id,date,summary,judgement bfh_001-19,09. Januar 2019,"Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch Wohnungseigentümergemeinschaft 09. Januar 2019 - Nummer 001/19 - Urteil vom 20.09.2018 IV R 6/16 Eine Wohnungseigentümergemeinschaft kann beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks, mit dem Strom an einen außenstehenden Abnehmer geliefert wird, selbst gewerblich tätig sein. Daher begründet sie selbst ertragsteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft, für die das erforderliche Feststellungsverfahren durchzuführen ist, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. September 2018 IV R 6/16 entschieden hat. Der Annahme einer von den Wohnungseigentümern zusätzlich konkludent gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bedarf es nicht.Im vom BFH entschiedenen Fall war eine Wohnanlage errichtet worden, zu der ein Blockheizkraftwerk gehörte, mit dem der eigene Wärmeenergiebedarf gedeckt werden sollte. Der außerdem erzeugte und nicht von den Wohnungseigentümern verbrauchte Strom wurde gegen Erhalt einer Vergütung in das Netz eines Energieversorgers eingespeist. Das Finanzamt (FA) war der Meinung, die Wohnungseigentümergemeinschaft unterhalte mit der Stromeinspeisung einen Gewerbebetrieb, und erließ gegenüber der Gemeinschaft einen Bescheid, mit dem gewerbliche Einkünfte festgestellt wurden. Hiergegen setzten sich die klagenden Eigentümer einer Wohnung zur Wehr. Sie meinten, der Bescheid sei rechtswidrig, weil nicht die Wohnungseigentümergemeinschaft, sondern allenfalls eine zusätzlich von den Eigentümern gegründete GbR hätte gewerblich tätig sein können. Im Übrigen sei der Gewinn auch zu hoch festgestellt worden, u.a. weil nicht die richtigen Folgen aus der Nutzung der selbst erzeugten Energie durch die Wohnungseigentümer gezogen worden seien.Der nach Klageabweisung durch das Finanzgericht (FG) angerufene BFH bestätigte das FG darin, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft infolge ihrer zivilrechtlichen Verselbständigung ähnlich einer Personengesellschaft steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft anzusehen sein könne, soweit sie innerhalb ihres Verbandszwecks tätig werde. Die Lieferung von Strom halte sich jedenfalls dann innerhalb dieses Zwecks, wenn der Strom von einem eigenen Blockheizkraftwerk erzeugt werde, das vornehmlich der Erzeugung von Wärme für das Wohnungseigentum diene. Damit folgte der BFH nicht der zum Teil vertretenen Auffassung, eine Wohnungseigentümergemeinschaft könne nicht selbst eine Mitunternehmerschaft sein, sondern nur eine von den Wohnungseigentümern zusätzlich gegründete (GbR). Daher sind die gewerblichen Einkünfte aus der Stromlieferung in einem eigenständigen Verfahren gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft, nicht aber gegenüber einer daneben bestehen GbR gesondert festzustellen. Die betreffende Steuererklärung habe der Hausverwalter abzugeben.Ungeklärt blieb, von welchen Anschaffungskosten des Blockheizkraftwerks bei der Ermittlung des Gewinns Abschreibungen vorzunehmen waren. Dies hängt u.a. davon ab, in welchem Umfang die bei der Lieferung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom FA erstattet werden konnte. Zur Ermittlung des richtigen Aufteilungsschlüssels verwies der BFH deshalb das Verfahren an das FG zurück. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 6/16","1. Die Wohnungseigentümergemeinschaft als Rechtssubjekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG kann eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründen, für die ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist.2. Es bedarf nicht der Annahme einer konkludent errichteten GbR, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft innerhalb des in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vorgegebenen Verbandszwecks liegt (hier bei dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks). Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. Januar 2015  4 K 1102/14 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand A.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Mitglieder der Wohnungseigentümergemeinschaft der Wohnanlage ... in ... (WEG). Zur Wohnanlage gehören neben dem Reihenhaus der Kläger zehn weitere Reihenhäuser und ein Blockheizkraftwerk (BHKW).Die WEG bestellte nach Übergabe der Wohnanlage an die Eigentümer durch den Bauträger in einer Eigentümerversammlung Ende Juli 2009 die X-GmbH zum Verwalter der Wohnanlage. Daneben erteilte die WEG, vertreten durch den in dieser Versammlung gewählten Verwaltungsbeirat, der X-GmbH am 18. August 2009 eine Hausverwaltervollmacht. Mit Schreiben vom 17. Februar 2010 beantragte die X-GmbH beim Finanzamt A eine Steuernummer, da die WEG ein BHKW betreibe und Strom an Versorger gegen Entgelt zur Verfügung stelle. Nach Ansicht des Finanzamts B war die Zuständigkeit des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gegeben.In dem Stromeinspeisevertrag mit der M-GmbH vom 22. Juni 2010 ist die WEG als Vertragspartner aufgeführt. Dieser von der X-GmbH für die WEG unterschriebene Vertrag wurde rückwirkend zum 28. August 2009 abgeschlossen. In der Eigentümerversammlung vom 26. August 2010 wurde beschlossen, dass die Umsatzsteuererklärungen von einem selbständigen Berater gefertigt und die Erträge aus der Einspeisung des Stroms aus dem BHKW in die Rücklage eingestellt werden sollen.Mit Schreiben vom 21. Februar 2011 teilten die Kläger dem FA mit, sie hätten gegen den Beschluss der WEG über die Abrechnung des Jahres 2009 Klage beim Amtsgericht erhoben. Als Miteigentümer legten sie vorsorglich Einspruch gegen den --noch zu erlassenden-- Feststellungsbescheid 2009 ein und beantragten, diesen Bescheid auch ihnen bekanntzugeben.Am 25. Februar 2011 ging beim FA die von der X-GmbH für die WEG abgegebene Feststellungserklärung für 2009 (Streitjahr) ein, in welcher die X-GmbH als Empfangsbevollmächtigte dieser Gemeinschaft genannt war. Im Mai 2011 teilte die X-GmbH dem FA mit, dass der selbständige Buchhalter E von der WEG bezüglich des BHKW beauftragt worden sei, die erforderlichen Steuererklärungen für 2009 zu erstellen. Der Gewinn wurde für das BHKW nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Im Juni 2011 teilte E dem FA mit, dass er das BHKW --zur Vermeidung einer kostenintensiven Ermittlung des Eigenverbrauchs-- nicht voll dem unternehmerischen Bereich zugeordnet habe. Er habe den unternehmerischen Anteil auf 30 % geschätzt. Die Anschaffungskosten (AK) für das BHKW hätten sich auf 20.345 € einschließlich der Umsatzsteuer belaufen.Im Feststellungsbescheid 2009 vom 21. März 2011 stellte das FA die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß fest. Es wurden laufende Einkünfte der WEG aus dem Betrieb des BHKW in Höhe von ./. 597,30 € festgestellt und jedem der elf Beteiligten ein Anteil in Höhe von ./. 54,30 € zugewiesen. Der Gewinnermittlung lagen Betriebseinnahmen in Höhe von 520,22 € und Betriebsausgaben in Höhe von 1.117,50 € zugrunde. Das FA gab den Bescheid der X-GmbH als der gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten sowie den Klägern einzeln bekannt.Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Sie wandten sich gegen die unterlassene Erfassung der durch das BHKW produzierten und von den Wohnungseigentümern privat verbrauchten Mengen an Strom und Wärme. Die X-GmbH sei nicht befugt gewesen, das BHKW nur zu 30 % dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Sie begehrten, die als Betriebsausgaben abzugsfähige Vorsteuer und Absetzung für Abnutzung (AfA) aus den gesamten AK des BHKW auf Basis einer zehnjährigen Nutzungsdauer zu ermitteln. Nach ihrer Auffassung hätten die laufenden Einkünfte ./. 2.209,32 € betragen. Das FA zog die WEG zum Einspruchsverfahren hinzu und wies den Rechtsbehelf unter teilweiser Änderung der Besteuerungsgrundlagen mit Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2011 im Übrigen als unbegründet zurück. Die X-GmbH sei befugt gewesen, den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln und das BHKW dem steuerrechtlichen Privatvermögen zuzuordnen. Das FA berücksichtigte jedoch --anders als im Ausgangsbescheid-- mangels Zuflusses im Streitjahr keine Betriebseinnahmen. Es änderte auch die Betriebsausgaben. Bei der AfA auf das BHKW nahm es nur noch eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von zehn --anstelle von bisher 15-- Jahren an. Zudem werde das BHKW nur zu 25 % für betriebliche Zwecke genutzt. Es ermittelte danach einen abzugsfähigen AfA-Betrag in Höhe von 178 € (= AK netto 17.096,64 € x 1/10 x 5/12 x 25 %) und eine abzugsfähige Vorsteuer aus der Anschaffung des BHKW in Höhe von 812 € (= AK netto 17.096,64 € x 19 % x 25 %). Es stellte für die WEG laufende Einkünfte in Höhe von ./. 990 € fest und rechnete jedem der elf Beteiligten einen Anteil in Höhe von ./. 90 € zu.Die dagegen von den Klägern erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang als unzulässig ab. Die Klagebefugnis habe allein der X-GmbH nach § 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Klagebevollmächtigte der WEG zugestanden. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Kläger hob der Senat das FG-Urteil mit Beschluss vom 19. Dezember 2013 IV B 73/13 auf und verwies die Sache an das FG zurück, weil die Klage zulässig gewesen sei.Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage mit Urteil vom 15. Januar 2015  4 K 1102/14 --berichtigt durch Beschluss vom 27. Februar 2015-- als unbegründet ab. Es lud den neuen Verwalter der WEG --die Y-GmbH-- als Empfangsbevollmächtigte zum Klageverfahren bei. Zur Begründung führte das FG aus, die WEG selbst und nicht eine neben ihr errichtete GbR sei Betreiber des BHKW gewesen. Aus der Möglichkeit, Gebrauchsregeln i.S. des § 15 des Wohnungseigentumsgesetzes (WoEigG) zu treffen, ergebe sich, dass die Mitglieder einer solchen Gemeinschaft unternehmerisch tätig sein könnten. Außerdem habe die Erzeugung und Vermarktung des Stroms zu den Verwaltungsangelegenheiten der WEG nach § 10 Abs. 6 WoEigG gehört. Eine GbR könne zwar auch konkludent errichtet werden. Hierfür bestünden im Streitfall aber keine Anhaltspunkte. Zutreffend seien auch die Höhe der laufenden Einkünfte und der Anteil der Kläger daran festgestellt worden. Insbesondere habe das FA zu Recht eine betriebliche Nutzung des BHKW in Höhe von 25 % angenommen. Das BHKW produziere nach den Leistungsangaben auf dem Datenblatt eine elektrische Leistung von 4,7 bis 4,4 kW und eine thermische Leistung von 12,5 bis 11,8 kW. Danach liege der betriebliche Nutzungsanteil bei einem Wirkungsgrad von 90 % zwischen 24,59 bis 24,44 %.Zur Begründung ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.Sie beantragen,das FG-Urteil sowie den Feststellungsbescheid 2009 vom 21. März 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2011 aufzuheben,hilfsweise das FG-Urteil aufzuheben und die angegriffenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass der laufende Gewinn der WEG unter Beachtung der von den Klägern erhobenen Einwände entsprechend niedriger festgestellt wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe B.Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).Das FG-Urteil war nicht schon deshalb als verfahrensfehlerhaft aufzuheben, weil das FG (auch) die Frage geprüft hat, ob das FA den laufenden Gemeinschaftsgewinn der Höhe nach zutreffend festgestellt hat (dazu I.). Ebenso kann dahinstehen, ob das FG es verfahrensfehlerhaft unterlassen hat, zwischenzeitlich aus der WEG ausgeschiedene Wohnungseigentümer nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Klageverfahren beizuladen (dazu II.). Das FG hat zu Recht entschieden, dass für eine Wohnungseigentümergemeinschaft ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) durchgeführt werden kann (dazu III.) und dies im Streitfall auch so zu geschehen hatte (dazu IV.). Im Übrigen ist die Feststellungserklärung 2009 von einer hierzu befugten Person abgegeben worden (dazu V.). Das FG-Urteil ist jedoch deshalb aufzuheben, weil die vom FA und FG durchgeführte Ermittlung des Vorsteuerbetrags aus der Lieferung des BHKW, die bei der Feststellung des laufenden Gemeinschaftsgewinns der WEG als Betriebsausgabe in Höhe von 812 € berücksichtigt wurde, gegen § 9b Abs. 1, § 4 Abs. 4 EStG verstößt (dazu VI.). Die Sache ist nicht spruchreif, weil es hierzu weiterer tatsächlicher Feststellungen bedarf (dazu VII.).I. Das FG hat zu Recht geprüft, ob das FA die Höhe des laufenden Gemeinschaftsgewinns der WEG zutreffend festgestellt hat. Insoweit liegt kein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO vor.1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das FG über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Dabei ist --wie sich § 96 Abs. 1 FGO entnehmen lässt-- zwischen Klagebegehren und Klageantrag zu unterscheiden. Das FG verstößt gegen § 96 Abs. 1 FGO, wenn es die wörtliche Fassung des Klageantrags als maßgeblich ansieht, obwohl diese dem erkennbaren Klageziel nicht entspricht. Die Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ist ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. September 2017 IV R 34/15, Rz 16).2. Auch wenn nach dem in der Sitzungsniederschrift vom 15. Januar 2015 protokollierten Antrag die Kläger allein die Aufhebung der angegriffenen Bescheide begehrten, haben sie in dem Verfahren vor dem FG zahlreiche Einwände gegen die Ermittlung der laufenden Einkünfte der WEG erhoben. Die Kläger begehren daher zumindest hilfsweise auch die Herabsetzung des festgestellten laufenden Gewinns. Bei Außengesellschaften mit Gesamthandsvermögen stellt der festgestellte laufende Gesamthandsgewinn eine selbständig anfechtbare Regelung des Gewinnfeststellungsbescheids dar (z.B. BFH-Urteil vom 30. November 2017 IV R 33/14, Rz 22, m.w.N.). Entsprechendes muss für Wohnungseigentümergemeinschaften gelten, wenn --wie hier-- im Gewinnfeststellungsbescheid ein laufender Gewinn der Gemeinschaft (Gemeinschaftsgewinn) festgestellt ist.II. Der Senat muss nicht entscheiden, ob es das FG verfahrensfehlerhaft versäumt hat, aus der WEG zwischenzeitlich ausgeschiedene Wohnungseigentümer nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig zum Klageverfahren beizuladen. Denn das Urteil des FG ist schon deshalb aufzuheben, weil --wie unter VI. näher ausgeführt-- der als Betriebsausgabe abzugsfähige Vorsteuerbetrag aus der Lieferung des BHKW rechtsfehlerhaft ermittelt wurde. Im Übrigen wäre der Senat nicht nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO gehalten, eine ggf. unterlassene Beiladung selbst vorzunehmen, weil die Berechnung des als Betriebsausgabe abzugsfähigen Vorsteuerbetrags weitere Ermittlungen zum Sachverhalt erfordert (dazu unter VI.).III. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft als Rechtssubjekt i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründen kann, für die ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist.1. Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen sind insbesondere dann erfüllt, wenn ein Gewerbebetrieb von mehreren Personen als Unternehmer (Mitunternehmer) i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt wird (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 19). Für ein nach § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerpflichtiges Gebilde hat hingegen ein Feststellungsverfahren mangels gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung zu unterbleiben (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 180 AO Rz 175 f.).Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist (Mitunternehmerschaft). Der BFH legt diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass eine Mitunternehmerschaft steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet wird, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt (z.B. BFH-Urteil vom 25. September 2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989, unter II.2., m.w.N.).2. Die Wohnungseigentümergemeinschaft kann ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein, welches den Wohnungseigentümern (Mitgliedern) nach dem gesetzlichen Regelstatut eine Mitunternehmerstellung einräumt.a) Der BFH hat bereits für den Fall der Vermietung des Sondereigentums auf Grundlage einer Gebrauchsregelung nach § 15 WoEigG entschieden, dass die Mitglieder der Wohnungseigentümergemeinschaft gemeinschaftlich unternehmerisch tätig sein können, ohne dass sie sich dazu zusätzlich zu einer GbR zusammenschließen müssten. Dies gelte unabhängig davon, ob diese Gemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft oder --wegen ihrer höheren Organisationsform-- als vereinsähnliches Gebilde anzusehen sei. Denn das Gesetz verweise hinsichtlich der Zuordnung der gemeinsamen Einkünfte auf die für Bruchteilsgemeinschaften geltende Regelung (§ 16 Abs. 1 WoEigG, § 743 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--; BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997, 569, unter 1.b, zur Wohnungseigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung). An dieser Möglichkeit der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung hat sich durch den Beschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 2. Juni 2005 V ZB 32/05 (BGHZ 163, 154) und den mit Wirkung zum 1. Juli 2007 eingefügten --diesen BGH-Beschluss bestätigenden-- § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG (vgl. Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26. März 2007, BGBl I 2007, 370) nichts geändert (gleicher Ansicht Kahlen, Zeitschrift für Miet- und Raumrecht --ZMR-- 2006, 838, 840). § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG bestimmt zwar, dass die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer im Rahmen der gesamten Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums gegenüber Dritten und Wohnungseigentümern selbst Rechte erwerben und Pflichten eingehen kann. Diese Teilrechtsfähigkeit führt aber nicht dazu, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft ein nach § 1 Abs. 1 KStG steuerpflichtiges Gebilde ist. Auch wenn sie ein sich von der GbR in wesentlichen Punkten unterscheidender, Elemente verschiedener Verbandstypen vereinigender ""Verband sui generis"" ist (BGH-Beschluss in BGHZ 163, 154, unter III.8.c; Suilmann in Bärmann, WEG, 14. Aufl., § 10 Rz 201 f.) und sich damit zivilrechtlich keinem bestehenden Typus einer Personengesellschaft oder juristischen Person zuordnen lässt (Krampen-Lietzke, Rheinische Notar-Zeitschrift --RNotZ-- 2013, 575, 576), unterfällt die Wohnungseigentümergemeinschaft keinem der in § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 KStG genannten Körperschaftsteuersubjekte.b) Vielmehr sind die Mitglieder einer Wohnungseigentümergemeinschaft, die gemeinschaftlich unternehmerisch tätig werden, nach dem gesetzlichen Regelstatut als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Sie entfalten kumulativ Mitunternehmerinitiative und tragen Mitunternehmerrisiko (zu diesen beiden Merkmalen z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.).aa) Die Wohnungseigentümer können das Merkmal der Mitunternehmerinitiative erfüllen. Sie sind es, die nach § 20 Abs. 1, § 21 Abs. 1 WoEigG die eigentlichen Herren und Träger der Verwaltung sind und bleiben (vgl. Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 5), auch wenn ein Verwalter nach § 26 WoEigG bestellt ist. Denn der Verwalter ist ein weisungsgebundener Sachwalter fremden Vermögens und daher stets den rechtmäßigen Weisungen der Wohnungseigentümer unterworfen (Engelhardt in MünchKommBGB, Band 7, 7. Aufl., § 27 WEG Rz 1). Daneben stehen den Wohnungseigentümern ausreichende Stimm- (§ 23 WoEigG) und Kontrollrechte (z.B. § 24 Abs. 6, § 28 Abs. 4 WoEigG) zu.bb) Ebenso können die Wohnungseigentümer Mitunternehmerrisiko tragen. Sie sind --anknüpfend an die Regelungen über die Bruchteilsgemeinschaft (§ 743 Abs. 1 BGB)-- nach § 16 Abs. 1 WoEigG anteilig am Gewinn und Verlust der Wohnungseigentümergemeinschaft beteiligt. Dies gilt unabhängig davon, ob das zur Erzielung der Einkünfte eingesetzte Vermögen gemeinschaftliches Eigentum der Wohnungseigentümer (§ 10 Abs. 1 WoEigG) oder Verwaltungsvermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG) ist. Für die Einkünfte aus dem gemeinschaftlichen Eigentum ergibt sich dies unmittelbar aus § 13 Abs. 2 Satz 2, § 16 Abs. 1 WoEigG, wonach jedem Wohnungseigentümer ein seinem Anteil entsprechender Bruchteil der Nutzungen des gemeinschaftlichen Eigentums zusteht. Ebenso werden die Einkünfte aus dem Verwaltungsvermögen wie Nutzungen des gemeinschaftlichen Eigentums i.S. des § 16 Abs. 1 WoEigG behandelt, so dass auch diese den Wohnungseigentümern gemeinschaftlich zustehen (vgl. BGH-Urteil vom 11. Oktober 2013 V ZR 271/12, Rz 7; Timme in Beck`scher Online-Kommentar, § 16 WEG Rz 6). Daneben haftet nach § 10 Abs. 8 Satz 1 WoEigG jeder Wohnungseigentümer einem Gläubiger nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils (§ 16 Abs. 1 Satz 2 WoEigG) für Verbindlichkeiten der Wohnungseigentümergemeinschaft (quotale Außenhaftung mit eigenem Vermögen).IV. Zutreffend hat das FG entschieden, dass im Streitfall das Feststellungsverfahren für die WEG und nicht für eine personengleiche GbR durchzuführen ist (dazu 1. und 2.). Auf dieses Feststellungsverfahren kann nicht nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO verzichtet werden (dazu 3.).1. Das Feststellungsverfahren ist für diejenige Mitunternehmerschaft durchzuführen, die zivilrechtlich errichtet wurde, um die entsprechende gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG auszuüben. Im Streitfall ist dies die WEG als mitunternehmerische Personenmehrheit selbst und kein daneben bestehender Zusammenschluss der Wohnungseigentümer zu einer GbR.a) Nach der Rechtsprechung des BGH ist die Rechtsfähigkeit einer Wohnungseigentümergemeinschaft nicht umfassend, sondern auf die Teilbereiche des Rechtslebens beschränkt, bei denen die Wohnungseigentümer im Rahmen der Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums als Gemeinschaft am Rechtsverkehr teilnehmen (BGH-Urteil vom 18. März 2016 V ZR 75/15, Rz 27, m.w.N.); hiernach markiert § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG die Grenze ihrer Rechtsfähigkeit (weiter gehend für uneingeschränkte Rechtsfähigkeit z.B. Suilmann in Bärmann, a.a.O., § 10 Rz 210; Weber, Zeitschrift für Wohnungseigentumsrecht --ZWE-- 2017, 68, 69). Nach Maßgabe dieses zivilrechtlichen Vorverständnisses ist das Feststellungsverfahren jedenfalls dann für die am Rechtsverkehr teilnehmende Wohnungseigentümergemeinschaft durchzuführen, wenn sie innerhalb ihres in § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG vorgegebenen Verbandszwecks tätig wird. Denn eine unternehmerische Tätigkeit innerhalb des Verbandszwecks schließt es ohne anderslautende Vereinbarungen der Wohnungseigentümer aus, dass die Mitglieder einer derartigen Gemeinschaft in der Rechtsform einer daneben bestehenden Gesellschaft tätig geworden sind. Dabei wird ein Überschreiten des Verbandszwecks im Hinblick auf den weiten Verwaltungsbegriff und das Erfordernis des Schutzes des Rechtsverkehrs erst dann anzunehmen sein, wenn offenkundig kein Verwaltungshandeln mehr gegeben ist (vgl. BGH-Urteil vom 18. März 2016 V ZR 75/15, Rz 27). Dies ist regelmäßig erst dann anzunehmen, wenn das Verwaltungshandeln ein völlig untergeordneter Nebenzweck ist (vgl. Weber, ZWE 2017, 68, 70).b) Auch die Erzeugung und Vermarktung von Strom durch eine Wohnungseigentümergemeinschaft kann innerhalb ihres Verbandszwecks liegen. Zwar geht ein derartiges Handeln über die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums hinaus, soweit Wohnungseigentümergemeinschaften nicht dazu bestimmt sind, Wirtschaftsgüter zu vermarkten und als Unternehmen am Wirtschaftsleben teilzunehmen (Suilmann, ZWE 2014, 302, 304). Gleichwohl ist es der Wohnungseigentümergemeinschaft mit Blick auf den weiten Verwaltungsbegriff nicht von vornherein verwehrt, durch den Betrieb eines BHKW als Stromerzeugerin gewerblich tätig zu sein (so im Ergebnis auch Richter/Haats, Infrastrukturrecht 2011, 125, 127; Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1140, 1146; Krampen-Lietzke, RNotZ 2013, 575, 595; Suilmann, ZWE 2014, 302, 303; anderer Ansicht wohl die Finanzverwaltung). Dies gilt jedenfalls dann, wenn das BHKW vornehmlich der Erzeugung von Wärme für das Wohnungseigentum dient und der zusätzlich erzeugte Strom ein zwangsläufig entstehendes Nebenprodukt ist. Ob sich eine Wohnungseigentümergemeinschaft mit einer gewerblichen Tätigkeit noch innerhalb ihres Verbandszwecks bewegt, hat das FG unter Würdigung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.2. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass es im Streitfall zivilrechtlich keiner neben der WEG gegründeten GbR bedurfte und eine solche von den Wohnungseigentümern auch nicht freiwillig errichtet worden ist, frei von Rechtsfehlern.a) Da zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, dass die Erzeugung und Vermarktung des Stroms eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist (dazu BFH-Urteil vom 7. Februar 2018 X R 10/16, BFHE 260, 490, BStBl II 2018, 630, Rz 43 ff.), sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.b) Auch unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BGH, wonach die Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft nicht uneingeschränkt ist, besteht im Streitfall zivilrechtlich kein Anlass, für den Betrieb des BHKW eine ggf. konkludent errichtete GbR anzunehmen.Das FG ist aufgrund einer möglichen und damit für den Senat bindenden Tatsachenwürdigung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis gekommen, dass der Betrieb des BHKW und die damit einhergehende Erzeugung und Vermarktung des Stroms vom Verbandszweck des § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG gedeckt ist.Nach den Feststellungen des FG dient das BHKW im Streitfall als integraler Bestandteil der Heizungsanlage überwiegend der Beheizung und damit der Wohnanlage selbst und nicht in erster Linie der Stromerzeugung, weil das BHKW zu 3/4 Energie in Form von Wärme und nur zu 1/4 Energie in Form von Strom gewinnt. Das FG hat hieraus geschlossen, dass die Stromeinspeisung in das Netz gegen Entgelt von untergeordneter Bedeutung gewesen sei. Diese Tatsachenwürdigung ist nicht nur möglich, sondern gut vertretbar; sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass für Zwecke des Vorsteuerabzugs aus der Lieferung des BHKW ein anderer Aufteilungsmaßstab gewählt werden muss (dazu unter VI.).c) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auch davon ausgegangen, dass sich die Wohnungseigentümer im Streitfall auch nicht freiwillig zu einer GbR zusammengeschlossen haben.aa) Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass der Stromeinspeisevertrag mit der M-GmbH von der WEG, vertreten durch den Verwalter, abgeschlossen wurde. Damit ist die WEG entsprechend den Anforderungen des § 10 Abs. 6 Satz 4 WoEigG als teilrechtsfähiger Verband nach außen im eigenen Namen und für eigene Rechnung aufgetreten. Schon dies spricht gegen einen neben der WEG bestehenden freiwilligen Zusammenschluss zu einer GbR.bb) Die Wohnungseigentümer haben sich nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG für den Betrieb des BHKW auch nicht im Wege einer konkludenten oder ausdrücklichen Vereinbarung freiwillig zu einer GbR zusammengeschlossen. Soweit die Kläger in ihrer Revisionsbegründung ausführen, dass mittlerweile auch die anderen Wohnungseigentümer davon ausgingen, der Betrieb des BHKW sei im Rahmen einer GbR erfolgt, liegt hierin keine ordnungsgemäß erhobene Verfahrensrüge.d) Anhaltspunkte dafür, dass die Mitglieder der WEG --darunter die Kläger-- im Rahmen des streitbefangenen Betriebs eines BHKW keine Mitunternehmer sind, bestehen nicht.3. Das Feststellungsverfahren ist nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO wegen geringer Bedeutung entbehrlich.Ein Fall von geringer Bedeutung liegt vor, wenn leicht überschaubare Verhältnisse zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 9. Juni 2015 X R 38/12, Rz 32). Diese Voraussetzungen sind nach Ansicht der Finanzverwaltung bei einer Wohnungseigentümergemeinschaft z.B. dann gegeben, wenn Zinsen aus der Anlage der Instandhaltungsrücklage erzielt werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 2012 IV C 1 - S 2401/08/10001:008, BStBl I 2013, 36, Tz 18; vgl. auch Kahlen, ZMR 2006, 838, 840). Bei einem Fall von geringer Bedeutung hat das Feststellungsverfahren zu unterbleiben (BFH-Urteil vom 12. April 2016 VIII R 24/13, Rz 15). Ein solcher Fall ist hier aber schon deshalb nicht gegeben, weil die Kläger von vornherein bestritten haben, dass das FA das Feststellungsverfahren für das zutreffende Gewinnermittlungssubjekt durchgeführt hat.V. Auch wenn nach Auffassung des Senats die Abgabe der Feststellungserklärung 2009 durch eine unbefugte Person keine Auswirkungen auf die inhaltliche Richtigkeit des angegriffenen Feststellungsbescheides 2009 hat, weist der Senat darauf hin, dass die X-GmbH zur Abgabe dieser Erklärung befugt war.1. Die X-GmbH gehört zu den nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, § 34 Abs. 1 AO erklärungspflichtigen Personen. Sie hat mit Abgabe der Feststellungserklärung 2009 keine fremde, sondern als Organ der WEG eine eigene Erklärungspflicht erfüllt.a) Nach § 181 Abs. 2 Satz 2 AO sind in den Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erklärungspflichtig jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist (Nr. 1) und die in § 34 AO bezeichneten Personen (Nr. 4). Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen.Mit der Bezeichnung ""nicht rechtsfähig"" sind solche Personenvereinigungen und Vermögensmassen gemeint, die keine juristischen Personen sind, aber Träger steuerrechtlicher Rechte und Pflichten (wie z.B. OHG, KG, GbR) sein können (Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 32; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 34 AO Rz 10). Der Begriff ""Geschäftsführer"" ist nicht i.S. des BGB oder des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu verstehen. Er regelt das Verhältnis zur Finanzbehörde (Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 35; Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz 14). Gemeint sind damit --unabhängig von der Bezeichnung-- alle Personen, die dazu berufen sind, die Geschäfte von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen zu führen (Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 35; Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz 14). Zu diesen Personen können auch die von der Wohnungseigentümergemeinschaft bestellten Verwalter gehören (vgl. § 23, § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG). Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Verwalter gegenüber den Finanzbehörden in den Grenzen des § 10 Abs. 6 Satz 1, § 27 WoEigG als geschäftsführungs- und vertretungsberechtigtes Organ auftritt.b) So verhält es sich im Streitfall.aa) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wurde in der Wohnungseigentümerversammlung am 31. Juli 2009 die X-GmbH --wie es § 26 Abs. 1 Satz 1 WoEigG vorsieht-- mit Mehrheitsbeschluss zum Verwalter bestellt. Einer einstimmigen Beschlussfassung bedurfte es --anders als bei einer GbR-- gerade nicht. § 27 Abs. 3 Satz 1 WoEigG normiert eine gesetzliche Vertretungsmacht des Verwalters als Organ der Wohnungseigentümergemeinschaft, auch wenn diese Vorschrift dem Verwalter keine umfassende Vertretungsmacht einräumt (Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 187). Allerdings lässt sich nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG der Umfang der Vertretungsmacht durch Vereinbarung oder Beschluss der Wohnungseigentümer mit Stimmenmehrheit erweitern. Auch hierbei handelt es sich um einen Fall der gesetzlichen Vertretungsmacht (Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 189, Rz 253). Zugleich steht dem Verwalter im Umfang der eingeräumten gesetzlichen Vertretungsmacht eine entsprechende Geschäftsführungsbefugnis zu (Becker in Bärmann, a.a.O., § 27 Rz 1, m.w.N.).bb) Die X-GmbH hat sich im Rahmen ihrer gesetzlichen Geschäftsführungs- und Vertretungsmacht bewegt.Dabei kann dahinstehen, ob der Vortrag der Kläger zutrifft, wonach die der X-GmbH von den Mitgliedern des Verwaltungsbeirats erteilte Ermächtigung --die Hausverwaltervollmacht vom 18. August 2009-- zunächst unwirksam war, weil der Verwaltungsbeirat hierzu nicht durch Mehrheitsbeschluss der Wohnungseigentümer nach § 27 Abs. 3 Satz 3 WoEigG ermächtigt war (vgl. Becker in Bärmann, a.a.O., § 29 Rz 90). Nach dieser Vollmacht wäre die X-GmbH befugt gewesen, die WEG gegenüber den zuständigen Behörden, damit auch gegenüber den Finanzbehörden zu vertreten (vgl. § 27 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 WoEigG).Jedenfalls erfolgte eine ausreichende Ermächtigung der X-GmbH in der Eigentümerversammlung am 26. August 2010 und damit noch vor Abgabe der Feststellungserklärung 2009. Dort wurde mehrheitlich beschlossen, dass die Umsatzsteuererklärungen von einem selbständigen Berater gefertigt und die Erträge aus der Einspeisung des Stroms aus dem BHKW in die Rücklage eingestellt werden sollen. Hieraus ergibt sich, dass die Wohnungseigentümer die steuerlichen Pflichten gegenüber den Finanzbehörden im Zusammenhang mit dem BHKW --auch wenn in dem Beschluss ausdrücklich nur die Umsatzsteuererklärungen genannt sind-- nicht selbst erfüllen wollten. Eine andere Auslegung erscheint dem Senat lebensfremd. In diesem Sinne hat auch die X-GmbH die Ermächtigung verstanden. Sie hat dem FA im Juni 2011 mitgeteilt, dass die Steuererklärungen von E abgegeben werden. Zudem wird (nochmals) deutlich, dass die Wohnungseigentümer den Betrieb des BHKW als eine in den Zuständigkeitsbereich der X-GmbH fallende Verwaltungsangelegenheit betrachtet haben. So sollen die Erträge aus der Stromeinspeisung in die ""Rücklage"" --damit ist offensichtlich die Instandhaltungsrückstellung nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WoEigG gemeint-- eingestellt werden. Diese ""Rücklage"" gehört zum Verwaltungsvermögen, das nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WoEigG der WEG zusteht (Merle in Bärmann, a.a.O., § 21 Rz 146).2. Die X-GmbH hat im Übrigen --entgegen der Auffassung der Kläger-- mit der Abgabe der Feststellungserklärung nicht gegen § 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) verstoßen.Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Die Erledigung eigener Steuerangelegenheiten stellt hingegen keine Hilfeleistung in Steuersachen dar (BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2010 II B 111/10, Rz 16, m.w.N.). Mit der Abgabe einer Feststellungserklärung durch ein hierzu befugtes Organ des Gewinnermittlungssubjekts wird --so wie hier-- eine eigene und keine fremde Steuerangelegenheit besorgt. Dem steht auch nicht das BFH-Urteil vom 10. März 2015 VII R 12/14 (BFHE 249, 572, BStBl II 2016, 246) entgegen. Diesem Urteil liegt offensichtlich ein anderer Sachverhalt zugrunde. Dort war die Abgabe einer Feststellungserklärung durch einen von einer Grundstücksgemeinschaft (nicht Wohnungseigentümergemeinschaft) rechtsgeschäftlich bestellten Hausverwalter zu beurteilen. Ein derartiger Hausverwalter ist nicht Organ der Grundstücksgemeinschaft i.S. des § 34 Abs. 1 AO.VI. Gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben. Denn die Höhe der vom FA und FG als Betriebsausgaben berücksichtigten Vorsteuern aus der Lieferung des BHKW hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.1. Nach § 9b Abs. 1 EStG gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Wird ein Gegenstand angeschafft, der zur Erzielung gewerblicher Einkünfte genutzt werden soll, ist die dem Unternehmer in Rechnung gestellte abzugsfähige Umsatzsteuer (Vorsteuer) bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Jahr ihrer Zahlung als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG abziehbar. Ob ein Vorsteuerbetrag abgezogen werden kann, richtet sich allein nach dem Umsatzsteuerrecht (BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738, unter 2.a), d.h. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §§ 14, 14a UStG.a) Bei gemischter Verwendung (zur Ausführung teils steuerpflichtiger, teils steuerfreier Umsätze ohne Vorsteuerabzug) des gelieferten Gegenstandes im unternehmerischen (steuerbaren) Bereich sind die Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen (Heidner in Bunjes, UStG, 17. Aufl., § 15 Rz 355). Nach § 15 Abs. 4 UStG ist eine wirtschaftliche Zuordnung der Umsätze vorzunehmen (Satz 1). Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (Satz 2). Eine Aufteilung nach dem sog. Umsatzschlüssel ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist (Satz 3).b) Für den Streitfall bedeutet dies:Soweit die WEG --was nahe liegt-- von vornherein beabsichtigt haben sollte, die Wärmelieferungen an die Wohnungs- und Teileigentümer entgeltlich zu erbringen (z.B. gegen Selbstkosten), käme § 15 Abs. 4 UStG unmittelbar zur Anwendung. Die Lieferung des Stroms an die M-GmbH stellt eine steuerbare und -pflichtige Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, Rz 24 ff.; vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 16; s.a. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20. Juni 2013 C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 16 ff.), während die steuerbare Lieferung der Wärme an die Wohnungs- und Teileigentümer nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei wäre und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte.Soweit die WEG von vornherein beabsichtigt haben sollte, das BHKW zu 70 % für unentgeltliche Wärmelieferungen an die Wohnungs- und Teileigentümer zu verwenden, würde im Ergebnis für die Aufteilung Gleiches gelten. Beabsichtigt nämlich der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nrn. 1 bis 3 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) zu verwenden, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 26).2. a) Im Streitfall sind das FA und das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die WEG als Stromerzeugerin Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist. Weiter haben FA und FG (stillschweigend) unterstellt, dass die WEG das BHKW, soweit Strom erzeugt und vermarktet wird, für ihr Unternehmen bezogen hat. Als Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuer haben sie --wie bei der Ermittlung des abzugsfähigen AfA-Betrags-- jedoch die Leistungsdaten aus dem Datenblatt herangezogen und eine umsatzsteuerpflichtige Nutzung in Höhe von 25 % zugrunde gelegt; danach hat die abzugsfähige Betriebsausgabe 812 € (= AK netto 17.096,64 € x 19 % x 25 %) betragen.b) Dieser Aufteilungsmaßstab hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.Die im Streitfall erfolgte Aufteilung der Vorsteuer nach dem Verhältnis der auf dem Datenblatt angegebenen Strom- und Wärmemengen in kWh verstößt gegen § 15 Abs. 4 UStG. Denn bei gebotener wirtschaftlicher Zuordnung der Umsätze ist die Aufteilung nach dem Verhältnis der im Streitjahr bestehenden Marktpreise für Strom und Wärme vorzunehmen (BFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, BFHE 255, 354, Rz 23 ff.). Entscheidend hierfür ist, dass sich die erzeugten Produkte Wärme und Strom erheblich voneinander unterscheiden. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf das BFH-Urteil in BFHE 255, 354 (Rz 23 ff.).VII. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat aus seiner Sicht zu Recht keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, wie hoch die Marktpreise für eine kWh-Strom und eine kWh-Wärme im Streitjahr waren. Dem FG wird Gelegenheit gegeben, die unter VI.1.b angesprochene umsatzsteuerrechtliche Einordnung vorzunehmen und die dazu erforderlichen Feststellungen nunmehr nachzuholen.VIII. Der Senat gibt für den nächsten Rechtsgang --ohne Bindungswirkung-- folgende Hinweise:1. a) Das FG wird aufzuklären haben, ob der Vortrag der Kläger zutrifft, wonach mehrere Wohnungseigentümer zwischenzeitlich aus der WEG ausgeschieden seien. Sollte dies der Fall sein, müssten diese Personen, sofern sie im Streitjahr Mitglieder der WEG waren, notwendig zum Klageverfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO beigeladen werden. Denn diesen Personen steht nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO eine eigene Klagebefugnis zu. Dies gilt selbst dann, wenn sie erst während des Revisionsverfahrens ausgeschieden sein sollten (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2010 IV R 32/07, Rz 23).b) Eine notwendige Beiladung der übrigen Wohnungseigentümer des Streitjahres ist nicht erforderlich.Die X-GmbH hatte zwar mit Wirkung zum 31. Dezember 2011 --wie auch dem FA mitgeteilt-- die Verwaltertätigkeit niedergelegt, so dass sie als Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 183 Abs. 3 Satz 1 AO und damit zugleich als Klagebevollmächtigte nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO kurz nach Klageerhebung ausgeschieden war. Bei Fehlen von Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist zwar nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO (wieder) jeder Gesellschafter/Gemeinschafter klagebefugt. Hier ist aber die Y-GmbH zur neuen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt worden. Das FG hat zu Recht diesen Verwalter und nicht die Mitglieder der WEG notwendig zum Klageverfahren beigeladen. Denn klagebefugt ist derjenige Empfangsbevollmächtigte, der im Zeitpunkt der Vornahme der maßgeblichen Handlung --hier der Beiladung-- nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO empfangsbevollmächtigt ist. Dies muss nicht derjenige sein, dem der Feststellungsbescheid bekanntgegeben wurde (von Beckerath in Gosch, FGO § 48 Rz 144; Heinke, Deutsche Steuer-Zeitung 1997, 558, 560). Die Situation ist insoweit mit einem prozessvertretungsberechtigten Geschäftsführer bei Fortbestand des Personenzusammenschlusses vergleichbar; dort ist stets der im Zeitpunkt der Vornahme der maßgeblichen Prozesshandlung vorhandene Geschäftsführer vertretungsbefugt (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 20; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 166).2. Betreffend die Gewinnermittlung weist der Senat auf Folgendes hin: Die WEG hat ihren Gewinn zutreffend nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelt. Sie gehört zu dem in dieser Vorschrift genannten Personenkreis. Mangels Kaufmannseigenschaft besteht keine Buchführungspflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 238 HGB. Offensichtlich ist auch keine Buchführungspflicht gemäß § 140 AO i.V.m. § 6b des Energiewirtschaftsgesetzes (EnWG) n.F. (vormals § 10 EnWG a.F.) gegeben. Nach dieser Vorschrift müssen vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen i.S. des § 3 Nr. 38 EnWG, rechtlich selbständige Netzbetreiber (vgl. § 3 Nr. 27 EnWG) sowie Betreiber von Speicheranlagen (vgl. § 3 Nr. 9, Nr. 31 EnWG) einen Jahresabschluss aufstellen. Es fehlt jeglicher substantiierte Vortrag, weshalb eine Wohnungseigentümergemeinschaft ein derartiges Unternehmen sein soll. Im Übrigen wurde das Gewinnermittlungswahlrecht wirksam durch die X-GmbH und E zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung ausgeübt. Sie haben in dieser Frage die WEG wirksam vertreten (s.o. V.1.b bb).IX. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_002-19,16. Januar 2019,"Besondere Ergebnisbeteiligung beim Eintritt in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft 16. Januar 2019 - Nummer 002/19 - Urteil vom 25.09.2018 IX R 35/17 Einem Gesellschafter, der unterjährig in eine vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eintritt, kann der auf ihn entfallende Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr zuzurechnen sein. Allerdings muss dies mit Zustimmung aller Gesellschafter bereits im Vorjahr vereinbart worden sein, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 25. September 2018 IX R 35/17 entschieden hat.Im Streitfall waren an einer GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung drei Gesellschafter zu jeweils einem Drittel beteiligt. Einer der Gesellschafter veräußerte seinen Anteil an einen neu eintretenden Gesellschafter. Nach dem im Oktober 1997 geschlossenen notariellen Vertrag sollte die Übertragung der Gesellschafterrechte mit Kaufpreiszahlung noch in diesem Jahr erfolgen. Der Kaufpreis wurde aber erst am 30. Juni 1998 gezahlt. Deshalb kam es erst zu diesem Zeitpunkt zum Gesellschafterwechsel.Im Jahr 1998 entstand bei der GbR ein Verlust in Höhe von ca. 0,6 Mio €. Das Finanzamt verteilte diesen Verlust zu jeweils einem Drittel auf die verbleibenden Gesellschafter und zu je einem Sechstel auf den ausgeschiedenen und den neu eingetretenen Gesellschafter. Die vom neu eingetretenen Gesellschafter beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage, mit der dieser eine Zurechnung eines Drittels des Verlusts des gesamten Geschäftsjahres begehrte, hatte Erfolg.Der BFH hat die Entscheidung des FG bestätigt und dem neu eingetretenen Gesellschafter den seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verlust des gesamten Geschäftsjahres 1998 zugesprochen. Grundsätzlich richtet sich die Verteilung des Ergebnisses bei einer vermögensverwaltenden GbR nach den Beteiligungsverhältnissen. Danach wäre der Kläger nur zu einem Sechstel beteiligt gewesen, weil seine Beteiligung von einem Drittel nur für ein halbes Jahr bestand.Von dieser gesetzlichen Regelung können die Gesellschafter jedoch in engen Grenzen auf vertraglicher Grundlage abweichen. Voraussetzung ist, dass die von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Verteilung für zukünftige Geschäftsjahre getroffen wird und dass ihr alle Gesellschafter zustimmen. Sie muss zudem ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein. Werden diese Voraussetzungen eingehalten, können auch während des Geschäftsjahres eintretende Gesellschafter an dem vor ihrem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden. Der BFH hat seine bisherige Rechtsauffassung insoweit gelockert. Nicht entschieden hat der BFH, ob bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Änderung der Ergebnisverteilung auch während des laufenden Geschäftsjahres mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf dessen Beginn steuerrechtlich anzuerkennen ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 35/17","Eine Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels einer vermögensverwaltenden GbR dahin, dass dem während des Geschäftsjahres der GbR eintretenden Gesellschafter der auf den Geschäftsanteil fallende Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr zugerechnet werden soll, ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn diese vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung für die Zukunft getroffen worden ist und alle Gesellschafter zustimmen. Die abweichende Ergebnisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2017  3 K 1565/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die drei Beigeladenen waren im Jahr 1997 Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines ehemaligen Hotels ... in Z erzielte.Mit notariellem Vertrag vom 22. Oktober 1997 schlossen die Beigeladenen mit dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) folgenden ""Kaufvertrag"":""§ 1Im Grundbuch von Z Blatt ... sind die Herren ... (A --Beigeladener zu 1--), ... (B --Beigeladener zu 3--) und ... (C --Beigeladener zu 2--) - als Gesellschafter des Bürgerlichen Rechts - als Eigentümer des folgenden Grundstücks eingetragen:...Das Grundstück ist nach dem vorgelegten und beglaubigten Grundbuchauszug [...] in Abt. II lastenfrei und in Abt. III wie folgt belastet:Nr. 11: DM 4.500.000 Grundschuld für die X-Bank,Nr. 12: DM 500.000 desgleichen;Nr. 13: DM 8.195,54 Zwangssicherungshypothek für die Stadt Z.Herr A verkauft hiermit alle Rechte und Ansprüche ausa) seiner vorgenannten Beteiligung als BGB-Gesellschafter, an welcher er im Innenverhältnis zu einem Drittel beteiligt ist,b) seiner Beteiligung als Mitgesellschafter mit einem Geschäftsanteil von DM 17.000 an der Firma ... Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in H - HRB ... -,anHerrn ... (Kläger) künftig ""der Erwerber"" genannt und verpflichtet sich zu deren Übertragung nach Kaufpreiszahlung. [...]§ 2Der Kaufpreis beträgt DM 1.850.000 [...]. Er ist zum 1.12.1997 auf Anderkonto des Notars [...] zu überweisen. Von dem Kaufpreis ist die anteilige Schuld des Verkäufers bei der X-Bank abzulösen und der verbleibende Rest sodann an den Verkäufer zu überweisen. [...]§ 3Im Übrigen gelten für den Kauf folgende Bestimmungen:1. Die Übertragung der Gesellschafterrechte sowohl an der GdbR als auch an der GmbH erfolgt zum Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung. Mit diesem Zeitpunkt gehen auch alle Nebenrechte auf den Erwerber über. Gewinn und Verlust des Geschäftsjahres 1997 stehen dem Erwerber zu bzw. sind von ihm zu tragen.2. [...] Die auf dem Grundstück eingetragenen Belastungen bleiben in dinglicher Haftung bestehen. Die X-Bank hat mit Schreiben vom 20.10.1997 erklärt, dass sie Herrn A nach Rückführung seines 1/3 Anteiles (rund DM 1.100.000) an den Darlehen der Gesellschaft aus der persönlichen Haftung für den Darlehensrest entlassen wird. Alle Gesellschafter einschließlich des Erwerbers verpflichten sich darüber hinaus, Herrn A mit seinem Ausscheiden aus jeder Inanspruchnahme für sonstige Gesellschaftsschulden freizustellen.[...]6. Für den Fall, dass der Kaufpreis dem in § 2 genannten Anderkonto nicht bis spätestens 31.12.1997 gutgeschrieben worden ist, steht dem Verkäufer ohne weitere Fristsetzung ein Rücktrittsrecht von diesem Kaufvertrag zu, welches per Einschreiben gegenüber dem Erwerber zu erklären ist. [...]""Die Kaufpreiszahlung erfolgte am 1. Juli 1998. Gesellschafter der GbR waren bis 30. Juni 1998 die drei Beigeladenen und ab 1. Juli 1998 der Kläger und die Beigeladenen zu 2 und 3.Für das Streitjahr 1998 wurde der von der GbR erklärte Verlust in Höhe von 1.532.952 DM zunächst --mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) stehendem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. September 2001-- festgestellt und zu je einem Drittel auf den Kläger, den Beigeladenen zu 2 und den Beigeladenen zu 3 verteilt. Der Beigeladene zu 1 wurde in diesem Bescheid nicht erwähnt.Mit Änderungsbescheid vom 26. Oktober 2005 wurde der festgestellte Verlust aus nicht streitgegenständlichen Gründen auf 517.196 DM reduziert. Der Verlust wurde nunmehr zu je einem Sechstel auf den Kläger und den Beigeladenen zu 1 und zu je einem Drittel auf den Beigeladenen zu 2 und den Beigeladenen zu 3 verteilt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.Gegen diesen Bescheid legten der Kläger und die Beigeladenen zu 2 und zu 3 Einspruch ein.Mit Änderungsbescheid vom 9. Oktober 2008 wurden die Einkünfte aus nicht streitgegenständlichen Gründen auf ./. 675.527 DM festgestellt und unverändert zugerechnet (1/6 Kläger, 1/6 Beigeladener zu 1, je 1/3 Beigeladener zu 2 und 3). Auf den Kläger und den Beigeladenen zu 1 entfiel ein Verlust in Höhe von jeweils 112.587,83 DM.Mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 wies der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einsprüche als unbegründet zurück.Der hiergegen erhobenen Klage, mit der der Kläger die Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1998 vom 9. Oktober 2008 mit der Maßgabe begehrte, dass ihm auch der dem Beigeladenen zu 1 zugerechnete Verlustanteil in Höhe von 112.587 DM zugeteilt wird, gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1927 veröffentlichten Urteil statt. Denn in dem Kaufvertrag vom 22. Oktober 1997 sei eine steuerrechtlich wirksame Verlustzuweisung vereinbart worden, die dazu führe, dass der im angefochtenen Feststellungsbescheid dem Beigeladenen zu 1 zugewiesene Anteil am Werbungskostenüberschuss dem Kläger hätte zugewiesen werden müssen. Dem Vertrag lasse sich im Wege der Auslegung gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entnehmen, dass dem Kläger bei Wirksamwerden des Vertrages nicht nur der anteilige und auf den Beigeladenen zu 1 entfallende Ergebnisanteil des Jahres 1997, sondern auch (erst Recht) der des Streitjahres 1998 zugerechnet werden solle. Die im Vertrag vereinbarte und durch ergänzende Vertragsauslegung ermittelte Ergebnisverteilung für das Streitjahr sei auch steuerrechtlich anzuerkennen. Während des Wirtschaftsjahres eintretende Gesellschafter könnten auch an dem vor ihrem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis (Gewinn/Verlust bzw. Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss) beteiligt werden, wenn dies vor Beginn des Wirtschaftsjahres mit Zustimmung aller Gesellschafter vereinbart worden sei.Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Der in Rede stehende Ergebnisanteil sei auf den Kläger und den Beigeladenen zu 1 aufzuteilen. Hierfür sei maßgebend, dass der Tatbestand der Einkünfteerzielung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch den Beigeladenen zu 1 bereits erfüllt gewesen sei, als die Gesellschaftsbeteiligung von diesem auf den Kläger überging.Das FA beantragt,das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen und den Streitwert festzustellen.Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass in dem Vertrag vom 22. Oktober 1997 eine steuerrechtlich wirksame Zuweisung von künftigen Überschüssen vereinbart worden ist, die dazu führt, dass der in Rede stehende Anteil am Werbungskostenüberschuss für das Streitjahr dem Kläger zuzurechnen ist.1. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, m.w.N.). Dies ist insbesondere --wie im Streitfall-- bei einer vermögensverwaltenden GbR gegeben.a) Die GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a; BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168). Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer Immobilien-GbR die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a aa (2)). Hinzu kommen Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten der einzelnen Gesellschafter. Grundlage für die Ermittlung dieses Überschusses ist eine Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten, welche bei der GbR zu- und abgeflossen sind (§§ 8, 9, 11 EStG). Das Ergebnis ist den einzelnen Gesellschaftern anteilsmäßig zuzurechnen. Für die Besteuerung maßgeblich ist nur die Zurechnung des Ergebnisses aus der steuerrechtlich erheblichen Betätigung der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Das ist der sich aus zugeflossenen Einnahmen und abgeflossenen Werbungskosten ergebende Überschuss. Gleiches gilt für den Anteil eines Gesellschafters am Ergebnis in Gestalt eines Überschusses abgeflossener Werbungskosten über zugeflossene Einnahmen.b) Für die Verteilung des Einnahmen- und des Werbungskostenüberschusses der GbR, d.h. für die Bestimmung des Teilbetrags vom Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss der Gesellschaft, der dem einzelnen Gesellschafter einkommensteuerrechtlich als Ergebnisanteil zuzurechnen ist, ist grundsätzlich der zivilrechtliche Verteilungsschlüssel maßgeblich, so wie sich dieser für den Einzelfall aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der GbR ergibt. Die Ermittlung des Einnahmen- oder Werbungskostenüberschusses erfolgt danach regelmäßig für das Geschäftsjahr, das im Zweifel das Kalenderjahr darstellt. Dementsprechend ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Ermittlung des Überschusses aus der Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten für das Kalenderjahr vorzunehmen. Der dem einzelnen Gesellschafter einer Immobilien-GbR zuzurechnende Anteil am Überschuss steht daher erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums fest. Soweit der Senat in Rz 52 des Beschlusses vom 19. August 1986 IX S 5/83 (BFHE 147, 453, BStBl II 1987, 212, unter II.3.) eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, nämlich dass der Überschuss nur den Personen zugerechnet werden kann, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen oder des Abflusses von Ausgaben Gesellschafter waren, hält er daran aus den dargestellten Gründen nicht mehr fest.c) Eine Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels der GbR mit der Maßgabe, dass dem während des Geschäftsjahres der GbR eintretenden Gesellschafter der auf den Geschäftsanteil fallende Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr, d.h. ohne eine zeitanteilige Berücksichtigung des Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters zugerechnet wird, ist danach steuerrechtlich anzuerkennen, wenn diese vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung für die Zukunft getroffen worden ist und wenn ihr alle Gesellschafter zustimmen. Die abweichende Ergebnisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein.d) Die Auslegung der Verträge obliegt dem FG als Tatsacheninstanz; wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist, bindet sie den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 22. Mai 2007 IX R 22/06, BFH/NV 2007, 1836; vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268).2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass der in Rede stehende Anteil am Werbungskostenüberschuss dem Kläger zuzurechnen war.a) Die Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es folgert diese Zurechnung aus einem Vergleich der Rechtspositionen in den Fällen des vertragsgerechten Verhaltens des Klägers, d.h. der Kaufpreiszahlung im Jahr 1997 und damit einem Übergang des Gesellschaftsanteils auf den Kläger in diesem Jahr, und des im Streitfall gegebenen vertragswidrigen Verhaltens des Klägers. Bei vertragsgerechtem Verhalten wäre nur dem Kläger und nicht dem Beigeladenen zu 1 für das Streitjahr ein Einnahme- oder Werbungskostenüberschuss zuzuweisen gewesen. Für den Fall des vertragsgerechten Verhaltens mussten die Vertragsparteien im Vertrag vom 22. Oktober 1997 somit keine ausdrückliche Regelung dahin gehend treffen, dass der Einnahme- bzw. Werbungskostenüberschuss des Jahres 1998 dem Kläger zuzurechnen sei. Bei vertragswidrigem Verhalten des Klägers sollte die vorgenannte Ergebnisverteilung nach dem Willen der Vertragsparteien gelten, wenn sich der Kläger zwar vertragswidrig verhalten und erst verspätet zahlen würde, der Vertrag aber dennoch mangels Rücktritt des Beigeladenen zu 1 (§ 3 Ziffer 6 des Vertrages) vollzogen werden würde. Die Vertragsbeteiligten haben für den Fall der verspäteten Kaufpreiszahlung keine abweichende Regelung für die Ergebnisverteilung getroffen. Dieser Umstand lässt darauf schließen, dass die Ergebnisverteilung wie bei vertragsgerechtem Verhalten erfolgen sollte. Ohne diese Ergebnisverteilung wäre der Kläger nicht bereit gewesen, den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen.Ohne Erfolg weist der Beigeladene zu 1 darauf hin, dass er im April 1998 als Gesamtschuldner die Forderung einer Gläubigerin gegen die GbR in Höhe von 429,06 DM beglichen hat. Denn der Kläger und die Beigeladenen zu 2 und 3 haben sich in § 3 Ziffer 2 des Vertrages vom 22. Oktober 1997 ausdrücklich verpflichtet, den Beigeladenen zu 1 ""aus jeder Inanspruchnahme für sonstige Gesellschaftsschulden freizustellen"". Daran ist zu erkennen, dass auch eine Inanspruchnahme des Beigeladenen zu 1 als Gesamtschuldner oder wegen einer Nachhaftung nicht zu einer Änderung der Ergebnisverteilung, sondern nur zu einem schuldrechtlichen Freistellungsanspruch gegen die anderen Vertragsbeteiligten führen sollte. Der Kläger und die Beigeladenen zu 2 und 3 trugen daher wirtschaftlich im Streitjahr die Belastung.Vor diesem Hintergrund ist die vom FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen aus einer Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände vorgenommene Vertragsauslegung jedenfalls möglich. Das FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.b) Anders als das FA und der Beigeladene zu 1 meinen, ist die am 22. Oktober 1997 vereinbarte Ergebnisverteilung auch steuerrechtlich anzuerkennen, weil diese mit Zustimmung aller Gesellschafter für die Zukunft getroffen worden ist und ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis hat. Es liegt im Interesse der vermögensverwaltenden Gesellschaft, dass Altgesellschafter auf Verlustzuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichten, um hierdurch einen Anreiz für den Beitritt neuer Gesellschafter und damit einen Anreiz zur Zuführung neuen Kapitals zu schaffen (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558, unter II.4.d, zur GmbH & Co KG mit Einkünften aus Gewerbebetrieb).Der Senat kann mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall offenlassen, ob bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch eine Änderung der Ergebnisverteilung während des Geschäftsjahres mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf den Beginn des Geschäftsjahres steuerlich anzuerkennen wäre (für gewerblich tätige Personengesellschaften verneinend BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).c) Die Höhe des anteiligen Werbungkostenüberschusses steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Kläger hat nämlich nicht den in dem Feststellungsbescheid ausgewiesenen Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen, sondern lediglich dessen anteilige Verteilung auf ihn und den Beigeladenen zu 1 angefochten. Aufgrund des eingeschränkten Klagebegehrens, an das der Senat gebunden ist (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101, dort unter 7., juris, Rz 37), ist der festgestellte Gesamtüberschuss, der eine selbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2, § 182 Abs. 1 AO darstellt, in Bestandskraft erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1992 IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890, m.w.N.).3. Der Antrag des Klägers auf Streitwertfestsetzung ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig zu verwerfen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss für einen solchen Antrag ein besonderes Rechtsschutzbedürfnis vorliegen. Dieses fehlt u.a. dann, wenn sich die Höhe des Streitwerts aus den Anträgen der Beteiligten eindeutig ermitteln lässt (z.B. BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2010 V R 20/09, BFH/NV 2011, 280, Rz 11, m.w.N.). Der Streitwert einer Klage gegen die Einkünfteverteilung im Verlustfeststellungsbescheid ist grundsätzlich typisiert mit 25 % des streitigen Verlustes zu bemessen (vgl. BFH-Beschluss vom 6. September 2001 VIII S 6/01, BFH/NV 2002, 207).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert. Der unzulässige Antrag auf Streitwertfestsetzung ist gerichtsgebührenfrei." bfh_003-19,23. Januar 2019,"Umsatzsteuerbefreiung für medizinische Hotline bei Gesundheitstelefon und Patientenbegleitprogrammen zweifelhaft 23. Januar 2019 - Nummer 003/19 - Beschluss vom 18.09.2018 XI R 19/15 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, ob telefonische Beratungsleistungen, die eine GmbH im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen durch „Gesundheitscoaches“ ausführt, als Heilbehandlungen gelten können. Er hat mit Beschluss vom 18. September 2018 XI R 19/15 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung gebeten.Im Streitfall betrieb die Klägerin im Auftrag gesetzlicher Krankenkassen ein sog. Gesundheitstelefon zur Beratung von Versicherten in medizinischer Hinsicht. Sie führte zudem Patientenbegleitprogramme durch, bei denen bestimmte Versicherte auf der Basis von Abrechnungsdaten und Krankheitsbildern über eine medizinische Hotline situationsbezogene Informationen zu ihrem Krankenbild erhielten. Die telefonischen Beratungsleistungen wurden durch Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte erbracht, die größtenteils auch als „Gesundheitscoach“ ausgebildet waren. In ca. einem Drittel der Fälle wurde ein Arzt hinzugezogen, der die Beratung übernahm bzw. bei Rückfragen Anweisungen oder eine Zweitmeinung erteilte.Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerfrei. Dem entspricht § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes, der entsprechend der Richtlinie auszulegen ist.Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, dass die im Rahmen des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen bei engem Verständnis der Befreiungsvorschriften nicht in deren Anwendungsbereich fallen: Es stehe weder fest, ob sich an die Beratung eine ärztliche Heilbehandlung anschließt noch ob sie als Erstberatung Bestandteil einer komplexen Heilbehandlung werden; außerdem erfolge die Information der Anrufenden im Gegensatz zu den Patientenbegleitprogrammen nicht auf der Grundlage vorheriger medizinischer Feststellungen oder Anordnungen. Ferner sei fraglich, ob die für herkömmliche Heilbehandlungen von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten Qualifikationsmerkmale eines ärztlichen und arztähnlichen Berufs (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG) auch für solche Heilbehandlungen gelten, die ohne persönlichen Kontakt erbracht werden, oder ob es --z.B. für Leistungen im Bereich der Telemedizin-- zusätzlicher Anforderungen bedarf.Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll damit vom EuGH geklärt werden, ob eine steuerbefreite Tätigkeit vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger (Unternehmer) im Auftrag von Krankenkassen Versicherte zu verschiedenen Gesundheits- und Krankheitsthemen telefonisch berät. Außerdem ist die Frage zu beantworten, ob es für den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis ausreicht, dass die telefonischen Beratungen von „Gesundheitscoaches“ (medizinischen Fachangestellten, Krankenschwestern) durchgeführt werden und (nur) in ca. einem Drittel der Fälle ein Arzt hinzugezogen wird. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 19/15","1. Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen ein Steuerpflichtiger im Auftrag von Krankenkassen Versicherte zu verschiedenen Gesundheits- und Krankheitsthemen telefonisch berät, eine Tätigkeit vor, die dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG unterfällt ?2. Reicht es unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens in Bezug auf die in Frage 1 genannten Leistungen sowie für Umsätze im Rahmen von ""Patientenbegleitprogrammen"" für den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis aus, dass die telefonischen Beratungen von ""Gesundheitscoaches"" (medizinischen Fachangestellten, Krankenschwestern) durchgeführt werden und in circa einem Drittel der Fälle ein Arzt hinzugezogen wird ? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen ein Steuerpflichtiger im Auftrag von Krankenkassen Versicherte zu verschiedenen Gesundheits- und Krankheitsthemen telefonisch berät, eine Tätigkeit vor, die dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unterfällt?2. Reicht es unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens in Bezug auf die in Frage 1 genannten Leistungen sowie für Umsätze im Rahmen von ""Patientenbegleitprogrammen"" für den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis aus, dass die telefonischen Beratungen von ""Gesundheitscoaches"" (medizinischen Fachangestellten, Krankenschwestern) durchgeführt werden und in circa einem Drittel der Fälle ein Arzt hinzugezogen wird?II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand A.Sachverhalt des AusgangsverfahrensDie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, betrieb im Februar 2014 (Streitzeitraum) im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen ein sogenanntes Gesundheitstelefon, bei dem Versicherte in medizinischer Hinsicht beraten wurden, und führte Patientenbegleitprogramme für an chronischen oder lang andauernden Krankheiten leidenden Patienten durch.Die telefonischen Beratungsleistungen wurden durch Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte erbracht, die größtenteils auch als Gesundheitscoach ausgebildet waren. In mehr als einem Drittel der Fälle wurde zudem ein Arzt, regelmäßig ein Facharzt, hinzugezogen, der die Beratung übernahm bzw. bei Rückfragen Anweisungen oder eine zweite Meinung erteilte.Im Rahmen des Gesundheitstelefons richtete die Klägerin Informations-Hotlines ein, unter denen Mitarbeiter der Klägerin für die Versicherten regelmäßig rund um die Uhr an jedem Tag erreichbar waren. Die Mitarbeiter der Klägerin meldeten sich unter dem Namen der jeweiligen Krankenkasse. Soweit eine medizinische Beratung gewünscht wurde, erfolgte eine softwaregestützte Befunderhebung, das heißt, eine Kontexteinstufung mit gezielten Fragen zur Thematik, und darauf folgend eine Beratung zu der vom Anrufer angegebenen therapeutischen Versorgungssituation. Dabei wurden Diagnosen und mögliche Therapien erklärt und Ratschläge zu Verhaltens- und Behandlungsänderungen erteilt.Beispiele:●Einer Versicherten mit einem Krampfanfall wurde geraten, sich weiterhin ihrem Neurologen anzuvertrauen.●Einer Anruferin, die unter Brustkrebs leidet, und sich über den bei der Operation tätigen Anästhesisten sowie den Operateur beklagte, wurde wegen eines etwaigen Behandlungsfehlers an die Schlichtungsstelle bei der Landesärztekammer verwiesen, weil die Krankenkasse für diesen Fall nicht zuständig sei.●Einer Versicherten, die nach operativer Entfernung von Gebärmutter und Eierstöcken unter leichten Blutungen leidet und schon bei drei Gynäkologen war, die ihr nicht helfen konnten, wurden Auskünfte zu möglichen postoperativen Therapien nach malignen metastasierenden Unterbauchtumoren gegeben, obwohl die Anruferin mitgeteilt hatte, dass sich der Verdacht auf Krebserkrankung nicht bestätigt habe.●Einer Anruferin, die an einer Glukoseintoleranz leidet und Angst vor einer Diabeteserkrankung hat, wurde geraten, einen Diabetologen aufzusuchen. Sie wurde über eine Insulintherapie informiert und zu Diabetes mellitus sowie Prädiabetes beraten.●Einem Anrufer mit --vom Kardiologen unbestätigten-- Herzrhythmusstörungen und einer Lebensmittelunverträglichkeit wurden zunächst die Symptome von Herzrhythmusstörungen erläutert; dann wurde ihm geraten, den Hausarzt nochmals aufzusuchen und sich gegebenenfalls einen anderen Kardiologen zu suchen. Zudem wurden ihm die Kontaktdaten von Kardiologen in seiner Nähe mitgeteilt.●Eine Anruferin stillt und möchte --ohne Bedenken ihres Hausarztes-- gegen ihre Erkältung Echinazea-Tropfen nehmen. Ihr wurde mitgeteilt, dass diese in der Schwangerschaft nicht empfohlen werden.●Einer Anruferin, die seit zehn Jahren unter Durchfall und Angststörungen leidet und sich nach Hypnose erkundigt, wurde geraten eine Therapie zu machen, zudem wurden entsprechende Ärzte genannt.Die abgeschlossenen Fälle wurden dem ärztlichen Leiter stichprobenartig eingespielt und insbesondere auf die medizinisch fachliche Nachvollziehbarkeit der dokumentierten Angaben überprüft.Die Teilnehmer der Patientenbegleitprogramme wurden auf der Basis von Abrechnungsdaten und Krankheitsbildern von den Krankenkassen ermittelt, von diesen angeschrieben und auf Wunsch in das Programm eingeschrieben. Die Teilnehmer, die von Mitarbeitern der Klägerin über einen Zeitraum von drei bis zwölf Monaten angerufen wurden, konnten bei Fragen jederzeit die medizinische Hotline erreichen und rund um die Uhr situationsbezogene Informationen zu ihrem Krankenbild erhalten. Schwerpunkt der Begleitprogramme war, das Verständnis der Teilnehmer und ihrer Angehörigen für ihre Krankheit und die regel- und vorschriftsmäßige Einnahme der Medikamente oder die Teilnahme an anderen Therapien zu verbessern, Fehlmedikationen zu vermeiden und eine adäquate Reaktion auf Symptomzunahme und soziale Isolation herbeizuführen. Ziel dessen war es, die Kosten bei Versicherten mit chronischen oder psychischen Erkrankungen besser zu managen und insbesondere die Zahl erneuter stationärer Aufnahmen der Teilnehmer deutlich zu verringern. Weitere Ziele waren bei ambulanter Verdachtsdiagnose in Zusammenhang mit dem Aufmerksamkeitsdefizitsyndrom oder der Aufmerksamkeitsdefizit-/Hyperaktivitätsstörung, die Eltern zu unterstützen und zur Verringerung von Sekundärerkrankungen zu entlasten.Die Klägerin stufte ihre Umsätze aus dem Betrieb des Gesundheitstelefons und der Patientenbegleitprogramme als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin ein und meldete für den Streitzeitraum insoweit steuerfreie Umsätze an.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die betreffenden Umsätze als steuerpflichtig und setzte die Umsatzsteuervorauszahlung für Februar 2014 abweichend von der Voranmeldung fest.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, die telefonischen Beratungsleistungen der Klägerin seien nicht als ärztliche Heilbehandlungen von der Umsatzsteuer befreit. Die im Rahmen des Gesundheitstelefons erteilten Informationen beruhten nicht auf medizinischen Feststellungen, die von entsprechendem Fachpersonal getroffen worden seien, sondern allein auf den Angaben des Anrufers zu dem Krankheitsbild, zu dem dieser sich habe weiter informieren wollen, sei es zur Art der Diagnose, der Behandlungsmöglichkeiten oder der Präventionsmaßnahmen. Nur rund 60 % bis 70 % der beim Gesundheitstelefon eingehenden Anfragen seien durch eine vorhergehende Krankheitsdiagnose initiiert worden. Von der Klägerin würden keine Ferndiagnosen gestellt, sondern lediglich weitergehende Informationen über eine Erkrankung oder Auskünfte zu Diagnosen erteilt. Auch den Beratungsleistungen des Patientenbegleitprogrammes fehle es am erforderlichen therapeutischen Zweck. Die Leistungen seien weder ärztlich verordnet noch seien sie im Rahmen einer individuellen Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt worden.Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2232 veröffentlicht.Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, ihre vorbeugenden Beratungsleistungen unterfielen der Steuerbefreiung, da sie einen unmittelbaren Krankheitsbezug hätten und dazu dienten, spätere höhere Kosten durch ärztliche Heilbehandlungen zu vermeiden. Ebenso wie bei Erst- oder Notfallberatung sei eine vorherige von medizinischem Fachpersonal gestellte Diagnose nicht Voraussetzung. Auch ein (erstmaliger) telefonischer Arzt-Patienten-Kontakt sei Teil einer steuerbefreiten ärztlichen Leistung. Im Übrigen käme telemedizinischen Leistungen zunehmende Bedeutung zu.Das FA verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und führt aus, dass -selbst wenn der individuelle Gesundheitsfall des Anrufers Anlass des Telefonats gewesen sei- aufgrund der fehlenden Krankenunterlagen nur die Bandbreite der allgemein denkbaren medizinischen Möglichkeiten habe dargestellt werden können. Das Telefonat habe neben einer allgemeinen medizinischen Information nur eine Entscheidungshilfe geben können, ob der Anrufer zum Beispiel einen (weiteren) Arzt aufsucht oder die von seinem Arzt vorgeschlagene Therapie beziehungsweise Behandlung fortführt. Gründe B.Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen1. Nationales RechtFür die Beurteilung des Streitfalls sind die folgenden Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) --UStG-- maßgebend:a) § 1 Steuerbare Umsätze""(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ...""b) § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen""Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ...14. a) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. ...""2. UnionsrechtUnionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) von Bedeutung:a) Art. 2 Steueranwendungsbereich""Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:a) Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt tätigt; ...""b) Art. 132 Steuerbefreiungen dem Gemeinwohl dienender Umsätze""(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: ...c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden; ...""II. Zur Anrufung des EuGH1. Die Leistungen der Klägerin im Bereich des Gesundheitstelefons sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG steuerbar. Fraglich ist, ob es sich hierbei um Heilbehandlungen handelt, für die der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG eröffnet ist.a) Der Begriff ""Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin"" ist ein autonomer unionsrechtlicher Begriff (vgl. EuGH-Urteile Unterpertinger vom 20. November 2003 C-212/01, EU:C:2003:625, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 70, Rz 35; D'Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20. November 2003 C-307/01, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 53) und § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 201, 330, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681; vom 1. Oktober 2014 XI R 13/14, BFHE 248, 367, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2015, 451, Rz 16; vom 26. Juli 2017 XI R 3/15, BFHE 259, 150, BFH/NV 2017, 1692, Rz 16).b) Nach der hierzu ergangenen Rechtsprechung erfassen sowohl der Begriff ""ärztliche Heilbehandlung"" als auch der Begriff ""Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin"" Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH-Urteile vom 12. August 2004 V R 27/02, BFH/NV 2005, 583; vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19; in BFHE 259, 150, BFH/NV 2017, 1692, Rz 17; BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2017 XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 26).Unter Heilbehandlungen fallen auch Maßnahmen, die --gegebenenfalls auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13. März 2014 C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, mit weiteren Nachweisen; BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14; vom 26. August 2014 XI R 19/12, BFHE 247, 276, BStBl II 2015, 310, Rz 26; vom 19. März 2015 V R 60/14, BFHE 249, 562, BStBl II 2015, 946, Rz 12). Insofern werden auch Maßnahmen erfasst, die darauf abzielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patienten zu ermöglichen, noch bevor es erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen (BFH-Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 27).c) Eine Heilbehandlung liegt jedoch nur bei therapeutischer Zweckbestimmtheit vor, wobei diese nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist. Vielmehr ist der Begriff der therapeutischen Zweckbestimmung unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteile Kommission/Frankreich vom 11. Januar 2001 C-76/99, EU:C:2001:12, UR 2001, 62, Rz 23; Unterpertinger, EU:C:2003:625, UR 2004, 70, Rz 40; D'Ambrumenil und Dispute Resolution Services, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 58; L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 29; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 29; Verigen Transplantation Service International vom 18. November 2010 C-156/09, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 24, 27; PFC Clinic vom 21. März 2013 C-91/12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 26; BFH-Urteile in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 21; in BFHE 249, 562, BStBl II 2015, 946, Rz 13; BFH-Beschlüsse in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 27; vom 27. Februar 2018 XI B 97/17, BFH/NV 2018, 738, Rz 11).Mit therapeutischem Zweck erfolgen auch Leistungen, die unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil der gesamten Heilbehandlung sind, deren einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können (EuGH-Urteil Verigen Transplantation Service International, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 26). Nicht von der Steuerbefreiung erfasst sind dagegen Tätigkeiten, wenn die Heilbehandlung, mit der diese Tätigkeiten nur eventuell verbunden sind, weder stattgefunden noch begonnen hat oder geplant ist (EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 XI R 23/13, BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733, Rz 30).d) Bei Maßnahmen, die sowohl Heilbehandlungszwecken als auch bloß kosmetischen Zwecken oder der Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands dienen können und insofern einem Grenzbereich zuzuordnen sind, kommt es auf eine Prüfung anhand der Umstände des Einzelfalls an (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 367, BFH/NV 2015, 451, Rz 29 f.; vom 4. Dezember 2014 V R 33/12, BFHE 248, 424, BFH/NV 2015, 648, Rz 15; BFH-Beschlüsse vom 6. Juni 2008 XI B 11/08, BFH/NV 2008, 1547; vom 29. Oktober 2013 V B 58/13, BFH/NV 2014, 192; vom 11. Dezember 2014 XI B 49/14, BFH/NV 2015, 363, Rz 8; in BFH/NV 2018, 738, Rz 13). Insofern ist zu berücksichtigen, dass es bei der Frage, ob eine Leistung therapeutischen oder anderen Zwecken dient, um die Beurteilung einer medizinischen Frage geht, die auf medizinischen Feststellungen beruhen muss, die von dem entsprechenden Fachpersonal getroffen worden sind (BFH-Beschluss vom 19. Juni 2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 248, 367, BFH/NV 2015, 451, Rz 19). Die rein subjektive Vorstellung, die der Patient von der Leistung hat, ist als solche für die Beurteilung, ob diese einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich (EuGH-Urteil PFC Clinic, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 34 f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1643, Rz 17; BFH-Urteile in BFHE 248, 367, BFH/NV 2015, 451, Rz 19; in BFHE 248, 416, BFH/NV 2015, 645, Rz 12; in BFHE 248, 424, BFH/NV 2015, 648, Rz 14).e) Nach diesen Kriterien fallen bei engem Verständnis die vorliegenden Beratungsleistungen nicht unter den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung, da weder feststeht, ob sich an die Beratung eine ärztliche Heilbehandlung anschließt, noch ob sie als ""Erstberatung"" Bestandteil einer komplexen Heilbehandlung werden. Zudem erfolgt die Information der Anrufenden --zumindest teilweise-- nicht auf Grundlage vorheriger medizinischer Feststellungen oder Anordnungen und in allen Fällen ohne persönlichen Kontakt zwischen Versicherten und Mitarbeitern der Klägerin, sondern am Telefon.f) Der Klärung durch den EuGH bedarf, ob es sich um eine zutreffende Interpretation seiner Rechtsprechung handelt, wenn telefonische Beratungsleistungen mit medizinischem Inhalt unabhängig von einer konkreten ärztlichen Behandlung beziehungsweise möglicherweise im Vorfeld einer solchen als noch nicht dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG unterfallend eingeordnet werden beziehungsweise ob die vorhandene Rechtsprechung zur Differenzierung zwischen steuerfreien Heilbehandlungen und Behandlungen, die lediglich zur Befriedigung allgemeiner Lebensbedürfnisse, zum Beispiel zu Freizeit-/Wellness- oder kosmetischen Zwecken, vorgenommen wurden, heranzuziehen ist. Anderenfalls wären die telefonischen Informationsleistungen, die nicht unter Freizeit- oder Wellnessgesichtspunkten, sondern aufgrund eines konkreten medizinischen Anliegens von den Versicherten in Anspruch genommen wurden, nicht aus dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG auszuschließen. Hierbei ist aus Sicht des Senats abgrenzend zu berücksichtigen, dass die Bedeutung von Behandlungen ohne persönlichen Kontakt (zum Beispiel per Internet) aufgrund des technischen Fortschritts und des teilweise bestehenden Ärztemangels zukünftig zunehmen dürfte.2. Ferner stellt sich für die von der Klägerin im Bereich der Patientenbegleitprogramme sowie, falls die Frage 1 zu bejahen ist, im Bereich des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen die Frage, ob aufgrund des genutzten Mediums eine Zusatzqualifikation der Ausführenden gefordert werden muss.a) Für die gemäß § 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG steuerbaren Leistungen im Rahmen der Patientenbegleitprogramme ist der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG eröffnet. Es handelt sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, da diese als Patientenschulungen im Rahmen der ergänzenden Leistungen zur Rehabilitation (§ 43 Abs. 1 Nr. 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch --SGB V--) nur gegenüber Teilnehmern mit von ärztlichem Fachpersonal diagnostizierter chronischer Krankheit erbracht werden und damit nachgewiesen einen therapeutischen Zweck haben. Auf das Fehlen einer ärztlichen Anordnung kommt es insoweit nicht an.b) Eine Heilbehandlungsleistung ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG nur dann steuerfrei, wenn sie im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht wird. Nicht notwendig ist jedoch, dass jeder Aspekt einer therapeutischen Behandlung von medizinischem Personal durchgeführt wird (vgl. EuGH-Urteil Verigen Transplantation Service International, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 28).aa) Die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe obliegt nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG den Mitgliedstaaten. Das insofern bestehende Ermessen bezieht sich nicht nur auf die Festlegung der für die Ausübung dieser Berufe erforderlichen Qualifikationen, sondern auch auf die Festlegung der spezifischen Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin, die zu diesen Berufen gehören (EuGH-Urteil Solleveld u.a. vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, EU:C:2006:257, BFH/NV 2006, Beilage 3, 299, Rz 29, 30, mit weiteren Nachweisen).bb) Dementsprechend regelt § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, dass Leistungen im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit erfasst werden.cc) Für die nicht unter einen der genannten Katalogberufe fallenden Unternehmer kann sich die erforderliche Berufsqualifikation nach der nationalen Rechtsprechung aus einer berufsrechtlichen Regelung ergeben. Außerdem kann --entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten-- grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BFH-Urteile vom 12. August 2004 V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227, unter II.B.3.e bb, Rz 43; vom 11. November 2004 V R 34/02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.a, Rz 21). Eine Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen ist dabei dann von Bedeutung, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach den nationalen Regelungen nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist zum Beispiel die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2010 V B 152/09, BFH/NV 2011, 326, Rz 4, mit weiterem Nachweis). Auch aus der Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer Gesamtvereinbarung kann sich der erforderliche Qualifikationsnachweis ergeben (BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.3.b, Rz 24).c) Im vorliegenden Fall waren Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte, die größtenteils auch als Gesundheitscoach ausgebildet waren und in mehr als einem Drittel der Fälle von Fachärzten unterstützt wurden, tätig. Die Kosten wurden vollständig von gesetzlichen Krankenkassen getragen, da diese Auftraggeber der Maßnahmen waren.Über die fachlichen Anforderungen für die Erbringung von telefonischen medizinischen Beratungsleistungen bestehen in der Bundesrepublik Deutschland keine Regelungen. Lediglich für Patientenschulungen haben die Verbände der Krankenkassen auf Bundesebene in Gemeinsamen Empfehlungen (Gemeinsame Empfehlungen zur Förderung und Durchführung von Patientenschulungen auf der Grundlage von § 43 Abs. 1 Nr. 2 SGB V vom 2. Dezember 2013 in der Fassung vom 8. Februar 2017), denen keine Bindungswirkung zukommt, dargelegt, dass das Schulungsprogramm von einem qualifizierten und interdisziplinär zusammengesetzten Schulungsteam unter Beteiligung eines Facharztes der jeweiligen Indikation durchzuführen sei. Für die nichtärztlichen Teammitglieder seien ein Berufsabschluss im Handlungsfeld mit indikationsspezifischer Zusatzqualifikation und mehrjähriger Berufserfahrung in der Arbeit mit chronisch Kranken und psychologische und pädagogische Fähigkeiten entsprechend der Indikation und Zielgruppe nachzuweisen. Die darin als ""Regelbeispiele"" angeführten Berufsabschlüsse umfassen Krankenschwestern oder medizinische Fachangestellte nicht. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass nur ""Regelbeispiele"" aufgeführt sind, so dass der Katalog nicht als abschließend betrachtet werden kann.d) Fraglich ist, ob die für herkömmliche Heilbehandlungen von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten Qualifikationsmerkmale eines ärztlichen und arztähnlichen Berufs im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG auch für solche Heilbehandlungen gelten, die gänzlich ohne persönlichen Kontakt (zum Beispiel telefonisch oder über das Internet) erbracht werden, oder ob es --zum Beispiel für Leistungen im Bereich der Telemedizin-- insofern zusätzlicher Anforderungen bedarf. Diesbezüglich erscheint es relevant, dass das Ermessen der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Regelung der Berufsqualifikation dadurch begrenzt wird, dass nicht alle Heilbehandlun-gen im Bereich der Humanmedizin von der Mehrwertsteuer befreit werden sollen, sondern nur diejenigen, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (EuGH-Urteil Solleveld u.a., EU:C:2006:257, BFH/NV 2006, Beilage 3, 299, Rz 37; BFH-Urteil vom 23. August 2007 V R 38/04, BFHE 217, 323, BStBl II 2008, 37, unter II.a bb, Rz 19 f.).3. Beide Vorlagefragen sind entscheidungserheblich. Wird die Frage 1 verneint, sind die Leistungen des Gesundheitstelefons steuerpflichtig. Wird sie bejaht, wird die Frage 2 entscheidungserheblich. Unabhängig davon ist die Frage 2 aber für die Patientenbegleitprogramme entscheidungserheblich, da es sich dabei fraglos um Heilbehandlungen handelt. Gegebenenfalls könnten auch nur die Umsätze steuerfrei sein, zu denen ein Arzt hinzugezogen wird.4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV.5. Die Aussetzung des Revisionsverfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 FGO." bfh_004-19,30. Januar 2019,"Ermäßigter Umsatzsteuersatz für Eisskulpturensammlung als Museum 30. Januar 2019 - Nummer 004/19 - Urteil vom 22.11.2018 V R 29/17  Die steuersatzbegünstigte Eintrittsberechtigung für Museen gilt auch für Kunstsammlungen, die eigens für die Ausstellung zusammengestellt wurden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22. November 2018 V R 29/17 zu einem sog. Eismuseum entschieden.Der Kläger veranstaltete während der Wintermonate im Streitjahr 2010 zwei themenbezogene Ausstellungen mit Eisskulpturen, die von internationalen Künstlern eigens für die Ausstellung geschaffen und später witterungsbedingt zerstört wurden. Die Ausstellungen konnten gegen Eintrittsgeld besucht werden. Der Kläger begehrte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 %. Finanzamt und Finanzgericht lehnten dies ab. Zwar handelte es sich bei den Eisskulpturen um Kunstgegenstände, es liege aber keine Sammlung vor, die für den Museumsbegriff vorausgesetzt werde. Der Kläger unterhalte keine eigene Sammlung, sondern stelle nur vorübergehend aus. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes sei daher nicht anzuwenden.Demgegenüber hob der BFH das Urteil der Vorinstanz auf und gab der Klage statt. Danach umfasst die Eintrittsberechtigung für Museen auch den Eintritt zu einer Sammlung von Kunstgegenständen, die eigens für die Ausstellung und damit nur vorübergehend, nicht aber dauerhaft zusammengestellt wurden. Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass es für die Steuersatzermäßigung nicht darauf ankommt, ob z.B. Sonderausstellungen komplett aus den Sammlungsbeständen anderer Einrichtungen oder privater Leihgeber zusammengestellt sind oder aber nur zu einem geringen Anteil aus der eigenen Sammlung bestückt werden. Die Entscheidung des BFH kann auch für sog. Wanderausstellungen von Bedeutung sein, die an unterschiedlichen Orten gegen Eintrittsgeld zugänglich sind. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 29/17","Die steuersatzbegünstigte Eintrittsberechtigung für Museen erfasst auch Kunstsammlungen, die eigens für die Ausstellung zusammengestellt wurden. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 18. Mai 2017  2 K 220/13 aufgehoben und der Umsatzsteueränderungsbescheid 2010 vom 6. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2010 um ... € niedriger auf ... € festgesetzt wird.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Organträger einer GmbH. Die GmbH veranstaltete während der Wintermonate im Streitjahr (2010) zwei Ausstellungen mit Eisskulpturen, die von internationalen Künstlern geschaffen wurden, zu den Themen ""Willkommen im ..."" und ""im Wald ..."". Die Ausstellungen konnten gegen Eintrittsgeld von der Öffentlichkeit betrachtet werden.Der Kläger begehrte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht und setzte die Umsatzsteuervorauszahlungen Januar und Februar 2010 nach Maßgabe des Regelsteuersatzes fest. Während des hiergegen geführten Einspruchsverfahrens erging der Umsatzsteuerjahresbescheid 2010, der gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde.Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1127 veröffentlichten Urteil handelte es sich um eine Eintrittsberechtigung für die Ausstellungen, nicht aber für eine benachbarte Eisbahn. Dabei sah es die Ausstellungen nicht als Museum an. Zwar handele es sich bei den Eisskulpturen um Kunstgegenstände, es liege aber keine Sammlung vor. Der Kläger unterhalte keine eigene Sammlung, sondern stelle nur vorübergehend aus. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus Art. 98 und Anhang III Kategorie 7 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) sowie der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Das FG sei zutreffend von einer entgeltlichen Eintrittsberechtigung für die Eisskulpturenausstellung ausgegangen. Maßgeblich sei die grundlegende Definition in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG. Lägen die weiteren Voraussetzungen von § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 oder 2 UStG nicht vor, sei die Steuersatzermäßigung anzuwenden. Es seien Kunstwerke im Original und nicht nur Repliken ausgestellt worden. Es habe sich auch um eine Kunstsammlung gehandelt. Entgegen dem Urteil des FG stehe dem Vorliegen einer Sammlung nicht entgegen, dass die Eisskulpturen vergänglich seien und nur vorübergehend ausgestellt werden könnten. Aus der maßgeblichen Verbrauchersicht entsprechend der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) komme es nicht darauf an, ob der Ausstellungsveranstalter die Kunstwerke selbst gesammelt hat oder ob Künstler Werke für eine Ausstellung zur Verfügung stellen. Für den Besucher als den Begünstigten der Steuersatzermäßigung sei dies ohne Bedeutung. Entgegen dem Urteil des FG liege somit eine Sammlung vor. Es komme nicht auf eine eigene und ständige Sammlung an. Eine enge Auslegung sei zudem unionsrechtswidrig. Der Begriff der Kunstsammlung sei nicht gesichert, so dass nicht zwischen Kunstsammlungen und Kunstansammlungen zu unterscheiden sei. Aus Verbrauchersicht komme es nicht darauf an, ob in einer Kunstausstellung Kunstgegenstände ausgestellt würden, die zuvor von Sammlern gesammelt worden seien. Die nationale Regelung entspreche den Vorgaben des Unionsrechts.Der Kläger beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des den Umsatzsteueränderungsbescheid 2010 vom 6. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 die Umsatzsteuer 2010 um ... € niedriger auf ... € festzusetzen.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Es müsse sich um die Ausstellung einer Kunstsammlung und nicht nur um die Ausstellung von Kunstwerken handeln. Der Begriff der Kunstsammlung gehe über den der Kunstausstellung hinaus. Im Streitfall liege nur eine Ansammlung von Kunstwerken vor. Der Begriff des Museums sei für Zwecke der Steuerfreiheit und der Steuersatzermäßigung einheitlich zu verstehen. Zu unterscheiden sei aber zwischen Sammlung und Ansammlung. Aus dem Begriff der Sammlung folge ein Erfordernis der Dauerhaftigkeit. Im Streitfall würden keine Kunstwerke gesammelt. Hierfür spreche auch die internationale Museumsdefinition, die der deutsche Museumsbund übernommen habe. Die bloße Präsentierung von Kunstgegenständen reiche nicht aus. Der Durchschnittsverbraucher sehe eine nur vorübergehende Ausstellung nicht als Museum an. Eine temporäre Ausstellung und eine dauerhaft angelegte Kunstsammlung sei nicht gleichartig. Eine Gleichbehandlung entspreche nicht der selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Die Kunstwerke seien auch nicht für eine Sammlung vorgesehen gewesen. Gründe II.Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Begriff des Museums in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG verkannt. Die hierfür erforderliche Sammlung liegt im Streitfall vor, so dass der Klage stattzugeben ist.1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer für die Eintrittsberechtigung für Museen. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwenden. Dabei kann nach Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL ein ermäßigter Steuersatz zugunsten der Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen eingeführt werden.2. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG definiert den Begriff des Museums nicht. Bei der Auslegung dieses Begriffs kann auf die Begriffsdefinition in anderen Gesetzesvorschriften zurückgegriffen werden.a) Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung sind die Umsätze bestimmter Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Dabei handelt es sich um Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst (Satz 1). Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen (Satz 2). Museen i.S. dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen (Satz 3).b) Im Hinblick auf die zwischen der Steuersatzermäßigung und der Steuerfreiheit bestehenden Unterschiede ist der Museumsbegriff in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht mit dem in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 bis 3 UStG identisch. Es ist lediglich die grundlegende Begriffsdefinition in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG zu beachten.aa) Die Steuersatzermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG erfasst nur die Eintrittsberechtigung für Museen und damit für die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG genannten Sammlungen, während die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG auf alle Umsätze mit Kulturbezug eines Museums anzuwenden ist. Steuerfrei sind daher nicht nur Eintrittsberechtigungen, sondern z.B. auch andere ""typische Museumsleistungen"" (vgl. hierzu Abschn. 4.20.3. Abs. 3 Satz 3 ff. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).Dieser leistungsbezogene Unterschied wirkt sich auch auf die Begriffsdefinition des Museums aus. Im Hinblick auf die umfassende Steuerfreiheit bedarf der Museumsbegriff in § 4 Nr. 20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG einer weitergehenden Verfestigung, als er sich aus § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG als Grundtatbestand ergibt. Dies zeigt sich auch daran, dass es für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG auf die Erfüllung gleicher kultureller Aufgaben ankommt wie bei den in Satz 1 benannten Museen und anderen kulturellen Einrichtungen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft. Eine derartige Verfestigung i.S. einer auf Dauer angelegten Tätigkeit ist § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG fremd, und zwar entgegen dem Urteil des FG, das hierfür zu Unrecht einen Vergleich mit den weiteren in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Einrichtungen wie Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks und Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst angeführt hat.bb) Hieraus folgt, dass es sich bei den in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG genannten Kunstsammlungen auch um die einer anderen Person handeln kann. Darüber hinaus können diese Sammlungen auch eigens für die Ausstellung, für die die Eintrittsberechtigung gewährt wird, zusammengestellt sein. Nicht vereinbar mit dem Museumsbegriff ist aber auch bei § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG und damit bei § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG eine Begünstigung von Ausstellungen, die statt von kulturellen und bildenden Zwecken bloßen Verkaufszwecken dienen (zutreffend Abschn. 4.20.3. Abs. 3 UStAE). Entgegen dem Urteil des FG kommt es somit nicht darauf an, dass Sonderausstellungen entweder komplett aus den Sammlungsbeständen anderer Einrichtungen oder privater Leihgeber zusammengestellt sind oder aber nur zu einem geringen Anteil aus der eigenen Sammlung bestückt werden.Im Normverhältnis der §§ 4 und 12 UStG führt dies dazu, dass ein Museum i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG, das die Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG nicht erfüllt, nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG bei der Gewährung von Eintrittsberechtigungen steuersatzermäßigt ist.cc) Hierfür spricht auch die Rechtsprechung des EuGH zur Steuersatzermäßigung. Denn nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers (EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 57) handelt es sich bei der Ausstellung einer bereits anderweitig bestehenden Sammlung --in Abgrenzung zu einer für eine Ausstellung eigens zusammengestellten Sammlung-- nicht um einen konkreten und spezifischen Aspekt des Begriffs der Sammlung (zu diesem Erfordernis vgl. EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 45).c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Insbesondere steht der Steuersatzermäßigung nicht entgegen, dass Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL neben den Museen auch Ausstellungen als eigenständigen Begriff nennt. Zwar ist es zutreffend, dass § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die danach bestehende Ermächtigung zur Schaffung einer Steuersatzermäßigung für Ausstellungen als solche nicht ausgeübt hat. Dies betrifft aber vorrangig die Eintrittsberechtigung für Verkaufsausstellungen, die auch von der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind (s. oben II.2.b bb), nicht aber die Auslegung des Museumsbegriffs als Ausstellungen von Kunstsammlungen, die auch eigens für die Ausstellung zusammengestellt worden sein können.Aus dem Begriff der Sammlung folgt zudem kein Erfordernis der Dauerhaftigkeit, da sonst Kunstausstellungen, die eigens für eine Ausstellung oder Ausstellungsreise zusammengestellt werden, nicht den Anforderungen des Museumsbegriffs entsprächen. Im Übrigen kommt es auf internationale Museumsdefinitionen nicht an. Schließlich kommt es aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers entgegen der Auffassung des FA nicht darauf an, ob Gegenstand der Ausstellung eine bereits anderweitig bestehende Sammlung ist.3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die für den Museumsbegriff erforderliche Sammlung liegt im Hinblick auf die vom Kläger selbst vorgenommene Zusammenstellung vor. Da das FG zu Recht die Kunstwerkeigenschaft der ausgestellten Objekte bejaht hat, ist der Klage stattzugeben.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_005-19,06. Februar 2019,"Geänderte Rechtsprechung zur Bruchteilsgemeinschaft im Umsatzsteuerrecht 06. Februar 2019 - Nummer 005/19 - Urteil vom 22.11.2018 V R 65/17 Eine Bruchteilsgemeinschaft kann nicht Unternehmer sein, wie der Bundesfinanzhof (BFH) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung mit Urteil vom 22. November 2018 V R 65/17 zur Umsatzsteuer entschieden hat. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen.Im Streitfall hatte der Kläger zusammen mit weiteren Personen Systeme zur endoskopischen Gewebecharakterisierung entwickelt. Die Erfindungen lizensierten sie gemeinsam an eine Kommanditgesellschaft (KG), die ihnen für die Lizenzgewährung Gutschriften auf der Grundlage des seit 2007 geltenden Regelsteuersatzes von 19 % erteilte. Die auf ihn entfallenden Lizenzgebühren versteuerte der Kläger demgegenüber nur nach dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Das für den Kläger zuständige Finanzamt (FA) erfuhr hiervon im Rahmen einer Kontrollmitteilung und erließ gegenüber dem Kläger geänderte Steuerbescheide. Hiergegen machte der Kläger u.a. geltend, dass nicht er, sondern eine zwischen ihm und den anderen Erfindern gebildete Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer und damit Steuerschuldner für die Lizenzgewährung gegenüber der KG sei.Dem folgte der BFH nicht. Wie die Vorinstanz sah der BFH den Kläger als leistenden Unternehmer an, der die auf ihn entfallenden Lizenzgebühren nach dem Regelsteuersatz zu versteuern habe. Anders als die Vorinstanz und entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung begründete der BFH dies aber damit, dass eine Bruchteilsgemeinschaft umsatzsteuerrechtlich nicht Unternehmer sein könne.Unternehmer ist nach allgemeinen Grundsätzen nur derjenige, der entgeltliche Leistungen erbringt. Die Person des Leistungserbringers richtet sich nach den der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen und damit im Regelfall nach dem Zivilrecht. Zivilrechtlich kann die nichtrechtsfähige Bruchteilsgemeinschaft aber keine Verpflichtungen eingehen und damit umsatzsteuerrechtlich auch keine Leistungen erbringen. Nach Maßgabe der zivilrechtlich geprägten Rechtsverhältnisse handelt es sich daher umsatzsteuerrechtlich bei Leistungen, die mit einem in Bruchteilsgemeinschaft stehenden Recht erbracht werden, um anteilige Leistungen der einzelnen Gemeinschafter. Die Rechtsprechungsänderung erfasst nicht nur Erfindergemeinschaften wie im Streitfall, sondern ist z.B. auch für die im Immobilienbereich weit verbreiteten Grundstücksgemeinschaften von großer Bedeutung.Mit seinem Urteil schloss sich der BFH zudem der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs an, nach der technische Schutzrechte nicht urheberrechtlich geschützt sind. Mangels Urheberrechtsschutz kommt eine Steuersatzermäßigung nicht in Betracht. Darüber hinaus bejahte der BFH eine Steuerhinterziehung durch den Kläger, da dieser bei Abgabe von Voranmeldungen auf der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes dem FA hätte mitteilen müssen, dass ihm gegenüber nach dem Regelsteuersatz abgerechnet wurde. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 65/17","Eine Bruchteilsgemeinschaft kann nicht Unternehmer sein. Es liegen vielmehr zivil- und umsatzsteuerrechtlich durch die Gemeinschafter als jeweiliger Unternehmer anteilig erbrachte Leistungen vor (Änderung der Rechtsprechung). Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 10. Oktober 2017  14 K 1548/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte zusammen mit weiteren Personen Systeme zur endoskopischen Gewebecharakterisierung mitentwickelt. Die A-GmbH & Co. KG (KG) schloss mit dem Kläger, Dr. X, Dr. Y und Dr. Z Lizenzverträge für die Vermarktung dieser Erfindungen ab (Vertrag vom 10. Januar 1996 und Nachfolgevereinbarung vom 14. Mai 2007). Die Erfindungen betrafen die Früherkennung von A-Tumoren. Nach den Vorbemerkungen zum Vertrag vom 10. Januar 1996 haben die Lizenzgeber ein Patent in der Bundesrepublik Deutschland angemeldet, nach der Präambel des Vertrages vom 14. Mai 2007 sind Patente angemeldet/eingetragen. Art. 1 war jeweils mit ""Patentlizenz"" überschrieben. Danach räumten die Lizenzgeber der KG eine weltweite Exklusivlizenz an der Erfindung ein, unabhängig davon, ob diese patentiert wird oder nicht (Vertrag vom 10. Januar 1996), oder eine ausschließliche Lizenz zur Herstellung, zum Vertrieb und/oder zur sonstigen weltweiten kommerziellen Nutzung der Erfindung und/oder aller an der Erfindung gegenwärtig und/oder zukünftig bestehenden Patentrechte (Vertrag vom 14. Mai 2007). Nach Art. 3 des Vertrages vom 10. Januar 1996 (""Know-how/Unterstützung"") übergaben die Lizenzgeber dem Lizenznehmer sämtliche Dokumente, Unterlagen und Akten in Kopie, die sich auf die Erfindung oder Patente beziehen; der Lizenznehmer verpflichtete sich zur Verschwiegenheit.Die ""Lizenzgebühr"" war nach Art. 2 des Vertrages vom 10. Januar 1996 zu zahlen. In Art. 3 des Vertrages vom 14. Mai 2007 verpflichtete sich die KG, eine Lizenzgebühr für die Patentbenutzung, das Know-how und die Benutzung des wissenschaftlichen Namens zu zahlen. Vereinbart war, dass die KG jedes Jahr über die Höhe der vom Umsatz abhängigen Lizenzgebühr abrechnete. Die Bezahlung sollte durch unmittelbare Überweisung auf die von den Lizenzgebern bezeichneten Bankkonten zu fest im Vertrag vereinbarten Anteilen erfolgen. Die Abrechnung galt als genehmigt und eine Überprüfung ausgeschlossen, wenn die Lizenzgeber nicht innerhalb von 30 Tagen oder 180 Tagen nach Erhalt der Abrechnung schriftlich bestritten.Einen Vertrag vom 6. Juli 1998 schlossen der Kläger, Dr. Z und Dr. U mit der KG ab; dabei ging es um Erfindungen zur Früherkennung von B-Tumoren. Die Erfinder räumten der KG die weltweite Exklusivlizenz an den näher im Vertrag bezeichneten Erfindungen ein, unabhängig davon, ob diese patentiert sind oder nicht (Art. 1 ""Patentlizenz""). Die Vereinbarungen zur Lizenzgebühr (Art. 2), zum ""Know-how/Unterstützung"" (Art. 3), zum Namensnennungsrecht (Art. 4) und zur weiteren Patentanmeldung (Art. 5) und zur Abrechnung sowie Bezahlung (Art. 6) entsprachen im Wesentlichen denen des Vertrages vom 10. Januar 1996.Die KG erstellte als Leistungsempfängerin jährliche Gutschriften, die an den jeweiligen Erfinder adressiert waren, seinen Anteil an den Lizenzgebühren aufführten und Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz auswiesen. Der Kläger wurde in seinen Gutschriften persönlich angesprochen, wobei auf den Lizenzvertrag Bezug genommen wurde. Abschließend wurde darauf hingewiesen, dass der Betrag auf ein bestimmtes Konto des Klägers überwiesen werde, was auch geschah. Die KG war der Auffassung, dass die einzelnen Erfinder die Leistenden seien. Der Kläger widersprach diesen Gutschriften nicht.In den Streitjahren erklärte der Kläger die Lizenzgebühren als Einzelunternehmer und wandte den ermäßigten Steuersatz an. Er gab die Steuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2002 in 2004, für das Jahr 2003 in 2005, für das Jahr 2004 in 2006, für das Jahr 2005 in 2007 und für die übrigen Jahre später ab. Als Art des Unternehmens gab er ""Überlassung von Lizenzrechten"" an. Sie führten für alle Streitjahre zu Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, die bestandskräftig wurden.Im Jahr 2004 hatte das Finanzamt S die Auffassung vertreten, der Kläger bilde zusammen mit anderen Erfindern eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Daher hatte es für die Jahre 1997 bis 2002 einheitlich ertragsteuerrechtliche Besteuerungsgrundlagen durch Bescheide festgestellt und gegenüber der vermeintlichen GbR Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre erlassen. Gegen diese Bescheide waren Rechtsbehelfe eingelegt worden. Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Feststellungsbescheide hatte der Kläger vorgetragen, dass zwischen den Erfindern keine gesellschaftliche Verbindung bestanden habe und zu keiner Zeit einheitlich abgerechnet worden sei. Die vereinnahmten Beträge seien sowohl ertragsteuerrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich von diesen in ihren persönlichen Steuererklärungen angesetzt worden. Das Finanzamt S hob die angegriffenen Bescheide für die vermeintliche GbR wieder auf.Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der KG übersandte das Finanzamt T dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Kontrollmitteilung mit der Feststellung, dass die Leistungen in Form von Gutschriften durch den Lizenznehmer mit dem Regelsteuersatz abgerechnet worden seien.Das FA änderte daraufhin die teilweise noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1998 bis 2010 unter Anwendung des Regelsteuersatzes. Mit Bescheiden vom 12. September 2011 für die Jahre 1998 bis 2000 und 2002 bis 2010 sowie mit Bescheid vom 19. September 2011 für das Jahr 2001 setzte das FA die Umsatzsteuer fest. Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren legte der Kläger erstmals Lizenzverträge vor, aus denen hervorging, dass es um die Überlassung von Patenten ging.Das FA änderte mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 die Steuer für 2007 wegen eines Übertragungsfehlers auf ... € und wies ihn im Übrigen als unbegründet zurück.Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1379 veröffentlichten Urteil sei nicht der Kläger, sondern die aus den Erfindern bestehende Bruchteilsgemeinschaft die Unternehmerin, die die Leistungen gegenüber der KG erbracht habe. Der Kläger habe daher keine steuerpflichtigen Umsätze zu versteuern. Er sei aber Steuerschuldner aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das FG-Urteil auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück (BFH-Urteil vom 16. März 2017 V R 27/16, BFHE 257, 462, Umsatzsteuer-Rundschau 2017, 550). Die Gutschriften seien zwar im Adressfeld an den Kläger gerichtet und würden seine Anschrift ausweisen. Sie nähmen aber auch auf den jeweiligen Lizenzvertrag Bezug. Sei mit dem FG davon auszugehen, dass Unternehmer die Gemeinschaft der Erfinder, nicht aber der einzelne Erfinder sei, liege es nahe, die Gutschriften, die auf die der Leistungserbringung zugrunde liegenden Lizenzverträge verwiesen, aufgrund der Bezugnahme als an die Gemeinschaft als Leistenden erteilt anzusehen.Auch im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage mit seinem in EFG 2018, 578 veröffentlichten Urteil ab. Danach sei zwar eine Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich Leistender und Unternehmer, wenn die Gemeinschafter gemeinsam einen Vertrag mit einem Dritten schließen. Dies gelte aber nicht, wenn die Gemeinschaft ausnahmsweise nicht nach außen in Erscheinung trete, indem abweichend von § 432 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vereinbart werde, dass der Vertragspartner nicht gemeinschaftlich an alle, sondern --in Anteilen-- an die jeweiligen Gemeinschafter unmittelbar zu leisten habe, so dass kein Handeln im Namen der Gemeinschaft, auf Rechnung der Gemeinschaft und in Verantwortung der Gemeinschaft vorliege. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Danach sei der Kläger Steuerschuldner. Die Leistung unterliege dem Regelsteuersatz. Aufgrund der Gutschriften liege zumindest eine Steuerschuld nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor. Aufgrund von Steuerhinterziehung habe sich die Festsetzungsfrist verlängert.Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Leistender sei nicht er, sondern die Gemeinschaft gewesen. Die Erfinder hätten nicht selbst ein Patent angemeldet, sondern das Recht zur Patentanmeldung der KG eingeräumt. Schuldner der Leistung sei die Personenmehrheit der Erfinder gewesen. § 432 BGB sei nicht abbedungen worden. Eine gemeinsame Empfangszuständigkeit habe weiter bestanden. Es habe sich nur um einen abgekürzten Zahlungsweg gehandelt. Die Lizenzgebühren seien nur zum Zweck der Auszahlung aufgeteilt worden. Aus der Rechtsprechung des EuGH folge keine abweichende Bestimmung der Person des Leistenden. Die Erfinder hätten der KG die von ihnen ausgearbeiteten wissenschaftlichen und technischen Darstellungen übergeben, die urheberrechtlich geschützt seien, so dass die Steuersatzermäßigung anzuwenden sei. Es liege auch keine Gutschrift vor, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führe, da die Abrechnungen als Steuerausweis nur die Steuer für die gemeinschaftliche Leistung, nicht aber einen Steuerausweis für die (anteilige) Leistung des Klägers enthielten. Es liege auch keine Steuerhinterziehung vor, da der Kläger der Auffassung war, dass nicht er Leistender sei. Dieser Auffassung sei auch das FG im ersten Rechtsgang gewesen. Er habe weder unrichtige noch unvollständige Angaben gemacht. Zudem liege ein Verstoß gegen die Bindungswirkung des im ersten Rechtszug ergangenen BFH-Urteils vor. Für die Besteuerung beim Gemeinschafter sei die Durchführung eines Feststellungsverfahrens vorgreiflich. Die Erfindergemeinschaft sei von einer GbR überlagert worden, da sich die Erfinder gegenüber der KG zu ergänzenden Leistungen verpflichtet hätten. Der Leistungsempfänger sei nach Maßgabe wirtschaftlicher Kriterien zu bestimmen. Eine Vorlage an den EuGH sei erforderlich. Das nationale Umsatzsteuerrecht verwende den Begriff der nichtrechtsfähigen Gemeinschaft oder Personenvereinigung. Das Strafverfahren sei nach § 153a der Strafprozessordnung eingestellt worden.Der Kläger beantragt,das Urteil des FG und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 und 2002 bis 2010 vom 12. September 2011 und den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 19. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Der Kläger habe seine Unternehmereigenschaft selbst erstritten. Auch die KG habe den Kläger als Leistenden angesehen. Es habe sich nicht um eine Abkürzung des Zahlungswegs gehandelt. Eine Steuerschuld ergebe sich zumindest aus § 14c UStG. Gründe II.Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger ist Unternehmer, der dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen erbracht hat. Mangels Festsetzungsverjährung war das FA auch zum Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide berechtigt.1. Im Streitfall ist das FG im Ergebnis zu Recht und ohne Verstoß gegen § 126 Abs. 5 FGO, da sich der erkennende Senat hierzu in seinem Urteil im ersten Rechtszug nicht abschließend geäußert hat, davon ausgegangen, dass der Kläger die von ihm als Mitglied einer Gemeinschaft nach Bruchteilen (Gemeinschaft oder Bruchteilsgemeinschaft) i.S. von §§ 741 ff. BGB zusammen mit den anderen Gemeinschaftern erbrachten Leistungen als Unternehmer insoweit zu versteuern hat, als sie auf seinen Anteil an der Gemeinschaft entfallen.a) Bei einer Gemeinschaft nach Bruchteilen gemäß §§ 741 ff. BGB ist der Gemeinschafter, nicht aber die Gemeinschaft leistender Unternehmer hinsichtlich der mit dem gemeinschaftlichen Recht erbrachten Leistungen.aa) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung bestimmt sich die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. August 2014 V R 49/13, BFHE 247, 283, unter II.1.c aa, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung). Ebenso ist es entgegen der Auffassung des Klägers im Unionsrecht und nach der EuGH-Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH-Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 40, 43).Das somit maßgebliche Rechtsverhältnis besteht bei einem rechtsgeschäftlichen Handeln in Bezug auf ein gemeinschaftliches Recht i.S. von §§ 741 ff. BGB zu den Gemeinschaftern, wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 1. Oktober 1998 V R 31/98 (BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497) zum Umsatzsteuerrecht entschieden hat. Dabei ist nicht zwischen einer gemeinschaftlichen Leistungserbringung mit dem Recht (vgl. zur zivilrechtlichen Vermieterstellung der Gemeinschafter anstelle der rechtlich nicht handlungsfähigen Gemeinschaft z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. September 2005 VIII ZR 399/03, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3781, unter II., und vom 28. September 2011 VIII ZR 242/10, NJW 2012, 63, unter II.2.a) und einem gemeinschaftlichen Leistungsbezug für dieses Recht (Senatsurteil in BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497) zu unterscheiden. Zivilrechtlich kommt es mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft in beiden Fällen zwingend zu einer Zuordnung zum Gemeinschafter, die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist.bb) Bei einer gemeinschaftlich bezogenen Leistung sind die Gemeinschafter --entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage-- i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Leistungsempfänger und zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn nur die Gemeinschafter im Rahmen ihrer Einzelunternehmen unternehmerisch tätig sind, wie der erkennende Senat bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteile in BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497, Rz 26; ebenso vom 16. Mai 2002 V R 15/00, BFH/NV 2002, 1346, und in BFHE 247, 283), und zwar unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung, nach der der Vorsteuerabzug nur der Bruchteilsgemeinschaft zustehen konnte (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1991 V R 35/87, BFH/NV 1992, 569).Denn die Gemeinschaft ist unfähig, Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. Sie nimmt weder selbst noch durch Vertreter am Rechtsverkehr teil (Senatsurteil in BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497, Rz 14). Sind mehrere Personen --als Mitglieder einer Gemeinschaft-- z.B. Auftraggeber einer Leistung, werden daher mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter gemäß §§ 420, 432 BGB Gläubiger der zu erbringenden Leistung (Senatsurteil in BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497, Rz 23 f.). Der erkennende Senat hält hieran auch nach nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage entgegen einem Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 9. Mai 2008, BStBl I 2008, 675) weiter fest (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 247, 283).cc) Folgerichtig kann auf der Grundlage dieser Rechtsprechung eine Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmer sein (Aufgabe der BFH-Urteile vom 25. März 1993 V R 42/89, BFHE 172, 134, BStBl II 1993, 729; vom 29. April 1993 V R 38/89, BFHE 172, 137, BStBl II 1993, 734, und vom 9. September 1993 V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; vgl. hierzu auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 112, und Wäger in Birkenfeld/ Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Abschn. I Kap. 3 Teil A Rz 236 ff., 260). Es liegen vielmehr zivil- und umsatzsteuerrechtlich anteilig erbrachte Leistungen durch die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer vor. Damit entfallen Wertungswidersprüche, wie sie sich ergeben können, wenn die Gemeinschaft z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung an Dritte als steuerrechtsfähiger Unternehmer anzusehen wäre, während diese Steuerrechtsfähigkeit bei einem Fehlen einer Unternehmerstellung der Gemeinschaft einem Vorsteuerabzug beim Gemeinschafter nicht entgegensteht (vgl. hierzu Wäger in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., Rz 256).Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass ""auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer die Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig werden"" (EuGH-Urteil Balocchi vom 20. Oktober 1993 C-10/92, EU:C:1993:846, Rz 25; vgl. auch EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 21). Die Behandlung der Gemeinschaft als Unternehmer führt zu Schwierigkeiten. Denn die gemeinsame Rechtszuständigkeit beschränkt sich nach § 741 BGB auf das gemeinschaftlich zustehende Recht und damit hier auf die jeweilige Erfindung, so dass die Gemeinschafter --nicht aber die Gemeinschaft-- die Vergütung für die gemeinsam erbrachte Leistung vereinnahmen. Zudem bestehen in Vollstreckungsfällen nur eingeschränkte Beitreibungsmöglichkeiten gegen die Gemeinschaft als solche (vgl. § 267 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--). Indem das Gesetz z.B. in § 4 Nr. 14 oder § 10 Abs. 5 UStG Gemeinschaften und nicht rechtsfähige Personenvereinigungen erwähnt, verweist es mit diesen Begriffen nicht auf die Gemeinschaft i.S. von § 741 BGB. Entgegen der Auffassung des Klägers bedarf es im Übrigen keiner Vorlage an den EuGH. Denn der EuGH kann im Rahmen der ihm zustehenden Auslegungsbefugnis nur entscheiden, welche Anforderungen an die Unternehmereigenschaft nach der Richtlinie zu stellen sind, nicht aber auch welche Rechtsformen des nationalen Rechts diesen Anforderungen genügen.Verfahrensrechtliche Schwierigkeiten ergeben sich hieraus weder bei der Leistungserbringung noch beim Leistungsbezug, da die verbindliche Aufteilung auf die Gemeinschafter durch § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO erreicht werden kann. Dies setzt für die Umsatzsteuer voraus, dass mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen. Für das Vorliegen gleichartiger Rechtsbeziehungen zu demselben Dritten reichen dabei entsprechende Beziehungen auf der Eingangs- oder Ausgangsseite aus (a.A., aber ohne Begründung wohl BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 675).dd) Folgen hat dies auch für den Vorsteuerabzug. Bei Leistungsbezügen für das gemeinschaftliche Recht (s. oben II.1.a bb) ist für die Bestimmung der Person des Leistungsempfängers nicht mehr danach zu differenzieren, bei wem es zu einer unternehmerischen Verwendung kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. Leistungsempfänger ist stets der einzelne Gemeinschafter entsprechend seiner Beteiligung, wobei sich das Recht auf Vorsteuerabzug bei ihm gleichermaßen aus seiner eigenunternehmerischen Verwendung oder aus einem gemeinsamen Handeln der Gemeinschafter durch gemeinsame Nutzung des Rechts gegenüber Dritten ergeben kann. In beiden Fällen ist es der Gemeinschafter, der entsprechend seiner Beteiligungsquote den Vorsteuerabzug für sich als Unternehmer geltend machen kann.Zudem entfällt das Erfordernis, dass der Gemeinschafter aus seinem anteiligen Erwerb an dem gemeinsamen Recht bei einer gemeinsamen Nutzung z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung des Rechts an Dritte nur zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre, wenn er seinen Anteil zum Gegenstand einer entgeltlichen Überlassung an die Gemeinschaft macht (so noch BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 V R 36/94, BFHE 178, 249, BStBl II 1995, 915, Leitsatz 2). Dies entspricht im Gegensatz zur GbR, bei der der Gesellschafter einen Gegenstand seines Vermögens --anders als den seines Gesellschaftsanteils-- durchaus zum Objekt einer entgeltlichen Überlassung machen kann, im Hinblick auf die fehlende Verselbständigung der Gemeinschaft nicht der wirtschaftlichen Realität und zwingt die Beteiligten zur Vermeidung von Nachteilen zu ausschließlich steuerrechtlich motivierten Rechtskonstruktionen, denen kein eigenständiger Gehalt zukommt.ee) Der erkennende Senat weicht nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats ab.Die BFH-Urteile vom 27. April 1994 XI R 91/92, XI R 92/92 (BFHE 174, 559, BStBl II 1994, 826) und XI R 85/92 (BFHE 175, 460, BStBl II 1995, 30) hat der BFH bereits zu einem Zeitpunkt ausdrücklich aufgegeben, zu dem der erkennende Senat ausschließlich für Umsatzsteuersachen zuständig war (BFH-Urteil vom 6. September 2007 V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, Leitsatz 4, unter II.2.d bb); dies erstreckt sich auch auf die Folgeurteile vom 12. Oktober 1994 XI R 77/93 (BFH/NV 1995, 554) und vom 16. Mai 1995 XI R 50/93 (BFH/NV 1996, 185).Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 174, 559, BStBl II 1994, 826 (unter II.2.a) eine Vermietung zwischen den Miteigentümern als möglich angesehen hat, entspricht dies auch der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, zur Vermietung im Umfang des dem Mieter nicht zustehenden Miteigentumsanteils).Darüber hinaus besteht kein Widerspruch zum BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 14/08 (BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243), da dort die Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft nicht entscheidungserheblich war. Schließlich liegt auch keine Divergenz zu dem ein summarisches Verfahren betreffenden BFH-Beschluss vom 1. September 2010 XI S 6/10 (BFH/NV 2010, 2140; vgl. zur fehlenden Abweichung von Beschlüssen, die im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung ergangen sind, BFH-Urteil vom 22. April 2008 VII R 21/07, BFHE 220, 319, BStBl II 2008, 735, unter II.2.) vor.b) Im Streitfall hatten der Kläger und die übrigen Erfinder gemeinsam eine Erfindung gemacht, so dass ihnen gemäß § 6 Satz 2 des Patentgesetzes das Recht auf das Patent gemeinschaftlich zustand. Eine Erfindergemeinschaft kann als Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB oder als Gesamthandsgemeinschaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. BGB bestehen. Haben die Beteiligten keine besondere Vereinbarung getroffen, stehen die Beteiligten aufgrund der bloßen Tatsache der gemeinsamen erfinderischen Tätigkeit in einem Gemeinschaftsverhältnis nach §§ 741 ff. BGB (BGH-Urteil vom 17. Oktober 2000 X ZR 223/98, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2001, 477, unter 2.a).Mangels gesonderter Vereinbarungen und insbesondere im Hinblick auf die unterbliebene Bildung eines Gesamthandvermögens ist im Streitfall von einer Bruchteilsgemeinschaft auszugehen. Daher ist der Kläger als Gemeinschafter Unternehmer und Steuerschuldner entsprechend seinem Anteil (zur bloßen Vermutung gleicher Anteile vgl. § 742 BGB). Dass die Erfinder sich zu ergänzenden Tätigkeiten, die als Nebenleistungen anzusehen sind, verpflichtet hatten, steht dem nicht entgegen.c) Die fehlende Durchführung eines Verfahrens nach § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO steht der Steuerschuldnerschaft des Klägers nicht entgegen, da dieses Verfahren nicht zwingend durchzuführen ist (vgl. § 1 Abs. 1 der VO). Im Übrigen muss die Finanzbehörde zwar nach § 4 der VO über die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Gleichwohl ist das Feststellungsverfahren nach der Rechtsprechung des BFH nicht vorgreiflich, wenn von dessen Durchführung abgesehen wird, und sich Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergeben (BFH-Beschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, unter II.1.). Hierfür können zudem besondere Umstände wie etwa lange zurückliegende Streitjahre (BFH-Urteil vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577, unter II.1.), wie sie auch im Streitfall vorliegen, oder die Berücksichtigung feststellungsfähiger Umsätze in der eigenen Steuererklärung des Feststellungsbeteiligten sprechen. Darüber hinaus bestehen im Streitfall in Bezug auf Zuordnung der Besteuerungsgrundlagen bei den einzelnen Beteiligten keine Unklarheiten.d) Auf die Überlegungen des FG zur Anwendung von §§ 420, 432 BGB, die zudem im Widerspruch zur neueren BGH-Rechtsprechung stehen (vgl. BGH-Urteil in NJW 2005, 3781, unter II.3.), kommt es demgegenüber nicht an.2. Die Leistungen des Klägers unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz.a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) ergeben. Nach § 1 UrhG genießen die Urheber von Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst für ihre Werke Schutz nach Maßgabe dieses Gesetzes. Zu den geschützten Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst gehören nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 UrhG Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art, wie Zeichnungen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen und plastische Darstellungen. Werke im Sinne dieses Gesetzes sind nach § 2 Abs. 2 UrhG nur persönliche geistige Schöpfungen.b) Die danach erforderliche persönliche geistige Schöpfung des Urhebers muss in der Darstellung selbst, also in ihrer Formgestaltung liegen. Dagegen kommt es nicht auf den schöpferischen Gehalt des wissenschaftlichen oder technischen Inhalts der Darstellung an. Es besteht sonst ein Widerspruch zum Wesen des Urheberrechtsschutzes und seiner Abgrenzung gegenüber den technischen Schutzrechten. Das wissenschaftliche und technische Gedankengut eines Werkes ist danach nicht Gegenstand des Urheberrechtsschutzes und kann daher auch nicht zur Begründung der Schutzfähigkeit von Skizzen, die die technische Lehre wiedergeben, herangezogen werden (BGH-Urteil vom 15. Dezember 1978 I ZR 26/77, BGHZ 73, 288, unter II.2.).Denn bei einem urheberrechtlichen Schutz der technischen Lehre würde in das Ordnungssystem der technischen Schutzrechte mit ihren anders gearteten formellen und materiellen Schutzvoraussetzungen und ihrer wesentlich kürzeren Schutzdauer eingegriffen. Das technische Gedankengut eines Werkes kann somit nicht Gegenstand des Urheberrechtsschutzes sein und kann daher auch nicht zur Begründung der Schutzfähigkeit von Schriftwerken, die die technische Lehre enthalten, herangezogen werden. Die Urheberrechtsschutzfähigkeit solcher Schriftwerke kann ihre Grundlage allein in der Form der Darstellung finden (BGH-Urteil vom 29. März 1984 I ZR 32/82, NJW 1985, 1631, unter II.2.a).c) Danach kommt ein Urheberrechtsschutz für die der KG lizensierten Rechte nicht in Betracht, wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat. Es reicht entgegen der Auffassung des Klägers nicht aus, dass der KG von den Erfindern ausgearbeitete wissenschaftliche und technische Darstellungen übergeben wurden.d) Bestätigt wird dies durch eine richtlinienkonforme Auslegung entsprechend Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 9 MwStSystRL (zuvor: Art. 12 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern i.V.m. Anhang H Kategorie 8). Danach können die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung auf Dienstleistungen von Schriftstellern, Komponisten und ausübenden Künstlern sowie die diesen geschuldeten urheberrechtlichen Vergütungen anwenden. Es ist nicht ersichtlich, dass der Kläger als Schriftsteller, Komponist oder ausübender Künstler tätig geworden wäre.e) Abweichendes ergibt sich nicht aus der vom Kläger angeführten Senatsrechtsprechung zu urheberrechtlich geschützten Computerprogrammen (BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 25/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419). Denn diese bezieht sich auf in § 69c UrhG ausdrücklich genannte Rechte, bei denen die Grundsätze der BGH-Rechtsprechung zur Abgrenzung zu technischen Schutzrechten ohne Bedeutung sind.3. Das FA war auch zu einer Änderung der Steuerbescheide aufgrund der nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Steuerhinterziehung verlängerten Festsetzungsfrist berechtigt.a) Nach § 370 Abs. 1 AO wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (Nr. 1), die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Nr. 2) oder pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt (Nr. 3) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von § 370 Abs. 1 Nr. 1 wie auch nach Nr. 2 AO erfüllt.aa) Es liegt eine objektive Steuerverkürzung vor, da der Kläger die von ihm erbrachten Leistungen nur nach Maßgabe des ermäßigten Steuersatzes anstelle des Regelsteuersatzes versteuert hat.bb) Der Kläger hat auch unvollständige Angaben gemacht.Nach der zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangenen Rechtsprechung des BGH (BGH-Urteil vom 10. November 1999  5 StR 221/99, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht --wistra-- 2000, 137) besteht eine Offenbarungspflicht für Sachverhaltselemente, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die von dem Steuerpflichtigen vertretene Auffassung über die Auslegung von Rechtsbegriffen oder die Subsumtion bestimmter Tatsachen von der Rechtsprechung, Richtlinien der Finanzverwaltung oder der regelmäßigen Veranlagungspraxis abweicht. So ist es auch im Streitfall, in dem die Anwendung des UrhG nach der in allen Streitjahren bereits bekannten Rechtsprechung des BGH nicht in Betracht kommt, so dass ebenso die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ausscheidet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn dem Unternehmer zudem bekannt ist, dass sein Vertragspartner seine Leistungen als dem Regelsteuersatz unterliegend ansieht und hierüber mit Gutschriften abrechnet, denen der leistende Unternehmer nicht widerspricht.Bei dieser Sachlage ist außerdem § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt, da den Unternehmer hier als Empfänger von Gutschriften mit dem Regelsteuersatz eine besondere Verpflichtung zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsachen trifft (vgl. hierzu BGH-Beschluss vom 23. August 2017  1 StR 173/17, wistra 2018, 130). Dies galt für den Kläger ergänzend auch in seiner Eigenschaft als Teilhaber einer Gemeinschaft nach Bruchteilen und der sich hieraus nach § 34 Abs. 2 Satz 1 AO ergebenden Rechtsstellung (vgl. hierzu Ransiek in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz 293; Jäger, in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 370 Rz 62a).cc) Der Kläger handelte auch mit zumindest bedingtem Vorsatz und nicht nur leichtfertig.(1) Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO bedarf es keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Nicht ausreichend ist eine nur leichtfertige Steuerhinterziehung i.S. von § 378 AO, bei der der Steuerpflichtige nur die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (BGH-Urteil vom 16. Dezember 2009  1 StR 491/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 866, unter II.c und III.; zur Leichtfertigkeit vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Juli 2014 V R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955). In Abgrenzung zur bloßen Leichtfertigkeit oder Fahrlässigkeit ist daher von einem bedingten Vorsatz auszugehen, wenn der Täter mit der Möglichkeit der Tatbestandsverwirklichung ernsthaft rechnet und den Erfolg in Kauf nimmt (Ransiek, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz 610; ebenso Hellmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 370 AO Rz 223 f.).(2) Danach liegt im Streitfall zumindest bedingter Vorsatz vor, da der Kläger erkannt hat, dass die Gutschriften der KG nach dem Regelsteuersatz zutreffend sein können und er es mit der Abgabe von Steuererklärungen auf der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes billigend in Kauf genommen hat, dass es in Bezug auf die Besteuerung beim Leistenden zu einer Steuerverkürzung kommt. Er hat auch nicht den Gutschriften widersprochen, was auf der Grundlage seiner Steuererklärungen naheliegend, wenn nicht sogar erforderlich gewesen wäre.dd) Es liegt kein vorsatzausschließender Tatbestandsirrtum vor. Der Kläger hat sich selbst, nicht aber die Bruchteilsgemeinschaft bei der Abgabe seiner Steuererklärungen als Unternehmer angesehen. In Bezug auf die objektiv bestehende Steuerrechtslage (s. oben II.1.a cc) fehlt es damit bereits dem Grunde nach an einem Irrtum. Ein Irrtum des Klägers bestand somit nur in Bezug auf die Bedeutung der früheren, jetzt aber aufgegebenen Rechtsprechung des erkennenden Senats. Insoweit liegt aber kein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers vor, wie sich insbesondere aus den Wertungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ergibt. Danach darf zwar bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Hieran fehlt es jedoch vorliegend, da die frühere, jetzt aufgegebene Rechtsprechung gerade nicht zu einer Steuerschuldnerschaft des Klägers führte und diese Rechtsprechung somit auch nicht vom FA bei den bisherigen Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger angewendet worden sein konnte.Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass der Kläger sogar auf ein Entfallen der Besteuerung bei der Bruchteilsgemeinschaft, die das Finanzamt S als GbR angesehen hatte, selbst hingewirkt hat. Er kann daher ausdrücklich offenlassen, wie zu entscheiden wäre, wenn der Kläger --anders als im Streitfall-- entsprechend der früheren, jetzt aber aufgegebenen Rechtsprechung von Anfang an die Bruchteilsgemeinschaft als Unternehmer und Steuerschuldner angesehen hätte. Für diese, im Streitfall nicht gegebene Fallkonstellation könnten die Wertungen des § 176 AO dann der Annahme einer Steuerhinterziehung i.S. von § 370 AO entgegenstehen.4. Schließlich hat das FG auch zutreffend die Korrekturgrundlage nach § 173 AO bejaht.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_006-19,20. Februar 2019,"Sachverständigengutachten zur Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete 20. Februar 2019 - Nummer 006/19 - Urteil vom 10.10.2018 IX R 30/17 Die ortsübliche Vergleichsmiete zur Feststellung einer nur verbilligten Vermietung darf nicht durch ein Sachverständigengutachten auf der Grundlage statistischer Annahmen nach der sog. EOP-Methode bestimmt werden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Oktober 2018 IX R 30/17 entschieden. Mit der EOP-Methode wird aufgrund statistischer Annahmen die von einem normal qualifizierten Betreiber zu erwirtschaftende Pacht ermittelt.Die Klägerin erwarb ein Grundstück mit historischem Altbestand, der als Gaststätte genutzt wird. Nach umfangreicher und kostspieliger Sanierung des Gebäudes verpachtete sie das Grundstück zum Betrieb einer Gaststätte u.a. an ihren Ehemann. Das Finanzamt (FA) nahm auf der Grundlage von Internet-Recherchen eine verbilligte Verpachtung an und kürzte die Werbungskosten entsprechend. Das Finanzgericht (FG) beauftragte einen Sachverständigen mit der Ermittlung der ortsüblichen Marktpacht. Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass sich aufgrund der Besonderheiten des Objekts keine vergleichbaren Objekte finden lassen, so dass die Marktpacht nicht nach der sog. Vergleichsmethode bestimmt werden kann. Der Sachverständige ermittelte deshalb im Wesentlichen auf der Grundlage der EOP-Methode einen Vergleichswert, der zur Abweisung der Klage führte.Auf die Revision der Klägerin hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Für die verbilligte Überlassung von Gewerbeobjekten gilt als allgemeiner Grundsatz ein Aufteilungsgebot. Die anteilig auf die unentgeltliche Überlassung entfallenden Aufwendungen können nicht abgezogen werden. Ob eine verbilligte Vermietung oder Verpachtung vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Das FG muss die vereinbarte Miete oder Pacht der ortsüblichen Marktmiete oder -pacht gegenüberstellen. Letztere muss es von Amts wegen ermitteln. Dazu kann das Gericht ein Sachverständigengutachten einholen. Grundsätzlich gibt es keine rechtlichen Vorgaben, nach welcher Methode der Sachverständige vorgehen muss. Eine Grenze ist aber überschritten, wenn der Sachverständige aufgrund der von ihm gewählten Methode letztlich etwas anderes ermittelt als die ortsübliche Marktmiete oder -pacht. Das ist der Fall, wenn er im Wesentlichen darauf abstellt, welche Miete oder Pacht auf der Grundlage statistischer Annahmen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen vom Mieter oder Pächter im Durchschnitt erwirtschaftet werden kann (sog. EOP-Methode). Mit solchen Erwägungen kann der Markt allenfalls global abgebildet werden. Das Gesetz verlangt aber, auf den örtlichen Markt zu blicken.Das FG muss nun die ortsübliche Marktpacht noch einmal feststellen. Dafür genügt eine Schätzung unter Mitwirkung eines ortskundigen, erfahrenen Sachverständigen oder Maklers. Die damit verbundene höhere Unsicherheit ist hinzunehmen. Kann sich das FG auf der Grundlage der Ausführungen des Sachverständigen nicht die für eine Schätzung erforderliche Überzeugung bilden, geht dies zu Lasten des FA, das die objektive Beweislast zu tragen hat. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 30/17","1. Die ortsübliche Vergleichsmiete kann nicht auf der Grundlage statistischer Annahmen mit der sog. EOP-Methode bestimmt werden (Anschluss an BGH-Rechtsprechung) .2. Lassen sich vergleichbare Objekte nicht finden, muss das Gericht einen erfahrenen und mit der konkreten örtlichen Marktsituation vertrauten Sachverständigen, z.B. einen erfahrenen Makler, beurteilen lassen, welchen Miet- oder Pachtzins er für angemessen hält. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 13. Oktober 2016  8 K 1569/14 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 betrifft.Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit notariellem Vertrag von Juli 2006 das mit einem historischen Gebäude bebaute und als Gaststätte genutzte Grundstück A in B zum Preis von 140.000 €.Das Grundstück hat eine Größe von 8.440 qm. Die Nutzfläche des Gebäudes beträgt 308,55 qm, davon 187,90 qm Innenraum und 120,65 qm Terrasse. Der Veräußerer hatte das Grundstück durch Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts ... erworben und den bestehenden Pachtvertrag (monatliche Pacht 750 €) gekündigt. In den Jahren 2008 bis 2010 sanierte die Klägerin das Gebäude sowie die Außenanlagen und investierte noch einmal über 400.000 €.Mit Vertrag vom 1. November 2008 verpachtete die Klägerin das Grundstück zum Betrieb eines Beachvolleyballplatzes, einer Minigolfanlage und einer Gaststätte an ihren Ehemann für 1.000 € monatlich zzgl. Nebenkostenvorauszahlung von 2.025 € zzgl. Umsatzsteuer.Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) von einer verbilligten Überlassung aus, kürzte den Werbungskostenabzug bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung entsprechend und änderte deshalb die unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010. Im Einspruchsverfahren änderte das FA die Kürzungsquote zu Gunsten der Kläger, wies den Einspruch im Übrigen jedoch zurück. Dabei ging es von einer fremdüblichen Pacht von 1.474,05 € pro Monat aus.Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, soweit sie die Einkommensteuer und die allein noch streitigen Vermietungseinkünfte der Klägerin betrifft, abgewiesen. Es hat sich dem von ihm eingeholten Sachverständigengutachten angeschlossen. Der Sachverständige hat die ortsübliche Marktpacht durch eine von ihm entwickelte ""Kombinationsmethode"" ermittelt, wobei er zum einen aufgrund statistischer Annahmen die von einem normal qualifizierten Betreiber zu erwirtschaftende Pacht (ertragsorientierter Pachtwert, sog. EOP-Verfahren) und zum anderen die vom Verpächter auf der Grundlage seiner Investitionen mindestens erwartete Investivpacht ermittelt. Führen beide Verfahren nicht zum selben Ergebnis, geht der Gutachter davon aus, dass ein Ausgleich gefunden werden muss. Im Streitfall hat der Gutachter eine pächterseits mögliche Pacht von 1.657 € und eine Investivpacht von 3.404 € ermittelt. Unter der Annahme, dass der Pachtvertrag rechtsgültig ist, beziffert er den marktangemessenen Pachtzins auf monatlich 1.530,50 €. Da das FA von einem geringeren Betrag ausgegangen ist, hat das FG die Klage abgewiesen.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Eine verbilligte Verpachtung liege nicht vor. Das FG hätte dem Gutachten nicht folgen dürfen. Der Bundesgerichtshof (BGH) habe die Anwendung der EOP-Methode verworfen. Für das finanzgerichtliche Verfahren könne nichts anderes gelten.Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil, soweit es die Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 betrifft, die Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2014, soweit sie die Einkommensteuer 2008, 2009 und 2010 betrifft und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2008, 2009 und 2010, jeweils vom 1. November 2013 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Gegenstand der Revision ist nur die Einkommensteuerfestsetzung der Jahre 2008 bis 2010. Das Rubrum war entsprechend von Amts wegen zu berichtigen.III.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG mit sachverständiger Hilfe getroffenen Feststellungen tragen seine Annahme nicht, wonach die vom FA als angemessen erachtete Pacht von 1.474,05 € pro Monat die ortsübliche Marktpacht unterschreitet. Die dem Gutachten zugrunde gelegte ""Vergleichsmethode"" ist aus Rechtsgründen nicht geeignet, die ortsübliche Marktpacht zu bestimmen.1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit sie durch sie veranlasst sind.a) Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, wer einem anderen unbewegliches Vermögen gegen Entgelt zum Gebrauch überlässt. Bei einer unentgeltlichen Überlassung können Werbungskosten schon begrifflich nicht entstehen, denn die Aufwendungen dienen dann nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.b) Entsprechendes gilt bei einer teilentgeltlichen Überlassung. Das einheitliche Rechtsgeschäft ist dann für Zwecke der Besteuerung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Die auf den unentgeltlichen Vorgang entfallenden ""Werbungskosten"" können nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Sie sind nicht durch die Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen veranlasst. Der Bundesfinanzhof (BFH) betrachtet das Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung als Ausdruck eines allgemeingültigen Rechtsprinzips (vgl. Senatsurteil vom 5. November 2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646; BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230).c) Von einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung geht der BFH (bei der Vermietung von Wohnraum) erst aus, wenn die vereinbarte Gegenleistung mehr als ein Viertel unter der ortsüblichen Marktmiete (oder Marktpacht) liegt. Eine Abweichung von bis zu einem Viertel ist dagegen steuerlich unbeachtlich (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646).d) Ortsübliche Marktmiete (oder Marktpacht) ist grundsätzlich die ortsübliche Nettokaltmiete bzw. Nettokaltpacht. Das ist die Gegenleistung für die reine Nutzungsüberlassung. Soweit der BFH diesen Maßstab im Anwendungsbereich von § 21 Abs. 2 EStG anders versteht (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 44/15, BFHE 254, 31, BStBl II 2016, 835, Rz 11), beruht dies auf Besonderheiten des Wohnraummietrechts, die auch im Steuerrecht Beachtung finden. § 21 Abs. 2 EStG ist auf den Streitfall nicht anzuwenden, da es um die Verpachtung von Gewerbeflächen geht.e) Die Feststellung der ortsüblichen Marktmiete (oder Marktpacht) obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist im Wesentlichen Tatfrage. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Die Annahme des FG, die ortsübliche Marktpacht für das Verpachtungsobjekt liege nicht unter der vom FA zugrunde gelegten Pacht von 1.474,05 € pro Monat, findet in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze. Das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten gibt dafür nichts her, denn die vom Gutachter gewählte sog. Kombinationsmethode ist aus Rechtsgründen nicht geeignet, um die ortsübliche Marktpacht zu bestimmen.a) Soweit das FG und die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die sog. Vergleichswertmethode im Streitfall nicht angewandt werden kann, weil sich aufgrund der Besonderheiten des in Rede stehenden Objekts vergleichbare Objekte nicht finden lassen, begegnet dies keinen rechtlichen Bedenken. Das bedeutet aber nicht, dass deshalb eine Ermittlung der Vergleichsgröße auf der Grundlage statistischer Erwartungswerte gerechtfertigt wäre.b) Der BGH hält die ertragsorientierte Pachtwertermittlung (sog. EOP-Methode) und unwesentliche Abwandlungen dieser Methode (insbesondere die sog. indirekte Vergleichswertmethode) generell für nicht geeignet, um die ortsübliche Marktmiete oder -pacht zu ermitteln (BGH-Urteile vom 28. April 1999 XII ZR 150/97, BGHZ 141, 257; Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1999, 3187; vom 13. Juni 2001 XII ZR 49/99, NJW 2002, 55; vom 10. Juli 2002 XII ZR 314/00, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2002, 1521; BGH-Beschluss vom 9. April 2003 XII ZR 216/01, juris; BGH-Urteil vom 14. Juli 2004 XII ZR 352/00, NJW 2004, 3553). Der erkennende Senat schließt sich dem an. Die Referenzgröße, um deren tatsächliche Feststellung es geht, ist im Zivilrecht und im Steuerrecht dieselbe. Gesucht ist der Verkehrswert der Hauptleistung. Dieser hängt bei Miet- oder Pachtverhältnissen ganz wesentlich von den örtlichen Besonderheiten ab. Deshalb kommt es in rechtlicher Hinsicht auf die ortsübliche Marktmiete oder -pacht an (so auch § 21 Abs. 2 EStG).c) Der BGH hat überzeugend begründet, dass der ortsübliche Preis für eine Nutzungsüberlassung auch bei einem Gaststättenobjekt nicht maßgeblich davon abhängt, welchen Ertrag ein durchschnittlich begabter Gastwirt voraussichtlich mit dem Objekt erwirtschaften kann, sondern dass er von Angebot und Nachfrage bestimmt wird. Bei einem Objekt in außergewöhnlich gefragter Lage, muss der Pächter unter Umständen deutlich mehr leisten als ein durchschnittlich begabter Gastronom, um die vom Verpächter am Markt durchsetzbare Pacht erwirtschaften zu können. In einem Pächtermarkt kann er dagegen den Preis unter Umständen weit unter den Satz drücken, den ein Gaststättenpächter statistisch von seinem (erwartbaren) Ertrag für die Pacht aufwenden muss. Die im Wesentlichen auf statistischen Annahmen beruhende und die örtlichen Verhältnisse nicht hinreichend berücksichtigende ertragsorientierte Pachtwertermittlung verlässt den rechtlichen Maßstab der Ortsüblichkeit und ist deshalb aus Rechtsgründen zu verwerfen (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 141, 257, NJW 1999, 3187, unter II.2.B: a; vgl. auch Senatsurteil vom 6. Februar 2018 IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, zur Feststellung eines ortsüblichen Zuschlags bei möblierter Vermietung einer Wohnung).d) Zu Recht fordert der BGH stattdessen in ständiger Rechtsprechung, einen erfahrenen und mit der konkreten (örtlichen) Marktsituation vertrauten Sachverständigen --z.B. einen erfahrenen Makler-- beurteilen zu lassen, welchen Miet- oder Pachtzins er für angemessen hält. Die bei diesem Vorgehen unvermeidliche höhere Schätzungstoleranz muss hingenommen werden (vgl. vor allem BGH-Urteile in NJW 2002, 55, und in NJW-RR 2002, 1521).e) Die im Streitfall dem Gutachten zugrunde gelegte Methode (sog. Kombinationsmethode) entspricht in ihrem ersten Schritt im Wesentlichen der EOP-Methode, wie der Gutachter selbst einräumt (Gutachten Seite ...: Grundzüge der ertragsorientierten Pachtmethode). Soweit der Gutachter daneben die von einem wirtschaftlich handelnden Verpächter mindestens benötigte sog. Investivpacht ermittelt hat, beseitigt dies die Einwände gegen den methodischen Ansatz des Gutachtens nicht. Anders als der Gutachter meint, kritisiert der BGH nicht in erster Linie eine zu einseitige Berücksichtigung des Pächterrisikos, sondern eine im Grundsatz nicht hinzunehmende Entfernung vom rechtlichen Maßstab der Ortsüblichkeit. Die Berücksichtigung des betriebswirtschaftlich kalkulierten Verpächterrisikos ändert daran nichts, da sich die Investition des Verpächters angesichts der Marktverhältnisse als Fehler herausstellen kann. Sie beeinflusst aber nicht die Höhe der am Markt erzielbaren Pacht.3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG festgestellten Tatsachen ergeben nicht, ob im Streitfall eine teilentgeltliche Nutzungsüberlassung anzunehmen ist. Die Sache wird deshalb zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurückverwiesen. Kommt eine Einigung zwischen den Beteiligten nicht zustande und sieht sich das FG auch aufgrund der nachfolgenden tatsächlichen Entwicklung (Fremdverpachtung der Gaststätte) nicht in der Lage, die Angemessenheit der in den Streitjahren vereinbarten Pachthöhe (zumindest indiziell) selbst zu beurteilen, muss es im Rahmen seiner Amtsaufklärungspflicht erneut sachverständige Hilfe in Anspruch nehmen. Dabei kann es sich z.B. auf die Einschätzung eines erfahrenen Gewerberaummaklers mit entsprechenden Ortskenntnissen stützen. Einer umfassenden Ausarbeitung bedarf eine solche Einschätzung möglicherweise nicht, da sie sich im Wesentlichen auf die praktische Berufserfahrung des Sachverständigen stützen wird, die mangels vergleichbarer Objekte auch nicht mit Einzelnachweisen unterlegt werden muss. Gegebenenfalls genügt auch eine mündliche Anhörung. Der Sachverständige muss aber zumindest nachvollziehbar darlegen, dass er über ortsbezogene Marktkenntnisse verfügt und das betreffende Objekt hinreichend kennt. Kann sich das FG auf der Grundlage einer solchen Einschätzung nicht die für eine Schätzung erforderliche Gewissheit über die Höhe der ortsüblichen Pacht verschaffen, geht dies zu Lasten des Beklagten.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_009-19,26. Februar 2019,"Kein allgemeinpolitisches Mandat für gemeinnützige Körperschaften: Bundesfinanzhof entscheidet gegen attac-Trägerverein 26. Februar 2019 - Nummer 009/19 - Urteil vom 10.01.2019 V R 60/17 Die Verfolgung politischer Zwecke ist im Steuerrecht nicht gemeinnützig. Gemeinnützige Körperschaften haben kein allgemeinpolitisches Mandat, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Januar 2019 V R 60/17 zu Lasten des attac-Trägervereins entschieden hat.Gemeinnützig ist im Steuerrecht die Verfolgung der in § 52 der Abgabenordnung (AO) ausdrücklich genannten Zwecke. Hierzu gehört nicht die Verfolgung politischer Zwecke. Allerdings dürfen sich Körperschaften nach ständiger BFH-Rechtsprechung zur Förderung ihrer nach § 52 AO steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke in gewissen Grenzen auch betätigen, um z.B. zur Förderung des Umweltschutzes Einfluss auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung zu nehmen.Mit seinem Urteil verwarf der BFH die Entscheidung der Vorinstanz. Das Hessische Finanzgericht (FG) war davon ausgegangen, dass die nach § 52 AO steuerbegünstigte Förderung der Volksbildung eine Betätigung in beliebigen Politikbereichen zur Durchsetzung eigener politischer Vorstellungen ermögliche.Demgegenüber ist nach dem Urteil des BFH für die zur Volksbildung gehörende politische Bildung wesentlich, politische Wahrnehmungsfähigkeit und politisches Verantwortungsbewusstsein zu fördern. Dabei können auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden. Politische Bildungsarbeit setzt aber ein Handeln in geistiger Offenheit voraus. Daher ist eine Tätigkeit, die darauf abzielt, die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen, nicht als politische Bildungsarbeit gemeinnützig.Im Streitfall ging es nicht um die inhaltliche Berechtigung der von attac erhobenen Forderungen. Entscheidungserheblich war vielmehr, inwieweit sich Vereine unter Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Förderung der Gemeinnützigkeit politisch betätigen dürfen. Nach dem Urteil des BFH ist der attac-Trägerverein nicht im Rahmen gemeinnütziger Bildungsarbeit berechtigt, Forderungen zur Tagespolitik bei „Kampagnen“ zu verschiedenen Themen öffentlichkeitswirksam zu erheben, um so die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung zu beeinflussen. Dabei ging es z.B. um ein Sparpaket der Bundesregierung, die Finanztransaktionensteuer, die Bekämpfung der Steuerflucht, ein Doppelbesteuerungsabkommen, ein Bahnprojekt, die wöchentliche Arbeitszeit oder das sog. bedingungslose Grundeinkommen.Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Das FG hatte nicht festgestellt, ob die für die Gemeinnützigkeit unzulässigen Betätigungen dem attac-Trägerverein selbst oder anderen Mitgliedern der attac-Bewegung zuzurechnen sind. Dies ist in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei hat das FG auch die Selbstdarstellung des attac-Trägervereins auf seiner Internetseite zu berücksichtigen. Ein Verlust der Gemeinnützigkeit führt insbesondere dazu, dass keine Spendenbescheinigungen (Bestätigungen über nach § 10b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes als Sonderausgaben abziehbare Zuwendungen) ausgestellt werden dürfen. Der endgültige Ausgang des Verfahrens kann auch für die steuerrechtliche Beurteilung des Klägers in Folgejahren von Bedeutung sein.Der attac-Trägerverein hat den BFH unter Verzicht auf das Steuergeheimnis ermächtigt, seinen Namen in Pressemitteilungen zu offenbaren. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 60/17","1. Wer politische Zwecke durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung verfolgt, erfüllt keinen gemeinnützigen Zweck i.S. von § 52 AO. Eine gemeinnützige Körperschaft darf sich in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient.2. Bei der Förderung der Volksbildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO hat sich die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken.3. Politische Bildung vollzieht sich in geistiger Offenheit. Sie ist nicht förderbar, wenn sie eingesetzt wird, um die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen.4. Bei der Prüfung der Ausschließlichkeit der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweckverfolgung und der tatsächlichen Geschäftsführung nach §§ 56, 63 AO kann zwischen der Körperschaft als ""Träger"" eines ""Netzwerks"" und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden ""Netzwerks"" zu unterscheiden sein. Dabei sind alle Umstände einschließlich des Internetauftritts der Körperschaft zu berücksichtigen.5. Der Verzicht auf mündliche Verhandlung ist nicht frei widerrufbar. Auf einen Verzicht des beigetretenen BMF kommt es nicht an. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. November 2016  4 K 179/16 aufgehoben.Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand I.Der seit 2003 im Vereinsregister eingetragene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verfolgte nach seiner im November 2010 geänderten Satzung folgende Ziele: ""Förderung von Bildung, Wissenschaft und Forschung, die Förderung des Schutzes der Umwelt und des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität unter besonderer Berücksichtigung der ökonomischen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Globalisierung. Der Verein fördert die Völkerverständigung und den Frieden."" Der Kläger ist nach seiner Satzung zudem ""in Trägerschaft des Netzwerks"" A tätig.Er befasste sich in den Streitjahren 2010 bis 2012 öffentlichkeitswirksam mit zahlreichen Themen. Hierzu gehörten die Finanz- und Wirtschaftskrise, die Besteuerung von Finanzmärkten, die Umverteilung von Reichtum, eine Finanztransaktionssteuer, Steuern gegen Armut, Spekulation mit Lebensmitteln, Blockupy, Regulierung der Finanzmärkte, Finanzmarkttagung Geld, Bankentribunal, Geschäftspraktiken von Banken, Wechsel der Hausbank (""Krötenwanderung""), Arabischer Frühling, Aktionstag Banken, Krise des Euro und der Finanzmärkte, europaweiter Sozialabbau, Wege aus der Krisenfalle, Umverteilung (finanzieller Mittel), Regulierung der Finanzmärkte, feministische Ökonomie, Public Private Partnerships, Anti-Atom-Bewegung, Atomwirtschaft, unbedingtes Grundeinkommen, Klimaschutz, globale Klimagerechtigkeit sowie alternative Formen des Lebens und Wirtschaften.Im Bereich von Steuerpolitik und öffentlichen Finanzen wandte sich der Kläger insbesondere mit seiner Kampagne ""Sparpaket/Finanztransaktionensteuer/Umverteilen"" gegen Gesetzesvorschläge, die später zum Haushaltsbegleit- und Haushaltsgesetz 2011 führten. Die dort zur Haushaltskonsolidierung vorgesehenen Ausgabenkürzungen führten nach seiner Auffassung zu einer sozialen Schieflage. Hierzu entwickelte er in seinem Programm ""Verteilen statt kürzen"" Gegenvorstellungen. Dabei verlangte er die Einführung einer Vermögensteuer, eine Reform der Erbschaftsteuer und das Austrocknen von Steueroasen. Armutsrisiken sollten minimiert und gesellschaftliche Polarisierung sollte verhindert werden. Der Kläger veranstaltete hierzu Konferenzen, Tagungen, Seminare, Workshops, Vorträge und stellte dabei Bildungsmaterialien zur Verfügung. Er wirkte bei der Organisation von Demonstrationen und symbolischen Bankenbesetzungen mit und wandte sich mit einem Online-Appell an die Bundeskanzlerin und einen Bundesminister. Im Rahmen der Themen ""Steuerflucht bekämpfen"" und ""Kein Freibrief für Steuerbürger"" befasste sich der Kläger mit der Steuerflucht in Steueroasen und den sich hieraus ergebenden Schäden für die öffentlichen Finanzen. Er setzte sich in der öffentlichen Diskussion gegen ein mit der Schweiz abzuschließendes Steuerabkommen ein und wandte sich zudem gegen eine Steueramnestie im Inland. Der Kläger befürwortete die Durchsetzung von nicht festgesetzten und dementsprechend auch nicht bezahlten Steueransprüchen.Mit der Kampagne ""H stoppen"" verfolgte der Kläger das Ziel, ökologische Nachhaltigkeit durch umweltfreundliche Textilproduktion mit wirtschaftlicher Nachhaltigkeit zu verbinden. Dabei ging es um das finanziell bedrohte Unternehmen U, das nach besonderen Umweltstandards hergestellte Kleidung vertrieb und von einem Finanzinvestor übernommen werden sollte. Der Kläger entwickelte hier ein alternatives Übernahmemodell in Form einer Genossenschaft. Er klärte über die generelle Funktionsweise von Investmentfonds und deren konkrete Auswirkungen auf die Ökologie auf. Er führte dabei auch eine Unterschriftensammlung durch und forderte von der Politik, Beteiligungsgesellschaften wie Investmentfonds nicht mehr steuerlich zu begünstigen.Der Kläger nahm das Verkehrsprojekt ""Stuttgart 21"" zum Anlass für einen Demokratie-Kongress, in dem er am Beispiel der Privatisierung der Deutschen Bahn zu den Umwelt- und Verkehrsfolgen eines geplanten Bahnhofs- und Innenstadtumbaus und die fehlende Verfahrenstransparenz bei der Vergabe öffentlicher Erschließungs- und Bauaufträge hinwies. Der Kläger informierte dabei über die Privatisierung öffentlichen Grundvermögens, über nicht veröffentlichte Erschließungs- und Bauverträge sowie Umwelt- und städtebauliche Auswirkungen. Er wählte dabei drastische Ausdrucksmittel.Beim Thema ""30-Stunden-Woche"" plädierte der Kläger für eine entsprechende Arbeitszeitbegrenzung für alle bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen. Er stellte dieses Arbeitszeitmodell als Alternative zur bisherigen Normalarbeitszeit dar. Mit der Forderung nach einem bedingungslosen Grundeinkommen als Teil der Daseinsvorsorge bezweckte der Kläger eine soziale Problemlösung gegen gesellschaftliche Verarmung, Langzeitarbeitslosigkeit, Kinderarmut und soziale Ausgrenzung wie auch eine Neubewertung unbezahlter häuslicher Arbeit. Im Bereich der feministischen Ökonomie befasste sich der Kläger mit Lohnungleichheiten und unbezahlter Arbeit.