000
313.000
3. OVT proizvodnje
72.000
39.100
82.500
193.600
4. OFT proizvodnje
67.000
37.400
97.500
201.900
III Vrijednost ukupnih proizvoda po c.k. (I+II3)
461.300
229.500
611.970
1.302.770
IV Krajnje zalihe proizvoda:
1. Količina proizvoda
65
50
185
300
2. Standardna c.k. jedinice proizvoda
434
270
444
-
3. Vrijednost krajnjih zaliha proizv. po c.k. (1x2)
28.210
13.500
82.140
123.850
V Troškovi prodatih proizvoda (III-IV3)
433.090
216.000
529830
1.178.920
Navedeni pomoćni plan nastao je preuzimanjem planiranih troškova proizvodnje
i obračunom početnih i krajnjih zaliha po standardnim proizvodnim cijenama koštanja
proizvoda koje su u planskom periodu porasle, dok je za obračun zaliha korišćena FIFO
metoda. Projektovani bilans uspjeha omogućava menadžmentu da unaprijed sagleda
prihode, rashode i segmente rezultata preduzeća. Njegovom analizom i poređenjem sa
rezultatima analize bilansa uspjeha za prethodni period menadžment procjenjuje
prihvatljivost pripremljenog
projektovanog
bilansa
uspjeha. Prihvatljiv i prihvaćen
projektovani bilans uspjeha postaje obavezujući dokument za poslovno ponašanje svih
funkcija u preduzeću.722 Nakon isteka pojedinih kvartala (ili mjeseci, ako ima i takvog
raščlanjivanja)
postoji
mogućnost
kontrole
njegovim
poređenjem
sa
planskim
vrijednostima iz projektovanog bilansa uspjeha, te obračun i analiza odstupanja
ostvarenja od planiranih vrijednosti i mjere korekcije u budućim ostvarenjima ili promjene
planskih vrijednosti ukoliko su promijenjene objektivne okolnosti. Projektovani bilans
uspjeha preduzeća često se zasniva na varijabilnom obračunu, kontribucionom pristupu
i
pripremi
koncepta
fleksibilog
budžetiranja,723polazeći
od
različitih
scenarija
(pesimistički, optimistički), a što nije predmet detaljnijeg razmatranja u radu.
722 Stevanović, N.: Planska uloga finansijskih izveštaja, Zbornik radova br. 2, Ekonomski fakultet, Brčko,
2004, str. 160.
723 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 515-
552.
252
3.2.2. Projektovani bilans stanja
Projekcija finansijske strukture specifična je u odnosu na ostale izvještaje pošto
za ishodište obavezno ima zatečene potencijale iz prethodnog perioda. Podlogu za
njenu pripremu nalazimo u planu kapitalnih ulaganja i planiranoj amortizaciji (iz
projektovanog bilansa uspjeha, vezano za planirano stanje osnovnih sredstava),
projektovanom bilansu uspjeha i iskustvenim koeficijentima obrta (utvrđenih analizom
stvarnih finansijskih izvještaja iz prethodnih perioda), Planu finansiranja i troškova
finansiranja (vezano za projektovanje stanja kredita) i planu neraspoređenog dobitka.
Polazeći od navedenih podloga, priprema se projektovani bilans stanja (tabela 31).
Tabela 31. Projektovani bilans stanja na dan 31.12.200x. godine
P O Z I C I J A
Prethodna
godina
Tekuća
godina
Izvor
informacija
A K T I V A
I Stalna imovina (1+2)
755.000
802.500
1. Osnovna sredstva (10+11+12)
710.000
757.500
10. Zemljište
10.000
10.000
11. Građevinski objekti
225.000
213.000
12. Oprema
475.000
534.500
Plan kapitalnih ulaganja
2. Dugoročni finansijski plasmani
45.000
45.000
II Obrtna imovina (1+2+3+4)
353.770
435.350
1. Zalihe (10+11)
171.270
222.850
10. Materijal
87.000
99.000
Plan troškova direktnog mat.
11. Gotovi proizvodi
84.270
123.850
Plan proizvodnje
2. Kratkoročna potraživanja (20+21)
160.000
182.500
Plan naplate potraživanja
20. Kupci
142.500
157.500
21. Druga potraživanja
17.500
25.000
3. Kratkoročni finansijski plasmani
12.500
17.500
4. Gotovina
10.000
12.500
Plan novčanih tokova
Ukupna aktiva
1.108.770
1.237.850
P A S I V A
I Kapital (1+2)
890.000
933.364
1. Akcijski kapital
750.000
750.000
Plan finasiranja
2. Neraspoređeni dobiak
140.000
183.364
Projektovani bilans uspjeha
II Obaveze (1 do 6)
218.770
304.486
1. Dugoročni krediti
60.000
110.000
Plan finansiranja
2. Kratkoročni krediti
43.430
39.500
Plan finansiranja
3. Dobavljači
77.000
100.220
Plan poslovnih obaveza
4. Obaveze za zarade i nakn. zarada
13.040
17.516
Plan poslovnih obaveza
5. Obaveze za poreze i doprinose
17.600
24.050
Plan poslovnih obaveza
6 Druge obaveze
7.700
13.200
Plan poslovnih obaveza
Ukupno pasiva
1.108.770
1.237.850
A. Stepen zaduženosti724
0,25
0,33
B. Neto obrtni kapital 725/zalihe
113,86%
108,08%
C. Stopa prinosa na kapital726
-
12,38%
D. Stopa prinosa na imovinu727
-
11,32%
724 Obaveze:Kapital.
725 Kapital + Dugoročni krediti – Stalna imovina.
726 Neto dobitak posle poreza : Prosječni iznos sopstvenog kapitala.
727 ((Neto dobitak poslije poreza + troškovi kamata x (1 – stopa poreza)):prosječna imovina x 100.
253
Planirane promjene na osnovnim sredstvima zasnovane su na planiranim
troškovima amortizacije i planu kapitalnih ulaganja u toku planskog perioda. Na početnu
neto vrijednost stalnih sredstava (početno plansko stanje 31.12. prethodne godine,
pošto se plan radi za narednu godinu na kraju prethodne godine) u iznosu 700.000 KM
(225.000 KM građevinski objekti i 475.000 KM oprema) obračunata je planirana
amortizacija u iznosu 70.500 KM (12.000 KM za građevinske objekte i 58.500 KM za
opremu). Na dodatna ulaganja u planskom periodu za opremu u iznosu od 125.000 KM
planirana amortizacija iznosi 7.000 KM. Planirana krajnja neto vrijednost ukupnih
osnovnih sredstava, obračunata na ovaj način, iznosi 747.500 KM (od čega je vrijednost
građevinskih objekata 213.000 KM a opreme 534.500 KM).
Zalihe materijala planirane su tako što su podijeljeni ukupni troškovi materijala
(materijal izrade i ostali materijal) u iznosu od 558.000 KM (iz plana troškova materijala)
s planiranim koeficijentom obrta materijala (iskustveni koeficijent iz prethodnog perioda
iznosi 6) i utvrđene planirane prosječne zalihe materijala (93.000 KM). Do krajnjih zaliha
materijala u iznosu od 99.000 KM došlo se korekcijom prosječnih zaliha razlikom između
njih i početnih zaliha materijala (93.000 + (93.000 – 87.000)). Planirano krajnje stanje
zaliha gotovih proizvoda preuzeto je iz Projektovanog bilansa uspjeha (tačka IV.3). Do
planiranog krajnjeg stanja potraživanja od kupaca dolazimo podjelom planiranog prihoda
od prodaje 1.500.000 KM (nema gotovinske prodaje) sa koeficijentom obrta potraživanja
od kupaca (iskustveni koeficijent prethodnog perioda) koji iznosi 10 i tako utvrđeno
prosječno stanje kupaca 150.000 KM (1.500.000:10) korigujemo razlikom između njega
(150.000 KM) i početnog stanja (142.500 KM) da bi se došlo do planiranog krajnjeg
stanja potraživanja od kupaca 157.500 KM (150.000 – (150.000-142.500)). Pozicija
drugih potraživanja planirana je na identičan način. Do planskih vrijednosti pozicija
kratkoročnih finansijskih plasmana i gotovine došlo se procjenom.
Akcijski kapital-obične akcije (7.500 akcija po 100 KM) 750.000 KM ostao je
nepromijenjen. Planirani krajnji neraspoređeni dobitak u iznosu od 183.364 KM utvrđen
je tako što je neraspoređeni dobitak na početku godine u iznosu od 140.000 KM
umanjen za iznos proglašenih dividendi i učešća menadžmenta i zaposlenih u dobitku u
iznosu od 69.500 KM (dividende 45.000 KM i učešća menadžmenta i zaposlenih 24.500
KM) i uvećan za planirani neto dobitak od 112.864 KM (preuzet iz bilansa uspjeha,
pozicija IX). Planirana stanja pozicija dugoročni i kratkoročni krediti preuzeta su iz Plana
finansiranja i troškova finansiranja.
Obaveze prema dobavljačima planirane su tako što je primijenjen planski
koeficijent obrta ovih obaveza na sumu planiranih troškova koje nam fakturišu
dobavljači, uz korigovanje tako dobijene vrijednosti prosječnog stanja obaveza razlikom
između te i početne vrijednosti istih obaveza. U našem slučaju planirani fakturisani
troškovi iznose 886.100 KM (od čega materijal izrade 510.000 KM (preuzeti iz Plana
troškova materijala izrade), OVT proizvodnje 193.600 KM (preuzeti iz Plana opštih
troškova proizvodnje) i OVT prodaje 22.500 KM (preuzeti iz plana OVT prodaje) i dio
OFT u iznosu od 160.000 KM), dok je planirani koeficijent obrta 10, te je prosječno
stanje dobavljača 88.610 KM, a planirano krajnje stanje dobavljača 100.220 KM (88.610
+ (88.610 – 77.000 (početno stanje dobavljača)). Obaveze za zarade i naknade zarada i
obaveze za poreze i doprinose planirane su prema dinamici ukalkulisavanja i plaćanja
ovih obaveza, dok su druge obaveze planirane prema porastu aktivnosti preduzeća.
254
U projektovanom bilansu stanja menadžment dobija u ruke moćan upravljački
instrument
koji
na
vrijeme
pokazuje
tendencije
u
razvoju
finansijskog
položaja
preduzeća. Ako pokaže da će preduzeće održati ili poboljšati stanje svoje solventnosti i
likvidnosti onda će, zajedno sa Projektovanim bilansom uspjeha, biti prihvaćen. U fazi
izvršenja on
predstavlja nezamjenjivu
podlogu
za kontrolu finansijsko-strukturnih
performansi, otkrivanja i analize odstupanja od planiranih vrijednosti i odnosa i, na
osnovu toga, koncipiranja korektivnih akcija u izvršenju ili rebalansa plana ako za tim
postoji objektivna potreba.728
3.2.3. Projektovani izvještaj o tokovima gotovine
Zajedno sa Projektovanim bilansom uspjeha i Projektovanim bilansom stanja
priprema se i Projektovani izvještaj o tokovima gotovine. Ovo je dinamički izvještaj koji
pokriva najširi koncept tokova sredstava u preduzeću. Fokusirajući gotovinu, on izlaže
pažnji menadžmenta promjene na svim drugim sredstvima i izvorima sredstava,
uključujući
i
vlasnički
kapital
preduzeća
preko
dobitka
planske
godine,
podjele
naslijeđenog
neraspoređenog
dobitka
i
formiranja
nove
vrijednosti
ove
stavke
kapitala.729 Prikazan na godišnjem nivou, uz određena prilagođavanja u odnosu na
zvaničnu šemu, izgledao bi kako slijedi:
Tabela 32. Projektovani izvještaj o tokovima gotovine
P o z i c i j e
Iznos
Izvor informacija
A. Tokovi got. iz poslov. aktivnosti(1-2+3-4-5-6-7+8+9+10-11)
126.430
1. Neto dobitak posle poreza
112.864
2. Prihodi od kamata na finansijske plasmane (isključenje)
(5.000)730
3. Troškovi amortizacije
77.500
Projektovani bilans uspjeha
4. Povećanje zaliha
(51.580)
Projektovani bilans stanja
5. Povećanje potražianja od kupaca
(15.000)
Projektovani bilans stanja
6. Povećanje drugih poslovnih potraživanja
(7.500)
7. Povećanje onaveza prema dobavljačima
23.220
Projektovani bilans stanja
8. Povećanje obaveza za zarade
4.476
Projektovani bilans stanja
9. Povećanje obaveza za poreze
6.450
Projektovani bilans stanja
10. Povećanje drugih poslovnih obaveza
5.500
Projektovani bilans stanja
11. Plaćena učešća menadžmenta i zaposlenih u dobitku
(24.500)
B. Tokovi gotovine iz aktivnosti plasiranja i investiranja (1+2-3)
(125.000)
12. Nabavka osnovnih sredstava
(125.000)
Bilans stanja (plan kap. ulag.)
13. Povećanje kratkoročnih finansijskih plasmana
(5.000)
14. Naplaćene kamate na finansijske plasmane
5.000
C. Tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja (1-2-3)
1.070
1. Povećanje dugoročnih kredita
50.000
Bilans stanja (plan finansiranja)
2. Smanjenje kratkoročnih kredita
(3.930)
Bilans stanja (plan finansiranja)
3. Isplaćene dividende
(45.000)
Projektovani bilans uspjeha
D. Neto priliv (odliv) gotovine (A+B+C)
2.500
E. Gotovina na početku godine
10.000
Projektovani bilans stanja
F. Gotovina na kraju godine
12.500
Projektovani bilans stanja
Mogućnost vraćanja dugova (prosj.obav./novč.tok iz posl.)
2,07
(218.770+304.486):2:126.430
Novčani tok iz poslovanja/Prosječne kratkoročne obaveze
0,72
(126.430: (158.770+194.486):2
728 Stevanović, N.: Planska uloga finansijskih izveštaja, Zbornik radova br. 2, Ekonomski fakultet, Brčko,
2004, str. 162.
729 Isto, str. 163.
730 Negativne vrijednosti tokova gotovine, odnosno planirani odlivi gotovine stavljeni su u zagrade.
255
U procesu razvijanja izvještaja o tokovima gotovine koristi se direktna i
indirektna metoda. Prva prati bruto novčane tokove po osnovu svake pozicije prihoda i
rashoda i pruža mogućnost stvaranja detaljnijih izvještaja (po kvartalima, mjesecima ili
užim vremenskim intervalima). Ona se obično priprema prije razvijanja bilansa uspjeha i
bilansa stanja i služi kao instrument za otkrivanje potreba za dodatnim finansiranjem.731
Druga metoda prati neto tokove iz poslovanja, polazi od neto dobitka, amortizacije i
drugih tokova koji ne traže izdavanje gotovine. Izvještaj se dobija indirektnim putem na
osnovu projektovanog bilansa uspjeha i projektovanog bilansa stanja а sastavlja se
kada su oni pripremljeni. Koristi se najčešće za projektovanje novčanih tokova na
godišnjem nivou, nekoliko godina unaprijed.
U ovom dijelu rada prikazan je sistem operativnog računovodstvenog planiranja,
fokusiranjem na projektovane finansijske izvještaje i uz kratak osvrt na parcijalne
planove. Projektovani bilans uspjeha obezbjeđuje dobitak koji bi mogao biti ciljni dobitak
preduzeća, dok Projektovani bilans stanja ukazuje da se, uglavnom, održava prethodno
postignuta dobra struktura preduzeća. Iz Projektovanog izvještaja o tokovima gotovine
uočava se da je preduzeće obezbijedilo skladan razvoj tokova gotovine. Međutim, za
konačno
prihvatanje
projektovanih
finansijskih
izvještaja
neophodna
je
analiza
rentabiliteta putem stope prinosa na angažovana sredstva i sopstveni kapital i
finansijskog položaja preduzeća putem neto obrtnog kapitala i racia solventnosti i
likvidnosti za planski period.732 Prikazani proces računovodstvenog planiranja, odnosno
budžetiranja može poslužiti za komparaciju budžetiranja u neprofitnim organizacijama i
javnom sektoru.
3.3. Strukturiranje budžeta u javnom sektoru
U gotovo svim državama budžetski sistem je područje u kome postoji veliki
stepen normativizma izražen u velikom broju zakona, propisa i drugih akata kojima se
detaljno propisuju postupci, ovlašćenja, ograničenja, prava i dužnosti svih učesnika. U
formulisanju budžetskog sistema polazne osnove daju su u Zakonu (o budžetu,
budžetskom sistemu) koji usvaja nadležno zakonodavno tijelo,733 dok se budžet
priprema i donosi prema propisanom budžetskom kalendaru. Opštinski organ uprave
nadležan za finansije, u skladu sa memorandumom,734 dostavlja budžetskim korisnicima
uputstvo za pripremu (nacrt) budžeta opština i gradova za narednu fiskalnu godinu.
Uputstvo obično sadrži: 1) osnovne ekonomske pretpostavke i smjernice za pripremu
nacrta budžeta opština i gradova za narednu fiskalnu godinu, 2) opis planirane politike
lokalnih vlasti, 3) procjene budžetskih sredstava i izdataka opština i gradova za narednu
fiskalnu godinu, 4) prijedlog okvirnog iznosa rashoda za svakog korisnika sredstava
opštinskog i gradskog budžeta i 5) postupak i dinamiku pripreme budžeta opština i
731 Malinić, D.: Računovodstvene projekcije performansi preduzeća: Centralno mesto biznis plana, Zbornik
radova sa 9.kongresa SRR RS, Teslić, 2005, str. 154.
732 Stevanović, N.: Planska uloga finansijskih izveštaja, Zbornik radova br. 2, Ekonomski fakultet, Brčko,
2004, str. 164.
733 Razlikovanje državnog budžeta i budžeta nižih nivoa vlasti i jedinica lokalne samouprave je podjela
prema nivou vlasti: državni budžet (na nivou BiH), entitetski budžeti (FBiH, RS), kantonalno-županijski
budžeti, budžeti lokalne samouprave (budžeti na nivou grada ili opština). Postupci izrade, donošenja i
kontrole su dobrim dijelom identični za sve nivoe vlasti.
734 Usvojen od strane Vlade prvo preliminarni a onda konačni.
256
gradova.735 Uputstvo je formalna metoda organizovanja izrade budžeta u datoj godini i
predstavlja jednu od četiri ključne tačke u godišnjem budžetskom ciklusu (slika 18).
Slika 18: Godišnji budžetski ciklus
Izada
budžeta
predstavlja
početnu
tačku
budžetskog
ciklusa.
Budžetski
kalendar i grafikon bitnih datuma, zadataka i odgovornih strana vodi usvajanju budžeta
javnog entiteta. Ovo se može podijeliti u pet faza koje čine postupak izrade budžeta.
Grafikon vremenskog toka zadataka u donošenju budžeta pomaže da se organizuju
aktivnosti koje se istovremeno odvijaju i uokviri način na koji se donose odluke u
ukupnom postupku donošenja budžeta (slika 19).
Slika 19. Vremenski tok izvršenja zadataka u budžetu sa odgovornim stranama
735 Zakon o budžetskom sistemu Republike Srpske, čl. 22, ''Sl. list RS'', br. 96/2003, str. 4.
Vremenski
okviri
Zadatak
Odgovorna
strana
Budžetska uputstva dostavljena
odjeljenjima i korisnicima
jul
Finansije
Podijeljeno budžetsko uputstvo sa
obrascima rashoda odjeljenja i korisnika
kapitalnih projekata
polovina jula
Gradonačelnik
Finansije
Spisak postojećih kapitalnih projekata,
procjena internih potreba
avgust
Finansije i ostala
odjeljenja
Javne rasprave prije nacrta izrade o
kapitalnim potrebama i operativnim
prioritetima
septembar
Gradonačelnik
Skupština Finansije
Izraditi spisak prioriteta za dolazeći
budžetski period
septembar
GradonačelnikFi
nansije
Faza 1. Prikupljanje informacija
Izrada
budžeta
Izvršenje
budžeta i
polugodišnje
izvještavanje
Godišnji izvještaj
o izvršenju
budžeta
Usvajanje
budžeta
257
Konsolidacija prihoda, rashoda i kapitalnog
dijela za inicijalnu verziju budžeta
oktobar
Finansije
Gradonačelnik
Finansije
Gradonačelnik
Finansije,
odjeljenja,
korisnici
Koristeći prioritete građana utvrditi namjenske
prihode za finansiranje kapitalnih potreba
oktobar
Sastanak sa odjeljenjima i korisnicima za
određivanje nivoa finansiranja
oktobar
Faza 3. Izrada nacrta budžeta
Uravnotežiti budžet i izraditi operativni
i kapitalni dio budžeta
krajem
oktobra
Gradonačelnik
Finansije
Izraditi nacrt budžeta
početak
novembra
Finansije
Nadležni izvršni organ uprave
usvaja nacrt budžeta
novembar
Gradonačelnik
Finansije
Izrada i distribucija predloga o
budžetu za građane
novembar
Uključeni komentari i sugestije građana u
konačan predlog budžeta
krajem
novembra
Faza 4. Prezentovanje i
reagovanje na nacrt budžeta
Dostava Skupštini i usvajanje
konačnog budžeta
decembar
Gradonačelnik
Skupština
Izrada konačnog budžeta (sa tabelama,
grafikonima i kapitalnim dijelom) i dostava
Ministarstvu
decembar
Načelnik i
Finansije
Faza 5.
Usvajanje
Odjeljenje za
finansije
Gradonačelnik
Finansije
Prikupiti i razmotriti informacije od
odjeljenja i korisnika
početak
septembra
Finansije i
odjeljenja
Gradonačelnik
Finansije
Gradonačelnik
Finansije
Objediniti sve informacije o kapitalnim projektima
(spisak, prioriteti iz strateškog plana)
septembar
Finalizacija procjene poreskih, neporeskih i
prihoda od grantova za narednu godinu
septembar
Faza 2. Sinteza i analiza
258
3.3.1. Planiranje prihoda budžeta
U savremenim uslovima javni prihodi pojavljuju se u različitim oblicima i pod
različitim nazivima: porezi, takse, doprinosi, naknade, parafiskalni prihodi i sl. Zakon736
prihode i primitke sistematizuje prema izvorima na: 1) poreske prihode, 2) neporeske
prihode, 3) prihode ostvarene od obavljanja sopstvene djelatnosti, 3) domaće i inostrane
pomoći i 4) ostale zakonom utvrđene prihode. Opšta karakteristika sistema javnih
prihoda jeste činjenica da se kao osnovni i najvažniji vid prihoda pojavljuju porezi. U
savremenom
svijetu porezi
predstavljaju osnovni oblik prikupljanja sredstava za
zadovoljavanje javnih potreba.737 Pitanje pojma i suštine poreza predmet je koji su
definisali mnogi autori koji pokušavaju da iznesu osnovne karakteristike ovog oblika
javnih prihoda. Definicije se u većoj ili manjoj mjeri razlikuju, u zavisnosti od perioda u
kome su nastale i poteškoća da se u jednoj rečenici izloži pojam, suština i razgraničenje
između poreza i drugih oblika javnih prihoda.738 Navodimo dvije definicije, jednu klasičnu
i jednu savremenu, koje najbolje izražavaju suštinu poreza. Porez je davanje u novcu
koje država ubire od pojedinca na osnovu suvereniteta, definitivno i bez protivnaknade,
u cilju pokrića javnih tereta. Porez predstavlja instrument javnih prihoda kojim država
(uključujući i niže političko-teritorijalne zajednice) od subjekata pod svojom poreskom
vlašću prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu
pokrivanja svojih finansijskih potreba i postizanja drugih, prvenstveno ekonomskih i
socijalnih ciljeva.739
Polazeći od teorijskih dostignuća i osobenosti savremenih poreskih sistema
pred finansijsku teoriju postavlja se izazov da grupiše njihove raznovrsne oblike.740
Postojeće i u teoriji poznate klasifikacije su brojne i zasnivaju se na različitim
kriterijumima. Međutim, imajući u vidu strukturu prihoda korisnika budžeta koja je
zastupljena u finansijskim izvještajima, klasu 7 kontnog plana741 za korisnike prihoda
budžeta, jedinstven format izvještavanja i vođenja budžeta zasnovanu na metodologiji
MMF-a, postoje četiri glavne kategorije: Poreski prihodi, Neporeski prihodi, Tekuće
pomoći (grantovi) i Prihodi (iz budžeta) nižih organizacionih jedinica.
736 Zakon o budžetu Brčko Distrikta, čl. 7.
737 Preko poreza zahvata se 17,5% društvenog proizvoda u Japanu, 20% u SAD, 21,7% u Francuskoj,
23,4% u Njemačkoj, 27,4% u Italiji, 28,2% u V. Britaniji, a u Švedskoj 38%. Milojević, A., Trklja, M.:
Javne finansije, Ekonomski fakultet, Srpsko Sarajevo, 2000, str. 170.
738 Barbara Jelačić je navela oko trideset definicija poreza koje zaslužuju pažnju, odnosno koje se
smatraju najuobičajenim. Prema: Bjelica, V., Raičević, B., Radmilović, S., Babić, B., Radičić, M.:
Finansije – teorija i praksa, Budućnost-Stylos, Novi Sad, 2001, str. 229.
739 Milojević, A., Trklja, M.: Javne finansije, Ekonomski fakultet, Srpsko Sarajevo, 2000, str. 172.
740 Jedna od podjela poreza mogla bi biti: 1) novčani i naturalni, 2) redovni i vanredni, 3) opšti i namjenski,
4) subjektni i objektni, 5) repatricioni i kvotitetni, 6) neposredni i posredni, 7) sintetički i analitički, 8)
osnovni i dopunski, 9) po odbitku i prema prijavi, 10) fundirani i nefundirani, 11) pretpostavljeni faktički,
12) ad valorem i specifični, 13) porezi po nivoima državnog organizovanja.
741 Sintetički kontni okvir i analitički kontni plan za pravna lica – korisnike prihoda budžeta Republike,
opština i gradova, budžetskih fondova i fondova, klasa 7 – Prihodi. Sintetički kontni plan za budžet i
budžetske korisnike, klasa 7 – Prihodi, ''Sl. glasnik Brčko Distrikta BiH'', br. 8/2002.
259
Porezi se definišu kao obavezne, zakonom propisane i nepovratne isplate u
korist vlade.742 Po svojoj strukturi porezi se klasifikuju po prirodi osnovice na koju se vrši
oporezivanje ili po vrsti aktivnosti koja stvara obavezu u sedam podkategorija poreskih
prihoda: a) prihodi na dobit pojedinca i preduzeća (prihodi od poreza na dohodak i
dobit), b) doprinosi za socijalno osiguranje, c) porezi na plate i radnu snagu (porezi na
lična primanja i prihode od samostalnih djelatnosti), d) porez na imovinu, e) domaći
porezi na dobra i usluge (porez na promet proizvoda i usluga), f) porezi na
međunarodnu trgovinu i transakcije, g) ostali porezi. Kategorija prihoda od poreza na
dohodak i dobit uključuje poreze koji za osnovicu imaju stvarnu ili pretpostavljenu neto
dobit pojedinca ili preduzeća, kao i porez na prihode od kapitalnih dobitaka. Porez na
dohodak građana uključuje: godišnji porez na dohodak građana, porez na prihode od
autorskih prava, patenata i tehničkih unapređenja, porez na prihode od poljoprivrede i
šumarstva, porezi na dobit od igara na sreću ili porezi na druge vidove selektivne dobiti
pojedinaca. Kod poreza na dobit preduzeća, za razliku od poreza na dobit građana,
poreski obveznik je preduzeće kao pravno lice, a ne pojedinci koji ga posjeduju.
Kapitalni dobici realizuju se prodajom zemljišta, vrijednosnih papira ili prodajom druge
vrste imovine.
Doprinosi743 za socijalno osiguranje definišu se kao sve obavezne, zakonom
propisane isplate učinjene od strane osiguranih lica ili njihovih poslodavaca, vladinim
institucijama koje obezbjeđuju socijalno osiguranje. Doprinosi se mogu definisati kao
oblik obaveznog obezbjeđivanja i koncentrisanja sredstava radi istovremenog postizanja
nekog opšteg, zajedničkog ili pojedinačnog interesa, a naplaćuje se kada dolazi do
miješanja i preplitanja pojedinačnog i društvenog interesa, i to u značajnoj mjeri.744
Prema vrsti izvora doprinosi se dijele na: doprinose od zaposlenih kod poslodavaca,
doprinose koje plaća poslodavac, doprinose lica koja obavljaju djelatnost ličnim radom i
ostale doprinose (doprinosi za nezaposlene). Prema svrsi prikupljanja doprinosi se dijele
na: doprinose za socijalno (penzijsko-invalidsko) osiguranje, doprinose za zdravstveno
osiguranje, doprinose za osiguranje od nezaposlenosti, doprinose za dječiju zaštitu i
ostale doprinose. Poreze na plate i radnu snagu plaćaju poslodavci i zaposleni kao
procenat ili fiksni iznos po osobi.
Porezi na imovinu imaju niz specifičnosti. Porez na imovinu obuhvata poreze na
korišćenje, posjedovanje ili prenos bogatstva, pokretne i nepokretne imovine. Porezom
na promet proizvoda oporezuje se promet proizvoda namijenjen krajnjoj potrošnji, dok
se porezom na promet usluga oporezuju usluge koje se obavljaju uz naknadu.
Oporezivanje prometa određenih vrsta proizvoda vrši se posebnim oblikom poreza –
akcizama (trošarinama). Porez na međunarodnu trgovinu i transakcije sadrži dvije
grupe: carine i uvozne dažbine i ostale poreze. Carine predstavljaju oblik dažbine koji se
konstituiše po osnovu prelaska robe preko carinske granice. Carine nisu homogene i
sistematizuju se u pojedine vrste kao: uvozne, izvozne i tranzitne; vrijednosne i
specifične; diferencijalne i preferencijalne; autonomne i ugovorne.745
742 Nacrt priručnika za računovodstvo i finansijsko izvještavanje, Odjel Trezora SAD, Kancelarija za
tehničku pomoć, poglavlje 2, str. 20.
743 Doprinosi se smatraju obaveznim davanjima kojima obveznik doprinosa učestvuje u troškovima što ih
ima državni organ obavljajući određene materijalne usluge koje zadovoljavaju kako lični interes
pojedinca tako i javni interes. Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001, str. 54.
744 Milojević, A., Trklja, M.: Javne finansije, Ekonomski fakultet, Srpsko Sarajevo, 2000, str. 379.
745 Isto, str. 364-369.
260
Neporeski prihodi obuhvataju širok spektar javnih prihoda. Ovi prihodi mogu biti
po osnovu prihoda od preduzetničkih aktivnosti i imovine i prihodi od pozitivnih kursnih
razlika, naknade i takse i prihodi od pružanja javnih usluga, novčane kazne i ostali
neporeski prihodi. Prihodi od preduzetničkih aktivnosti i imovine i prihodi od pozitivnih
kursnih razlika razvrstavaju se u podgrupe: prihodi od nefinansijskih javnih preduzeća i
finansijskih javnih institucija, ostali prihodi od imovine, kamate primljene od pozajmica i
učešća u kapitalu, prihodi od pozitivnih kursnih razlika. Naknade i takse i prihodi od
pružanja javnih usluga mogu se razvrstati na: administrativne takse, sudske takse,
komunalne takse i prihode od pružanja javnih usluga. Sve novčane kazne koje ne
proističu iz nepoštivanja poreskih obaveza ili iz kašnjenja u naplati poreza uključuju se u
kategoriju novčanih kazni. To su, na primjer, novčane kazne od saobraćajnih prekršaja,
od krivičnih djela, od carinskih prekršaja i sl. Pomoći su primici bez protuobaveze, a
dijele se na pomoći iz inostranstva i od drugih nivoa vlasti.
Tabela 33. Planirani prihodi opšteg porez na promet proizvoda
Opšti porez na promet proizvoda
Godina
Status
Ukupno napl.
prih. od
p/p746
Iznos koji
pripada
opštini
Rast
2005. projekcija
nivo 2
62.110.000
24.844.000
25,96%
2004. procjena
nivo 2
49.311.000
19.724.400
12,44%
2003.
nivo 2
43.855.764
17.542.306
47,86%
2002.
nivo 2
29.659.816
11.863.926
Porez na promet u RS, FBiH i Brčko Distriktu plaćao
se po stopi 20% i 10% na promet svih proizvoda koji
služe krajnjoj potrošnji. Porez na promet proizvoda
po stopi 10% plaćao se na promet: proizvoda za
ishranu
ljudi
uključujući
prirodnu
mineralnu
i
prirodnu izvorsku vodu, gaziranu i negaziranu vodu i
prirodne sokove bez konzervansa, osim kafe i
prerađevina
od
kafe;
osnovne
proizvode
poljoprivrede
i
ribarstva,
električne
i
toplotne
energije,
odjeće,
obuće,
proizvoda
za
građevinarstvo.... Porez na promet proizvoda koji
služe krajnjoj potrošnji, osim na promet proizvoda
na koji se plaća porez po drugim stopama ili je
propisano
poresko
oslobođenje,
plaćao
se
p/p
proizvoda po stopi 20%: akumulatori, alati, alkohol,
alkoholna pića, pivo, vino, aluminijski proizvodi,
ambalaža,
amortizeri,
automobili
(novi),
auto
dijelovi, bezalkoholna pića, brodovi, čaše, diskete,
duvanske
prerađevine,
elektrotehnički
aparati,
fotoaparati,
građevinske
mašine,
grafički
proizvodi....
0
20.000.000
40.000.000
60.000.000
80.000.000
2002
2003
2004
2005
P/P proiz.
Pretpostavke za vršenje projekcije
A) 2004. Imajući u vidu da se u 2004. godini neće mijenjati stope p/p proizvoda, da će se povećati stopa zaposlenosti, da će
građevinska operativa nastaviti svoje aktivnosti kao i u ranijem periodu, da je smanjena stope poreza na dohodak građana, olakšana
dostupnost bankarskih potrošačkih kredita, planiraju se prihodi od p/p proizvoda u iznosu 49.311.000. KM
B) 2005. Zakon o sistemu inderektnog oporezivanja u BiH
747 čija se primjena očekuje u 2005. godine mogao bi donijete značajne
novine tako da prilikom predviđanja prihoda od p/p proizvoda treba biti oprezan. Osnovne procjene mogu biti zasnovane na
parametrima koji se odnose na učešće Brčko distrikta u ukupnim prihodima BiH (planirana stopa učešća je 3,5 do 4%). Istovremeno,
dosljednijom primjena zakona u naplati direktnih poreza od stanovništa, planirani prihodi od poreza na promet proizvoda u 2005.
godini iznosili bi 62.110.000 KM.
746 Kolona ukupno naplaćeni prihodi od poreza na promet odnosi se na Brčko Distrikt koji zadržava
cjelokupan naplaćeni iznos poreza na promet proizvoda i usluga. Međutim, ako bi bila u pitanju opština
u Republici Srpskoj, i, uz pretpostavku da je svrstana u kategoriju srednje razvijenih opština, samo
iznos prihoda od poreza na promet proizvoda iskazan u narednoj koloni, bi bio vraćen.
747 Stope p/p proizvoda 20% i 10% važile su do 31.12.2005. Zakonom o porezu na dodatnu vrijednost
propisana je jedinstvena poreska stopa od 17% na sve proizvode i usluge. Ova promjena donijela je
dosta nepoznanca i teškoća u planiranju budžeta za fiskalnu 2006. godinu.
261
Svaki novi budžetski ciklus započinje sa posljednjim usvojenim budžetom,
prilagođenim tako da odražava stvarne rashode i stvarne prihode. Prihodi zavise od
stanja u privredi javnog entiteta, stanja privrede u regiji, političke stabilnosti regiona.
Predviđanje prihoda za narednu fiskalnu godinu vrši uprava prihoda (ili odjeljenje za
budžet i finansije). Fokusiraćemo se samo ne neke opšte kategorije pojedinih izvora
poreskih i neporeskih prihoda i nećemo ih razvijati na njihove potkategorije. Za
planiranje pojedinih vrsta poreskih prihoda, na primjer, poreza na promet proizvoda,
može se koristiti prethodni dati748 obrazac (tabela 33).
Kao što se vrši projekcija poreskih prihoda od strane pojedinih odjeljenja vrši se
i projekcija neporeskih prihoda. Sva odjeljenja treba da utvrde usluge za koje se vrši
naplata neporeskih prihoda i ukupan iznos uporede sa ostvarenom naplatom u najmanje
posljednje dvije fiskalne godine, a zatim ove podatke dostave upravi prihoda (odjeljenju
za budžet i finansije) na obrascu koji bi imao sljedeći izgled:
Tabela 34. Planirani neporeski prihodi (taksa)
Taksa za izdavanje građevinske dozovole
Godina
Zahtjevi za izd.
građ. dozvole
Iznos
takse
(u KM)
Ukupni
prihodi
Rast
2005. proj.
774
550
425.465
(22,64)
2004. procj.
1.000
550
550.000
4,08
2003.
960
550
528.448
26,61
2002.
759
550
417.384
Za koje usluge se naplaćuje taksa? Taksa za
izdavanje građevinske dozovole naplaćuje se
za isptivanje i razmatranje pravilnog izdavanja
građevinskih dozvola. Razmatranje se odnosi
na
urbanistički
plan,
namjenu
zemljišta,
građevinsko
zakonodavstvo,
kojima
se
osigurava da je izgradnja u skladu sa lokalnim
zakonima
i
propisima.
Na
ovaj
način
se
neposredno obezbjeđuje sigurnost i zdravo
okruženje za građane i podržava efikasan
razvoj zajednice i privrede. Iznos takse u
2004. godini ostao je isti kao i u 2003. godini i
trenutno
iznosi
550
KM
po
zahtjevu.
S
obzirom na očekivanu dostavu oko 1.000
zahtjeva tokom 2004. godini ukupni prihodi iz
ovog izvora planiraju se u iznosu od 550.000
KM.
0
100.000
200.000
300.000
400.000
500.000
600.000
2002
2003
2004
2005
Takse
Pretpostavke za vršenje projekcije
A) 2004. Prisustvo adekvatne infrastrukture (komunalne i putne) i zdrave klimu za investicije dovodi do očekivanog
nastavka rasta izgradnje koji su bili prisutni tokom posljednje dvije godine. Kao rezultat očekuje se da će se povećati
broj zahtjeva za izdavanje građevinskih dozvola sa 960 u 2003. na 1.000 u 2004. godini. Ulažući napore za podsticanje
rasta i razvoja, ne bi trebalo povećavati iznos takse za izdavanje građevinske dozvole u 2004. godini.
B) 2005. Očekuje se da će se zahtjevi za izdavanje građevinskih dozvola smanjiti u 2005. godini, s obzirom na
smanjenje aktivnosti građevinske operative usljed značajnog broja započetih a nezavršenig građevinskih objekata,
dospijeća za povrat bankarskih kredita uzeti u ranijem periodu od strane investitora. Procjene su da bi u 2005. godini
broj zahtjeva iznosio 750-800 (približno 774), što, uz neizmijenjen iznos od 550 KM po jednoj dozvoli, stvara prihode od
425.465 KM.
748 Navdeni obrazac, u prilagođenom obliku, mogao se koristiti i za planiranje prihoda od p/p za fiskalnu
2006. godnu i predstavlja značajnu osnovu u sistemu raspodjele i metoda izračunavanja učešća
prikupljenih prihoda po osnovu PDV-a uređenog Zakonom o uplatama na jedinstveni račun prilikom
raspodjele prihoda, prema kriterijumima utvrđenim u čl. 21. stav 3. tačka (i), (ii) i (iii) Zakona o sistemu
indirektnog oporezivanja u BiH. Čl. 2. Raspodjela prihoda po osnovu PDV-a Zakona o porezu na
dodatu vrijednost, ''Sl. glasnik BiH'', broj 9/05 i 35/05.
262
Godišnji budžet svakog odjeljenja i institucije sadrži opisni dio koji se sastoji od
nekoliko elemenata kao što su: zadatak, ciljevi, opis, plan dostignuća, organizaciona
šema i planirano unapređenje programa. Pojedine elemente opisnog dijela budžeta
odjeljenja predstavićemo samo u najneophodnijoj mjeri. Opisi odjeljenja, pododjeljenja ili
programa treba da budu jasno napisani da se odnose na specifične usluge ili aktivnosti
od kojih lokalna zajednica ili lokalna uprava ima koristi. Na primjer, odjeljenje za
urbanizam, imovinske odnose i privredni razvoj, prije svega, je odjeljenje koje upravlja
stambenim, poslovnim, industrijskim i poljoprivrednim razvojem lokalne zajednice, i
sastoji se od dva pododjeljenja (slika 20).
Slika 20. Organizaciona struktura odjeljenja lokalne vlade
Usluge ovih odjeljenja su izdavanje dokumenata o prostornom planiranju,
građevinskih
dozvola,
pitanja
vezana
za
imovinsko-pravne
i
stambene
poslove,
restituciju i pripremu stanova, pitanja vezana za ostatak državne imovine koju treba
privatizovati i sl. U opštem smislu, odjeljenje je odgovorno za neposredno izvršavanje i
sprovođenje zakona i ostalih propisa iz oblasti urbanizma, građenja, urbanističkog
planiranja, imovinsko-pravnih poslova, stambenih problema, privatizacije, sprovođenja
restitucije i povrata imovine, razradu programa i strategija vezanih za poslovne zone
koje treba da doprinose jačanju ekonomskog razvoja, pripreme i realizacije prostornog
plana, inspekcijske kontrole itd. U okviru ovih pododjeljenja, svako odjeljenje treba da
navede glavne odgovornosti i ustanovi primarne usluge i poslove koje izvršava, kao i da
dostavi svoja najznačajnija dostignuća u protekloj godini i utvrdi rezultate koje očekuje u
narednoj godini. Na primjer, podododjeljenje za urbanistički razvoj i prostorno planiranje
upravlja svim aspektima prodaje i kupovine parcela i imovine, izdaje građevinske
dozvole, vodi zemljišne podatke, vrši restituciju i privatizaciju, vodi upravni postupak i
predlaže rješenja koja treba da usvoji skupština i koja se odnose na preduzimanje i
davanje u zakup građevinskog zemljišta, eksproprijaciju i vrši druge poslove vezane za
promet imovine, kao što su: ugovori, zakupi, sporazumi, upotrebne dozvole, uklanja
privremene objekte, izdaje dozvole za rad, određuje minimalne tehničke uslove, itd.
Pododjeljenje za razvoj i prostorno planiranje treba da iskaže i najznačajnija
dostignuća u 2003. i očekivane rezultate u 2004. godini. Na primjer, pododjeljenje je
poboljšalo svoje usluge prema poslovnim subjektima i građanima otvaranjem sale ''sve
na jednom mjestu'' zaprimljeno je 960 zahtjeva za izdavanje građevinskih saglasnosti,
od čega je odobreno 690, izdato je preko 50.000 zemljišnih podnesaka, završeno je 50
predmeta o restituciji, izdato 2.500 upotrebnih dozvola, a eksperimentalno se radi na
poboljšanju sistema upravljanja bazom podataka koja se odnosi na zemljište. Ovo
pododjeljenje očekuje povaćanje tražnja za većinu svojih usluga, što podrazumijeva
zaprimanje oko 1.000 novih zahtjeva za izdavanje građevinskih saglasnosti i izdavanje
Urbanizam, imovinski odnosi i
privredni razvoj
Urbanistički razvoj i
prostorno planiranje
Strateško planiranje
i privredni razvoj
263
oko 800 građevinskih saglasnosti u 2004. godini, potpuno prelaženje na upravljanje
bazom podataka o zemljištu, završetak 100 predmeta o restiticiji zemljišta i izdavanje
oko 3.000 upotrebnih dozvola. Pored povećanih zahtjeva za uslugama ovo odjeljenje
namjerava da poboljša svoje usluge prema strankama tako što će skratiti vrijeme obrade
zahtjeva.
Odjeljenje
za
budžet
i
finansije
odgovorno
je
za
izradu
budžeta
putem
zajedničkog rada sa svim odjeljenjima, službama i upravom prihoda. Ono daje
odjeljenjima i pododjeljenjima smjernice, uputstva i sve potrebne informacje o pripremi
zahtjeva za budžet odjeljenja, dok su odjeljenja odgovorna za izradu budžeta i
obezbjeđenje realnih procjena. Imajući u vidu prikazanu metodologiju planiranja prihoda
javnog entiteta, plan prihoda budžeta lokalne vlade za 2004. godinu po ekonomskim
kategorijama, uz izostavljanje klasa, podgrupa i analitičkih konta u zaglavlju navedenog
obrasca i prikaz samo glavnih kategorija i glavnih grupa, ima sljedeći izgled:
Tabela 35. Plan prihoda budžeta 01.01-31.12. 2004. godina (u KM)
Indeks
Grupa
VRSTA PRIHODA
Ostvareni
prih. 2002.
Ostvareni
prih. 2003.
Plan
prih. 2004.
5/3
5/4
1
2
3
4
5
6
7
710000
I PRIHODI OD POREZA
128.101.312
151.952.486,56
132.283.500
103,26
87,06
711100
Porez na dobit pojedinca
2.485.458
2.936.472,05
2.450.000
98,57
83,43
711200
Porez na dobit preduzeća
836.894
1.243.902,39
1.200.000
143,39
96,47
712100
Doprinosi za zdrav. osig.
10.559.325
10.858.840,63
16.911.000
160,15
155,73
713100
Porez na plate
3.954.300
4.130.863,17
4.550.000
115,06
110,15
714100
Porez na imovinu
586.922
657.458,05
543.000
92,52
82,59
715100
Porez na prom.proiz. i usl.
29.659.816
43.855.763,59
49.311.000
166,25
112,44
715200
Porez na prom. pos. usluga
144.054
198.448,11
290.000
201,31
146,13
715300
Porez na upotrebu dobara
47.004
20.292,57
16.000
34,04
78,85
715400
Akcize
33.637.056
68.163.664,21
40.602.000
120,71
59,57
716100
Uvozne pristojbe (carina)
46.171.527
19.871.975,18
16.400.000
35,52
82,53
719100
Ostali porezi
18.956
14.806,61
10.500
55,39
70,91
720000
II NEPORESKI PRIHODI
26.619.398
46.948.258,54
59.979.500
225,32
127,76
721100
Prihodi od nef. jav.pred.
i fin. javnih institucija
1.054.827
2.173.496,06
2.210.000
209,51
101,68
721200
Ostali prihodi od imovine
2.019.568
3.600.000,00
3.600.000
178,26
100,00
721500
Prih. od pozit. kursnih razl.
-
-
-
-
-
721600
Prihodi od privatizacije
-
3.714.588,60
5.200.000
-
139,99
722100
Administrativne takse
1.245.283
1.389.104,24
1.803.000
144,79
129,80
722200
Sudske takse i naknade
1.368.963
1.681.855,75
1.501.500
109,68
89,28
722300
Komunalne takse
417.384
528.448,47
550.000
131,77
104,08
722400
Ostale budžetske naknade
761.403
2.058.968,28
3.141.000
412,53
152,55
722500
Posebne naknade i takse
1.824.094
11.264.050,33
11.445.000
627,43
101,61
722600
Prih. od pružanja jav. usl.
15.514.965
18.802.898,73
28.604.000
184,36
152,13
723100
Novčane kazne
2.412.911
1.734.848,08
1.925.000
79,78
110,96
730000
Tekuće pomoći (grantovi)
828.367
1.043.867,90
200.000
24,14
19,16
731100
Iz inostranstva
-
-
-
-
-
732100
Pomoć drugih nivoa vlasti
828.367
1.043.867,90
200.000
24,14
19,16
IV Ostali prihodi
29.944.716
16.713.983,00
16.713.983
55,82
100,00
Dug od entiteta
-
-
-
-
-
Višak prih. nad rashodima
29.944.716
16.713.983,00
16.713.983
55,82
100,00
UKUPNO (I+II+III+IV)
185.493.793
216.658.596,00
209.176.983
112,77
96,55
Izvor: Finansijski izvještaj, budžet Brčko Distrikta za fiskalnu 2004. godinu, str. 20-30.
264
Pregledom ostvarenih prihoda budžeta za 2004. godini utvrđeno je da su iznosili
208.301.882,68 KM,749 što sa prenesenim viškom prihoda nad rashodima u iznosu
38.884.463,01 KM iz 2003. godine predstavlja ukupno raspoloživa sredstva u iznosu
247.186.345,87 KM koji su namijenjeni za rashode budžeta odnosno odjeljenja i
institucija koje se finansiraju iz budžeta.750 Ovako posmatrani prihodi veći su od
planiranih za 18,17%, dok su u odnosu na ostvarene prihode 2003. godini veći za
14,09%. Struktura planiranih i ostvarenih prihoda za fiskalnu 2004. godinu, po osnovnim
kategorijama prihoda, prikazana je u narednoj tabeli:
Tabela 36. Planirani i ostvareni prihoda budžeta 01.01.- 31.12 2004. godinu (u KM)
Indeks
Rb
Prihodi
Ostvareno
2003.
Plan
2004.
Ostvareno
2004.
5/3
5/4
1
2
3
4
5
6
7
1
Poreski prihodi
151.952.486,56
132.283.500,00
154.024.072,48
101,36
116,43
2
Neporeski prihodi
46.948.258,54
59.979.500,00
53.288.213,33
113,50
88,84
3
Pomoći (grantovi)
1.043.868,37
200.000,00
989.597,05
94,80
494,80
4
Ukupni prihodi
199.944.613,47
192.463.000,00
208.301.882,86
104,18
108,23
5
Ner. višak prih.nad ras.
16.713.983,00
16.713.983,00
38.884.463,00
232,65
232,65
6
Ukupno:
216.658.596,47
209.176.983,00
247.186.345,86
114,09
118,17
Izvor: Finansijski izvještaj, budžet Brčko Distrikta za fiskalnu 2004. godinu, str. 2.
Poreski prihodi u 2004. godinu imali su neznatno veći nivo u odnosu na 2003.
godinu (1,36%), dok su u odnosu na planirane za 2004. godinu veći za 16,43%. Najveći
rast u okviru poreskih prihoda, u 2004. u odnosu na 2003. godinu, imali su porez na
promet proizvoda i usluga (47%) i doprinos za zdravstvenu zaštitu (25%), dok su u
odnosu na plan, porez na promet proizvoda i usluga i akcize imali veći rast od ostalih
prihoda, doprinosa za zdravstvenu zaštitu i carina što pokazuje naredni tabelarni
pregled:
Tabela 37. Planirani i ostvareni poreskih prihoda budžeta 01.01.- 31.12.2004. (u KM)
Indeks
Rb
Prihodi
Ostvareno u
2003.
Plan
2004.
Ostvareno
2004
5/3
5/4
1
2
3
4
5
6
7
1
Akcize
68.163.664,21
40.602.000,00
52.142.597,46
76,50
128,42
2
Uvozne pristojbe (carine)
19.871.975,18
16.400.000,00
14.040.215,92
70,65
85,61
3
P/P proizvoda i usluga
43.855.763,59
49.311.000,00
64.605.246,99
147,31
131,02
4
Doprinos za zdrav.zašt.
10.858.840,63
16.911.000,00
13.590.591,71
125,16
80,36
5
Ostali prihodi
9.202.242,95
9.059.500,00
9.645.420,40
104,82
106,47
6
Ukupno:
151.952.486,56
132.283.500,00
154.024.072,48
101,36
116,43
Neporeski prihodi u odnosu na 2003. godinu veći su za 13,5%, međutim, u
odnosu na planirane manji su za 11,16%. Najznačajnije smanjenje u odnosu na
planirane imali su prihodi od pružanja javnih usluga (sopstvena djelatnost) koji su
ostvareni sa svega 73,98% (pogledati tabelu 38).
749 Pogledati obrazac Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta u trećem poglavlju rada.
750 Član 2. Zakona o budžetu Brčko Distrikta.
265
Tabela 38. Planirani i ostvareni neporeskih prihoda budžeta 01.01.- 31.12.2004. (u KM)
Indeks
Rb
Prihodi
Ostvareno
2003.
Plan
2004.
Ostvareno
2004
5/3
5/4
1
2
3
4
5
6
7
1
Prih. od pružanja javnih
usluga (sopstvena djel.)
18.802.898,73
28.604.000,00
21.161.252,47
112,54
73,98
2
Sudske takse
1.681.855,75
1.501.000,00
1.818.490,41
108,12
121,15
3
Posebne naknade i tak.
11.264.050,33
11.445.000,00
14.416.311,83
127,98
125,96
4
Ostali prihodi
15.199.453,73
18.429.500,00
15.892.158,62
104,56
86,23
5
Svega:
46.948.258,54
59.979.500,00
53.288.213,33
113,50
88,84
Najveća odstupanja u planiranim i ostvarenim prihodima budžeta za 2004. godinu
pojavila su se kod ostalih prihoda (grantova i neraspoređenog viška prihoda nad
rashodima). Naime, planeri budžeta nisu dovoljno pažnje obratili na poziciju pomoći
(grantova) ili su svjesno potcijenili ovu poziciju koja je četiri puta veća u odnosu na plan.
Iako pozicija pomoći za 2004. godinu u ukupno ostvarenim prihodima učestvuje sa
0,40%, planeri budžeta su ''predvidjeli'' poziciju viška prihoda nad rashodima za ''samo''
22.170.480 KM, odnosno manje za preko dva puta u odnosu na plan (tabela 39):
Tabela 39. Plairani i ostvareni neporeskih prihoda budžeta 01.01.- 31.12.2004. (u KM)
Indeks
Rb
Prihodi
Ostvareno
u 2003.
Plan
2004.
Ostvareno
u 2004
5/3
5/4
1
2
3
4
5
6
7
1
Grantovi (pomoći)
1.043.867,90
200.000,00
989.597,05
94,80
494,80
2
Neraspoređeni višak
prihoda nad rashodima
16.713.983,00
16.713.983,00
38.884.463,00
232,65
232,65
3
Svega:
17.757.850,90
16.913.983,00
39.874.060,05
224,54
229,83
3.3.2. Planiranje rashoda budžeta
Na osnovu uputstava i smjernica budžetski korisnici izrađuju budžetski zahtjev
koji se sastoji iz tri dijela: 1) zahtjev za tekuće izdatke sa podacima o postojećim
aktivnostima i uslugama budžetskog korisnika, 2) zahtjev za dodatna sredstva za tekuće
aktivnosti čije se finansiranje ne može uskladiti sa ograničenjima sadržanim u uputstvu i
3) zahtjev za nabavku osnovnih sredstava i opreme (kapitalni dio). Odjeljenja i službe
dostavljaju prve verzije svojih budžeta odjeljenju za finansije. Na primjer, u slučaju
odjeljenja za urbanizam, imovinske odnose i privredni razvoj, ono na posebnom obrascu
iskazuje pregled troškova po njihovoj prirodi:
Tabela 40. Pregled zahtjeva odjeljenja po prirodi troškova (u KM)
Org.
kod
Pododjeljenje
Troškovi
zaposlenih
Materijal
i usluge
Stalna
sredstva
Ukupno
Broj
zaposlenih
151
Urban. razv. i prost. planiranje
748.721
224.000
45.000
1.017.721
31
152
Strateg. plan. i priv. razvoj
315.935
132.200
6.000
454.135
12
Pododjeljenje za urbanistički razvoj i prostorno planiranje, u koordinaciji sa
odjeljenjem za budžet i finansije, treba na posebno kreiranom obrascu da sačini detaljan
266
zahtjev za operativni budžet. Dok odjeljenje za budžet i finansije popunjava kolone 3 i 4
obrasca, budžetski korisnik popunjava kolonu 5 (tabela 41).
Tabela 41. Detaljan zahtjev za osnovni budžet (u KM)
Odjeljenje:
Urbanizam
Pododjeljenje:
Urbanistički razvoj i prostorno planiranje
Organizacioni
kod: 151
Ekon.
kod
Naziv ekonomskog koda
Ostvarenje
u 2002.
Ostvarenja
u 2003.
Plan budžeta
u 2004.
611000
Bruto plate
773.842
562.794
746.721
611200
Naknade troškova zaposlenim
5.429
9.924
2.000
Ukupno plate i naknade
779.271
572.718
748.721
613100
Putni troškovi
12.000
12.332
12.000
613200
Energija
12.117
10.000
613300
Komunalni troškovi
5.763
12.000
613400
Nabavka materijala
11.200
30.387
25.000
613500
Usluge prevoza i goriva
7.664
8.000
613600
Iznajmljivanje imovine i opreme
5.000
613700
Troškovi tekućeg odravanja
5.000
20.592
10.000
613800
Osiguranje, bankarske usluge
2.000
613900
Ugovorene usluge
124.000
149.769
140.000
Ukupno nabavke i ugovorene usl.
177.744
213.080
224.000
821300
Oprema
34.000
27.325
45.000
Ukupno stalna sredstva
34.000
27.325
45.000
UKUPNO
991.015
813.123
1.017.721
Uz zahtjev za osnovni budžet korisnik popunjava i zahtjev za kapitalni dio
budžeta, koji, u slučaju navedenog pododjeljenja, ima sljedeći izgled:
Tabela 42. Plan kapitalnih potreba za period 01.01.-31.12.2004. (u KM)
Ekon.kod
Naziv odjeljenja i struktura izdataka
Plan
15
Odjeljenja za urbanizam
5.350.000
Izuzimanje zemljišta za urbanistički plan
20.000
Izrada izvedbene i projektne dokumentacije za izgradnju, restauraciju i
revitalizaciju ambijentalne sredine i novi most na rijeci
200.000
Izrada projek. dok. za izradu novih ulica, puteva, javnih garaža i prakinga
300.000
Izrada projektne dok. i obnova objekata od posebnog kulturnom i istorijskog
značaja u skladu sa Zakonom o implementaciji Odluke Komisije iz Aneksa 8
500.000
Izrada nedostajuće prostorno-planske dokumentacije za potrebe
implementacije Zakona o legalizaciji objekaa na teritoriji BD
250.000
Izrada geoološko-hidrografske studije, za regulaciju rijeke
110.000
Izrada idejnog projekta zaobilaznice i eleborata za rješavanje imovinsko-
pravnih odnosa, izraza fizibiliti studije
500.000
Izrada proj. dok. i izgradnja stanova nos. stan. prava čiji su stanovi porušeni
500.000
Eksproprijacija zemljišta
1.000.000
Naknada za izuzeto zemljište – dodatna sredstva
150.000
Formiranje garantnog fonda za kreditiranje razvoja malih i srednjih
preduzeća radi većeg zapošljavanja
1.000.000
Aerofotogrametrijsko snimanje
800.000
Nabavka vozila
20.000
Budžetski korisnici sami popunjavanju obrazac zahtjeva za plate (tabela 43),
navođenjem imena zaposlenih i drugih informacija koje se odnose na radnike koji se
267
finansiraju iz budžeta. Uz ovaj obrazac budžetski korisnik treba da priloži i jasnu
organizacionu šemu strukture svih zaposlenih.
Tabela 43. Detaljan zahtjev za plate (u KM)
Pozicija
Mjesečna
bruto plata
Broj
poz.
Ukupno
2005.
Šef odjeljenja
5.320
1
63.840
Šef pododjeljenja
3.260
1
39.120
Referent specijalista za prip. plan. dok. i izradu urb. teh. uslova
2.200
10
264.000
Referent za izradu izvoda iz plan. dok. i izradu urb. tehničkih uslova
1.180
4
56.640
Tehnički sekretar
1.280
1
15.360
Referent za protokol i arhivu
1.137
1
13.644
Daktilograf
1.110
1
13.320
Referent za izradu urb. teh.uslova za legalizaciju projekata
2.100
4
100.800
Referent za upravno-pravni postupak
2.200
1
26.400
Pripravnik
1.140
1
13.680
Referent za prip.plan., izdavanje izvoda za legalizaciju objekata
1.280
4
61.440
Administrator
1.280
1
15.360
Pripravnik
1.140
1
13.680
Bruto plata
31
708.528
Doprinosi na teret poslodavca 7%
49.597
Ukupno bruto
758.125
Tabela 44. Planirani i ostvareni rashodi budžeta 01.01.-31.12.2004. (u KM)
Indeks
Rb
Ekon.
kod
Naziv koda
Ostvarenje
u 2003.
Plan rashoda u
2004.
Ostvarenje
rashoda 2004.
6/4
6/5
1
2
3
4
5
6
7
8
1
611100
Bruto plate
54.822.337,98
66.996.055,00
62.188.881,64
113,44
92,82
2
611200
Nakn. tr. zaposl.
i skupšt. zastupnika
2.336.743,67
1.604.322,00
838.854,78
35,90
52,29
3
613100
Putni troškovi
612.500,63
1.049.607,00
867.408,61
141,62
82,64
4
613200
Trošk. energije
3.743.460,06
2.283.930,66
1.980.344,90
52,90
86,71
5
613300
Izdaci za kom. usl.
1.660.121,92
1.980.424,27
1.868.445,65
112,55
94,35
6
613400
Nabavka materijala
9.466.056,68
10.981.043,48
9.145.379,03
96,61
83,28
7
613500
Usl. prev. i goriva
1.926.604,63
2.993.688,26
2.868.652,80
148,90
95,82
8
613600
Unajmlj. imov. i opr.
1.558.071,33
972.762,93
554.324,01
35,58
56,98
9
613700
Tekuće održavanje
15.617.083,55
17.242.733,16
11.359.017,41
72,73
65,88
10
613800
Tr. osig. ban.us.i pp
597.709,85
597.774,00
286.211,16
47,88
47,88
11
613900
Ugovorene usluge
40.351.742,33
42.523.669,21
38.236.099,71
94,76
89,92
12
614100
Grantovi dr. niv. vl.
4.700.000,00
4.056.000,00
4.056.000,00
86,30
100,00
13
614200
Grantovi pojedin.
20.892.890,01
21.182.733,90
20.127.156,93
96,33
95,02
14
614300
Grantovi NPO
3.185.331,67
3.929.745,05
2.880.159,14
90,42
73,29
15
614400
Subv. javnim pred.
320.000,00
16
821100
Nabavka stalnih sr.
122.000,00
17
821200
Nabavka građevina
22.389.920,90
11.338.493,00
2.412.955,25
10,78
21,28
18
821300
Nabavka opreme
9.587.474,50
8.714.954,08
4.870.649,06
50,80
55,89
19
821400
Nab.ost.osnov.sred.
10.561,10
20
821500
Nab.st.sr.u ob. pr.
5.000,00
21
821600
Rekonst. i inv. održ.
19.271.830,53
10.729.047,00
7.345.763,60
38,12
68,47
Ukupno:
213.177.441,34
209.176.983,00
171.886.303,68
80,63
82,17
Izvor: Finansijski izvještaj, budžet Brčko Distrikta za fiskalnu 2004. godinu, str. 31.
268
Sumirajući sve detaljne planove zahtjeva budžeta odjeljenja i institucija,
odjeljenje za budžet i finansije predložilo je planirane rashode budžeta lokalne vlade za
2004. godini u iznosu 209.176.983 KM. Međutim, ostvareni rashodi u 2004. godini
iznosili su 171.886.303,68 KM, što je u odnosu na plan manje za 17,83% ili
37.290.679,32KM. U ukupno ostvarenim rashodima učešće tekućih izdataka iznosilo je
143.644.995,67 KM (ili 83,57%), kapitalnih izdataka 21.311.683,54 KM (ili 12,40%), dok
su angažovana sredstva rezervi iznosila 6.929.624,47 KM (ili 4,03%). Planirani i
ostvareni rashodi budžeta lokalne vlade po ekonomskim kategorijama za period 1.1.-
31.12. 2004. godine prikazani su u prethodnoj tabeli (tabela 44).
Planirani i ostvareni rashodi budžeta lokalne vlade, za period 1.1. - 31.12.2004.
godine iznosili su 209.176.983, odnosno 171.886.303,68 KM, a njihova struktura po
pojedinim odjeljenjima prikazana je u narednoj tabeli:
Tabela 45. Planirani i ostvareni rashodi budžeta 1.1.-31.12.2004. (u KM)
Indeks
Rb
Org.
kod
Odjeljenje
Ostvarenje
u 2003.
Plan rashoda u
2004.
Ostvarenje
rashoda 2004.
6/4
6/5
1
2
3
4
5
6
7
8
1
9
Gradonačelnik
1.282.774,47
4.260.403,00
3.708.102,76
289,07
87,04
2
10
Stručni i adm.posl.
1.336.468,18
2.865.301,00
2.532.352,39
189,48
88,38
3
11
Budžet i finansije
1.279.002,22
1,665.399,00
1.526.130,88
119,32
91,64
4
12
Javni registar
3.641.672,70
3.919.609,00
3.480.638,92
95,58
88,80
5
13
Zdrav.,javna sigurn.
i usl. građ.
35.998.473,78
43.957.129,00
43.530.849,29
120,92
99,03
6
14
Poljopriv. i šumar.
1.257.332,65
1.918.254,00
1.611.993,26
128,21
84,03
7
15
Urbanizam imovin.
pravni pos. i razvoj
2.158.277,05
1.471.856,00
1.166.646,14
54,05
79,26
8
16
Javni poslovi
4.786.504,90
8.821.664,00
7.928.786,23
165,65
89,88
9
17
Obrazovanje
17.964.775,02
24.811.883,00
23.401.126,43
130,26
94,31
10
18
Komunalni poslovi
23.826.358,41
26.817.620,00
21.767.893,41
91,36
81,17
11
19
Skupština
2.322.108,51
3.520.070,00
2.915.663,37
125,56
82,83
12
20
Uprava prihoda
1.675.014,26
2.069.112,00
1.999.275,97
119,36
96,62
13
21
Policija
8.287.502,50
8.665.303,00
8.299.167,73
100,14
95,77
14
22
Sudstvo
4.462.056,55
7.225.648,00
5.757.564,90
129,03
79,68
15
23
Fond zajednič. izd.
12.124.924,50
16
29
Izbjegla i raselj. lica
1.270.525,62
1.274.471,00
962.050,09
75,72
75,49
17
30
Carina
8.936.273,62
6.968.965,00
5.735.193,88
64,18
82,30
18
31
Poreska uprava
1.910.924,95
2.409.190,00
2.121.148,69
111,00
88,04
19
32
Pravni poslovi
1.153.736,08
20
33
Javna sigurnost
1.382.116,19
6.300.615,00
5.200.411,33
376,26
82,54
21
Ukupno tek. izdaci
137.056.822,16
158.942.492,00
143.644.995,67
104,81
90,38
22
24
Kapitalne pomoći
73.318.830,00
41.895847,00
21.311.683,54
29,07
50,87
23
25
Nerasp.sred. rez.
2.801.789,18
8.338.644,00
6.929.624,47
247,33
83,10
24
Ukupno:
213.177.441,34
209.176.983,00
171.886.303,68
80,63
82,17
Izvor: Pregled plana i ostvarenja rashoda budžeta BD po odjeljenjima za period 1.1.-31.12.2004. godine,
Finansijski izvještaj, budžet Brčko Distrikta za fiskalnu 2004. godinu, str. 32.
Izvršenje budžeta po odjeljenjima, odnosno korisnicima budžeta, tj. ostvarenja u
odnosu na planirana sredstva vidljiva su iz kolone 8 tabele 45. Planirana sredstva za
bruto plate i naknade (ekonomski kod 611100) u 2004. godini iznosila su 66.996.055
KM, dok su ostvarena 62.188.881,64 KM, što je u odnosu na plan manje za 7,18%.
269
Planirani broj zaposlenih u 2004. godini je 3.119, dok je na kraju godine bio 2.915
radnika. Bruto plate čine najznačajniju stavku rashoda budžeta i u ukupnim rashodima
učestvuju sa 36,18%. Ostvarene neto plate, porezi i doprinosi mogu se jasnije sagledati
iz narednog pregleda:
Tabela 46. Bruto plate u 2003. i .2004. godini (u KM)
Rb.
O p i s
Ostvarenje 2003.
Ostvarenje 2004.
Indeks
1.
Neto plate
36.691.492,94
40.076.910,70
109,23
2.
Porez na plate
2.217.918,86
2.810.324,40
126,71
3.
Doprinosi za PIO na teret osigranika
7.165.457,34
9.972.345,02
139,17
4.
Doprinos za zdravstveno osiguranje
4.036.255,81
7.207.113,82
178,56
5.
Doprinos za PIO na teret poslodavca
3.413.515,08
2.122.187,70
62,17
6.
Doprinos za zdravstveno osiguranje
2.297.697,95
Ukupno bruto plate:
54.822.337,98
62.188.881,64
113,44
Kretanje ostalih budžetskih pozicija, naknade troškova zapsolenih i skupštinskih
poslanika (611.200), unajmljivanje imovine i opreme (613.600), nabavka materijala
(613.400),
tekuće
održavanje
(613.700),
ugovorene
usluge
(613.900),
grantovi
pojedincima (614.300) itd., s obzirom na visinu rashoda mogu se detaljnije analizirati u
okviru pojedinih analitičkih pozicija vertikalnom analizom rashoda budžeta. Pozicija
rashoda
grantovi
neprofitnim
organizacijama
(614.300)
ostvarena
je
u
iznosu
2.880.159,14 KM, ili 1,68% ukupno ostvarenih rashoda budžeta, dok je planirani iznos
sredstava za ove namjene u 2004. godinu iznosio 3.929.745,05 KM. Ovu poziciju činili
su grantovi tekućeg budžeta u iznosu od 2.594.673,04 KM i grantovi kapitalnog budžeta
od 285.486,10 KM.751 Grantovi tekućeg budžeta razvrstani po organizacionoj klasifikaciji
iznosili su: Odjeljenje752 gradonačelnika – 183.260 KM, Odjeljenje753 zdravstva –
534.824,09 KM, Odjeljenje754 za stručne i administrativne poslove – 1.056.030 KM,
Odjeljenje755 poljoprivrede – 75.900 KM, Skupština756 Distrikta – 57.600 KM, itd.
S obzirom na novi način praćenja realizacije kapitalnih projekata, u okviru
rezervisanja sredstava, izvršena je analitička evidencija po odobrenim a nezavršenim
kapitalnim projektima i to: iz 2002. godine 1.142.662,61 KM, iz 2003. godine rezervisan
je
iznos
od
19.785.486,29
KM,
dok
je
za
2004.
godinu
predviđen
iznos
od
13.634.295,80 KM. Da bi se ažurnije pratila realizacija projekata rezervisanje se vrši
analitički po projektima i po odjeljenjima. Planirana sredstva rezervi u 2004. godini
iznosila su 8.338.644 KM, dok je ostvarenje bilo 6.929.624,47 KM, odnosno 4,03% u
ukupno ostvarenim rashodima budžeta. Iz namjenskih757 sredstava rezervi izdvojen je
751 Ovaj iznos se odnosio na privredni podsticaj pravnim licima.
752 Novčana pomoć različitim udruženjima građana, sportskim klubovima, nevladinim organizacijama,
Ekonomskom fakultetu u Brčkom.
753 Grantovi sportskim klubovima, kulturnim društvima.
754 Grantovi nevladinim organizacijama, mjesnim zajednicama, udruženjima i drugim asocijacijama
građana.
755 Poljoprivredni institut, udruženje pčelara.
756 Grantovi političkim partijama za predizbornu aktivnost.
757 Sredstva za odbranu od poplava, zakup opreme, isplate po sudskim rješenjima, naknade štete i sl.
270
iznos od 782.883,52 KM, dok je iz opštih758 sredstava rezervi izdvojen iznos od
6.146.790,95 KM.
Pregled
planiranih
i
ostvarenih
kapitalnih
potreba
za
2004.
godinu,
uz
izostavljanje naziva projekata i analitičkih konta, imao sljedeći izgled:
Tabela 47. Pregled kapitalnih izdataka 01.01.- 31.12.2004. (u KM)
Rb
Org. kod
Odjeljenje
Planirano
Utrošeno
Ostatak
1
10
Stručni i administ. poslovi
1.060.000,00
166.516,00
893.484,00
2
12
Javni registar
540.000,00
525.960,00
14.040,00
3
13
Zdravstvo
1.463.000,00
1.059.187,00
403.813,00
4
14
Poljoprivreda i šumarstvo
2.000.000,00
1.799.879,00
200.121
5
15
Urbanizam
4.530.000,00
136.530,00
4.393.470,00
6
16
Javni poslovi
15.514.047,00
8.671.095,00
6.842.952,00
7
17
Obrazovanje
95.000,00
95.000,00
8
18
Komunalni poslovi
8.220.000
3.187.943,00
5.032.057,00
9
21
Policija
298.800,00
275.776,00
23.024,00
10
29
Raseljena lica
6.800.000,00
5.393.799,00
1.406.201,00
11
30
Carina
1.375.000,00
1.375.000,00
Ukupno kapitalni budžet:
41.895.847,00
21.311.684,00
20.584.163,00
Sa stanovišta načina pripreme glavna karakteristika budžeta javnog sektora i
neprofitnih organizacija je njihova usmjerenost na projektovani (izabrani) nivo aktivnosti
na osnovu koga se izvode projekcije prihoda, rashoda i rezultata i zasniva kontrola na
poređenju ostvarenih sa planiranim vrijednostima. Problem se pojavljuje u nemogućnosti
diferenciranja odgovornosti za nastala odstupanja usljed oblikovanja statičnog budžeta.
Najčešće slučaj u praksi je da ostvareni obim aktivnosti značajno odstupa od
projektovanog nivoa u statičkom budžetu, oni prestaju da budu dobro ishodište za
kvalitetnu kontrolu ostvarenja. Na ovom nivou kontrola prestaje da bude predmet naših
razmatranja usljed širokog spektra uzroka odstupanja, problema lociranja odgovornosti
menadžera za postignute rezultate ili vrednovanja menadžerskih performansi. Osnove
fleksibilnog budžetiranja i kontrole kod neprofitnih organizacija koje imaju aktivnosti
slične profitnim organizacijama izložiće se u narednom poglavlju rada.
3.4. Specifičnosti strukturiranja budžeta u neprofitnim organizacijama
Budžetiranje u bilo kojoj organizaciji značajan je dio procesa menadžment
kontrole i značajnije je za neprofitne nego za profitno orijentisane entitete iz dva razloga:
strukture
troškova
i
fleksibilnosti
trošenja.759 U
profitnim
entitetima,
posebno
u
proizvodnim, mnogi troškova su inženjerski (tehnički). Broj radnika i količina materijala
potrebnih za proizvodnju determinisani su u okviru određenih granica i inženjerskih
(tehničkih) specifikacija (detaljnim opisom). Usljed toga, malo se može uraditi da bi se
uticalo na troškove u toku procesa budžetiranja. U najvećem broju neprofitnih
organizacija mnogi troškovi su diskrecionog karaktera, što znači da planirani iznosi
758 Plaćanje obaveza iz prethodnog perioda za izdržavanje zatvorskih kazni, prenos sredstava
Ministarstvu finansija BiH po sporazumu, implementacija zakona o pravima boraca, RVI i porodica
poginulih, nabavka pištolja za policiju, i sl.
759 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 488.
271
troškova mogu značajno varirati u zavisnosti od samih odluka menadžera, dok se
mnoge odluke donose još u procesu planiranja budžeta.
3.4.1. Komponente operativnog budžeta
Numerički dio operativnog budžeta (dopunjen sa tekstualnim objašnjenjima)
čine tri dijela: 1) prihodi, 2) rashodi i 3) mjerenje performasi. U mnogim neprofitnim
organizacijama ukupan iznos resursa (prihoda), u bilo kojoj budžetskoj godini, prilično je
limitiran u okviru određenih i uskih granica. Pristup budžetiranju traži da se prvo
procijene raspoloživa sredstva (prihodi) a zatim da se planiraju rashodi koji su sa njima
usaglašeni. Najveći broj menadžera prihvata da je ispravna politika prvo planiranje
(anticipiranje) prihoda a nakon toga rashoda, koji treba da su manji ili u ekvilibrijumu sa
prihodima.
Politika planiranja prihoda zahtijeva da se uzmu u obzir dva aspekta. Prvo,
neophodna je pažljiva procjene ukupnih prihoda iz svih raspoloživih izvora, uključujući
klijente, darodavce, aranžmane, vlastite prihode i sl. Drugo, ukoliko se traži i, ako je
neophodno, treba smanjiti cijene. Ukoliko prvobitna aproksimacija budžeta pokaže
deficit, neophodno je preduzeti alternativni smjer da se predvide dodatna sredstva koja
će ga elimisati, ali to je rizičan poduhvat. Nove ideje koje se kasnije pojave mogu
dovesti do dodatnih prihoda, ali oni obično nisu sigurni i značajni. Ukoliko se ne
obezbijede dodatni prihodi, neophodno je napraviti balans između prihoda i rashoda,
korak po korak. Državni fakulteti sa određenim brojem upisanih studenata ostvaraju
prihode od školarine, fiksni dio prihoda dobijaju iz budžeta za plate i materijalne
troškove, oni su predvidivi i na njih se može dugoročno osloniti. Međutim, fakulteti mogu
ostvarivati i prihode od poklona, donacija i sporedne djelatnosti.
Postoje dva osnovna pojavna oblika budžeta koji se odnosi na troškove.
Tradicionalna forma naziva se budžet po stavkama, iako ovaj izraz sam po sebi ne
govori mnogo zato što svaki budžet ima stavke koje su organizovane poput spiska.
Budžet po stavkama (A)760 fokusira se na elemente troškova: plate i naknade, troškove
materijala i usluga i ostale vrste, dok se druga vrsta budžeta (B) naziva programski
budžet. On se fokusira na programe i elemente programa koji predstavljaju aktivnosti na
koje će se sredstva utrošiti. Primjer za obje vrste budžeta u organizacionoj jedinici
lokalne vlade – policija,761 daje se u narednom pregledu (pogledati tabelu 48).
760 Ostvareni i planirani iznosi budžeta za 2004. i 2005. godinu iskazani su prema stvarnim iznosima, dok
je programski budžet aproksimiran po pojedinim elementima i iznosima.
761 Ovo odjeljenje lokalne vlade čine dva pododjeljenja: Uniformisana policija i Administracija. U opisnom
kratkom dijelu programa rada, uz zahtjev za budžet, navodi se da je njen zadatak zaštita ustavnosti,
zakonitosti, pružanje usluga građanima u pogledu osiguranja bezbijednih uslova za život, rad, slobodu
kretanja, mišljenja, zaštita imovinske i lične sigurnosti i drugih prava. Ovlašćena je da radi na
sprečavanju, suzbijanju i krivičnom gonjenju svih društveno štetnih pojava i krivičnih djela, te podnosi
izvještaje tužilaštvu radi daljeg procesuiranja.
272
Tabela 48. Vrste budžeta – policija
OPIS
Ostvareno
2004.
Plan
2005.
OPIS
Ostvareno
2004.
Plan
2005.
A. Budžet po stavkama
B. Programski budžet
Plate i naknade
tr. zaposlenih
6.640.515,48
7.003.802
Kontrola kriminala i
istrage
2.677.123,45
3.555.000
Doprinosi
poslodavca
250.597,22
Kontrola
saobraćaja
1.610.177,40
1.750.000
Troškovi
materijala i usl.
1.032.729,65
758.580
Popravni
domovi
470.023,88
350.500
Putni troškovi
87.911,90
64.000
Inspekcijski poslovi
320.321,14
230.000
Trošk. za energiju
71.002,74
66.600
Obuka policije
182.258,45
254.000
Komunalni
troškovi
100.580,84
90.000
Zaštita imovine i
lica
68.258,00
125.000
Nabavka mat.
366.852,75
227.980
Izdavanje lič. dok
10.427,99
15.500
Usluge prevoza
i goriva
114.048,02
133.000
Patrolna
služba
860.963,23
980.000
Iznajmljivanje
imovine i opreme
4.874,50
3.000
Sprečavanje
delikvencije
640.254,55
365.000
Troškovi tekućeg
održavanje
191.452,21
88.000
Ostale vrste zastite
563.963,33
321.000
Troškovi
osigururanja
18.694,56
20.000
Registracija mot.
vozila
96.654,23
125.000
Ugovorene
usluge
77.312,13
66.000
Vođenje upravnih
postupaka
40.718,25
65.450
Nabavka
opreme
375.325,38
391.760
Opšta
administracija
382.698,45
488.875
Ukupno:
7.923.842,35
8.625.325,00
Ukupno:
7.923.842,35
8.625.325
Izvor: Pregled budžeta Brčko Dostrikta za 2004. i plan budžeta za 2005. godinu, odjeljenje: Policija.
Programski budžet donosiocima odluka omogućava da odmjere odgovarajući
iznos sredstava za svaku djelatnost i zato se toj aktivnosti mora posvetiti odgovarajući
pažnja. Programski budžet višem menadžmentu omogućava da upoređuje troškove sa
planiranim outputima za svaku pojedinačnu aktivnost. Treća komponenta budžeta je
informacija o planiranim outputima koja se obično sastoji od mjerenja procesa (ili radne
norme) i rezultata mjerenja.
3.4.2. Faze operativnog budžetskog procesa
Imajući
u
vidu
kompleksnost
procesa
budžetiranja,
njegovo
uspješno
funkcionisanje podrazumijeva uređen proces u okviru koga treba pažljivo predvidjeti
određene postupke i procedure. Efiksano upravljanje ovim procesom zahtijeva, pored
kvalitetne računovodstvene podrške, obezbjeđenje i drugih preduslova koji se odnose,
prije svega, na organizaciono-tehničku podršku budžetskom procesu i obezbjeđenje
potrebnih radnih pretpostavki koje treba da čine osnovu za razvijanje kvalitetnih
budžeskih
izvještaja.
Organizaciono-tehnička
podrška
budžetskom
procesu
podrazumijeva propisivanje postupaka, određivanje nosilaca budžetskog procesa, kao i
način pripreme, usklađivanja, revidiranja i odobravanja budžeta.762 U manjim profitnim
kompanijama i neprofitnim organizacijama sa jednostavnom organizacionom strukturom
762 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 462.
273
ove aktivnosti ne moraju da budu formalizovane u smislu postavljanja određenih
rješenja i pisanih postupaka. Međutim, u javnom sektoru i neprofitnim organizacijama,
koje se finansiraju iz budžeta, u cilju efikasnijeg upravljanja budžetskim procesom
najčešće su formirana Odjeljenje za budžet (i finansije) i Odbor za budžet.
Budžetiranje podrazumijeva precizan plan odvijanja budžetskih aktivnosti, a
takav plan treba da sadrži redoslijed poteza u budžetskom procesu, počev od davanja
uputstava (smjernica), pripreme za procjenu budžeta, pregled procjene budžeta i
odobrenja budžeta. Proces razmatranja može dovesti do revizije prvobitne procjene tako
da predloženi budžet može biti prerađen nekoliko puta prije nego što bude konačno
odobren.763 U ovom planu od posebnog značaja je vremenska dimenzija u smislu
specificiranja vremena u kome se odvijaju nabrojane aktivnosti. Ako se budžet pripremi
prerano, neće biti zasnovan na najnovijim informacijama, međutim, ako je premalo
vremena, budžetski proces će biti ubrzan i nekompletan. U javnim entitetima proces
budžetiranja počinje skoro šest mjeseci prije nego što se prijedlog budžeta dostavi
skupštini na usvajanje, dok je u neprofitnim organizacijama ovaj period znatno kraći.
Viši menadžment obično počinje proces budžetiranja formulišući budžetska
uputstva (smjernice) i dajući ih operativnim menadžerima. Ako se budžet formuliše na
nerealnim
pretpostavkama,
treba
ga
ponovo
revidirati,
što
zahtijeva
dodatni,
bespotrebni, napor i beskorisno trošenje vremena. Ako postoje odobreni programi, jedna
od uputa je da budžet mora biti konzistentan sa datim programima. Inovacije mogu doći
u obzir samo ako je menadžerima dopušteno da predlože aktivnosti koje nisu dio
odobrenih programa. Kada nema formalnih programa, viši menadžment treba da
upozna operativni menadžment sa ograničenjima u kojima se budžet mora pripremati.
Ova ograničenja mogu se izraziti u jednoj rečenici: budžet ne može iznositi više od
105% iznosa utrošenog prethodne godine.764 Ipak, smjernice treba da sadrže više
detalja i one bi trebalo da uključe: 1) planirane promjene u aktivnostima organizacije, 2)
procjenu visine zarada, 3) uslove pod kojima se može zahtjevati veći broj zaposlenih, 4)
broj zaposlenih koji može biti nagrađen, 5) usluge koje treba da obezbijede centri
odgovornosti i 6) planiranu dobit, odnosno višak prihoda nad rashodima. Ukoliko
smjernice nisu dostavljene na vrijeme ili uopšte nisu dostavljene procjena se treba
zasnivati na pretpostavci da će aktivnosti neprofitnih organizacija i javnih entiteta biti
slične i u narednoj godini.765
U mnogim neprofitnim organizacijama menadžeri nižeg nivoa odgovorni su i
uključeni u pripremu budžeta u dijelu koji se odnosi na njihove aktivnosti. Na ovaj način
u pripremi budžeta učestvuju i ostali zaposleni, ali odluku o procjeni budžeta donosi
operativni menadžer ali ne i zaposleni. Ovakva participacija u pripremi budžeta razlikuje
se od one gdje je procjena budžeta izvršena na najvišem nivou, a zatim nametnuta
operativnim menadžerima, pošto se kasniji mogući konflikti već u ovoj fazi mogu
763 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 495.
764 Izgleda da je ova rečenica postala uobičajena kada se radi o pripremi budžeta neprofitnih organizacija
nižih organizacionih nivoa koje se finansiraju iz budžeta entiteta. ''Direktiva'' je jasna i kratka: ''prihode
povećati sa 5% a rashode za 2% u odnosu na prethodnu godinu. Radeći na ovakav način, neprofitne
organizacije nižih nivoa ''završe posao'' iste sedmice kada dobiju smjernice od strane višeg
menadžment nivoa.
765 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 496.
274
prevazići. Ukoliko se trenutni nivo rashoda uzima kao polazna tačka, budžet se može
oblikovati prilagođavanjem visine zarada, eliminisanjem vanrednih faktora koji utiču na
potrošnju, promjenama u programima, prilagođavanjem diskrecionih rashoda itd. Ako se
s obimom aktivnosti prihodi i rashodi mijenjaju, budžetski troškovi mogu se prikazati na
osnovu fiksnog iznosa plus promjene po jedinici obima aktivnosti.766
Pregled budžeta i proces odobravanja imaju stručnu i motivacionu dimenziju.
Stručni aspekti obično se provode analizom budžeta i pažnja je usmjerena na odnos
između troškova i koristi predloženih programa. Analiza budžeta mora biti koncentrisana
na tačnost, ali, isto tako, je pod značajnim vremenskim ograničenjima. Kada je u pitanju
pregled procesa budžetiranja veoma značajna činjenica, koja se ponekad previdi, je da
za ovaj proces obično nema dovoljno vremena. Predloženi budžet za svaki centar
odgovornosti mora se provjeravati najmanje nekoliko sedmica. S obzirom da nemaju
dovoljno vremena da urade drugačije, menadžeri kao početnu tačku u ispitivanju
predloženog budžeta obično uzimaju trenutne nivoe potrošnje.767
Predloženi budžeti prvo se pregledaju od strane lica zaduženih za budžet, koja
tada daju preporuke linijskim menadžerima. Ovaj pregled ima dva aspekta, jedan vezan
za misiju programa a drugi za podršku programima. Ako je u pitanju novi program, malo
se može uraditi da se procjene prihoda i rashoda promijene u toku procesa
preispitivanja budžeta. Ako je program već u toku, balans aktuelnih i predloženih
troškova može se analizirati. Analitičari se fokusiraju i na podršku programima. Ako se
mijenja veličina entiteta odlukama u vezi s programskim zadacima, moraju se izvršiti
odgovarajuća prilagođavanja u postojećem nivou potrošnje za podršku namjeravanim
aktivnostima. Nakon prilagođavanja vezanih za promjene u veličini budžetski analitičar
teba izvršiti ponovni detaljni pregled podrške aktivnostima koristeći prilagođene nivoe
troškova. Na
kraju analitičari
vrše
poređenje u
okviru
sličnih
aktivnosti
unutar
organizacije, provjeravaju da li je budžet konzistentan sa propisanim procedurama i
postupcima,768 da li su predviđene zarade opravdane, kao i druge provjere uključujući i
jednostavnu ali vrlo osjetljivu provjeru aritmetičke tačnosti.
Diskrecioni troškovi čine značajan procenat budžeta neprofitnih organizacija.
Pošto nema utvrđenog benčmarka da se dođe do tačnog iznosa diskrecionih troškova,
ovi troškovi ne bi trebalo da se analiziraju od strane analitičara koji se bavi budžetom,
nego bi se njihov iznos utvrđivao pregovorima samih menadžera. Kao i kod svih
pregovora, dvije strane imaju isti interes, da postignu vlastiti uspjeh, međutim, njihovi
766 Na primjer, ukoliko se računaju ukupni troškovi studentske ishrane procjena se vrši prema broju
serviranih obroka, s tim da se predvidi i varijabilni dio troškova (npr. 300.000 KM plus 2 KM po obroku)
zbog obogaćivanja jelovnika ili cikličnog povećanja broja obroka, s tim da i prihodi variraju. Anthony,
R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p.
497.
767 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 498
768 Zasnovanost procesa budžetiranja na utvrđenoj poslovnoj politici organizacije i odgovarajućim
upravljačkim odlukama, utemeljenost budžetiranja na organizacionoj strukturi radi lakšeg agregiranja
parcijalnih funkcionalnih budžeta u master budžet u funkcionalno strukturiranim organizacijama i
višestepeno agregiranje u divizionalno strukturiranim organizacijama, metodološkoj podudarnosti
budžetiranja sa računovodstvenim izvještavanjem o ostvarenjima, što podrazumijeva emitovanje
izvještaja po računovodstvenim područjima odgovornosti koja su u isto vrijeme i budžetske cjeline u
procesu planiranja, čime se stvara osnova za smislenu budžetsku kontrolu. Stevanović, N., Malinić,
D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 463-464.
275
interesi su suprotstavljeni. Kao i u svakoj igri, postoje pravila za proces budžetiranja i
mnoga od njih su nepisana, ali značajno variraju od jedne do druge organizacije. Ova
pravila, u velikoj mjeri, zavise i od veličine organizacije i odnosa između menadžera i
budžetskih korisnika. Osnovni razlog za to je stav menadžera: "viši menadžment nema
vremena da provjeri svaki broj koji ste stavili u plan, tako da je jedna od strategija stavi
sve, ko ima sreće i nakon revizije ima 50% više sredstava, odnosno odobravanja
budžeta."769 Igre se mogu podijeliti u dvije kategorije: interne, koje se koriste unutar
jedne
organizacije i eksterne, koje se koriste između menadžera organizacija i
zakonodavnih tijela koja odobravaju sredstva. Završni razgovori vode se između
menadžmenta i bilo kojeg upravljačkog tijela koje ima konačno ovlašćenje da odobri
plan (budžet) organizacije ili zakonodavnog tijelo za javne entitete. Nakon odobravanja,
budžet se raspoređuje u organizaciji i postaje odobreni plan (budžet) kojeg se
menadžeri treba da pridržavaju.
Ukoliko
imamo
u
vidu
savremene
dinamičke
uslove
privređivanja
koji
podrazumijevaju brze reakcije organizacija na promjene u okruženju, neophodnost
preispitivanja sadržine postojećih budžeta i njihovo revidiranje, postaje jasno da
efikasno
budžetiranje,
koje
može
da
odgovori
plansko-kontrolnim
potrebama,
podrazumijeva primjenu računarske tehnike. Ona omogućava da se budžetske analize
mogu koristiti modelima koji opisuju kako ključne varijable utiču na određenu situaciju i
odnose među njima a takvi modeli ne moraju da budu komplikovani. Finansijski model
koji se fokusira na odnose između značajnih promjenjivih elemenata nastavnog plana
jednog fakulteta može biti sačinjen unošenjem svih početnih vrijednosti, osim jedne:
visine naknade po studentu. Uz pomoć ovih informacija može se izračunati iznos
školarine (upisnine) po studentu koji je neophodan da bi se ovaj model doveo u
ravnotežu. Model je u ravnoteži u smislu da su raspoloživi prihodi u ekvilibrijumu sa
troškovima. U drugom slučaju, školarina se može unijeti u model u fazi koju odredi viši
menadžment, dok se model može koristiti da se odredi broj studenata koji su potrebni za
postizanje ravnoteže (izračunavanje praga rentabiliteta).
3.4.3. Priprema master budžeta u neprofitnim organizacijama
Sistem budžetiranja (računovodstveng planiranja) u neprofitnim organizacijama
uključuje: 1) planiranje i pripremu poslovnog plana (plana poslovnog rezultata), 2)
planiranje i pripremu plana (budžeta) novčanih tokova, 3) planiranje i pripremu
(periodičnog) plana kapitalnih ulaganja i 4) planiranje i pripremu plana finansijske
strukture (bilansa stanja).770 Poslovni plan sastoji se od funkcionalnih (pojedinačnih,
parcijalnih) planova i opšteg poslovnog plana, koji se pojavljuje u formi planiranog
bilansa uspjeha. Parcijalni planovi u profitno orijentisanim
organzacijama obično
uključuju: a) plan (budžet) prodaje i plan troškova prodaje (marketinga), b) plan (budžet)
proizvodnje i plan (budžet) troškova proizvodnje, c) plan (budžet) nabavke i plan
(budžet) troškova nabavke, d) plan (budžet) troškova opšteg upravljanja i administracije i
769 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 502.
770 Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003., str. 459.
276
e) plan (budžet) troškova istraživanja i razvoja.771 Neke neprofitne organizacije ili njihovi
dijelovi imaju aktivnosti koje su slične772 profitno orijentisanim organizacijama, tako da
analiza i kontrola menadžerskih performansi ima isti značaj kao i u profitno orijentisanim
kompanijama.
3.4.3.1. Plan (budžet) prodaje i prihoda od prodaje usluga
U procesu budžetiranja plan prodaje obično se označava kao startna osnova za
pripremu drugih planova i predstavlja najvažniji pojedinačni plan u budžetskom procesu.
Imajući u vidu mjesto i značaj plana prodaje u procesu budžetiranja, kao primarni ciljevi
na
ovom
području
nameću
se
smanjenje
neizvjesnosti
o
budućim
prihodima,
inkorporiranje procjena menadžmenta u planski proces, obezbjeđenje neophodnih
informacija za razvijanje drugih funkcionalnih planova i stvaranje osnove za kontrolu
prodajnih ostvarenja.773 Uopšteno posmatrano, postupak planiranja prihoda od prodaje
usluga realizuje se u tri faze. Prva faza je predviđanje prodaje za budući period sa
pretpostavkom sadašnjih uslova, bez dodatnih mjera organizacije. U drugoj fazi donose
se odluke s ciljem djelovanja na obim i vrijednost prodaje usluga i procjenjuju se
efekti.774 U trećoj fazi, prije konačnog prihvatanja, plan prodaje mora da bude testiran
drugim planovima u sistemu.
Problem postavljanja realnog plana prodaje prvenstveno se ogleda u tome što je
do tačnih projekcija veoma teško doći. Za ove svrhe koriste se različite tehnike:
projekcije prodaje zasnovane na procjeni menadžmenta, projekcije prodaje zasnovane
na grupnom prosuđivanju zaposlenog osoblja, projekcije prodaje zasnovane na primjeni
statističkih tehnika i sl. Za realne projekcije prodaje neophodno je kvantifikovati veliki
broj faktora kao što su: očekivane akcije konkurencije, usvojena politika cijena,
iskustveni podaci o prodaji, planirana ulaganja u reklamu i propagandu i dr. U profitno
orijentisanim entitetima odgovornost za pripremu budžeta prodaje i za njegovu sadržinu
locirana je u okviru marketing sektora. U najvećem broju neprofitnih organizacija
marketing sektor obično nije zastupljen i odgovornost za ovaj plan na top menadžmentu.
Operativni godišnji plan prodaje (realizacije) usluga podrazumijeva detaljno
planiranje cjelokupnog asortimana pružanja usluga i to ne samo na godišnjem nivou
nego i po kvartalima i mjesecima. U ovom smislu, od nosilaca budžetskog planiranja
očekuju se projekcije asortimana pružanja usluga kako po količini tako i po vrijednosti. U
cilju ilustracije cjelokupnog procesa budžetiranja koji uključuje razvijanje parcijalnih
funkcionalnih planova i njihovo objedinjavanje u okviru master budžeta, poslužićemo se
primjerom kojim smo i do sada ilustrovali naša istraživanja, gdje se radi o funkcionalno
strukturiranoj neprofitnoj organizacji koja u svom asortimanu ima dva tipa usluga.
Parcijalne budžete pripremićemo na kvartalnom i godišnjem nivou, dok će master
budžet biti pripremljen samo na godišnjem nivou.
771 Ukoliko su ove aktivnosti organzovane u sastavu pojedinih fakulteta, u okviru Univerziteta, i ako su
troškovi ovih aktivnosti značajni po obimu. Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski
fakultet, Beograd, 2003., str. 459-485.
772 Ili im predstavljaju značajnu konkurenciju.
773 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 469.
774 Analizom prelomne tačke.
277
Polazeći od naznačenih pretpostavki plan prodaje usluga neprofitne organizacije
iz oblasti obrazovanja predstavljen je kako slijedi: 775
Tabela 49. Plan (budžet) prodaje i prihoda od prodaje
Usluge A
Usluge B
Ukupno
Elementi
Broj
Vrijednost
Broj
Vrijednost
Broj
Vrijednost
1. Prodajne cijene
499
3.290
2. I kvartal
41
20.459
-
-
41
20.459
3. II kvartal
18
8.982
17
55.930
35
64.912
4. III kvartal
16
7.984
-
-
16
7.984
5. IV kvartal
1.195
596.305
13
42.770
1.208
639.075
6. Ukupno
1.270
633.730
30
98.700
1.300
732.430
Zavisno od plansko-kontrolnih potreba u konkretnom slučaju struktura plana
prodaje može biti koncipirana na različite načine. Po horizontali plan može da bude
raščlanjen po mjesecima ili po nekim drugim interesantnim vremenskim intervalima.
Vremenski intervali su naročito interesantni za posmatranu neprofitnu organizaciju kada
se plan sastavlja za vremenski period 01.10. tekuće do 30.09. naredne godine, koliko
traje školska godina. Isto tako, vremenski interval oktobar-decembar ostvaruje preko
80% ukupnih prihoda, dok se u periodu januar-septembar ostvaruje manje od 20%
planiranih prihoda, što zahtijeva pažljivo planiranje tokova gotovine i rasporeda viška
prihoda nad rashodima. U dijelu koji se odnosi na cijene plan prodaje mora uvažavati
propisane cijene od strane nadležnog ministarstva i plaćanje upisnine u dvije rate.
Priprema
plana
prodaje
na
nivou
univerziteta
podrazumijeva
prikazaivanje
svih
informacija na nivou pojedinih fakulteta a onda njihovo objedinjavanje kao cjeline.
3.4.3.2. Plan (budžet) troškova prodaje
Plan vrijednosti pružanja usluga koji sadrži informacije o asortimanu, količini,
vrijednosti i vremenskoj realizaciji, u tijesnoj je vezi sa planiranom prodajom. Logičan
redoslijed, nakon sastavljanja plana prodaje, nalaže razvijanje plana troškova prodaje
usluga i njegovo usklađivanje sa planom prodaje. Priprema ovog plana za potrebe
master budžeta podrazumijeva specificiranje obima i asortimana troškova prodaje
usluga kao odgovor na zahtjeve koji su sadržani u planu prodaje. Dok je u profitnim
775 Usluge neprofitne organizacije klasifikovane su u dvije osnovne gupe: A – redovni i vanredni
četvorogodišnji studij i B – poslijediplomski studij. Cijene usluga planirane su na osnovu propisanog
cjenovnika od strane univerziteta za četvorogodišnji studij, dok su cijene za poslijediplomski studij
planirane na nižem nivou u odnosu na cijena istih usluga konkurentskih neprofitnih organizacija u
okruženja. Planom je predviđeno da se u školskoj 2005/2006 godini, pored sadašnih 920, upiše 350
studenata na prvu godinu studija i 30 na poslijediplomski studij. Planirani prihodi za osnovni studij
agregirani su u veće grupe i to: 1) prihodi od upisnina za četvorogodišnji studij ostvaruju se u četvrtom
kvartalu (100 studenata na teret budžeta plaća upisninu od 60 KM, studenti koji se sami finansiraju 660
KM, vanredni studenti 630 KM, i studenti poslediplomskog kursa 3.290 KM (u više rata). Prijava ispita
vrši se u svakom kvartalu po završenoj nastavi iz jednosemestralnih predmeta. Planom je predviđeno
da će 80% ukupno upisanih studenata prijaviti sve ispite u prvom roku, da je prolaznost na ispitima oko
50% od broja prijavljenih, cijena prijave ispita 5 KM za četvorogodišnji studi i za poslediplomski studij
50 KM. Planirano je da u toku godine diplomira najmanje 21 student a da je prijava diplomskog rada
100 KM. Prihodi koji su manje značajni izostavljeni su iz plana kao što su: naknade za uvjerenja, ispisi
sa studija, izdavanje diploma i sl. Naznačeni broj izvršenih usluga po pojedinim kvartalima je uslovan,
pošto treba imati u vidu prodajne cijene i ukupno ostvareni prihod.
278
entiteta politika zaliha veoma osjetljiv problem koji tangira sve funkcije i značajno utiče
na dobitna ostvarenja, kod najvećeg broja neprofitnih organizacija zalihe u bilansnim
agregatima nisu iskazane.
Planiranje troškova prodaje usluga uključuje planiranje troškova direktnog
materijala, troškova direktnog rada i opštih troškova prodaje usluga uz rješavanje
specifičnih problema njihovog planiranja. Zahtjevi kontrole nalažu analitičko planiranje
troškova po vrstama usluga i izabranim vremenskim intervalima, kao i pripremu
posebnog budžeta troškova prodaje usluga (slika 20).
Slika 20. Tok aktivnosti u planiranju troškova prodaje (pružanja) usluga
Izvor: Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005,
str. 478.
Potrebno je praviti razliku između direktnih ili pojedinačnih troškova usluga,
(troškovi materijala izrade, troškovi zarada izrade) i indirektnih ili opštih troškova
(troškovi
ostalog
materijala,
troškovi
energije,
troškovi
zarada
režije,
troškovi
neproizvodnih usluga, nematerijalni troškovi). Ova podjela izvršena je po kriterijumu
zaračunavanja nosiocima troškova (konačnim učincima). Direktni troškovi predstavljaju
one
troškove
koji
se
neposredno
zaračunavaju
pojedinim
uslugama
neprofitne
organizacije.
Indirektni
(opšti)
troškovi
mogu
se
zaračunati
(alocirati)
pojedinim
uslugama posredno, tj. pomoću pažljivo odabranih uslovnih baza (ključeva alokacije).
Opšte troškove ne treba izjednačavati sa fiksnim, iako imaju i fiksni karakter, oni sadrže i
varijabilne troškove a njihov značajan dio je mješovitog karaktera.
Planiranje troškova direktnog materijala ima za cilj da se utvrde potrebni utrošci
(količine) i troškovi direktnog materijala u cilju izrade plana poslovnog rezultata i plana
nabavke materijala. Priprema plana troškova direktnog materijala uključuje poznavanje
tri ključna informaciona inputa: planirani obim pružanja usluga u budžetskom periodu,
planiranu
potrošnju
materijala
po
jedinici
usluge
i
očekivane
nabavne
cijene
materijala.776 Dok je u profitno orijentisanim entitetima najosjetljiviji problem utvrđivanje
potrebnog materijala za proizvodnju jedinice proizvoda, u neprofitnim organizacijama
standardizacija se obično vrši iskustvenim sagledavanjima iz prethodnih perioda. Pored
standardizovanih
utrošaka,
utvrđivanje
troškova
zahtijeva
poznavanje i
cjenovne
komponente troškova materijala, odnosno nabavnih cijena. Polazeći od plana troškova
pružanja usluga, pretpostavke da za svaku vrstu usluge učestvuje jedan materijal, da je
776 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 479.
Plan prodaje
Plan troškova
usluga
Plan troškova
direktnog materijala
Plan troškova
direktnog rada
Plan opštih troškova
prodaje usluga
279
za svaki materijal utvrđena standardna potrošnja izražena vrijednosno, ne zahtijeva
planiranje negativnih odstupanja, u našem slučaju plan troškova direktnog materijala
mogao bi da sadrži sljedeće formalne izraze:
Tabela 50. Plan (budžet) troškova direktnog materijala
Kvartali
Elementi
Mat.
po
jed.
Nab.
cijena
Trošak
po
jed.
I
II
III
IV
Svega
za
godinu
I Usluga A
Planirane usluge
41
18
16
1.195
1270
1.Materijal X
2
10
20
820
360
320
23.900
25.400
II Usluga B
Planirane usluge
17
-
13
30
1. Materijal Y
2
15
30
-
510
-
390
900
III Ukupni troškovi mater.
820
870
320
24.290
26.300
IV Troškovi po vrstama
820
870
320
24.290
26.300
1. Troškovi materijala X
820
360
320
23.900
25.400
2. Troškovi materijala Y
-
510
-
390
900
Plan troškova direktnog materijala iskazan u ukupnom iznosu za obračunski
period direktno utiče na sadržaj sva tri izvještaja777 koja čine master budžet, ali nema
značaj kao u profitno orijentisanim entitetima. U konkretnom slučaju, troškovi direktnog
materijala učestvuju sa svega 2,61% u planiranim prihodima od izvršenih usluga u
cjelokupnom budžetskom periodu, odnosno 26.300 KM sa pripadajućim rasporedom po
kvartalima.
Planiranje troškova zarada pretpostavlja razmatranje različitih činilaca kao što
su: postojeći broj zaposlenih u stalnom radnom odnosu, zaposleni u dopunskom radnom
odnosu, zaposleni po ugovoru o radu, dinamika zapošljavanja pripravnika, ulaganje u
obrazovanje zaposlenih, obavljanje različitih poslova od strane zaposlenih i sl. Ovi
troškovi moraju se planirati na različitim nivoima: na nivou upravljačkog vrha, na nivou
zaposlenih u nastavnom procesu sa različitim zvanjima, za zaposlene u administraciji,
za zaposlene u obavljanju pomoćnih poslova i sl. Ovdje prvenstveno pažnju fokusiramo
na direktne troškove bruto zarada zaposlenih u neposrednom pružanju usluga, dok su
ostali troškovi rada u pružanju usluga indirektnog karaktera i kao takvi predstavljaju
sastavni dio plana opštih troškova.778
Ako imamo u vidu potrebe kontrole, onda plan (budžet) troškova direktnog rada
treba pripremiti po vrstama usluga kako bi bila moguća kontrola troškova plata, kontrola
troškova svake usluge, po užim centrima odgovornosti u okviru pružanja pojedinih
usluga i kraćim vremenskim intervalima (kvartalima), kako bi bila moguća kontrola
područja odgovornosti i njihovih menadžera. U profitno orijentisanim organizacijama, u
operativnom smislu, obračun troškova zarada izrade zahtijeva tri ključna informaciona
777 Bilans stanja, bilans uspjeha i bilans novčanih tokova.
778 Direktne zarade u bruto iznosu utvrđene su na osnovu prosječne cijene rada iz prethodnog perioda. Za
32 nastavnika i 10 saradnika vodilo se računa da u nastavnom procesu učestvuju sa 60 odnosno 36
časova na ispitima, da je bruto plata nastavnika 1.171,42 KM, a saradnika 700,00 KM (u ovaj iznos
uključene su i indirektne (režijske) zarade na osnovu ukupnog broja radnih sati u toku godine. Za sve
nastavnike i saradnike utvrđena je prosječna zarada bez obzira na zvanje.
280
inputa: planirani obim proizvodnje u budžetskom periodu, standardno vrijeme izrade po
jedinici proizvoda779 i planiranu cijenu po času.780
Za prepoznavanje proporcionalnosti troškova i njihovo uključivanje u interni
obračunski sistem, tj. sistem planiranja i kontrolu troškova i poslovnog rezultata od
odlučujućeg značaja je način izražavanja aktivnosti u odnosu na koju se ispoljava
proporcionalnost
troškova,
tj.
izbor
vrsta i
jedinica njihove
mjere koje
stoje
u
srazmjernom odnosu s varijabilnim troškovima.781 Pogonski obračun, kao analitički
aspekt planiranja i kontrole učinaka, troškova i rezultata pozvan je da odgovori na ovaj
izazov pošto je finansijsko knjigovodsvo u tom pogledu nemoćno. Standardizovanje
zarada izrade uključuje standardizovanje količine direktnog rada po jednici usluge i
mjestima
troškova.
Dok
je
standardizovanje
po
mjestima
troškova
izvodljivo,
standardizovanje zarada izrade po jedinici usluge u neprofitnim organizacijama, iz
oblasti
obrazovanja,
nije
uobičajeno.
Pošto
se
obračun
zarada
vrši
primjenom
ugovorene cijene rada po času, danu, sedmici ili mjesecu na vrijeme radnika provedeno
na radu nezavisno od učinka koji on za to vrijeme ostvari, ovi troškovi ne pokazuju
varijabilnost (proporcionalnost) prema obimu aktivnosti. Na mjestu nestalih varijabilnih
plata izrade stupa približno isti sloj dodatnih ''fiksnih'' troškova plata režije.
Nosilac rezultata, dakle, prihoda i na odgovarajući način koncipiranih troškova
jeste usluga ili proizvod. Bilo da su prodajne cijene usluga, tj. njihovi jedinični prihodi
određeni od tržišta, bilo da se do njih treba doći na bazi troškova, ostaje problem
utvrđivanja troškova po nosiocima, a to je osnovni zadatak kalkulacije. Kalkulacija
predstavlja skup postupaka pomoću kojih se dolazi do troškova po jedinici usluge u
skladu sa odgovarajućim ciljevima kalkulacije, odnosno svrhama u koje se cijena
koštanja nosilaca troškova i rezultata koristi. Ukoliko je u pitanju potpuna alokacija
troškova na nosioce, direktni troškovi rada mogu se alocirati na usluge kao konačne
učinke
organizacije.
Razvijanje
plana
troškova
zarada
obračunatih
po
stvarnim
troškovima pretpostavlja povezivanje planiranih usluga, potrebnog vremena i planiranih
cijena za potrebe kvartalnog razvijanja parcijalnih planova, što je kvantitativno iskazano
u tabeli 51. Sa stanovišta nosilaca troškova ovako utvrđen plan troškova direktnog rada
poslužiće kao ključ za alokaciju opštih troškova proizvodnje na nosioce.
Tabela 51. Plan (budžet) troškova direktnog rada
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za
godinu
Usluga A
Potrebno vrijeme
1.100
1.466
550
916
4.032
Cijena po času
73,33
73,33
73,33
73,33
73,33
Ukupni troškovi
80.640
107.520
40.320
67.200
295.680
Usluga B
Potrebno vrijeme
-
80
10
50
140
Cijena po času
-
150
150
150
150
Ukupni troškovi
-
12.000
1.500
7.500
21.000
Ukupni troškovi rada
80.640
119.520
41.820
74.700
316.680
779 Vrijeme po jedinici usluge je 45 ili 60 minuta, ali troškovi nisu varijabilni obimu aktivnosti.
780 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 482.
781 Isto, str. 73.
281
Plan opštih troškova proizvodnje sadrži troškove koji su vezani za funkciju
pružanja usluga ali se ne mogu direktno vezati za pojedinačne usluge. Radi se o
različitim troškovima kako u pogledu vrsta tako i u pogledu njihovog ponašanja u odnosu
na obim aktivnosti. Opštim troškovima pripadaju troškovi ostalog (indirektnog) materijala,
troškovi indirektnog rada, troškovi održavanja, troškovi energije, troškovi amortizacije,
troškovi osiguranja i sl. U odnosu na obim, opšti troškovi proizvodnje ponašaju se
varijabilno, fiksno ili mješovito. Osnovni problem u planiranju opštih troškova usluga
sastoji se u razlaganju mješovitih troškova na varijabilni i fiksni dio. To razlaganje može
biti izvršeno pomoću različitih metoda kao što su: razlaganje prema procjeni njihovog
pretežnog karaktera, metod najvišeg i najnižeg nivoa troškova prema iskustvu iz
prethodnog perioda, grafički metod i metod najmanjih kvadrata.782 Poslije račlanjavanja
opštih troškova na varijabilni i fiksni dio, varijabilni troškovi vežu se za obim aktivnosti a
fiksni
troškovi
utvrđuju
u
ukupnom
iznosu
uz
pomoć
praktičnog
kapaciteta
i
standardizuju po jedinici usluge. Najjednostavniji način planiranja ovih troškova je
njihovo
zasnivanje na istorijskim troškovima, a mogu ih primjenjivati neprofitne
organizacije koje imaju ustaljen obim aktivnosti i relativno stabilan iznos ovih troškova.
Plan opštih troškova za potrebe izrade poslovnog plana u profitno orijentisanim
entitetima i neprofitnim organizacijama koje su slične profitnim, a na osnovu njihovog
pretežnog karaktera može da ima sljedeći formalni izraz:
Tabela 52: Plan (budžet) opštih troškova
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za
godinu
I Opšti varijabilni troškovi
61.916
38.456
97.226
105.846
303.444
1. Indirektni materijal
1.400
1.120
400
2.920
5.840
2. Indirektni rad783
52.816
25.936
93.136
66.256
238.144
3. Energija
2.080
960
880
3.040
6.960
4. Održavanje
500
200
250
350
1.300
5. Putni troškovi
5.120
10.240
2.560
33.280
51.200
II Opšti fiksni troškovi
4.050
4.050
4.050
4.050
16.200
1. Osiguranje
1.550
1.550
1.550
1.550
6.200
2. Ostali fiksni troškovi
2.500
2.500
2.500
2.500
10.000
III Ukupni opšti tr. usluga (I+II)
65.966
42.506
101.276
109.896
319.644
U
slučaju
navedene
neprofitne
organizacije,
primjenom
knjigovodstveno-
tehničke metode, za potrebe alokacije troškova na nosioce i standardizovanja po jedinici
usluga navedene vrste troškova potrebno je reklasifikovati na varijabilni i fiksni dio. Kao
varijabilne
(proporcionalne)
troškove
treba
standardizovati
troškove
indirektonog
materijala i troškove energije, pošto se njihov najveći dio odnosi na proizvodna mjesta
troškova, dok ostali navedeni primarni troškovi imaju fiksni karakter. Dakle, planirani
782 Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 475-478.
783 Troškovi indirektnog rada za nastavnike utvrđeni su kao razlika između ukupnih časova (160 x 12=
1.920 časova) i direktnih časova rada (96) vodeći računa da su ukupne bruto zarada 449.824 KM. Na
isti način utvrđeni su indirektni troškovi zarada za saradnike, kao razlika između ukupnih bruto zarada
(84.000 KM) i direktnih zarada (52.800 KM). Raspored troškova indirektnih zarada po kvartalima
izvršen je srazmjerno broju ostvarenih sati inirektnog rada.
282
ukupni opšti fiksni troškovi planirani na godišnjem nivou iznose 306.844 KM, dok po
jedinici učinka za uslugu A iznose 233,50 KM a za uslugu B 343,23 KM.784
3.4.3.3. Plan (budžet) nabavke
Planom nabavke specificiaju se količine materijala koje treba nabaviti, vrste
materijala, vrijednost i vrijeme kada je nabavke neophodno realizovati. U profitno
orijentisanim entitetima postojanje direktne veze između plana proizvodnje i potrošnje
direktnog materijala i količina koje treba nabaviti ne dozovoljava stavljanje znaka
jednakosti usljed definisanja politike zaliha koja treba da apsorbuje razlike. U neprofitnim
organizacijama postoji mogućnost sinhronizacije nabavke potrebnog materijala sa
potrebama pružanja usluga i korišćenja koncepta just-in-time (JIT sistem).785 Imajući u
vidu iskazane potrebe za materijalom, sadržane u planu troškova direktnog materijala,
očekivane nabavne cijene i potrebe za indirektnim materijalom koji prati proces
realizacije usluga, pripremljen plan nabavke ima sljedeći formalni izraz:
Tabela 53: Plan (budžet) nabavke (direktnog i indirektnog) materijala
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za
godinu
Materijal X
820
360
320
23.900
25.400
Materijal Y
-
510
-
390
900
Indirektni materijal Z
1.400
1.120
400
2.920
5.840
Vrijednost ukupne nabavke
2.220
1.990
720
27.210
32.140
Da bi se zadovoljili zahtjevi fleksibilnosti
potrebno je odvojeno planirati
varijabilne i fiksne troškove nabavke. Planiranje varijabilnih troškova u projektovanju
poslovnog rezultata polazi od prethodno planiranih nabavki i standardnih troškova
nabavke po jedinici materijala čiji proizvod pokazuje ukupno planirani iznos varijabilnih
troškova nabavke za nastupajući period. Pošto se istovremeno nabavlja sa direktnim
materijalom u plan smo uvrstili i planirane količine indirektnog materijala koji se koristi u
upravi i administraciji.
3.4.3.4. Plan (budžet) troškova prodatih usluga
Projekcija
ostvarenja
neprofitne
organizacije
u
budžetskom
periodu
podrazumijeva suprotstavljanje projektovanih prihoda od prodaje usluga troškovima
prodatih usluga i troškovima perioda. Pošto su prihodi od prodaje određeni planom
prodaje usluga a troškovi perioda funkcionalnim planovima proizvodnih i neproizvodnih
784 Ukupni fiksni troškovi 306.844 KM : 4.172 direktnih časova usluga = 73,548418 KM/čas. Usluga A =
4.032 časova x 73,548418 KM = 296.547,221476 : 1.270 (studenata) = 233,501749 KM. Usluga B =
140 časova x 73,548418 KM = 10.296,778520 KM : 30 (studenata) = 343,225951. (A 296.547,221476
+ B 10.296,778520 = 306.844 KM. Indirektni rad obračunat je kao razlika između direktnih časova rada
i ukupnog godišnjeg fonda časova rada nastavnika i saradnika. Prosječna bruto zarada nastavnika je
1.171,42 KM a saradnika 700 KM mjesečno. Putni troškovi zasnovani su na istorijskim troškovima,
električna energija obračunata po prosječnoj cijeni 0,80 KM/KWh na osnovu 8.700 KWh utrošenih u
prethodnom periodu, osiguranje zaposlenih i studente proporcionalno je raspoređeno po kvartalima
kao i ostali fiksni troškovi.
785 Horngren, C., Foster, G., Datar, S.: Osnove troškovnog računovodstva, upravljački aspekt, Udruženje
računovođa i revizora FBiH, Sarajevo, 2002, str.841-869.
283
područja odgovornosti, potrebno je utvrditi iznos troškova usluga koje se u budžetskom
periodu odnose na realizovane učinke. Ovi troškovi sadrže se u planu troškova
direktnog materijala i planu opštih troškova proizvodnje. U našem slučaju, kada nema
početnih i krajnjih zaliha, odnosno kada je obim "proizvedenih" usluga jednak obimu
prodaje, postoji jednakost između plana troškova "proizvedenih" usluga i plana troškova
prodatih usluga. U profitno orijentisanim entitetima ovakva situacija je prije izuzeak nego
pravilo, ali je uobičajena u mnogim neprofitnim organizacijama.
U opredeljenju za način obračuna troškova po jedinici izbor može biti između
različitih varijanti apsorpcionih i nepotpunih troškova. Opredeljujući se za obračun po
standardnim varijabilnim troškovima u pripremi master budžeta i njegovih prednosti u
odnosu na druge sisteme obračuna, primijenićemo obračunski sistem koji pretpostavlja
obračun varijabilne prozvodne cijene koštanja. Pošto su opšti varijabilni troškovi
proizvodnje786 planirani u iznosu od 12.800 KM, pri sastavljanju kalkulacije neophodno
ih je alocirati na pojedine usluge, kao što pokazuje naredni pregled:
Tabela 54: Alokacija opštih varijabilnih troškova prema direktnim časovima rada
Jedinice
usluge
Direktni časovi
rada
Učešće
Ukupni
OVT
OVT
po jedinici
1.270
4.032
0,9664
12.369,92
9,74
30
140
0,0336
430,08
14,34
-
4.172
1,0000
12.800
-
Nakon raspoređivanja opštih varijabilnih troškova po vrstama usluga sačinjava
se kalkulacija troškova po jedinici realizovanih usluga:
Tabela 55: Kalkulacija standardne varijabilne proizvodne cijene koštanja
Usluge RS – 1.270
Usluge PS - 30
E l e m e n t i
Ukupni
troškovi
Trošak po
jedinici
Ukupni
troškovi
Trošak po
jedinici
1. Troškovi direktnog materijala
25.400,00
20,00
900,00
30,00
2. OVT usluga
12.369,92
9,74
430,08
14,34
3. Proizvodna cijena koštanja
37.769,92
29,74
1.330,08
44,34
Plan troškova prodatih usluga (učinaka) završava sljedećim formalnim izrazom:
Tabela 56. Plan troškova prodaje
E l e m e n t i
Planirana prodaja
Cijena koštanja
Vrijednost
1. Usluga A
1.270
29,74
37.769,92
2. Usluga B
30
44,34
1.330,08
3.Troškovi prodatih proizvoda
1.300
39.100,00
3.4.3.5. Plan (budžet) troškova marketinga
Troškovi marektinga, zajedno sa opštim troškovima upravljanja i administracije,
pripadaju
grupi
neproizvodnih
troškova.
Računovodstvo
odgovornosti
u
procesu
planiranja, mjerenja i kontrole tretira ove troškove kao diskrecione centre rashoda.
786 Troškovi indirektnog materijala planiran su u iznosu 5.840 KM, a energije u iznosu 6.960 KM.
284
U neprofitnom sektoru marketing predstavlja tehniku satisfakcije među različitim
grupama koji mogu da utiču na uspjeh neprofitne organizacije. U neprofitnoj areni
uspješne marketing strategije organizacijama omogućavaju da postignu svoje misije,
ciljeve i fokusiranjem na potrebe i zadovoljenje potreba svojih članova obezbijedi
dugoročnu finansijsku stabilnost. Sa marketinške tačke gledišta postoje četiri kritična
elementa označena kao 4P ili marketing miks: proizvod ili u slučaju neprofitnih
organizacija programi i usluge, promocija proizvoda, programa ili usluge, cijena i mjesto
gdje su proizvodi, programi ili usluge na raspolaganju.
Organizacije u neprofitnom sektoru manje su rigorozne u razvoju i testiranju
novih proizvoda, programa i usluga ili ažuriranju i modernizaciji starih. U organizacijama
koje ostvaruju profit mnogo novca troši se na promociju, dok neprofitni sektor raspolaže
manjim iznosom sredstava koja se moraju racionalnije trošiti i moraju se više koristiti
besplatni mediji. Tijesni odnos između cijene i stvarne vrijednosti nije nigdje očigledniji
kao u konkurentskom svijetu neprofitnih organzacija. Često je teško odrediti stvarnu
vrijednost različitih aktivnosti fakulteta, bolnica i sl. Potrošač koji pokušava da napravi
razliku između dvije organizacije na istom polju može ponekad zaključiti da ona čija je
cijena veća, zapravo, nudi bolji proizvod ili uslugu. Konačni element u marketing mixu je
mjesto, lokacija na kojoj je proizvod dostupan potrošaču. Mnoge neprofitne organizacije
shvatile su da, ako potrošači, klijenti ili članovi ne mogu ili neće da dođu u sjedišta
organizacije,
organizacija
mora
odnijeti
proizvode
i
usluge
njima.
Razvijanje
odgovarajućeg
sistema
distribucije
proizvoda
ili
usluga
postaje
sve
važnije
u
neprofitnom svijetu isto kao što je i kod profitno orijentisanih kompanija. 787
U sadržinskom smislu, polazeći od vrsta troškova koji se mogu pojaviti u okviru
ovoga
područja
odgovornosti,
u
planu
troškova
prodaje
preovladavaju
troškovi
promotivnih aktivnosti i troškovi distribucije. Razvijanje plana troškova promotivnih
aktivnosti vjerovatno je najkompleksnije područje planiranja troškova u okviru funkcije
marketinga profitno orijentisanih kompanija, ali je značajno i kod neprofitnih organizacija.
Polazeći od pretpostavke da se radi o diskrecionom centru rashoda i neposrednom
vezivanju za obje vrste usluga, u okviru jednog područja odgovornosti, plan troškova
marketinga izgleda kao što prikazuje naredna tabela.
Tabela 57. Plan (budžet) troškova marketinga
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za godinu
1. Troškovi reklame
-
500
500
-
1.000
2. Ostali fiksni troškovi
-
200
1.000
-
1.200
Ukupno
-
700
1.500
-
2.200
Pažljivim sagledavanjem troškova marketinga može se uočiti da se u njihovoj
strukturi pojavljuju fiksni troškovi, diskrecioni fiksni troškovi, varijabilni troškovi i mješoviti
troškovi. Fiksni troškovi utvrđuju se u ukupnom iznosu za cijeli obračunski period i onda
raspoređuju po užim vremenskim intervalima (kvartalima, mjesecima, sedmicama).
Diskrecioni fiksni troškovi nastaju kao posljedica tekućeg odlučivanja i oni se prepoznaju
među troškovima promotivnih aktivnosti. Varijabilni troškovi ponašaju se proporcionalno
787 Wolf, T.: Upravljanje neprofitnim organizacijama u XXI vijeku, Simon & Schuster Inc., New York, 1999,
p. 169.
285
obimu prodaje i najvećim dijelom odnose se na troškove distribucije. Mješovite troškove
neophodno je razložiti na varijabilni i fiksni dio a onda rasporediti po užim vremenskim
intervalima i vrstama usluga. Imajući u vidu da planirani iznos troškova marketinga čini
samo
0,22%
planiranih
prihoda
od
prodaje
usluga
neprofitne
organizacije,
u
konkurentskom okruženju neprofitnog sektora marketinškim aktivnostima treba posvetiti
značajno više pažnje.
3.4.3.6. Plan (budžet) troškova opšteg upravljanja i administracije
Troškovi uprave i administracije smatraju se najčešće fiksnim troškovima
polazeći od pretpostavke da je učešće varijabilnih troškova neznatno. U ove troškove
spadaju
troškovi
plata
administrativnog
osoblja,
troškovi
reprezentacije,
troškovi
kancelarijskog
materijala,
troškovi
službenih
putovanja,
finansijsko-računovodsteni
poslovi, troškovi opšteg upravljanja organizacijom i sl. Za planiranje ovih troškova, kao
startna osnova, najčešće se uzima nivo rashoda iz prethodnog perioda korigovan za
planirane promjene aktivnosti koje dovode do njihovog povećanja ili smanjenja. Polazeći
od pretpostavke da se troškovi opšteg upravljanja i administracije planiraju po vrstama,
prvo na godišnjem nivou, a onda raspoređuju u jednakim iznosima po kvartalima, plan
ovih troškova ilustrujemo kako slijedi:
Tabela 58. Plan (budžet) troškova opšteg upravljanja i administracije
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega
za godinu
1. Kancelarijski materijal
1.700
1.700
1.700
1.700
6.800
2. Plate administrativnog osoblja
17.450
17.450
17.450
17.450
69.800
3. Troškovi službenih putovanja
250
250
250
250
1.000
4. Troškovi reprezentacije
650
650
650
650
2.600
5. Troškovi osiguranja
900
900
900
900
3.600
6. Troškovi komunikacionih usluga
250
250
250
250
1.000
6. Ukupni troškovi
21.200
21.200
21.200
21.200
84.800
Sama
priroda
troškova
uprave
i
administracije
isključuje
mogućnost
standardizacije u istom obimu i sa istim stepenom precinosti kao na području
proizvodnje ili prodaje. Za određene aktivnosti ove funkcije moguće je utvrditi učinke i
standardne troškove, što znatno olakšava postupak njihovog planiranja i kontrole. Po
pravilu, to su rutinski poslovi koji se učestalo ponavljaju i imaju manje ili više tehnički
karakter.788
3.4.3.7. Plan kapitalnih ulaganja (kapitalni budžet)
Plan kapitalnih ulaganja ili kapitalni budžet predstavlja dugoročni budžet koji
sadrži planirane investicije i njihov vremenski raspored u periodu dužem od godinu
dana. Ovaj proces implicira tri grupe odluka:789 1) odlučivanje o tome koji investicioni
projekti će biti prihvaćeni, što podrazumijeva identifikovanje mogućih investicionih
alternativa koje će doprinijeti ostvarenju postavljenih ciljeva, procjenu predloženih
projekata u kontekstu odgovarajuće cost-benefit analize i izbor projekata koji će biti
788 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 143.
789 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 500.
286
implementirani; 2) determinisanje kapitalnih rashoda sa stanovišta njihove visine i
vremenskog rasporeda, što je neophodno za testiranje mogućnosti organizacije da u
datim uslovima podnese takve izdatke; 3) donošenje odluke o finansiranju predloženih
projekata, odnosno da li se oni mogu finansirati iz internog cash flow-a, ili je potrebno
finansiranje iz eksternih izvora. Prethodne odluke međusobno su povezane i efekti koji
na bilo kom području ne zadovoljavaju znače eliminaciju određenog projekta iz
kapitalnog budžeta.
Investicione odluke pripadaju grupi najvažnijih odluka koje donosi menadžment
organizacije. Karakteristični primjeri takvih odluka u neprofitnim organizacijama jesu
nabavka nove opreme, ulaganje u infrastrukturu, ulaganja u izgradnju, adaptaciju ili
rekonstrukciju
građevinskih
objektata
i
sl.
Prilikom
odlučivanja
o
investicionim
poduhvatima u okviru procesa kapitalnog budžetiraja povezuju se relevantni troškovi i
koristi sa svakom alternativom koja se razmatra i vrši izbor najpovoljnije.790 Pošto su
odluke o ulaganju u fiksna sredstva jednom donesene i dinamizirane, njihova realizacija
treba da bude uključena u tekuće finansijske planove da bi se blagovremeno
obezbijedila
potrebna
novčana
sredstva,
što
ilustrujemo
sljedećim
tabelarnim
prikazom.791
Tabela 59. Plan (budžet) troškova kapitalnih ulaganja
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za
godinu
1. Građevinski objekti
-
-
-
30.000
30.000
Svega:
-
-
-
30.000
30.000
Iz plana se vidi da neprofitna organizacija predviđa adaptaciju građevinskih
objekata u četvrtom kvartalu tekuće godine koja treba da bude finansiranai iz sopstvenih
izvora. Operativni poslovni plan u tom smislu mora da prihvati planirani kvartalni izdatak
i da testira izvodljivost takve aktivnosti, što treba da nađe svoje mjesto i u planu
novčanih tokova za datu godinu.
3.4.3.8. Plan (budžet) novčanih tokova
Plan novčanih tokova obuhvata planirana primanja i izdavanja gotovine za
nastupajući planski period. Svi poslovni događaji koji su sadržani u prethodnim
planovima na direktan ili indirektan način određuju vrijednosti koje će biti sadržane u
projektovanim bilansima stanja, uspjeha i novčanih tokova u planiranom periodu. To
znači da je plan novčanih tokova usko povezan sa ostalim parcijalnim planovima, sa
planom prodaje i s njim povezanim planom naplate potraživanja, planom troškova,
planom nabavke i iz njega izvedenog plana plaćanja obaveza dobavljačima i planom
kapitalnih ulaganja.
U profitno orijentisanim entitetima najveći priliv gotovine očekuje se iz planiranih
prihoda od prodaje proizvoda i usluga. U većini neprofitnih organizacija priliv gotovine
očekuje se iz budžeta viših ili nižih potrošačkih jedinica, dok neke prihode ostvaruju od
790 Kriterijumima koji se koriste u cost-benefit analizi pri ocjeni investicionih projekata obrađeni su u okviru
tačke 2 ovog poglavlja rada.
791 Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 144.
287
sopstvene djelatnosti i slične su profitno orijentisanim organizacijama. Pošto se prihodi
od izvršenih usluga ostvaruju u gotovini, primanja gotovine koincidiraju sa dinamikom
prihoda. Uz prihode od prodaje i prihode iz budžeta u neprofitnim organizacijama mogu
postojati i drugi potencijalni izvori gotovine, prilivi po osnovu donacija, prodaje stalnih
sredstava, naplata prihoda po osnovu kamata, a te izvore takođe treba predvidjeti i
uključti u plan primanja gotovine.
U pripremanju plana novčanih tokova moguća su dva pristupa. Prvi je poznat
kao metoda direktnog utvrđivanja gotovinskih tokova i u njegovoj osnovi nalazimo
namjeru detaljnog praćenja kretanja gotovine koja nastaje kao posljedica primanja i
izdavanja koja su predviđena u parcijalnim planovima. Ova metoda je pogodna za
upotrebu u procesu kratkoročnog operativnog planiranja (budžetiranja).792 Drugi pristup
razvoja plana gotovine poznat je kao indirektna metoda ili finansijsko-računovodstveni
pristup i često se koristi za potrebe dugoročnog poslovnog planiranja. Imajući u vidu
samu strukturu izvještaja o novčanim tokovima po indirektnoj metodi, čini se da ona nije
primjerena za neprofitne organizacije pošto počinje od neto dobitka koji nije krajnji cilj
njihovog poslovanja i zato smo se opredijelili za sastavljanje plana tokova gotovine koji
se zasniva na direktnoj metodi.
U operativnom sadržaju neposrednom sastavljanju plana tokova gotovine
prethodi pripremanje parcijalnih budžeta priliva i odliva koji proizilaze iz plana prodaje i
plana nabavke, dok su odlivi uslovljeni troškovima rada, opštim troškovima pružanja
usluga i troškovima neproizvodnih funkcija i planiranim kapitalnim ulaganjima koji se
mogu direktno preuzeti u plan novčanih tokova. Pod pretpostavkom da se svi prihodi od
planirane prodaje naplaćuju u gotovom i da se prihodi iz budžeta više potrošačke
jedinice doznačavaju u narednom mjesecu za protekli mjesec, prilivi mogu da se prikažu
kako slijedi:
Tabela 60. Plan očekivanog priliva gotovine od prodaje i prihoda iz budžeta
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za
godinu
1. Prilivi iz budžeta RS
50.000
75.000
75.000
75.000
275.000
2. Prilivi od prodaje u prvom kvartalu
20.459
20.459
3. Prilivi od prodaje u drugom kvartalu
64.912
64.912
4. Prilivi od prodaje u trećem kvartalu
7.984
7.984
5. Prilivi od prodaje u četvrtom kvartalu
639.075
639.075
6. Ukupni prilivi
70.459
139.912
82.984
714.075
1.007.430
Uzimajući u obzir pretpostavku da se obaveze prema dobavljačima za isporuke
direktnog i indirektnog materijala plaćaju u narednom kvartalu za prethodni kvartal,
odnosno do kraja godine za sve pristigle račune dobavljača i prenesene obaveze prema
dobavljačima iz prethodne godine, očekivani odliv gotovine po
osnovu troškova
direktnog i indirektnog materijala možemo iskazati sljedećim tabelarnim prikazom:
792 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 504.
288
Tabela 61. Plan očekivanog odliva gotovine po osnovu nabavke materijala
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za
godinu
1. Odlivi za nabavku materijala iz prethodne godine793
2.323
2.323
2. Odlivi za nabavku u prvom kvartalu
-
3. Odlivi za nabavku u drugom kvartalu
2.220
2.220
4. Odlivi za nabavku u trećem kvartalu
1.990
1.990
5. Odlivi za nabavku u četvrtom kvartalu
27.930
27.930
6. Ukupni odlivi
2.323
2.220
1.990
27.930
34.463
Pripremljeni plan novčanih tokova u koji su inkorporirani parcijalni planovi odliva
gotovine po osnovu bruto troškova zarada, opštih troškova proizvodnje, troškova
marketinga, troškova uprave i administracije i troškova kapitalnih ulaganja predstavljen
je u tabeli 62:
Tabela 62. Plan novčanih tokova
Kvartali
Elementi
I
II
III
IV
Svega za
godinu
I Novčani prilivi
1. Gotovina na početku794
406.416
332.771
295.357
199.745
406.416
2. Prilivi po osnovu prodaje
20.459
64.912
7.984
639.075
732.430
3.Prilivi iz budžeta RS
50.000
75.000
75.000
75.000
275.000
4. Planirani prilivi (1 do 3)
476.875
472.683
378.341
913.820
1.413.846
II Novčani odlivi
1. Nabavka direktnog materijala
2.323
2.220
1.990
27.930
34.463
2. Bruto plate i naknade zaposlenim795
141.781
158.906
155.906
209.208
665.801
3. Opšti troškovi proizvodnje
-
11.750
15.450
48.460
75.660
4. Opšti troškovi marketinga
-
700
1.500
-
2.200
5. Troškovi uprave i administracije
-
3.750
3.750
7.500
15.000
6. Kapitalna ulaganja
-
-
-
30.000
30.000
7. Planirani odlivi gotovine (1 do 6)
144.104
177.326
178.596
323.098
823.124
8. Gotovinana kraju (I4-II7)
332.771
295.357
199.745
590.722
590.722
Na osnovu primanja i izdavanja gotovine moguće je krajem svakog perioda,
odnosno kvartala ili mjeseca procijeniti saldo gotovine. Ukoliko u toku nekih perioda
primanja nisu dovoljna da pokriju ukupna izdavanja, treba sačiniti plan finansiranja,
odnosno pozajmljivanja sredstava. Plan finansiranja svojstven je profitno orijentisanim
organizacijama, a nije neprofitnim entitetima. Međutim, ukoliko se pojavi nedostatak
gotovine, neprofitne organizacije nisu sklone finansiranju iz kreditnih sredstava već prije
prolongiranju rokova isplata zarada u vrijeme kada se koriste godišnji odmori.796
793 Iz bilansa stanja na dan 31.12.2004. godine preuzet je iznos odliva za nabavljeni materijal.
794 Iznos gotovine na početku godine preuzet je iz bilansa stanja na dan 31.12.2004. godine.
795 Ukupni troškovi bruto zarada zaposlenih u ukupnom iznosu od 665.801 KM raspoređeni su po
kvartalima. Za prvi kvartal bruto zarade zaposlenih iznose 150.906 KM, dok su obaveze prema
zaposlenim iz prethodne godine iznosile 41.177 KM. Pošto se zarade za prethodni mjesec isplaćuju do
kraja narednog mjeseca, preneseni iznos iz 2004. i 2/3 bruto zarada u prvom kvartalu iznose 141.781
KM. Preneseni iznos od 50.302 KM iz prvog kvartala i 2/3 iz drugog kvartala čine 158.906 KM
isplaćene u drugom kvartalu. Bruto zarade za trećei kvartal izračunate su na isti način kao i za drugi
kvartal. Za četvrti kvartal izvršena je isplata 1/3 zarada iz trećeg kvartala i ukupan iznos za četvrti
kvartal zadnjeg dana u decembru 2005.godine.
796 Što se obično pojavljuje u trećem kvartalu tekuće godine.
289
3.4.3.9. Planirani bilans uspjeha
U okviru projektovanog bilansa uspjeha objedinjuju se brojni parcijalni budžeti
prihoda i troškova nastali kao rezultat planiranih aktivnosti u okviru organizacije i njenih
područja odgovornosti. Testiranje prihvatljivosti projektovanih aktivnosti organizacije u
izabranom budžetskom periodu, započeto u planu tokova gotovine, nastavlja se u
projektovanom bilansu uspjeha797 koji ima karakter preliminarnog plana sve dok ne
izdrži testiranje prihvatljivosti analizom prelomne tačke. Razvijanje projektovanog
bilansa uspjeha traži da se riješe dvije dileme. Prva se odnosi na izbor obračunskog
sistema a druga na izbor vremenskog perioda. Za rješavanje prve dileme opredijelili smo
se za primjenu sistema obračuna po standardnim varijabilnim troškovima zbog njegovih
prednosti
u
planiranju
i
iskazivanju
rezultata.
Ipak
ostaje
problem
uporedivosti
projektovanog bilansa uspjeha sa zvaničnim bilansom uspjeha.
Planirani
bilans
uspjeha
može
se
sačinjavati
analitički
po
kvartalima
ili
mjesecima, što je uslovljeno upravljačko-informacionim zahtjevima. Ukoliko se zaniva na
direktnoj metodi, plan tokova gotovine može po učestalosti da prati bilans uspjeha,
međutim, ukoliko se zasniva na indirektnoj metodi mora se sačekati sastavljanje
projektovanog bilansa stanja. Polazeći od informacija koje sadrže prethodni parcijalni
planovi i plan tokova gotovine kao kruna procesa planiranja pojavljuje se projektovani
bilans uspjeha (tabela 63):
Tabela 63. Projektovani bilans uspjeha po standardnim varijabilnim troškovima
Rb
E l e m e n t i
I z n o s
1.
Prihodi od izvršenih usluga
732.430
2.
Prihodi iz budžeta
275.000
3.
Svega prihodi (1+2)
1.007.430
4.
Troškovi realizovanih usluga
39.100
5.
Kontribucioni rezultat (3-4)
968.330
6.
Fiksni troškovi (60+61+62)
710.524
60.
Fiksni troškovi proizvodnje
623.524
61.
Fiksni troškovi marketinga
2.200
62.
Fiksni troškovi uprave i administracije
84.800
7.
Neto rezultat–višak prihoda nad rashodima (5-6)
257.806
Plansko-kontrolne
nedostatake
osnovnog
oblika
marginalnog
obračuna
u
neprofitnim organizacijma mogao bi da otkloni račun postepenog pokrića fiksnih
troškova i da premosti gep između sistema obračuna po standardnim varijabilnim
troškovima
i
sistema
obračuna
po
punim
standardnim
troškovima,
njihovim
približavanjem i kombinovanjem. Ideja je da se iz kontribucionog rezultata usluge ne vrši
pokriće ukupnih fiksnih troškova kao bloka troškova, već postepenim iskazivanjem
kontribucionog rezultata po pokriću određenih fiksnih troškova. Radi se, prije svega, o
direktnim
fiksnim
troškovima
kalkulacionih
jedinica
za
koje
se
želi
obračun
kontribucionog rezultata po pokriću svih direktnih troškova. Ovdje, prije svega, mislimo
na pokriće direktnih fiksnih troškova bruto zarada koje iznose 557.788 KM ili 78,50%
ukupnih fiksnih troškova. U osnovi ovog računa stoji osnovna i jednostavna ideja da
797 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 507.
290
usluga odbacuje kontribucioni rezultat za pokriće opštih fiksnih troškova tek po pokriću
svojih direktnih fiksnih troškova. 798
3.4.3.10. Planirani bilans stanja
U računovodstvenom smislu pripremanje bilansa stanja razlikuje se od pripreme
plana tokova gotovine i plana rezultata. Planirani bilans stanja specifičan je utoliko što
za ishodište ima bilans stanja sa početka budžetskog perioda, koji u procesu njegove
pripreme biva korigovan za očekivane promjene koje će nastupiti kao posljedica
planiranih aktivnosti neprofitne organizacije. Proces pripremanja projektovanog bilansa
stanja može se prikazati kako slijedi (slika 21):
Slika 21. Proces pripreme planiranog bilansa stanja
Promjene na imovini prvenstveno su uslovljene sadržajem plana kapitalnih
ulaganja, planom naplate potraživanja i planom gotovine. Promjene na obavezama
posljedica su planiranih aktivnosti isplata obaveza. Visina kapitala kao razlika između
planirane imovine i planiranih obaveza pulsira pod
uticajem
planiranih dobitnih
ostvarenja u bilansu uspjeha i planirane upotrebe viška prihoda nad rashodima.
Polazeći od bilansa stanja sa početka perioda, planiranih ostvarenja prikazanih u
prethodnim planovima i opredjeljenja za sastavljanje master budžeta na godišnjem
nivou, planirani bilans stanja prikazan je u tabeli 64.
798 Prelomna tačka predstavlja značajnu pojavu i pogodan instrumentarij koji omogućava brzo, lako i
relativno puzdano planiranje i kontrolu poslovnog rezultata, prije svega, za alternativne nivoe
aktivnosti. Međutim, za aktivno upravljanje elementima poslovnog rezultata značajnije je sve ono što
se događa do prelomne tačke, a posebno poslije nje. U primjeru neprofitne organizacije kojom
ilustrujemo naša izlaganja, prelomna tačka vrijednosno izražena iznosi 739.205,16 KM,. Stopa
kontribucionog dobitka od 96,12% primijenjena na ovaj iznos prihoda odbacuje 710.524 KM, koliko
iznose fiksni troškovi organizacije za plansku godinu. Računajući sa prosječnim mjesečnim prihodom
od 83.952,50 KM potrebno je oko 9 mjeseci da se dostigne prelomna tačka (pod uslovom da su iznosi
mjesečno kontinuirani), što govori o visokoj marži sigurnosti od 26,62%. Stopa varijabilnih troškova od
svega 3,88% govori nam o značaju fiksnih troškova neprofitne organizacije. Neophodno je istaći da se
agregirani prihod u bilansu uspjeha sastoji iz dvije komponente, a sopstveni prihodi čine čak 72,70%,
što je samo nešto niže od prelomne tačke. Drugi dio prihoda - doznake iz budžeta višeg nivoa, ukoliko
bi izostale a NPO za 390 studenata koji se finansiraju iz ovih prihoda naplatila prihod od upisnine (u
visini 234.000 KM za koliko su studenti oslobođeni) prelomna tačka bi se samo neznatno povećala
(740.482 KM), dok bi višak prihoda nad rashodima neznatno opao u odnosu na planirani. Dakle,
posmatrana NPO mogla bi u potpunosti da posluje kao profitno orijentisani entitet i da ostvari značajnu
dobit (225.948 KM) u uslovima komercijalnog sektora (što potvrđuje i poplava privatnih fakulteta u ovoj
oblasti).
Ishodišni
bilans stanja
Očekivane promjene
u budžetskom periodu
Planirani
bilans stanja
Potencijali
organizacije
Promjene na imovini,
obavezama i kapitalu
291
Tabela 64. Planirani bilans stanja
POZICIJA
Ostvarenje
2004.
Plan
2005.
POZICIJA
Ostvarenje
2004.
Plan
2005.
I AKTIVA
II PASIVA
A. Gotovina, krat. potr. i
razgr. i zalihe mat. i robe
431.159
590.722
A. Kratkoročne obaveze i
razgraničenja
251.431
240.295
1. Novčana sredstva
406.417
590.722
1. Kratkoročne tekuće obaveze
2.323
-
2. Kratkoročna razgraničenja
24.742
-
2. Obaveze prema radnicima
41.177
-
B. Stalna sredstva
1.367.320
1.397.320
3. Finansijski i obračunski odnosi
sa drugim povezanim jedin.
30.834
-
1. Stalna sredstva
1.367.320
1.397.320
4. Kratkoročna razgraničenja
177.097
209.461
2. Ispravka vrijednosti
stalnih sredstava
646.712
647.162
B. Dugoročne obaveze i
razgraničenja
-
-
3. Neotpisana vrijednost
stalnih sredstava
720.608
750.158
V. Izvori sredstava
900.336
1.100.585
1. Izvori stalnih sredstava
720.608
750.158
2. Izvori sredstava rezervi
122.621
342.621
3. Neraspoređeni višak prih. i
rashoda
57.107
7.806
UKUPNA AKTIVA (A+B)
1.151.767
1.340.880
UKUPNA PASIVA (A+B+V)
1.151.767
1.340.880
Uz planirani bilans stanja potrebna su i dodatna objašnjenja. Gotovina na kraju
budžetskog perioda iz plana gotovinskih tokova preuzima se u bilans stanja na poziciji
novčana sredstva. Nabavna vrijednost stalnih sredstava na početku perioda uvećana je
za vrijednost izvršenih kapitalnih ulaganja u iznosu 30.000 KM, dok je ispravka
vrijednosti uvećana za obračunati iznos amortizacije primjenom stope 1,5% za
građevinske objekte, što daje sadašnju vrijednost stalnih sredstava na kraju perioda od
750.158 KM. Kratkoročne tekuće obaveze prema dobavljačima i obaveze prema
radnicima izmirene su krajem tekuće godine tako da nisu iskazane obaveze po ovom
osnovu. Ostvareni višak prihoda nad rashodima iskazan u bilansu uspjeha može se
vidjeti na poziciji sredstava rezervi, iako bi se mogao naći i na drugoj poziciji.799
*
*
*
Strategija predstavlja relativno novi koncept koji se od sredine pedesetih godina
prošlog vijeka koristi u literaturi iz područja ekonomije i menadžmenta. Teškoće u
definisanju pojma strategije preslikavaju se i na definisanje procesa strategijskog
upravljanja. Izbor strategija i taktika, odnosno donošenje niza upraljačkih odluka sa
dugoročnim
i
kratkoročnim
dejstvom,
nužna
je
pretpostavka
računovodstvenog
planiranja i u neprofitnim organizacijama. Strategijske planove ili dugoročne budžete,
kao formalizovane globalne projekcije očekivanih finansijskih performansi, po pravilu
pripremaju veće i složenije neprofitne organizacije i javni sektor. Strategijsko planiranje
podrazumijeva projekcije potrebnih resursa, moguće izvore finansiranja i plan novčanih
tokova. Ovim se stvara globalna predstava o finanijskim posljedicama različitih
strategijskih opcija i obezbjeđuje okvir za ponašanje menadžmenta.
Stručna analiza ključni je korak u procesu strategijskog upravljanja i uključuje
procjenu troškova i koristi izraženu u monetarnim jedinicama, ali i sveobuhvatnu
procjenu prijedloga zasnovanih na ideji da se svi relevantni troškovi i koristi ne mogu
799 O knjigovodstveno-tehnički postupak u vezi sa predzaključnim knjiženjima i vremenskom razgraničenje
rashoda i prihoda između tekuće i naredne godine detaljnije pogledati: Sinanagić, M., Jamaković, I.:
Računovodstvo, Ekonomski fakultet, Tuzla, 2000, str.136-141.
292
izraziti u monetarnim mjerilima. Cost/benefit analizu, ipak, ne bi trebalo koristiti za
projekte u javnom sektoru koji donose isključivo komercijalne koristi, nego prije svega za
projekte koji donose i značajne indirektne koristi i nemjerljive efekte ekonomsko-
socijalnog karaktera. Finansijska teorija i praksa, u ocjeni investicionih projekata, koriste
dinamičke (metoda neto sadašnje vrijednosti i metoda interne stope prinosa) i statičke
(period otplate i njegova recipročna vrijednost i računovodstvena stopa prinosa) metode,
sa svim njihovim prednostima i nedostacima.
Budžeti su formalizovani i podesno strukturirani planovi izraženi u monetarnim i
nemonetarnim jedinicama mjere. Svi ekonomski subjekti preduzeća, vladine agencije,
univerziteti, fakulteti, crkve, pojedinici, uključeni su u određeni oblik planiranja, ali se
granice do kojih se planovi uobličuju u pisani plan značajno razlikuju. U zavisnosti od
načina definisanja države, njenih funkcija i obaveza, budžet se definiše i kao upravni akt
ili zakon. Budžet javnih entiteta predstavlja kompleksan pojam i obuhvata različite
aspekte kako finansijske, tako i ekonomske, političke i socijalne prirode. Menadžment
profitnih entiteta je u biznis planu prepoznao upravljački instrument za specificiranje
ciljeva, istraživanje konkurentske prednosti, razvijanje poslovne strategije i testiranje
poslovno-finansijskih posljedica upravljačkih namjera. U okviru procesa budžetiranja
planovi u neprofitnim organizacijama dobijaju svoj obavezujući formalno-kvantitativni
izraz u vidu projektovanih računovodstvenih izvještaja: bilansa stanja, bilansa uspjeha i
izvještaja o novčanim tokovima.
Budžetiranje predstavlja značajan dio procesa menadžment kontrole u bilo kojoj
organizaciji i čini se više značajnim u neprofitnim nego u profitno orijentisanim
organizacijama zbog dva razloga: strukture troškova i fleksibilnosti trošenje. U najvećem
broju neprofitnih organizacija mnogi troškovi su diskrecionog karaktera, što znači da
planirani iznosi mogu značajno varirati u zavisnosti od odluka menadžera, a mnoge
odluke
donosi
se
još
u
procesu
planiranja
budžeta.
Sistem
budžetiranja
(računovodstveng
planiranja) u
neprofitnim
organizacijama uključuje:
planiranje i
pripremu poslovnog plana, planiranje i pripremu plana novčanih tokova, planiranje i
pripremu plana kapitalnih ulaganja i planiranje i pripremu plana finansijske strukture
(bilansa stanja). Kvalitetan poslovni plan, u smislu praktične upotrebljivosti u plansko-
kontrolne svrhe, treba da olakša razvijanje finansijskih projekcija planiranih aktivnosti
neprofitnih organizacija. Pošto u ovom dijelu, u praksi, skoro redovno nastaju problemi,
učinjen je napor da se poslovni plan pozicionira u ukupnom plansko-kontrolnom procesu
neprofitnih organizacija, sagledaju neophodne veze između njihovih pojedinih aktivnosti
kao i moguća ograničenja, ukaže na smisao i potrebu kvantifikovanja očekivanja i
mjerenja ostvarenja, te potvrdi računovodstvena neprikosnovenost za kvantitativne
aspekte poslovnog plana.
293
VI KONTROLA POSLOVANJA I MJERENJE PERFORMANSI
1. Kontrola poslovanja
Treća faza u ciklusu menadžment kontrole je kontrola poslovanja i mjerenja
performansi. Iako se obično opisuje kao pojedinačna faza, ona se, u stvari, sastoji od
dvije odvojene ali međusobno povezane aktivnosti: 1) kontrole poslovanja i 2) mjerenja
inputa i outputa. Kontrola poslovanja obuhvata dvije različite aktivnosti: a) finanijsku
kontrolu i b) kontrolu performansi. Sistem finansijske kontrole oblikovan je tako da
obezbijedi vođenje odgovarajućih evidencija kako bi se očuvao finansijski integritet
poslovanja
neprofitne
organizacija.
Finansijska
kontrola
odnosi
se
na
troškove
djelatnosti, dok se kontrola performansi fokusira na aktivnosti linijskih menadžera,
profesionalaca i ostalih zaposlenih u organizacijama. Cilj je da performanse budu
usaglašene sa ciljevima organizacije a usmjerena je na produktivnost i motivisanje
menadžera kako bi efikasno i efektivno proveli programe (i projekte). Pošto mnogi
programi neprofitnih organizacija nisu pod tržišnim uticajem, posebna pažnja mora biti
usmjerena na kontrolu performansi. Kontrola performansi pomaže da se konstituenti i
drugi klijenti uvjere da su neprofitne organizacije efikasno koristile svoje resurse. Prva
tačka poglavlja posvećena je finansijskoj kontroli800 fokusiranoj na sistem računovodstva
i revizije, dok je u drugoj tački riječ o kontroli performansi.
1.1. Uopšte o finansijskoj kontroli
Odobreni operativni budžet (plan) predstavlja osnovnu finansijsku smjernicu
poslovanja organizacija. Organizacija, njeni dijelovi i menadžment ponašaju se na
osnovu prethodno donesenog i odobrenog poslovnog plana i u njemu sadržanih
funkcionalnih planova, ukoliko ne postoje opravdani razlozi da se od njega odstupi. 801
Kontrola
nastoji
da
se
ostvarenja
održe
na
nivou
planiranih
vrijednosti,
što
podrazumijeva preduzimanje niza korektivnih akcija na šta upućuje analiza odstupanja
stvarnih od planskih vrijednosti.802 Ukoliko je zbog promijenjenih okolnosti očigledno da
će novi pravac aktivnosti za postizanje ciljeva biti efikasniji od onog koji je planiran
budžetom, treba ga slijediti dok je zadatak kontrole izvršenja da te potrebe identifikuje i
sugeriše pravac djelovanja. Aktivnosti finansijske kontrole trebalo bi da imaju dva
aspekta: 1) da obezbijede da se plan projektovan budžetom slijedi, ukoliko ne postoje
razlozi za njegovu promjenu i 2) da identifikuje način za promjenu plana ukoliko
okolnosti to zahtijevaju.
Ukupan iznos sredstava koji je odobren budžetom, obično predstavlja gornju
granicu (plafon) koju ne bi trebalo prekoračiti. Ukoliko su u pitanju sredstva koja se
obezbjeđuju na osnovu zakonskog propisa, ona bi trebalo da prestavlja limit koji se ne
800 Kontrola potiče od francuske riječi "contrôle" a ova potiče od latinske riječi "contra rotula", dok riječ
revizija potiče od latinske riječi "revisum". O pojmu i značaju revizije detaljnije pogledati: Radović, R.,
Starčević, V., Panić, P.: Berzansko poslovanje, Srpsko udruženje menadžera, Bijeljina, 2000, str. 289-
291.
801 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 569.
802 Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 486.
294
prelazi. Međutim, u okviru ovakvo limitiranog iznosa postoje detaljne kontrole koje se
odnose na određene aktivnosti ili programe. U nekim slučajevima može biti određen i
najmanji iznos sredstava planiranih za posebne namjene.803 Iako budžet sadrži detaljne
iznose pojedinih804 rashoda, oni prije predstavljaju smjernice nego gornje najveće
iznose. Primarni fokus trebalo bi da bude na programima i centrima odgovornosti, a ne
na pojedinim stavkama troškova. Ranijih godina finansijska kontrola bila je usmjerena
na pojedine stavke budžetskih rashoda. Neprofitne organizacije, ipak, i dalje nastavljaju
sa fokusom kontrole pojedinih stavki i u narednom periodu neophodno je da svoju
pažnju usmjere na programe i centre odgovornosti.
Pored činjenice da se u posljednje vrijeme fokus polako pomjera na programe i
centre odgovornosti, mnoge neprofitne organizacija i dalje od linijskih menadžera
zahtijevaju da prethodno pribave odobrenje od strane višeg nivoa menadžmenta za
izmjene pojedinih stavki iznad određenog iznosa ili procenta budžeta. Ovakva politika
može se činiti nekonzistentnom, sa pomjeranjem kontrole prema programima, međutim,
postoji nekoliko razloga koji ovakav stav opravdavaju. Mnogi linijski menadžeri su
profesionalci805 koji nemaju mnogo iskustva sa budžetom. Prekoračenje troškova unutar
pojedinih stavki rashoda, na samom početku fiskalne godine, može u kasnijim periodima
stvoriti značajne probleme za realizaciju planiranih programa.806 Kada se postigne
dogovor i odobri budžet, njime se obavezuju kako linijski menadžeri tako i viši
menadžment da sredstva najbolje koriste za postizanje ciljeva organizacije. Velike
promjene u korišćenju sredstava, u pojedinim periodima, mogu ukazati na značajnije
promjene
programskih
aktivnostima
ili
promjene
nastale
u
pojedinim
centrima
odgovornosti. To znatno može otežati postizanje utvrđenih ciljeva, tako da u donošenju
odgovarajućih odluka učešće višeg menadžmenta postaje neophodno.
Ukoliko je linijskim menadžerima dozvoljeno da mogu izvršiti veća pomjeranja u
svojim operativnim budžetima, bez uvida i saglasnosti višeg menadžmenta, oni bi mogli
preduzimati aktivnosti koje se preklapaju ili su u konfliktu sa aktivnostima drugih
programa ili centara odgovornosti. Usljed toga, u većini neprofitnih organizacija,
zahtijeva se da menadžeri programa i menadžeri centara odgovornosti prethodno dobiju
odobrenje od menadžmenta višeg nivoa, ukoliko se radi o značajnijim odstupanjima u
njihovim budžetima. U zavisnosti od veličine neprofitne organizacije i iznosa sredstava
koji su u pitanju, ova odobrenja mogu se zahtijevati od strane različitih menadžment
nivoa u organizaciji. Pored uvođenja ovog procesa odobravanja, linijski menadžeri
ukoliko su ispunjena dva uslova, imaju dovoljno fleksibilnosti da provedu svoje
programe: a) dozvoljeno im je, bez odobrenja višeg nivoa menadžmenta, da izvrše
803 U centru za socijalni rad, na primjer, svaki menadžer programa ima određen budžetski plafon. Viši
menadžment može zahtijevati da se za svaku porodicu koja ima pravo na socijalnu pomoć isplati jedan
određeni iznos sredstava. Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization,
McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 569.
804 Plate, troškovi materijala, službena putovanja, i sl.
805 Umjetnici, nastavnici, socijalni radnici.
806 Na likovnoj akademiji, na primjer šef odsjeka odobrio je znatno veće finansijske isplate početkom
fiskalne godine, nego što je to bilo predviđeno budžetom. Kasnije, tokom fiskalne godine, on izvještava
menadžment da nema više sredstava da plati modele za časove likovne umjetnosti. Pošto su modeli
od suštinskog značaja za časove likovne umjetnosti, šefu odsjeka je bilo dozvoljeno da prekorači
budžet. Međutim, naredne godine svi njegovi rashodi su bili unaprijed odobravani od strane šefa
finansija. Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin,
New York, 2003, p. 570.
295
manja pomjeranja u okviru pojedinih stavki budžeta i b) ako postoji efikasan i stabilan
sistem odobravanja koji im omogućava da u slučaju potrebe preduzimaju značajnije
promjene kako bi programske ciljeve efikasnije ostvarili.
Tok
provođenja
autoriteta,
u
okviru
organizacije,
treba
da
slijedi
linije
odgovornosti operativnog menadžmenta, odnosno autorizacija treba da bude odobrena
od viših za niže nivoe menadžmenta. Teškoće u kontroli javljaju se u slučaju kada se
sredstva usmjeravaju prema organizacionim jedinicama direktno a ne preko hijerarhije
neprofitne organizacije. Ukoliko nije u mogućnosti da potpuno kontroliše distribuciju
trošenja, viši
menadžment ne
može
imati odgovarajuću
kontrolu
za sve
svoje
subordinirane elemente. U mnogim neprofitnim organizacijama usvojeni godišnji budžet
predstavlja gornju granicu, međutim, izmijenjene okolnosti mogu zahtijevati modifikacije
troškova određenih stavki budžeta. To pokreće problem odgovarajućih modifikacija u
okviru utvrđenih granice, a postoje dvije tehnike za rješavanje problema: sredstva
rezervi i revizija.
Na različitim organizacionim nivoima obično se predviđaju i sredstva za
nepredviđene okolnosti. Zbog toga, budžetirani troškovi za svaki centar odgovornosti ili
program mogu se u slučaju potrebe prekoračiti tako što će se nastalo prekoračenje
apsorbovati iz sredstava rezervi. U najvećem broju slučajeva ova sredstva obično ne
iznose više od 5% ukupno odobrenog budžeta neprofitne organizacije ili njenog
pojedinog dijela.807 Prednost sredstava rezervi ogleda se u tome što se može dozvoliti
povećanje troškova bez mukotrpnog prekrajanja drugih stavki budžeta. Jedna od
alternativa upravljana sredstvima rezerve jeste praksa da se na početku godine planiraju
nešto manja sredstva od potrebnog iznosa pojedinih stavki budžeta. Na primjer, u
organizaciji u kojoj se očekuje da će troškovi tokom godine biti ravnomjerno raspoređeni,
u prvom kvartalu može se odobriti 20%, a ne 25% sredstava. Kako teče obračunski
period i zahtjevi za troškovima postaju očigledniji, sredstva rezervi se usmjeravaju
prema centrima odgovornosti kojima su najpotrebnija.
Ukupno odobreni iznos sredstava raspoređuje se između centara odgovornosti.
U slučaju kada se okolnosti izmijene, povećava se budžet jednog centra odgovornosti,
a, u odgovarajućoj mjeri, smanjuje iznos budžeta jednog ili više drugih centara. Prema
ovom planu, budžet svakog pojedinog centra odgovornosti ne može se prekoračiti bez
posebnog odobrenja. Nekim centrima odgovornosti biće naloženo da potroše manje od
njihovog odobrenog budžeta kako bi se mogle zadovoljiti potrebe drugih centara
odgovornosti. Kada se korisiti revizijski pristup, operativni menadžeri često su u situaciji
da nezvanično kreiraju sredstva rezervi kako ne bi bili prinuđeni da traže zvanično
odobrenje usljed prekoračenja troškova. Prema tome, sredstva rezervi postoje u oba
pristupa iako u drugom slučaju nisu vidljiva kao u prvom. Koji god pristup da se koristi,
viši menadžment trebalo bi da identifikuje neophodnost promjena, kao i da se uvjeri da
je mehanizam za provođenje ovih promjena dobro prihvaćen. U suprotnom, budžet neće
biti primjeren potrebama sa kojima se menadžment suočava i neće služiti kao pouzdan
instrument mjerenja performansi.
Način djelovanja kontrole tekućih aktivnosti prikazan je na slici 22. Definisani su
koraci i postupci u slučaju prekoračenja troškova u odnosu na budžetirane iznose.
807 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 573.
296
Slika 22. Način funkcionisanja budžetske kontrole tekućih aktivnosti u slučaju
značajnijeg povećanja troškova u odnosu na budžetirane iznose
Izvor: Belak, V.: Menadžersko računovodstvo, RRiF, Zagreb, 1995, str. 195.
1.2. Finansijska kontrola pomoću računovodstvenog sistema
Ključni instrument za izvještavanje o unutrašnjem poslovanju organizacije je
računovodstveni sistem. On je ključni jer se računovodstvo bavi monetarnim iznosima, a
novac obezbjeđuje najbolji način za agregaciju i sumiranje informacija iz širokog
asortimana inputa.808 Nekoliko značajnih aspekata ovog sistema relevantno je za svrhe
finansijske kontrole: ograničenja od strane donatora (finansijera), usaglašenost sa
budžetom i potreba za integrisanjem sistema. Računovodstveni sistem treba da
obezbijedi poštovanje ograničenja koja važe za dodijeljena sredstva. Ukoliko donator
808 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 574.
Budžetska kontrola tekućeg poslovanja
Da li je izmjenom
plana aktivnosti
moguće pokriti
dodatne troškove
Signal višem menadžmentu
za realizaciju kadrovskih
i sistemskih promjena
Imaju li dodatni
troškovi realno
opravdanje?
Imaju li povećani
troškovi pokriće u
planiranom ili
dodatnom
prihodu?
Zahtjev za
odobrenjem
dodatnih
troškova
Izmjena budžetiranih
iznosa i pokriće
dodatnih troškova
Izmjena plana aktivnosti.
Izmjena budžetskih iznosa
i pokriće dodatnih troškova
CENTAR
ODGOVORNOSTI
Zaustavljanje ili preusmjeravanje
pružanja usluga
NE
NE
NE
DA
297
odredi da se, na primjer, studentska stipendija može dodijeliti samo rezidentima države
ili određenog entiteta, ovo ograničenje mora biti ispoštovano. Organizacije mogu otvoriti
posebni
konto za
svako
donatorsko (ili drugo) ograničenje,
kao instrument
za
provođenje kontrole, ali nema potrebe za detaljnim izvještavanjem o ograničenja u
samim finansijskim izvještajima.809 Kao rezultat obično se pojavljuje više detalja u
računovodstvenom sistemu u odnosu na ono što je uobičajeno u neprofitnom sektoru,810
a osnovni cilj ove detaljnosti je da se donatori (ili finansijeri) uvjere da se sredstva koriste
za namjenske svrhe.
Budžetom
se
utvrđuje
plan
odobrenih
sredstava
za
trošenje,
dok
računovodstveni sistem izvještava o njihovom stvarnom trošenju. Ukoliko budžet i
računovodstveni sistem nisu usklađeni, ne postoji pouzdan način da se utvrdi da li je
došlo do stvarnog troška koji je planiran budžetom. Ipak, ovo ne znači da bi se
računovodstveni sistem trebalo da bavi samo kontima (računima) koja se pojavljuju u
budžetu. Menadžmentu neprofitne organizacije u pogledu konta obično je potrebno više
detaljnosti nego što je utvrđeno budžetskim stavkama, a preuređenje ovih baza
podataka potrebno je za različite namjene. Računovodstveni sistem trebalo bi da sadrži
konta koja odgovaraju svakoj pojedinačnoj stavci budžeta. Ne samo da bi budžet i
računovodstveni podaci trebalo da budu usaglašeni nego i računovodstveni sistem treba
da bude sastavni dio ukupnog informacionog sistema za izvještavanje kako o inputima
tako i outputima.
Kontrola ostvarenja,
kao upravljačka aktivnost,
predstavlja instrument
za
praćenje realizacije planiranih ostvarenja. Poslovni plan (budžet) i parcijalni planovi
predstavljaju efikasne upravljačke instrumente samo ako su u isto vrijeme osnova za
kontrolu. Kontrola kao i planiranje mora da bude sveobuhvatna dok su objekti kontrole
odstupanja koja se mogu mjeriti u odnosu na planirane veličine ili u odnosu na
postavljene norme. 811 Na računovodstvenoj kontroli je da stalno poredi ostvarenja sa
planiranim vrijednostima, utvrdi odstupanja i uzroke njihove pojave i informaciono podrži
menadžment kontrolu. Pošto su računovodstveno planiranje i kontrola upravljački
instrumenti
alociranja
nadležnosti
i
odgovornosti
u
organizacijama,
često
imaju
zajednički naziv računovodstvo odgovornosti.812
Računovodstvo odgovornosti predstavlja računovodstvenu reakciju na plansko-
kontrolne potrebe menadžmenta i podrazumijeva institucionalizaciju i formalizaciju
plansko-kontrolnog procesa. Riječ je o procesu koji mora biti sistematski i sveobuhvatan
u čijoj osnovi dominiraju finansijska mjerila i koji podrazumijeva kreiranje potrebne
izvještajne
strukture.
Računovodstvo
odgovornosti
primjerenije
je
informacionim
potrebama menadžera profitno orijentisanih entiteta, dok je njegova primjena u
neprofitnim organizacijama i javnom sektoru ograničena. Ograničenje se odnosi, prije
svega, na finansijska mjerila koja nisu primarna neprofitnom i javnom sektoru, kao što je
809 Ukoliko postoji saglasnost lokalne vlade za zapošljavanje diplomiranih studenata kao asistenata na
fakultetu, obavezna stavka u ugovoru je da se za njih vode posebne evidencije o doznačenim
sredstvima za plate i druge naknade koje primaju. Ovo povećava nivo detaljnosti u knjigovodstvu
obračuna plata, tako da se pored plata stalno zaposlenih, posebno evidentiraju ove plate.
810 Neki fakulteti ili univerzitet gdje je broj posebnih fondova prilično značajan neće prihvatiti uslovljene
pomoći ukoliko one ne prevazilaze određeni iznos, pošto su dodatni troškovi posebnih evidencija
primjereni samo za pomoći iznad određenog iznosa.
811 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 515.
812 Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 486.
298
slučaj
sa
profitnim
entitetima.
Međutim,
računovodstvo
odgovornosti
može
biti
primjereno pojedinim užim organizacionim jedinicama neprofitnih organizacija i javnog
sektora koje su obično konkurenti profitno orijentisanim kompanijama.813
Postavljanje i funkcionisanje računovodstva odgovornosti računovodstveni je
problem u smislu prepoznavanja računovodstvenih cjelina (područja odgovornosti) koje
predstavljaju osnov za izvještavanje, rješavanje različitih problema na području mjerenja
performansi
i
kreiranje
upravljačkih
potreba
primjerenih
računovodstvenim
izvještajima.814 Računovodstvo odgovornosti oblikuje pet bitnih elemenata koji su od
uticaja na kvalitet upravljanja neprofitnom organizacijom (slika 23).
Slika 23. Elementi računovodstva odgovornosti
Elementi računovodstva odgovornosti
Računovodstvo odgovornosti implicira:
Organizacione subjedinice
Decentralizacija ovlašćenja
Individualna i timska odgovornost
Određivanje budžetskih cjelina
Realno dostiživi standardi
Primjena standardnih troškova
Računovodstvena područja odgovornosti
Kontrolabilni prema nekontrolabilnim troškovima
Finanijske i nefinansijske mjere
Stvarni prema budžetiranim troškovima
Identifikovanje odgovornosti
Upućivanje na korektivne akcije
Povećanje plata
Bonusi
Unapređenja
Izvor: Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005,
str. 436.
Postavljanje računovodstva odgovornosti podrazumijeva da se u okviru date
organizacione strukture identifikuju uža područja odgovornosti koja predstavljju plansko-
kontrolne jedinice za koje se prate ostvarenja. Na menadžere ovih dijelova prenosi se
odgovornost za ostvarivanje postavljenih ciljeva i oni odgovaraju za rezultate samo u
mjeri u kojoj su faktori koji utiču na ostvarenja pod njihovom kontrolom a odgovornost je,
prije svega, pojedinačna (ali može biti i timska). Računovodstvo odgovornosti identifikuje
budžetske cjeline koje se moraju slagati sa računovodstvenim područjima odgovornosti
kako bi se omogućila kontrola. Računovodstveno planiranje podrazumijeva oslanjanje
813 Bolnice, fakulteti, članske organzacije, pojedina odjeljenja lokalne vlade: komunalni poslovi (vodovod,
elektrodistribucija), poljoprivreda (veterinarstvo), obrazovanje (predškolsko) i sl.
814 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 433-
435.
Definisanje
odgovornosti
Postavljanje standarda
u procesu planiranja
Mjerenje
performansi
Kontrola
ostvarenja
Podsticaji zasnovani na
planiranim performansama
299
na koncept standardnih troškova, međutim, postavljanje standarda u neprofitnom
sektoru, usljed neprofitno postavljenih ostvarenja, mnogo je teže nego u profitnom
sektoru. Ipak, značajan broj organizacionih jedinica neprofitnog sektora može da koristi
slične standarde815 kao i entiteti u profitnom sektoru.
Problem mjerenja performansi nalazi se u fokusu računovodstva odgovornosti, a
preduslov za mjerenje je konstituisanje računovodstvenih područja odgovornosti u
organizaciji.
Osnovni
kriterijum
za
formiranje
centra
odgovornosti
u
neprofitnim
organizacijama je da oni imaju svoje inpute i outpute. Obično se pravi razlika između
diskrecionih
centara
rashoda,
centara
prihoda,
profitnih
i
investicionih
centara.
Finansijski karakter upravljačke kontrole primarno podrazumijeva finansijske mjere,
međutim
ne
treba
zapostaviti
ni
nefinansijska
ostvarenja.816
Efikasna
kontrola
podrazumijeva poređenje ostvarenih sa planiranim vrijednostima, a poslovni proces ne
može se kontrolisati bez poređenja stvarnih rezultata i postavljenih standarda koji su dio
planskog procesa. Neprofitne organizacije u toku planskog procesa obično nemaju
postavljene standarde kojim bi se identifikovala područja i pojedinci odgovorni za
odstupanja, a njihova dosadašnja kontrola očigledno je podrazumijevala samo prosto
poređenje ostvarenja sa planom. Kvantifikovanje ciljeva i ostvarenja ima svoj puni
smisao samo ako je u funkciji motivisanja menadžera za njihovo dostizanje, što
podrazumijeva sofisticiraniji pristup menadžment kontroli i korišćenju mogućnosti
računovodstva odgovornosti.
1.3. Finansijska kontrola pomoću revizije
Bez obzira na to kako je strukturiran računovodstveni sistem, uvijek postoji
mogućnost greške ili prevare. Da bi se ove nepravilnosti otkrile mnoge neprofitne
organizacije imaju funkciju unutrašnje revizije nazvanu i revizijom usklađenosti vezanu
za usklađenost poslovanja organizacije sa važećim zakonskim propisima. Pored ovoga,
u većini neprofitnih organizacija finansijski izvještaji kontrolišu se i od strane eksternih
organizacija (eksterna revizija). Dobro postavljen sistem menadžment kontrole sadrži
sopstvenu finansijsku kontrolu, a tamo gdje postoji interni revizorski organ, njegova
odgovornost je, prije svega, da se obezbijedi efektivnost ove kontrole. Interne finansijske
kontrole obično imaju tri cilja: minimiziranje mogućnosti finansijskog gubitka usljed
krađe, prevare ili pronevjere; obezbjeđenje poštovanja pravila i procedura višeg
menadžmenta koje se odnose na primanje i trošenje novca i korišćenja drugih resursa i
obezbjeđenje tačnog protoka informacija kroz sistem organizacije.
U nekim neprofitnim organizacijama i javnom sektoru (uključujući i mnoge
državne, entitetske, kantonalne i opštinske vlade) ne postoji odgovarajuća kontrola.817
Ovaj problem se najčešće razotkriva u čestim novinskim člancima, iz dostupnih ugovora
sačinjenih na neovlašćen način, o licima na platnim listama koja u stvari ne rade ili
815 Koncept standardnih ili standardnih varijabilnih troškova, kod statičkih ili fleksibilnih budžeta.
816 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 438.
817 U izvještaju o poslovanju Predsjedništva BiH u 2004. godini državni revizori posebnu rezervu iskazali
su zato što kolektivni šef države još uvijek nema efikasan sistem internih kontrola, što se ne poštuje
procedura vezane za nabavku kancelarijskog materijala i održavanje vozila, neekonomično trošenje
sredstva za gorivo, popravke automobila i telefonske usluge.
300
isplatama socijalne pomoći licima koja na to nemaju pravo. Interne kontrole818 nikada
nisu savršene i cilj interne računovodstvene kontrole jeste uvjeriti se u razumnoj, ali ne u
apsolutnoj mjeri, da je obezbijeđeno čuvanje imovine od gubitka usljed neovlašćenog
korišćenja ili raspolaganja, pouzdanost finansijskih evidencija za pripremu finansijskih
izvještaja i odgovornost za imovinu. Koncept razumnog uvjeravanja pokazuje da trošak
sistema unutrašnje kontrole ne bi trebalo da prevaziđe koristi koje on obezbjeđuje.
Postoje unutrašnja
ograničenja koja
treba uzeti
u
obzir pri razmatranju
potencijalne efektivnosti bilo kog sistema unutrašnje kontrole. U toku provođenja većine
kontrolnih
procedura
mogu
se
pojaviti
greške
zbog
nerazumijevanja
uputstava
(instrukcija), procjena u prosuđivanju, nemara ili drugih sličnih činilaca. Projekcija bilo
koje procjene unutrašnje kontrole za buduće periode podliježe riziku, u smislu da iste
procedure mogu biti neadekvatne usljed promijenjenih okolnosti.819 U posljenje vrijeme u
neprofitnom i javnom sektoru dolazi do znatnog povećanja broja kontrola koje su za
rezultat imale otkrivanje prevara i trošenja sredstava koja su bila znatno veća od
dozvoljenih, ali još mnogo toga ostaje da se uradi.820 Pošto su neka slučajna otkrića,821
kao i ona povezana sa planiranim kontrolama, ukazala na značajne nedostake u
sistemu unutrašnje kontrole, može se zaključiti da se ne posvećuje dovoljna pažnja
strukturi sistema kontrole.
Jedan
od
mogućih
razloga
za
neefektivnost
interne
revizije
je
njena
usmjerenost. Mnoge neprofitne organizacije ulažu velike napore kako bi se uvjerile da
se određena pravila dosljedno poštuju.822 Situacije je čak drastična kada odgovorna lica
stave svoj potpis na dokument u kome se tvrdi da su evidentirani troškovi tačni, iako
znaju
da to nije istina. Izvještaji pripremljeni
na
osnovu takvih podataka
daju
menadžmentu lažnu predstavu o tekućim performansama i nepouzdanu osnovu za
buduće planiranje u neprofitnoj organizaciji. Interni revizori ne obraćaju dovoljno pažnje
prevenciji i otkrivanju netačno ispostavljenih računa. Nameće se etičko pitanje. Šta
učiniti sa pravilima čije poštovanje neprofitni entitet sprečava da efikasno posluje? Da li
menadžeri treba da obave posao i prikriju činjenicu da krše pravila, ili bi trebalo da
postojeća pravila koriste kao izgovor za neobavljeni posao? 823
818 Interna kontrola je proces ustanovljen i sprovođen od strane upravnog odbora organizacije, uprave ili
drugog osoblja a cilj mu je da obezbijedi razumno uvjerenje vezano za postizanje ciljeva u sljedećim
kategorijama: efikasnost i uspješnost poslovanja, pouzdanost finansijskog izvještavanja, saglasnost sa
postojećim zakonima i propisima i zaštia imovine od neovlašćenog prisvajanja, korišćenja ili otuđenja.
Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission (COSO), Chapter 1, Definition,
Internal Control – Integrated Framework, American institute of Certified Accountants, Jersey City, New
Jersey, 1992, p. 9, prema Hayes, R., Schilder, A., Dassen, R., Wallage, P.: Principi revizije:
Međunarodna perspektiva, SRR RS, Banja Luka, 2002, str. 207-208.
819 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 577.
820 Nacrt novog zakona o reviziji u BiH (u čijem sačinjavanju su učestvovali predstavnici OHR-a, Svjetske
banke, Svjetske kancelarije za reviziju, USAID-a, EZ i domaći predstavnici) predviđa harmonizaciju tri
zakona o reviziji i obezbjeđenje organizacione, funkcionalne i finansijske nezavisnosti.
821 Prijavljena od strane građana ili pokrenuta od strane javnog tužioca po službenoj dužnosti.
822 Na primjer provjera svakog putnog naloga kako bi se uvjerilo da su dati obračuni tačni i da je navedeni
broj kilometara u njima tačno naveden.
823 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 579.
301
1.4. Kontrola performansi neprofitnih oranizacija
Pored toga što uspostavljaju sistem finansijske kontrole kako bi se uvjerili da li
se sredstva namjenski troše, menadžeri neprofitnih organizacija moraju obratiti pažnju i
na
efikasnost
i
efektivnost
ostvarenih
performansi.
U
većini
slučajeva
kontrola
performansi bavi se procesima koje smo odredili kao namjensku kontrolu: pravila,
procedure, postupci i ostala sredstava koja upravljaju performasama kako bi se
obezbijedilo da se zadaci obave efikasno i efektivno. Zrela neprofitna organizacija ili
lokalna vlada ima mnogo više formalnih pravila i procedura nego mlada organizacija.
Iako većina menadžera ne voli pravila, oni ipak prihvataju da su mnoga pravila nužna
kako bi se osiguralo da članovi organizacije postupaju u sličnim situacijama na isti način.
U mnogim neprofitnim organizacijama korišćenje informacione tehnologije i razvoj
intraneta i internet mreže može značajno da pomogne ažuriranju informacija u realnom
vremenu.824
Mnoge neprofitne organizacije uspostavile su tako dizajnirane indikatore kako bi
poboljšali produktvnost svojih zaposlenih. To uključuje pokušaj da se troškovi klasifikuju
na kontrolabilne i nekontrolabilne kategorije, što menadžerima omogućava da se
usmjere na troškove koji se mogu smanjiti, bez negativnih uticaja na konačni rezultat
neprofitne organizacije. To uključuje investiranje u opremu koja smanjuje operativne
troškove, prije svega, rad i, u nekim slučajevima, ove mjere pretpostavljaju konsolidaciju
aktivnosti dvije ili više organizacionih jedinica neprofitnih organizacija.825 Napori da se
poboljša produktivnost neprofitnih organizacija zahtijevaju mjere koje menadžeri mogu
da koriste kako bi mogli da ocijene svoj uspjeh, međutim, glavna poteškoća u selekciji
mjera produktivnosti jeste izbor jedne jedinice koja će biti dovoljno homogena i koja će
omogućiti pouzdane indikatore poboljšanja (ili pogoršanja) performansi. U članskim
organizacijama kancelarijsko osoblje može da bude ocijenjeno na osnovu broja
obrađenih aplikacija po satu, pošto je većina aplikacija slična i to može biti pouzdana
mjera. U bolničkoj ambulanti različite su vrste posjeta od strane pacijenata a posjeta
pacijenta mogla bi, u najboljem slučaju, da bude samo jedna gruba mjera produktivnosti.
Revizija podudarnosti, kao što je ranije naglašeno, determiniše da li su
finansijski podaci pravilno evidentirani i da li su poštovana finansijska pravila. Druga
vrsta revizije, poslovna revizija, posljednjih godina postaje sve značajnija a utvrđuje da li
je organizacija upravljala ili koristila svoje resurse (zaposlene, imovinu, prostor) na
ekonomičan i efektivan način i identifikuje uzroke neefikasnosti i neekonomičnosti,
uključujući nedostatke u samom sistemu menadžerskih informacija, administrativnih
procedura ili organizacionoj strukturi. Ukazujući gdje su promjene poželjne, u politici ili
procedurama,
poslovna
revizija
pomaže
organizaciji
da
poboljša
i
efektivnost
i
efikasnost. Operativni revizor treba prepoznati da svi menadžeri prave greške i da
naknadni pregled dopušta identifikaciju odluka koje su trebalo da budu donesene
824 Uvođenje i primjena poreza na dodatnu vrijednost od 01.01.2006. godine u BiH ipak je ''zatekla''
Upravu
za
indirektno
oporezivanje
u
pogledu
donošenja
odgovarajućih
uputstava,
obrazaca,
tumačenja, mogućnosti efikasnog elektornskog preuzimanja izvršenih popisa od strane poreskih
obveznika na dan 31.12.2005. godine, utvrđivanja rokova za dostavu neophodnih podataka i sl.
825 Opšta bolnica bi postigla značajnije poboljšala produktivnost svojih ljekara kada bi koristila medicinske
sestara koje bi mogle da izvrše jednostavnije preglede pacijenata, pomognu pacijentima koji nije
potreban ljekar i urade testove koje je ranije obavljao ljekar. Rezultat bi bio povećanje produktivnosti
rada ljekara, većim brojem pregledanih pacijenata.
302
drugačije.826 To nije osnovna stvar revizije i nema puno smisla publikovati takve odluke
ako su napravljene sa dobrom namjerom uzimajući u obzir dostupnu informaciju u
vrijeme donošenja odluke. Poslovna revizija ima korisnu svrhu samo ako ukazuje kako
se buduće odluke mogu donijeti na bolji način.
Zbog navedenih potreba, poslovna revizija zahtijeva posve drugačiji pristup
revizora nego što je slučaj pri reviziji usaglašenosti sa propisima. Tehnika koja se
pokazala efektivnom u poslovnoj reviziji je analiza toka procesa. Analiza može
prepoznati nivoe za donošenja odluka pojedine aktivnosti i pomoći menadžerima da se
fokusiraju na potencijalne probleme ili propuste. Dok analiza toka procesa može biti u
značajnoj mjeri kompleksna u zavisnosti od aktivnosti koje se analiziraju, sama tehnika
vrlo je jednostavna, identifikovati ključne tačke odluka u procesu i analizirati posljedice
svake donesene odluke. Kada su u analizi procesa izloženi svi zadaci, tačke ključnih
odluka i dokumenti koji su stvoreni u vezi sa svakom pojedinačnom aktivnošću, tada
menadžeri mogu determinisati da li su svi zadaci uzeti u obzir i gdje bi, ako bi uopšte
bilo moguće,
zadatke trebalo
nadgledati kako
bi se uporedile performanse sa
očekivanjima.
Značaj analize procesa je da na specifičan način identifikuje odluke koje su
donesene u vezi s pojedinim aktivnostima. Pošto ne može biti neriješenih krajeva
(puteva koji su nedefinisani), menadžeri mogu nadgledati proces donošenja odluka u
cjelini, identifikovati područje potencijalnih problema i preduzimati korektivne akcije kada
je potrebno.827 Analize procesa sve su značajnije u implementaciji kontinuiranog
poboljšanja
kvaliteta
neprofitnih
organizacija
i
menadžmenta
totalnog
kvaliteta.
Neprofitne organizacije traže od linijskih menadžera da se uključe u poslovnu reviziju.
Ako viši menadžment njeguje organizaciono okruženje koje podržava takva nastojanja,
linijski menadžeri će biti sposobni da sami preduzimaju poslovne analize kao sopstvene
i ne moraju čekati da ih provedu operativni revizori.
Neki sistemi menadžment kontrole propuštaju razmatranja o efektivnosti,
komparaciji stvarnih i planiranih outputa. Nedostatak informacija o efektivnosti često se
koristi kao razlog da se ne posveti odgovarajuća pažnja informacijama koje su
obezbijeđene putem sistema. Usljed nedostatka pouzdanih podataka, postoje značajni
mehanizmi u neprofitnim organizacijama gdje profesionalci pružaju usluge koje su
odgovarajućeg kvaliteta. Postojanje konkurencije može uticati na kvalitet čak i kada
nema
formalnih
indikatora
za
mjerenje
performansi.
Akreditovane
i
licencirane
organizacije prave periodične inspekcije u neprofitnim organizacijama, provjeravajući
njihove stvarne uslove rada u odnosu na zakonom propisane standarde.828
1.5. Poslovno ponašanje i harmonizacija ciljeva
Sistem menadžment kontrole biće neefektivan ukoliko operativni menadžeri i
profesionalci u neprofitnim organizacijama ne shvate da je značajan za viši nivo
menadžmenta. To zahtijeva da i viši menadžment i linijski menadžeri koriste informacije
iz sistema za donošenje odluka u ocjeni performansi kao osnov za zarade i naknade,
826 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 583
827 Ibid, p. 584.
828 Ibid, p. 586.
303
unapređenja, što zahtijeva da menadžeri na svim organizacionim nivoima raspravljaju o
rezultatima poslovanja sa svojim podređenim. Neki menadžeri organizuju sastanke na
kojima se raspravlja o svim performansama neprofitne organizacije. Drugi više prednosti
daju individualnim sastancima sa šefovima centara odgovornosti, dok treći sačinjavaju
pisane
komentare
a
manje
organizuju
sastanke.
U
razgovorima
o
ostvarenim
performansama, podređenim menadžerima treba pružiti priliku da obrazlože okolnosti
koje nisu prikazane u samim izvještajima. Ako su potrebne korektivne akcije treba izložiti
konstruktivne sugestije, a kada su ostvarene dobre performanse, menadžerima treba
dati odgovarajuće priznanje. Ponekad je menadžerima teško da saopšte precizne utiske
o značaju kvantitativne informacije, posebno ako se upoređuju budžetirani i stvarni
prihodi i troškovi. Ako viši menadžment stavlja previše naglaska samo na numerička
mjerenja performansi, operativni menadžeri mogu raditi tako da njihove performanse
djeluju dobro u odnosu na postavljene mjere, ali na štetu ukupnih ciljeva organizacije.
To može biti otklonjeno samo ubjeđivanjem operativnih menadžera da se usmjere na
postizanje ukupnih ciljeva organizacije i da neće biti ''kažnjeni'' ako se ti napori ne iskažu
u numeričkim mjerama performansi.
Menadžeri nemaju vremena da sami prave obračune i tu je upravljačko
računovodstvo isključivo za potrebe menadžmenta u namjeri da pomogne u obavljanju
menadžerskih aktivnosti za donošenju pojedinačnih odluka i sistematske upravljačke
kontrole, tj. planiranja i kontrole ostvarenja, kao glavnih dijelova sistema upravljačke
kontrole.829 Upravljačko računovodstvo a posebno koncept računovodstva odgovornosti
postaje sve više izvor korisnih informacija i orijentisano je, prije svega, prema
motivacionom sistemu u organizaciji. Nudeći godišnje i kratkoročne analitičke planove i
izvještaje o ostvarenjima, računovodstvo odgovornosti može obezbijediti pouzdanu
osnovu za ocjenu uspješnosti dijelova i cjeline i na tome zasnovano materijalno
stimulisanje. Ipak, ono mora razumjeti motive i ambicije pojedinaca čije se aktivnosti
sistematski planiraju i kontrolišu.830 Većina neprofitnih organizacija, uključujući i neke
veoma velike a posebno javni sektor, nemaju razvijen drugi dio ukupnog računovodstva
- upravljačko računovodstvo, kako bi preduzeli analize na temeljan i sistematičan način.
U svakoj organizaciji, profitnoj ili neprofitnoj, mora biti postavljena ravnoteža
između slobode i ograničenja. Sloboda je potrebna da se uzmu prednosti i vještine lica
koja su na prvoj liniji operativnih aktivnosti neprofitne organizacija. Ograničenje je
potrebno da se osigura praćenje politike menadžmenta i da se smanje efekti loše
procjene ili kontraproduktivne odluke od strane menadžera nižeg nivoa. U neprofitnim
organizacijama postoje dvije teškoće za postizanje odgovarajuće ravnoteže između
slobode i ograničenja. Odsustvo profita, kao opšte osnove za mjerenje performansi,
obično traži nešto manje slobode i nešto više ograničenja nego što je to u profitnim
organizacijama. Neprofitne organizacije, posebno vladine, nameću prevelika i previše
detaljna ograničenja za menadžere prve linije tako da oni nemaju previše slobode.831
Osnovni cilj bilo kog sistema menadžment kontrole je da motiviše operativne
menadžere da preduzmu akcije koje pomažu postizanju efikasnih i efektivnih ciljeva
organizacije. Podsticaji da bi se ostvario željeni cilj i sistem motivacija težak je zadatak
829 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 29.
830 Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 86-89.
831 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 589.
304
za svaku organizaciju a posebno za neprofitne organizacije. Kod profitnih organizacija
posebno mjesto pripada politici bonusa za članove menadžmenta, tj. upravljačkih
tantijema kada su ostvarene uštede ili profit. To je jedno od najznačajnijih pitanja, budući
da se tiče menadžmenta kao najvitalnijeg resursa preduzeća koji treba da bude što bolje
motivisan uz najmanje troškove za vlasnika kompanije.832 Neprofitne organizacije nisu
bile uspješne u rješavanju pitanja vezanih za nagrađivanje koje bi motivisalo menadžere
da razmotre dugoročne posljedice svojih odluka. Jedan od značajnih razloga je da one
ne mogu koristiti mogućnosti bonusa. Neke neprofitne organizacije pokušale su da
razrade podsticaje kojima bi motivisale menadžere da prihvate dugoročne perspektive.
Akumulacija dodatnog broja dana godišnjeg odmora bio je jedan od pristupa, kao i
mogućnost uzimanja neradnih dana pred sam vikend. Međutim, ukoliko slobodni dani
nisu plaćeni, za zaposlene je veći podsticaj da ostanu i nastave da rade.
2. Mjerenje outputa
Bilo koje pojedinačno mjerilo performansi neprofitnih organizacije i javnog
sektora nije odgovarajuće mjerilu profita u profitnim kompanijama. Ciljevi neprofitnih
organizacija obično su kompleksniji i često neopipljivi, dok su njihovi outputi teški ili čak
nemogući za mjerenje. Informacije o outputima potrebne su za dvije svrhe: 1) da bi se
izmjerila efikasnosti koja predstavlja odnos između outputa i inputa (troškova) i 2) da se
izmjeri efektivnost koja predstavlja mjeru u kojoj stvarni outputi odgovaraju svrsi i
ciljevima organizacije.833 U profitnoj organizaciji bruto marža ili neto prihod korisna su
mjerila za obje svrhe, dok u neprofitnoj organizaciji ne postoji ovakvo monetarno mjerilo
kao što je slučaj u profitnim kompanijama. U ovom dijelu rada fokusiramo se na
alternativne načine mjerenja outputa neprofitnh organizacija.
U nedostaku
profitnih mjerila,
analiza
efikasnosti
i
efektivnosti
zahtijeva
adekvatne supstitute (zamjene) za mjerila outputa. I pored značaja iznalaženja nekih od
ovih alternativa, sadašnji sistemi menadžment kontrole u neprofitnim organizacijama
uglavnom su u tom smislu deficitarni. Malo neprofitnih organizacije ima posebne, pisane
kriterijume za mjerenje efektivnosti. Problem mjerenja outputa u nemonetarnom smislu
ne važi samo za neprofitne organizacije. Isti problem postoji u centrima odgovornosti
profitnih organizacija u kojima dominiraju diskrecioni troškovi. Nasuprot ovome outputi
mnogih pojedinačnih aktivnosti kod neprofitnih organizacija mogu se izmjeriti isto tako
kao i odgovarajuće aktivnosti u profitnim kompanijama.
2.1. Osnovne kategorije mjerila
Različiti pojmovi koriste se za klasifikovanje mjerila outputa, već prema tome za
koja svrhe ova mjerila služe. Po nekim autorima834 ima ih tri: 1) društveni indikatori, 2)
rezultati (mjerenja) i 3) mjerila procesa (outputa). Društveni indikatori su gruba mjerila
outputa koja značajno reflektuje uticaj djelovanja neprofitne organizacije na društvo.
Ipak, značajan broj društvenih indikatora može biti povezan sa aktivnostima neprofitne
organizacije. Stopa kriminala u jednom gradu, na primjer, može biti posljedica aktivnosti
832 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 598.
833 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 619.
834 Ibid, p. 621.
305
policije i sistema sudstva, ali isto tako može biti pod značajnim uticajem nezaposlenosti,
uslova života i drugih faktora koji nisu direktno povezani sa efikasnošću rada policije.
Životni vijek djelimično je pod uticajem kvaliteta zdravstvene zaštite, ali, isto tako, i pod
uticajem ishrane, ambijenta stanovanja, nasljednih i ostalih faktora.
Osnovni društveni indikatori teški su za identifikovanje i prikupljanje podataka.
Isto tako teški su i za korišćenje zbog toga što obično nema direktnog uzroka koji se
može dokazati i posljedice između onoga šta neprofitna organizacija radi i promjena u
društvenim indikatorima. Zamjenski (ili surogatni) indikatori za nematerijalne faktore kao
što je procenat registrovanih građana koji glasaju, kao indikator državljanstva ili
statistički podaci o kriminalu, kao indikator bezbijednosi društva, mogu biti prikupljeni
prilično jednostavno, međutim oni nisu pouzdani. Bilo koji društveni indikator koji može
biti lako dostupan i brzo obezbijeđen, obično ima malu zakonitost ili zakon vjerovatnoće.
Društveni faktori manje su očigledni, teško je o njima prikupiti odgovarajuće podatke u
trenutnim uslovima, pod malim su uticajem sadašnjih programskih aktivnosti neprofitnih
organizacija a pod značajnim uticajem eksternih snaga. Kao rezultat svega ovoga oni su
u najboljem smislu grubi indikatori onoga što je organizacija postigla i ograničena im je
korist za potrebe menadžment kontrole. Društveni indikatori mogu se koristiti u
strategijskom planiranju i oni mogu pomoći
donošenju odluka od strane višeg
menadžmenta o opštim pravcima koje bi organizacija trebalo da slijedi. Oni se
determinišu često kao opšti okvirni uslovi, dok za svrhu menadžment kontrole outputi
treba da budu izraženi u specifičnim mjerama koja se mogu vrednovati.
Rezultati (mjerenja) su pokušaji da se outputi (učinci) iskažu u veličinama koje
su povezane s ciljevima neprofitnih organizacija i oni nastoje da prevaziđu poteškoće
koje su svojstvene društvenim indikatorima. Bilo bi idealno kada bi se ciljevi izražavali u
mjerljivim terminima kao i mjere outputa.835 Kada nije izvodljivo da se ciljevi iskažu u
mjerljivim veličinama, kao što je to slučaj u neprofitnim organizacijama, za mjerenje
rezultata treba uzeti najpribližniji mogući način kako bi menadžment specificirao zadate
ciljeve.
Kada
su
pravilno
oblikovani,
rezultati
se
povezuje
sa
performansama
organizacije u dostizanju zadatih cljeva. Ako je organizacija orijentisana prema
klijentima, njene rezultate bi trebalo povezati sa onim što je ona uradila za svoje klijente.
Iako je rezultate (mjerenja) obično lakše prikupiti i koristiti u odnosu na društvene
indikatore, oni mogu stvarati značajne poteškoće.836 Što rezultati indikativnije pokazuju
uticaj neprofitne organizacije na društvo, to je teže uspostaviti odgovarajući odnos,
uzrok i posljedicu.
Mjerila outputa odnose se na aktivnosti koje su izvršene od strane neprofitne
organizacije. Primjeri mogu biti broj aplikacija ispunjenih u jednom mjesecu ili broj
poslatih porudžbina u jednom danu. Bitna razlika između rezultata837 i mjerila outputa je
da su prvi usmjereni na sam kraj aktivnosti, dok su drugi usmjereni na imovinu
neprofitne
organizacije.
Mjerila
produktivnosti
povezuje
se
sa
onim
šta
centar
odgovornosti ili pojedinac radi da bi se postigli ciljevi organizacije. Outputi menadžerima
pomažu da ocijene efikasnost, međutim, pošto ne mjere efektivnost samo su neznatno
835 Povećanje sadašnjeg broja studenata na 2.000 do kraja školske 2006/2007. godine, ili za 500
studenata u odnosu na školsku 2005/2006. godinu.
836 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 622.
837 Rezultati testova iz pojedinih predmeta na fakultetu ili školi.
306
povezani sa ciljevima organizacija. Zbog toga bi viši menadžment trebalo da pazi da ne
stavlja previše naglasak na outpute, posebno kada su nepovezani ili nedovoljno
povezani sa rezultatima.838
U razvijanju mjerila outputa menadžment mora biti pažljiv da bi osigurao vezu
uzrok – posljedica, između postupaka u koje je potrebno uključiti zaposlene i očekivane
rezultate. Mjerila outputa najkorisnija su u toku procesa, posebno su korisne kratkoročne
performanse u kontroli menadžera nižih nivoa centara odgovornosti. Ona su najlakša
vrsta mjerila outputa za interpretaciju, pošto postoji uzročno - posljedična veza između
njih i outputa. U aktivnostima gdje su troškovi vezani sa outputima, mjerila outputa839
mogu biti korisna u oblikovanju značajnih dijelova budžeta. Mjerila outputa zahtijevaju
identifikovanje aktivnosti (ili centara odgovornosti) i uspostavljanje jedinice standarda.
Kada rezultat ukupne aktivnosti pomnožimo sa jedinicom standarda, dobijamo iznos koji
se može uporediti sa stvarno utrošenim vremenom i to se koristi pri ocjeni performansi.
Za kancelarijsko odjeljenje, na primjer, mogu postojati tri vrste pristupa za utvrđivanje
jedinice standarda: korišćenje vremenskih standarda za pojedinačne kancelarijske
poslove; vođenje detaljnih zabilješki od strane zaposlenih o utrošenom vremenu za
određene aktivnosti i korišćenje vanjskih posmatrača koji evidentiraju potrebno vrijeme
za izvršenje aktivnosti, kao i vrijeme kada se ne radi.840
2.2. Izbor mjera outputa
Vrednovanje outputa može biti rezultat subjektivnog mišljenja lica ili grupe, ali
ono može biti izvedeno i iz podataka koji ne zavise od subjektivnog mišljenja. U mnogim
slučajevima mišljenje kvalifikovane osobe može biti bolja mjera kvaliteta performansi
nego bilo koja izvedena objektivna mjera. To je zbog toga što ljudi inkorporiraju rezultate
okolnosti i nijanse performansi u svojim procjenama, dok nijedan set objektivnih mjera te
838 U programu kontrole zagađivanja vazduha, promjena količine ozona u atmosferi je mjera rezultata, dok
je broj kontrola napravljenih zbog potencijalnih prekršitelje mjera outputa. Uzročna veza između broja
kontrola koje su izvršene i količina zagađenja može ali i ne mora biti sigurna. Anthony, R., Young, W.:
Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 623.
839 Na primjer, broj studentskih dana na fakultetu.
840 Odjeljenje za zdravstvo lokalne vlade uspostavilo je sistem mjerenja produktivnosti za većinu svojih
aktivnosti. Pododjeljenje za plaćanje računa imalo je zadatak da ispita oko 3.000 računa mjesečno
kako bi utvrdilo da li su oni pravilno ispostavljeni, odnosno da li imaju validnu osnovu za plaćanje.
Različite vrste računa zahtijevale su različito vrijeme i vremenski standard je uspostavljen tokom
analize. Kao olakšica u računanju standardne jedinice uzete su ekvivalentne jedinice. Najednostavniji
računi, plaćanje prevoza, imali su standardno vrijeme od 7,37 minuta i ovo je bilo postavljeno kao
ekvivalentna jedinica. Ekvivalentne jedinice za 14 drugih vrsta računa bile su postavljene na osnovu
odnosa njihovog standardnog vremena prema standardnoj jedinici. Računi o nabavkama imali su
standardno vrijeme 16,68 minuta, što je 2,26 standardnih jedinica (16,68:7,37). Ukoliko bi izračunavali
produktivnost jednog lica za mjesec koje je radilo 125 efektivnih sati i ostvarilo 2.163 ekvivalentne
jedinice ili 17,30 po efektivnom satu (2.163:125), standard po jednom produktivnom satu bio bi 8,14
jedinica (60:7,37) a ostvareni standard 235% (17,30:7,37).Tokom pregleda ustanovljeno je da se jedan
broj računa zasnivao na netačnim osnovama za plaćanje. Prilozi računa (recepti ljekara) za pojedine
lijekove pokazali su da se radilo o zamjenskim lijekovima sa nižim cijenama, dok su iskazane pune
(više) cijene kao da nije izvršena zamjena. Pododjeljenje je pokrenulo postupak da dobavljači vrate
više naplaćene iznose po ispostavljenim računima. Anthony, R., Young, W.: Management Control in
Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 624.
307
faktore ne može uzeti u obzir.841 S druge strane, subjektivno mišljenje zavisi od lica koje
ga daje i zbog toga ono može biti pod uticajem različitih predrasuda, stavova ili čak
emocionalnog ili fizičkog stanja u vrijeme kada se njegovo mišljenje formira. Ako su
pravilno dobijene objektivne mjere, nemaju te ''defekte'' i idealno bi bilo kada bi mjerila
outputa neprofitne organizacije uključivala i jedno i drugo. 842
Informacije u sistemu mjerila obično su kvantitativne, mogu se sumirati i porediti.
Neke subjektivne informacije mogu biti mjerene kvantitativno, dok nekvantitativna
informacija u nekim slučajevima može biti značajna.843 Mjerilo performansi može biti ili
diskretno
(tj.
dihotomno
zadovoljavajuće/nezadovoljavajuće),
ili
prema
određenoj
mjernoj skali. Na primjer, da bi se izmjerile performansa studenata pri prijemu na
fakultet, cilj može biti postavljen tako da studenti moraju ostvariti najmanje 60% bodova
na standardnom testu za prijem. Ako je mjerenje apstraktno, svi studenti koji su imali 60
ili više bodova položili bi prijemni ispit. Ako su mjerila performansi skalarna, pokazani
uspjeh na prijemnom ispitu bi se sabrao sa brojem bodova mjeren uspjehom iz srednje
škole i onda bi ukupan broj bodova bio korišćen kao mjerilo outputa. Skalarna mjerila
bolja su od diskretnih, međutim, postoje mnoge situacije gdje su diskretna mjerila
prikladnija. Na primjer, mnogi fakulteti ne mjere koliko su studenti bili blizu da budu
primljeni, oni jednostavno koriste apstraktnu mjeru: 68% svih prijavljenih kandidata
zadovoljilo je kriterijume za prijem na prvu godinu studija.
Uvijek kada konkretni output može biti izmjeren, organizacija treba to da uradi.
Ako se konkretni output ne može izmjeriti, može biti korišćena surogatna mjera. U ovom
slučaju, surogatna mjerila trebalo bi da budu blisko povezana sa ciljem. Ipak, po
definiciji, surogatna mjerila ne odgovaraju tačno utvrđenom cilju i menadžeri moraju
imati na umu to ograničenje. Ako ograničenje nije prepoznato, organizacija može
posvetiti previše pažnje surogatima, što može biti nefunkcionalno. Ne bi trebalo dozvoliti
da dostizanje surogatnog mjerila postane važnije od dostizanja cilja. Neodgovarajuća
surogatna mjerila mogu imati za posljedicu da neprofitne organizacije budu zadovoljne
same sobom i ako ne postižu svoje ciljeve.
Iako performanse imaju dimenzije i kvantiteta i kvaliteta, obično je izvodljivije da
se izmjeri kvantitet, a ne kvalitet. I pored teškoća koje je prate, dimenzija kvaliteta ne bi
trebalo da bude zapostavljena. Često indikator koji je izabran da se izmjeri kvantitet
uključuje neke standardne kvalitete. Broj redova otkucanih na pisaćoj mašini u jednom
satu obično nosi sa sobom implikaciju da su redovi otkucani zadovoljavajuće. Može
takođe, postojati eksplicitna izjava od čega se sastoji zadovoljavajući otkucani red, a to
je zahtjev da ne bude grešaka. Slično ovome, broj studenata koji su diplomirali implicira
da su studenti zadovoljili propisane standarde kvaliteta za diplomiranje. U nekim
situacijama prosuđivanja o kvalitetu ograničena su na posebne mjere, kao što su one
koje su navedene, ili je otkucani red bio bez grešaka ili nije, ili su studenti zadovoljili
841 Profesori su, takođe, skloni da donose mišljenja na osnovu diskusije, ali će ipak prihvatiti i ocjene koje
sačine studenti o njihovom radu. Mnogi, ipak neće prihvatiti kao validne mjere svog rada broj studenata
koji su izabrali određeni smjer ili broj objavljenih naučnih i stručnih članaka.
842 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 629.
843 Ocjene na fakultetu, čak i ako su numeričke, izraz su mišljenja profesora gdje je performansa
studenata locirana na mjernoj skali. Performanse u gimnastici i drugim atletskim disciplinama mjere se
subjektivnim mišljenjima sudija. Izvođač je rangiran duž numeričke skale od strane svakog sudije i od
ovih mjerila sačinjava se prosjek da bi se dobila kvantitativna mjera.
308
zahtjeve za diplomiranjem ili nisu. U ovim situacijama nije izvodljivo da se kvalitet mjeri
duž neke mjerene skale, što isključuje prosuđivanja da li su ovogodišnji diplomirani
studenti ponijeli bolja znanja od prošlogodišnjih diplomaca.844
Tokom posljednjih petnaest godina, mnoge neprofitne organizacije počele su
programe menadžmenta totalnog kvaliteta (TQM) ili kontinuirano poboljšanje kvaliteta
(CQI). Jedna od dilema sa kojom su se one suočile su mjerila poboljšanja kvaliteta, što
je ipak subjektivno. U neprofitnim organizacijama mjerila kvaliteta nastoje da budu
značajnija
nego
u
profitnim
kompanijama
gdje
tržišni
mehanizam
omogućava
automatsku provjeru kvaliteta dobara. Ako je proizvedeno odijelo loše, ljudi ga neće
kupovati i kompanija mora poboljšati njegov kvalitet kako bi ostala u poslu, a, ukoliko ne
poboljša kvalitet, druge kompanije će preuzeti njene dotadašnje kupce. Sličan tržišni
mehanizam postoji i kod nekih neprofitnih organizacija. Na primjer, fakultet koji pruža
obrazovanje slabijeg kvaliteta, vjerovatno, će izgubiti studente koji će nastaviti studije na
konkurentskim fakultetima. Muzej čije su izložbe loše postavljene neće imati posjetilaca
kao drugi muzeji. Pacijenti bolnice, ipak, nisu kompetentni da stručno prosuđuju o
kvalitetu pružene zdravstvene zaštite čak i kada nisu zadovoljni, a malo je toga što
mogu da promijene. Zbog odsustva klijenata orijentisanih na tržišnu provjeru kvaliteta
pruženih usluga, značajno za neprofitne organizacije je da učine napor za razvijanje
mjerila kvaliteta svojih usluga i, ako postoji mogućnost, ova mjerila bi trebalo povezati sa
pojedinačnom odgovornošću.
U nekim programima gdje bi tržišni mehanizam mogao omogućiti mjerenje
kvaliteta, lični motiv pojedinca za učešće u programu mogao bi se razlikovati od
društvenog motiva za njegovo finansiranje, tako da se lična i društvena mjerila kvaliteta
razlikuju. Na primjer, iako predškolski program ima za rezulat indiferentne rezultate,
roditelji svoju djecu mogu slati u obdanište samo da ih udalje od kuće. Slično tome, ako
program prekvalifikacije za posao ne pomaže zapošljavanju klijenata, nezaposleni ipak
mogu učestvovati u njemu iz dosade ili iz nade da će im to pomoći, ili zbog toga što će
dobiti nadoknadu za učešće u tom programu. U takvim okolnostima, ukoliko ne postoje
adekvatna mjerila kvaliteta, menadžment može steći pogrešan utisak o vrijednostima
programa.
Ukoliko menadžment može pronaći određeni način da izmjeri promjene kvaliteta
na relativno objektivan i pouzdan način, pretenzija da se kvalitet poboljša ima malu
uvjerljivost. Postoje tri pristupa koje menadžeri uzimaju kako bi izmjerili kvalitet: grube
mjere, procjene i surogati (zamjene).845 Nedostatak mjerila kvaliteta može dovesti do
isticanja mjerila kvantiteta. Menadžment bi trebalo da učini značajne napore kako bi
pronašao prihvatljiva mjerila kvaliteta i kada su su ona gruba. Mada su neka mjerila
gruba i ne mogu sadržavati pravilan stav o kvalitetu, ona mogu poslužiti kao dobri
motivatori za menadžere programa i menadžere usluga. Ovim se pretpostavlja da
postoji jasna veza između inputa i kvaliteta, a ako nema očigledne veze između toga,
viši menadžment možda neće naći za neophodno da pokuša da izmjeri kvalitet.
U nedostatku objektivnih podataka, procjena kvaliteta isto tako može biti korisna. Na
univerzitetu mogu se napraviti komparacije između različitih fakulteta ili između njihove
844 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 632.
845 Ibid, p. 634.
309
sadašnje i ranije pozicije u raspodjeli resursa. U nekim neprofitnim organizacijama
surogati za kvalitet usluga, kao što je tačnost i vrijeme odgovora, značajni su indikatori.
2.3. Primjena mjerila outputa - opšti principi
Izbor i realizacija mjerila outputa za sistem menadžment kontrole veoma je
kompleksan zadatak. I pored postojanja značajnih razlika između pojedinih neprofitnih
organizacija, moguće je naznačiti neke opšte principe koji su značajni u izboru i primjeni
mjerila outputa u sistemu menadžment kontrole. Ovi principi su uopšteni i bez sumnje
mogu biti izuzeci za svako pravilo. Međutim, principi mogu biti koristan putokaz za
menadžere koji su zainteresovani za mjerenja outputa neprofitnih organizacija. Od
strane pojedinih menadžera postoji tendencija da se nesavršenosti povećavaju i umanje
pokušaji da se prikupe i iskoriste bilo kakve informacije o outputima. Podaci o mjerilima
outputa koliko god bili grubi, korisniji su menadžeru nego da ih uopšte nema. Iako su
manje poželjni nego prave mjere outputa, inputi su često bolja mjera outputa nego da
nema nikakvih mjerila. Možda nije izvodljivo da se konstruišu mjerila outputa za
istraživačke projekte, ali u nedostatku takvih mjerila iznos koji je utrošen za istraživački
projekat može biti korisna indicija za output. Kao i kod drugih surogata, kada su inputi
korišćeni kao surogatna mjerila outputa, menadžeri prilikom njihovog vrednovanja
moraju biti obazrivi.
Profesionalna udruženja, bolnice, škole, fakultete, organizacije socijalne zaštite i
druge neprofitne organizacije prikupljaju informacije od svojih članova i sačinjavaju
statističke prosjeke, tako da ti statistički podaci mogu biti značajni kao početna tačka u
analizi performansi. Podaci iz vladinih izvora, iako ponekad
previše detaljni ili
neusklađeni sa potrebama menadžmenta, mogu biti značajni u analizi. Kada se
informacije o outputima jedne organizacije upoređuju sa prosjekom drugih neprofitnih
organizacija, podaci moraju biti uporedivi.846 U korišćenju objavljenih statističkih
podataka neprofitna organizacija mora biti sigurna da su njeni podaci pripremljeni na
istoj definicionoj osnovi kao oni koju je koristila organizacija sa kojom se vrši poređenje.
Uporedivost je posebno značajna kada se podaci objavljuju za troškove po jedinici
učinka. Ako definicija nije korespondirajuća sa onom koja je korišćena za brojilac i
imenilac ovih odnosa, uporedivost nije adekvatna.847
Nema velike koristi od informacija nakon što je potreba za njima prošla. Ako
menadžer treba brzu informaciju, kao osnov za konkretnu akciju, osoblje mora imati
određeni način brzog prikupljanja informacija. Međutim, zahtjevi za blagovremenim
informacijama različiti su. Za svrhe menadžment kontrole blagovremena a manje tačna
mjerila outputa cjenjenija su od tačnih a neblagovremenih. Problem blagovremenosoti
drugačije se posmatra u neprofitnim u odnosu na profitne organizacije iz nekoliko
razloga. Outputi se često ne mogu izmjeriti odmah nakon završetka aktivnosti programa.
Na primjer, rezultati sredstava uloženih u školski program u septembru ne mogu biti
izmjereni do juna naredne godine, dok rezultat programa pošumljvanja može biti
izmjereni tek nakon 5 ili 10 godina.
846 Ibid, p. 636.
847 Trošak po studentu može biti izračunat na različite načine usljed različitog definisanja nazivnika i
velikog broja definisanih elementa koji čine trošak. Isto tako, malo je fakulteta ili univerizeta koji imaju
iskazano ovo ''jednostavno'' mjerilo.
310
Kao što se informacije upravljačkog računovodstva moraju pripremiti za potrebe
pojedinih menadžera, tako se moraju pripremiti i mjerila outputa. Kada postoji nekoliko
mjerila, teži se da se ona iskoriste za različite svrhe. Na primjer, troškovi obrazovanja u
lokalnoj
zajednici
mogu
se
koristiti
kao
osnova
za
komparaciju
sa
troškovima
obrazovanja drugih lokalnih zajednica.848 Ukoliko se mjerilo iskaže kao trošak po
učeniku ili studentu, ono može biti upoređeno sa troškovima po učeniku ili studentu
drugih zajednica. Na nižem nivou mogu se prikupiti informacije o troškovima po studentu
na pojedinim smjerovima kao osnov za još očiglednije razlike u karakteristikama svakog
fakulteta. Na još nižem nivou može se mjeriti trošak po jedinici pružene usluge, kao što
je trošak po posluženom jelu u studentskom restoranu. Iako različita mjerenja outputa
mogu biti izvodljiva, menadžeri bi trebalo da izbjegavaju da ih ''zatrpaju'' informacijama.
Problem se može javiti već u početnom dizajniranju sistema mjerenja outputa, pošto su
kreatori informacionih sistema skloni da nagomilavaju podatke tako da se u okviru ove
mase nalaze podaci koji zadovoljavaju mnogobrojne želje i potrebe. Previše podataka
guši sistem i povećava njegov zvučni nivo, ali značajno odvlači pažnju od bitnih
informacija i smanjuje kredibilitet sistema kao cjeline.
2.4. Korišćenje mjerila za formulisanje strategije i menadžment kontrole
Sistem menadžment kontrole trebalo bi da obezbijedi informacije o outputima
koje su korisne za formulisanje strategije i menadžment kontrolu. Ipak, menadžeri bi
trebalo da prepoznaju kriterijume kojima se upravljalo mjerenjima outputa koji su
korišćeni u formulisanju strategije, kao i to da su oni drugačiji od onih koji se koriste za
menadžment kontrolu.849 Pri formulisanju strategije grube i uopštene mjere procjene
outputa sasvim su zadovoljavajuće, dok za menadžment kontrolu mjerila moraju biti
precizna kako bi bila vjerodostojna.850 Za menadžment kontrolu trebalo bi da postoji
pouzdana veza između djelatnosti (inputa) organizacije i outputa, dok za formulisanje
strategije veza može biti slabijeg intenziteta. Ako se mjerila outputa moraju koristiti za
analizu prijedloga posebnog programa, trebalo bi da postoji veza između inputa i
outputa. Uključivanje korelacije i neuzročnih podataka o outputima u pojedine analize,
kako to neki vole da vjeruju da postoji uzročna veza, nije samo gubljenje vremena, nego
može da učini više štete nego koristi.851 Ipak, nedostatak dokazane uzročne veze nije
razlog da se izbjegava analiza vjerovatne veze kako bi se procijenio uticaj određenih
programa. Kada ne postoji uzročna veza, odluka mora biti zasnovana na procjeni koja
848 Neka istraživanja u Federaciji BiH pokazala su značajne razlike u budžetskoj potrošnji među deset
kantona. Po jednom učeniku osnovne škole u Unsko-Sanskom kantonu izdvaja se 807 KM, dok se u
Sarajevskom kantonu izdvaja 1.303 KM. Za socijalnu zaštitu u Posavskom kantonu po glavi stanovnika
godišnje se troši 10 KM, a u Sarajevskom kantonu 166 KM.
849 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 643.
850 Iako razmatranje vremenske veze ponekad može prevazići želju za preciznošću.
851 U jednoj ruralnoj zajednici postojala je visoka pozitivna korelacijska veza između broja roda koje su
dolazile u proljeće i broja djece rođenih u zimu. Ako bi lokalni planeri zdravlja željeli da determinišu
zahtjeve za uslugama materinstva, model koji koristi broj roda kao predvidljiv indikator vjerovatno bi bio
dovoljan. Međutim, ukoliko bi planeri htjeli da smanje stopu nataliteta, sistematsko uništavanje roda ne
bi uspjelo, pošto je uzročni faktor i za rode i za bebe nešto sasvim drugačiji: bogatstvo proljetne žetve.
Bogate žetve su prouzrokovale da rode dođu u proljeće zbog toga što je bilo dovoljno hrane za njih,
bogata žetva je bila uzrok optimizma među poljoprivrednicima i njihovim ženama, što je imalo za
posljedicu veću stopu nataliteta.
311
nije praćena kvantitativnim informacijama. Na primjer, poželjno je da se novac potroši na
sudski sistem, čak i kad nisu dostupna odgovarajuća mjerila outputa.852
Za menadžment kontrolu mjerenje outputa mora biti povezano sa pojedinačnom
odgovornošću
lica
ili
organizacionih
jedinica.
Pri
formulisanju
strategije
to
nije
neophodno i zbog toga strateška razmatranja mogu od operativnog osoblja zahtijevati
da prikuplja podatke od kojih ono samo nema koristi. Za svrhe menadžment kontrole,
podaci o outputima moraju biti dostupni ubrzo nakon događaja, dok je za formulisanje
strategije to od manjeg značaja. Za formulisanje strategije i menadžment kontrole,
korisnost
dobijenih
informacija
o
inputima
i
outputima
mora
prevazići
troškove
pribavljanja informacija. Pri formulisanju strategije dobijanje podataka na osnovu
uzoraka smanjuje troškove, međutim, sakupljanje tih podataka za menadžment kontrolu
bilo bi pretjerano visoko. Ako su mjerila outputa korisna za formulisanje strategije moraju
biti povezana sa ukupnim ciljevima neprofitne organizacije. Ako nije izvodljivo da se to
uradi direktno, potrebno je da se povežu mjerila sa kategorijama programa, ili, čak, za
individualne elemente programa.
3. Fleksibilno planiranje i kontrola
Kontrola ostvarenja kao upravljačka aktivnost predstavlja instrument za praćenje
realizacije projektovanih ostvarenja. Ona obuhvata kontrolu izvršenja master budžeta na
nivou
neprofitne
organizacije
i
kontrolu
parcijalnih
planova
pojedinih
područja
odgovornosti, dok su objekti kontrole odstupanja od postavljenih veličina ili postavljenih
normi. Kontrola izvršenja plana poslovnog rezultata853 može se zasnivati na analizi
izvršenja statičkog budžeta. Međutim, mnogo bolje je ako se ona zasniva na analizi i
statičkog i fleksibilnog budžeta. Fleksibilni budžet omogućava svođenje planiranih
aktivnosti na ostvareni nivo i olakšava identifikovanje odstupanja po različitim osnovama
(cijena, količina, efikasnost) ili različitim područjima (proizvodnja, prodaja i sl).854
3.1. Statički i fleksibilni budžet
Ako se budžet posmatra s dinamičkog aspekta u odnosu na očekivane
promjene nivoa aktivnosti, može imati karakteristike statičkog ili fleksibilnog budžeta.
Statički ili fiksni budžet oblikuje se za tačno određeni nivo aktivnosti i ne reaguje na
promjene obima aktivnosti u odnosu na planirani nivo.855 Osnovna karakteristika do
sada izloženih budžetaje njihova usmjerenost na projektovani nivo aktivnosti na bazi
kojih su izvođene projekcije prihoda, rashoda i rezultata. 856
Kontrola, u svim ovim
slučajevima, zasnovana je na poređenju ostvarenih i projektovanih veličina (prihoda,
troškova, rezultata) za budžetirani nivo aktivnosti. Fleksibilni budžet oblikuje se na taj
način što se stavke koje su u njemu sadržane prilagođavaju svakoj promjeni nivoa
852 Anthony, R., Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York,
2003, p. 644.
853 Ovdje se bavimo samo tzv. poslovnim aspektom kontrole. Kontrola projektovanih novčanih tokova,
kapitalnih ulaganja, bilansa stanja pripada području upravljanja finansijama organizacije i nije predmet
pažnje ovog rada.
854 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 515.
855 Belak, V.: Menadžersko računovodstvo, RRiF, Zagreb, 1995, str. 197.
856 Profitno orijentisanih entiteta, javnog sektora i neprofitnih organizacija.
312
aktivnosti. To se obezbjeđuje pronalaženjem adekvatnog mehanizma koji definiše
ponašanje pojedinih kategorija troškova u odnosu na obim aktivnosti uzimajući u obzir
njihov pretežni karakter, fiksni ili varijabilni.
Primjena
koncepta
fleksibilnog
budžetiranja
u
neprofitnim
organizacijama
podrazumijeva: 1) determinisanje relevantnog raspona aktivnosti u okviru koga se
troškovi ponašaju na karakterističan857 način i koji ima izglede da bude ostvaren, 2)
determinisanje ponašanja troškova u odnosu na obim u okviru relevantnog raspona
aktivnosti u budžetskom periodu, što zahtijeva razdvajanje ukupnih rashoda na fiksne,
varijabilne i mješovite (semivarijabilne, relativno fiksne, polufiksne) i razlaganje ovih
posljednjih na varijabilne i fiksne, 3) izbor nivoa aktivnosti koji bi se uključili u fleksibilni
budžet, a opredeljenje je obično za najviši i najniži nivo aktivnosti u određenom rasponu
kao i nekoliko varijanti između njih, 4) priprema fleksibilnog budžeta za izabrane nivoe
aktivnosti
pomoću
odgovarajuće
budžetske
formule,
5)
prevođenje
veličina
u
fleksibilnom budžetu na ostvareni nivo aktivnosti na kraju budžetskog perioda u cilju
stvaranja kvalitetne osnove za poređenje planiranih sa ostvarenim veličinama i
identifikovanje odgovornosti za nastala odstupanja koja su veoma često podijeljena
između različitih područja odgovornosti.858
Opisani proces fleksibilnog budžetiranja potvrđuje ključnu pretpostavku ovog
koncepta a to je identifikovanje ponašanja troškova u datom rasponu aktivnosti. 859 Neki
troškovi ostaju isti bez obzira na stepen korišćenja raspoloživog budžeta neprofitne
organizacije (amortizacija, osiguranje). Radi se o fiksnim troškovima koji u datom
rasponu aktivnosti u ukupnom iznosu ostaju nepromijenjeni, dok je drugi dio ovih
troškova pod uticajem menadžerskih odluka (troškovi reklame, troškovi plata) i mogu se
mijenjati, dok su po svojoj prirodi u ukupnom iznosu konstantni za izabrani raspon
aktivnosti. Varijabilni troškovi u direktnoj su vezi sa učincima (direktni materijal). Problem
od čijeg rješavanja zavisi efikasnost i tačnost razvijanja budžeta odnosi se na mješovite
troškove.
Koristeći
ranije
pretpostavke
u
planiranju
master
budžeta
neprofitnih
organizacija, u prethodnom tabelarnom pregledu, izvršili smo neophodna i određena
prilagođavanja. Umjesto jedne kolone planiranih prihoda i troškova po jedinici učinka,
korišćene su dvije kolone zbog značajnih razlika u nivou aktivnosti usluge A i B i
nemogućnosti dostizanja nivoa aktivnosti usluge B (aktivnosti usluge A) i njihovog
uprosječavanja.860 Neto rezultat sopstvene aktivnosti (V) pokazuje ostvareni manjak
prihoda nad rashodima koji bi nastao kada neprofitna organizacija ne bi imala fiksni
iznos prihoda (VI) iz budžeta više organizacione jedinice (ministarstva) na datom nivou
857 Fiksni troškovi konstantni u ukupnom iznosu u okviru datog raspona aktivnosti, a varijabilni troškovi
konstantni po jedinici aktivnosti.
858 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 517.
859 Raščlanjivanje može biti izvršeno prema procjeni njihovog pretežnog karaktera, metodom najvišeg i
najnižeg nivoa odnosnog troška prema iskustvu u prethodnim periodima, grafičkim putem i metodom
najmanjih kvadrata, prema: Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd,
1997., str. 473-477. Metode kojima se izdvajaju fiksni iz varijabilnih troškova mogu se grupisati za:
direktno utvrđivanje varijabilnih i fiksnih troškova, matematičko raščlanjivanje na fiksne i varijabilne
troškove i grafičko odvajanje fiksne komponente troškova, detaljnije: Jakovčević, K.: Troškovi u
menadžmentu, Ekonomski fakultet, Subotica, 1993, str. 130-140.
860 Nije ih bilo moguće podvesti u jedan nivo aktivnosti, odnosno ne bi bili vidljivi prosječni prihodi koji bi
odgovarali alternativnim nivoima aktivnosti.
313
aktivnosti. Interpolacijom fiksnog iznosa prihoda u budžet861 dolazi se do planiranog
viška
prihoda
nad
rashodima
(VII)
neprofitne
organizacije.
Međutim,
on
nema
značajnijeg uticaja na fleksibilni budžet, nego je tu samo da dopuni ostvareni neto
rezultat (višak ili manjak) kako bi se moglo izvršiti poređenje flaksibilnog i statičkg
budžeta. Planirani prihodi doznačeni iz budžeta862 više budžetske jedinice mogli su biti
interpolirani i na drugačiji način u fleksibilni budžet. Međutim, teoretičari se nisu do sada
bavili
mjestom
njegovog
interpoliranja.
Funkcionisanje
koncepta
fleksibilnog
budžetiranja prikazano je na projektovanom bilansu uspjeha neprofitne organizacije
kojom smo i do sada ilustrovali naša izlaganja (tabela 65).
Tabela 65. Fleksibilni budžet
Fleksibilni budžet za alternativne nivoe aktivnosti
Plan prihoda
i trošk. po jed.
A
B
A
B
A
B
Elementi
A
B
1.200
25
1.270
30
1.320
35
I Prihodi od prodaje
499,00
3.290,00
599.800,00
82.250,00
633.730,00
98.700,00
658.680,00
115.150,00
1. Usluga A
499,00
598.800,00
633.730,00
658.680,00
2. Usluga B
3.290,00
82.250,00
98.700,00
115.150,00
II Varijab. tr. (1+2)
35.688,12
1.108,40
37.769,92
1.330,08
39.256,93
1.551,76
1. Direktni materijal
20,00
30,00
24.000,00
750,00
25.400,00
900,00
26.400,00
1.050,00
2. OVT proizvodnje
9,74
14,34
11.688,12
358,40
12.369,92
430,08
12.856,93
501,76
III Kontr. rez. (I-II)
469,26
3.245,66
563.111,88
81.141,60
595.960,08
97.369,92
619.423,07
113.598,24
IV Fiksni troškovi
710.524,00
710.524,00
710.524,00
V Neto rezultat sopst.
djelatnosti (III-IV)
(66.270,52)
(17.194,00)
22.497,31
VI Prihodi iz budžeta
275.000,00
275.000,00
275.000,00
VII Višak prih. (V-VI).
208.729,00
257.806,00
297.497,31
Ako planirana dobitna ostvarenja na nivou aktivnosti od 1.270 jedinica usluga A i
30 jedinica usluga B imaju ulogu statičkog budžeta, može se zaključiti da sam postupak
razvijanja statičkog i fleksibilnog budžeta nema značajnijih razlika. U oba slučaja
varijabilni troškovi vežu se za obim aktivnosti, dok se fiksni troškovi planiraju u ukupnom
iznosu. Novina fleksibilnog budžetiranja je pretpostavka da varijabilni troškovi po jedinici
odgovaraju svakom obimu u okviru datog raspona aktivnosti.863 Razvijanje budžetskih
opcija relativno je lako za različite nivoe aktivnosti kao i rezervnih budžeta za izmijenjene
uslove poslovanja.864 Fleksibilni budžet omogućava sagledavanje efekata raznovrsnih
scenarija na prihode, troškove i rezultat ostvarenja neprofitne organizacije i njenih
dijelova i stvaranje odgovarajuće osnove za kontrolu, preračunavanjem budžetiranih
ostvarenja na ostvareni nivo aktivnosti na kraju budžetskog perioda.865
861 Na osnovu ranijih iskustvenih podataka iz knjigovodstva.
862 Još jednom je potrebno istaći da prihodi iz budžeta više organizacione jedinice nisu identični prihodima
sličnih neprofitnih organizacija, nego prije predstavljaju naknade za studente koje subvencionira entitet,
a stvarne cijene ovih usluga lako bi se utvrdile.
863 U našem primjeru između 1.200 i 1.320 jedinica usluga A i 25 i 35 jedinica usluga B.
864 Testiranjem na nivou prelomne tačke (efektima promjene cijena, varijabilnih troškova po jedinici,
diskrecionih fiksnih troškova, obima prodaje, asortimana, kao i efektima kombinovane promjene ovih
faktora na rezultat).
865 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 520.
314
3.2. Kontrola zasnovana na bužetima
Najbolje ishodište za kontrolu predstavljaju ciljevi i zadaci koji su sadržani u
kvantifikovanim
planovima
u
okviru
određenih
budžetskih
izvještaja.
Planovi
se
postavljaju tako da su u funkciji ostvarenja ciljeva (kratkoročnih i dugoročnih) neprofitne
organizacije i neophodno je praćenje (kontrola) izvršenja pojedinih planova i master
budžeta. Praktično u budžetima nikada ne dolazi do poklapanja projektovanog i
ostvarenog, a razlike su neminovne. Iz toga proizilazi da je kontrola sistematski napor
koji je usmjeren na izvršenje plana, utvrđivanje i analizu nastalih odstupanja i
predlaganje korektivnih akcija, a sve u cilju da se ostvarenja održe na planskom nivou.
Povezanost planiranja, kontrole i mjerenja ostvarenja prikazno je na slici 24.
Slika 24. Sistem planiranja i kontrole ostvarenja
Izvor: Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd,
2005, str. 521.
Na datoj
slici
uočavamo dvije
značajne
stvari.
Prvo,
kontrola
obuhvata
poređenje
planiranih
i
ostvarenih
rezultata,
analizu
odstupanja,
traženje
uzroka
nastanka, identifikovanje odgovornosti i korektivne akcije. Drugo, aktivnosti kontrole
jasno su odvojene od drugih upravljačkih aktivnosti. Međutim, kontrola se oslanja na
planiranje i na mjerenje ostvarenja i, bez bilo koje od ovih aktivnosti, ni jedna od
prikazanih faza procesa kontrole ne bi se mogla opisati. Računovodstvena kontrola
ostvarenja zasnovana je na budžetima i naziva se budžetska kontrola. Prema
područjima odgovornosti na kojima se zasniva može se govoriti o kontroli ostvarenja
cjeline neprofitne organizacije i kontroli njenih pojedinih centara odgovornosti.
Kontrola može biti zasnovana samo na statičkim, ali isto tako, i statičkim i
fleksibilnim budžetima. Osnovni nedostatak primjene statičkih budžeta u kontroli je
nemogućnost
diferenciranja
odgovornosti
za
nastala
odstupanja.866
Uplitanje
fleksibilnog budžeta u proces obračuna i analize odstupanja od planiranih ostvarenja
doprinosi da cjelokupni proces kontrole ima kvalitatino viši nivo. Iz tog razloga pažnju u
narednom dijelu usmjeravamo samo na kontrolu plana poslovnog rezultata do nivoa
pojedinačnih budžeta koji su u njega uključeni.
866 Što je načešći slučaj kod javnog sektora, iako je rebalans budžeta redovan koliko i sam budžet.
Utvrđivanje
ciljeva
Planiranje
(budžetiranje)
Upoređivanje
Mjerenje ostvarenja
Analiza
odstupanja
Feedback za buduće
planiranje
Feedback za
buduću kontrolu
Korektivne
akcije
315
3.2.1. Kontrola izvršenja plana poslovnog rezultata
Nezavisno od toga kako je neprofitna organizacija organizovana, kontrola plana
poslovnog rezultata uvijek se obavlja na nivou upravljačkog vrha. U divizionalno
strukturiranim
neprofitnim
organizacijama
javlja
se
potreba
za
kontrolom
plana
poslovnog rezultata i na nivou strategijskih poslovnih jedinica ili divizija.867 Bez obzira na
način organizovanja, interes nosilaca kontrolnog procesa neće se bitnije razlikovati i
obično se veže za konstatovanje odstupanja od projektovanog rezultata i na glavne
činioce nastalih ostvarenja868 kako bi se identifikovala područja odgovornsti za
odstupanja od plana. Poslovni aspekt kontrole ponekad se poistovjećuje sa kontrolom
troškova. Međutim, on je širi od kontrole troškova i uključuje kontrolu efekata na poslovni
rezultat sa strane prihoda, odnosno ostvarenja u području prodaje usluga.
Funkcionisanje kontrole plana poslovnog rezultata zasnovano na fleksibilnom
budžetu, pored ranijih pretpostavki datih u postavljanju fleksibilnog budžeta, polazi od
sljedećeg: 1) ulogu statičkog budžeta ima obim aktivnosti od 1.270 jedinica usluga A i 30
jedinica usluga B, 2) ostvareni nivo aktivnosti u toku budžetskog perioda iznosio je 1.332
jedinica usluga (od čega se na uslugu A odnosi 1.297, dok se na uslugu B odnosi 35
jedinica), pa je potrebno svesti fleksibilni budžet na taj nivo aktivnosti, 3) prodajna cijena
jedinice usluge A je 499 KM,869 a usluge B 3.500 KM,870 4) ostvarena cijena inputa871
materijala X je 15 KM za uslugu A i 20 KM za uslugu B, 5) stvarno nastali opšti varijabilni
troškovi realizovanih usluga iznose 23.184 KM, 6) stvarno nastali opšti fiksni troškovi
realizovanih usluga iznose 756.050 KM. Kontrola plana poslovnog rezultata na
globalnom nivou za koju je zainteresovan upravljački vrh može se zasnivati na
informacijama sadržanim u narednom tabelarnom pregledu:
Tabela 66. Analiza odstupanja dobitnih ostvarenja zasnovana na fleksibilnom budžetu
Ostvareni
rezultat
Odstup. od fleksib.
budžeta.
Fleksibilni budžet
Odstupanje u obimu
Statički budžet
E l e m e n t i
A
B
A
B
A
B
A
B
A
B
Prodate usluge
1.297
35
-
-
1.297
35
27
5
1.270
30
I Prih.od prod.
647.203,00
122.500,00
-
7.350,00
647.203,00
115.150,00
13.473,00
16.450,00
633.730,00
98.700,00
II Varij. troš.
61.315,02
2.178,98
(22.742,24)
(627,08)
38.572,78
1.551,90
(802,86)
(221,82)
37.769,92
1.330,08
1. Direktni mat.
38.910,00
1.400,00
(12.970,00
(350)
25.940,00
1.050,00
(540,00)
(150)
25.400,00
900,00
2. OVT proizv.
22.405,02
778,98
(9.772,24)
(277,08)
12.632,78
501,90
(262,86)
(71,82)
12.369,92
430,08
III Kontr. rez.
585.887,98
120.321,02
(22.742,24)
6.722,92
608.630,22
113.598,10
12.670,14
16.228,18
595.960,08
97.369,92
IV Fiksni tr.
756.050,00
(45.526,00)
710.524,00
-
710.524,00
V Neto rez.
(49.841,00)
(61.545,32)
11.704,32
28.898,32
(17.194,00)
VI Prihodi budž.
275.000,00
-
275.000,00
-
275.000,00
VIVišak/manjak
225.159,00
(61.545,32.)
286.704,32
28.898,32
257.806,00
867 Ovo može biti slučaj visokoškolske organizacacije koja je divizionalno organizovana, strategijska
poslovna jedinica za dodiplomske studije i strategijska poslovna jedinica za poslediplomske studije.
868 Prihodi, varijabilni i fiksni troškovi.
869 Ne pojavljuju se odstupanja u prodajnim cijenama usluga A zbog toga što neprofitna organizacije ne
može ove cijene samostalno formirati, nego su iste propisane od strane Univerziteta.
870 Kod usluge B došlo je do odstupanja u cijenama, planirana je 3.290 KM, a ostvarena 3.500 KM i ove
cijene neprofitna organizacija samostalno formira.
871 Povećane u odnosu na planirane za 50%.
(32.647,00)
(61.545,32)
28.898,32
316
Ako bi se kontrola zasnivala samo na statičkom budžetu, moglo bi se zaključiti
da je negativna razlika između ostvarenog i planiranog rezultata (u statičkom budžetu) u
iznosu od 32.647 KM nastala kao posljedica što povećana prodaja i rast prihoda od
usluga od 37.273 KM (769.703 – 732.430) nisu bili dovoljni da neutrališu povećanje
varijabilnih troškova od 24.394 KM (63.494 - 39.100) i fiksnih troškova od 45.526 KM
(756.050 - 710.524). Uplitanje fleksibilnog budžeta omogućava razdvajanje ukupnih
odstupanja na dio koji je posljedica pomjeranja u obimu za 28.898,32 KM (286.704,32 -
257.806,00) i dio koji je posljedica odstupanja od prihoda i troškova u eliminisanju
uticaja povećanog obima, negativna odstupanja u iznosu od 61.545,32 KM (225.159,00
– 286.704,32). Svođenjem budžetiranog nivoa aktivnosti na ostvareni nivo može se
vidjeti da je u dijelu koji se odnosi na prihode ostvareno pozitivno odstupanje od 7.350
KM (za uslugu B) nastalo kao posljedica pomjeranja cijena i pomjeranja u asortimanu
prodaje usluga. U varijabilnim troškovima pojavljuju se negativna odstupanja u iznosu
od 23.369,32 KM (usluga A = 22.742,24 KM i usluga B = 627,08 KM) koja sadrže
odstupanja u cijenama i efikasnosti.
3.2.2. Kontrola izvršenja plana prodaje
Kontrola prodajnih aktivnosti ima za cilj da na vrijeme otkrije odstupanja od
planiranog poslovnog rezultata koja su uslovljena: 1) odstupanjima od planiranog obima
prodaje, 2) odstupanjima od planiranih prodajnih cijena i 3) odstupanjima od planiranog
asortimana prodaje i da na bazi toga preduzme potrebne korektivne mjere u pravcu
ciljeva utvrđenih planom prodaje, i/ili njihove korekcije u kontekstu novih okolnosti.872
Ova odstupanja mogu se pojaviti pojedinačno, ali najčešće su rezultat kombinovanog
dejstva i neophodno ih je obračunski izolovati,873 locirati područja odgovornosti,
identifikovati njihovu kontrolabilnost i donijeti odluke o korektivnim akcijama. Obračun
odstupanja od planiranih ostvarenja može se vršiti na dva načina: mjerenjem efekata
promjena u obimu, cijenama i asortimanu u odnosu na (a) prihode874 od izvršenih usluga
ili
u
odnosu
na
(b)
kontribucioni
rezultat.875
Za
kontrolu
uspješnosti
područja
odgovornosti
i
njihovih
menadžera
više
se
potencira
analiza
zasnovana
na
kontribucionom rezultatu.
Analiza
odstupanja
može
biti
manje
ili
više
detaljna.
Detaljna
analiza
podrazumijeva izolovanje odstupanja uslovljenih promjenama obima, cijena i asortimana
za
svaku
pojedinačnu
uslugu
(ili
proizvod).
Iako
su
prodajne
cijene
posebno
interesantne u profitno orijentisanim entitetima, kao značajan instrument marketing
miksa, u neprofitnim organizacijama i javnom sektoru one nemaju taj značaj. Većina
usluga neprofitnog sektora za svoje osnovne aktivnosti obično ima fiksne cijene, dok je
u njihovoj isključivoj nadležnosti formiranje cijena ograničenog broja usluga. Ipak, sa
odstupanjima koja su posljedica promjena u cijenama, mogu se pratiti efekti neto
promjena cijena i varijabilnih troškova na kontribucioni dobitak (tabela 67).
872 Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003., str. 487.
873 Postoje tri razloga za odvojeno razmatranje odstupanja: ona imaju različite uzroke, ona uključuju
različite menadžere centara odgovornosti i ona zahtijevaju različite korektivne akcije. Anthony, R.,
Young, W.: Management Control in Nonprofit Organization, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003, p. 666.
874 Analizira se razlika između planiranih i ostvarenih prihoda.
875 Predmet analize su razlika između planiranog i ostvarenog kontribucionog rezultata.
317
Tabela 67. Obračun odstupanja od fleksibilnog budžeta
(mjeren efektom na kontribucioni rezultat)
Usluge
Ostvareni
kontribucioni
rezulat
Planirani
kontribucioni
rezultata
Razlika
Prodate
količine
usluga
Odstupanja
A
451,73
469,26
(17,53)
1297
(22.742,24)
B
3.437,74
3.245,66
192,08
35
6.722,92
Ukupno
-
-
-
-
(16.019,32)
Obračun negativnih odstupanja od fleksibilnog budžeta u iznosu od 16.019,32
KM predstavlja razliku između saldiranog iznosa pozitivnih odstupanja nastalih po
osnovu promjena cijena (7.350,00 KM) i negativnih odstupanja u varijabilnim troškovima
23.369,32 KM (Usluga A = 22.742,24 i usluga B = 627,08). Izolovano odstupanje po
osnovu promjena cijena znači da utiče na prihode, ali i u istom iznosu i na kontribucioni
rezultat. Prilikom obračuna odstupanja mjerenih efektom na kontribucioni rezultat,
odstupanjima po osnovu promjene strukture asortimana i promjene u količinama dodaju
se i odstupanja po osnovu promjena cijena. Množenjem razlike planiranih i ostvarenih
prodajnih cijena sa stvarno prodatim količinama usluga876 sagledava se uticaj promjena
prodajnih cijena na prihode i kontribucioni rezultat (tabela 68). Ukupno nastala
odstupanja nisu podjednako raspodijeljena po uslugama (usluga A uzrokuje negativno
odstupanje u prvom i neutralno u drugom slučaju, dok usluga B ima pozitivna
odstupanja
u
oba
slučaja).
Ovaj
informacioni
input
neophodan
je
za
procjenu
ostvarenenja planiranih prihoda kao i za donošenje odluka o usmjeravanju na analizu
odstupanja po uslugama u odnosu na analizu po područjima odgovornosti.
Tabela 68. Obračun odstupanja po osnovu promjena cijena
Usluge
Osvarena
prodajna
cijena
Planirana
prodajna
cijena
Razlika
Prodate
količine
usluga
Odstupanja
A
499,00
499,00
-
1297
-
B
3.500,00
3.290,00
210,00
35
7.350,00
Ukupno
-
-
-
-
7.350,00
Obračun
odstupanja
po
osnovu
promjena
u
nivou
aktivnosti
vrši
se
multipliciranjem razlike između ostvarenog obima prodaje usluga877 i planiranog obima
prodatih usluga koji je dat u statičkom budžetu s planiranim kontribucionim rezultatom
po jedinici usluge, odnosno sa planiranim prodajnim cijenama kada se ovi efekti mjere u
odnosu na prihode. Obračun odstupanja od planiranog obima aktivnosti mjeren efektima
na kontribucioni rezultat878 daje se u narednom pregledu:
876 Pretpostavka je da su efektivno prodate vrste usluga istovremeno i planirane vrste i da je asortiman
ostao nepromijenjen (planirana prosječna prodajna cijena usluge– stvarna prosječna prodajna cijena
usluge) x prodate količine usluga.
877 Pod pretpostavkom da je održana planirana struktura asortimana usluga kao u statičkom budžetu.
878 (Planirane količine – stvarne količine) x prosječno planirani kontribucioni rezultat po jedinici usluge.
318
Tabela 69. Obračun odstupanja po osnovu promjena količina
(efekat na kontribucioni rezultat)
Usluge
Planirana
struktura
prodaje
Prodaja u
statičkom
budžetu
Razlika
Planirani
kontribucioni
rezultat
Odstupanja
A
1.301
1.270
31
469,26
14.547,06879
B
31
30
1
3.245,66
3.245,66
Ukupno
1.332
1.300
32
556,02
17.792,72
Odstupanja mjerena efektima na prihode zbog promjene količina realizovanih
usluga neprofitne organizacije može da se sumira na sljedeći način:
Tabela 70. Obračun odstupanja po osnovu promjena u količinama (efekti na prihode)
Usluge
Planirana
struktura
prodaje
Prodaja u
statičkom
budžetu
Razlika
Planirana
prodajna
cijena
Odstupanja
A
1.301
1.270
31
499,00
15.469,00
B
31
30
1
3.290,00
3.290,00
Ukupno
1.332
1.300
32
586,22
18.759,00
Kako bi se efekti asortimana na kontribucioni rezultat i prihode učinili neutralnim
neophodno je izvršiti preračunavanja ostvarenog obima prodaje usluga na planiranu
strukturu datog asortimana usluga.880 U obračunu odstupanja primijenjen je planirani
umjesto ostvarenog kontribucionog rezultata, odnosno planirane umjesto ostvarenih
prodajnih cijena, da bi se isključilo miješanje uticaja odstupanja koja su rezultat
promjena kontribucionog rezultata i prodajnih cijena sa odstupanjem u obimu. To je
imalo za rezultat iskazivanje većeg kontribucionog rezultata za 17.792,72 KM zbog toga
što su prodate količine usluga veće od planiranih u budžetu (planu) prodaje. Efekti
pomjeranja količina prodatih usluga, mjereni uticajem na prihode, na nešto većem su
nivou (18.759,00 KM) zbog izostajanja negativnog dejstva po osnovu varijabilnih
troškova.
Efekti odstupanja u asortimanu i njihovo kvantificiranje na nivou pojedinačnih
usluga mogu se utvrditi množenjem razlike između ostvarene prodaje i preračunate
ostvarene
prodaje
na
planiranu
strukturu
iskazanu
u
budžetu
sa
planiranim
kontribucionim rezultatom po jedinici usluge, ako efekte mjerimo u odnosu na
kontribucioni rezultat (tabela 71).
Tabela 71. Obračun odstupanja po osnovu promjena strukture asortimana
(efekat na kontribucioni rezultat)
Usluge
Ostvarena
prodaja
Planirana
struktura prodaje
Razlika
Planirani
kontribucioni rezultat
Odstupanja
A
1.297
1.301
(4)
469,26
(1.877,04)
B
35
31
4
3.245,66
12.982,64
Ukupno
1.332
1.332
-
-
11.105,60
879 Izvršena je korekcija odstupanja koja se pojavljuje zbog zaokruživanja.
880 Učešće usluge A u asortimanu kod statičkog budžeta je 0,976923 ili 1.301,261436 jedinica a usluge B
0,023077 ili 30,738564 jedinica ili zakruženo na cijeli broj: A = 1.301 i B = 31.
319
Ukoliko efekte mjerimo u odnosu na prihode, fokus je na prodajnim cijenama i
njihovom uticaju na prihode (tabela 72).
Tabela 72. Obračun odstupanja po osnovu promjena strukture asortimana
(efekat na prihode)
Usluge
Ostvarena
prodaja
Planirana
struktura prodaje
Razlika
Planirana
prodajna cijena
Odstupanja
A
1.297
1.301
(4)
499,00
(1.996,00)
B
35
31
4
3.290,00
13.160,00
Ukupno
1.332
1.332
-
-
11.164,00
Prodate količine usluga svedene su na planiranu strukturu asortimana i
poređenjem planirane sa ostvarenom strukturom asortimana, uz pomoć planiranog
kontribucionog rezultata, objektiviraju se promjene u dobitnim ostvarenjima koja su bila
uslovljena promjenama u strukturi asortimana. U analiziranoj neprofitnoj organizaciji
došlo je do pomjeranja prema više profitabilnim uslugama, što je uslovilo ukupna
pozitivna odstupanja (11.105,60 KM) a slična situacija je i u pogledu odstupanja u
asortimanu čiji se efekti mjere u odnosu na promjene u prihodima (11.164,00 KM).
Izvršene analize odstupanja po pravilu se agregiraju po vrstama odstupanja i po
vrstama usluga. Izvještaj o odstupanjima u odnosu na kontribucioni rezultat prikazuje
tabela 73.
Tabela 73. Izvještaj o odstupanjima po uslugama (efekat na kontribucioni rezultat)
U s l u g e
Vrste odstupanja
A
B
Ukupno
1. Odstupanja od fleksibilnog budžeta
(22.742,24)
6.722,92
(16.019,32)
2. Odstupanja po osnovu promjene količina
14.547,06
3.245,66
17.792,72
3. Odstupanja po osnovu promjene asortimana
(1.877,04)
12.982,64
11.105,60
4. Efekat na kontribucioni rezultat
(10.072,22)
22.951,22
12.879,00
Izvještaj o ostupanjima čiji se efekat mjere promjenama u prihodima daje se u
narednom prikazu:
Tabela 74. Izvještaj o odstupanjima po uslugama (efekat na prihode)
U s l u g e
Vrste odstupanja
A
B
Ukupno
1. Odstupanja po osnovu promjene cijena
-
7.350,00
7.350,00
2. Odstupanja po osnovu promjene količina
15.469,00
3.290,00
18.759,00
3. Odstupanja po osnovu promjene asortimana
(1.996,00)
13.160,00
11.164,00
4. Efekat na kontribucioni rezultat
13.473,00
23.800,00
37.273,00
Prikazana odstupanja pružaju jasniju sliku o tome šta se događalo u procesu
realizacije plana prodaje usluga i efektima te realizacije na ostvarenja neprofitne
organizacije. Analiza omogućava izvođenje zaključaka šta se događa sa obimom kada
se cijene povećaju, da li su promjene u asortimanu prihvatljive, da li treba revidirati
očekivanja u budžetu i sl. Pregledi odstupanja omogućavaju jasnu identifikaciju
odgovornosti za njihov nastanak. Međutim, pojedini razlozi mogu biti izvan kontrole
320
menadžmenta organizacije (ili menadžera centara odgovornosti).881 Analiza odstupanja
mjerena efektima na prihode upućuje na povoljna ostvarenja za pružene usluge B.
Ukoliko pažnju usmjerimo na efekte nastalih odstupanja na kontribucioni rezultat,
zaključak je da usluge B nisu tako povoljne ni u zbiru ni po pojedinim odstupanjima,
izuzimajući ona koja su posljedica povećanog obima.
3.2.3. Kontrola direktnih troškova
Upravljanje troškovima podrazumijeva aktivnosti koje su usmjerene na stalno
smanjenje
troškova.882
Međutim,
kontrola troškova ne može se
poistovijetiti sa
upravljanjem troškovima i ona predstavlja samo jednu fazu ukupnog procesa upravljanja
troškovima. Za kontrolu troškova kvalitetnu podlogu pruža fleksibilni budžet koji
obezbjeđuje identifikaciju odstupanja koja su posljedica razlike između planiranog obima
aktivnosti u statičkom budžetu i ostvarenog obima aktivnosti, od odstupanja koja nastaju
kao posljedica trošenja proizvodnih inputa i pomjeranja u njihovim cijenama. Osobenosti
planiranja pojedinih kategorija troškova i različiti načini njihovog vezivanja za učinke u
fazi ostvarenja zahtijevaju da se u fazi kontrole pravi razlika između kontrole varijabilnih i
fiksnih troškova, a u okviru njih još i razlika između direktnih i indirektnih troškova.
Kontrola direktnih troškova usluga (direktnih troškova materijala) obično počinje
utvrđivanjem ukupnih odstupanja koja se pojavljuju kao razlika između planiranih i
ostvarenih troškova. Pošto se radi o varijabilnim troškovima koji su neposredno određeni
nivoom aktivnosti neprofitne organizacije, potrebno je u proces odstupanja uključiti i
statički i fleksibilni budžet. Polazeći od prethodno datog primjera za neprofitnu
organizaciju, ukupna odstupanja u direktnim troškovima mogu se predstaviti kako slijedi:
Tabela 75. Kontrola direktnih troškova zasnovana na fleksibilnom budžetu
Stvarni
troškovi
Odstup. od
fleksib. budž.
Fleksibilni
budžet
Odstupanje u
obimu
Statički
budžet
Elementi
A
B
A
B
A
B
A
B
A
B
Realizovane usl.
1.297
35
-
-
1.297
35
27
5
1.270
30
1. Direktni mat.
38.910
1.400
(12.970)
(350)
25.940
1.050
(540)
(150)
25.400
900
Uk. dir. tr. mat.
38.910
1.400
(12.970)
(350)
25.940
1.050
(540)
(150)
25.400
900
Razlika u ukupnom iznosu od 14.010 KM nastala je, jednim dijelom, kao
posljedica odstupanja između planiranog obima prodaje usluga u statičkom budžetu i
881 Planirani broj studenata za upis na prvu godinu studija iznosio je 350, dok je od strane univerziteta
odobreni broj iznosio 400 studenata. Stvarno upisani broj studenata u prvu godinu bio je 373. Planirani
broj od 30 poslediplomaca je premašen i stvarno je upisano 35. Opadanje broja upisanih studenata na
dodiplomskom studiju rezultat je povećane konkurencije od strane privatnih fakulteta i koledža, dok je
porast broja poslediplomaca rezultat manje konkurencije od stane privatnih visokoobrazovnih
obrazovnih organizacija, što sve nije pod direktnom kontrolom menadžmenta neprofitne organizacije.
882 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str. 534
(13.320)
(690)
(14.010)
321
ostvarenog nivoa aktivnosti (negativna odstupanja od 690 KM i direktna je posljedica
odstupanja u obimu kada je ostvareni nivo aktivnosti iznad planiranog, što je uobičajena
pojava zbog same prirode direktnih troškova. Ipak, za kontrolu direktnih troškova
interesantnija je analiza odstupanja koja nastaju komparacijom ostvarenja sa planom
iskazanim u fleksibilnom budžetu. U ovom slučaju nastala odstupanja posljedica su
razlike između planiranih i stvarno plaćenih cijena za materijal i predstavljaju proizvod
utvrđene razlike između planiranih i stvarnih cijena inputa (tabela 76).
Tabela 76. Obračun odstupanja u direktnim troškovima po osnovu promjena cijena
Planirane
cijene
Stvarne cijene
inputa
Razlika
Stvarne količine
inputa
Odstupanja
Direktni troškovi
A
B
A
B
A
B
A
B
A
B
Direktni materijal
20
30
30
40
(10)
(10)
1.297
35
(12.970)
(350)
Ukupna odstupanja
(12.970)
(350)
Negativna odstupanja stvarno nastalih troškova od fleksibilnog budžeta u iznosu
13.320 KM odnose se na odstupanja po osnovu promjene cijena. Predstavljeni obračun
dovoljno je analitičan za buduću analizu odstupanja cijena na nivou pojedinih kategorija
direktnih troškova i na nivou pojedinih usluga. Nastalo povećanje cijena direktnog
materijala, kao rezultat promjene tržišnih uslova nabavke, ima nekontrolabilni karakter i
za ta odstupanja ne bi trebalo da budu odgovorni menadžeri (nabavke). Ukoliko se
posmatra efikasnost korišćenja inputa, može se zaključiti da su stvarno korišćeni inputi
identični planiranim količinama u fleksibilnom budžetu za ostvareni nivo aktivnosti, te se
ne pojavljuju odstupanja po osnovu efikasnosti upotrebe proizvodnih inputa.
3.2.4. Kontrola opštih varijabilnih i opštih fiksnih troškova
Nakon alokacije opštih varijabilnih troškova po uslugama, stvorena je dobra
osnova za analizu odstupanja po različitim nivoima detaljnosti. Na početku analize
obično se sagledava ukupna razlika između stvarno nastalih i planiranih iznosa troškova
u statičkom budžetu i utvrđuju se razlike na dio koji je nastao kao posljedica odstupanja
u obimu i na dio koji je nastao iz razlike stvarnih i troškova iskazanih u fleksibilnom
budžetu za ostvareni nivo aktivnosti, što je prikazano u narednoj tabeli:
Tabela 77. Kontrola opštih varijabilnih troškova pružanja usluga zasnovana na
fleksibilnom budžetu
Stvarni
troškovi
Odst. od fleksibilnog
budžeta
Fleksibilni
budžet
Odstupanja u
obimu
Statički
budžet
Elementi
A
B
A
B
A
B
A
B
A
B
OVT
22.405,02
778,98
(9.772,24)
(277,08)
12.632,78
501,90
(262,86)
(71,82)
12.369,92
430,08
Uk. OVT
22.405,02
778,98
(9.772,24)
(277,08)
12.632,78
501,90
(262,86)
(71,82)
12.369,92
430,08
(10.049,32)
(334,68)
(10.384,00)
322
Po osnovu nastalih razlika u obimu aktivnosti, analizi odstupanja u opštim
varijabilnim troškovima usluga pridaje se manje pažnje, pošto se radi o odstupanjima
koja nastaju kao posljedica razlike između planiranog i ostvarenog nivoa aktivnosti.
Predmet detaljnijih proučavanja jesu odstupanja od fleksibilnog budžeta koja se mogu
podijeliti na odstupanja po osnovu potrošnje opštih varijabilnih troškova i na odstupanja
po osnovu efikasnosti korišćenja časova direktnog rada.883 Obračun odstupanja u
opštim varijabilnim troškovima po osnovu potrošnje zahtijeva utvrđivanje razlike između
planiranih i stvarnih opštih varijabilnih troškova po času884 i množenjem tako utvrđenog
iznosa sa stvarno potrošenim količinama inputa za svaku pojedinačnu uslugu (tabela
78).
Tabela 78. Obračun odstupanja u potrošnji u opštim varijabilnim troškovima
Planirani OVT
po času
Stvarni OVT
po času
Razlika
Stvarne količine
inputa
Odstupanja
Opšti varijabilni
troškovi
A
B
A
B
A
B
A
B
A
B
Opšti varijabilni troškovi
3,13
3,58
5,56
5,56
(2,43)
(1,98)
4.032
140
(9.772,24)
(277,08)
Ukupni OVT
3,13
3,58
5,56
5,56
(2,43)
(1,98)
4.032
140
(9.772,24)
(277,08)
Negativna odstupanja u iznosu od 10.049,32 KM (A = 9.772,24 i B = 277,08)
posljedica su povećanja cijena pojedinih komponenti opštih varijabilnih troškova usluga,
pošto nema odstupanja u efikasnosti u opštim varijabilnim troškovima usluga (po osnovu
razlike između količina inputa u fleksibilnom budžetu i stvarnih količina inputa).
Polazeći od specifičnosti kontrole opštih fiksnih troškova i mogućnosti koje u
tom procesu nudi primjena sistema obračuna po varijabilnim troškovima, možemo
zaključiti da je u procesu kontrole moguće utvrditi samo ukupni iznos odstupanja
stvarnih od fleksibilno planiranih fiksnih troškova. Ovo odstupanje predstavljeno je u
tabeli 79 gdje se uočavaju razlike između stvarnih i budžetiranih fiksnih troškova.
Nastala razlika označava se kao odstupanje u potrošnji i pokazuje da iako se fiksni
troškovi ne mijenjaju zbog promjene nivoa aktivnosti na njihov ukupan iznos utiču drugi
faktori: promjena cijene rada, promjena cijena inputa i sl.
Tabela 79. Kontrola OFT realizovanih usluga zasnovana na fleksibilnom budžetu.
Elementi
Stvarni
troškovi
Odstupanja od
fleksibilnog budžeta
Fleksibilni
budžet
Odstupanja
u obimu
Statički
budžet
1. Ukupni OFT
756.050,00
45.526,09
710.524,00
-
710.524,00
883 Alokacija opštih varijabilnih troškova po uslugama u fleksibilnom planu prema direktnim časovima rada
izvršena je kako slijedi: ukupno jedinica usluga 1.332 (A = 1.297, B = 35), časovi direktnog rada
ukupno 4.172 (A =4.032, B = 140), učešće pojedinih usluga u direktnim časovima rada (A = 0,966443,
B = 0,033537), ukupni OVT 13.134,68 KM (A = 12.632,78, B = 501,90), časovi po jedinici usluge
3,132132 (A = 3,108712, B = 4,000000), OVT po času 3,148293 (A = 3,133130, B = 3,585000), OVT
po jedinici 9,860871 (A = 9,74, B =14,34).
884 Alokacija opštih varijabilnih troškova po uslugama prema ostvarenim direktnim časovima rada utvrđena
je kako slijedi: ukupan broj jedinica usluga, časovi direktnog rada, učešće pojedinih usluga u direktnim
časovima rada i časovi po jedinici su isti kao i kod alokacije u fleksibilnom budžetu, dok su ukupni
ostvareni OVT iznosili 23.184 KM. OVT po času iznosili su 5,557047 (A = 5,556801 i B = 5,564143) a
OVT po jedinici usluge 17,405405 (A = 17,274634 i B = 22,256571).
(45.526)
0
(45.526)
323
Da bi se proširila informaciona osnova za kontrolu opštih fiksnih troškova,
umjesto sistema obračuna po standardnim varijabilnim troškovima primjena sistema
obračuna po punim standardnim troškovima olakšava identifikovanje uzroka odstupanja
i odgovornosti za njihov nastanak. Kao osnova za alokaciju fiksnih troškova najčešće se
uzimaju direktni časovi rada (kao i u slučaju opštih varijabilnih troškova). Polazeći od
toga da smo standardizaciju opštih fiksnih troškova izvršili na nivou od 4.172 direktna
časa izrade, što odgovara obimu izvršenih usluga od 1.332 jedinice (1.297 jedinica
usluga A i 35 jedinica usluga B). Ako je planirani iznos ukupnih fiksnih troškova
710.524 KM, prosječni planirani direktni troškovi rada po jedinici usluge iznose
3,13 KM,885 planirani fiksni troškovi po jednom času izrade 170,31886 KM, dok su
prosječno planirani fiksni troškovi po jedinici usluge 533,43 KM (A = 529,44 KM i
B = 681,23 KM).887 Obračunati fiksni troškovi po času izrade neophodan su informacioni
input za kompletiranje pune standardne cijene koštanja. Međutim, kod posmatrane
neprofitne organizacije ostvareni nivo aktivnosti jednak je korišćenom
nivou za
standardizovanje opštih fiksnih troškova usluga, ostvarena količina inputa jednaka je
planiranoj količini i otuda nema odstupanja između fleksibilno planiranog iznosa fiksnih
troškova i standardizovanog iznosa fiksnih troškova.
3.2.5. Izvještavanje o odstupanjima
Sumiranje informacija o ostupanjima, po pravilu, vrši se u formi odgovarajućih
izvještaja ili grafičkih prikaza koji se pripremaju u određenim vremenskim intervalima u
zavisnosti od menadžerskih zahtjeva. U okviru ovih posebnih izvještaja na odgovarajući
način sistematizuju se pozitivna i negativna odstupanja kako bi se mogao sagledati
njihov uticaj na konačna dobitna ostvarenja entiteta. Na nivou neprofitne organizacije,
kao i na nivou njenih pojedinih profitno orijentisanih dijelova, ukupna ostvarenja
posmatraju se kao rezultat aktivnosti različitih međusobno povezanih funkcija, a
sumiranje parcijalnih odstupanja i sagledavanje njihovih efekata nameće se kao logična
potreba. Jedan od mogućih načina pripreme izvještaja o odstupanjima za potrebe top
menadžmenta neprofitne organizacije koja je predmet naših razmatranja predstavljen je
sljedećim formalnim izrazom:
885 710.524,00 KM : 1.332 jedinice usluga (A = 1.297 i B = 35 ).
886 710.000,00 KM : 4.172 direktna časa rada.
887 Imajući u vidu planirani iznos opštih fiksnih troškova u iznosu 710.524,00 KM može se zaključiti da su
veći po jedinici usluge A (529,44) od njene prosječno planirana cijena (499 KM). Planirana standardna
varijabilna cijena koštanja po jedinici usluge A je 29,74 što sa planiranim OFT po jedinici (529,44 KM)
čini prosječnu prodajnu cijenu od 559,15 KM, koja je neophodna prag rentabiliteta. Za dostizanje praga
rentabiliteta neophodno je da se doznači neprofitnoj organizaciji 61,15 KM (559,15 – 499,00) po
jedinici usluge (1.297) dok je planirani iznos 275.000,00 KM (doznake se ne vrše prema naprijed
navedenom načinu nego prema posebnoj budžetskoj formuli koju je teško korigovati i promijeniti u
sadašnjim uslovima). Kod usluge B planirani OFT po jedinici iznose 681,23 KM, dok planirana
standardna varijabilna cijena koštanja iznosi 44,34 KM. Neto dobit, odnosno višak prihoda nad
rashodima je više nego očigledan usljed slobodnog formiranja cijena (dok je kod usluge A prodajna
cijena ograničena od strane višeg menadžerskog nivoa).
324
Tabela 80. Izvještaj o odstupanjima od prihoda, troškovima i rezultatu u uslovima
primjene obračuna po standardnim varijabilnim troškovima
E l e m e n t i
Odstupanja
ostvarenja u
odnosu na
fleksibilni
budžet
Odstupanja
fleksibilnog u
odnosu na
statički budžet
Odstupanja
ostvarenja u
odnosu na
statički budžet
I. Odstupanja u prihodima
7.350,00
29.923,00
37.273,00
1. Odstupanja po osnovu cijena
7.350,00
7.350,00
2. Odstupanja po osnovu količina
18.759,00
18.759,00
3. Odstupanja po osnovu asortimana
11.164,00
11.164,00
II Odstupanja u varijabilnim tr.
(23.369,32)
(1.024,68)
(24.394,00)
1. Odstupanja u tr. direktnog mat.
(13.320,00)
(690,00)
(14.010,00)
10.Odstupanja po osnovu cijena
(13.320,00)
(13.320,00)
11. Odstupanja fleksibilnog od statičkog budžeta
(690,00)
(690,00)
2. Odstupanja u OVT
(10.049,32)
(334,68)
(10.384,00)
20. Odstupanja u potrošnji
(10.049,32
(10.049,32)
21. Odstupanja fleksibilnog od statičkog budžeta
(334,68)
(334,68)
III Odstupanja u kontribucionom rezultatu (I-II)
(16.019,32)
28.898,32
12.879,00
IV Odstupanja u fiksnim troškovima
(45.526,00)
(45.526,00)
V Odstupanja u višku prih. nad rashodima (III-IV)
(61.545,32
28.898,32
(32.647,00)
Ovakvo
formalizovano
izvještavanje
donosiocima
odluka
pruža
značajnu
sigurnost u uslovima donošenja odluka na bazi datih informacija. Međutim, vjerovatno,
najznačajnije koristi od formalizovanog izvještavanja sastoje se u tome da ono
obezbjeđuje neku vrstu poželjnog pritiska na subordinirane menadžere da sami
preduzimaju
potrebne
korektivne
akcije.888
Pored
prikazivanja
čitave
strukture
odstupanja i njihovog dejstva na rezultat u formi izvještaja, oni bi se mogli prikazati samo
u
formi
grafikona
ili
bi
grafičko
prikazivanje
moglo
da
prati
izvještavanje
o
odstupanjima.889 Treba napomenuti da sva predstavljena odstupanja nisu predmet
punog interesovanja menadžmenta neprofitne organizacije. Kada se kontrola zasniva na
fleksibilnom budžetu odstupanja koja su obračunata u odnosu na fleksibilni budžet od
primarnog su značaja. Ovim odstupanjima po značaju treba dodati odstupanja u prodaji
po osnovu obima, dok odstupanja u varijabilnim troškovima imaju manju upotrebnu
vrijednost i ona se pojavljuju poređenjem fleksibilnog i statičkog budžeta pošto pokazuju
samo šta bi se dogodilo da je planirani obim ostvaren.
*
*
*
Kontrola poslovanja obuhvata dvije različite aktivnosti, finansijsku kontrolu i
kontrolu performansi. Ključni instrument za izvještavanje o unutrašnjem poslovanju
entiteta je računovodstveni sistem. Budžet i računovodstveni sistem ne samo da treba
da budu usaglašeni, nego računovodstveni sistem treba da čini najpouzdaniji dio
integralnog (poslovnog) informacionog sistema neprofitnog sektora. Računovodstveni
informacioni
sistem
je
po
svojoj
prirodi
i
uređenosti
jedini,
manje-više,
strogo
formalizovani i institucionalizovan podsistem, odnosno informaciono-uslužna funkcija u
neprofitnim organizacijama. Menadžerske strukture različitih hijerarhijskih nivoa, kao
888 Antony, R. Govindarjan, V.: Management Control System, McGraw-Hill, International ed., 2001, p. 423.
889 O ovome više pogledati: Belak, V.: Menadžersko računovodstvo, RRiF, Zagreb, 1995, str. 207-230,
Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 507-509.
325
nosioci upravljačkih aktivnosti u neprofitnom sektoru, imaju različite vrste i nivoe
ekonomskog i neekonomskog obrazovanja, te je potrebno uspostaviti komunikaciju
između menadžera (neekonomskog obrazovanja) i računovođa, kako bi razumjeli i
koriste
bar
prilagođeni
set
finansijskih
izvještaja
opšte
namjene.
Segmenti
računovodstvenog informacionog sistema, kao što su: finansijsko računovodstvo,
analitička knjigovodstva i druge pomoćne knjige imaju osnovni zadatak da stvore
adekvatnu računovodstvenu bazu podataka koja će sa ovim ili transformisanim
podacima
ući
u
odgovarajuće
računovodstvene
informacije
sadržane
u
računovodstvenim izvještajima i služiti eksternim i internim korisnicima za različite svrhe.
Uvažavajući dosadašnje i očekivane promjene u društvu i širem okruženju izvjesno je da
ni menadžment kao institucija i proces, ni računovodstvo, posebno upravljačko
računovodstvo, nisu načinili značajne iskorake kako na teorijskom planu tako ni u
domenu praktične implemetacije u neprofitnom i javnom sektoru, u aktuelnom trenutku
kod nas.
Bez obzira na to kako bio dizajniran računovodstveni sistem, uvijek postoji
mogućnost
greške
ili prevare.
Dobro
dizajniran sistem
menadžment
kontrole u
neprofitnim organizacijama ima sopstvenu kontrolu (administrativna i računovodstvena).
Cilj interne računovodstvene (finansijske) kontrole jeste uvjeriti se u razumnoj mjeri da je
obezbijeđeno
čuvanje
imovine,
pouzdanost
finansijskih
evidencija
za
pripremu
finansijskih izvještaja i utvrđivanje odgovornosti za imovinu. U nekim organizacijama,
uključujući mnoge državne i lokalne vlade, ne postoji ni najmanja kontrola i ovaj problem
razotkriva se u čestim novinskim člancima kada se izvrši eksterna revizija javnih
preduzeća. Revizija finansijskih izvještaja podrazumijeva ispitivanje da li oni daju istinit i
tačan prikaz finansijskih podataka u skladu sa utvrđenim kriterijumima. Revizija
poslovanja jeste ispitivanje neke organizacione jedinice radi vrednovanja uspješnosti
njenog poslovanja: Tako se vrši operativna revizija pojedinih ili svih dijelova aktivnosti
organizacione jedinice kako bi se procijenila efikasnost (kako organizacija ostvaruje
zarctane ciljeve poslovanja) i rentabilnost (koliko dobro se koriste resursi za ostvarivanje
ciljeva) poslovanja. Revizija usklađenosti predstavlja ispitivanje poslovanja da bi se
utvrdilo da li su poštovani određeni postupci, pravila i propisi, definisani od nadležnog
organa.
Bilo koja pojedinačna mjera performansi neprofitnih organizacija nije adekvatna
profitnoj mjeri u profitno orijentisanim entitetima. Informacije o outputima potrebne su iz
dva razloga: da bi se izmerila efikasnost (odnos outputa i inputa) i efektivnost (obim do
koga
stvarno
outputi
odgovaraju
ciljevima
organizacije).
U
nedostatku
profitnih
indikatora, analiza efikasnosti i efektivnosti u neprofitnim entitetima traži adekvatne
supstitute mjerila outputa, međutim, sadašnji neprofitni sistem menadžment kontrole
ipak je deficitaran u ovom pogledu. Problem mjerenja outputa u nemonetarnim
odnosima nije jedinstvena za sve neprofitne organizacije, ali isto tako je prisutan
problem u centrima odgovornosti profitnih organizacija, gdje su dominantni diskrecioni
troškovi. Ipak, postoje tri pristupa koji se mogu uzeti da bi se izmerio kvalitet: grube
mjere, procjena kvaliteta i surogati za mjerenje kvaliteta.
U kontroli menadžerskih performansi izvještaji se pripremaju na osnovu
informacija
računovodstva
odgovornosti
i
podvajanju
između
kontrolabilnih
i
nekontrolabilnih
troškova.
Primarno,
finansijski
karakter
upravljačke
kontrole
podrazumijeva da u okviru mjerenja dominiraju finansijski indikatori (prihod, rashod,
326
rezultat). Ipak, ovo ne znači da treba izostaviti nefinansijska ostvarenja (zadovoljstvo
klijenata, moral zaposlenih) i da su ona nebitna. (Ne)finansijska mjerila u najvećem broju
neprofitnih organizacija i nekim vladinim organizacijama su značajnija od finansijskih
mjerila. Izvještaji menadžment kontrole trebalo bi da imaju tri značajne karakteristike: da
se vežu za ličnu odgovornost, da porede stvarne performanse sa najboljim dostupnim
standardom i da se fokusiraju na značajne informacije. Standardi mogu da budu statički,
ako
je
okruženje
stabilno,
ali
oni
ipak
treba
da
budu
fleksibilni.
Kontrola
ne
podrazumijeva samo prosto poređenje ostvarenja sa planovima, smisao kontrole je da
pomogne da se postavljeni ciljevi ostvare, preduzimajući odgovarajuće korektivne akcije.
327
ZAKLJUČNA RAZMATRANJA
Na osnovu provedenih istraživanja u doktorskoj disertaciji ''Bilansni agregati u
funkciji menadžment kontrole u neprofitnim organizacijama'' može se izvesti generalni
zaključak o nespornom
značaju bilansnih agregata u
upravljanju i rukovođenju
neprofitnim organizacijama i javnim sektorom. Na tačnost i opravdanost jednog ovakvog
zaključka ukazuju, na žalost, ogromni gubici finansijskih sredstava u pomenutim
entitetima, koji su, gotovo isključivo, nastali usljed skoro potpune računovodstvene
nepismenosti menadžmenta u neprofitnim organizacijama i javnom sektoru. Čitav niz
parcijalnih zaključaka, do kojoh smo došli tokom izrade navedene doktorske disertacije,
indicira na opravdanost izvođenja pomenute generalne konstatacije. Posebno ćemo
apostrofirati sljedeće parcijalne zaključke:
Neprofitne
organizacije
nije
jednostavno
definisati
i
opisati.
To
otežava
upravljanje u njima praćeno izazovima i problemima, a među autoritetima nema
jedinstvene definicije tih organizacija. Ipak, može se reći da se pojam neprofitne
organzacije odnosi na nevladine organizacije definisane zakonom kao humanitarne ili
neprofitne; one služe ciljevima javne dobrobiti i oslobođene su poreza. Izgledi su da
neprofitne organizacije nisu ni u profitnom ni u javnom sektoru, ali im je mjesto negdje
između ova dva sektora. Jedna od podjela neprofitnih organizacija bila bi na javne
(državne) i privatne,
ali sa značajnim
razlikama između
njih. Javne neprofitne
organizacije uključuju zdravstvene, obrazovne, religiozne, kulturne, naučne i druge
organizacije koje su uređene od strane države, entiteta ili lokalne vlasti. U okviru
kategorije privatnih neprofitnih organizacija značajne su razlike između humanitarnih i
komercijalnih neprofitnih organizacija i udruženja. Specifičnosti neprofitnih organizacija i
uticaj menadžmenta na proces kontrole ogledaju se u nekoliko značajnih karakteristika:
nedostatak profitnih mjerila (kao primarna osobenost), zakonodavni i poreski aspekti,
uslužni karakter, različiti izvori finansiranja, politički uticaji, tradicija i sl.
Oblik neprofitne organizacije ili organizacioni dizajn predstavlja pojavnu formu
koji reflektuje stanje elemenata, oblike interakcije, ulogu pojedinaca i kompentencije u
upravljačkim
procesima.
Razumijevanje
upravljanja
kao
upravljačke
strukture
i
upravljačkog procesa od esencijalne je važnosti za upostavljanje mjesta i uloge
upravljačkog
računovodstva
u
neprofitnim
organizacijama
i
javnom
sektoru.
Interesovanje za mjerenje performansi u neprofitnim organizacijama javlja se kao težnja
za
povećanjem
odgovornosti
neprofitnih
menadžera.
Upravljanje
performansama
neprofitnih organizacija predstavlja problem od centralnog značaja, kako za menadžere
tako i za upravljačke računovođe i otvara nekoliko značajnih pitanja: definisanje
performansi, postavljanje ciljeva, odnosno nivoa performansi koje treba dostići, primjenu
sistematske
upravljačke
kontrole.
Napori
upravljačkih
računovođa
u
neprofitnim
organizacijama trebalo bi da budu usmjereni u pravcu usavršavanja mjerila performansi,
razvoju jednog uravnoteženog pristupa (ne)finansijskim ostvarenjima, sagledavanju
esencijalnih
upravljačko
–
računovodstvenih
informacija
u
procesu
menadžment
kontrole na ponašanje ljudi i posljedično na performanse. Proces strukturiranja i
implementacije sistema mjerenja performansi trebalo bi da se odvija u nekoliko koraka:
stvaranje obaveze menadžmentu za mjerenje performansi, provođenje efikasnog
sistema mjerenja, razjašnjenje postavljenih ciljeva, identifikovanje rezultata, definisanje,
ocjena i izbor indikatore (mjerila), razvijanje procedura za prikupljanje podataka,
328
specificiranje
sistema,
provođenje
pilot
programa
i
revizije,
primjena,
ocjena
i
modifikacija sistema.
Koncepti menadžment kontrole profitnih i neprofitnih organizacija su slični, ali ne
i isti, a primjena ovih koncepata ima svoje specifičnosti u neprofitnim organizacijama i
javnom sektoru. Proces menadžment kontrole ima četiri faze: strategijsko planiranje,
pripremu budžeta, funkcionisanje i mjerenje i izvještavanje i ocjena performansi.
Neprofitne oganizacije slično profitnim entitetima mogu biti različito strukturirane, jedne
imaju funkcionalnu, druge programsku, treće matričnu, dok su neke usvojile divizionalnu
strukturu. Polazeći od mogućnosti mjerenja outputa različitih područja odgovornosti,
stepena
dodjeljivanja
ovlašćenja,
mjesta
i
uloge
organizacionih
dijelova,
i
u
decentralizovanoj neprofitnoj organizaciji mogu se identifikovati područja ili centri
odgovornosoti standardnih troškova, diskrecionih (budžetiranih) rashoda, prihoda,
profitni (dobitni) i investicioni (imovinski) centri. Pomenuta područja odgovornosti nalaze
se
u
fokusu
računovodstva
odgovornosti,
koje
je
logično
postaviti
u
kontekst
upravljačkog računovodstva, u skladu sa koncepcijom decentralističkg upravljanja
neprofitnim sektorom, koje će omogućiti decentralizovani obračun rezultata po užim
organizacionim segmentima kako
bi menadžeri dobili upotrebljive informacije za
donošenje odluka. Iako je (ne)finansijsko mjerenje performansi centara odgovornosti
najpotpunije, ono nije u najvećem broju slučajeva primjenjivo u neprofitnim kao u
profitnim organizacijama. Dakle, konačaj sud o uspješnosti organizacionog segmenta ili
njegovog menadžera neprofitne organizacije mora se donijeti kako na bazi analize tako i
nemonetarnih mjerila uspješnosti.
Strukturu
informacionog
sistema
predstavljaju
odgovarajući
podsistemi,
a
najznačajniji je računovodstveno - informacioni sistem. Funkciju računovodstveno -
informacionog sistema, u neprofitnim organizacijama i javnom sektoru, neophodno je
usmjeriti na dva primarna zadatka, razdvajanjem njegove informacione funkcije u dva
pravca. Prvi se odnosi na strogo formalizovanje finansijskog izvještavanja, dok je drugi
pravac interni obračun, oblikovan od strane upravljačkog računovodstva koje je interno
usmjereno i u mjeri u kojoj su informacije finansijskog računovodstva interno upotrebljive
može
se
smatrati
njegovim
sastavnim
dijelom.
Primarni
zadatak
upravljačkog
računovodstva u neprofitnim organizacijama je da menadžmentu, na svim hijerarhijskim
nivoima, pruži relevantne informacije za donošenje odluka i planiranje aktivnosti, da
izvijesti o rezultatima preduzetih akcija i da uputi na korektivne akcije poređenjem
ostvarenih i planiranih rezultata. Iz organizacionog pozicioniranja računovodstvene
funkcije u organizacionoj strukturi neprofitnih organizacija proistekla bi značajna uloga
upravljačkog računovođe i njegova nadležnost kako za finansijsko tako i upravljačko
računovodstvo.
Godišnji računi za potrebe eksternog izvješavanja, odnosno polaganja računa
od strane uprave neprofitnih organizacija, koje se ne finansiraju iz budžeta, sadrže:
Bilans stanja, Bilans uspjeha i dodatni računovodstveni izvještaj – Aneks, što je u skladu
sa odredbama četvrte Direktive EEZ/EU. Za neprofitne i vladine organizacije, koje se
finansiraju iz budžeta, za potrebe eksternog izvještavanja propisani set finansijsko -
računovodstvenih izvještaja sadrži: Bilans stanja, Bilans uspjeha, Bilans novčanih
tokova, Note (zabilješke) uz finansijske izvještaje, Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta
(GIB), Izvještaj o kapitalnim transakcijama i finansiranju i Posebne podatke o platama i
broju
zaposlenih.
Međunarodni
računovodstveni
standard
za
javni
sektor
1
–
329
Prezentacija finansijskih izvještaja zahtijeva da komplet finansijskih izvještaja uključi:
Izvještaj o finansijskom stanju (Bilans stanja), Izvještaj o finansijskoj uspješnosti (bilans
uspjeha, izvještaj o dobitku ili gubitku, bilans prihoda i rashoda), Izvještaj o promjeni u
neto imovini/kapitalu, Izvještaj o novčanim tokovima i Računovodstvenu politiku i
napomene (planove) uz finansijske izvještaje.
Primarni finansijski izvještaj dugi niz godina bio je bilans stanja, služeći, prije
svega, eksternim interesentima. Vremenom bilans počinje služiti i u druge svrhe,
prvenstveno potrebama menadžmenta entiteta. Specifičnost neprofitnih organizacija
odražava se i na specifičnost bilansa stanja, što se mora uzeti u obzir i pri
zakonodavnim razmatranja, koja se odnose, prije svega, na utvrđivanje propisanih
obrazaca i kontnog okvira. Pravilnikom o finansijskom izvještavanju za neprofitne
organizacije - korisnike prihoda budžeta, propisan je sadržaj pozicija u obrascu bilans
stanja, dok primjena MRS JS traži značajnu harmonizaciju, usaglašavanje i prihvatanje
MRS JS kao nacionalnih računovodstvenih standarda. Zakon o računovodstvu i reviziji,
prihvatanjem računovodstvenih standarda i standarda revizije trebao bi u narednom
periodu da značajno revidira postojeći računovodstveni sistem kao instrument efikasnog
donošenja, provođenja, kontrole i revizije budžeta. Bilans, kao osnovni finansijski
izvještaj, po prihvatanju MRS JS kod nas, zasnivaće se na: MRS JS 17 – Nekretnine,
postrojenja i oprema, MRS JS 16 – Ulaganja u nekretnine, MRS JS 12 – Zalihe, MRS JS
13 – Lizing, MRS JS 14 – Događaji nakon datuma bilansiranja MRS JS 15 – Finansijski
instrumenti: objelodanjivanje i prezentacija i MRS JS 19 – Rezervisanja, potencijalne
obaveze i potencijalna imovina.
Po svojoj suštini bilans uspjeha predstavlja drugi dio godišnjeg zaključka i, u
pogledu strukture i elementa, kod neprofitnih organizacija razlikuje se od istog obrasca
neprofitnih i javnih organizacija koje se finansiraju iz budžeta. Dok je bilans uspjeha kod
neprofitnih i javnih organizacija sačinjen u formi liste, kod ostalih (drugih) neprofitnih
organizacija izvršeno je segmentiranje prihoda i rashoda. Usvajanjem MRS JS, kao
nacionalnih račnovodstvenih standarda, bilans uspjeha zasnivao bi se na MRS JS 9 –
Prihodi iz transakcija razmjene, MRS JS 11 – Ugovor o izgradnji, MRS JS 5 – Troškovi
pozajmljivanja, MRS JS 4 – Učinci promjene kurseva stranih valuta, MRS JS 3 – Neto
dobitak ili gubitak, fundamentalne greške i promjena računovodstvenih politika. Iako su
bilans stanja i bilans uspjeha od suštinskog značaja, oni nisu ipak dovoljni za ocjenu
svih relevantnih finansijskih aktivnosti poslovanja neprofitnih organizacija i javnog
sektora. Bilans novčanih tokova osnovni je finansijski izvještaj koji pokazuje gotovinske
(novčane) efekte proistekle iz redovnih (operativnih) aktivnosti, investicionih aktivnosti i
finansijskih aktivnosti neprofitne organizacije i javnog sektora za određeni period. Prema
načinu utvrđivanja tokova poslovanja u ovom izvještaju, razlikuju se dvije metode i kod
nas je ozakonjena direktna metoda, gdje se objelodanjuju glavne klase bruto novčanih
priliva i odliva. MRS JS 2 – Izvještaj o novčanim tokovima omogućuje izbor između
direktne i indirektne metode utvrđivanja tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti.
Međutim, ipak favorizuje direktnu metodu. Kada javni sektor kod nas usvoji obračunsku
osnovu računovodstva, u svrhe finansijskog izvještavanja, dužan je primjenjivati MRS
JS.
Pošto je obračunska
osnova
zahtjevnija
u pogledu
primjenjivanja,
državno
računovodstvo sada koristi računovodstvenu osnovu modifikovanog nastanka događaja.
Dodatni računovodstveni izvještaj – Aneks za neprofitne organizacije morao je
biti formalizovan, a njegov sadržaj i oblik propisan odgovarajućim podzakonskim aktom.
330
On sadrži manje informacija u odnosu na zahtjeve Četvrte Direktive EEZ/EU, međutim,
razlozi su nepostojanje određenih kategorija. Note uz finansijske izvještaje daju
informacije i pojašnjenja koja se ne mogu dobiti iz propisanih obrazaca bilansnih
agregata, a strukturu nota uz finansijske izvještaje nudi Računovodsteni standard
Republike Srpske 1 za neprofitne organizacije. Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta
prikazuje prihode i rashode koji su odobreni (ili izmijenjeni) i ostvarene prihode i rashode
tokom godine, koji se prikazuju tako da se može jasno vidjeti razlika između odobrenog i
ostvarenog budžeta, odnosno iznos odstupanja i indeks ostvarenja plana. Izvještaj
sadrži tri dijela: podatke o prihodima i rashodima po ekonomskim kategorijama, podatke
o finansiranju i podatke o rashodima po funkcionalnim kategorijama. Kako u bilansu
stanja na finansijski rezultat imaju uticaja samo tekući prihodi i rashodi, Izvještaj o
kapitalnim troškovima i finansiranju omogućava potpno obuhvatanje svih prihoda i
primitaka, odnosno rashoda i izdataka koji su potrebni za sastavljanje GIB-a. Izvještaj o
kapitalnim troškovima i finansiranju (KTF) sastavlja se na osnovu prometa klase 8 –
Memorandumska evidencija o kapitalnim transakcijama. Računi ove klase ne iskazuju
salda na kraju godine i ne predstavljaju bilansne pozicije. Radi se o zatvorenom sistemu
računa koji služi samo za evidentiranje kapitalnih priliva i odliva i oni nisu integrisani sa
ostalim računima. Godišnji obazac ''Posebni podaci o platama i broju zaposlenih'' za
neprofitne i vladine organizacije sadrži iste podatke kao i obrazac koji podnose i sva
ostala pravna lica uz polugodišnje i godišnje finansijske izvještaje i izrađuje se, prije
svega, u statističke svrhe.
Analiza finansijskih izvještaja značajan je izvor informacija o stanju i uspjehu
entiteta u onoj mjeri koliko je relevantan predmet analize, bilansni agregati. Osnovni cilj
analize finansijskih izvještaja jeste ocjena prethodnih i predviđanje budućih ostvarenja
organizacije u funkciji informacione podrške donošenja odluka, koje su, u krajnjoj tački,
finansijske odluke. Posebni ciljevi analize finansijskih izvještaja su očekivanja određenih
korisnika finansijsko-računovodstvenih izvještaja. Osnovni kriterijum za razlikovanje
analize finansijskih izvještaja su: korisnici, predmet, vrijeme i instrumenti analize.
Finansijska analiza, u osnovi, predstavlja racio analizu, međutim, iako racio brojevi
mogu pomoći u analizi bilansnih agregata, oni ne daju sve odgovore i jedno od
značajnih pitanja u njihovom korišćenju je pitanje standarda ili norme za upoređivanje.
Menadžeri neprofitnih organizacija trebalo bi da gledaju ''granske'' norme, da imaju u
vidu istorijske standarde i uspostavljaju menadžerske standarde.
Osnovna svrha analize koeficijenata je uvid u četiri kategorije finansijskog
menadžmenta:
likvidnost,
solventnost,
efikasnost
upravljanja
aktivom
i
izvorima
sredstava i rentabilitet (profitabilnost). Kod racia likvidnosti ne mogu se kao opšta pravila
- norme kod neprofitnih organizacija prihvatiti ustanovljeni odnosi profitno orijentisanih
organuzacija 2:1 i 1:1 zbog postojanja značajnih varijacije među njima, dok je racio
tekuće likvidnosti znatno ispod odnosa 2:1, racio redukovane likvidnosti je znatno iznad
odnosa 1:1. Racio likvidnosti na bazi neto novčanog toka iz poslovanja ukazuje da
analizirani neprofitni entiteti imaju dobra ostvarenja u 2003. i 2004. godini, ukoliko se
kao norma ili standard uzme odnos 0,40:1. Racia solventnosti, mjerena odnosom
kapital/stalna imovina, pokazuju da obrazovne i javne organizacije imaju sasvim dobra
ostvarenja u odnosu na standard1:1, kao i racia pokrića obrtne imovine neto obrtnim
kapitalom, što se ne može reći i za neprofitne organizacije na bazi članstva. Racia
zaduženosti, iskazana odnosom ukupnih obaveza i ukupne aktive pokazuju da su javne
i neprofitne organizacije zadovoljile postavljena pravila finansiranja i da je učešće
331
obaveza u aktivi znatno ispod 50%, što nije slučaj kod članskih neprofitnih organizacija.
Racija zaduženosti iskazana kroz odnos kratkoročne obaveze/vlastiti kapital i treba im
prilaziti s rezervom u odnosu na postavljeni standard 1:1, pošto se kod NPO pojavljuju
ekstremni odnosi (0,08-0,11:1 kod obrazovanja i 0,04-0,11:1 kod lokalne vlade). Racio
pokrića obaveza novčanim tokom iz poslovanja pokazuje da neprofitne organizacije
imaju ''pretjerano'' dobar odnos u 2003. i 2004. godini (0,71-3,87:1 i 0,45-6,36:1) u
odnosu na postavljeni standard profitno orijentisanih entiteta 0,20:1.
Mjerenje efikasnosti upravljanja aktivom i izvorima sredstava, posmatrano kroz
odnos obrta: ukupne poslovne imovine, kapitala, tekuće (obrtne) imovine, zaliha,
potraživanja od kupaca i (izmirenja) obaveza prema dobavljačima, nije primjenjivo kod
neprofitnih organizacija zbog njihovih specifičnosti, osim posljednjeg racia. Koeficijent
obrta obaveza prema dobavljačima primjenjiv je kod neprofitnih organizacija i treba ga
posmatrati u kontekstu konkretnih kreditnih uslova. Ukoliko je prosječni kreditni period
15 ili 30 dana, onda najbolji kreditni bonitet ima neprofitna organizacija iz oblasi
obrazovanja, a najslabiji lokalna vlada (što nije opšte pravilo). Iako smo ranije naglasili
da mjerenje rentabiliteta (profitabilnosti) nije uobičajeno u neprofitnim entitetima, ipak se
može koristiti stopa neto dobitka u prihodu (neto profitna marža) iz odnosa Višak
prihoda nad rashodima/Prihodi od prodaje. Kod posmatranih neprofitnih organizacija
lokalna vlada ostvarila je stopu od 4,16 do 24,50, dok je organizacija iz oblasti
obrazovanja ostvarila stope od 0,46 do 21,06. Stope neto dobitka kod neprofitnih
organizacija na bazi članstva su zanemarljive. Testiranje rentabiliteta organizacija putem
stope prinosa na čista poslovna ulaganja (čistu poslovnu imovinu), stope prinosa na
ukupna ulaganja (ukupnu imovinu) i stope prinosa na sopstveni kapital manje je
interesantna menadžerima neprofitnih organizacija. Usljed činjenice da se vezuju za
pojedine dijelove bilansnih agregata i jednu vremensku tačku raciima se upućuju dva
ozbiljna
prigovora:
nepotpunost
i
statičnost.
Međutim,
i
pored
ovih
mana,
oni
predstavljaju nezaobilazan instrumentarij za kratkoročno i dugoročno ocjenjivanje i
predviđanje performansi neprofitnih organizacija.
Strategija predstavlja relativno novi koncept koji se koristi u literaturi iz područja
ekonomije i menadžmenta od sredine pedesetih godina prošlog vijeka. Značajne su i
teškoće
u definisanju pojma strategije.
Jedni
je posmatraju
kao
objedinjavanje
određenih osnovnih dugoročnih ciljeva i zadataka, usvajanje smjerova aktivnosti i
alociranje resursa neophodnih za ostvarivanje postavljenih ciljeva. Drugi, da plan
predstavlja izjavu o namjerama, izborom pravca preciziraju se akcije, pozicija određuje
kontekst, dok nas perspektiva podjseća da strategija nije ništa više nego jedan koncept.
Teškoće
u
definisanju
pojma
strategije
preslikavaju
se
na
definisanje
procesa
strategijskog
upravljanja
i
prisutni
su
različiti
prilazi
pojedinih
autora.
Različite
interpretacije
strategije
i
procesa
srategijskog
upravljanja
autoriteti
iz
oblasti
upravljačkog računovodstva pokušavaju da pomire posmatranjem novog koncepta
informacija
usmjerenih
prema
strategijskim
menadžerima,
popularno
nazvano
strategijsko upravljačko računovodstvo. I dok menadžeri profitnih kompanija odluke
zasnivaju na informacijama upravljačkog računovodstva, menadžeri javnog sektora
svoje odluke trebalo bi u budućnosti da, pored informacija upravljačkog računovodstva,
zasnivaju na strategijskom upravljačkom računovodstvu kao i uključivanju marketinga u
upravljačko
računovodstvo.
Nažalost,
aspektima
upravljačkog
računovodstva,
strategijskog
upravljačkog
računovodstva
i
računovodstvu
troškova
neprofitni
menadžeri, kod nas, nisu još ni vrata odškrinuli. Izbor strategija i taktika, odnosno
332
donošenje niza upravljačkih odluka s dugoročnim i kratkoročnim posljediama, nužna je
pretpostavka računovodstvenog planiranja. Cost/benefit analiza u procesu strategijskog
upravljanja treba da se koristi prije svega za ocjenu projekata koji donose značajne
indirektne koristi (pored komercijalnih) i nemjerljive efekte ekonomsko-socijalnog
karaktera.
Mnogi aspekti budžetiranja u neprofitabilnim organizacijama slični su onim u
profitabilnim kompanijama, međutim najveći broj neprofitnih organizacija ne finansira se
samostalno i zbog toga treba da naprave dobar i precizan plan svojih prihoda i osiguraju
da rashodi ne prekorače prihode. U neprofitnim organizacijama i javnom sektoru budžet
često poprima osobinu igre, a igrači imaju značajan set razvijenih strategija da bi
osigurali svoj uspjeh u igri. U najvećem broju neprofitnih organizacija mnogi troškovi su
diskrecionog karaktera, što znači da planirani iznosi zavise od odluka menadžera, ali
isto tako mnoge odluke donose još
u fazi planiranja. Za
efikasno upravljanje
performansama, raspoređivanje ovlašćenja i odgovornosti i ekstrapoliranje svrsishodne
kontrole i produktivnu alokaciju ograničenih resursa, menadžeri neprofitnih organizacija
su u poslovnom planu pronašli efikasan instrumentarijum koji nudi vjerodostojnu i
koherentnu predstavu o neizvjesnoj budućnosti.
Kontrola poslovanja neprofitnih organizacija sastoji se od finansijske kontrole i
kontrole performansi. Raniji fokusi podržavali su limitiranje potrošnje u okviru budžeta,
dok se u novije vrijeme pažnja usmjerava na efektivnost i efikasnost menadžerskih
performansi. Razlika između ove dvije kontrole istaknuta je putem revizije koja se odvija
u svakoj od njih. Finansijska kontrola koristi reviziju usklađenosti sa propisima, a revizija
je relativno uska po obimu i brine za očuvanje vrijednosti imovine organzacije od
neovlašćene upotrebe ili otuđenja. Takođe, ona potvrđuje pouzdanost zabilješki koje su
korišćene
za
pripremanje
finansijskih
izvještaja
i
njeno
fokusiranje
je
na
računovodstvenom sistemu. Kontrola performansi koristi poslovnu reviziju koja je
relativno široka po obimu i usmjerena na to kako je organizacija upravljala sredstvima i
pokušava da identifikuje uzroke bilo kakvih neefikasnih ili neekonomskih postupaka.
Menadžerima programa i menadžerima cenatra odgovornosti trebalo bi dati mogućnost
da procjenjuju svoje operativne aktivnosti, ali mora se, isto tako, obezbijediti da se prati i
opšta politika menadžmenta, da se minimiziraju loše ili kontraproduktivne odluke. Jedno
od sredstava koje će pomoći da se održi ravnoteža jeste sistem novčanih motivacija
menadžera za postizanje superiornijih finansijskih i programskih rezultata.
Isto kao što ekonomija ima mnogo indikatora koje ljudi različito tumače,
neprofitne organizacije imaju brojne načina da gledaju na svoje kompleksne autpute. U
izboru seta mjerila autputa, menadžment neprofitne organizacije mora uzeti u obzir tri
odvojene ali povezane stvari. Prvo, mora paziti na mjerila koje čine ravnotežu između
subjektivnih i objektivnih, kvantitativnih i kvalitativnih, diskrecionih i skalarnih, stvarnih i
surogatnih, i kvantitativnih i kvalitativnih. Drugo, mora odrediti kako će odgovoriti na šest
principa koji se odnose na implementaciju mjerila outputa: potreba za nekim mjerilima,
vještina da se napravi komparacija, potreba za pravovremenom informacijom, značaj
posjedovanja različitih mjera, izbjegavanje prevelikog kvantiteta objavljenih informacija i
uloga surogata. Na kraju, mora prepoznati da su zahtjevi menadžment kontrole drugačiji
od zahtjeva za formulisanje strategije.
Neprofitne i vladine organizacije ponašaju se na osnovu prethodno donesenog
plana
i
u
njemu
sadržanih
funkcionalnih
planova,
dok
su
ostvarenja
predmet
333
računovodstvenog obuhvatanja i izvještavanja. Računovodstvena kontrola ima zadatak
da poredi ostvarenja sa planiranim vrijednostima, obračuna i analizira odstupanja i utvrdi
uzroka njihove pojave s ciljem informacione podrške upravljačkoj aktivnosti kontrole.
Kontrola
ima
zadatak
da
ostvarenja
održi
na
nivou
planiranih
vrijednosti,
što
podrazumijeva preduzimanje korektivnih akcija, na što upućuje analiza odstupanja
stvarnih od planskih vrijednosti. Izvještaji o kontroli obično se fokusiraju na dvije vrste
učinaka: ekonomski uspjeh i performanse menadžera. Izvještaj o kontroli ima tri glavne
karakteristike: povezan je s odgovornošću zaposlenih, što traži nekoliko nivoa ovih
izvještaja, upoređuje aktuelna dostignuća sa standardom, koji je obično budžet i fokusira
se na značajne informacije koje obuhvataju ključne indikatore (od kojih su mnogi
nefinansijske prirode). Usmjerenjem na ključne indikatore menadžeri vide problem još
dok se stvara i mogu preduzimati akcije da ga savladaju prije nego što postane ozbiljan.
Skup izvještaja o kontroli neprofitnih organizacija treba da funkcioniše kao povratni
mehanizam koji vodi menadžere u identifikaciju područja za moguće akcije. Menadžeri,
dakle, moraju imaju na umu da standard, ma kako brižljivo pripremljen, ne mora biti
tačna procjena troškova ili godišnjih prihoda u aktuelnim uslovima. Zbog toga, varijacije
bi trebalo koristiti oprezno, one su sredstva koja vode menadžerske akcije, ali nisu,
neophodno, i razlog za kritiku podređenih.
334
LITERATURA
1.
Anthony, R., Young, W. .: Management Control in Nonprofit Organization, 7th ed.,
McGraw-Hill/Irwin, New York, 2003.
2.
Anthony, R., Govindarajan, V.: Management Control Systems, 10thed. McGraw-
Hall Co, International Editions, Chicago, 2001.
3.
Andreason, A., Kotler, P.: Strategic Marketing for Nonprofit Organization, 5thed.,
Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1995.
4.
Atkinson, A., Banker, R., Kaplan, R., Young, M.: Management Accounting,
second edition, Prentice-Hall, Inc., New Jearsey , 1997.
5.
Babić, M., Stavrić, B., Trifunović, LJ.: Organizacija preduzeća, upravljanje
organizacionom strukturom, KIZ ''Centar'', Beograd, 2003.
6.
Bogićević, B.: Menadžment ljudskih resursa, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003.
7.
Belak, V.: Menadžersko računovodstvo, Računovodstvo, Revizija, Finansije,
Zagreb, 1995.
8.
Brankić, V. i dr.: Računovodstvo neprofitnih organizacija, II. dopunjena naklada,
RRiF-plus, Zagreb, 1997.
9.
Buchholz, R., Evans, W., Wagley, A. R.: Management Response to Public
Issues, Concepts and Cases in Strategy Formulation, Second Edition, Prentice
Hal, Englewood Cliffs, New Jearsey, 1989.
10.
Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschluss Analyse, MI Verlag
Moderne Industie AG&Co. Buchverlag, Landsberg, 1988.
11.
Domazet, T. i dr.: Računovodstvo proračuna i proračunskih korisnika, II
dopunjena naklada, RRiF-plus, Zagreb, 1997.
12.
Douglas, P.: Governmental and Nonprofit Accounting, Theory and Practice, 2th
ed., Harcourt Brace & Company, Orlando, 1995.
13.
Drucker, F. P.: Managing the Non.profit Organization, Practices and Principles,
Butterworth Heinemann, Oxford, 1999.
14.
Drucker, F. P.: Menadžment za budućnost, Poslovni sistem ''Grmeč''-''Privredni
pregled'' Beograd, 1995.
15.
Dubonjić, R., Milanović, Lj. D.: Primjena B/C analize kod poređenja međusobno
isključivih projekata, YUMPA '98, Zlatibor, 1999.
16.
Đurasović, V. (ured.): Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor,
seminaski materijal, Savez računovođa i revizora RS, Banja Vrućica, 2004.
17.
Đurasović, V. (ured.): Periodično izvještavanje budžetskih korisnika, Savez
računovođa i revizora RS, Banja Vrućica, 2004.
18.
Epstein, D.: Get ready: The Time for Performance measurement Is Finally
Coming!, Public Administration Review, 1992, 52(5), 513-519.
335
19.
Freman, R., Shoulders, C.: Governmental and Nonprofit Accounting, Theory and
Practice, 4th ed., Prentice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1993.
20.
Gibson, C.: Financial Statement Analysis, South-Western College Publishing,
Cincinnati, Ohio, 1998.
21.
Granof M.: Government and Not-for-Profit Accounting: Concepts and Practice,
2th, John Wiley & Sons, New York, 2000.
22.
Gray, S., Needles, B.: Financial Accounting, A Global Approach, Houghton Mifflin
Company, Boston, 2002.
23.
Gulin, D., i dr.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika i Ekonomski fakultet Zagreb, Zagreb, 2003.
24.
Hay, L.: Accounting for Governmental and Nonprofit Entities, Irwin, Homewood,
Illinois, 1989.
25.
Hay, L., Engstrom, J.: Essential od Accounting for Governmental and Not-for-
Profit Organizations, Irwin, Homewood, Illinois, 1987.
26.
Haberstock, L.: Kostenrechnung, II, 7. Auflage, S+W Steuer-
undWirtschaftsverlag, Hamburg, 1986.
27.
Horngren C., Harrison W.: Accounting, 2th ed., Prentice Hall, Inc., Englewood
Cliffs, New Jersey, 1993.
28.
Horngren, C., Sunden, G., Stratton, W.: Introduction to Management Accounting,
10th ed., Prentice Hall, Inc., New Jersey, 1996.
29.
Horngren, C., Foster, G., Datar, S.: Cost Accounting: A Managerial Emphasis,
prevod, Udruženje računovođa I revizora BiH, Sarajevo, 2002.
30.
Hayes, R., Schilder, A., Dassen, R., Wallage, P.: Principi revizije, međunarodna
perspektiva, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002.
31.
Jovanović, P.: Upravljanje projektom, FON, Beograd, 1995
32.
Jovanović, P. Upravljanje investicijama, Grafoslog, Beograd, 1997.
33.
Jakovčević, K.: Troškovi u menadžmentu, Ekonomski fakultet, Subotica, 1993.
34.
Kolarić, V.: Teorija dinamike troškova, Rad, Beograd, 1975.
35.
Kolarić, V., Kostić, Ž., Stefanović, Ž.: Osnovi organizacije, Rad, Beograd, 1980.
36.
Koruga, Đ.: Prilog konceptu bioautomatskog upravljačkog sistema insulina,
Kibernetika br. 3-4, Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd, 1988.
37.
Kotler, P.: Marketing Management, Analisis, Planing, Implementation and
Control, Prentice Hall, NJ, 1994.
38.
Kotler, P.: Marketing Menadžment, Analysis, Planing, Implementation and
Control, Prentice Hall, New Jearsy, 1994.
39.
Kilger, W.: Einfűhrung in die Kostenrechnung, Westdeutscher Verlag,
Opladen, 1976.
40.
Kisić, D., Čanak, J.: Upravljačko računovodstvo, SRR Srbije, Beograd, 2000.
336
41.
Laudon, K., Laudon, J.: Management Information Systems, Organization and
Tehnology, Fourth Edition, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jearsey,
1996.
42.
Kljusev, N.: Investicije, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, NIRO ‘’Književne
novine’’, Beograd, 1984.
43.
Kočović, J., Rakonjac-Antić, T.: Izbor diskontne stope kao bitan element
upravljanja investicionim projektima, YUMPA '97, Zlatibor, 1997,
44.
Kovačević M., Mišić, A. (red.): ACCA Finansijcko/Financijsko izvještavanje:
Međunarodni standard, Bemust, Sarajevo, 2002.
45.
Kotler, P.: Upravljanje marketingom, analiza, planiranje, primjena i kontrola,
deveto izdanje, Mate, Zagreb, 1996.
46.
Krajčević, F.: Kontrola i revizija poslovanja poduzeća, Školska knjiga, Zagreb,
1966.
47.
Krasulja, D., Ivanišević, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd,
2004.
48.
Krasulja, D.: Finansijska efektivnost i finansiranje investicija, analiza
kapitalističkog preduzeća, naučna knjiga, Beograd, 1977.
49.
Malinić, S.: Menadžment preduzeća i upravljačke računovođe, Zbornik radova:
Računovodstvo, revizija i finansije u funkciji oporavka privrede Republike Srpske,
8. Kongresa, Udruženje računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Vrućica,
2004, str. 250-260.
50.
Malinić, D.: Računovodstvene projekcije performansi preduzeća: centralno mesto
biznis plana, Zbornik radova: Finansijsko računovodstvena profesija u reformi
poreskog sistema, 9. Kongresa, Udruženje računovođa i revizora Republike
Srpske, Banja Vrućica, 2005, str. 250-260.
51.
Malinić, D.: Divizionalno računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 1999.
52.
Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor 2004, Savez računovođa
i revizora Srbije, Beograd, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja
Luka, 2004.
53.
Markovski, S.: Kurs teorije troškova, Ekonomski faultet Univerziteta u Skopju,
Skopje, 1967.
54.
Markovski, S.: Troškovi u poslovnom odlučivanju, Naučna knjiga, Beograd, 1991.
55.
Meigs, R., Meigs, W.: Računovodstvo temelj poslovnog odlučivanja, deveto
izdanje, Mate, Zagreb, 1999.
56.
Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor, (Đurasović, V., red.),
Ministarstvo finansija RS i SRR RS, Banja Vrućica 15-16. decembar 2004.
57.
Milisavljević, M., Todorović, J.: Planiranje i razvojna politika preduzeća,
Savremena administracija, Beograd, 1995.
58.
Milićević, V.: Strategijsko upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet,
Beograd, Beograd, 2003.
337
59.
Milićević, V.: Računovodstvo troškova i poslovno odlučivanje, Ekonomski
fakultet, Beograd, 2000.
60.
Osborne, D., Gaebler, T.: Reinventing Government: How the Entrepreneurial
Sprint Is Transforming the Public Sector, Reading, Mass., Addison-Wesley,
1992.
61.
Pamukčić, M.: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet Tuzla, Tuzla, 1997.
62.
Pekmez, S.: MRS-TEHNIKE OBJAVLJIVANJA, URR Federacije BiH, Sarajevo,
Mostar, 2002.
63.
Poister T.: Measuring Performance in Public and Nonprofit Organizations,
Jossey Bass Wiley, 2003.
64.
Radovanović, L: Nove informacione tehnologije u poslovnom odlučivanju,
magistarski rad, Ekonomski fakltet, Beograd, 2003.
65.
Radovanović, L: Simulaciono upravljanje zalihama lijekova uz računarsku
podršku, Zbornik radova, Ekonomski fakultet, Brčko, 2001.
66.
Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakulte Beograd, Beograd, 1992.
67.
Ranković, J.: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd,
1997.
68.
Radovanović, R., Škarić-Jovanović, K.: Finansijsko računovodstvo, Ekonomski
fakultet, Beograd, 2003.
69.
Radović, R., Starčević, V., Panić, P.: Berzansko poslovanje, Srpsko udruženje
menadžera Republike Srpske, Bijeljina 2000.
70.
Renko, N., Delić, S., Škrtić, M.: Benčmarking u strategiji marketinga, Mate,
Zagreb, 1999.
71.
Rodić, J., Filipović, M.: Upravljačko računovodstvo segmenta preduzeća, A$S
Company, Beograd, 2001.
72.
Rodić, J.: Teorija bilansa, Ekonomika, Beograd, 1997.
73.
Rodić, J., Mikerević, D.: Primjena bilansnog kontnog okvira, SRR Republike
Srpske, Banja Luka, 2000.
74.
Ristić. D.: Primena kontnog okvira za druga pravna lica, SRR Srbije, Beograd,
1997.
75.
Robbins, S.: Esential of Organizational Behavior, Third Edition, Prentice-Hall,
Inc., 1992.
76.
Romić, L.: Teorija bilansa - sistem finansijskog izvještavanja: ciljevi, forma,
sadržina, Univerzitet u Novom Sadu, Ekonomski fakulet, Subotica, 1999.
77.
Računovodstvo neprofitnih organizacija, RriF, Zagreb, 1994.
78.
Sinanagić, M., Pamukčić, M.: Računovodstvo za menadžere, Ekonomski fakultet,
Tuzla, 1997.
79.
Sinanagić, M., Pamukčić, M. Finansijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet,
Tuzla, 1996.
338
80.
Sinanagić, M., Jamaković, I.: Računovodstvo, Ekonomski fakultet, Tuzla, 2000.
81.
Sinanagić, M.: Strategijski aspekt upravljačkog računovodstva, 8. Međunarodni
simpozij: Novi računovodstveni i porezni propisi korak bliže BiH Evropi, URR
FBiH, Neum, 2005, str. 373-390.
82.
Sinanagić, M.: Divizionalno računovodstvo, 7. Međunarodni simpozij:
Računovodstvena i porezna reforma – integrativni faktor jedinstvenog prostora
BiH, URR FBiH, Neum, 2004, str. 361-377.
83.
Sinanagić, M.: Računovodstveno informisanje i instrumenti koordinacije u
rješavanju upravljačkih problema, 6. Međunarodni simpozij: Finansije,
računovodstvo i revizija u funkciji ekonomskih reformi , URR FBiH, Neum, 2003,
str. 293-305.
84.
Sinanangić, M.: Upotrebljivost finansijskih izvještaja u rješavanju upravljačkih
problema savremenog preduzeća, ''Preduzetništvo, informativne mogućnosti
finansijskih izvješaja i upravljanje preduzećem'', Zbornik radova, SRR Republike
Srpske i URR TK, Ekonomski fakultet, Brčko, 2002, str. 31-44.
85.
Stevanović, N.: Sistemi obračuna troškova, obračun troškova i učinaka
proizvodnog preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003.
86.
Stevanović, N.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003
87.
Stevanović, N.: Planska uloga finansijskih izvještaja, Zbornik radova br. 2,
Ekonomski fakultet, Brčko, 2004.
88.
Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet,
Beograd, 2004.
89.
Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet,
Beograd, 2005.
90.
Stiglic, J.: Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004.
91.
Računovodstveni standardi Republike Srpske, SRR Republike Srpske, knjiga I i
II, B. Luka, 1999.
92.
Standardi revizije Republike Srpske, SRR Republike rpske, B. Luka, 2000.
93.
The Shoter Oxford English Dictionary, Oxford University Press, Fifth Edition on
CD-ROM Version 2.0, 2002.
94.
Todorović, J., Đuričin, D., Janošević, S.: Strategijski menadžment, drugo izdanje,
Institut za tržišna istraživanja, Beograd, 1999.
95.
Todorović, J. : Strategijski i operativni menadžment, CONZIT, Beograd, 2003.
96.
Turk, I. : Računovodstvene informacije kao podloga za donošenje poslovnih
odluka, Informator, Zagreb, 1977.
97.
Vasiljević, K.: Teorija i analiza bilansa, četvrto dopunjeno i prerađeno izdanje
Savremena administracija, Beograd, 1965.
98.
Van Horne J., Wachowicz, J.: Fundamentals of Financial Management, 9th ed.,
Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1995.
339
99.
Vašiček, V. i dr.: Proračun-budžet, Revicon, Sarajevo, 2001.
100.
Watson, G.: Strategic Benchmarking (Haw to rate Your Company's Performance
against the World's Best), John Wiley and Sons, Inc., New York, 1993.
101.
Wöhe, G.: Bilanzirung und Bilanzpolitik, Verlag Franc Vahlen, Műnchen,
1976.
102.
Wholey, S. and Hatry, P.: The Case for Performance Monitoring, Public
Administration Review, 1992, 52 (6), 604-610.
103.
Wolf, T.: Managing a Nonprofit Organization in the Twenty-first Century, Simon &
Schuster Inc., 1999.
104.
Vidaković, S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Prof. dr Slobodan
V. Vidaković, Beograd, 2001.
105.
Vidaković, S.: Računovodstvo, Poslovna škola ''Megatrend'', Beograd, 1999.
106.
Vidaković, S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend
Univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2002.
107.
Vidaković, S.: Finansijsko izveštavanje: osnova upravljanja biznisom, Fakultet za
uslužni biznis, Novi Sad, 2005.
108.
Vidaković, S.: Uloga i značaj finansijske revizije u reformi javnog sektora u BiH,
6. Međunarodni simpozij: Finansije, računovodstvo i revizija u funkciji
ekonomskih reformi, URR FBiH, Neum, 2003, str. 437-461.
109.
Vidaković, S.: Finansijska revizija javnog sektora osnova za aktivni poslovni
ambijent u BiH, 7. Međunarodni simpozij: Računovodstvena i porezna reforma –
integrativni faktor jedinstvenog prostora BiH, URR FBiH, Neum, 2004, str. 571-
589.
110.
Vidaković, S.: Finansiska analiza i revizija u funkciji restrukturiranja javnih
kompanija u BIH, 8. Međunarodni simpozij: Novi računovodstveni i porezni
propisi korak bliže BiH Evropi, URR FBiH, Neum, 2005, str. 499-520.
111.
Vidaković, S.: Finansijska revizija u funkciji poboljšanja informativnih mogućnosti
finansijskih izvještaja, ''Preduzetništvo, informativne mogućnosti finansijskih
izvještaja i upravljanje preduzećem'', Zbornik radova, SRR Republike Srpske i
URR TK, Ekonomski fakultet, Brčko, 2002, str.65-80.
112.
Šabanović, Z., Fazlović, S.: Priprema podataka za statističku analizu,
Ekonomska revija br. 3, 2004.
113.
Šešić, B.:Osnovi metodologije društvenih nauka, Naučna knjiga, Beograd, 1982.
Časopisi:
Finansije računovodstvo revizija (FINRAR), SRR Republike Srpske, Banja
Luka, odgovarajući brojevi, 2000-2006.
340
Zbornici radova:
1.
Zbornik radova: ''Finansije i računovodstvo u kriznom ambijentu,'' 7.
Međunarodni simpozijum SRR Republike Srpske, Banja Vrućica, 2003.
2.
Zbornik radova: ''Finansije, računovodstvo i revizija u funkciji ekonomskih
reformi,'' 6. Međunarodni simpozijum, URR FBiH, 2003.
3.
Zbornik radova: ''Preduzetništvo, informativne mogućnosti finansijskih izvještaja
i upravljanje preduzećem,'' Ekonomski fakultet u Brčkom, Brčko, 2002.
4.
Zbornik radova: Jubilarno izdanje povodom 25 godina Fakulteta i 40 godina
VEKŠ-a u Brčkom (red.Tomić M.), Ekonomski fakultet u Brčkom, Brčko, 2001.
5.
Zbornik radova: II Internacionalni simpozijum iz project managementa ‘’Project
management - nove metode i tehnike,’’ YUMPA ’98, Zlatibor 22-24. april 1998.
6.
Zbornik radova: I Internacionalni simpozijum project managementa ‘’ Project
management u Jugoslaviji – stanje i perspektive,’’ YUMPA ’97, Zlatibor,
jun 1997.
Internet izvori:
www.mapnp.org
www.srrs.co.yu
www.mfin.sr.gov.yu
www.nonprofit.gov
www.srrs.org.yu
www.ifac.org
www.urban.org
www.mhhe.com
www.guidestar.org
www.joseybass.com
Službeni glasnici, službene novine:
1.
''Službeni glasnk SR BiH,'' br. 5/99, 21/90.
2.
''Službeni glasnik BiH'', br. 34/02, 42/04.
3.
''Službeni glasnik Republike Srpske,'' br. 14/94, 18/99, 14/00,20/00, 21/00,
40/99, 52/01, 62/02, 86/02, 9/03, 96/03, 109/03, 38/03, 115/03, 01/04, 14/04.
4.
''Službene novine Federacije BiH,'' br. 20/98, 30/99, 54/99.
5.
''Službeni glasnici Brčko Distrikta BiH,'' br. 08/02, 07/02, 12/03, 13/03, 16/03,
11/04.