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte dem Kläger in den Bescheiden vom 14. April 2014 über Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, über gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2012, über Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2011 und 2012 sowie über gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2012 die Gemeinnützigkeit. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und bejahte die Gemeinnützigkeit im Hinblick auf die mit der Volksbildung verbundene politische Bildung und die Förderung des demokratischen Staatswesens. Bildungszwecke brauchten sich nicht auf theoretische Unterweisungen zu beschränken, sondern könnten durch Aufrufe zu konkreten Handlungen ergänzt und mit Forderungen verknüpft werden. Dabei seien alle Aktionsformate wie etwa Demonstrationen, Petitionen, Seminare oder öffentliche Veranstaltungen zulässig, sofern derartige Aktionen in einem Gesamtzusammenhang zu dem gemeinnützigen Zweck stünden. Die Einflussnahme auf die Tagespolitik könne der Vermittlung der Ziele der Körperschaft dienen. Die Maßnahmen und Aktionen müssten von einem inhaltlichen Anliegen getragen, in ein umfassendes Informationsangebot eingebettet sein und dazu dienen, sich Gehör zu verschaffen. Lediglich eine parteipolitisch motivierte Einflussnahme sei unzulässig. Im Streitfall habe der Kläger mit der Kampagne ""Sparpaket/Finanztransaktionensteuer/Umverteilen"" neben dem Bildungszweck auch an das Sozialstaatsprinzip als Teil des demokratischen Staatswesens angeknüpft. Der Kläger habe mit konkreten steuerpolitischen Forderungen zur Einnahmeverbesserung des Gesamtstaats für die Allgemeinheit alternative Lösungsansätze zur Entlastung des Staatshaushalts vermittelt. Die Kritik an dem Gesetzesvorschlag der Bundesregierung sei in eine Analyse der Verteilungswirkung eingebettet und wissenschaftlich aufgearbeitet gewesen. Die Verbesserung der sozialen Balance durch Aufklärung zu wirtschafts- und finanzpolitischen Themen fördere die Allgemeinheit. Hierfür müsse kein Konsens über die Ausgestaltung des sozialen Gemeinwesens bestehen. Durch Äußerungen zur aktuellen Tagespolitik und Herausgreifen aktueller tagespolitischer Ereignisse habe der Kläger diese Themenbereiche nachvollziehbar und für die Allgemeinheit greifbar gemacht. Es sei ein sachlicher Bezug zu den Satzungszwecken der politischen Bildung und der allgemeinen Förderung des demokratischen Staatswesens gegeben. Aktionsformate wie Veranstaltungen mit Politikern, Demonstrationen und aktives Lobbying seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zu beanstanden. Dies gelte ebenso für Online-Unterschriftenaktionen. Indem der Kläger bei der Kampagne ""H stoppen"" mit einer modellhaften Konzeptentwicklung zur Weiterführung des Unternehmens in einer anderen Gesellschaftsform (Beteiligung der Beschäftigten in einer Genossenschaft) sowohl eine rechtliche als auch eine wirtschaftlich tragbare Alternative zu der gesellschaftlich umstrittenen Beteiligung ausländischer Investmentgesellschaften entwickelt und diese im Zusammenwirken mit anderen Akteuren in der Öffentlichkeit dargestellt habe, trage er zur Verwirklichung des Satzungszwecks der ökonomischen Bildung bei. Dem Kläger sei es weiter um das Aufzeigen unfairer Verteilungswirkungen sowie um die Information über negative Folgen von Schattenfinanzplätzen und schlechter Steuermoral für die Staatshaushalte und für die Stabilität der Finanzmärkte und damit um staatsbürgerlich-politische Ökonomiebildung gegangen. Zudem habe der Kläger den förderungswürdigen Zweck verfolgt, Geheimverträge im Zusammenhang mit ""Stuttgart 21"" offenzulegen und damit die Baumaßnahme der demokratischen Kontrolle der Öffentlichkeit zu unterwerfen. Beim Thema ""30-Stunden-Woche"" sei es dem Kläger darum gegangen, im Rahmen des Bildungsauftrags dieses Arbeitszeitmodell als Alternative zur bisherigen Normalarbeitszeit vorzustellen. Die Themen ""bedingungsloses Grundeinkommen"" und ""feministische Ökonomie"" seien vom Bildungszweck des Klägers umfasst. Neben Broschüren, Filmen und Vorträgen, Vortrags- und Diskussionsveranstaltungen habe er auch kirchliche Organisationen und Kritiker einbezogen und zur ökonomischen Bildung beigetragen.Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es fehle bereits an der formellen Satzungsmäßigkeit. Erforderlich sei eine wörtliche Übernahme der Mustersatzung. Die in der Satzung des Klägers genannte Förderung der Demokratie genüge nicht. Die in der Satzung weiter genannte Förderung des Gemeinwesens sei im Katalog des § 52 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ebenso wenig enthalten wie die Förderung der Solidarität. Dies gelte auch für die Förderung des Friedens. Das FG habe weiter zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin in Bezug auf die Förderung der Volksbildung und des demokratischen Staatswesens die sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen erfüllt habe. Die Abgrenzung zu den politischen Parteien und die Parteienfinanzierung müsse beachtet werden. Da sich die politische Bildung thematisch nicht beschränken lasse, könne der Kläger nach dem Urteil des FG an jeder politischen Debatte teilnehmen. Damit hebe es die Unterscheidung zwischen gemeinnütziger und politischer Betätigung auf. Die Kampagnenform spreche für eine politische Ausrichtung der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers. Die Vermittlung und Verbreitung eigener politischer Sichtweisen sei nicht geeignet, den Bildungsbegriff des Gemeinnützigkeitsrechts zu erfüllen. Eine nur einseitige, auf die Ansichten der Körperschaft beschränkte Darstellung und Vermittlung politischer Bildungsinhalte laufe Gefahr, die politische Wahrnehmungsfähigkeit des Einzelnen zu beeinträchtigen. Zu berücksichtigen sei auch der Internet-Auftritt des Klägers. Das Engagement für die Einführung einer Transaktionssteuer sei nicht gemeinnützig. Das FG habe auch den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt.Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.Eine wörtliche Übernahme der Mustersatzung sei nicht erforderlich. Er habe mit seinen politischen Aktionen nur satzungsmäßige gemeinnützige Ziele verfolgt. Die Abgabenordnung verbiete es nicht, gemeinnützige Ziele mit politischen Mitteln und Aktionen zu verfolgen. Zahlreiche gemeinnützige Zwecke, wie z.B. die Förderung von Natur- und Umweltschutz, seien ausdrücklich politische Ziele. Das Gesetz kenne auch keine Abgrenzung zwischen der Verfolgung gemeinnütziger und politischer Zwecke, sondern lediglich eine Unterscheidung zwischen der Förderung gemeinnütziger Körperschaften und politischer Parteien. Die Förderung der politischen Bildung sei für den Kläger Tätigkeitsschwerpunkt. Ein Verfahrensmangel sei nicht gegeben.Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) trägt vor, dass die in § 60 Abs. 1 AO vorgesehene Festschreibung der Satzungszwecke die Funktion eines Buchnachweises habe. Die in der Satzung vorgesehene Förderung des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität erfüllten nicht die Voraussetzungen der formellen Satzungsmäßigkeit. Die Förderung des demokratischen Staatswesens umfasse nicht die Förderung des Gemeinwesens. Allgemeinpolitische Tätigkeiten entsprächen nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts. Das Verbot politischer Betätigung solle verhindern, dass die Begrenzungen, die für die Finanzierung von Parteien i.S. von § 2 des Gesetzes über die politischen Parteien (PartG) nach § 10b Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bestehen, unterwandert werden. Der Kläger habe bestimmte politische Ziele vor Augen gehabt. Auch die Offenlegung von Geheimverträgen sei ein politisches Ziel, kein Bildungsziel. Die Forderung nach einer 30-Stunden-Woche sei ebenso wie bei Gewerkschaften keine Tätigkeit im Rahmen eines Bildungsauftrags. Aus der Offenlegung der Argumentation sei entgegen dem FG-Urteil nicht auf das Fehlen einseitiger oder unkritischer Agitation zu schließen. Das FG-Urteil verstoße auch gegen § 56 AO. Eine parteipolitische Neutralität habe das FG nicht geprüft. Ungeprüft geblieben sei auch § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO. Tatsächlich habe der Kläger die Partei X gefördert. Zu prüfen gewesen wäre auch § 63 Abs. 1 AO.Das BMF hat keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat die Begriffe der Volksbildung in § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO und des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO verkannt. Dem erkennenden Senat ist eine eigene abschließende Entscheidung verwehrt.1. Wer politische Zwecke durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung verfolgt, erfüllt keinen gemeinnützigen Zweck i.S. von § 52 AO. Eine gemeinnützige Körperschaft darf sich in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient.a) Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. § 52 Abs. 2 AO legt fest, welche Zwecke unter den Voraussetzungen des Abs. 1 als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen sind. Hierzu gehört gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO auch die ""allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens"", nicht aber auch die dort ausdrücklich ausgeschlossene Verfolgung von ""Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art"".b) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung erfasst --unter Beachtung der sich aus § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO ergebenden Wertungen-- die Förderung der Allgemeinheit nicht die Verfolgung politischer Zwecke. Daher darf weder ein ""politischer Zweck als alleiniger und ausschließlicher oder als überwiegender Zweck in der Satzung einer Körperschaft festgelegt"" sein noch ""die Vereinigung mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich oder überwiegend einen politischen Zweck verfolgen"" (BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 203/81, BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b (2)). Die Tätigkeit der Körperschaft darf ""weder unmittelbar noch allein auf das politische Geschehen und die staatliche Willensbildung gerichtet"" sein (BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, unter II.4.c). Unter Berücksichtigung der Definitionen des PartG gehören somit weder die Einflussnahme auf die ""politische Willensbildung"" (§ 2 Abs. 1 PartG) noch die Einflussnahme auf die ""Gestaltung der öffentlichen Meinung"" (§ 1 Abs. 2 PartG) zur Förderung der Allgemeinheit i.S. von § 52 AO. Ob eine derartige Einflussnahme unter den weiteren Voraussetzungen der Parteiendefinition in § 2 Abs. 1 PartG wie etwa der Beteiligung an Wahlen erfolgt, ist dabei unerheblich.So ist selbst eine nur geringfügige allgemein-politische Betätigung eines Studentenverbandes nicht gemeinnützig (FG Köln, Urteil vom 19. Mai 1998  13 K 521/93, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1665). Ebenso sind der ""Anspruch, umfassend zu allgemeinpolitischen Themen und Fragen Stellung zu nehmen"" und Forderungen wie ""Weg mit Agenda 2010 und Hartz IV, Kein Abbau von Sozialleistungen, Gegen Arbeitszwang, Für die Einführung eines gesetzlichen Mindestlohns, Keine EU-Verfassung und Abschaffung der WTO"" mit der Steuerbegünstigung nach § 52 AO nicht zu vereinbaren (FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Februar 2010  6 K 1908/07 K, EFG 2010, 1287; bestätigt durch BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 19/10, BFH/NV 2011, 1113).c) Hiervon zu unterscheiden ist die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung zur Verfolgung der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke. Der BFH hat in seiner ständigen Rechtsprechung anerkannt, dass es der Steuerbegünstigung nicht entgegensteht, wenn eine nach § 52 Abs. 2 AO begünstigte Tätigkeit ""im Einzelfall zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden ist"" (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b(2)).Daher fördert eine Bürgerinitiative mit ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit den Umweltschutz, wenn sie ""der objektiven Meinungsbildung als Grundlage zur Lösung der mit einem Entsorgungsvorhaben zusammenhängenden Umweltprobleme und der daraus entstehenden Ziel- und Interessenkonflikte"" dient, wobei mögliche ""politische Auswirkungen"" nicht entgegenstehen (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, Leitsätze 3 und 4). Zur Förderung der Allgemeinheit gehört auch die kritische öffentliche Information und Diskussion, um ein nach § 52 Abs. 2 AO begünstigtes Anliegen der Öffentlichkeit und auch Politikern nahezubringen, wenn die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 6.). Eine Körperschaft fördert auch dann ausschließlich den Frieden, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen ihres (steuerbegünstigten) Satzungszweckes Stellung nimmt; allerdings darf die Tagespolitik nicht im Mittelpunkt ihrer Tätigkeit stehen, sondern muss der Vermittlung ihrer Ziele dienen (BFH-Urteil in BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, Leitsatz 2). Der BFH hat auch in der Folgezeit daran festgehalten, dass die Grenzen der allgemeinpolitischen Betätigung einer steuerbegünstigten Körperschaft noch gewahrt sind, wenn die Beschäftigung mit politischen Vorgängen im Rahmen dessen liegt, was das Eintreten für die (steuerbegünstigten) satzungsmäßigen Ziele und deren Verwirklichung erfordert (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Leitsatz 3 zur Unterstützung einer Volksinitiative zur ""Rekommunalisierung"" von Energienetzen im Rahmen der Förderung des Umweltschutzes).d) Soweit eine Körperschaft danach politische Zwecke gemeinnützig verfolgen kann, muss sie sich zudem ""parteipolitisch neutral"" verhalten (BFH-Urteil in BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Leitsatz 3). Dies ergibt sich bereits aus der Unterscheidung zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke einerseits (z.B. § 10b Abs. 1, § 1a EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und der Förderung politischer Parteien andererseits (§ 10b Abs. 2 EStG). Parteien ist es verboten, Spenden von gemeinnützigen Körperschaften anzunehmen (§ 25 Abs. 2 Nr. 2 PartG). Dementsprechend dürfen gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO).2. Bei der Förderung der Volksbildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO hat sich die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken. Politische Bildung vollzieht sich in geistiger Offenheit. Sie ist nicht förderbar, wenn sie eingesetzt wird, um die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen.a) Zu den steuerbegünstigten Zwecken gehört gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO auch die Förderung von Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe. Die Volksbildung umfasst im Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO auch die sog. politische Bildung. Voraussetzung ist hierfür, dass es der Körperschaft auf der Grundlage der Normen und Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins dem Grunde nach geht. Befasst sich eine Körperschaft umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien und würdigt sie diese objektiv und neutral, kann sie daher auch insoweit an tagespolitische Ereignisse anknüpfen (BFH-Urteil vom 23. September 1999 XI R 63/98, BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200, Rz 23 f.).b) Förderung politischer Bildung geschieht in Abgrenzung zur politischen Zweckverfolgung durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gehen politische Bildungsarbeit und allgemeine Werbetätigkeit der Parteien in der politischen Praxis ineinander über, so dass es verfassungsrechtlich nicht zulässig ist, Parteien Haushaltsmittel für politische Bildungsarbeit zur Verfügung zu stellen (BVerfG-Urteil vom 19. Juli 1966  2 BvF 1/65, BVerfGE 20, 56, Rz 146). Weitergehend setzt die Vergabe öffentlicher Mittel zur Förderung politischer Bildungsarbeit unabhängige Institutionen voraus, die sich selbständig, eigenverantwortlich und in geistiger Offenheit dieser Aufgabe annehmen (BVerfG-Urteil vom 14. Juli 1986  2 BvE 5/83, BVerfGE 73, 1, Rz 107). Es ist hier zwischen der offenen Diskussion politischer Fragen einerseits und der Beeinflussung des Staatswillens durch die Einflussnahme auf die Beschlüsse von Parlament und Regierung andererseits zu unterscheiden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 73, 1, Rz 112 f.).Dies ist nicht nur bei der unmittelbaren Zuweisung von Haushaltsmitteln zu beachten, sondern auch bei der steuerrechtlichen Förderung gemeinnütziger Körperschaften durch Steuerbegünstigung und im Rahmen der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Spenden (s. oben II.1.d).c) Danach zielt die politische Bildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO auf die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins sowie auf die Diskussion politischer Fragen ""in geistiger Offenheit"". Es beeinträchtigt die Gemeinnützigkeit nicht, wenn auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden, wie es z.B. auf die politischen (parteinahen) Stiftungen zutreffen kann, deren Finanzierung Gegenstand des BVerfG-Urteils in BVerfGE 73, 1 war. Der Bereich der nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO steuerbegünstigten politischen Bildung wird aber überschritten, wenn so entwickelte Ergebnisse durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung mittels weiterer Maßnahmen durchgesetzt werden sollen.Der Begriff der politischen Bildung umfasst auf der Grundlage von § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die Gestaltung der öffentlichen Meinung in beliebigen Politikbereichen im Sinne eines ""allgemeinpolitischen Mandats"". Betätigungen politischer Art wären dann nicht mehr beschränkt auf die Förderung spezifischer steuerbegünstigter Zwecke (s. oben II.1.c). Damit würde gegen die gesetzgeberische Grundentscheidung verstoßen, nach der eine eigenständige Verfolgung politischer Zwecke nicht zur Förderung der Allgemeinheit i.S. von § 52 AO gehört (s. oben II.1.b). Hierfür fehlt es unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (vgl. § 3 Abs. 1 AO) an einer Grundlage im geltenden Recht.Somit kann auch eine Körperschaft, die eine Anzeigenkampagne durchführt, mit der an das allgemeine Erfordernis der Einhaltung von Wahlversprechen erinnert wird, die politische Bildung dem Grunde nach noch fördern (BFH-Urteil in BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200). Nicht vereinbar mit § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO ist es demgegenüber, im Rahmen von Volksbildung und politischer Bildung konkrete politische Forderungen zur Durchsetzung von Wahlversprechen (z.B. ""keine Steuererhöhung"") zu erheben. Geht es vorrangig um die Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung zur Durchsetzung der eigenen Auffassung, nicht aber um die Vermittlung von Kenntnissen oder Fähigkeiten bei --im weitesten Sinne-- auszubildenden Personen, fehlt der erforderliche Bildungscharakter.3. Danach ist die Vorentscheidung aufzuheben.a) Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Förderung der von der Volksbildung mitumfassten politischen Bildung dazu berechtigt, zu konkreten Handlungen aufzurufen und Forderungen zu tagespolitischen Fragen zu erheben. Damit verstößt das Urteil des FG gegen § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO. Es hat die Entscheidung des Gesetzgebers, die Einflussnahme ""auf die politische Willensbildung"" durch ""Gestaltung der öffentlichen Meinung"" nicht als eigenständige Förderung die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet i.S. von § 52 AO anzusehen (s. oben II.1.b), völlig außer Betracht gelassen und stattdessen die Begriffe ""Volksbildung"" und ""demokratisches Staatswesen"" zu weit ausgelegt. Es hat damit die Maßstäbe verkannt, die im Hinblick auf die erforderliche Abgrenzung zu politischen Betätigungen einzuhalten sind. Gestattet es die Förderung der politischen Bildung nicht, Einfluss auf die politische Willensbildung und auf die Gestaltung der öffentlichen Meinung zu nehmen, ist es nicht möglich, der eigenen --im Rahmen der steuerbegünstigten politischen Bildung entwickelten-- Auffassung in beliebig anmutenden Politikbereichen zusätzlich auch noch ""Gehör zu verschaffen"", um diese im Rahmen der Gemeinnützigkeit nach § 52 AO durchzusetzen. Zudem ist es rechtsfehlerhaft, aus dem Verbot einer parteipolitischen Bestätigung (s. oben II.1.d) auf die Zulässigkeit anderer politischer Betätigungen zu schließen.b) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ging es dem Kläger insbesondere bei der Kampagne ""Sparpaket/Finanztransaktionensteuer/Umverteilen"", dem Programm ""Verteilen statt kürzen"", bei der Entwicklung und Werbung für ein alternatives Übernahmemodell zugunsten eines finanziell bedrohten Unternehmens der Textilbranche in Form einer Genossenschaft, bei den Themenschwerpunkten ""Steuerflucht bekämpfen"", ""kein Freibrief für Steuerbürger"" und bei dem Thema Steuerflucht während der ""kritischen Phase"" eines geplanten Steuerabkommens mit der Schweiz ebenso wie bei der Kampagne ""Demokratie statt Stuttgart 21"", bei dem Plädoyer nach einer 30-Stunden-Woche für alle bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen und bei den Themen ""bedingungsloses Grundeinkommen"" oder ""feministische Ökonomie"" im Schwerpunkt nicht um die Vermittlung von Bildungsinhalten zu diesen Themen, sondern um eine öffentlichkeitswirksame Darstellung und Durchsetzung eigener Vorstellungen zu tagespolitischen Themen und damit um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung.Denn der Kläger entwickelte hier Gegenvorstellungen, erhob konkrete steuerpolitische Forderungen zur Einnahmeverbesserung des Gesamtstaats, übte Kritik an dem Gesetzesvorschlag der Bundesregierung, wandte sich mit einem Online-Appell an die Bundeskanzlerin und einen Bundesminister, erhob politische Forderungen zum Thema Steuerflucht während der ""kritischen Phase"" eines geplanten Steuerabkommens mit der Schweiz, veranstaltete Unterschriftensammlungen und forderte ""die Politik"" auf, Beteiligungsgesellschaften wie Investmentfonds nicht mehr steuerlich zu begünstigen und wollte ""Maßnahmen"" der demokratischen Kontrolle der Öffentlichkeit unterwerfen. Mit dieser Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung liegt ein Handeln außerhalb steuerbegünstigter Satzungszwecke vor, da diese Tätigkeiten keinerlei Bezug zur Bildungspolitik i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO aufwiesen.c) Eine Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke ergibt sich auch nicht aus einem Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO und einer sich hieraus abgeleiteten erweiterten Zweckverfolgung im Bereich der politischen Bildung. Denn zur Förderung der politischen Bildung kommt eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikbereichen bereits dem Grunde nach nicht in Betracht (s. oben II.2.c). Zudem schließt § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO die Verfolgung von ""Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art"" ausdrücklich von der Steuerbegünstigung aus. Schließlich kommt bei Maßnahmen zur demokratischen Kontrolle von Bahnprojekten auch nicht die Förderung des Umweltschutzes nach § 52 Abs. 2 Nr. 8 AO in Betracht.4. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen.Ausgehend von seiner rechtsfehlerhaften Auslegung des § 52 AO hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und ob seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war. Obwohl beides zweifelhaft sein dürfte, ist dem erkennenden Senat hierzu eine eigene Entscheidung verwehrt. Dabei wird das FG insbesondere zu berücksichtigen haben, dass zwischen dem Kläger als ""Träger"" eines ""Netzwerks"" und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden ""Netzwerks"", die ihm u.U. nicht zuzurechnen sind, zu unterscheiden sein könnte (vgl. hierzu allgemein Leisner-Egensperger, Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 63 AO Rz 9 f. und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 63 AO Rz 5). Insoweit ist vorrangig auf das Handeln und die Kenntnisse der Vereinsorgane und der von ihnen beauftragten Personen abzustellen. Dabei wird das FG bei seiner Entscheidung aber auch die Selbstdarstellung des Klägers auf seiner Internetseite (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1113) und damit z.B. die vom Kläger in den Streitjahren (dort) veröffentlichten Pressemitteilungen, mit denen der Kläger politische Forderungen erhoben oder sich zu eigen gemacht haben könnte, zu berücksichtigen haben.Auf die Verfahrensrüge kommt es somit nicht mehr an.5. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 FGO). Der Kläger hat auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Diesen Verzicht hat auch das FA erklärt. Dass das FA im Nachgang zu seinem Verzicht diesen widerrufen hat, da der Verzicht ""versehentlich"" erklärt worden sei, ist ohne Bedeutung, da der Verzicht als Prozesshandlung weder wegen Irrtums anfechtbar noch frei widerrufbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1967 II 73/63, BFHE 90, 82, BStBl III 1967, 794; vom 26. November 1970 IV R 131/69, BFHE 101, 61, BStBl II 1971, 241; vom 4. April 1974 V R 161/72, BFHE 112, 316, BStBl II 1974, 532; BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 1990 III R 101/87, BFH/NV 1991, 402, und vom 20. Juni 2016 VI B 115/15, BFH/NV 2016, 1482). Zudem können aufgrund der prozessgestaltenden Wirkung wie auch im Interesse einer eindeutigen und klaren prozessrechtlichen Lage offenbare, insbesondere auf einem Verschreiben oder sonstigem Versehen beruhende Irrtümer nur richtiggestellt werden, wenn sie --woran es vorliegend fehlt-- dem Empfänger der Erklärung bekannt oder zumindest erkennbar waren (BFH-Urteil vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Unbeachtlich ist, dass das beigeladene BMF keinen Verzicht auf mündliche Verhandlung erklärt hat, da ihm keine weitergehenden Rechte als den Verfahrensbeteiligten zustehen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969).6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_011-19,06. März 2019,"Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Schuldzinsen bei Cash-Pooling 06. März 2019 - Nummer 011/19 - Urteil vom 11.10.2018 III R 37/17 Soll- und Habenzinsen, die aus wechselseitig gewährten Darlehen innerhalb eines Cash-Pools entstehen, sind bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung der Schuldzinsen in begrenztem Umfang miteinander verrechenbar. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Oktober 2018 III R 37/17 sind die vielfältigen wechselseitigen Schuldverhältnisse innerhalb eines Cash-Pools bankarbeitstäglich zusammenzufassen und fortzuschreiben. Nur der Zins, der für einen gegebenenfalls verbleibenden Schuldsaldo entsteht, ist hinzurechnungsfähig. Der BFH hat sich damit erstmals materiell-rechtlich zur Behandlung von Cash-Pools im Steuerrecht geäußert.Die Klägerin ist eine GmbH und Teil einer Unternehmensgruppe. Die Gesellschaften der Gruppe beteiligten sich zur Zins- und Finanzierungsoptimierung an einer Liquiditätsbündelung ihrer Konten (Cash-Pooling). Hierzu unterhielten die Klägerin und die anderen Tochterunternehmen bei verschiedenen Kreditinstituten Quellkonten und die Muttergesellschaft zu jedem dieser Quellkonten ein paralleles Zielkonto. Die Konten wurden in unterschiedlichen Währungen geführt. Der Saldo jedes Quellkontos der Klägerin wurde bankarbeitstäglich auf Null gestellt, indem ein etwaiges Guthaben auf das Zielkonto der Muttergesellschaft überwiesen wurde oder ein etwaiger Negativsaldo durch eine Überweisung vom Zielkonto der Muttergesellschaft ausgeglichen wurde. Die dadurch entstehenden wechselseitigen Verbindlichkeiten zwischen der Klägerin und der Muttergesellschaft wurden mit 5,5 % p.a. verzinst. In ihrer Buchhaltung führte die Klägerin für jedes Quellkonto ein gesondertes Verrechnungskonto, berechnete täglich die Zinsen und buchte diese monatlich saldiert als Aufwand oder Ertrag. In ihrem auf dem 31. Dezember 2010 aufgestellten Jahresabschluss nahm die Klägerin eine Saldierung von Zinsaufwendungen und -erträgen vor und erfasste im Ergebnis keine Zinsaufwendungen. Entsprechend erklärte die Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung für 2010 keine Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, dass eine Saldierung der Zinsaufwendungen und -erträge aus dem Cash-Pool unzulässig sei. Dieser Auffassung schloss sich auch das Finanzgericht (FG) an und wies die Klage ab.Demgegenüber sieht der BFH eine Verrechnung der Zinsaufwendungen und -erträge als möglich an. Der BFH hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück.Nach dem Urteil des BFH gilt hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung von Schuldzinsen zwar grundsätzlich ein Saldierungsverbot, aufgrund dessen weder die mehreren Schuldverhältnisse noch die daraus entstehenden Schuldzinsen miteinander verrechnet werden dürfen.Ausnahmsweise können wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich aber als einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden. Diese Voraussetzungen hat der BFH im vorliegenden Fall bejaht. Deshalb können sämtliche in den Cash-Pool einbezogenen Quellkonten bankarbeitstäglich miteinander verrechnet werden. Der dann entstehende Saldo ist fortzuschreiben, indem er mit dem Saldo verrechnet wird, der sich am jeweiligen Folgetag ergibt. Nur soweit danach am jeweiligen Tag ein Schuldsaldo zu Lasten der Klägerin verbleibt, ist der darauf entfallende Zins ein hinzurechnungsfähiges Entgelt im Sinne des Gewerbesteuerrechts. Ein solcher Schuldsaldo entfällt auch nicht dadurch, dass an einem späteren Tag ein Guthabensaldo zugunsten der Klägerin entsteht. Da das FG für die insoweit notwendigen Berechnungen noch keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen hatte, wies der BFH die Sache zur erneuten Prüfung an das FG zurück. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 37/17","1. Die Grundsätze einer ausnahmsweise zulässigen Saldierung von Zinsaufwendungen bei wechselseitig gewährten Darlehen gelten bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages auch für Darlehen innerhalb eines Cash-Pools.2. Die vielfältigen wechselseitigen Schuldverhältnisse innerhalb eines Cash-Pools sind im Falle der Saldierung bankarbeitstäglich zusammenzufassen und fortzuschreiben. Nur der für einen dann gegebenenfalls verbleibenden Schuldsaldo entstehende Zins ist hinzurechnungsfähiges Entgelt i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG. Dieses hinzurechnungsfähige Entgelt ist nicht mit danach entstandenen Guthabenzinsen zu verrechnen. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. September 2017  6 K 243/14 aufgehoben.Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob bei der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung Zinserträge und Zinsaufwendungen innerhalb eines Cash-Poolings zu saldieren sind.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Sie ist Teil einer Unternehmensgruppe, deren Konzernmutter die A-AG (AG) mit Sitz im Ausland ist. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Erbringung von Dienstleistungen an andere Unternehmen der Gruppe.Die Gesellschaften der Gruppe beteiligten sich zur Zins- und Finanzierungsoptimierung an einer Liquiditätsbündelung ihrer Konten (sog. Cash-Pooling). Grundlage des Cash-Poolings war der zwischen der AG und der Klägerin geschlossene Rahmenkreditvertrag vom 1. Juni 2007. Danach gewährte die AG der Klägerin einen Rahmenkredit, dessen Höhe auf die zum jeweiligen Zeitpunkt erforderlichen Mittel zur Durchführung der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Klägerin beschränkt war. Der Darlehenszins betrug ebenso wie der Guthabenzins 5,5 % p.a. Die technische Abwicklung erfolgte im Wege eines automatischen Cash-Management Systems (ACMS) über ein oder mehrere ACMS-Verrechnungskonten. Der Darlehensgeber legte die Kreditinstitute und Konten fest, über die die Abwicklung erfolgen sollte. Es galten die Sondervereinbarungen der Cash-Concentrating Verträge der jeweiligen Kreditinstitute. Zur technischen Abwicklung führte die AG ein oder mehrere Zielkonten bei verschiedenen Kreditinstituten, die Klägerin sowie weitere Tochtergesellschaften führten Quellkonten. Der Saldo der Quellkonten wurde durch das ACMS bankarbeitstäglich auf Null gestellt, indem entweder ein Guthaben auf dem Quellkonto dem Zielkonto der AG gutgeschrieben oder ein negativer Saldo durch Überweisung vom Zielkonto ausgeglichen wurde. Der Kontenausgleich fand unabhängig davon statt, ob ein Guthaben einer Tochtergesellschaft benötigt wurde, um einen Debetsaldo einer anderen Tochtergesellschaft auszugleichen. Die Klägerin und die AG schlossen mit drei Banken Verträge über die dort errichteten Ziel- und Quellkonten ab. Die Konten wurden in unterschiedlichen Währungen (EUR, USD, AUD, GBP) geführt. Die jeweilige Bank hatte arbeitstäglich die Quellkonten über das Zielkonto auszugleichen.Die Klägerin führte in ihrer Buchhaltung für jedes Quellkonto ein gesondertes Verrechnungskonto, berechnete täglich die Zinsen und buchte diese monatlich saldiert als Aufwand oder Ertrag. Für das Streitjahr 2010 wurden aus dem Cash-Pooling Zinserträge in Höhe von ... € und Zinsaufwendungen in Höhe von ... € gebucht. In ihrem auf den 31. Dezember 2010 aufgestellten Jahresabschluss nahm die Klägerin eine Saldierung von Zinsaufwendungen und -erträgen vor und erfasste im Ergebnis keine Zinsaufwendungen.In der Gewerbesteuererklärung für 2010 erklärte die Klägerin Entgelte für Schulden in Höhe von ... €, in denen Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool nicht enthalten waren.Der Beklagte und Revisionsgegner (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden (§ 164 der Abgabenordnung) vom 5. Dezember 2011.Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass eine Saldierung der Zinsaufwendungen und -erträge aus dem Cash-Pool gewerbesteuerrechtlich unzulässig sei. Dem folgte das FA und berücksichtigte mit geändertem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 16. Juli 2013 Entgelte für Schulden gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG in Höhe von ... €. Diesem Betrag lagen die vom Außenprüfer fehlerhaft berechneten Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool in Höhe von ... € zugrunde. Den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 hob das FA auf.Im anschließenden Einspruchsverfahren wies das FA auf den Berechnungsfehler hin. Es berücksichtigte darauf in der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2014 Entgelte für Schulden in Höhe von ... € (statt bisher ... €), erhöhte den Gewerbesteuermessbetrag von ... € auf ... € und wies den Einspruch ab.Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1381 veröffentlichten Gründen ab.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2010 jeweils vom 16. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages sowie des verbleibenden Gewerbeverlusts die Entgelte für Schulden um ... € gemindert werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Entgegen der Auffassung des FG ist im Rahmen des im Streitfall betriebenen Cash-Poolings bei der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden eine Saldierung der Zinsaufwendungen und der Zinserträge nicht ausgeschlossen. Auf Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen lässt sich allerdings der Umfang der Saldierung und mithin der gegebenenfalls verbleibende Hinzurechnungsbetrag nicht bestimmen. Die Revision führt daher zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden Rechtsgrundsätze im zweiten Rechtsgang die dazu erforderlichen Feststellungen zu treffen haben.1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 € übersteigt.a) Schuld in diesem Sinne ist eine Belastung des Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem anderen rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, Rz 24, m.w.N., und vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810, Rz 27). Abweichend von der Rechtslage vor dem Erhebungszeitraum 2008 ist es unerheblich, ob es sich bei der Schuld um eine langfristige Verbindlichkeit (Dauerschuld) oder eine kurzfristige Verbindlichkeit handelt und für welchen Zweck der Gegenwert der Schuld verwendet wurde (Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 36; Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 52). Weiterhin ist die Form der Schuldaufnahme ebenso unerheblich wie der Ausweis in der Bilanz (Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 55).b) Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich (Saldierungsverbot; BFH-Urteile vom 19. Februar 1991 VIII R 422/83, BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765, Rz 28 ff.; vom 21. Juli 2010 IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44, Rz 23; vom 15. September 2011 I R 51/10, BFH/NV 2012, 446, Rz 19). Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Dazu zählen in erster Linie die laufenden Zinsen i.S. des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil in BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, Rz 19, m.w.N.).Danach ist grundsätzlich auch eine Saldierung von Schuld- und Habenzinsen ausgeschlossen; dies gilt selbst dann, wenn ein Guthaben- und ein Darlehenskonto in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ohne einander nicht denkbar sind und die Darlehensmittel nur zweckgebunden verwendet werden dürfen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise tritt hinter die von den Vertragsparteien gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung zurück. Es kommt nicht darauf an, wie die Parteien ihre Beziehungen hätten gestalten können, entscheidend ist, wie sie sie gestaltet haben (BFH-Urteil vom 10. November 1976 I R 133/75, BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670, Rz 18 bis 20; Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 65).aa) Mehrere Verbindlichkeiten sind allerdings ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen. Dieser Zweck liegt darin, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen (""objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs"") und im Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1990 I R 127/86, BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915, Rz 8; in BFH/NV 2011, 44, Rz 23, m.w.N.; in BFH/NV 2012, 446, Rz 19, m.w.N.).bb) Dementsprechend können nach der ständigen Rechtsprechung des BFH mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten ebenso wie wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich nur dann als einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden (BFH-Urteile vom 31. Juli 1962 I 255/61 U, BFHE 75, 751, BStBl III 1962, 540; in BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670; vom 24. Mai 1989 I R 85/85, BFHE 158, 79, BStBl II 1989, 900; vom 21. Februar 1991 IV R 86/89, BFHE 164, 84, BStBl II 1991, 474; vom 7. September 2005 I R 119/04, BFH/NV 2006, 606; Deloitte/Bunzeck, GewStG, § 8 Nr. 1a Rz 14).c) Für Darlehensgewährungen innerhalb eines Cash-Pools hat der BFH bislang keine hiervon abweichenden Grundsätze aufgestellt (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 I B 44/01, BFH/NV 2002, 536). Die Literatur knüpft an die zivilrechtliche Qualifizierung der Kapitalströme im Cash-Pool als Darlehensverträge an (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16. Januar 2006 II ZR 76/04, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2006, 477) und folgt dieser im Zweifelsfall bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 71; Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, § 8 Rz 43; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 40; Deloitte/Bunzeck, a.a.O., § 8 Nr. 1a Rz 16; Hidien/ Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., S. 531). Eine davon abweichende gewerbesteuerrechtliche Behandlung wird allenfalls hinsichtlich der --hier von der Klägerin nicht wahrgenommenen-- Funktion des Cash-Pool-Managers gefordert (s. Franke/Gageur, Betriebs-Berater 2008, 1704, 1706, und Köster, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 703, 706, die die entsprechende Anwendung des Bankenprivilegs nach § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung befürworten).d) Die bisherigen Grundsätze einer möglichen Zusammenfassung wechselseitig zwischen zwei Personen gewährter Darlehen finden auch auf die im Cash-Pooling wechselseitig gegebenen Darlehen Anwendung. Entscheidend ist danach auch in diesen Fällen, ob die Darlehen gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden.2. Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Denn zum einen ist entgegen der Auffassung des FG für die Frage der Saldierung allein auf die entgeltauslösenden Schuldverhältnisse abzustellen. Diese Schuldverhältnisse bestanden nicht zwischen der Klägerin und den Kreditinstituten, sondern allein zwischen der Klägerin und der AG. Zum anderen scheidet eine Saldierung von Zinserträgen und Schuldzinsen bezogen auf ein Quellkonto nicht allein deshalb aus, weil verschiedene, isoliert voneinander zu erfassende Schuldverhältnisse vorliegen. Die Saldierung setzt eigenständige Schuldverhältnisse vielmehr voraus.a) Durch das Cash-Pooling entstand eine Vielzahl von Schuldverhältnissen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zwischen der Klägerin und der AG.aa) Nach den für den Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde im Streitfall zwischen der AG und der Klägerin durch den Rahmenkreditvertrag vom 1. Juni 2007 ein als physisches oder echtes Cash-Pooling zu qualifizierendes Verfahren vereinbart, das echte Zahlungsströme zwischen den Quellkonten der Klägerin und den Zielkonten der AG auslöste. Inhalt dieser Vereinbarung ist es, dass der Saldo der von der Klägerin bei den drei Kreditinstituten gehaltenen Quellkonten bankarbeitstäglich auf Null gestellt wird (Zero-Balancing), indem entweder ein vorhandenes Guthaben auf dem von der AG bei dem jeweiligen Kreditinstitut unterhaltenen Zielkonto gutgeschrieben oder ein negativer Saldo durch Überweisung vom Zielkonto der AG ausgeglichen wird.bb) Für jedes der von der Klägerin unterhaltenen Quellkonten wurden hierdurch in zivilrechtlicher Hinsicht bankarbeitstäglich entstehende wechselseitige Gelddarlehen i.S. der §§ 488 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs zwischen der Klägerin und der AG begründet, indem entweder die Klägerin für die Überweisung eines Guthabensaldos einen Darlehensrückzahlungsanspruch gegen die das Zielkonto führende AG oder die AG für den Ausgleich eines negativen Saldos einen Darlehensrückzahlungsanspruch gegen die das Quellkonto führende Klägerin erhielt (zur Qualifizierung als Darlehensverhältnis s. etwa BGH-Urteile in GmbHR 2006, 477, Rz 12 --Cash Pool I--; vom 20. Juli 2009 II ZR 273/07, Deutsches Steuerrecht 2009, 1858 --Cash Pool II--; BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 10/06, BFHE 217, 531, BStBl II 2007, 645, Rz 17; Freitag in Staudinger, § 488 BGB Rz 92; Pech/Reiner in Ekkenga/Schröer, Handbuch der AG-Finanzierung, 2014, Kapitel 14, Rz 503; Altmeppen, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2006, 1025 f.; Avvento, Das Gebot der Vollwertigkeit im GmbH- und Aktienrecht, 2015, S. 95).cc) Weiter hat das FG festgestellt, dass hinsichtlich der bankarbeitstäglich entstehenden wechselseitigen Darlehensschulden im Rahmenkreditvertrag eine Verzinsung von 5,5 % p.a. vorgesehen war und insoweit täglich für jedes Quellkonto in der Buchführung der Klägerin ein entsprechender Zinsaufwand oder -ertrag gebucht wurde.b) Diese wechselseitig gewährten Darlehen waren gleichartig, dienten derselben Zweckbestimmung und wurden auch tatsächlich miteinander verrechnet. Dementsprechend kommt grundsätzlich eine Zusammenfassung der Schuldverhältnisse und eine Saldierung der Zinsen in Betracht.aa) Die wechselseitig gegebenen Darlehen waren gleichartig. Denn sie wurden jeweils zu identischen Zinssätzen gewährt und unterlagen auch im Übrigen durchgängig denselben Vertragsbedingungen. Insoweit unterscheiden sich die hier im Rahmen des Cash-Pooling wechselseitig gewährten Darlehen noch weniger voneinander als etwa der Kontokorrentkredit einerseits und der Trattenkredit andererseits, die zu einem einheitlichen Darlehen zusammengerechnet wurden (BFH-Urteil in BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670). Unerheblich ist insoweit, dass die Konten auch in unterschiedlichen Währungen geführt wurden. Denn auch dann liegen Gelddarlehen vor. Die unterschiedlichen Währungen betreffen lediglich deren Wertansatz.bb) Die Darlehen dienten weiter derselben Zweckbestimmung. Denn die Darlehen waren jeweils Instrument der Liquiditätsbündelung im Rahmen des zur Zins- und Finanzierungsoptimierung im Konzern praktizierten Cash-Poolings. So wurden die Guthaben auf den Quellkonten dem Zielkonto gutgeschrieben, negative Salden der Quellkonten durch Überweisungen vom Zielkonto ausgeglichen, und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Guthaben zum Ausgleich von Schuldsalden bei anderen Tochtergesellschaften benötigt wurden. Im Ergebnis sollten mit dem Cash-Pooling die Anspruchsbeziehungen zwischen allen anderen am Cash-Pool beteiligten Tochtergesellschaften und der Bank auf ""Null"" gestellt werden (hierzu auch Altmeppen, ZIP 2006, 1025, 1026).cc) Die Darlehen wurden auch tatsächlich miteinander verrechnet. Denn nach den Feststellungen des FG führte die Klägerin sämtliche Quellkonten zwar ganzjährig getrennt voneinander, verrechnete diese aber buchmäßig am Jahresende. So hatte die Klägerin im Streitjahr 2010 Zinserträge in Höhe von ... € und Zinsaufwendungen in Höhe von ... € verbucht, aber diese zum Jahresende saldiert und in ihrem Jahresabschluss 2010 aus dem Cash-Pooling dementsprechend auch keine Zinsaufwendungen ausgewiesen. Damit wurden offenkundig spätestens zum Jahresende die aus zivilrechtlicher Sicht vorliegenden vielfältigen ausgereichten und empfangenen Darlehen zusammengefasst und gegeneinander verrechnet.c) Die Saldierung führt im Ergebnis dazu, dass eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte für Schulden nur insoweit in Betracht kommt, als nach der bankarbeitstäglichen Verrechnung sämtlicher in den Cash-Pool einbezogener Quellkonten ein Schuldsaldo verbleibt. Denn nur dieser spiegelt den bankarbeitstäglichen Fremdfinanzierungsbedarf der Klägerin wider. Demgemäß sind im Rahmen der Saldierung die vielzähligen Schuldverhältnisse, die zwischen der Klägerin und der AG entstanden waren, für jeden Bankarbeitstag zusammenzufassen, fortzuschreiben und fortlaufend festzustellen, ob und in welcher Höhe die Klägerin gegenüber der AG einen Schuldsaldo aufwies. Nur der für einen dann gegebenenfalls verbleibenden Schuldsaldo entstehende Zins ist hinzurechnungsfähiges Entgelt i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG.Demgemäß führt die Saldierung sämtlicher wechselseitig gegebener Darlehen und die Verrechnung der daraus resultierenden Schuld- und Habenzinsen zwar dazu, dass erhaltene Darlehen zunächst mit einem gegebenenfalls aus diversen vorangegangenen Darlehensausreichungen sich ergebenden positiven Gesamtsaldo zu verrechnen sind. Verbleibt aber durch ein solches empfangenes Darlehen nach der Verrechnung noch immer ein negativer Gesamtsaldo, entfällt dieser nicht etwa rückwirkend durch einen an einem Folgetag entstandenen positiven Saldo. Denn die Grundsätze über die gewerbesteuerrechtliche Saldierung wechselseitig gegebener Darlehen können nicht bewirken, dass der am Ende eines Tages verwirklichte Tatbestand der Schuld und die dafür entstandenen Entgelte nachträglich entfallen. Dies gilt umso mehr, als nach der Rechtslage ab dem Erhebungszeitraum 2008 die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG nicht mehr danach unterscheidet, ob es sich bei der Schuld um eine langfristige Verbindlichkeit (Dauerschuld) oder eine kurzfristige Verbindlichkeit handelt. Dies entspricht dem Regelungszweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, der darauf abzielt, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen (""objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs"") und dabei die Erträge aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital im Wesentlichen gleichzustellen.Demgemäß lassen die Feststellungen, dass die aus dem Cash-Pooling erwirtschafteten Zinserträge der Klägerin im Erhebungszeitraum 2010 ihre Zinsaufwendungen in Höhe von rund ... € überschritten, nicht den Schluss zu, dass tatsächlich an keinem Bankarbeitstag in 2010 die Klägerin gegenüber der AG keinen Schuldsaldo aufwies. So ist es nicht ausgeschlossen, dass etwa die Zinsaufwendungen in Höhe von rund ... € im Wesentlichen in den ersten Monaten des Jahres aufgelaufen waren und erst in den nachfolgenden Monaten der darüber hinausgehende Zinsertrag von rund ... € erwirtschaftet wurde.3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht bisher noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob und gegebenenfalls inwieweit sich die auf den verschiedenen Quellkonten vorhandenen Guthaben- und Schuldsalden am jeweiligen Bankarbeitstag gegenseitig ausgeglichen haben und in welcher Höhe bezogen auf die Bankarbeitstage die Klägerin gegenüber der AG jeweils einen Schuldsaldo aufwies. Die entsprechenden Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO." bfh_012-19,06. März 2019,"Vorsteuerabzug beim Anlagebetrug mit nicht existierenden Blockheizkraftwerken 06. März 2019 - Nummer 012/19 - Urteil vom 05.12.2018 XI R 44/14 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat durch Urteil vom 5. Dezember 2018 XI R 44/14 entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung dem Erwerber eines (später nicht gelieferten) Blockheizkraftwerks nicht zu versagen ist, wenn zum Zeitpunkt der Zahlung die Lieferung als sicher erschien. Erforderlich ist hierfür, dass alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.Der Kläger hatte für den Erwerb eines Blockheizkraftwerks den Kaufpreis an eine Verkäuferin (A-GmbH) im Voraus gezahlt. Zur Lieferung, Verpachtung und zum Betrieb des Blockheizkraftwerks kam es --wie auch in zahlreichen anderen Fällen-- nicht. Die Verantwortlichen der A-Firmengruppe hatten tatsächlich niemals beabsichtigt, die Blockheizkraftwerke zu liefern. Sie hatten vielmehr ein betrügerisches „Schneeballsystem“ aufgebaut und wurden hierfür später strafrechtlich verurteilt. Die von der A-GmbH vermeintlich als monatliche Pacht an den Käufer getätigten Zahlungen zzgl. Umsatzsteuer meldete der Kläger an und führte die Umsatzsteuer an das Finanzamt (FA) ab. Kurze Zeit später wurde die A-GmbH insolvent.Das FA ließ den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der geleisteten Kaufpreiszahlung nicht zu. Das Finanzgericht gab der Klage statt. Der BFH, der im Revisionsverfahren Zweifel an der zutreffenden Auslegung der einschlägigen europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie hatte, legte dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) Fragen zur Vorabentscheidung vor.Nach dem Ergehen des EuGH-Urteils „Kollroß“ vom 31. Mai 2018 C-660/16 wies der BFH die Revision des FA nun als unbegründet zurück. Dem Kläger steht als Unternehmer der streitige Vorsteuerabzug zu. Zum Zeitpunkt seiner Zahlung erschien die versprochene Lieferung als sicher, weil alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Kläger bekannt angesehen werden konnten, und er zu diesem Zeitpunkt weder wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war. Schließlich hat der Kläger den Vorsteuerabzug auch nicht (nachträglich) zu berichtigen, da die A-GmbH den von ihm geleisteten Kaufpreis nicht zurückgezahlt hat. Die Vorsteuerberichtigung ist offenkundig unangemessen und daher ausgeschlossen, wenn ein Erwerber nach einer Berichtigung von der Steuerbehörde die Erstattung der auf eine derartige Berichtigung entfallenden Steuer beanspruchen könnte.Entsprechende Entscheidungen ergingen in den Parallelverfahren XI R 8/14 und XI R 10/16. Zur Einkommensteuer hatte der BFH hinsichtlich des die A-GmbH betreffenden Anlagebetrugs mit Blockheizkraftwerken im sog. Verwaltungsvertragsmodell bereits mit Urteil vom 7. Februar 2018 X R 10/16 entschieden, dass der Verlust des Kapitals bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sein kann (Pressemitteilung Nr. 24 vom 14. Mai 2018). Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 44/14","1. Der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung ist dem Erwerber eines Blockheizkraftwerks nicht zu versagen, wenn zum Zeitpunkt seiner Zahlung die Lieferung sicher erschien, weil alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten, und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.2. Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt die Rückzahlung der geleisteten Vorauszahlung voraus; sie ist offenkundig unangemessen und daher ausgeschlossen, wenn der Erwerber anschließend von der Steuerbehörde die Erstattung der auf die Vorauszahlung entrichteten Steuer beanspruchen kann. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19. September 2014  9 K 2914/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestellte am 3. August 2010 bei der A ein Blockheizkraftwerk mit einer Leistung von 40 kW zum Preis von 30.000 € zzgl. 5.700 € Umsatzsteuer, dessen Lieferung voraussichtlich 14 Wochen nach Geldeingang vorgesehen war. Nachdem der Kläger die mit Vorkasse vom 6. August 2010 angeforderte Zahlung in Höhe von 35.700 € durch Überweisung am 27. August 2010 geleistet hatte, erhielt er von A unter dem Datum vom 28. August 2010 eine Rechnung über die Lieferung eines Blockheizkraftwerks.Der Kläger beabsichtigte zunächst den Betrieb der in einem Container montierten Anlage (sog. Verwaltungsvertragsmodell). Der mit einer Gesellschaft aus dem geschäftlichen Umfeld der A hierzu geschlossene Verwaltungs-, Service- sowie Mietvertrag über eine Stellfläche wurde jedoch am 24. September 2010 storniert.Am 6. Oktober 2010 kam durch Gegenzeichnung ein ""Pachtvertrag"" über das Blockheizkraftwerk mit dem Kläger, der bereits am 30. August 2010 unterzeichnet hatte, zustande (sog. Verpachtungsmodell). A war danach berechtigt, das Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom und anderen Energien gegen eine jährliche Pacht in Höhe von 14.400 € (netto), zahlbar in zwölf monatlichen Raten zu jeweils 1.200 € zzgl. Umsatzsteuer, zu nutzen. Der ""Pachtvertrag"" hatte eine Laufzeit von zehn Jahren. Dem Kläger wurde die Option zur ""einseitigen Verlängerung"" des ""Pachtvertrags"" um zweimal fünf Jahre eingeräumt. Die vereinbarte ""Pacht"" war ""ab Beginn des zweiten Monats nach Abschluss"" zu zahlen, ohne dass es auf eine Übergabe des Blockheizkraftwerks angekommen wäre.Am 25. Oktober 2010 gab der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldung für August 2010 ab und machte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Blockheizkraftwerks in Höhe von 5.700 € geltend. Gleichzeitig zeigte er gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an, dass er beabsichtige, das angeschaffte Blockheizkraftwerk an A zu verpachten.Der Kläger erhielt von A am 6. Oktober 2010, 5. November 2010 und 25. November 2010 Zahlungen in Höhe von jeweils 1.428 € (1.200 € zzgl. 228 € Umsatzsteuer), die er in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 2010 erklärte. Die entsprechende Umsatzsteuer meldete er beim FA an und führte sie an das FA ab.Zur Lieferung, Verpachtung und zum Betrieb des Blockheizkraft-werks kam es nicht. Am 30. November 2010 wurden von der Staatsanwaltschaft u.a. die Geschäftsräume der A durchsucht und Personen festgenommen (s. dazu auch Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2016 XI R 44/14, BFHE 255, 328, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2017, 72, Rz 7). Am 1. Dezember 2010 teilte A auf ihrer Internetseite mit, dass die Produktion trotz der Durchsuchung weiterlaufe. In einer weiteren Nachricht am 3. Dezember 2010 wurde mitgeteilt, dass sämtliche Vertriebsaktivitäten eingestellt worden seien, insbesondere vorerst keine Bestellungen mehr angenommen und keine Container mehr ausgeliefert würden. Am 7. Dezember 2010 wurde im Fernsehen über ""das Betrugsmodell der A"" berichtet.Auf einen Antrag vom 30. Dezember 2010 wurde am 1. März 2011 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A eröffnet (vgl. Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 19. September 2014  9 K 2914/12, juris, Rz 13; BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 8).Das Landgericht (LG) Nürnberg-Fürth sprach elf Angeklagte, die im Bereich der A-Firmengruppe tätig waren, in 88 Fällen des gewerbs- und bandenmäßigen Betrugs für schuldig (Urteil vom 27. Februar 2014  12 KLs 507 Js 1612/10); dort ist ausgeführt: ""Die Angeklagten verkauften ab Anfang 2010 mit Rapsöl betriebene Blockheizkraftwerke, die auf Grund eines angeblich äußerst niedrigen Verbrauchs auf Dauer extrem rentabel sein sollten. Die Angeklagten, die zuvor überwiegend im Strukturvertrieb tätig waren und keine Erfahrungen mit der Herstellung und dem Betrieb von Blockheizkraftwerken hatten, nahmen billigend in Kauf, dass es nicht möglich sein würde, Blockheizkraftwerke mit den zugesagten Eigenschaften, insbesondere dem wissenschaftlich nicht erklärbaren Verbrauch, herzustellen. Sie nahmen daher billigend in Kauf, dass die Käufer der Blockheizkraftwerke, die jeweils Vorkasse leisten mussten, keine adäquate Gegenleistung erhalten."" Das Urteil des LG ist rechtskräftig (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 11. Juni 2015  1 StR 590/14, Neue Zeitschrift für Strafrecht-Rechtsprechungs-Report 2015, 379).Das FA stimmte der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2010 (Streitjahr) vom 29. Juli 2011, in der der Kläger steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 3.600 € angab und Vorsteuern in Höhe von 5.700 € aus der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk sowie weitere Vorsteuerbeträge von ... € geltend machte, nicht zu. Es setzte wegen in Rechnungen unrichtig oder unberechtigt ausgewiesener Steuerbeträge (3 x 228 €) die Umsatzsteuer mit Umsatzsteuerbescheid vom 21. September 2011 auf 684 € fest und ließ den Vorsteuerabzug aus der an A geleisteten Vorauszahlung nicht zu.Der vom Kläger hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 6. August 2012).Das FG Baden-Württemberg gab der dagegen erhobenen Klage statt (Urteil vom 19. September 2014  9 K 2914/12, juris).Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.Der Senat hat mit Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72 das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:""1. Nach dem EuGH-Urteil FIRIN vom 13. März 2014 C-107/13 (EU:C:2014:151, UR 2014, 705, ... , Rz 39, Satz 1) scheidet der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung aus, wenn der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung unsicher ist. Beurteilt sich dies nach der objektiven Sachlage oder aus der objektivierten Sicht des Anzahlenden?2. Ist das EuGH-Urteil FIRIN (EU:C:2014:151, UR 2014, 705, ..., Leitsatz und Rz 58) dahingehend zu verstehen, dass nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, den der Anzahlende aus seiner auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Anzahlungsrechnung vorgenommen hat, nicht die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung voraussetzt, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird?3. Falls die vorstehende Frage zu bejahen ist: Ermächtigt Art. 186 [der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)], der es den Mitgliedstaaten gestattet, die Einzelheiten der Berichtigung nach Art. 185 MwStSystRL festzulegen, den Mitgliedstaat Bundesrepublik Deutschland dazu, in seinem nationalen Recht anzuordnen, dass es erst mit der Rückgewähr der Anzahlung zur Minderung der Bemessungsgrundlage für die Steuer kommt, und dementsprechend Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug zeit- sowie bedingungsgleich zu berichtigen sind?""Hierauf und auf das gleichfalls den Vorsteuerabzug und die Berichtigung bei Anzahlungen betreffende Vorabentscheidungsersuchen des V. Senats des BFH mit Beschluss ebenso vom 21. September 2016 V R 29/15 (BFHE 255, 315, UR 2017, 66) hat der EuGH mit seinem Urteil Kollroß vom 31. Mai 2018 in den verbundenen Rechtssachen C-660/16 und C-661/16 (EU:C:2018:372, UR 2018, 519) wie folgt geantwortet:""1. Die Art. 65 und 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Leistung einer Anzahlung dem potenziellen Erwerber der betreffenden Gegenstände nicht versagt werden darf, wenn diese Anzahlung geleistet und vereinnahmt wurde und zum Zeitpunkt dieser Leistung alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Erwerber bekannt angesehen werden konnten und die Lieferung dieser Gegenstände daher sicher erschien. Dem Erwerber darf ein solches Recht jedoch versagt werden, wenn anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass er zum Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.2. Die Art. 185 und 186 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren nationalen Rechtsvorschriften oder Gepflogenheiten nicht entgegenstehen, nach denen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich einer für die Lieferung eines Gegenstands geleisteten Anzahlung voraussetzt, dass diese Anzahlung vom Lieferer zurückgezahlt wird.""Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger im Streitjahr als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) berechtigt war, gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG weitere Vorsteuerbeträge von ... € sowie nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG die Vorsteuer in Höhe von 5.700 € aus der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk abzuziehen. Es hat im Ergebnis ebenso zu Recht erkannt, dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus der Vorauszahlung für den Erwerb des Blockheizkraftwerks nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG jedenfalls im Streitjahr nicht in Betracht kommt. Im Übrigen schuldet der Kläger --was das FG ebenso zutreffend erkannt hat-- Umsatzsteuer in Höhe von 684 € nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG.1. Der Kläger ist als Unternehmer anzusehen und damit grundsätzlich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt.a) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).aa) Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426, Leitsatz 1; vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430, Leitsatz 1; vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 31).bb) Auch die Anzahlung auf einen Kaufpreis stellt eine solche Investition dar (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, Leitsatz 1; in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 32).b) Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks führt zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen durch regelmäßige Einspeisung von Strom in das allgemeine Stromnetz abzielt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 16, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 33). Gleiches gilt für die nachhaltige Vermietung (Verpachtung) eines körperlichen Gegenstands (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368, unter II.1., Rz 31; vom 2. Juli 2008 XI R 60/06, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167, unter II.1., Rz 16; jeweils m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 33).c) Danach ist der Kläger als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG anzusehen. Er hatte zum Zeitpunkt der Zahlung an A die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, eine unternehmerische Tätigkeit aufzunehmen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 34).aa) Dies gilt sowohl für seine ursprüngliche Absicht, das Blockheizkraftwerk im Rahmen des sog. Verwaltungsvertragsmodells selbst zu betreiben und dabei Strom gegen Entgelt zu liefern, als auch für die nachfolgend geänderte Absicht, das Blockheizkraftwerk im Rahmen des sog. Verpachtungsmodells zu verpachten. Beides sollte zu einer nachhaltigen und selbständig ausgeführten Tätigkeit zur Einnahmeerzielung führen (vgl. dazu auch BFH-Beschluss in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 25).bb) Im Hinblick hierauf war der Kläger bereits aufgrund der ersten Vorbereitungshandlungen für diese Tätigkeiten als Steuerpflichtiger anzusehen. Davon ist auch der V. Senat des BFH in seinen Parallelverfahren betreffenden Entscheidungen ausgegangen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2015 V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz 17; BFH-Beschluss in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 26).d) Das FG ist der vom FA noch im finanzgerichtlichen Verfahren vertretenen Ansicht, dass es sich vorliegend um eine ""Kapitalanlage"" gehandelt habe und der Kläger deshalb nicht Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG geworden sei, zu Recht nicht gefolgt.aa) Von einer reinen Finanzierungsleistung ohne nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen könnte nur ausgegangen werden, wenn der Kläger nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen die Verfügungsmacht über das künftig noch zu liefernde Blockheizkraftwerk für den Fall, dass es technisch möglich gewesen wäre, Blockheizkraftwerke mit den zugesicherten Eigenschaften herzustellen, und A die Absicht gehabt hätte, eine solcherart geschuldete Anlage zu liefern, zu keinem Zeitpunkt hätte erhalten sollen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, Rz 30 ff.).bb) Davon ist nach den vorliegenden für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgebenden zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen, wie sie sich aus den vom FG in Bezug genommenen Verträgen ergeben, im Streitfall nicht auszugehen.(1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender bzw. als Leistungsempfänger anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 22, m.w.N.; in BFH/NV 2016, 597, Rz 32). Dem entspricht die Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 373, Rz 43).Im Streitfall hätte ausweislich der Auftragsbestätigung vom 6. August 2010 A als Lieferer dem Kläger als Leistungsempfänger die Verfügungsmacht an dem Blockheizkraftwerk verschafft, unabhängig davon, dass dieser zum Zeitpunkt der Lieferung die Anlage physisch nicht entgegengenommen hätte. Der nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen beabsichtigten Verschaffung der Verfügungsmacht steht auch nicht entgegen, dass der Kläger sowohl nach dem sog. Verwaltungsvertrags- als auch nach dem sog. Verpachtungsmodell weder mit Buchhaltung und Abrechnung noch Betrieb und Wartung oder Stellplatzanmietung unmittelbar befasst gewesen wäre.(2) Eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung des Leistenden kommt lediglich bei Vorliegen besonderer Umstände in Betracht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, unter II.2.a, Rz 16, m.w.N.; in BFH/NV 2016, 597, Rz 33). Der EuGH hat hierzu entschieden, dass sich herausstellen kann, ""dass einige Vertragsbestimmungen gelegentlich die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der Transaktionen nicht vollständig widerspiegeln"", was insbesondere der Fall sein kann, wenn die betreffenden Vertragsbestimmungen eine missbräuchliche Gestaltung darstellen (vgl. EuGH-Urteil Newey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 44 f.; s. ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 597, Rz 33). Davon kann ausgegangen werden, wenn zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Voraussetzungen der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung ergangenen nationalen Rechts zur Erlangung eines Steuervorteils führen, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2013 V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 28; vom 16. Juni 2015 XI R 17/13, BFHE 250, 470, Rz 36; jeweils m.w.N.; in BFH/NV 2016, 597, Rz 34).Im Streitfall kann nicht von einer missbräuchlichen Gestaltung ausgegangen werden, die es rechtfertigen würde, die vorliegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen i.S. einer reinen Kapitalüberlassung des Klägers zu würdigen. Denn die zivilrechtlichen Vereinbarungen lassen --auch wenn sie Teil eines betrügerischen Schneeballsystems waren-- eine im vorgenannten Sinne rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung, die allein zu dem Zweck erfolgte, einen Steuervorteil zu erlangen, nicht erkennen.2. Der Kläger ist danach als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG, die vorliegend nicht im Streit stehen, berechtigt, Vorsteuern in Höhe von ... € zum Abzug zu bringen.3. Dem Kläger steht auch der streitige Vorsteuerabzug in Höhe von 5.700 € aus der Rechnung der A vom 28. August 2010 zu.a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Für eine Rechnung über ein vor Ausführung der Leistung vereinnahmtes Entgelt gelten die Vorschriften für Rechnungen entsprechend (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG).Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 65 MwStSystRL. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts der Fall (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 708, Rz 12).b) Die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG für einen Vorsteuerabzug des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags auf eine Zahlung vor Ausführung der Umsätze sind erfüllt.aa) Der Kläger hat --wie das FG unwidersprochen festgestellt hat-- die mit Vorkasse vom 6. August 2010 angeforderte Zahlung für das bestellte Blockheizkraftwerk in Höhe von 30.000 € zzgl. 5.700 € Umsatzsteuer, insgesamt 35.700 €, durch Überweisung vom 27. August 2010 geleistet.bb) Darüber hinaus liegt dem Kläger --wie das FG gleichfalls festgestellt hat-- unter dem Datum vom 28. August 2010 eine Rechnung über die (künftige) Lieferung eines Blockheizkraftwerks i.S. von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG vor, die den Anforderungen an die Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG genügt.c) Zusätzliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung --nichts anderes gilt für eine Vorauszahlung wie im Streitfall-- ist jedoch, dass der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung nicht ""unsicher"" ist (vgl. dazu EuGH-Urteile FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 39, m.w.N.; Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 41; ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 708, Rz 13; BFH-Beschlüsse in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 36, m.w.N.; in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 31).aa) Dies findet seinen Grund darin, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich erst dann entsteht, wenn auch der Anspruch auf die abziehbare Vorsteuer entsteht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 708, Rz 13). Für den Fall, dass Anzahlungen geleistet werden, bevor --wie hier-- die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, sodass der Steueranspruch nach Art. 65 MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht, müssen alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sein (vgl. dazu EuGH-Urteile Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 40; BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21. Februar 2006 C-419/02, EU:C:2006:122, UR 2006, 289, Rz 48).bb) Zur Frage der Sicherheit der Bewirkung der Lieferung in Fällen der (Voraus- bzw.) Anzahlung ist nach der EuGH-Rechtsprechung auf den Zeitpunkt der Leistung dieser Anzahlung abzustellen (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 42).cc) Das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Leistung einer Anzahlung darf dem potenziellen Erwerber der betreffenden Gegenstände mithin nicht versagt werden, wenn diese Anzahlung geleistet und vereinnahmt wurde und zum Zeitpunkt dieser Leistung alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Erwerber bekannt angesehen werden konnten und die Lieferung dieser Gegenstände daher sicher erschien (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 51). Für Fälle der --wie hier-- Vorauszahlung gilt nichts anderes.dd) Danach erschien die fragliche künftige Lieferung des Blockheizkraftwerks im Streitfall zum maßgeblichen Zeitpunkt als sicher.(1) Das Blockheizkraftwerk, das geliefert werden sollte, war zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kläger seine Vorauszahlung am 27. August 2010 leistete, klar bezeichnet; insbesondere waren die Merkmale und der Preis klar bestimmt. Alle maßgeblichen Elemente der künftigen Lieferung des betreffenden Blockheizkraftwerks --wie z.B. Kaufgegenstand, Kaufpreis, Lieferzeitpunkt und der noch zu bestimmende Stellplatz als Ort der Lieferung-- waren festgelegt.(2) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, es sei denklogisch nicht möglich, dass anhand einer Leistungsbeschreibung für ein auf dem Markt nicht existierendes Blockheizkraftwerk ein Gegenstand hinreichend bestimmt werden könne. Denn für die Beurteilung, ob die für die Entstehung des Mehrwertsteueranspruchs hinsichtlich der (Voraus- bzw.) Anzahlung und das damit einhergehende Recht auf Vorsteuerabzug erforderliche Sicherheit der Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung vorliegt, kommt es nicht darauf an, ob der nach Merkmalen und Preis klar bezeichnete Gegenstand zum maßgeblichen Zeitpunkt der Leistung dieser (Voraus- bzw.) Anzahlung bereits existent oder auf dem Markt verfügbar ist. Eine dahingehende Einschränkung ist weder den nationalen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften noch den Bestimmungen des Unionsrechts zu entnehmen.(3) Darauf, dass im Streitfall von Anfang an feststand, dass A weder im Fall des Klägers noch in den anderen zahlreichen Fällen Blockheizkraftwerke liefern würde, kommt es nach dem EuGH-Urteil Kollroß (EU:C:2018:372, UR 2018, 519) nicht an. Der Vorsteuerabzug aus einer (Voraus- bzw.) Anzahlungsrechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG hängt --anders als es der Senat noch im Vorlagebeschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72 (Rz 49) vertreten hat-- nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger (hier: A) im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will. Es reicht vielmehr aus, wenn anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass der (Voraus- bzw.) Anzahlende zum Zeitpunkt der Leistung der (Voraus- bzw.) Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist (vgl. EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 50).(4) Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger die zur Verurteilung wegen banden- und gewerbsmäßigen Betrugs führenden Handlungen, die von für A handelnden Personen begangen wurden und aufgrund derer die Lieferung des Blockheizkraftwerks ausblieb, bereits zum Zeitpunkt der Leistung der Vorauszahlung bekannt waren, sind weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.Auf die nachfolgende Kenntnis des Klägers, dass A zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen war, den Kaufvertrag zu erfüllen und das geschuldete Blockheizkraftwerk zu liefern, kommt es nicht an. Denn sind die Voraussetzungen für die Entstehung der Mehrwertsteuerschuld zum Zeitpunkt der Vereinnahmung einer (Voraus- bzw.) Anzahlung erfüllt und entsteht daher --wie im Streitfall-- das Recht auf Vorsteuerabzug, darf der Steuerpflichtige, der die (Voraus- bzw.) Anzahlung geleistet hat, dieses Recht zu diesem Zeitpunkt ausüben, ohne dass weitere, später bekannt gewordene Tatsachen zu berücksichtigen wären, durch die die Bewirkung der betreffenden Lieferung oder die Erbringung der betreffenden Leistung unsicher würde (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 48).d) Dem Kläger ist der Vorsteuerabzug auch nicht zu versagen, weil er hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug darf dem Erwerber in Fällen der (Voraus- bzw.) Anzahlung zwar versagt werden, wenn anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass er zum Zeitpunkt der Leistung der (Voraus- bzw.) Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 48 und 51).bb) Allerdings steht nicht anhand objektiver Umstände fest, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Vorauszahlung vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung des Blockheizkraftwerks unsicher war.(1) Zwar hätte sich dem Kläger zum Zeitpunkt der Vorauszahlung am 27. August 2010 aufdrängen müssen, dass die in Aussicht gestellte Rentabilität des Blockheizkraftwerks unrealistisch ist. Er hätte daher --wenn er sich vor Leistung der Vorauszahlung in einschlägigen Internetforen kundig gemacht hätte-- aber ""nur"" vernünftigerweise wissen müssen, dass das zu liefernde Blockheizkraftwerk die versprochene Effizienz nicht wird erreichen und er mithin die erwartete Rendite nicht wird erzielen können, nicht jedoch, dass die Lieferung des Gegenstands nicht bewirkt werden würde.(2) Zudem kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige --wie hier der Kläger-- als Vertragspartner die Absicht hat, die mit der Bewirkung der Lieferung oder der Erbringung der Dienstleistung verbundenen finanziellen Folgen auf sich zu nehmen, wenn er weiß oder vernünftigerweise wissen müsste, dass diese Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 50).(3) Im Übrigen ergibt sich aus dem ""Pachtvertrag"" und seiner fehlenden tatsächlichen Durchführung nichts dafür, dass der Kläger vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung des Blockheizkraftwerks unsicher war. Es handelt sich im Verhältnis zum maßgeblichen Zeitpunkt der Leistung der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk um nachfolgende bzw. künftige Sachumstände.e) Schließlich ist das Recht auf Vorsteuerabzug im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil die in Rede stehende Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG (Art. 203 MwStSystRL) als von A unberechtigt ausgewiesener Steuerbetrag und damit nicht ""gesetzlich"", wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen Vorsteuerabzug gefordert, geschuldet würde.aa) Nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und BFH erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug zwar nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist; vielmehr muss die ausgewiesene Steuer aufgrund der tatsächlich erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung geschuldet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile Genius Holding vom 13. Dezember 1989 C-342/87, EU:C:1989:635, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632; Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11, EU:C:2012:774, UR 2013, 195, Rz 31; Stroy trans vom 31. Januar 2013 C-642/11, EU:C:2013:54, UR 2013, 275, Rz 42; LVK-56 vom 31. Januar 2013 C-643/11, EU:C:2013:55, UR 2013, 346, Rz 47; FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 54; Kreuzmayr vom 21. Februar 2018 C-628/16, EU:C:2018:84, UR 2018, 282, Rz 43, m.w.N.; ebenso BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; vom 24. Februar 1994 V R 43/92, BFH/NV 1995, 358, unter II.2.b, Rz 14; vom 10. Dezember 2008 XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156, unter II.1., Rz 19; vom 16. September 2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 54).bb) Die in einer Rechnung über ein planmäßig nicht geliefertes Blockheizkraftwerk gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ist kein gesonderter Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG (a.A. FG Münster, Urteil vom 3. April 2014  5 K 383/12 U, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 877). Denn ist --wie hier-- eine Unsicherheit über die ausstehende Leistungserbringung zu verneinen, liegt ein erfüllter Steuerentstehungstatbestand nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Art. 65 MwStSystRL) vor, der gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG (Art. 167 MwStSystRL) zum Vorsteuerabzug berechtigt. In diesem Fall ist die zum Vorsteuerabzug berechtigende Steuer beim vermeintlich Leistenden, der die Vorauszahlung vereinnahmt hat, entstanden (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 42 f.). Auf die Frage einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG (Art. 203 MwStSystRL) kommt es danach nicht an (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 40; a.A. noch BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 57).cc) Aus dem EuGH-Urteil SGI vom 27. Juni 2018 C-459/17 und C-460/17 (EU:C:2018:501, UR 2018, 684) folgt nichts anderes.Soweit der EuGH dort noch zu Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --nunmehr Art. 167 f. MwStSystRL-- entschieden hat (Rz 47), dass die Verwaltung, die einem steuerpflichtigen Rechnungsempfänger das Recht auf Abzug der auf der Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer versagt, nur nachweisen muss, dass die der Rechnung entsprechenden Umsätze tatsächlich nicht bewirkt wurden, betrifft dies einen anderen Fall. In Fällen der (Voraus- bzw.) Anzahlung entsteht der Steueranspruch abweichend von Art. 63 MwStSystRL nicht zu dem Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird, sondern gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 38 f.). Dass (Voraus- bzw.) Anzahlungen, wenn sie vor Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung vereinnahmt werden, die Steuerschuld entstehen lassen, liegt daran, dass die Vertragspartner hiermit (aus objektivierter Sicht) ihre Absicht kundtun, im Voraus alle mit der Bewirkung der Lieferung oder der Erbringung der Dienstleistung verbundenen finanziellen Folgen auf sich zu nehmen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 47; BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, EU:C:2006:122, UR 2006, 289, Rz 49). Entsteht der Steueranspruch in (Voraus- bzw.) Anzahlungsfällen mithin unabhängig von der Bewirkung der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen, entsteht gemäß Art. 167 MwStSystRL zugleich das Recht auf Vorsteuerabzug, ohne dass die Lieferung bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wurde.4. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt im Streitjahr nicht in Betracht.a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist.b) Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war (Art. 184 MwStSystRL). Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL).c) Das FG ist zwar davon ausgegangen, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG komme erst für den Besteuerungszeitraum 2011 in Betracht, weil --aus subjektiver Sicht des Klägers-- frühestens dann festgestanden habe, dass keine Lieferung des Blockheizkraftwerks mehr erfolgen werde. Die subjektive Sicht des Klägers ist insoweit jedoch nicht maßgeblich.aa) In einem Fall, in dem feststeht, dass die Lieferung der Gegenstände, für die der Erwerber eine (Voraus- bzw.) Anzahlung geleistet hat, nicht bewirkt werden wird, ist davon auszugehen, dass sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, i.S. von Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben. In einem solchen Fall kann die Steuerverwaltung verlangen, dass der Steuerpflichtige die abgezogene Mehrwertsteuer berichtigt (vgl. dazu EuGH-Urteile FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 52; Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 58).bb) Danach kommt es für die Frage der Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht auf die subjektive Sicht des (Voraus- bzw.) Anzahlenden an. Maßgeblich ist, ob feststeht, dass die Lieferung von Gegenständen, für die der Erwerber eine (Voraus- bzw.) Anzahlung geleistet hat, nicht bewirkt werden wird. Dies ist objektiv zu verstehen. Das FG, das darauf abstellt, dass der Kläger vor dem Zwischenbericht seiner Rechtsanwälte vom 5. August 2011 nicht davon ausgehen musste, keine Lieferung mehr zu erhalten, ist von anderen Grundsätzen ausgegangen.cc) Im Streitfall stand spätestens im Dezember 2010 objektiv fest, dass die Lieferung des Blockheizkraftwerks, für das der Kläger eine Vorauszahlung geleistet hat, nicht bewirkt werden wird. Da in einem solchen Fall davon auszugehen ist, dass sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung --für den hier in Rede stehenden Vorsteuerabzug die Umsatzsteuervoranmeldung für August 2010, die der Kläger am 25. Oktober 2010 abgegeben hat-- geändert haben (vgl. dazu EuGH-Urteile FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 52; Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 58), ist die maßgebliche Änderung der Bemessungsgrundlage noch im Streitjahr (2010) eingetreten. Danach könnte der in Rede stehende Vorsteuerabzug grundsätzlich in diesem Jahr nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG berichtigt werden.d) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG scheitert jedoch an der jedenfalls im Streitjahr unstreitig ausgebliebenen Rückzahlung der vom Kläger geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlung.aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG vorliegend die Rechtsprechung des V. Senats des BFH in den Urteilen vom 2. September 2010 V R 34/09 (BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Leitsatz 1 und Rz 21), vom 8. September 2011 V R 43/10 (BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 27), vom 15. September 2011 V R 36/09 (BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Leitsatz und Rz 23) sowie in BFH/NV 2015, 708 (Rz 16) entgegensteht, wonach die Steuer- wie auch die Vorsteuerberichtigung aus (Voraus- bzw.) Anzahlungen unter Berücksichtigung des Unionsrechts richtlinienkonform dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass die Berichtigung in beiden Fällen eine Rückzahlung der (Voraus- bzw.) Anzahlung voraussetzt (vgl. dazu auch BFH-Beschlüsse in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 49 ff.; in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 55 und 65; zur Änderung der Bemessungsgrundlage und der Voraussetzung der tatsächlichen Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts ferner BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16, BFHE 261, 451, UR 2018, 678, Rz 55 ff., m.w.N.). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an.bb) Dem steht das Unionsrecht nicht entgegen. Denn die Art. 185 und 186 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass sie --was der erkennende Senat in Bezug auf die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG bisher noch für fraglich hielt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 65)-- jedenfalls unter Umständen wie denen des Streitfalls nationalen Rechtsvorschriften oder Gepflogenheiten nicht entgegenstehen, nach denen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich einer für die Lieferung eines Gegenstands geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlung voraussetzt, dass diese vom Lieferer zurückgezahlt wird, wenn die Lieferung letztlich nicht bewirkt wird (vgl. EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 69).e) Darüber hinaus ist die Verpflichtung des Klägers, den in Rede stehenden Vorsteuerabzug im Streitjahr i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen, offenkundig unangemessen.aa) Der EuGH hat dazu im u.a. den Streitfall betreffenden EuGH-Urteil Kollroß (EU:C:2018:372, UR 2018, 519) ausgeführt, dass der Umstand, dass die von dem Lieferer geschuldete Mehrwertsteuer selbst nicht berichtigt werden wird, grundsätzlich nichts am Recht der Steuerverwaltung ändere, die Rückerstattung der Mehrwertsteuer zu verlangen, die von dem Erwerber von Gegenständen aufgrund der für diese Lieferung geleisteten Anzahlung in Abzug gebracht worden sei (Rz 63). Bei einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs in einem Fall, in dem die (Voraus- bzw.) Anzahlung nicht zurückgezahlt worden sei, werde der Grundsatz der steuerlichen Neutralität aber dadurch gewahrt, dass der Erwerber die von den Mitgliedstaaten vorzusehende Möglichkeit habe, die für die letztlich nicht erfolgte Lieferung der Gegenstände geleistete (Voraus- bzw.) Anzahlung von seinem Lieferer zurückzuerhalten (Rz 64, m.w.N.).bb) Ist es für die Erwerber --wie unter den Umständen des Streitfalls-- angesichts der Zahlungsunfähigkeit der Lieferer unverhältnismäßig schwierig oder sogar unmöglich, die Rückzahlung der von ihnen für die Lieferung der bestellten Gegenstände gutgläubig geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlung zu erwirken, gilt dies jedoch nicht.(1) Zu Fällen, in denen mangels eines steuerpflichtigen Umsatzes unberechtigt Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt wurde, hat der EuGH entschieden, dass die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität zwar grundsätzlich nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen, nach denen nur der Lieferer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die zuständigen Steuerbehörden hat und der Erwerber von Gegenständen eine Klage gegen diesen Lieferer erheben muss, um seinerseits von diesem eine Erstattung zu erlangen. Wird jedoch eine solche Klage unmöglich oder übermäßig erschwert, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Lieferers, können die genannten Grundsätze gebieten, dass der Erwerber seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 66, mit Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH im Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15. Mai 2007 C-35/05, EU:C:2007:167, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 515, Rz 39, 41 und 42).(2) Wären die Erwerber --wie hier der Kläger-- gezwungen, die hinsichtlich der auf die von ihnen geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlungen gezahlte Mehrwertsteuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielten sie keine Erstattung von den Lieferern, hätten sie nach den vorstehenden Erwägungen, die der EuGH auf die Umstände wie denen des Streitfalls überträgt, gegen die Steuerbehörden eine Forderung in Höhe des gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 67).(3) Danach ist es offenkundig unangemessen, den Kläger als Erwerber zu verpflichten, die Vorsteuerabzüge zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Mehrwertsteuer einzuklagen (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 68).(4) Ein Verstoß gegen das Gläubigergleichbehandlungsgebot des Insolvenzrechts liegt hierin --anders als von einer Behörde in einem beim erkennenden Senat anhängigen Parallelverfahren mit Bezug auf das BFH-Urteil vom 30. Juni 2015 VII R 30/14 (BFHE 250, 34, UR 2015, 802, Rz 25) vertreten-- nicht. Denn die von den (vermeintlichen) Lieferern --wie hier von A-- für die Vereinnahmung der (Voraus- bzw.) Anzahlungen an den Fiskus zu entrichtende Mehrwertsteuer wird, soweit diese (Voraus- bzw.) Anzahlungen angesichts ihrer Insolvenz nicht zurückgezahlt werden, nicht gemäß Art. 65, 90 und 123 MwStSystRL zu berichtigen sein (vgl. dazu EuGH-Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 62). Daraus folgt ebenso, dass dem Fiskus unter Umständen wie denen des Streitfalls dadurch, dass die Erwerber ihr Vorsteuerabzugsrecht aus diesen Anzahlungen ausüben, kein Steuerausfallrisiko entsteht und die Gläubiger an der an den Fiskus abgeführten Steuer ohnehin nicht partizipieren können.5. Im Übrigen schuldet der Kläger --was jedenfalls im Ergebnis zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 684 €. Soweit er von A am 6. Oktober 2010, 5. November 2010 und 25. November 2010 Zahlungen in Höhe von jeweils 1.200 € zzgl. 228 € Umsatzsteuer für die tatsächlich nicht ausgeführte Verpachtung des nicht gelieferten Blockheizkraftwerks erhielt, hat der Kläger Umsatzsteuer in entsprechender Höhe in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 2010 erklärt. Er schuldet diese Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, da dieser Steuerbetrag im ""Pachtvertrag"" gesondert ausgewiesen ist, die sonstige Leistung in Gestalt der Verpachtung jedoch nicht ausgeführt wurde.6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_013-19,13. März 2019,"Kindergeld bei neben der Ausbildung ausgeübter Erwerbstätigkeit 13. März 2019 - Nummer 013/19 - Urteil vom 11.12.2018 III R 26/18 Bei volljährigen Kindern, die bereits einen ersten Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang erlangt haben, setzt der Kindergeldanspruch voraus, dass der weitere Ausbildungsgang noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist und die Ausbildung die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes bildet. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11. Dezember 2018 III R 26/18 entschieden hat, wird dagegen kein Kindergeldanspruch begründet, wenn von einer berufsbegleitenden Weiterbildung auszugehen ist, da bereits die Berufstätigkeit im Vordergrund steht und der weitere Ausbildungsgang nur neben dieser durchgeführt wird.Die Klägerin ist die Mutter einer im Juni 1993 geborenen Tochter. Die Tochter nahm nach dem Abitur an einer Dualen Hochschule ein Bachelorstudium im Fach Betriebswirtschaftslehre auf. Hierzu gehörte auch eine praktische Ausbildung in einem Betrieb, die in einem für den Zeitraum Oktober 2012 bis September 2015 abgeschlossenen Ausbildungsvertrag geregelt wurde. Im September 2015 beendete die Tochter das Studium erfolgreich mit dem Abschluss Bachelor of Arts. Aufgrund eines im August 2015 geschlossenen Arbeitsvertrags vereinbarte die Tochter mit ihrem bisherigen Ausbildungsbetrieb ein ab Oktober 2015 beginnendes Vollzeitarbeitsverhältnis. Im September 2015 begann die Tochter ein fünfsemestriges Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie. Die Vorlesungen fanden abends und teilweise auch am Samstag statt. Die Familienkasse lehnte eine weitere Kindergeldfestsetzung ab Oktober 2015 ab. Zur Begründung verwies sie darauf, dass die Tochter mit dem Bachelorabschluss bereits ihre Erstausbildung abgeschlossen habe und während des Masterstudiums einer zu umfangreichen und damit den Kindergeldanspruch ausschließenden Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt, weil es davon ausging, dass das Masterstudium noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung sei und es deshalb nicht auf den Umfang der daneben ausgebübten Erwerbstätigkeit ankomme.Dagegen hielt der BFH die Revision der Familienkasse für begründet. Für in Ausbildung befindliche volljährige Kinder, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur dann ein Kindergeldanspruch, wenn sie keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, die regelmäßig mehr als 20 Wochenstunden umfasst. Zwar können auch mehrere Ausbildungsabschnitte zu einer einheitlichen Erstausbildung zusammen zu fassen sein, wenn sie in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Eine solche einheitliche Erstausbildung muss jedoch von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung abgegrenzt werden. Für diese Abgrenzung kommt es darauf an, ob nach Erlangung des ersten Abschlusses weiterhin die Ausbildung die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes darstellt oder ob bereits die aufgenommene Berufstätigkeit im Vordergrund steht. Als Anzeichen für eine bloß berufsbegleitend durchgeführte Weiterbildung kann sprechen, dass das Arbeitsverhältnis zeitlich unbefristet oder auf mehr als 26 Wochen befristet abgeschlossen wird und auf eine vollzeitige oder nahezu vollzeitige Beschäftigung gerichtet ist. Ebenso deutet der Umstand, dass das Arbeitsverhältnis den erlangten ersten Abschluss erfordert, auf eine Weiterbildung im bereits aufgenommenen Beruf hin. Zudem spielt auch eine Rolle, ob sich die Durchführung des Ausbildungsgangs an den Erfordernissen der Berufstätigkeit orientiert (z.B. Abend- oder Wochenendunterricht). Da insoweit noch weitere Feststellungen erforderlich waren, wies der BFH die Sache zur erneuten Prüfung an das FG zurück. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 26/18","1. Nimmt ein volljähriges Kind nach Erlangung eines ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine nicht unter § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG fallende Berufstätigkeit auf, erfordert § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, zwischen einer mehraktigen einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen.2. Eine einheitliche Erstausbildung ist nicht mehr anzunehmen, wenn die von dem Kind aufgenommene Erwerbstätigkeit bei einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse bereits die hauptsächliche Tätigkeit bildet und sich die weiteren Ausbildungsmaßnahmen als eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen.3. Im Rahmen der Gesamtwürdigung der Verhältnisse kommt es insbesondere darauf an, auf welche Dauer das Kind das Beschäftigungsverhältnis vereinbart hat, in welchem Umfang die vereinbarte Arbeitszeit die 20-Stundengrenze überschreitet, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen, ob die ausgeübte Berufstätigkeit die durch den ersten Abschluss erlangte Qualifikation erfordert und inwieweit die Ausbildungsmaßnahmen und die Berufstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung und auf ihren Inhalt aufeinander abgestimmt sind.4. Der für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung notwendige sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten entfällt nicht notwendigerweise dadurch, dass der nachfolgende Ausbildungsabschnitt für die Zulassung zur Abschlussprüfung oder für deren Bestehen eine Berufstätigkeit voraussetzt. Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Januar 2018  6 K 3796/16 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter einer am 5. Juni 1993 geborenen Tochter (T). T nahm nach Erlangung der allgemeinen Hochschulreife zum 1. Oktober 2012 ein Bachelorstudium im Studiengang Betriebswirtschaftslehre (BWL) mit der Studienrichtung ... an der Dualen Hochschule in A auf. Die praktische Ausbildung erfolgte aufgrund eines für den Zeitraum 1. Oktober 2012 bis 30. September 2015 abgeschlossenen Studien- und Ausbildungsvertrages bei der X AG. Das Bachelorstudium beendete T am 30. September 2015 erfolgreich mit dem Erwerb des Bachelor of Arts.Am 31. August 2015 schloss T mit der X AG einen Arbeitsvertrag, aufgrund dessen sie dort seit dem 1. Oktober 2015 vollzeitbeschäftigt ist.Am 25. August 2015 meldete sich T für ein am 1. September 2015 beginnendes, auf eine Dauer von fünf Semestern angelegtes Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie (Teilzeit) bei der A Hochschule (AH) an, das mit dem Master of Science abgeschlossen wird. Die Vorlesungen finden an einzelnen Wochentagen abends, gegebenenfalls auch am Samstag statt. Zulassungsvoraussetzung ist zum einen ein Hochschulabschluss mit einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit Points oder ein Hochschulabschluss gleich welcher Fachrichtung und eine vor, während oder nach dem Erststudium gewonnene anderthalbjährige Berufserfahrung mit fachlichem Bezug zum Masterstudium. In letzterem Fall ist der Brückenkurs BWL erfolgreich zu absolvieren. Zum anderen ist auch eine aktuelle Berufstätigkeit erforderlich.Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 14. September 2015 ab Oktober 2015 auf. Am 12. Oktober 2015 reichte die Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Bestehen eines Ausbildungsverhältnisses ein und wies auf das begonnene Masterstudium an der AH hin.Auf eine Anforderung der Familienkasse wies die Klägerin mit einem der Familienkasse am 17. November 2015 zugegangenen Schreiben nochmals auf das Masterstudium hin und kündigte die Nachreichung des Bachelorzeugnisses an. Die Familienkasse wertete dieses Schreiben als erneuten Kindergeldantrag und lehnte diesen mit Bescheid vom 22. Januar 2016 ab.Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, dass der Masterabschluss für die angestrebte Führungsposition bei der X AG oder deren Tochterunternehmen benötigt werde, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016). Die Familienkasse ging davon aus, dass T mit dem Bachelorstudium bereits ihre Erstausbildung abgeschlossen habe und während des Masterstudiums einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgehe. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Bachelor- und dem Masterstudium sei nicht erkennbar, da ersteres mit einem geistes- und sozialwissenschaftlichen Abschluss, letzteres dagegen mit einem naturwissenschaftlichen Abschluss beendet werde. Der Masterstudiengang sei lediglich ein weiterbildender Studiengang. Auch seien keine objektiven Beweisanzeichen erkennbar, dass T das angestrebte Berufsziel nicht bereits mit dem Bachelorabschluss erreicht habe. Es liege der Familienkasse insbesondere keine Erklärung über das Berufsziel ""Master"" aus früherer Zeit vor.Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt, hob den Ablehnungsbescheid vom 22. Januar 2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 auf und verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für T für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 zu gewähren.Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.Die Familienkasse beantragt,das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die im Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie (Teilzeit) durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sind.1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).a) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal ""Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird"" (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.). Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen: Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemein bildendenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15).b) Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.aa) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die 20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. Führt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an der Universität durch, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben 3 Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild ""neben der Ausbildung"" durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur ""neben der Berufstätigkeit"" durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.c) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Danach besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen sei. Die Vermutung gilt durch den Nachweis als widerlegt, dass das Kind sich in einer weiteren Berufsausbildung befindet und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft überwiegend in Anspruch nimmt (BTDrucks 17/5125, S. 41). Darüber hinaus hat der Gesetzgeber zwar ausgeführt, dass auch Ausbildungsgänge (z.B. Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit durchgeführt werden, begünstigt werden sollen. Dies sollte aber nach der Gesetzesbegründung nur für Fälle gelten, in denen eine vorhergehende Berufsausbildung noch nicht durchgeführt worden ist. Aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes, welche sich aus der Begründung ergeben und auch in § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, wird erkennbar, dass ein weiterer Ausbildungsabschnitt nach Abschluss einer vorhergehenden Berufsausbildung nur dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung sein soll, wenn er im Verhältnis zur Erwerbstätigkeit nicht zur ""Nebensache"" wird.d) Soweit sich aus der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 und vom 8. September 2016 III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.2. Das mit der Revision angegriffene Urteil entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen. Das Urteil ist daher aufzuheben.a) Das FG hat zwar auf Grundlage seiner insoweit bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), nach denen T sich im Streitzeitraum Oktober 2015 bis November 2016 ernsthaft und nachhaltig auf ihr Berufsziel und den Masterabschluss vorbereitet hat, zutreffend entschieden, dass T damit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde.b) Das FG hat jedoch nicht hinreichend geprüft, ob T mit der bei der A AG ab 1. Oktober 2015 aufgenommenen Tätigkeit bereits in den von ihr angestrebten Beruf eintrat und das parallel dazu betriebene Masterstudium nicht mehr als Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern nur noch als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme durchführte.3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die von T aufgenommene Arbeitstätigkeit der Annahme einer Ausbildungseinheit zwischen Bachelor- und Masterstudium entgegensteht.a) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob das von T aufgenommene Beschäftigungsverhältnis eine Berufstätigkeit darstellt, die den von T erworbenen Bachelorabschluss voraussetzt oder typischerweise zumindest auch von Absolventen eines solchen Studiums ausgeübt wird. Handelte es sich dagegen eher um eine Aushilfstätigkeit, die keine besondere Qualifikation erfordert, würde dies für eine noch nicht abgeschlossene Erstausbildung sprechen.Des Weiteren wird das FG zu prüfen haben, ob das Ausbildungsverhältnis eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis dem Ausbildungsverhältnis. Insoweit sprechen die bislang vom FG festgestellten Umstände eher für eine im Vordergrund stehende Berufstätigkeit, da das Arbeitsverhältnis eine Vollzeitbeschäftigung umfasste, die Vorlesungen dagegen nur am Abend und samstags stattfanden und das Masterstudium eine aktuelle Berufstätigkeit voraussetzte, also ""berufsbegleitend"" ausgelegt war.b) aa) Im Übrigen teilt der Senat die Auffassung des FG, dass es hinsichtlich der Frage des engen sachlichen Zusammenhangs auf die Übereinstimmung der Ausbildungsinhalte ankommt und nicht ausschlaggebend ist, ob der Bachelorabschluss und der nachfolgende Masterabschluss jeweils denselben Zusatz (z.B. Science oder Arts) führen.bb) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Familienkasse, dass bereits jede von der Prüfungsordnung des zweiten Ausbildungsabschnitts als Prüfungsvoraussetzung geforderte Berufstätigkeit den notwendigen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt. Eine solche Prüfungsvoraussetzung kann möglicherweise auch durch eine ohne besondere Qualifikationsanforderungen vor oder während des ersten Ausbildungsabschnitts durchgeführte Tätigkeit erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass eine zwar während des zweiten Ausbildungsabschnitts durchgeführte, aber weniger als 20 Wochenstunden umfassende Arbeitstätigkeit einer solchen Prüfungsvoraussetzung genügen kann. Besteht in solchen Fällen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten, hielte es der Senat nicht für gerechtfertigt, allein aus einer solchen Prüfungsvoraussetzung eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit geprägt wird.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO." bfh_014-19,13. März 2019,"Steuerliche Anerkennung von Verlusten aus Knock-Out-Zertifikaten 13. März 2019 - Nummer 014/19 - Urteil vom 20.11.2018 VIII R 37/15 Hat ein Steuerpflichtiger in Knock-Out-Zertifikate investiert, die durch Erreichen der Knock-Out-Schwelle verfallen, kann er den daraus resultierenden Verlust nach der seit 1.1.2009 unverändert geltenden Rechtslage im Rahmen seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehen. Damit wendet sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil vom 20. November 2018 VIII R 37/15 gegen die Auffassung der Finanzverwaltung.Im Streitfall hatte der Kläger im Streitjahr 2011 verschiedene Knock-Out-Zertifikate erworben, die je nach Kursverlauf der Basiswerte auf Zahlung eines Differenzausgleichs gerichtet waren. Noch während des Streitjahrs wurde die sog. Knock-Out-Schwelle erreicht. Dies führte zur Ausbuchung der Kapitalanlagen ohne jeglichen Differenzausgleich bzw. Restwert. Das Finanzamt erkannte die daraus resultierenden Verluste nicht an. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.Der BFH bestätigte die Entscheidung des Finanzgerichts. Unabhängig davon, ob im Streitfall die Voraussetzungen eines Termingeschäfts vorgelegen hätten, seien die in Höhe der Anschaffungskosten angefallenen Verluste steuerlich zu berücksichtigen. Liege ein Termingeschäft vor, folge dies aus dem neuen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG), der jeden Ausgang eines Termingeschäfts erfasst. Die gegenteilige Auffassung zur alten Rechtslage sei überholt. Liege kein Termingeschäft vor, sei ein Fall der ""Einlösung"" i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben. Diese Auslegung sei aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, um die Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit auszurichten.Das Urteil ist eine Fortsetzung der Rechtsprechung des BFH, dass seit Einführung der Abgeltungssteuer grundsätzlich sämtliche Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen sind und dies gleichermaßen für Gewinne und Verluste gilt (vgl. Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535 zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung). Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 37/15","Kommt es bei Knock-out-Zertifikaten zum Eintritt des Knock-out-Ereignisses, können die Anschaffungskosten dieser Zertifikate nach der ab 1. Januar 2009 geltenden Rechtslage im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Verlust berücksichtigt werden, ohne dass es auf die Einordnung als Termingeschäft ankommt. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 6. Oktober 2015  9 K 4203/13 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung von Verlusten aus Knock-out-Zertifikaten.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Streitjahr (2011) verschiedene Knock-out-Zertifikate, bei denen noch während des Streitjahrs die Knock-out-Schwelle erreicht wurde. Die entsprechenden Zertifikate wurden daraufhin ohne Differenzausgleich bzw. Restwert ausgebucht. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 machte der Kläger hierfür Verluste in Höhe von insgesamt 130.058,89 € geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht anerkannte.Nach einem insoweit erfolglosen Einspruchsverfahren und hiergegen gerichteter Klage änderte das Finanzgericht (FG) den Einkommensteuerbescheid 2011 und berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 130.058,89 € als zusätzliche Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach Auffassung des FG kommt es im Ergebnis nicht darauf an, ob die Knock-out-Zertifikate als Termingeschäfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu qualifizieren sind. Sofern man --trotz der vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen Orientierung am Zivilrecht-- die Voraussetzungen eines Termingeschäfts bejahe, seien die Verluste unter Anwendung der zum Verfall von Optionen entwickelten Grundsätze abzugsfähig. Sofern man keine Termingeschäfte annehme, handele es sich um sonstige Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, so dass die Verluste nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen seien. Denn der Eintritt des Knock-out-Ereignisses sei mit einer ""Einlösung"" i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichzusetzen. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2173 veröffentlicht.Mit seiner Revision macht das FA geltend, die Verluste des Klägers aus dem Verfall der Knock-out-Zertifikate seien unabhängig von der Qualifizierung als Termingeschäfte steuerlich nicht zu berücksichtigen. Liege ein Termingeschäft vor, sei es durch Erreichen des vereinbarten Schwellenwerts weder zu einem Differenzausgleich noch zu einer Veräußerung gekommen. Nach dem BFH-Beschluss vom 24. April 2012 IX B 154/10 (BFHE 236, 557, BStBl II 2012, 454) erfülle der automatische Verfall des Zertifikats nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG. Die Urteile des BFH zur alten Rechtslage gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. seien auf die Rechtslage ab Einführung der Abgeltungsteuer nicht anwendbar. Liege kein Termingeschäft vor, führe dies ebenfalls nicht zur steuerlichen Anerkennung der Verluste. Denn der Forderungsausfall werde auch nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 EStG erfasst. Die BFH-Rechtsprechung zur Behandlung des insolvenzbedingten Ausfalls einer privaten Darlehensforderung (Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535) sei nicht auf den Eintritt eines Knock-out-Ereignisses auszudehnen.Die FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Verlust des Klägers aus dem Erwerb der Knock-out-Zertifikate in Höhe von 130.058,89 € im Streitjahr bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist.Zwar erlauben die eingeschränkten Feststellungen des FG zu den Konditionen der streitigen Knock-out-Zertifikate keine Entscheidung, ob es sich um Termingeschäfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG handelt (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 236, 557, BStBl II 2012, 454, und BFH-Urteil vom 10. November 2015 IX R 20/14, BFHE 251, 381, BStBl II 2016, 159, in denen für Knock-out-Indexzertifikate auf den Goldpreis bzw. Knock-out-Optionsgeschäfte die Einordnung als Termingeschäft ausdrücklich offen gelassen worden ist). Gleichwohl ist das FG auf Grundlage seiner alternativen Betrachtung zu Recht davon ausgegangen, dass die vorhandenen Feststellungen ausreichen, um die vom Kläger geltend gemachten Verluste berücksichtigen zu können. Denn liegt ein Termingeschäft vor, ist der Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (s. nachfolgend unter 1.). Sollten die Voraussetzungen eines Termingeschäfts dagegen nicht erfüllt sein, folgt die steuerliche Anerkennung des Verlusts aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG. Der Eintritt des Knock-out-Ereignisses stellt in diesem Fall eine (automatische) ""Einlösung"" i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG dar (s. nachfolgend unter 2.).1. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Unter der Annahme eines Termingeschäfts liegen diese Voraussetzungen im Streitfall vor. Insbesondere wird auch der automatische Verfall des Termingeschäfts bei Erreichen der Knock-out-Schwelle erfasst.a) Entsprechend seinem Wortlaut gilt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nur für solche Termingeschäfte, die auf die Erzielung eines Differenzausgleichs und nicht auf die tatsächliche (""physische"") Lieferung des Basiswertes am Ende der Laufzeit gerichtet sind (Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 35/15, BFHE 259, 540, BStBl II 2018, 189; BFH-Urteil vom 6. Juli 2016 I R 25/14, BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999, jeweils m.w.N.). Dabei kommt es auf eine wirtschaftliche Betrachtung an, d.h. ein Termingeschäft mit Differenzausgleich kann auch dann vorliegen, wenn vor Fälligkeit eines auf tatsächliche Lieferung ausgerichteten Eröffnungsgeschäfts (z.B. Lieferung bestimmter Devisen zu einem vereinbarten Preis am Tag X) ein Gegengeschäft (z.B. Rücktausch dieser Devisen zum Tageskurs am Tag X) vereinbart wird (BFH-Urteile in BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124; vom 21. Februar 2018 I R 60/16, BFH/NV 2018, 852). Allerdings müssen beide Geschäfte derart miteinander verknüpft sein, dass der auf die Realisierung einer Differenz aus Eröffnungs- und Gegengeschäft gerichtete Wille der Vertragsbeteiligten erkennbar ist (Senatsurteil in BFHE 259, 540, BStBl II 2018, 189).Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte, dass die Knock-out-Zertifikate auf die tatsächliche Lieferung der Basiswerte gerichtet waren. Vielmehr ergibt sich aus den Erläuterungen des FG zur Funktionsweise der streitigen Knock-out-Zertifikate, dass sie (nur) auf die Zahlung eines Differenzausgleichs zielten.b) Darüber hinaus erfasst § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG auch den automatischen Verfall des Termingeschäfts bei Erreichen der Knock-out-Schwelle, der ohne Zahlung eines Restwerts zur Ausbuchung führte. Die gegenteilige Auffassung des BFH zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (BFH-Urteil in BFHE 251, 381, BStBl II 2016, 159; BFH-Beschluss in BFHE 236, 557, BStBl II 2012, 454) ist überholt.aa) Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. stellte für die Besteuerung von Termingeschäften noch auf den Erwerb und die Beendigung des Rechts auf Differenzausgleich und damit auf einen sog. gestreckten Steuertatbestand ab.Hiervon sollte nach einer Fortentwicklung der BFH-Rechtsprechung im Jahr 2012 auch die Nichtausübung einer (wertlosen) Option erfasst sein, da von dem Steuerpflichtigen kein wirtschaftlich sinnloses Verhalten in Gestalt der zu einer negativen Differenz führenden Ausübung der Option verlangt werden könne (BFH-Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231). Dies setzte aber voraus, dass dem Steuerpflichtigen ein Entscheidungsspielraum blieb. Deshalb lehnte der BFH bei Knock-out-Zertifikaten, deren Verfall bereits ex ante an einen bestimmten Kurswert gekoppelt war, weiterhin eine Beendigung des Rechts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. durch das Erreichen der Knock-out-Schwelle ab (BFH-Urteil in BFHE 251, 381, BStBl II 2016, 159; a.A. Moritz/ Strohm, Handbuch Besteuerung privater Kapitalanlagen, Kap. A Rz 203).bb) Die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) eingeführte Regelung zur Besteuerung von Termingeschäften in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bezieht sich dagegen nicht mehr auf die ""Beendigung des Rechts"", sondern stellt nur noch auf den Abschluss eines Termingeschäfts und dessen wirtschaftliches Ergebnis ab (""... Gewinn bei Termingeschäften ...""). Damit wollte der Gesetzgeber sämtliche Vor- und Nachteile ""bei Termingeschäften"" erfassen, d.h. jedweden Ausgang des Termingeschäfts (BFH-Urteil vom 12. Januar 2016 IX R 48/14, BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456).Zu Optionsgeschäften hat der BFH in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456 bereits klargestellt, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG auch den Verfall von Optionen erfasst und --in Abweichung zur alten Rechtslage (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 IX R 11/06, BFHE 219, 574, BStBl II 2008, 519; vom 9. Oktober 2008 IX R 69/07, BFH/NV 2009, 152)-- nicht mehr zwischen Eröffnungs- und Basisgeschäft zu trennen ist, sondern die Anschaffung der Option und der Ausgang des Optionsgeschäfts im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise grundsätzlich eine Einheit darstellen (vgl. auch Senatsurteil vom 20. Oktober 2016 VIII R 55/13, BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264).Diese Rechtsprechung ist auch auf Knock-out-Zertifikate übertragbar. Da jedweder Ausgang eines Termingeschäfts erfasst werden soll, kann es nicht mehr entscheidungserheblich darauf ankommen, ob dem Steuerpflichtigen ein Entscheidungsspielraum bleibt oder ob das Recht aufgrund des Eintritts der Knock-out-Schwelle automatisch verfällt. Im Übrigen entspricht diese Auslegung dem verfassungsrechtlichen Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist auch dann um die Anschaffungskosten für die Zertifikate gemindert, wenn sie aufgrund des Eintritts der Knock-out-Schwelle automatisch verfallen und ausgebucht werden (vgl. zum Verfall von Optionen BFH-Urteil in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456).c) Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG ist der Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. Dieser Gewinn kann auch negativ sein (Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264).Daraus ergibt sich im Streitfall der vom Kläger geltend gemachte Verlust in Höhe von 130.058,89 €. Denn die Anschaffungskosten für die nach Eintritt der Knock-out-Schwelle verfallenen und ausgebuchten Zertifikate stehen in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456 zu Anschaffungskosten für Optionen).2. Sofern die Knock-out-Zertifikate nicht die Voraussetzungen für die Annahme von Termingeschäften erfüllen, bliebe der Verlust in Höhe von 130.058,89 € trotzdem steuerlich zu berücksichtigen. Dies folgt aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG.a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist der Gewinn aus der Veräußerung einer in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geregelten sonstigen Kapitalforderung steuerpflichtig. Hierzu gehören Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Als Veräußerung gilt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.b) Seit dem 1. Januar 2009 erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch Erträge aus reinen Spekulationsanlagen (Vollrisikozertifikate), da nunmehr sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängen darf (BTDrucks 16/4841, S. 54; Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 102; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 283 f.; zweifelnd von Beckerath in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 20 Rz 112). § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dient somit letztlich als eine Art Auffangtatbestand (Geurts in Bordewin/ Brandt, § 20 EStG Rz 605; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 20 Rz 100; a.A. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 20 EStG Rz 472, und Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/3 22 und D/3 42, die von einem Vorrang gegenüber § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG ausgehen) und erfasst auch die streitigen Knock-out-Zertifikate.c) Der automatische Verfall solcher Knock-out-Zertifikate zum Zeitpunkt des Erreichens der Knock-out-Schwelle stellt eine ""Einlösung"" i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG dar.Der Begriff der Einlösung bezieht sich grundsätzlich auf die Erfüllung einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch Zahlung des geschuldeten Geldbetrags unter gleichzeitiger Rückgabe der über die Kapitalforderung ausgestellten Urkunde (von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 141; Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 Rz 707c; Moritz/Strohm, a.a.O., Kap. A Rz 220).Wie der Senat bereits im Zusammenhang mit der Behandlung des insolvenzbedingten Ausfalls einer privaten Darlehensforderung als Rückzahlung zu Null i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeführt hat (Urteil in BFHE 259, 535), sollte mit Einführung der Abgeltungsteuer durch das UntStRefG 2008 aber eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden. Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene aufgegeben. Zusätzlich dient auch die Gleichstellung der Veräußerung mit verschiedenen Ersatztatbeständen in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG diesem Ziel (BTDrucks 16/4841, S. 56), so dass die Ersatztatbestände weit auszulegen sind.Vor diesem Hintergrund erfasst § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG sowohl die vertragsmäßige Einlösung zum Zeitpunkt der Endfälligkeit bzw. zum Zeitpunkt vereinbarter Einlösungstermine als auch jede andere vorzeitige oder verspätete Einlösung (Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, a.a.O., § 20 Rz 707c; Moritz/Strohm, a.a.O., Kap. A Rz 220). Darüber hinaus wird der Verfall und die Ausbuchung eines Knock-out-Zertifikats bei Erreichen der Knock-out-Schwelle als (automatische) Einlösung zu Null erfasst (Hagen/Remmel, Betriebs-Berater 2011, 2718, 2723). Der Wortlaut der Norm steht einer solchen Auslegung nicht entgegen. Da es seit Einführung der Abgeltungsteuer bei Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine steuerlich irrelevante Vermögensebene mehr gibt, besteht kein sachlich gerechtfertigter Grund, den Verfall eines Knock-out-Zertifikats nicht unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu fassen (vgl. auch von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 144). Vielmehr entspricht die Einbeziehung eines solchen Verfalls als automatische Einlösung zu Null --ebenso wie die unter 1. begründete Einbeziehung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG-- dem verfassungsrechtlichen Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit in Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. auch HHR/Buge, § 20 EStG Rz 531 ""Erlöschen von Rechtspositionen""; a.A. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 18 ff., allerdings aufgeweicht durch Rz D/9 21 a.E.).d) Der nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermittelnde Gewinn ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Dies führt im Streitfall zu dem vom Kläger geltend gemachten Verlust in Höhe von 130.058,89 €. Denn der Kläger hatte in dieser Höhe Anschaffungskosten für den Erwerb der im Streitjahr verfallenen Knock-out-Zertifikate.3. Der geltend gemachte Verlust kann auch gemäß § 20 Abs. 6 EStG mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264). Das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG hierzu eine Sondervorschrift enthält (BFH-Urteil in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456; Heuermann, Der Betrieb 2013, 718, 720; Jachmann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Band 34, 251, 275 ff.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_016-19,27. März 2019,"Beschluss des Großen Senats des BFH zur erweiterten Kürzung bei der Gewerbesteuer 27. März 2019 - Nummer 016/19 - Beschluss vom 25.09.2018 GrS 2/16 Unterliegt eine grundstücksverwaltende Gesellschaft nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer, kann sie die erweiterte Kürzung bei der Gewerbesteuer auch dann in Anspruch nehmen, wenn sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist. Dies hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) entschieden.Gewerblich tätige Personen- und Kapitalgesellschaften unterliegen der Gewerbesteuer. Soweit sich allerdings solche Gesellschaften auf die Verwaltung ihres eigenen Grundbesitzes beschränken, ist der daraus erwirtschaftete Gewinn durch den Tatbestand der erweiterten Kürzung in diesem Umfang vollständig von der Gewerbesteuer ausgenommen.Klägerin in dem Revisionsverfahren, das zur Vorlage an den Großen Senat führte, war eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, die an einer rein vermögensverwaltenden GbR beteiligt war. Diese GbR war wiederum Eigentümerin einer Immobilie. Die Klägerin machte für ihre aus der Beteiligung an der GbR bezogenen anteiligen Mieterträge die erweiterte Kürzung geltend. Das Finanzamt (FA) lehnte dies ab, weil die Beteiligung an der GbR im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kein eigener Grundbesitz der Klägerin sei, sondern Grundbesitz der GbR. Der vorlegende IV. Senat wollte dieser Auffassung des FA nicht folgen, sah sich an einer entsprechenden Entscheidung aber durch ein Urteil des I. Senats vom 19. Oktober 2010 I R 67/09 (BFHE 232,194, BStBl II 2011,367) gehindert. Er rief daher mit Vorlagebeschluss vom 21. Juli 2016 IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 (vgl. Pressemitteilung Nr. 68 vom 26. Oktober 2016) den Großen Senat zur Klärung der Rechtsfrage an. Der IV. Senat war der Ansicht, dass steuerrechtlich das Eigentum einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den hinter ihr stehenden Gesellschaftern anteilig zuzurechnen sei. Ein im zivilrechtlichen Eigentum der Personengesellschaft stehendes Grundstück sei daher eigener Grundbesitz der Gesellschafter der GbR.Dem folgte der Große Senat. Ob eigener Grundbesitz im Sinne der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung vorliegt, richtet sich nach den allgemeinen ertragssteuerrechtlichen Grundsätzen. Nach der Systematik und dem Regelungszweck der erweiterten Kürzung sowie unter Berücksichtigung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes ist unter eigenem Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz zu verstehen. Auch aus dem historischen Regelungskontext und der Entstehungsgeschichte der Norm sah sich der Große Senat bei dieser Auslegung, die zugunsten der Steuerpflichtigen wirkt und für den Immobilienbereich von großer Bedeutung ist, bestätigt. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: GrS 2/16","Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist. Tenor Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist. Tatbestand A.I. Vorgelegte RechtsfrageDer IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluss vom 21. Juli 2016 IV R 26/14 (BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202) dem Großen Senat des BFH auf Grundlage des § 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:""Ist einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Gesellschaft die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist?""II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, hat die Entwicklung und Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere Immobilienvermögens, sowie das Halten von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften zum Unternehmensgegenstand. Gründungsgesellschafter waren die an ihrem Kapital nicht beteiligte ""... Verwaltungs GmbH"" als Komplementärin (Komplementär-GmbH) sowie A als Kommanditist. Gesellschafter der zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin allein berechtigten Komplementär-GmbH ist A, Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind A und seine Tochter C.A war Eigentümer des Grundstücks E-Straße 102 in F. Weiter war A zu 2/3 an der Eigentümerin der Nachbargrundstücke E-Straße 98 bis 100, der vermögensverwaltenden GbR (A-GbR), beteiligt. Gesellschafter der A-GbR war neben A die B-GbR, bestehend aus S, T und U. Im Dezember 2006 legte A sein Grundstück E-Straße 102 sowie seine Beteiligung an der A-GbR in die Klägerin ein. Anschließend teilte A seinen Kommanditanteil an der Klägerin auf und schenkte die Beteiligungen seinen Töchtern D und C.Am 6. Dezember 2007 übertrug die Klägerin das Grundstück E-Straße 102 auf die A-GbR. Die A-GbR war damit Eigentümerin aller Grundstücke E-Straße 98 bis 102. A und C waren zur ausschließlichen Geschäftsführung der A-GbR im Hinblick auf die Bewirtschaftung und Verwaltung des gesellschaftseigenen Grundbesitzes bevollmächtigt und befugt, für einzelne Rechtshandlungen Untervollmacht an Dritte zu erteilen. Mit Hausverwaltervollmacht vom 6. Dezember 2007 beauftragte die A-GbR, vertreten durch C, die X-GmbH, alle das Verwaltungsobjekt E-Straße 98 bis 102 betreffenden Rechtsgeschäfte vorzunehmen, verbindliche Erklärungen abzugeben und sie gegenüber Mietern, Behörden, Grundpfandgläubigern und sonstigen Dritten zu vertreten. Die X-GmbH erhielt dafür die übliche Verwaltergebühr.Die Klägerin bezog in den Streitjahren 2007 bis 2011 ihre Erträge weit überwiegend aus der Beteiligung an der A-GbR und in geringem Umfang aus Zinseinnahmen. Eine Vergütung für eine Geschäftsführungstätigkeit bei der A-GbR ist nicht ausgewiesen. Mit ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre 2007 bis 2011 machte sie die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) geltend.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte die erweiterte Kürzung nicht, weil diese durch das Halten einer Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen sei.2. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der gegen die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre 2007 bis 2011 und gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen für 2013 erhobenen Klage mit Urteil vom 6. Mai 2014  6 K 6322/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1420) statt. Die Klägerin habe eigenen Grundbesitz verwaltet. Denn entscheidend sei nicht das zivilrechtliche Eigentum der A-GbR an den Grundstücken E-Straße 98 bis 102, sondern dass diese Grundstücke als Gesamthandseigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen seien. Die Klägerin habe auch keine schädlichen Nebentätigkeiten ausgeübt. Sie sei zwar nach § 709 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. § 4 des Gesellschaftsvertrags der A-GbR zur Geschäftsführung und nach § 714 BGB zur Vertretung der GbR berechtigt gewesen, habe diese aber nicht genutzt. Tatsächlich seien die Geschäfte der A-GbR durch A und C sowie durch die X-GmbH geführt worden. Hinsichtlich A und C bestehe zwar eine Personenidentität zur Geschäftsführung der Komplementär-GmbH der Klägerin, daraus könne jedoch nicht abgeleitet werden, dass A und C dabei für die Klägerin tätig geworden seien. Aber selbst eine aktive Verwaltung des Gesamthandsvermögens der A-GbR durch die Klägerin sei unschädlich, da sie unentgeltlich erfolgt sei.3. Das FA wendet sich mit seiner Revision gegen die Entscheidung des FG. Nach dem BFH-Urteil vom 19. Oktober 2010 I R 67/09 (BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367) erfordere ""eigener Grundbesitz"" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, dass das Grundstücksunternehmen (auch) zivilrechtlich Eigentümer des Grundbesitzes sei; die wirtschaftliche Zurechnung zum Betriebsvermögen des Grundstücksunternehmens genüge nicht. Der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bedürfe es nur, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich sei; § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG erfordere sie nicht. Auch § 20 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) regele nicht, ob ""eigener Grundbesitz"" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach ertragsteuerrechtlichen oder zivilrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen sei; ""eigener Grundbesitz"" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und dessen Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen (§ 20 Abs. 1 GewStDV) seien zweierlei. Hätte der Gesetzgeber einen zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitz für ausreichend erachtet, hätte er die Sätze 1 und 2 des § 9 Nr. 1 GewStG identisch formuliert. Die Klägerin sei kein Grundstücksunternehmen, sondern ein Unternehmen, das eine Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft halte; mithin führe auch der Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, Grundstücksunternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform von der Gewerbesteuer zu entlasten, zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin halte die Grundstücke zudem nicht unmittelbar in ihrem Betriebsvermögen, was angesichts des Wortlauts des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einen erheblichen Unterschied mache. Die Einkünfte seien nicht unmittelbar als Miet- und Pachteinnahmen, sondern nur mittelbar durch die Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft erzielt worden.Das FA erließ den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 am 5. Dezember 2014.4. Die Klägerin hält die Revision mit Hinweis auf die BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 26/07 (BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751) und vom 22. Januar 1992 I R 61/90 (BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628) für unbegründet; sie habe ausschließlich eigenen und nicht auch fremden Grundbesitz verwaltet.III. Vorlagebeschluss des IV. SenatsDer vorlegende IV. Senat möchte die Vorinstanz bestätigen und die Revision zurückweisen. Nach seiner Ansicht schließt die Beteiligung einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht generell aus. Die Beteiligung stelle sich als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dar, die keine kürzungsschädliche Tätigkeit enthalte. Die Obergesellschaft erziele zwar aufgrund ihrer gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte, die vermögensverwaltende Untergesellschaft aber solche aus Vermietung und Verpachtung. Allein das Umqualifizieren der Einkünfte der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft schließe eine erweiterte Kürzung nicht aus. Denn die erweiterte Kürzung wolle gerade Einkünfte entlasten, die allein kraft Rechtsform gewerbliche seien.Der IV. Senat sieht sich indessen an einer die Revision zurückweisenden Entscheidung durch die Ausführungen im Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 gehindert.Nachdem auf Anfrage des IV. Senats der I. Senat in seiner Sitzung am 28. April 2016 beschlossen hatte, an seiner im Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 geäußerten Rechtsauffassung festzuhalten, rief der IV. Senat mit Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 gemäß § 11 Abs. 2 FGO den Großen Senat an. Wegen der Begründung der Vorlage im Einzelnen wird auf den Vorlagebeschluss Bezug genommen.Das FA änderte nach Ergehen des Vorlagebeschlusses die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 2008, 2009 und 2010 jeweils zunächst mit Änderungsbescheiden vom 13. März 2017 und erneut mit Änderungsbescheiden vom 1. Dezember 2017 sowie die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 2011 und 2013 mit Änderungsbescheiden vom 12. Februar 2018.IV. Stellungnahmen der Beteiligten1. Die Klägerin und das FA haben sich nicht mehr geäußert.2. Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Vorlageverfahren beigetreten. Entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats sei eine erweiterte Kürzung nicht zu gewähren, wenn --wie im Streitfall-- das die erweiterte Kürzung beantragende Unternehmen --die Obergesellschaft-- nicht selbst Eigentümer des Grundbesitzes sei und sie den Grundbesitz auch nicht selbst, sondern die Untergesellschaft ihn als dessen zivilrechtliche Gesamthandseigentümerin verwalte und nutze.Die Einkünftequalifikation richte sich grundsätzlich nach der Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, also nach der Tätigkeit der Gesellschaft selbst, so der Große Senat des BFH in seinem Beschluss zu den Zebragesellschaften vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Danach sei zunächst die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu beurteilen und erst im zweiten Schritt zu prüfen, welche Einkunftsart der einzelne Gesellschafter für seine steuerlichen Zwecke erziele.Die beiden Tatbestandsmerkmale ""eigener Grundbesitz"" und ""zum Betriebsvermögen gehörender Grundbesitz"" seien nicht bedeutungsgleich. Dem stehe auch nicht das Urteil des I. Senats in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 entgegen. Der BFH führe dort zwar aus, dass die beiden Begriffe bedeutungsgleich seien. Im dort entschiedenen Streitfall hätte diese Frage aber dahinstehen können. Denn die Eigentümerin des fraglichen Grundbesitzes sei dort eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen, der das Grundstück ebenso wie einer originär gewerblich tätigen Personengesellschaft ungeachtet des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach Maßgabe des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzurechnen sei.Nichts anderes folge aus § 20 Abs. 1 GewStDV. Denn trotz des allgemeinen Verweises auf § 9 Nr. 1 GewStG habe § 20 Abs. 1 GewStDV nur für § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG Bedeutung. Es sei auf den zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitz abzustellen, auch wenn für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG der Einheitswert entscheidend sei. Der Gewerbeertrag folge indessen aus dem Gewinn i.S. des § 7 GewStG, der nicht nach bewertungsrechtlichen, sondern nach einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln sei. Dies gelte auch für die Zuordnung von Grundbesitz zum ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögen.Die erweiterte Kürzung folge auch nicht aus dem Regelungszweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Während Satz 1 schon nach der Begründung des Gewerbesteuergesetzes 1936 eine doppelte Besteuerung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer hätte vermeiden wollen, begünstigte Satz 2 nur Kapitalgesellschaften, um sie Einzelpersonen gleichzustellen, die mit den Erträgen aus der Verwaltung und Nutzung privaten Grundbesitzes nicht der Gewerbesteuer unterlägen. Mittlerweile gelte Satz 2 für alle gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen ohne Rücksicht auf ihre Rechtsform. Der Normzweck hätte sich aber nicht geändert. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe mehrfach entschieden, dass die erweiterte Kürzung auf einen engen Kreis von Unternehmen begrenzt werden dürfe, um Kapitalgesellschaften den nicht gewerbesteuerpflichtigen, nur Grundvermögen verwaltenden Einzel- oder Personenunternehmen anzunähern (Hinweis auf Kammerbeschluss vom 24. März 2010  1 BvR 2130/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 756). Dementsprechend versage der BFH in ständiger Spruchpraxis die erweiterte Kürzung, wenn die Obergesellschaft an einer vermögensverwaltenden und nicht gewerblich geprägten Untergesellschaft beteiligt sei. Die Gesetzesmaterialien bestätigten nicht, dass der Gesetzgeber die Obergesellschaft nicht habe belasten wollen. Unterschiedlich gestaltete Sachverhalte müssten auch nicht stets zu vergleichbaren steuerlichen Belastungen führen; dies gelte insbesondere bei Steuervergünstigungen.Die dem Wortlaut widersprechende Auslegung des vorlegenden Senats sei nur ausnahmsweise möglich, nämlich wenn die wortgetreue Auslegung zu sinnwidrigen und vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Ergebnissen führte. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewähre mit dem Ausschließlichkeitsgebot die erweiterte Kürzung nur unter den dort genannten Voraussetzungen. Eine nur geringfügige Abweichung davon führe infolgedessen zur Versagung der Steuervergünstigung. Dementsprechend habe der BFH eine Übertragung der sog. Bagatellgrenzengrundsätze auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abgelehnt (BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778).Die erweiterte Kürzung könne sich entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats auch nicht auf die aus § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG hergeleiteten systematischen Erwägungen stützen. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG erfasse die Überlassung von zum Sonderbetriebsvermögen gehörendem Grundbesitz durch Gesellschafter der Personengesellschaften. Auch dieser zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundbesitz werde von der Gesellschaft verwaltet und genutzt, so dass sich insoweit diese Konstellation vom hier vorliegenden Fall unterscheide, bei dem das ""Verwalten und Nutzen"" auf der Ebene der jeweiligen Untergesellschaft stattfinde.§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO rechtfertige ebenso wenig eine erweiterte Kürzung. Denn eine getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter sei zwar für die Gewinnermittlung nach § 7 GewStG erforderlich, aber nicht für § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, der eine nur unter engen Voraussetzungen zu gewährende Steuervergünstigung enthalte.Nichts anderes folge schließlich aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot. Entscheidend sei nicht, ob der Gesellschafter oder die Gesellschaft das Grundstück verwalte und nutze. Entscheidend sei, dass nur derjenige die erweiterte Kürzung erhalte, der auch selbst verwalte und nutze. Gründe B.Entscheidung des Großen Senats zu VerfahrensfragenI. Keine mündliche VerhandlungDer Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die dazu in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen hat der Vorlagebeschluss eingehend dargestellt. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zur Vorlagefrage Stellung zu nehmen.II. Zulässigkeit der VorlageDie Vorlage des IV. Senats ist zulässig, da der IV. Senat hinsichtlich der Vorlagefrage vom Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 abweichen will (§ 11 Abs. 2 FGO), der I. Senat mitgeteilt hat, an seiner Rechtsauffassung festzuhalten (§ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO) und die Vorlagefrage für die vom vorlegenden Senat zu treffende Entscheidung entscheidungserheblich ist.Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die vom vorlegenden IV. Senat im Revisionsverfahren zu treffende Entscheidung des Streitjahrs 2007 entscheidungserheblich (zu diesem Erfordernis Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327; Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 8; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 11 FGO Rz 35; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 11 Rz 11). Denn folgt der Große Senat nicht der Auffassung des Vorlagebeschlusses, ist die Revision des FA begründet und führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Klageabweisung. Folgt der Große Senat dagegen dem Vorlagebeschluss, ist die Revision jedenfalls hinsichtlich des Streitjahrs 2007 als unbegründet zurückzuweisen.Angesichts dessen bedurfte es hier auch keiner weiteren Ergänzungen seitens des vorlegenden Senats dazu, ob und inwieweit durch die während des Vorlageverfahrens ergangenen Änderungsbescheide für 2008 bis 2011 und 2013 die Vorlagefrage hinsichtlich dieser Streitjahre weiter entscheidungserheblich geblieben ist.C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte RechtsfrageDer Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage dahingehend, dass einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu verwehren ist, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist.I. Die erweiterte Kürzung - Gesetzeshistorie und Behandlung durch Rechtsprechung, Verwaltung, Literatur1. GesetzeshistorieDas erste reichseinheitliche Gewerbesteuergesetz (Gesetz vom 1. Dezember 1936, RGBl I 1936, 979, --GewStG 1936--), das die bisher bestehenden 16 Gewerbesteuergesetze der Länder ablöste, regelte in § 9 die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen und enthielt schon die Grundform einer erweiterten Kürzung. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 1936 war die Summe um 3 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes zu kürzen. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1936 trat auf Antrag an Stelle der Kürzung nach Satz 1 bei einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz noch eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf den Grundbesitz entfällt. Ausweislich der Gesetzesbegründung (RStBl 1937, 693) sollte die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 1936 insbesondere eine Doppelbesteuerung desselben Wirtschaftsguts durch die Grundsteuer und die Gewerbesteuer vermeiden. Als weiteres Beispiel einer Doppelbesteuerung war erläutert, dass etwa auch die Anteile am Gewinn einer offenen Handelsgesellschaft abzusetzen seien, weil diese Gesellschaften schon selbstständig der Gewerbesteuer unterlägen. Zu der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1936 geregelten erweiterten Kürzung selbst enthielt die Begründung indes keine Ausführungen.Das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373) erstreckte die für Kapitalgesellschaften zugelassene erweiterte Kürzung, damals geregelt in § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG 1952, nun auch auf Wohnungs- und Baugenossenschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder auch eigenes Kapitalvermögen verwalteten und nutzten. Der Gesetzgeber sah darin keine materiell-rechtliche Änderung, sondern lediglich die Übernahme der schon in der GewStDV 1950 i.d.F. vom 30. April 1952 in § 23 enthaltenen Regelung (BTDrucks 2/481, S. 113).Das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 18. Juli 1958 (BGBl I 1958, 473) dehnte erneut die erweiterte Kürzung durch die Neuregelung des § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG aus, und zwar in zweifacher Hinsicht. Zum einen sollte nicht nur der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, sondern auch der auf die Betreuung und Veräußerung von Eigenheimen, Kaufeigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen entfallende Gewerbeertrag in den Bereich der erweiterten Kürzung einbezogen werden, wie dies die Finanzverwaltung teilweise schon aus Billigkeitsgründen, gestützt auf Abschn. 62 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1955, praktiziert hatte. Zum anderen wurden nun auch Personengesellschaften in den Bereich der erweiterten Kürzung einbezogen, um sie insoweit mit den Kapitalgesellschaften sowie den Wohnungs- und Baugenossenschaften gleichzustellen. Die Gesetzesbegründung erläuterte dies damit, dass bisher Personengesellschaften unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG der Gewerbesteuer nicht unterlägen, wenn sie mit der Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz und Kapitalvermögen lediglich eine Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Tätigkeit ausübten. Die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen sei aber eine gewerbliche Tätigkeit. Dementsprechend müssten die Personengesellschaften ohne Einbeziehung in die erweiterte Kürzung ihren gesamten Ertrag der Gewerbesteuer unterwerfen (BTDrucks 3/260, S. 65; Bericht des Finanzausschusses, zu BTDrucks 3/448, S. 14).Das Steueränderungsgesetz 1961 (Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Gewerbesteuergesetzes, des Bewertungsgesetzes, des Vermögensteuergesetzes, des Steuersäumnisgesetzes, der Reichsabgabenordnung, des Steueranpassungsgesetzes, des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West) und anderer Gesetze) vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981) erstreckte schließlich auf Vorschlag des Finanzausschusses (zu BTDrucks 3/2706, S. 7) die erweiterte Kürzung, die bisher nur für Personen- und Kapitalgesellschaften sowie für Wohnungs- und Baugenossenschaften gegolten hatte, auf ""Unternehmen"".Das Zweite Gesetz zur Verbesserung der Haushaltsstruktur vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523) änderte § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dahingehend, dass bei Grundstücksverwaltungsunternehmen anstelle der pauschalen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag nur noch der Teil des Gewerbeertrags der Kürzung unterliegt, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.Das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310; EURLUmsG) begrenzte in § 9 Nr. 1 GewStG mit den Sätzen 5 und 6 die erweiterte Kürzung. Steuergestaltende Grundstücksübertragungen unter Ausnutzung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sollten verhindert werden, die erweiterte Kürzung insbesondere nicht zur Anwendung kommen, wenn der Grundbesitz ganz oder z.T. dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen diente oder soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist. Kapitalgesellschaften sollten die gewerbesteuerpflichtige Veräußerung nicht dadurch umgehen können, dass sie Grundstücke in grundstücksverwaltende Personengesellschaften einbringen und anschließend für die Veräußerung der Anteile an dieser Gesellschaft die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/3677, S. 38; präzisiert nach Erörterung im Finanzausschuss und den Anhörungen, Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 15/4050, S. 59).Das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) ergänzte § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG um Nr. 1a, um weitere steuerliche Gestaltungen im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung bei Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaften zu verhindern. Danach sind nunmehr nur Sondervergütungen in die erweiterte Kürzung einzubeziehen, die auf die Überlassung von Grundbesitz an die Gesellschaft entfallen (BTDrucks 16/10189, S. 73).2. Rechtsprechunga) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)Was unter ""eigenem"" Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu verstehen ist, hatte der RFH insbesondere anlässlich der Frage zu entscheiden, ob auch das Erbbaurecht und die aufgrund eines solchen errichteten Gebäude von dieser Regelung erfasst werden. Der RFH bejahte dies in den Urteilen vom 14. Oktober 1941 I 12/41 (RFHE 51, 36) und 12. Januar 1943 I 149/42 (RFHE 53, 15). Zum eigenen Grundbesitz i.S. der Kürzungsvorschrift des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG gehörten auch das Erbbaurecht und die aufgrund eines solchen errichteten Gebäude. Die Verwaltungsauffassung, dass keine reine Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz vorliege, weil zum Betriebsvermögen der Gesellschaft auch Gebäude gehörten, die aufgrund eines Erbbaurechts auf fremden Grund und Boden errichtet worden seien, und die Gesellschaft daher nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalte und nutze, lehnte der RFH ausdrücklich ab; er begründete dies im Wesentlichen mit dem Zweck der Kürzungsvorschrift, Betriebsgrundstücke nur durch ""eine"" Realsteuer, nämlich die Grundsteuer, zu belasten. Dieser Rechtsauffassung zum Erbbaurecht schloss sich der BFH an (Urteile vom 17. Januar 1968 I 5/65, BFHE 91, 365, BStBl II 1968, 353; vom 15. April 1999 IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532).Mit weiterem Urteil vom 14. Oktober 1941 I 216/41 (RFHE 51, 41) betonte der RFH darüber hinaus, dass der Grundsatz der Vermeidung einer Doppelbesteuerung von solch ausschlaggebender Bedeutung sei, dass dem selbst dann Rechnung getragen werde, wenn der Buchstabe des Gesetzes eine Doppelbesteuerung ermögliche. Die auf § 19 der Zweiten Verordnung sowie auf § 23 Abs. 1 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes (Verordnungen vom 20. Februar 1938, RGBl I 1938, 209; vom 31. Januar 1940, RGBl I 1940, 284) gestützte Auffassung der Finanzverwaltung, dass der als maßgeblich erklärte Stichtag für die Beurteilung, ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörte, könne nur für die Anwendung des § 9 Ziff. 1 Satz 1 GewStG gelten. Denn nur dem Vollkaufmann sei die Entscheidung überlassen, Grundstücksteile dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen. Kapitalgesellschaften hätten dagegen ihren Grundbesitz stets im Betriebsvermögen. Der RFH entsprach danach dem Antrag auf erweiterte Kürzung.Im Übrigen hatte die RFH-Rechtsprechung zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu entscheiden, ob bestimmte Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften über die ausschließliche Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes hinausgingen und als gewerblich zu qualifizieren seien (Urteile vom 28. Februar 1939 I 483/38, RStBl 1939, 578, Lieferung von Strom an Mieter eines Geschäftsgebäudes; vom 16. Mai 1939 I 160/39, RFHE 47, 66, Verpachtung des Gewerbebetriebs; vom 10. September 1940 I 106/40, RFHE 49, 145, Bewirtschaftung eigenen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens durch eine Kapitalgesellschaft als Nutzung eigenen Grundbesitzes; vom 30. Juni 1942 I 51/42, RFHE 52, 93, planmäßige Parzellierung und Veräußerung des Grundbesitzes).b) Rechtsprechung des BFHaa) Der BFH entschied zum Tatbestand der erweiterten Kürzung (Urteil vom 9. Februar 1966 I 173/63, BFHE 85, 115, BStBl III 1966, 253), dass die gemeinschaftliche Verwaltung eines im Miteigentum einer GmbH stehenden Grundstücks der erweiterten Kürzung nicht entgegenstehe, weil Gegenstand dieser Verwaltung und Nutzung nicht die Miteigentumsanteile seien, sondern das gemeinschaftliche Hausgrundstück. Die GmbH habe daher durch die Beteiligung an der gemeinschaftlichen Verwaltung den Rahmen der Verwaltung ausschließlich eigenen Grundbesitzes nicht überschritten. Mit Urteil vom 26. Februar 1992 I R 53/90 (BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738) hielt der I. Senat zwar daran fest, dass unter Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur die private Vermögensverwaltung in Abgrenzung zu gewerblichen Tätigkeiten zu verstehen sei, dass zu einer solchen Verwaltung und Nutzung aber nicht die entgeltliche Überlassung einer Mineralwasserquelle gehöre. Eine solche entgeltliche Überlassung sei zwar regelmäßig nicht den gewerblichen Einkünften, sondern solchen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Die Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG finde ihre Grenze aber im Wortsinn. Danach seien solche Einkünfte aus einer Quellnutzung keine aus der Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz.Mit Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 entschied der BFH, dass eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1968/1974 nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz sei, weil § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die Kürzung von der Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen des Unternehmers abhängig mache und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG daran anknüpfe. Die Begriffe ""eigener Grundbesitz"" und ""zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz"" seien bedeutungsgleich. Im dort entschiedenen Streitfall versagte der BFH allerdings die erweiterte Kürzung mit der Begründung, das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten grundstücksverwaltenden Personengesellschaft verstoße gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Denn der Grundbesitz der gewerblich geprägten Kommanditgesellschaften, an denen die auf die erweiterte Kürzung klagende GmbH als Kommanditistin beteiligt gewesen sei, gehöre zum Betriebsvermögen der jeweiligen Kommanditgesellschaften. Dieser Grundbesitz gehöre insbesondere nicht anteilig entsprechend der Beteiligungsquote der Klägerin zu ihrem Betriebsvermögen und sei damit auch kein ""eigener Grundbesitz"" der Klägerin. Auch in seinen Entscheidungen vom 17. Oktober 2002 I R 24/01 (BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355) und 30. November 2005 I R 54/04 (BFH/NV 2006, 1148) sah der I. Senat des BFH unter Bezugnahme auf sein Urteil I R 61/90 im Halten einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft unabhängig vom Umfang der Beteiligung und der daraus erzielten Einkünfte einen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.In einer Entscheidung zu § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG vertrat auch der VIII. Senat des BFH die Auffassung, dass Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung zu versagen sei, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb von Personen diene, die mittelbar über eine Personenhandelsgesellschaft am Grundstücksunternehmen beteiligt seien (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168). Offenbleiben könne, ob das Erfordernis der ausschließlichen Grundstücksverwaltung überhaupt Ausnahmen gestatte. Eine unschädliche Hilfstätigkeit im Dienste der (""ausschließlichen"") Grundbesitzverwaltung setze gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jedenfalls voraus, dass diese Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sei (Urteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359). An der Auffassung, dass das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich grundstücksverwaltenden KG keine Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes sei, hielt der VIII. Senat fest. Das Tatbestandsmerkmal ""ausschließlich"" sei auch keiner ausdehnenden Auslegung oder Analogie zugänglich (BFH-Beschluss vom 2. Februar 2001 VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817).Der I. Senat des BFH entschied schließlich mit Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, dass auch der von einer nicht gewerblich geprägten, sondern lediglich vermögensverwaltend tätigen Untergesellschaft --im Streitfall eine rein vermögensverwaltend tätige Immobilien-KG-- verwaltete und genutzte Immobilienbestand die Obergesellschaft --im Streitfall eine GmbH als eine der vier Komplementäre der Immobilien-KG-- insoweit nicht zur erweiterten Kürzung berechtige. Der Grundbesitz der Untergesellschaft sei weder als ausschließlich ""eigener"" Grundbesitz der Obergesellschaft zuzurechnen, noch sei das Halten der Komplementärbeteiligung eine Tätigkeit, die zu dem abschließenden Katalog an steuerlich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens gehöre. ""Eigener Grundbesitz"" liege trotz § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht vor. Bei dem seitens der KG genutzten Grundbesitz handele es sich um deren Gesamthandsvermögen; die auf Gesellschafterebene bei einer sog. Zebragesellschaft vorzunehmende Einkunftsqualifikation führe dementsprechend dazu, dass jedenfalls bei der Obergesellschaft teilweise fremder Grundbesitz vorliege, da der Grundbesitz der grundstücksverwaltenden Personengesellschaft nur im Rahmen der Beteiligung an jener Gesellschaft dem Betriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sei. Gewerbesteuerspezifische Überlegungen im Allgemeinen und hierbei kürzungsspezifische Überlegungen im Besonderen bedingten kein anderes Verständnis; maßgeblich sei vielmehr (auch) insoweit die zivilrechtliche Grundlegung. Zudem sei das Halten einer Beteiligung kürzungsschädlich, da eine solche Tätigkeit nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gehöre. Dies gelte auch dann, wenn die von der Obergesellschaft gehaltene Beteiligungsgesellschaft keine gewerblich geprägte, sondern eine rein vermögensverwaltend tätige Immobilien-KG sei. Das Halten einer solchen Komplementärbeteiligung gehöre nicht zum abschließenden Katalog der unschädlichen Tätigkeiten. Handele es sich bei der Untergesellschaft um eine sog. Zebragesellschaft, erwirtschafte die Komplementär-GmbH insoweit kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte und nicht --wie die KG-- solche aus Vermietung und Verpachtung.An dieser Auffassung hielt der I. Senat des BFH auch in seinem Urteil vom 26. Februar 2014 I R 47/13 (BFH/NV 2014, 1395) fest. Der Begriff der Ausschließlichkeit sei gleichermaßen qualitativ, quantitativ wie zeitlich zu verstehen; die erweiterte Kürzung erfordere durchgängig die schlichte Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes als Haupttätigkeit des Unternehmens. Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grenze die Vermögensverwaltung i.S. einer Fruchtziehung von gewerblichen Tätigkeiten ab. Diese Auslegung der ""Ausschließlichkeit"" und der ""Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes"" begegne auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die rechtsformbedingte Ungleichbehandlung gegenüber einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft resultiere bereits aus der gesetzgeberischen Grundentscheidung, die Tätigkeit von Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als gewerblich zu qualifizieren. Die verfassungsrechtlich nicht unbedingt gebotene Begünstigung sei von engen tatbestandlichen Erfordernissen abhängig und der Gesetzgeber grundsätzlich darin frei, diese entsprechend zu normieren. Es entspreche zwar dem ursprünglichen Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft vergleichbar tätigen Personengesellschaften gleichzustellen; dies erzwinge aber keine uneingeschränkte, sondern nur eine spezifisch darauf beruhende Gleichbehandlung, entsprechende Gewinne bei Personengesellschaften nicht mit Gewerbesteuer zu belasten. Daran sei festzuhalten, eine Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs der Kürzungsvorschrift gegen ihren ausdrücklichen Wortlaut komme nicht in Betracht.bb) In weiteren Fällen zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hatte der BFH auch zu entscheiden, ob die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Haupttätigkeit der Unternehmen darstellten und andere Tätigkeiten allenfalls von untergeordneter Bedeutung waren, ob die Tätigkeiten den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten oder schon für sich betrachtet als gewerbliche Tätigkeiten galten (BFH-Urteile vom 7. April 1967 VI 294/65, BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559; vom 7. April 1967 VI R 285/66, BFHE 89, 215, BStBl III 1967, 616; vom 26. August 1993 IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338).c) Rechtsprechung der FGDie Rechtsprechung der FG zum Tatbestand der erweiterten Kürzung ist nicht einheitlich. Sie folgt teilweise der Auffassung des vorlegenden Senats, wonach eine Kommanditbeteiligung einer grundstücksverwaltenden GmbH an einer vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags verstoße (FG Berlin-Brandenburg, Urteile in EFG 2014, 1420 [Vorinstanz]; vom 6. Mai 2014  6 K 6091/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 1232; FG München, Urteil vom 29. Februar 2016  7 K 1109/14, EFG 2016, 932). Dagegen entschied das Hessische FG mit Urteil vom 7. Mai 2012  8 K 2580/11 (juris) im Anschluss an das Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, dass ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot vorliege, wenn die Beteiligungsgesellschaft keine gewerblich geprägte Gesellschaft, sondern eine rein vermögensverwaltend tätige Erbengemeinschaft sei. Ebenso verneinte das FG München (Urteil vom 2. März 2009  7 K 1341/07, EFG 2009, 1044) die Möglichkeit einer erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags für eine Immobilien-Holding, die Beteiligungen an grundstücksverwaltenden Personengesellschaften hält, diesen zur Finanzierung ihrer Grundstückserwerbe Darlehen mit einem Zinsaufschlag zur Verfügung stellt und zu ihren Gunsten entgeltlich Patronatserklärungen abgibt. Schließlich entschied auch das FG Köln mit Urteil vom 10. Februar 2011  13 K 2516/07, 13 K 4047/10 (EFG 2011, 1492), dass eine mitunternehmerische Beteiligung (atypisch stille Beteiligung) eines Unternehmens, das ansonsten ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet, gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstoße und daher die erweiterte Kürzung nicht in Betracht komme.3. VerwaltungDie Verwaltung verweist gegenwärtig im Gewerbesteuer-Handbuch 2016 (GewStH 2016) H 9.2 (2) unter ""Beteiligungen"" auf das Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367. Danach könne eine grundstücksverwaltende GmbH, die als Komplementärin an einer ihrerseits vermögensverwaltenden KG beteiligt sei, nicht die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. Das Halten der Komplementärbeteiligung zähle danach nicht zum abschließenden Katalog der prinzipiell kürzungsunschädlichen Tätigkeiten. Nach H 9.2 (2) ""Eigener Grundbesitz"" GewStH 2016 richte sich dieser Begriff nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörende Grundbesitz sei eigener Grundbesitz. Daher könne die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch genommen werden, wenn das Unternehmen neben der eigenen Grundstücksverwaltung als Mitunternehmer an einer nur grundstücksverwaltenden gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt sei (mit Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628).Zuvor vertrat die Verwaltung unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 die Auffassung, dass eigener Grundbesitz der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörende Grundbesitz sei (z.B. Abschn. 60 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2, 3 GewStR 1998) und angesichts des BFH-Urteils in BFHE 85, 115, BStBl III 1966, 253 die erweiterte Kürzung auch dann nicht zu versagen sei, wenn das Unternehmen sich an der gemeinschaftlichen Verwaltung eines Grundstücks beteiligte, dessen Miteigentümer es zu 2/3 Anteilen sei (Abschn. 60 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 16, 17 GewStR 1998 und Abschn. 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 19, 20 GewStR 1990).4. LiteraturDie historische Kommentarliteratur zur ursprünglichen Fassung des Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936 erörterte das Tatbestandsmerkmal ""eigener"" Grundbesitz nur vereinzelt. In Ringelmann-Freudling (Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 1937, § 9 Anm. 6, S. 289) wurde die Auffassung vertreten, dass ""Eigen"" i.S. der steuerrechtlichen Zurechnung nach § 11 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zu verstehen sei. Weiter sah man als typischen Anwendungsfall der Verwaltung und Nutzung des ausschließlich ""eigenen"" Grundbesitzes die Vermietung und Verpachtung von Wohnhäusern und Ländereien, nicht dagegen die Verwaltung fremden Grundbesitzes oder den Grundstückshandel oder auch eine Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz, die materiell den Charakter eines Gewerbebetriebs annehme, z.B. eigens zu gewerblichen Zwecken eingerichtete Gebäude, etwa Großgaragen, Bürohäuser, Hotels oder Saalbauten. Als Adressaten der erweiterten Kürzung galten danach Grundstücksgesellschaften, die an sich keinen gewerblichen Betrieb unterhielten (Troeger-Vangerow, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 1937, § 9 Anm. 1; Abraham, Praktischer Führer durch das Gewerbesteuerrecht, 1942, S. 314b, 315; Oeftering/Herzler-Gebert, Das Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936, Stand 1943, § 9 Anm. 4; Dunz/Rohde, Das Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., 1939, § 9 Anm. 1, S. 331).Gegenwärtig wird der Tatbestand der erweiterten Kürzung insbesondere nach der Entscheidung des I. Senats des BFH in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 diskutiert. Die steuerrechtliche Literatur betrachtet die beiden Tatbestandsmerkmale ""zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörender Grundbesitz"" und ""eigener Grundbesitz"" überwiegend als gleichbedeutend, beruft sich dazu u.a. auf die frühere Rechtsprechung des I. Senats des BFH und sieht in dessen anderslautender Entscheidung in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 einen systematischen Widerspruch oder eine nicht ausdrücklich kenntlich gemachte Rechtsprechungsänderung. Die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mache aus Sicht der gewerblich tätigen Obergesellschaft den Grundbesitz der rein vermögensverwaltenden Gesellschaft zu eigenem Grundbesitz der Obergesellschaft (Sanna, Deutsches Steuerrecht 2012, 1365; Borggräfe/Schüppen, Der Betrieb --DB-- 2012, 1644; Kohlhaas, Finanz-Rundschau --FR-- 2015, 397). Weiter wird darauf verwiesen, dass der Anteil an einer Personengesellschaft aus steuerrechtlicher Sicht kein Wirtschaftsgut und das Halten der Beteiligung keine kürzungsschädliche Tätigkeit sei (Schmid/Mertgen, FR 2011, 468); steuerrechtlich bestehe keine Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern eine Beteiligung an deren zivilrechtlichem Gesamthandsvermögen, wie dies aus den Beschlüssen des Großen Senats des BFH zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft hervorgehe. Dementsprechend bilanziere die Obergesellschaft keine Beteiligung, sondern anteilig Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Gesellschaft (Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644). Wenn die erweiterte Kürzung ""anstelle"" der Kürzung nach Satz 1 trete, stelle das Gesetz damit gerade keine weitergehenden zivilrechtlichen Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung auf (Demleitner, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 1257; ders. BB 2011, 1190). Der Begriff ""eigener"" Grundbesitz fasse lediglich prägnant das in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG genannte Tatbestandsmerkmal ""zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörender Grundbesitz"" zusammen (Kohlhaas, FR 2015, 397). Es komme nicht auf die zivilrechtliche Grundlegung an, sondern darauf, ob die Vermögenswerte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft anteilig zum Betriebsvermögen des Gesellschafters der Obergesellschaft (Zebragesellschaft) gehörten (Fatouros, in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl., Rz 2.434). Neben der entscheidenden Bruchteilsbetrachtung sprächen auch steuerliche Transparenzgesichtspunkte für eine entsprechende Behandlung bei der doppelstufigen Personengesellschaft (Wienke, DB 2014, 2801). Sollte an der neuen Rechtsprechung des I. Senats des BFH in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 festgehalten werden, die jedenfalls irritierend sei, könnten auch gesamthänderische Erbengemeinschaften ihren Gesellschaftern oder Beteiligten keinen eigenen Grundbesitz mehr vermitteln. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stelle offenkundig besondere Anforderungen an den Grundbesitz; ansonsten hätte der Gesetzgeber auch vom Grundbesitz i.S. des Satz 1 sprechen können. Dementsprechend sei zu raten, Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaften in Bruchteilseigentum umzuwandeln (Bodden, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung 2014, 22; ders. DStR 2014, 2208).Die Kommentarliteratur folgt überwiegend nicht der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367. Nach Renner (in: Bergemann/Wingler, GewStG, Kommentar, § 9 Rz 33) erfordert eigener Grundbesitz i.S. der Norm kein zivilrechtliches Eigentum. Daher sei auch der Grundbesitz eines an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft beteiligten gewerblich tätigen Gesellschafters eigener Grundbesitz. Nach Roser (in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Rz 113, 113a) verschärft die Entscheidung des I. Senats in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung, zumal die zivilrechtliche Auslegung des Begriffs nicht zu § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG passe. In ähnlicher Weise hält Güroff (in: Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21) die Auslegung des I. Senats, nach der im Gesamthandsvermögen stehender Grundbesitz trotz § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zivilrechtlich betrachtet teilweise fremder Grundbesitz sei, für nicht geboten. Dann müssten auch die Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft und die an einer nicht gewerblich geprägten rein vermögensverwaltenden Zebragesellschaft zu den kürzungsschädlichen Tätigkeiten (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25a) zählen. Angesichts dessen sei der Auffassung des Vorlagebeschlusses des IV. Senats zu folgen. Auch Reiß (in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 399c) sieht bei einer vermögensverwaltenden KG den Gewinnanteil einer daran beteiligten Kapitalgesellschaft als deren eigene gewerbliche Einkünfte und dementsprechend das Gesamthandsvermögen als deren anteiliges Betriebsvermögen. Unklar sei, aus welchen Gründen dies nach der Rechtsprechung des I. Senats nicht gelten solle, sofern der an der Zebragesellschaft beteiligte Gesellschafter nur gewerbliche Beteiligungseinkünfte habe. Weder das Einkommen- noch das Gewerbesteuerrecht folgten der ""zivilrechtlichen Grundlegung"", sondern verstünden vielmehr umgekehrt die Verwaltung und Nutzung zivilrechtlichen Gesamthandseigentums beim betrieblich beteiligten Gesellschafter als Nutzung und Verwaltung seines eigenen Anteils und rechneten demgemäß anteilig diese Vermögensmehrung dem Gewinn zu.Dagegen stützt sich Gosch (in Blümich, § 9 GewStG Rz 65, 65c, Ergänzungslieferung November 2016; ders. BFH/PR 2011, 183) auf einen normspezifischen Ausgangspunkt, der an das bürgerlich-rechtliche Eigentum und nicht an die steuerrechtliche Zuordnung anknüpfe. Die Begriffe eigener Grundbesitz und zum Betriebsvermögen gehörender Grundbesitz seien keine identischen Merkmale. Insbesondere das Ausschließlichkeitsgebot sei in qualitativer, quantitativer und zeitlicher Hinsicht eng auszulegen; dementsprechend gelte der von der Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand nicht als ausschließlich eigener Grundbesitz der Obergesellschaft. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ändere daran nichts. Ebenso hält auch Schnitter (in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 46 und 52a) die Begriffe eigener Grundbesitz und zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörender Grundbesitz für nicht bedeutungsgleich.II. Auffassung des Großen SenatsDer Große Senat verneint die Vorlagefrage. Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Gesellschaft ist die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht allein deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist.1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG normiert damit die sog. erweiterte Kürzung.Die erweiterte Kürzung ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen. Rechtsfolge der erweiterten Kürzung ist, dass die Erträge, soweit sie aus der Verwaltung und Nutzung dieses eigenen Grundbesitzes resultieren, im Ergebnis nicht in den Gewerbeertrag und den Gewerbesteuermessbetrag eingehen und somit nicht der Gewerbesteuer unterliegen.2. Ausschließlich eigenen Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und nutzt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft auch dann, wenn eine Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft gehalten wird. Denn der zivilrechtlich im Eigentum der rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft stehende Grundbesitz ist ihrer Gesellschafterin, der gewerblich geprägten Personengesellschaft anteilig als deren Betriebsvermögen zuzurechnen und in diesem Umfang zugleich i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ""eigener Grundbesitz"" der gewerblich geprägten Personengesellschaft (dazu 3.).Wenn der Grundbesitz der rein vermögensverwaltenden GbR der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, verwaltet und nutzt die gewerblich geprägte Personengesellschaft als deren Gesellschafterin diesen anteilig als eigenen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft übt als Gesellschafterin der rein vermögensverwaltenden GbR damit auch keine Tätigkeit aus, die nach Art, Umfang und Intensität über das ausschließliche Verwalten und Nutzen dieses eigenen anteiligen Grundbesitzes hinausgeht, wenn die Verwaltung und Mitwirkungsrechte der Gesellschafterin ihren Miteigentumsanteilen entsprechen (dazu 4.).3. Der Große Senat folgt damit im Grundsatz der Auffassung des vorlegenden Senats, dass eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz ist. Denn die Begriffe ""eigener Grundbesitz"" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und ""zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz"" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sind im Hinblick auf die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des Grundbesitzes bedeutungsgleich. Der Tatbestand eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beurteilt sich insbesondere nicht abweichend vom Grundtatbestand der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung allein nach rein zivilrechtlichen, sondern --in Übereinstimmung mit dem Grundtatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG-- nach (ertrag-) steuerrechtlichen Grundsätzen. Das hatten so auch u.a. der I. Senat und der IV. Senat in früheren Urteilen noch übereinstimmend entschieden (z.B. BFH-Urteile vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799; vom 20. Januar 1982 I R 201/78, BFHE 135, 327, BStBl II 1982, 477; in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628).An dieser Auffassung hält der Große Senat fest. Der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist im Hinblick auf die Frage, was unter ""eigenem"" Grundbesitz i.S. dieser Norm zu verstehen ist, zwar offen und daher auslegungsbedürftig. Aber mit Blick auf die Systematik des GewStG (a) und den grundlegenden Regelungszweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unter Berücksichtigung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes (b) ist die Norm dahingehend auszulegen, dass eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz ist. Die Entstehungsgeschichte des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und dessen historischer Regelungskontext bestätigen dieses Normverständnis (c).a) Rechtssystematische ErwägungenEs entspricht der Systematik des GewStG, den Tatbestand der erweiterten Kürzung im vorgenannten Sinne auszulegen. Diese Auslegung ergibt sich sowohl daraus, dass die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags i.S. des § 7 GewStG nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen der Gewinnermittlung ermittelt wird (aa), als auch daraus, dass das GewStG den ""eigenen Grundbesitz"" in allen Tatbeständen der erweiterten Kürzung als gesetzliches Merkmal verwendet (bb).aa) Die erweiterte Kürzung in der gewerbesteuerrechtlichen GesamtsystematikDie erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist Teil der Regelungen zur Ermittlung der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, nämlich des Gewerbeertrags. Dieser ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. In systematischer Hinsicht folgt damit die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage den einkommensteuerrechtlichen Prinzipien der Gewinnermittlung.Zu diesen Prinzipien der Gewinnermittlung zählt auch die sog. Bruchteilsbetrachtung. Danach sind in den Fällen, in denen sich Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Wirtschaftsgüter, die diesen an der Personengesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur gesamten Hand zustehen, ihnen anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die für diese Besteuerung erforderliche getrennte Zurechnung ist in der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH insbesondere zu Fällen der betrieblichen Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) entschieden worden, wie sie auch im hier zu entscheidenden Streitfall vorliegt. Danach ist der in dieser Art beteiligte Gesellschafter vermittels seines Gesellschaftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt. Der Durchgriff auf einzelne in der Einheit der Gesellschaft verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist stets dann notwendig, wenn nur so die sachlich richtige Besteuerung des an einer Personengesellschaft oder einer steuerrechtlich gleichwertigen Rechtsgemeinschaft Beteiligten sichergestellt werden könne (Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2., Rz 29 der Gründe; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.b, Rz 61 der Gründe unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb (3)). Die entsprechenden Grundsätze wendet der Große Senat des BFH in Fällen des Treuhandmodells an (Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b cc, Rz 101 der Gründe). Danach verkörpert der Anteil an einer Personengesellschaft lediglich die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. An diesen Grundsätzen hält der Große Senat fest.Es ist nichts dafür ersichtlich, dass diese Bruchteilsbetrachtung im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags ausnahmsweise nicht zur Anwendung kommen könnte. Finden mithin im Tatbestand der erweiterten Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals des eigenen Grundbesitzes die Grundsätze der Bruchteilsbetrachtung Anwendung, führt dies auch in systematischer Hinsicht dazu, dass der gesamthänderisch in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gebundene Grundbesitz im Umfang der Beteiligung zugleich anteilig eigener Grundbesitz i.S. dieser Norm ist.bb) Systematischer Zusammenhang mit den weiteren Tatbeständen der erweiterten Kürzung§ 9 Nr. 1 GewStG normiert die grundbesitzveranlassten gewerbesteuerrechtlichen Kürzungen. Satz 1 regelt die Kürzung nach dem Einheitswert des Grundbesitzes. Satz 2 enthält den Grundtatbestand der erweiterten Kürzung, nämlich die Kürzung um den tatsächlichen Gewerbeertrag, soweit er auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Der Regelungsumfang der erweiterten Kürzung erschöpft sich indes nicht in Satz 2. Zur erweiterten Kürzung gehören auch deren tatbestandliche Ausdehnungen durch die Sätze 3 und 4 sowie die Rückausnahmen in Satz 5 Nrn. 1, 1a, 2 und in Satz 6 der Vorschrift. Angesichts dessen hat die Auslegung nicht allein und isoliert den Tatbestand der erweiterten Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in den Blick zu nehmen, sondern dabei insbesondere auch dessen rechtssystematische Stellung im Regelungsgefüge der gewerbesteuerrechtlichen erweiterten Kürzungen insgesamt zu beachten. Dies gilt in besonderer Weise, wenn das hier auslegungsbedürftige Tatbestandsmerkmal des eigenen Grundbesitzes eine grundlegende, gleichsam vor die ""Klammer gezogene"" tatbestandliche Voraussetzung sowohl für die ausdehnenden als auch für die einschränkenden Tatbestände der erweiterten Kürzung der Sätze 3 bis 5 des § 9 Nr. 1 GewStG darstellt.Mit Blick auf diese Tatbestände fügt sich der Grundtatbestand der erweiterten Kürzung in das Regelungsgefüge der gewerbesteuerrechtlichen Kürzungen in systematischer Hinsicht nur dann widerspruchsfrei ein, wenn dessen Tatbestandsmerkmal des ""eigenen"" Grundbesitzes nicht anders als das Tatbestandsmerkmal ""zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden ... Grundbesitzes"" in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu verstehen ist. Denn knüpfte man gestützt auf einen ""normspezifischen Ausgangspunkt"" (so Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65, 65c, Ergänzungslieferung November 2016) an das bürgerlich-rechtliche Eigentum an und legte das Tatbestandsmerkmal eigener Grundbesitz rein zivilrechtlich aus, liefen einzelne Tatbestände der erweiterten Kürzung teilweise leer, hätten keinen Anwendungsbereich und gelangten für einzelne Anwendungsfälle zu widersprüchlichen Ergebnissen.Der Große Senat folgt damit der Auffassung des vorlegenden Senats, der zutreffend mit Blick auf die Rechtssystematik unter Rz 41 der Gründe seines Vorlagebeschlusses in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 darauf hinweist, dass die zur erweiterten Kürzung in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geschaffene Ausnahmevorschrift in Satz 5 Nr. 1a letztlich keinen Anwendungsbereich hätte, wenn es für die erweiterte Kürzung allein auf das zivilrechtliche Eigentum des Gesellschafters ankäme.Entsprechendes gilt für die zwei vom vorlegenden Senat herangezogenen Vergleichsfälle im Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung (Rz 46 und 47 der Gründe des Vorlagebeschlusses in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202), die ebenfalls die systematisch widersprüchlichen Ergebnisse aufzeigen, wenn das Tatbestandsmerkmal eigener Grundbesitz allein als zivilrechtliches Eigentum zu verstehen wäre.Der Große Senat sieht sich in diesem Ergebnis letztlich auch durch das EURLUmsG bestätigt. Denn dort ist der Gesetzgeber selbst offenkundig davon ausgegangen, ""eigener"" Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG liege auch vor, wenn eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft und diese Personengesellschaft die Eigentümerin des Grundstücks ist. Die Einfügung des Satz 6 in § 9 Nr. 1 GewStG wurde damit begründet, dass ohne diese Regelung Kapitalgesellschaften die gewerbesteuerpflichtige Veräußerung von Grundstücken umgehen könnten, indem sie die Grundstücke in grundstücksverwaltende Personengesellschaften einbringen und anschließend für die Veräußerung der Anteile an dieser Personengesellschaft die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen würden (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/3677, S. 38; präzisiert in Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 15/4050, S. 59). Wenn der Gesetzgeber in diesen Fällen grundsätzlich die erweiterte Kürzung für anwendbar hält, setzt diese Auffassung voraus, dass der von der Kapitalgesellschaft gehaltene Anteil an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht nur Betriebsvermögen, sondern auch ""eigener Grundbesitz"" der Kapitalgesellschaft i.S. des Tatbestands des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist.b) RegelungszweckDer Regelungszweck der erweiterten Kürzung bestätigt das aus den vorstehenden systematischen Erwägungen gewonnene Auslegungsergebnis. Denn § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht.aa) § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG soll eine ""doppelte Besteuerung desselben Wirtschaftsguts durch die Grundsteuer und die Gewerbesteuer"" vermeiden, wie dies schon die Begründung für das erste reichseinheitliche Gewerbesteuergesetz formulierte (Begründung zum GewStG 1936, RStBl 1937, 693, 696). Das ist nach allgemeiner Auffassung auch noch der Regelungszweck nach dem derzeit geltenden Gewerbesteuerrecht (BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 I R 63/01, BFH/NV 2003, 82; vom 5. Oktober 1967 I 258/64, BFHE 90, 299, BStBl II 1968, 65; Roser, in: Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 16; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 19, jeweils m.w.N.).bb) Der Regelungszweck der erweiterten Kürzung in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG war dagegen schon nach der ursprünglichen Fassung des § 9 Nr. 1 GewStG 1936 darauf gerichtet, die Gewerbesteuerbelastung der allein kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, die sich nur mit der Verwaltung von Grundvermögen befassen und damit nicht per se gewerblich tätig sind, der Belastung von in diesem Bereich tätigen Einzelunternehmen oder Personengesellschaften anzunähern. Die damalige Kommentarliteratur erläuterte den Grundgedanken der Steuerbefreiung damit, dass ""eine steuerliche Überbelastung von Grundstücksgesellschaften, Hausverwaltungsgesellschaften u. dgl."" verhindert werden solle; diese seien nunmehr lediglich aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig, obwohl sie an sich ein Gewerbe nicht ausübten (Oeftering/ Herzler-Gebert, a.a.O., § 9 Anm. 4; Abraham, a.a.O., S. 314b; Dunz/Rohde, a.a.O., § 9 Anm. 1, S. 331).§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in dieser ursprünglichen Fassung bezweckte auch keine Bevorzugung der Kapitalgesellschaften gegenüber Personengesellschaften. Denn nach dem damals geltenden Recht musste die erweiterte Kürzung lediglich Kapitalgesellschaften erfassen. Nur Kapitalgesellschaften waren ungeachtet ihrer tatsächlichen Tätigkeit allein kraft Rechtsform gewerblich tätig und unterlagen als solche der Gewerbesteuer. Personengesellschaften --auch in der Rechtsform der GmbH & Co. KG-- wurden dagegen ausschließlich erst durch eine originär gewerbliche Tätigkeit gewerbesteuerpflichtig. Denn eine Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform sah das damalige Steuerrecht für Personengesellschaften nicht vor.cc) Der Gesetzgeber hielt auch in allen späteren Fassungen des GewStG an dem Regelungszweck, ausschließlich mit der Verwaltung von Grundvermögen befasste und damit nicht per se gewerblich Tätige von der gewerbesteuerrechtlichen Belastung freizustellen, fest; er sah in dieser Kürzungsvorschrift insoweit offenbar ein allgemeines Regelungskonzept. Er erstreckte den persönlichen Anwendungsbereich der zur erweiterten Kürzung Berechtigten in den nachfolgenden Rechtsänderungen zunächst auch auf Personengesellschaften, dann allgemein auf ""Unternehmen"", die derart vermögensverwaltend tätig waren, und hielt daran auch im Rahmen der nachfolgenden Änderungen zur Vermeidung oder Regulierung von steuerumgehenden Gestaltungen fest. Insoweit kann auf die Ausführungen unter C.I.1. verwiesen werden.dd) Der BFH sieht in ständiger Rechtsprechung ebenfalls den Regelungszweck der erweiterten Kürzung darin, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer zum Zwecke der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur private Vermögensverwaltung betreiben, freizustellen (BFH-Urteile in BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559; vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; vom 9. Oktober 1974 I R 23/73, BFHE 113, 463, BStBl II 1975, 44; vom 31. Juli 1990 I R 13/88, BFHE 162, 111, BStBl II 1990, 1075; in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168; vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28; in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359; vom 17. Januar 2006 VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434).ee) Mit Blick auf diesen unverändert beibehaltenen Regelungszweck der erweiterten Kürzung erweist sich § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergebnis als eine am ursprünglichen gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrund ausgerichtete Korrektur einer darüber hinausgehenden allein rechtsformveranlassten Steuerbelastung, soweit die Regelung allein das Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes betrifft. Denn § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nimmt als Grundtatbestand der erweiterten Kürzung in seinem ursprünglichen Regelungsumfang allein die rein vermögensverwaltende grundbesitzbezogene Erwerbstätigkeit aus der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, dem Gewerbeertrag, aus, die nach der grundlegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers nicht gewerbesteuerbar sein soll (vgl. zu den darüber hinausgehenden weiteren Befreiungsvorschriften von Wohnungsbauunternehmen Roser, in: Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Rz 96; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 17).Dieser Befund ist im Rahmen der Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu beachten. Denn vergleichbar mit dem Gesetzgeber, der nach der Rechtsprechung des BVerfG (ständige Rechtsprechung, zuletzt BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017  2 BvL 6/11, HFR 2017, 636) zwar bei der Auswahl des Steuergegenstands einen weitreichenden Gestaltungsspielraum hat, diesen sodann aber folgerichtig ausgestalten muss, ist auch im Rahmen der Auslegung des Steuertatbestands dem erkennbar gewordenen steuerlichen Belastungsgrund Rechnung zu tragen und so der fragliche Tatbestand unter Beachtung des Gebots der Folgerichtigkeit auszulegen. In diesem ursprünglichen Umfang erweist sich die erweiterte Kürzung so nicht als begünstigende Subventionsnorm, sondern lediglich als Instrument der folgerichtigen Fortschreibung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes.Diese Auslegungsgrundsätze blieben indessen unbeachtet, verstünde man den Tatbestand der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG allein als beliebige Begünstigung, die von engen tatbestandlichen Erfordernissen abhängig gemacht werden könne (so aber der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65, 65c).c) Historischer RegelungskontextDie aus Rechtssystematik und Regelungszweck gewonnene Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entspricht schließlich auch der Entstehungsgeschichte und dem historischen Regelungskontext der Norm.aa) § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in seiner ursprünglichen Fassung regelte rechtsformunabhängig die einfache Kürzung für alle Unternehmer und musste daher bei (Einzel-)Unternehmern zwischen dem zum Privatvermögen und dem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz unterscheiden. Denn Grundbesitz natürlicher Personen ist stets eigener Grundbesitz, unabhängig davon, ob er zu deren Privat- oder Betriebsvermögen gehört; die Kürzung in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sollte aber naturgemäß nur den zum Betriebsvermögen gehörenden eigenen Grundbesitz erfassen. Dementsprechend begrenzte der historische Gesetzgeber in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die Kürzung auf den ""zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitz"". Geregelt war damit zugleich die einfache Kürzung für Kapitalgesellschaften, die ausschließlich Betriebsvermögen haben.§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasste rechtsformabhängig Kapitalgesellschaften, deren Grundbesitz stets zum Betriebsvermögen gehört. Angesichts dessen war in Bezug auf diese eine Unterscheidung zwischen zum Betriebsvermögen und nicht zum Betriebsvermögen gehörendem Grundbesitz entbehrlich; die erweiterte Kürzung war nicht eigens auf diesen ""zum Betriebsvermögen gehörenden"" Teil des Grundbesitzes zu beschränken. Zu regeln waren vielmehr die Fälle, in denen die Kapitalgesellschaften diesen ohnehin zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden eigenen Grundbesitz lediglich nach Art einer privaten Vermögensverwaltung nutzten, nämlich ihren ""eigenen Grundbesitz"" ausschließlich verwalteten und nutzten. Dies entsprach dem Regelungszweck im Zeitpunkt der Normierung des Tatbestands der erweiterten Kürzung, um in dieser Art und Weise tätige Kapitalgesellschaften mit Unternehmern gleich zu behandeln, die mit derartigen Tätigkeiten --Verwalten und Nutzen des eigenen Grundbesitzes-- schon per se kein Gewerbe betrieben und damit nicht gewerbesteuerpflichtig tätig waren (dazu unter C.II.3.b).Im Ergebnis beschrieb § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1936 mit dem Tatbestand, ""bei einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich eigenen Grundbesitz ... verwaltet und nutzt"" kurz und prägnant den Lebenssachverhalt, dass eine Kapitalgesellschaft ausschließlich den zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden eigenen Grundbesitz ... verwaltet und nutzt.bb) Die historische Rechtsprechung und Kommentarliteratur zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lassen keine Hinweise darauf erkennen, dass dem Tatbestandsmerkmal ""eigener"" Grundbesitz eine besondere Funktion zugekommen wäre, die über eine lediglich verkürzende Umschreibung des in Satz 1 der Vorschrift verwendeten Merkmals des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes hinausgegangen und insbesondere nach rein zivilrechtlichen Grundsätzen auszulegen gewesen wäre.Das Merkmal ""eigen"" wurde i.S. der steuerrechtlichen Zurechnung nach § 11 StAnpG verstanden (Ringelmann-Freudling, a.a.O., § 9 Anm. 6, S. 289), nämlich dass nach § 11 Nr. 5 StAnpG 1934 Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zuzurechnen waren, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Dies entspricht im Ergebnis der gegenwärtigen Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Auch aus den ersten Entscheidungen zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (RFH-Urteile in RFHE 51, 41; in RFHE 51, 36) ist nichts dafür ersichtlich, dass zwischen dem zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitz und eigenem Grundbesitz unterschieden werden müsse.Schließlich ist aus rechtshistorischer Sicht bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals ""eigener Grundbesitz"" zu berücksichtigen, dass bei dessen Schaffung der Gesetzgeber der GbR noch keine eigene Rechtspersönlichkeit zugemessen hatte. Dementsprechend konnte aus Sicht des Gesetzgebers die GbR keine abschirmende Wirkung entfalten. Damit war Grundbesitz einer GbR ""eigener"" Grundbesitz ihrer Gesellschafter und keiner der Gesellschaft selbst.4. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stelle der einfachen Kürzung nach Satz 1 auf Antrag die erweiterte Kürzung bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen.a) Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft verwaltet und nutzt ""eigenen"" Grundbesitz nicht nur dann, wenn das Unternehmen als Alleineigentümer Grundeigentum durch Vermietung und Verpachtung nutzt. Ein Unternehmen kann auch dann ""eigenen"" Grundbesitz verwalten und nutzen, wenn dieser Grundbesitz in einem Eigentumsanteil besteht und es diesen anteiligen eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.aa) Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft gilt die Bruchteilsbetrachtung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (dazu oben unter C.II.3.a aa). Danach sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Eine solche getrennte Zurechnung ist in Fällen der vorliegenden Art, wie insbesondere der Ausgangssachverhalt des Vorlagebeschlusses zeigt, für die Besteuerung erforderlich. Denn beide Gesellschafter der rein vermögensverwaltenden A-GbR, nämlich die hier zu 2/3 daran beteiligte Klägerin einerseits und die zu 1/3 beteiligte B-GbR andererseits sind steuerrechtlich jeweils eigenständig zu behandeln. Daher ist auch eine getrennte Zurechnung der anteiligen Wirtschaftsgüter (Grundstücke) der A-GbR, die den beiden Gesellschaftern der A-GbR (der Klägerin sowie der B-GbR) zur gesamten Hand zustehen und aus denen sie ihren jeweiligen Vermietungsertrag erzielen, Grundlage der Besteuerung.bb) Für die Frage, ob in solchen Fällen beim Gesellschafter der rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft anteilig jeweils ein eigenes Wirtschaftsgut, im Streitfall mithin anteilig eigener Grundbesitz vorliegt, kommt es auch nicht darauf an, ob dieser Gesellschafter diesen Anteil im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen hält. Denn in beiden Fällen liegt anteilig entsprechend dem Umfang des Anteils am Gesellschaftsvermögen ein eigenes Wirtschaftsgut vor. Diese Qualifikation gilt unabhängig davon, ob es dem umfassend steuerverhafteten Betriebsvermögen oder dem gegebenenfalls einkommensteuerrechtlich nicht erheblichen Privatvermögen zuzuordnen ist. Im Ergebnis liegt nach Maßgabe der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten Bruchteilsbetrachtung jedenfalls im Umfang dieses Anteils ein eigenes Wirtschaftsgut vor, im Streitfall eigener Grundbesitz.b) Allein dadurch, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Gesellschafterin einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist und an ihr damit einen ""Anteil hält"", entfaltet sie auch noch keine Tätigkeit, die über dieses ausschließliche ""Verwalten und Nutzen"" eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinausgeht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Verwaltung und Mitwirkungsrechte der Gesellschafterin ihren Miteigentumsanteilen entsprechen.aa) Der Vorlagebeschluss verweist in diesem Zusammenhang zutreffend auf die ständige Rechtsprechung des BFH zur Frage der erweiterten Kürzung bei einer Bruchteilsgemeinschaft. Danach verwalten die Mitglieder der Bruchteilsgemeinschaft als Miteigentümer entsprechend der grundsätzlichen Regelung von Miteigentumsverhältnissen nach § 744 Abs. 1 BGB anteilig ihren eigenen Grundbesitz, ohne dass diese gemeinschaftliche Verwaltung des Grundstücks der Anwendung der erweiterten Kürzung entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 85, 115, BStBl III 1966, 253). Diese Rechtsprechung gilt unverändert fort.bb) Diese anteilige Zurechnung gilt auch für eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft. Nimmt ein Gesellschafter einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf dieser Grundlage seine Gesellschafterrechte und -pflichten wahr, indem er bei der Verwaltung seines gesamthänderisch gebundenen Grundeigentumsanteils mitwirkt, verwaltet und nutzt er insoweit eigenen Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; er überschreitet damit insbesondere nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Ein solches Überschreiten ergibt sich weder allein aus der eigentumsrechtlichen Stellung noch aus der Ausübung der daraus folgenden für die private Vermögensverwaltung typischen Verwaltungs- und Nutzungsrechte. Dementsprechend übt ein Gesellschafter mit dem ""Halten einer Beteiligung"" allein noch keine Tätigkeit aus, die über das i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließliche Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes hinausgeht.D. Der Große Senat beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist." bfh_017-19,27. März 2019,"Besetzungsmangel bei Doppelpräsidentschaft in unterschiedlichen Gerichtszweigen 27. März 2019 - Nummer 017/19 - Beschluss vom 14.03.2019 V B 34/17 Ist der Präsident eines Finanzgerichts (FG) zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit, ohne dass der Geschäftsverteilungsplan erkennen lässt, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Präsident seinem Senat im FG zugewiesen ist, so ist sein Senat als erkennendes Gericht nicht ordnungsgemäß besetzt. Nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 2019 V B 34/17 ist die unter dem Vorsitz des Präsidenten getroffene Entscheidung dann wegen eines absoluten Revisionsgrundes gemäß § 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung auf entsprechende Rüge aufzuheben.Im Streitfall machte der Kläger vor dem FG den Erlass von Umsatzsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen geltend. Das FG gab der Klage unter dem Vorsitz des FG-Präsidenten statt, ohne die Revision zuzulassen. Mit einer Nichtzulassungsbeschwerde wendete das beklagte Finanzamt (FA) hiergegen ein, dass das FG nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen sei. Das Urteil des FG sei unter dem Vorsitz des FG-Präsidenten ergangen, der zugleich Präsident eines Oberverwaltungsgerichts gewesen sei und den Vorsitz in insgesamt fünf Senaten geführt habe. Es sei nicht nachvollziehbar, wie der FG-Präsident bei der Leitung von zwei Obergerichten und fünf Senaten den sich hieraus ergebenden Anforderungen nachkommen könne.Auf die Rüge des FA hob der BFH das Urteil des FG wegen eines Besetzungsmangels in der Person des FG-Präsidenten auf und verwies die Sache an das FG zurück. Der BFH betonte dabei, das Vertrauen in die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung müsse gewährleistet sein. Dies setze bei einer Doppelpräsidentschaft formal einen Geschäftsverteilungsplan voraus, aus dem sich ergebe, mit welchem Teil seiner Arbeitskraft der FG-Präsident seinem FG-Senat zugewiesen sei. Nur dann könne beurteilt werden, ob der FG-Präsident entsprechend dem Leitbild eines Richterpräsidenten im erforderlichen Umfang seiner spruchrichterlichen Tätigkeiten nachkomme. Der BFH sah dabei eine Zuweisung im Umfang von mindestens 50 % der Arbeitskraft zur Senatsarbeit im FG als erforderlich an.Da der Geschäftsverteilungsplan des FG hierzu keine Angaben enthielt, bejahte der BFH bereits aus diesem Grund den Besetzungsmangel. Ob eine Doppelpräsidentschaft bei Gerichten unterschiedlicher Gerichtsbarkeiten überhaupt zulässig ist, war nicht zu entscheiden. Der BFH betonte allerdings die Bedeutung der Finanzgerichtsbarkeit als eigenständiger Fachgerichtsbarkeit.Das FG Mecklenburg-Vorpommern hat nunmehr in einem zweiten Rechtsgang seine Entscheidung unter dem Vorsitz des geschäftsplanmäßigen Vertreters des FG-Präsidenten zu treffen. Hierfür wies der BFH vorsorglich auf eine Reihe materiell-rechtlicher Aspekte hin, denen das FG nachzugehen hat. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V B 34/17","Ist der Präsident eines FG zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit, muss der Geschäftsverteilungsplan erkennen lassen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Präsident seinem Senat im FG zugewiesen ist, damit in seiner Person kein Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO vorliegt. Tenor Auf die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 19. Januar 2017  2 K 257/13 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen. Tatbestand I.Die J-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus ihren Gesellschaftern DJ, JJ und GJ errichtete eine Kurklinik, die sie nach Fertigstellung ab 1. Oktober 1994 unter Anwendung von § 9 Abs. 2 i.V.m. § 27 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerpflichtig an die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), die J-KG, zum Betrieb einer Klinik ohne Recht auf Vorsteuerabzug vermietete. Der Mietzins bemaß sich nach den Kosten entsprechend den Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Grundlage der sog. Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG, der auf § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG verwies.In den Jahren 1995 bis 1999 entstanden unterjährig nachträgliche Herstellungskosten. Die GbR ging dabei entsprechend einkommensteuerrechtlichen Verwaltungsanweisungen davon aus, dass bei der Bemessung der AfA für das Jahr der Entstehung von nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten diese so zu berücksichtigen seien, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (vgl. z.B. Abschn. 44 Abs. 11 Satz 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990). Dies legte sie auch der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 und 4 UStG zugrunde.Mit der Beendigung des Berichtigungszeitraums für die ursprünglichen Herstellungskosten aus der Gebäudeerrichtung übernahm die Klägerin zum 1. Oktober 2004 alle Gesellschaftsanteile der GbR, wodurch die GbR auf die Klägerin anwuchs und das Mietverhältnis endete.Für das Streitjahr 2004 nahm die Klägerin aufgrund des zum 1. Oktober 2004 erfolgten Übergangs von der steuerpflichtigen Vermietung zur steuerfreien Klinikeigennutzung eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG für nachträgliche Herstellungskosten vor. Dabei ging sie davon aus, dass die jeweils unterjährig angefallenen nachträglichen Herstellungskosten so zu behandeln seien, als habe der Berichtigungszeitraum für diese nicht unterjährig, sondern --entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung-- zum jeweiligen Jahresanfang begonnen.Im Anschluss an eine Außenprüfung nahm der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) demgegenüber an, dass der Berichtigungszeitraum für die nachträglichen Herstellungskosten unterjährig mit der erstmaligen Nutzung bei Abschluss der jeweiligen nachträglichen Herstellungsmaßnahme und damit erst später begonnen habe. Mit Änderungsbescheid für das Streitjahr 2004 vom 9. April 2010 erhöhte es den Berichtigungsbetrag daher um weitere ... €. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Eine finanzgerichtliche Klage gegen die Steuerfestsetzung nahm die Klägerin zurück.Die Klägerin beantragte am 6. September 2012 einen Erlass der Umsatzsteuer 2004 in Höhe von ... €. Das FA lehnte diesen Antrag wie auch den Einspruch hierzu ab.Hiergegen erhob die Klägerin wiederum Klage zum Finanzgericht (FG), mit der sie zuletzt einen Billigkeitserlass in Höhe von ... € beantragte, da dieser Betrag der Umsatzsteuer aus der ""vorzeitigen"" Einbeziehung der Abschreibungsbeträge in die Mindestbemessungsgrundlage entspreche.Das FG gab der Klage in diesem Umfang statt. Nach seinem Urteil ist das FA zu einem Billigkeitserlass gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet. Zwar habe das FA zutreffend entschieden, dass die Berichtigungszeiträume für die nachträglichen Herstellungskosten erst mit der jeweils unterjährigen Fertigstellung und Verwendung der nachträglichen Herstellungsmaßnahmen begonnen hätten. Das FA habe aber nicht ausreichend berücksichtigt, dass die nachträglichen Herstellungskosten für die unterjährig fertiggestellten Maßnahmen bereits die AfA zum jeweiligen Jahresanfang erhöht und damit auch zu einer bereits zum Jahresanfang erhöhten Mindestbemessungsgrundlage geführt habe. Das FA habe die doppelte Inanspruchnahme durch Einbeziehung der AfA-Beträge in die Mindestbemessungsgrundlage ab Jahresbeginn und den Beginn des Berichtigungszeitraums erst ab tatsächlicher Fertigstellung nicht zutreffend gewürdigt. In Höhe von ... € liege daher eine ""Doppelbesteuerung"" vor. Diese ""doppelte Inanspruchnahme"" lasse sich nur durch einen Erlass verhindern.Gegen die Nichtzulassung der Revision wendet sich das FA mit seiner Beschwerde, mit der es geltend macht, dass das Urteil unter Mitwirkung eines Richters ergangen sei, der nicht gesetzlicher Richter i.S. von § 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gewesen sei. Das Urteil sei unter dem Vorsitz des Richters X ergangen, der Präsident des FG und zugleich Präsident des Oberverwaltungsgerichts (OVG) gewesen sei. Nach dem Geschäftsverteilungsplan des OVG für das Jahr 2017 sei er dort Vorsitzender in vier Senaten gewesen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) müsse der Präsident eines Gerichts in der Lage sein, in dem von ihm neben der Leitung des Gerichts geführten Spruchkörper mindestens 75 % der Aufgaben des Vorsitzenden und dabei mindestens 50 % der richterlichen Spruchtätigkeit selbst wahrzunehmen. Der BGH habe dies zum Präsidenten eines Oberlandesgerichts entschieden. Vorliegend sei die abstrakte Belastung mit präsidialen Aufgaben bei typisierender Betrachtung höher. Zwar sei der Zuständigkeitsbereich des vom Präsidenten geführten FG-Senats kleiner als bei früheren Präsidenten. Gleichwohl sei schwerlich nachvollziehbar, wie X bei der Leitung von zwei Obergerichten und fünf Senaten den Anforderungen der Rechtsprechung nachkommen könne. Aus seinen Tätigkeiten ergäben sich keine Synergien. Es seien zudem bei der Vergabe von Haushaltsmitteln Interessenkonflikte zu erwarten. Mangels anderer Obergerichte sei X für beide Gerichtsbarkeiten erster Ansprechpartner der Politik. Zudem habe die Sache im Hinblick auf das anzuwendende materielle Recht grundsätzliche Bedeutung. Das Urteil des FG sei auch mit den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Ersetzung behördlichen Ermessens nicht vereinbar. Gründe II.Die Beschwerde des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Ist der Präsident eines FG zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit, muss der Geschäftsverteilungsplan erkennen lassen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Präsident seinem Senat im FG zugewiesen ist, damit in seiner Person kein Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO vorliegt.1. Ein Urteil ist gemäß § 119 Nr. 1 FGO stets als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen, wenn das erkennende Gericht nicht vorschriftsmäßig besetzt war.a) Bei der Prüfung von § 119 Nr. 1 FGO ist die Rechtmäßigkeit des gemäß § 4 FGO i.V.m. §§ 21e ff. des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) aufzustellenden Geschäftsverteilungsplans --anders als seine Auslegung und Würdigung durch das erkennende Gericht-- nicht nur auf Willkür, sondern nach der Rechtsprechung des BFH auf jeden Rechtsverstoß zu untersuchen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. März 2014 X B 126/13, BFH/NV 2014, 1060, unter II.1.a; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 FGO Rz 26). Daher liegt ein Besetzungsmangel i.S. des § 119 Nr. 1 FGO bei einem Spruchkörper auch dann vor, wenn die Aufstellung des Geschäftsverteilungsplans gegen § 4 FGO i.V.m. §§ 21e bis g GVG verstößt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2007 VI B 88/07, BFH/NV 2008, 401, unter 1.a, und in BFH/NV 2014, 1060, unter II.1.b bb).b) Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Rechtsverstoß im Geschäftsverteilungsplan geeignet ist, die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung in Frage zu stellen. Denn der absolute Revisionsgrund des § 119 Nr. 1 FGO (vgl. auch § 547 Nr. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO-- und § 138 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO--) dient insbesondere dazu, das Vertrauen der Rechtsuchenden und der Öffentlichkeit in die Sachlichkeit der Gerichte zu sichern (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 119 FGO, Rz 19; Werth in Gosch, FGO § 119 Rz 27; vgl. auch Koch in Saenger, ZPO, 7. Aufl. 2017, § 547 Rz 7; Stuhlfauth in Bader/ Funke-Kaiser/Stuhlfauth/von Albedyll, VwGO, 7. Aufl. 2018, § 138 Rz 2).2. Stehen Richter nur mit einem Teil ihrer Arbeitskraft einem Spruchkörper zur Verfügung, muss der Geschäftsverteilungsplan erkennen lassen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Richter dem jeweiligen Spruchköper zugewiesen ist. Nimmt z.B. ein Hochschullehrer auch richterliche Aufgaben wahr, so muss bereits im Geschäftsverteilungsplan berücksichtigt werden, dass und inwieweit er durch seine Tätigkeit als Hochschullehrer verhindert ist, die richterlichen Aufgaben zu erfüllen (BGH-Beschluss vom 24. Oktober 1973  2 StR 613/72, BGHSt 25, 239, Leitsatz). Dies gilt auch für Richter, denen ein Richteramt an einem anderen Gericht auf der Grundlage von § 27 Abs. 2 des Deutschen Richtergesetzes (DRiG) übertragen ist (Kissel/ Mayer, Gerichtsverfassungsgesetz, 9. Aufl. 2018, § 21e Rz 138). Es ist dann der Tätigkeitsumfang für die richterlichen Aufgaben unter Bestimmung des Anteils der Arbeitskraft im Geschäftsverteilungsplan kenntlich zu machen (Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 4 FGO Rz 84; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 FGO Rz 19; Schwab/Weth, Arbeitsgerichtsgesetz, 5. Aufl. 2018, § 6a Rz 79; Zöller/ Lückemann, ZPO, 32. Aufl. 2018, § 21e GVG Rz 8; Kissel/Mayer, a.a.O., § 21e Rz 138).3. Lässt der Geschäftsverteilungsplan nicht erkennen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Richter dem jeweiligen Spruchköper zugewiesen ist, führt dies beim Präsidenten eines FG, der zugleich Präsident eines Gerichts einer anderen Gerichtsbarkeit ist, zu einem Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO.a) Dem Vertrauen in die Sachlichkeit der Gerichte (s. oben II.1.a) kommt im Rahmen einer Fachgerichtsbarkeit wie der in rechtsprechungsfunktionaler Eigenständigkeit durch Art. 95 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgesicherten Finanzgerichtsbarkeit (vgl. § 1 FGO; vgl. dazu auch Jachmann-Michel in Maunz/ Dürig, GG, Art. 95 Rz 74) gesteigerte Bedeutung zu. Denn mit der Einrichtung einer besonderen Fachgerichtsbarkeit verbindet sich die Erwartung einer Rechtsschutzgewährung durch für die Rechtsmaterien der Fachgerichtsbarkeit besonders qualifizierte Richter. Diese ""Qualität des finanzgerichtlichen Rechtsschutzes"" (Sunder-Plassmann in HHSp, § 1 FGO Rz 24) wird institutionell durch den Einsatz von Richterinnen und Richtern an den Finanzgerichten gewährleistet, die nach dem Bundesrecht nur an ihrem jeweiligen FG als ""einem bestimmten Gericht"" i.S. von § 27 Abs. 1 DRiG, nicht aber zugleich auch an anderen Gerichten tätig sind.Bestätigt wird dies durch § 27 Abs. 2 DRiG. Denn die danach grundsätzlich mögliche Übertragung eines weiteren Richteramts bei einem anderen Gericht, ""soweit ein Gesetz dies zuläßt"", ist in der FGO nicht vorgesehen. Die §§ 1 ff. FGO enthalten weder eine § 59 Abs. 2 GVG ähnliche Anordnung, wonach den Richtern eines Landgerichts gleichzeitig ein weiteres Richteramt bei einem Amtsgericht übertragen werden kann, noch Regelungen wie in § 16 VwGO. Danach können bei dem OVG und bei dem Verwaltungsgericht auf Lebenszeit ernannte Richter anderer Gerichte und ordentliche Professoren des Rechts für eine bestimmte Zeit von mindestens zwei Jahren, längstens jedoch für die Dauer ihres Hauptamts, zu Richtern im Nebenamt ernannt werden (ebenso § 11 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes).b) Die an die richterliche Tätigkeit zu stellenden Anforderungen treffen auch den Präsidenten eines FG.aa) Der Präsident des FG hat den Vorsitz in einem der Senate seines FG zu übernehmen. Nach § 5 Abs. 1 FGO bestehen die Finanzgerichte aus dem Präsidenten, den Vorsitzenden Richtern und weiteren Richtern in erforderlicher Anzahl, wobei von der Ernennung eines Vorsitzenden Richters abgesehen werden kann, wenn bei einem Gericht nur ein Senat besteht. Letzteres ermöglicht die Errichtung eines FG mit nur einem Senat (Sunder-Plassmann in HHSp, § 5 FGO Rz 24), dem dann der Präsident vorsitzt.Dementsprechend ordnet § 4 FGO i.V.m. § 21e Abs. 1 Satz 3 GVG an, dass der Präsident bestimmt, welche richterlichen Aufgaben er wahrnimmt. Ihm steht dabei nur die Wahl offen, in welchem von mehreren Senaten er den Vorsitz übernimmt. Den Umfang seiner Tätigkeit als Vorsitzender kann der Präsident nicht selbst bestimmen (Sunder-Plassmann in HHSp, § 4 FGO Rz 79).bb) Der gesetzlichen Verpflichtung des Präsidenten, den Vorsitz in einem Senat seines FG zu übernehmen, liegt das Leitbild des Richterpräsidenten zugrunde, dem nicht nur die Aufgaben der Dienstaufsicht und Gerichtsverwaltung (§ 31 FGO) obliegen und der sich daher nicht auf die bloße Rolle einer um Effizienz bemühten Führungskraft beschränken darf (Sunder-Plassmann in HHSp, § 10 FGO Rz 7), sondern der --wie alle anderen Senatsvorsitzenden-- den erforderlichen richtungsweisenden Einfluss auf die Rechtsprechung seines Senats ausüben muss (BGH-Beschluss vom 19. Juni 1962 GSZ 1/61, BGHZ 37, 210, Leitsatz; bestätigt durch BGH-Beschluss vom 23. August 2016 X ARZ 292/16, juris). Dies gilt im gesteigerten Maße für den Senatsvorsitzenden einer Fachgerichtsbarkeit (vgl. § 1 FGO) im Hinblick auf die besonderen Anforderungen, die hier an die fachliche Qualifikation zu stellen sind (s. oben II.3.a).c) Die in der Person eines FG-Präsidenten vorliegende Häufung von Ämtern in zwei Gerichtsbarkeiten, die keine Überschneidungen in ihren spruchrichterlichen Zuständigkeitsbereichen aufweist, ist geeignet, das Vertrauen in die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung der finanzgerichtlichen Fachgerichtsbarkeit zu beeinträchtigen. Denn eine Doppelpräsidentschaft bei einem FG und einem weiteren Gericht führt dazu, dass dem Präsidenten die Dienstaufsicht und Gerichtsleitung bei zwei Gerichten sowie der Senatsvorsitz in mindestens zwei Senaten --jeweils einem Senat bei dem jeweiligen Gericht-- obliegt. Folge dieses Tätigkeitsumfangs ist, dass der Doppelpräsident rechtsprechende Aufgaben in seinem Senat im FG nur noch sehr eingeschränkt wahrnehmen kann. Denn der Doppelpräsident kann zwangsläufig nicht allen Aufgaben im Rahmen der --auch für ihn begrenzten-- Arbeitskraft nachkommen (zutreffend Roller/ Stadler, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2015, 401, 403).Einem damit einhergehenden Verlust in das Vertrauen in die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung kann nur dadurch vorgebeugt werden, dass der Geschäftsverteilungsplan erkennen lässt, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Doppelpräsident seinem Senat am FG zugewiesen ist (s. oben II.2.), so dass dann auch überprüft werden kann, ob der Präsident spruchrichterlichen Tätigkeiten im erforderlichen Umfang nachkommt, um die fachgerichtlichen Anforderungen zu erfüllen. Dabei ist davon auszugehen, dass die Zuweisung eines Präsidenten zur Senatsarbeit im FG mit weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitskraft im Hinblick auf eine von ihm angenommene Präsidentschaft bei einem Gericht einer anderen Gerichtsbarkeit mit dem Leitbild des Richterpräsidenten eines FG (s. oben II.3.b bb) nicht vereinbar ist.d) Der erkennende Senat weist vorsorglich darauf hin, dass die vorstehenden Bedenken gegen die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung nicht durchgreifen, wenn Richter eines FG Aufgaben der Justizverwaltung an ihrem eigenen Gericht --sei es als Präsident oder in anderer Funktion (§ 21e Abs. 6 GVG)-- wahrnehmen. Gleiches gilt für einen Doppelvorsitz in zwei Senaten eines Gerichts mit übereinstimmenden Zuständigkeitsbereichen, den die Rechtsprechung für Übergangszeiträume nicht beanstandet hat (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 23. Mai 2012  2 BvR 610/12, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 2334, unter III.1.d).Nicht zu entscheiden hat der erkennende Senat zudem unter welchen Voraussetzungen in anderen Fällen als der Ermöglichung einer Doppelpräsidentschaft der Vorsitz in einem Senat in Teilzeit aus z.B. familiären Gründen (vgl. hierzu § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes für die Gleichstellung von Frauen und Männern in der Bundesverwaltung und in den Unternehmen und Gerichten des Bundes zur sog. Familienfreundlichkeit --BGleiG-- oder § 1 des Gesetzes zur Gleichstellung von Frauen und Männern im öffentlichen Dienst des Landes Mecklenburg-Vorpommern --GlG-- Gesetz- und Verordnungsblatt für Mecklenburg-Vorpommern 2016, 550) unter Wahrung zwingender dienstlicher Belange (§ 6 Abs. 1 Satz 4 BGleiG, § 7 Abs. 2 GlG) geführt werden könnte. Die Vorschriften über die Gleichstellung von Frauen und Männern dienen jedenfalls ersichtlich nicht dazu, eine Ämterhäufung in einer Person zu ermöglichen.4. Damit liegt der vom FA geltende Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO vor.Im Streitfall wurde die angegriffene Entscheidung des FG unter dem Vorsitz des Präsidenten des FG gefällt, der zugleich Präsident eines OVG ist und der nach den im Entscheidungszeitpunkt maßgeblichen Geschäftsverteilungsplänen des FG und des OVG den Vorsitz in insgesamt fünf Senaten führte.Der im maßgeblichen Zeitpunkt der Entscheidung für das FG geltende Geschäftsverteilungsplan 2017 (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 3/95, VIII R 4/95, VIII R 5/95, BFH/NV 1996, 481, unter II.1.) enthielt nicht den erforderlichen Vermerk zum Umfang der Arbeitskraft, die der Präsident der Senatsarbeit widmete. Bereits im Hinblick hierauf ist in Bezug auf seine Person die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung nicht hinreichend gewährleistet, so dass das FG insoweit nicht ordnungsgemäß besetzt war. Damit ist nicht zu entscheiden, ob eine Doppelpräsidentschaft bei einem FG und einem Gericht einer anderen Gerichtsbarkeit überhaupt mit der FGO vereinbar ist.5. Der erkennende Senat weist die Sache an das FG zurück (§ 116 Abs. 6 FGO). Dieses hat nunmehr erneut unter Anwendung der im Geschäftsverteilungsplan für Senatsvorsitzende vorgesehenen Vertretungsregelung zu entscheiden. Für das weitere Verfahren weist der erkennende Senat vorsorglich auf Folgendes hin:a) Im Streitfall geht es um ein sog. Vorschaltmodell, das der Gesetzgeber mit der Neufassung von § 9 Abs. 2 UStG durch Art. 20 Nr. 9 des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) missbilligt hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 1. März 2018 V R 35/17, BFHE 261, 380). Während aufgrund der Neuregelung eine Klinikerrichtung mit Vorsteuerabzug und steuerpflichtiger Vermietung an den Klinikbetreiber nicht mehr in Betracht kommt, war dies im Rahmen der Vorschaltung einer Zwischengesellschaft (hier: GbR) nach alter Rechtslage möglich. Die GbR konnte dieses nach alter Rechtslage bestehende Gestaltungsmodell unter Anwendung der Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG bei der Vermietung an die Klägerin in Anspruch nehmen, um das Entstehen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Vorsteuerbeträge zeitlich zu strecken.b) Die GbR optimierte das nach alter Rechtslage zulässige Vorschaltmodell durch die zusätzliche Vereinbarung möglichst geringer Mietentgelte, die zu einer entsprechend geringen Umsatzsteuerbelastung bei der Klägerin als Mieterin, die als steuerfreie Klinikbetreiberin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, führten. Die Untergrenze des umsatzsteuerrechtlich zwischen nahestehenden Personen zulässigen Mietzinses ergab sich dabei aus § 10 Abs. 5 UStG, der nach der in den Streitjahren bestehenden Rechtslage vor Änderung des § 10 Abs. 4 UStG durch Art. 5 Nr. 7 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz --EURLUmsG--) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) mit Wirkung zum 1. Juli 2004 bei Leistungen zwischen nahestehenden Personen eine Entgeltbemessung auf bloßer Kostengrundlage zuließ.c) Nach dem Urteil des FG ergibt sich eine den Wertungen des materiellen Rechts widersprechende Doppelbesteuerung, die einen Billigkeitserlass gebieten soll, daraus, dass die nachträglichen Herstellungskosten für die unterjährig fertiggestellten Maßnahmen bereits die AfA zum jeweiligen Jahresanfang erhöhten und damit zu einer bereits zum Jahresanfang erhöhten Mindestbemessungsgrundlage für die Vermietung führten. Eine ""Mehr-Umsatzsteuer"" sei für die Einbeziehung der AfA-Beträge vor der tatsächlichen Verwendung berechnet und gleichwohl in dieser Höhe eine Vorsteuerberichtigung vorgenommen worden. Dies erscheint in mehrfacher Hinsicht zweifelhaft.aa) Das FG hat außer Betracht gelassen, dass der Gesetzgeber durch die Neuregelung in § 9 Abs. 2 UStG durch Art. 20 Nr. 9 StMBG das von der GbR in Zusammenwirkung mit der Klägerin durchgeführte Vorschaltmodell missbilligt hat und nach den Wertungen des im Streitjahr 2004 geltenden materiellen Rechts kein Recht auf Vorsteuerabzug bei einer Nutzung für einen steuerfreien Klinikbetrieb bestand, so dass sich die Frage nach einem Billigkeitserlass der aufgrund einer Vorsteuerberichtigung geschuldeten Steuer bereits mangels Vorsteuerabzugs nicht stellt. Dass GbR und Klägerin das Vorschaltmodell im Rahmen der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG gleichwohl bis zur Anwachsung im Streitjahr durchführen konnten, ändert an den materiellen Wertungen auf der Grundlage der im Streitjahr bestehenden Rechtslage nichts.bb) Rechtsfehlerhaft könnte weiter die Annahme einer Verknüpfung zwischen der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 und Abs. 4 Nr. 2 UStG und der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG sein. Denn diese besteht erst aufgrund der Änderung des § 10 Abs. 4 UStG durch Art. 5 Nr. 7 EURLUmsG, das erst kurze Zeit vor der Anwachsung in Kraft getreten ist und daher das für den Billigkeitserlass zugrunde liegende Mietverhältnis fast völlig ohne Bedeutung war. Bis zu dieser gesetzlichen Neuregelung bestimmte sich die Mindestbemessungsgrundlage ohne Verknüpfung mit den Berichtigungszeiträumen des § 15a UStG nach sog. Kosten, die anhand der AfA bestimmt wurden. Eine Verknüpfung, die eventuell Grundlage für die Annahme einer Doppelbesteuerung sein könnte, käme demgegenüber allenfalls für Besteuerungszeiträume in Betracht, in denen sich die Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 und Abs. 4 Nr. 2 UStG auf der Grundlage der Berichtigungszeiträume des § 15a UStG bestimmt, was im Streitfall aber nur für die letzten Monate der zehnjährigen Vermietung zutreffen dürfte und dann einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen würde.cc) Schließlich erscheint es fragwürdig, ein Steuergestaltungsmodell, mit dem das Entstehen nichtabzugsfähiger Vorsteuerbeträge zeitlich gestreckt wurde, weitergehend im Wege eines Billigkeitserlasses zu optimieren.6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_018-19,27. März 2019,"„Sensibilisierungswoche“ als Arbeitslohn 27. März 2019 - Nummer 018/19 - Urteil vom 21.11.2018 VI R 10/17 Mit der Teilnahme an einer Sensibilisierungswoche wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern steuerbaren Arbeitslohn zu. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21. November 2018 VI R 10/17 zu einem einwöchigen Seminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil entschieden.Die im Streitfall von der Klägerin ihren Arbeitnehmern angebotene „Sensibilisierungswoche“ umfasste u.a. Kurse zu gesunder Ernährung und Bewegung, Körperwahrnehmung, Stressbewältigung, Herz-Kreislauf-Training, Achtsamkeit, Eigenverantwortung und Nachhaltigkeit. Finanzamt und Finanzgericht (FG) behandelten die Aufwendungen der Klägerin für die Sensibilisierungswoche als Arbeitslohn.Auf die Revision der Klägerin bestätigte der BFH die FG-Entscheidung. Maßnahmen des Arbeitgebers für die Gesundheitsvorsorge der Belegschaft, die keinen Bezug zu berufsspezifischen Gesundheitsbeeinträchtigungen aufweisen, führen zu Arbeitslohn, wenn sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände als Entlohnung darstellen. Dies hat der BFH für die Sensibilisierungswoche bejaht, da es sich um eine allgemein gesundheitspräventive Maßnahme auf freiwilliger Basis handelte. Maßnahmen zur Vermeidung berufsspezifischer Erkrankungen können hingegen im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen und deshalb nicht als Arbeitslohn einzustufen sein. Zudem kommt für Leistungen des Arbeitgebers zur betrieblichen Gesundheitsförderung eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 des Einkommensteuergesetzes in Betracht. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 10/17","Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands der Arbeitnehmer und zur betrieblichen Gesundheitsförderung können zu steuerbarem Arbeitslohn führen, wenn sich die Vorteile bei objektiver Würdigung aller Umstände als Entlohnung und nicht lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26. Januar 2017  9 K 3682/15 L wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entwickelte in Zusammenarbeit mit der ... AG (AG) ein Konzept, das dazu dienen sollte, die Beschäftigungsfähigkeit, Leistungsfähigkeit und Motivation der aufgrund der demographischen Entwicklung zunehmend alternden Belegschaft zu erhalten.Im Rahmen dieses Konzepts bot die Klägerin ihren Arbeitnehmern ein einwöchiges Einführungsseminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil an. Diese sog. Sensibilisierungswoche umfasste u.a. Veranstaltungen, Kurse und Workshops betreffend Ernährung und Bewegung, Körperwahrnehmung und Eigendiagnostik, (Herz-Kreislauf-)Training und Belastung, Achtsamkeit, Eigenverantwortung und Nachhaltigkeit sowie ein Koordinationstraining für den Alltag. Nach dem von der AG erstellten Material war die Sensibilisierungswoche ein unverzichtbarer strategischer Grundpfeiler der Personal-, Persönlichkeits- und Organisationsentwicklung. Es gehe darum, Führungsstil, Mitbestimmung, Umgang und Kommunikation im Hinblick auf gesundheitliche Auswirkungen zu überprüfen.Das Angebot richtete sich an sämtliche Mitarbeiter der Klägerin. Eine Pflicht zur Teilnahme an der Sensibilisierungswoche bestand nicht. Hatte ein Arbeitnehmer die Teilnahme zugesagt, war er aber verpflichtet, an der Sensibilisierungswoche teilzunehmen. Bei Verletzung dieser Verpflichtung drohten Sanktionen. Die Teilnehmer hatten einen dies regelnden Vertrag zu unterzeichnen.Die Kosten für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche bezifferte die Klägerin auf ca. 1.300 € pro Mitarbeiter (Übernachtungskosten für sechs Übernachtungen 204 €, Verpflegungskosten 330 € und Seminarkosten 766 €). Diese Kosten übernahm die Klägerin. Die Fahrtkosten hatten die teilnehmenden Arbeitnehmer selbst zu tragen. Sie hatten für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche zudem Zeitguthaben oder Urlaubstage aufzuwenden.Im Streitzeitraum (2008 bis 2010) nahmen ca. 16,5 % der Arbeitnehmer der Klägerin an einer solchen Sensibilisierungswoche teil. Zwei gesetzliche Krankenkassen beteiligten sich mit Zuschüssen gemäß § 20a des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) an den Kosten der Sensibilisierungswochen. Die Klägerin wurde für ihren Einsatz zugunsten ihrer Mitarbeiter mehrfach ausgezeichnet.Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern durch die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche Sachbezüge zugewandt, die lediglich in dem gemäß § 3 Nr. 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beschriebenen Umfang steuerfrei zu belassen seien. Das FA nahm die Klägerin u.a. deshalb durch Nachforderungsbescheid in Anspruch und forderte von ihr Lohnsteuer einschließlich Nebenabgaben in Höhe von ... € nach.Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 732 veröffentlichten Gründen ab.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.Sie beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Nachforderungsbescheid vom 3. April 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. November 2015 dahin zu ändern, dass die Steuernachforderungen um ... € herabgesetzt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei der Zuwendung der Sensibilisierungswoche um Arbeitslohn handelte.1. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die ""für"" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15, und vom 19. November 2015 VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10).b) Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und vom 10. März 2016 VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17).Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweist, hängt folglich von den Umständen des Einzelfalls ab. Ergibt die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, dass die Zuwendung ausschließlich oder ganz überwiegend der Entlohnung des Arbeitnehmers dient, ist der geldwerte Vorteil in voller Höhe Arbeitslohn. Ergibt die Würdigung demgegenüber, dass sich die Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist, liegt insgesamt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist (Senatsurteil vom 11. März 2010 VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763, Rz 14).c) Eine Sachzuwendung kann nach der Rechtsprechung des Senats auch gemischt veranlasst sein, so dass eine Aufteilung in Arbeitslohn und eine Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse in Betracht kommt (grundlegend Senatsurteil vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, sowie Senatsurteil vom 30. April 2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726). Lässt sich der Charakter einer Sachzuwendung dagegen nur einheitlich beurteilen, ist die Zuwendung im Rahmen einer Gesamtwürdigung einheitlich dem einen oder dem anderen Bereich zuzuordnen (s. etwa Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691; vom 5. April 2006 IX R 109/00, BFHE 213, 337, BStBl II 2006, 541, und vom 22. Juni 2006 VI R 21/05, BFHE 214, 252, BStBl II 2006, 915).d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, ob Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung (s. dazu § 3 Nr. 34 EStG) zu Arbeitslohn führen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist z.B. in der Übernahme von Kurkosten durch den Arbeitgeber grundsätzlich Arbeitslohn zu sehen (Urteile vom 5. November 1993 VI R 56/93, BFH/NV 1994, 313; vom 31. Oktober 1986 VI R 73/83, BFHE 148, 61, BStBl II 1987, 142, und in BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763; s. aber Urteil vom 24. Januar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340). Dagegen können vom Arbeitgeber veranlasste unentgeltliche Vorsorgeuntersuchungen ebenso im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse liegen (Senatsurteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) wie Maßnahmen zur Vermeidung berufsbedingter Krankheiten (Senatsurteil vom 30. Mai 2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, BStBl II 2001, 671; s. dazu Pust, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 1060).2. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern durch die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche steuerbaren Arbeitslohn zugewandt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) handelte es sich bei der Sensibilisierungswoche um eine gesundheitspräventive Maßnahme der Klägerin für ihre Arbeitnehmer, die keinen Bezug zu berufsspezifisch bedingten gesundheitlichen Beeinträchtigungen aufwies. Nach dem Inhalt des vom FG festgestellten Wochenplans bildete die Gesundheitsvorsorge einen Hauptgegenstand der Sensibilisierungswoche. Dem entspricht es, dass zwei gesetzliche Krankenkassen im Zusammenhang mit der Sensibilisierungswoche Leistungen zur Gesundheitsförderung und Prävention nach §§ 20, 20a SGB V erbrachten. Die Sensibilisierungswoche vermittelte nach dem Wochenplan insbesondere Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil. Neben allgemeinen Gesundheitsfragen wurden im Rahmen der Sensibilisierungswoche auch Themen wie Burn-Out, Stressbewältigung und die Erkennung eigener Defizite behandelt.Die Klägerin gewährte ihren Arbeitnehmern durch die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche hiernach Vorteile, die mit der Gesundheitsförderung in den Bereich der Lebensführung fielen. Die Arbeitnehmer waren durch diese Zuwendungen privat bereichert.b) Die Zuwendung der Vorteile war auch durch das Dienstverhältnis veranlasst.aa) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsurteil vom 1. September 2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 22, m.w.N.).bb) Die tatrichterliche Würdigung des FG, dass sich die Zuwendung der Sensibilisierungswoche im weitesten Sinne als Gegenleistung der Klägerin an die teilnehmenden Arbeitnehmer für das Zurverfügungstellen ihrer individuellen Arbeitskraft darstellte, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung stand.Die Zuwendung stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellte für die teilnehmenden Arbeitnehmer eine Frucht ihrer Arbeitsleistung dar. Anhaltspunkte dafür, dass die Zuwendung auf einer neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsbeziehung zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern beruhte, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat auch ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Zuwendung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Die Würdigung des FG, aus den Begleitumständen der Zuwendung ergebe sich nicht, dass der von der Klägerin mit der Sensibilisierungswoche zweifellos auch verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund stand und ein damit einhergehendes eigenes Interesse der Arbeitnehmer, den Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden konnte, ist zumindest möglich und damit revisionsrechtlich bindend.Die Arbeitnehmer der Klägerin waren nach den Feststellungen der Vorinstanz arbeitsrechtlich nicht verpflichtet, an der Sensibilisierungswoche teilzunehmen. Die Teilnahme war vielmehr freiwillig. Die Arbeitnehmer, die sich für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche entschieden hatten, verpflichteten sich erst aufgrund einer gesonderten mit der Klägerin getroffenen Vereinbarung, während der Sensibilisierungswoche anwesend zu sein. Das FG konnte auch nicht feststellen, dass es der Schwerpunkt des Programms der Sensibilisierungswoche gewesen sei, ein verändertes Führungsverhalten und ein anderes Miteinander-Umgehen in den Betrieben der Klägerin anzustoßen, wie von der Klägerin behauptet. Das Programm der Sensibilisierungswoche und die daraus vom FG in vertretbarer Weise abgeleitete Würdigung der Veranstaltung als gesundheitspräventive Maßnahme auf freiwilliger Basis steht der Annahme entgegen, die Woche als betriebliche Fortbildungsveranstaltung anzusehen.Gegen ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin spricht --wie das FG zu Recht betont hat-- außerdem, dass die Teilnahme der Arbeitnehmer an der Sensibilisierungswoche nicht als Arbeitszeit zählte oder die Klägerin die Sensibilisierungswoche nicht zumindest auf die Arbeitszeit anrechnete. Vielmehr mussten die Arbeitnehmer für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche Urlaub nehmen oder ihr Zeitguthaben aufwenden. Fahrtkosten mussten die teilnehmenden Arbeitnehmer ebenfalls selbst tragen.Da die Arbeitnehmer sich mit ihrer Teilnahme an der Sensibilisierungswoche nach den Feststellungen des FG nicht verpflichteten, an etwaigen Folgeveranstaltungen teilzunehmen, konnte es die Vorinstanz für die Beurteilung der Arbeitslohnqualität der Sensibilisierungswoche auch als unerheblich ansehen, ob die Woche nur der Einstieg in ein ganzheitliches Personalentwicklungsprogramm und ein Gesamtkonzept gewesen sei, wie die Klägerin vorgetragen hat.Eine gesunde, leistungsbereite und leistungsfähige Arbeitnehmerschaft liegt im Übrigen stets im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers. Daraus folgt aber nicht, dass das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Gesunderhaltung seiner Arbeitnehmer es von vornherein ausschließt, eine Zuwendung an die Arbeitnehmer zur Gesundheitsförderung als Arbeitslohn zu qualifizieren.c) Das FG hat es auch zu Recht abgelehnt, die Aufwendungen der Klägerin für die Sensibilisierungswoche in Anknüpfung an das Senatsurteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 als gemischt veranlasst anzusehen. Denn eine Aufteilung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse scheidet aus, wenn die jeweiligen Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich und daher von einer einheitlich zu beurteilenden Zuwendung auszugehen ist (zur Aufteilung von Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). So verhält es sich im Streitfall. Die Sensibilisierungswoche kann nur einheitlich beurteilt werden. Sie kann nicht in betriebsfunktionale Bestandteile und Elemente mit Vorteilscharakter aufgeteilt werden.3. Die Bewertung des geldwerten Vorteils (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anhand der von der Klägerin für die Sensibilisierungswoche getragenen Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig und von Rechts wegen im Streitfall nicht zu beanstanden (s.a. Senatsurteile in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, und vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764).4. Soweit die Klägerin geltend macht, FA und FG hätten zu Unrecht angenommen, dass die mit der Sensibilisierungswoche zugewandten Vorteile nach § 3 Nr. 34 EStG in Höhe von 500 € je Arbeitnehmer steuerfrei seien, ist die Klägerin durch das angefochtene Urteil nicht beschwert. Eine Verböserung kommt im finanzgerichtlichen Verfahren und im Revisionsverfahren nicht in Betracht (§§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 Satz 1 FGO).5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_020-19,10. April 2019,"Keine Anfechtung der Kapitalertragsteuer- Anmeldung nach Einkommensteuerfestsetzung 10. April 2019 - Nummer 020/19 - Urteil vom 20.11.2018 VIII R 45/15 Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer durch ein Geldinstitut kann von dem Gläubiger der Kapitalerträge nicht mehr im Wege einer Drittanfechtungsklage angefochten werden, wenn die Kapitalerträge aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bereits in die Steuerfestsetzung mit einbezogen wurden und die abgeführte Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld angerechnet wurde. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20. November 2018 VIII R 45/14 in einem Fall entschieden, in dem der Steuerpflichtige mit einer Drittanfechtungsklage der Kapitalertragsteuer-Anmeldung des Geldinstituts die Erstattung der Abgeltungsteuer erreichen wollte.Im Streitfall behielt das Geldinstitut aufgrund einer „Entflechtung (Spin-off)“ von Aktien einer amerikanischen Kapitalgesellschaft Kapitelertragsteuer ein. Der Kläger war der Auffassung, dass die Entflechtung der Wertpapiere nicht steuerpflichtig sei und erhob nach dem Erlass des Einkommensteuerbescheids, in den die Kapitalerträge aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG einbezogen worden waren, eine Drittanfechtungsklage gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des Geldinstituts. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig verworfen.Der BFH hat die FG-Entscheidung bestätigt und die Revision des Klägers zurückgewiesen. Zwar war der Kläger als Gläubiger der Kapitalerträge grundsätzlich befugt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des Geldinstituts anzufechten. Jedoch hatte sich diese durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids erledigt, da dieser aufgrund des Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG den Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufgenommen hat. Die Klage war danach mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig.Grundsätzlich hält der BFH die Beschränkung der Drittanfechtungsklage gegen eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung auch verfassungs- und europarechtlich für zulässig. Nicht entschieden hat der BFH über die Frage, wie eine Drittanfechtungsklage ohne einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG zu beurteilen wäre und ob aufgrund der ab dem Veranlagungszeitraum 2016 geltenden Bindung des Geldinstituts an die Verwaltungsauffassung nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG der Prüfungsumfang bei einer Drittanfechtungsklage weiter eingeschränkt wird. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 45/15","1. Die Drittanfechtungsklage gegen eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, wenn sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vor der Klageerhebung durch die Einbeziehung der Kapitalerträge in die Einkommensteuerfestsetzung aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG auf sonstige Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt hat.2. Der Vorrang der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Festsetzungsverfahren verstößt weder gegen das Gebot des effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, noch gegen Art. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 GG (Verbot der Übermaßbesteuerung) oder gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV). Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 5. August 2015  3 K 1040/15 wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage unzulässig war.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Inhaber von Aktien des amerikanischen Unternehmens A. Das Kreditinstitut B (B) behielt aufgrund einer ""Entflechtung (Spin-off)"" dieser Wertpapiere einen Steuerabzugsbetrag für Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in Höhe von insgesamt 919,57 € ein. Es meldete diesen Betrag mit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) an.Der Kläger wandte sich --nach erfolglosen Anträgen auf Auszahlung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer bei dem für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Finanzamt C und beim Finanzgericht (FG) ... (Az. ...)-- an das für die Anmeldung der Kapitalertragsteuer zuständige beklagte FA. Er machte geltend, dass die Abführung der Kapitalertragsteuer in Höhe von 919,57 € rechtswidrig und der abgeführte Betrag daher an ihn zu erstatten sei. Auch nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) führe der ""Spin-off"" der A-Aktien nicht zu steuerpflichtigen Kapitaleinkünften.Das für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständige Finanzamt C erließ am 10. Februar 2014 einen Einkommensteuerbescheid für 2012. Aufgrund des Antrags des Klägers auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurden bei der Einkommensteuerfestsetzung die Erträge aus dem ""Spin-off"" in Höhe von 3.284,74 € bei der Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungsteuer unterliegen, berücksichtigt. Die von B abgeführte Kapitalertragsteuer in Höhe von 919,57 € wurde im Abrechnungsteil des Einkommensteuerbescheids auf die Einkommensteuerschuld angerechnet. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde für ruhend erklärt.Der Einspruch des Klägers gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig verworfen. Die vom Kläger hiergegen am 15. April 2015 erhobene Klage hat das FG mit Urteil vom 5. August 2015  3 K 1040/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 93) als unbegründet abgewiesen.Der Kläger macht mit der Revision geltend, dass eine Drittanfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung zulässig sei. Sollte der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Einwendungen gegen die Anmeldung der Kapitalertragsteuer auf das Einkommensteuerverfahren verwiesen werden, führe dies zu einer Verletzung des Gebots des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--). Zudem führe die Abführung von Kapitalertragsteuer aufgrund eines ""Spin-off"" zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung. Es liege auch ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) vor. Es sei unverhältnismäßig und diskriminierend, von dem Steuerpflichtigen einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG im Veranlagungsverfahren zu verlangen, der zur Überprüfung aller Kapitalerträge führe.Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 12. November 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 aufzuheben,hilfsweise festzustellen, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 12. November 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 rechtswidrig waren.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Es hat zwar die Klage zu Unrecht für zulässig erachtet und den Haupt- und Hilfsantrag als unbegründet abgewiesen. Gleichwohl ist der Tenor des Urteils zutreffend, so dass das Urteil trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben ist (BFH-Urteile vom 10. Januar 2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506; vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588, m.w.N.). Die Revision ist deshalb mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist. Aufgrund der offensichtlichen Unzulässigkeit der Klage ist es nicht verfahrensfehlerhaft, dass das FG die Beiladung des B zum Verfahren unterlassen hat.1. Die Klage gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 ist unzulässig. Zwar war der Kläger grundsätzlich befugt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldung im Rahmen einer sog. Drittanfechtung aus eigenem Recht anzufechten (a). Jedoch hatte sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 bereits vor Erhebung der Klage am 15. April 2015 durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2012 vom 10. Februar 2014 aufgrund des Antrags des Klägers auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG erledigt (b). Damit ist das Rechtsschutzinteresse des Klägers in Bezug auf die Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung entfallen (c).a) Der Kläger war grundsätzlich befugt, als Gläubiger der Kapitalerträge und Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B anzufechten. Die nach § 45a EStG angemeldete Kapitalertragsteuer steht nach § 168 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ihr Regelungsgehalt beschränkt sich darauf, dass der Schuldner der Kapitalerträge die angemeldeten Beträge abzuführen hat. Da jedoch der Gläubiger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag schuldet und demgemäß der Vergütungsschuldner die Steuerabzüge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorgenommen hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG), werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide auch rechtlich geschützte Interessen des Gläubigers der Kapitalerträge berührt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, m.w.N.). Danach ist eine Drittanfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch den Gläubiger der Kapitalerträge grundsätzlich möglich (s. hierzu auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, --HHSp--, § 168 AO Rz 8, m.w.N.).b) Gegenstand der Drittanfechtungsklage ist die mit der Steueranmeldung verbundene Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsschuldner. Die Überprüfung der Steueranmeldung beschränkt sich in diesem Fall darauf, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung vornehmen durfte. Dies ist bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind. Auch ist im Rahmen dieses eingeschränkten Prüfungsumfangs im Grundsatz davon auszugehen, dass der Vergütungsschuldner zum Kapitalertragsteuerabzug dann berechtigt ist, wenn er sich hierbei auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen stützen kann. Dieser Grundsatz ist aber dann zu durchbrechen, wenn die Ansicht des Vergütungsgläubigers dem eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen entspricht und auch aus deren Entstehungsgeschichte und Zweck kein Anhalt für ein abweichendes Regelungsverständnis besteht (BFH-Urteil in BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682), so dass die Anmeldung des Vergütungsschuldners eindeutig rechtswidrig ist. Ob dieser Prüfungsumfang durch die ab dem Veranlagungszeitraum 2016 geltende Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG (eingeführt durch Art. 3 Nr. 7 Buchst. a des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015, BGBl I 2015, 1834), nach der der Steuerabzug unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung vorzunehmen ist, weiter eingeschränkt wird, ist im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden, da die Regelung auf das Streitjahr keine Anwendung findet.c) Der Senat kann offen lassen, ob die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 i.S. dieser Rechtsprechung eindeutig rechtswidrig war, da die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig ist. Die angefochtene Kapitalertragsteuer-Anmeldung hatte sich bereits vor der Erhebung der Drittanfechtungsklage am 15. April 2015 durch die Festsetzung der Einkommensteuer im Jahresbescheid für 2012 vom 10. Februar 2014 gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, da der Kläger mit der Einkommensteuererklärung einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hatte.aa) Ein Verwaltungsakt bleibt nach § 124 Abs. 2 AO wirksam, soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Auf andere Weise erledigt ist ein Verwaltungsakt insbesondere dann, wenn seine Regelungswirkung weggefallen ist. Das ist immer dann der Fall, wenn die sachliche oder rechtliche Grundlage des Regelungsobjekts entfallen ist. Die rechtliche Grundlage ist insbesondere dann entfallen, wenn der Regelungsgehalt eines Verwaltungsakts aufgrund des Erlasses eines neuen Verwaltungsakts überholt ist.bb) Nach diesen Grundsätzen hat sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2012 erledigt. Aufgrund des Antrags des Klägers als Gläubiger der Kapitalerträge nach § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 32d Abs. 4 EStG auf Überprüfung des Steuereinbehalts wurden die von B angemeldeten Kapitalerträge in die Steuerfestsetzung miteinbezogen und die abgeführte Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die hierfür festgesetzte Steuer angerechnet. Dadurch wurde in dem Einkommensteuerbescheid der Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufgenommen. Der Einkommensteuerbescheid löste danach die Kapitalertragsteuer-Anmeldung als Rechtsgrundlage für die von dem Vergütungsschuldner einbehaltene Kapitalertragsteuer ab, so dass sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt hat (FG Hamburg, Urteil vom 15. Dezember 2014  6 K 183/12, Betriebs-Berater --BB-- 2015, 725; Niedersächsisches FG, Urteil vom 17. Januar 2008  10 K 391/02, EFG 2008, 1041; Günther, Der Erbschaftsteuer-Berater 2015, 97; s.a. Müller-Franken in HHSp, § 124 AO Rz 247 f.; Heuermann in HHSp, § 168 AO Rz 9, m.w.N.; Güroff in Gosch, AO § 124 Rz 14.2; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO Rz 20; zur Lohnsteueranmeldung: BFH-Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87; zum Einkommensteuervorauszahlungsbescheid: BFH-Urteil vom 22. März 2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607; zur Umsatzsteuervoranmeldung: BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Die Frage, ob die Festsetzung der Einkommensteuer auch dann zu einer Erledigung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung führt, wenn kein Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt wird, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und kann der Senat daher offen lassen.d) Der Kläger war danach zum Zeitpunkt der Erhebung der Klage durch die angefochtene Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht mehr beschwert. Die Klage war unzulässig, da das Rechtsschutzinteresse des Klägers an der Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch die Einkommensteuerfestsetzung entfallen war (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1976 I R 154/74, BFHE 119, 219, BStBl II 1976, 785).2. Das Verfahren kann nicht als Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 fortgesetzt werden. Zwar wird gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, der an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Der Einkommensteuerbescheid des Klägers und die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B stimmen weder hinsichtlich der Verfahrensbeteiligten noch inhaltlich überein. Verfahrensbeteiligter des vorliegenden Verfahrens ist das für die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B zuständige beklagte FA, während im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung das Wohnsitzfinanzamt des Klägers (C) beteiligt ist. Gegenstand der Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist die auf die Kapitalerträge entfallende Einkommensteuer (§ 43 EStG), während im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren die Steuer unter Berücksichtigung aller Besteuerungsgrundlagen festzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, zur Lohnsteuer-Anmeldung).3. Die Klage ist nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig, so dass auch der Hilfsantrag des Klägers keinen Erfolg hat.a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.). Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall vor, da sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2012 bereits vor Erhebung der Drittanfechtungsklage nach § 124 Abs. 2 AO erledigt hat.b) § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO macht die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts davon abhängig, dass der Kläger ein berechtigtes Interesse an einer solchen Feststellung hat. ""Berechtigtes Interesse"" i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Dieses kann sich zum einen daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit die Voraussetzung für den Eintritt einer vom Kläger erstrebten weiteren Rechtsfolge ist. Zum anderen kann es daraus abzuleiten sein, dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, das FA werde die vom Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen. Schließlich kann es unter dem Gesichtspunkt der Rehabilitierung sowie deshalb bestehen, weil die begehrte Feststellung voraussichtlich in einem beabsichtigten und nicht völlig aussichtslosen Schadensersatzprozess erheblich sein wird (BFH-Urteil in BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.).c) Nach diesen Grundsätzen ist ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse des Klägers nicht gegeben.aa) Die Besonderheit des Streitfalls besteht darin, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht Voraussetzung dafür ist, dass der Kläger einen effektiven Rechtsschutz erhält. Die Frage, ob der ""Spin-off"" der A-Aktien zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt, kann im Rahmen der Anfechtung des Einkommensteuerbescheids eigenständig beurteilt werden, da die Kapitalerträge aufgrund des Antrags des Klägers nach § 32d Abs. 4 EStG der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegt wurden.bb) Einem berechtigten Interesse an einer Feststellung der Rechtswidrigkeit der erledigten Kapitalertragsteuer-Anmeldung steht auch entgegen, dass diese im Wege der Drittanfechtung nur dahingehend überprüft werden kann, ob B als Schuldnerin der Kapitalerträge zum Steuerabzug berechtigt war (BFH-Urteil in BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, Rz 10). Eine Entscheidung hierüber wäre für die Einkommensbesteuerung nicht bindend. Ein Grundlagen-/Folgebescheid-Verhältnis zwischen der Kapitalertragsteuer-Anmeldung und der Einkommensteuerfestsetzung besteht mangels gesetzlicher Grundlage nicht, so dass auch aus diesem Grund ein Feststellungsinteresse nicht gegeben ist.cc) Der Kläger hat auch nicht geltend gemacht, dass hinsichtlich des Abzugs von Kapitalertragsteuer für den ""Spin-off"" der A-Aktien eine Wiederholungsgefahr gegeben ist. Dies ist auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.d) Danach liegt das für die Klage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erforderliche Fortsetzungsfeststellungsinteresse nicht vor, so dass die Klage unzulässig ist.4. Die Beschränkung der Anfechtungsmöglichkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung verstößt nicht gegen Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG. Der Rechtsschutz des Klägers wird hierdurch nicht unangemessen beeinträchtigt.a) Das Grundrecht des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert sowohl den Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2011  1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, m.w.N.). Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ist jedoch nicht in dem Sinne zu verstehen, dass ein größtmöglicher Rechtsschutz gewährt werden muss. Vielmehr sind auch andere Verfassungsgüter --etwa die Schaffung von Rechtssicherheit binnen angemessener Frist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. April 1982  2 BvL 26/81, BVerfGE 60, 253)-- zu berücksichtigen. Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleistet auch nicht einen bestimmten Rechtsweg, also eine dem Charakter der beanstandeten Maßnahme der öffentlichen Gewalt jeweils angepasste Verfahrensart. Es wird dem einzelnen Bürger durch dieses Grundrecht lediglich garantiert, dass ihn beeinträchtigende hoheitliche Maßnahmen in irgendeinem gerichtlichen Verfahren überprüft werden können (BVerfG-Beschluss vom 27. Juli 1971  2 BvR 443/70, BVerfGE 31, 364). Das aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Gebot effektiven Rechtsschutzes verlangt jedoch, dass strittige Rechtsverhältnisse in angemessener Zeit geklärt werden. Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens ist nach den besonderen Umständen des einzelnen Falles zu bestimmen, so dass sich nicht generell festlegen lässt, ab wann ein Verfahren unverhältnismäßig lange dauert. Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung dieser Frage sind stets alle Umstände des Einzelfalls, insbesondere die Bedeutung der Sache für die Beteiligten, die Schwierigkeit der Sachmaterie sowie die gerichtlich nicht zu beeinflussenden Tätigkeiten von Dritten einzubeziehen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juni 2007  2 BvR 1060/06, BVerfGK 11, 281).b) Nach diesen Grundsätzen ist eine Verletzung des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG nicht gegeben. Durch das gesetzlich aufeinander abgestimmte Verfahren zur Überprüfung des Kapitalertragsteuerabzugs wird der Rechtsschutz des Steuerpflichtigen nicht unangemessen eingeschränkt. Es wird durch die Möglichkeit der Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG sichergestellt, dass nicht aufgrund einer zu engen Begrenzung der Rechtsschutzmöglichkeiten im Drittanfechtungsverfahren gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung irreparable Folgen zum Nachteil des Steuerpflichtigen entstehen. Der Senat weist darauf hin, dass er --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch keine Bedenken gegen die Beschränkung der Drittanfechtungsklage des Vergütungsgläubigers gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung hat, auch wenn diese Frage im vorliegenden Verfahren aufgrund der Unzulässigkeit der Klage nicht von entscheidender Bedeutung war.aa) Bis zum Erlass des Einkommensteuerbescheids kann der Gläubiger der Kapitalerträge und Schuldner der Kapitalertragsteuer seine Einwendungen gegen die Anmeldung der Kapitalertragsteuer im Wege der Drittanfechtung geltend machen. Zwar wird die Steueranmeldung bei einer Drittanfechtungsklage grundsätzlich nur dahingehend überprüft, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung überhaupt vornehmen durfte. Dies ist bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft und nicht eindeutig rechtswidrig sind (BFH-Urteil in BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, Rz 10, m.w.N.).bb) Diese Beschränkung der Anfechtungsmöglichkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist sachlich gerechtfertigt. Sie ergibt sich daraus, dass das Abzugsverfahren Teil des Erhebungsverfahrens ist und der Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung auf den Einbehalt und die Abführung der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge beschränkt ist (BFH-Urteil in BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, m.w.N.). Diesbezüglich ist auch zu berücksichtigen, dass der Schuldner der Kapitalerträge für die einzubehaltende und abzuführende Steuer gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG haftet, so dass er auch im Zweifelsfall berechtigt sein muss, die Kapitalertragsteuer abzuführen. Zweifelsfragen hinsichtlich der Besteuerung der Kapitaleinkünfte sind deshalb nicht im Anmeldungsverfahren, sondern nach dem in § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 32d Abs. 4 EStG vorgesehenen Verfahren zur Überprüfung des Steuereinbehalts im Festsetzungsverfahren zu klären.cc) Dies entspricht der Idee des steuerrechtlichen Abzugsverfahrens, nach der aus Gründen des vereinfachten Verwaltungsvollzugs und zur Vermeidung von Steuerausfällen die Steuer zunächst einmal erhoben wird und etwaige Überzahlungen erst nach Abschluss der späteren Veranlagung ausgeglichen werden. Das BVerfG hat eine solche Vorgehensweise des Gesetzgebers für den Bereich des Lohnsteuerrechts ausdrücklich gebilligt (BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1977  1 BvL 7/76, BStBl II 1977, 297). Niederschlag findet dieser Gedanke auch in der gesetzlichen Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO auf die festgesetzte Steuer abzüglich der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge. Danach kann bei Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung eine Aufhebung der Vollziehung der angerechneten Steuerabzugsbeträge nur dann erfolgen, wenn dies zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist. Auch diese Beschränkung des Rechtsschutzes ist mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG vereinbar (BFH-Beschlüsse vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367; vom 23. April 2012 III B 183/11, BFH/NV 2012, 1173).dd) Es liegt auch kein Verstoß gegen das aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG folgende Gebot eines zeitnahen und effektiven Rechtsschutzes vor. Hieraus kann kein Anspruch abgeleitet werden, dass komplexe und nicht anhand der Gesetzeslage eindeutig zu klärende Fragen der Besteuerung von Kapitaleinkünften bereits endgültig im Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren geklärt werden, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offen steht, diese Fragen aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG im Einkommensteuerverfahren klären zu lassen. Dies führt auch nicht zu einer unangemessenen Dauer des Rechtsschutzverfahrens. Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, durch eine zeitnahe Abgabe der Einkommensteuererklärung und eine Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG die Überprüfung des Kapitalertragsteuerabzugs im Rahmen der Steuerfestsetzung zeitnah herbeizuführen. Gerade der vorliegende Fall, bei dem der Erlass des Einkommensteuerbescheids vor der Erhebung der Drittanfechtungsklage erfolgte, zeigt, dass das abgestufte Verfahren nicht zu einer unverhältnismäßig langen Dauer des Rechtsschutzverfahrens führt.5. Die Abführung der Kapitalertragsteuer durch B führt auch nicht zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 GG) oder einer Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG).a) Ein Verstoß gegen eine nach Art. 14 Abs. 1 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich gewährleistete Obergrenze der Besteuerung (s. hierzu BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97) liegt bereits deshalb nicht vor, weil die Abführung der Kapitalertragsteuer durch B keine abgeltende Wirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG hatte, da der Kläger einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hat. Einwendungen gegen die Höhe der auf die Kapitaleinkünfte entfallenden Steuer sind danach im Einkommensteuerverfahren zu klären.b) Der Abzug der Kapitalertragsteuer verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die wirksamste Form eines gegenwartsnahen Gesetzesvollzugs bietet die Quellensteuer, die das Einkommensteuergesetz z.B. auch für die Lohnsteuer (§ 38 EStG) und bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a EStG) kennt. Die Quellensteuer wird bei der Auszahlung erhoben und dem Steuerpflichtigen als Vorauszahlung auf die von ihm endgültig geschuldete Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zwar werden Steuerzahlungen nicht in gleicher Gegenwartsnähe erbracht, soweit der Quellenabzug nicht möglich oder gesetzlich nicht vorgesehen ist, so dass die Einkommensteuer erst im Jahressteuerbescheid festgesetzt wird. Insoweit wird das gesetzliche Ziel einer gegenwartsnahen und unausweichlichen Steuererhebung nicht vollständig verwirklicht. Die hierdurch begründete Belastungsungleichheit in der Zeit wird hierdurch jedoch nur geringfügig berührt, so dass ein verfassungswidriger Gleichheitsverstoß nicht vorliegt (vgl. zum Lohnsteuerabzugsverfahren BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997  2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1).6. Die Beschränkung der Drittanfechtung durch das nationale Prozessrecht verstößt schließlich auch nicht gegen die unionsrechtlich geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Art. 63 AEUV).a) Die Kapitalverkehrsfreiheit gewährleistet den freien Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten (s. Senatsurteil vom 13. Juli 2016 VIII R 47/13, BFHE 254, 390, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gewährleistet Art. 63 AEUV auch, dass das nationale Recht eines Mitgliedstaats Rechtsbehelfe für Anteilseigner vorsieht, die diesen ermöglichen, die durch Art. 63 AEUV verliehenen Rechte geltend zu machen (EuGH-Urteil The Trustees of the BT Pension Scheme vom 14. September 2017 C-628/15, EU:C:2017:687, BB 2017, 2261).b) Danach liegt eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht vor. Aufgrund der Möglichkeit, eine Drittanfechtung gegen die Steueranmeldung und im Veranlagungsverfahren einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG zu stellen, werden die Verfahrens- und Rechtsschutzposition des Klägers auch im Hinblick auf seine Anlagen in EU-Mitgliedstaaten und in Drittstaaten nicht über das hinzunehmende Maß hinaus beschränkt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. November 2007 I R 19/04, BFHE 219, 300, BStBl II 2008, 228).c) Die von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung erhobenen europarechtlichen Einwendungen gegen die Besteuerung des ""Spin-off"" im materiell-rechtlichen Sinne sind im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen, da die Klage unzulässig ist.7. Eine notwendige Beiladung des B durch das FG gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu dem Anfechtungs- bzw. Feststellungsverfahren gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung (s. zur Beiladung im Lohnsteuerverfahren: BFH-Beschluss vom 7. August 2015 VI B 66/15, BFH/NV 2015, 1600) war nicht erforderlich, da die Klage offensichtlich unzulässig ist (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1991 VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324; BFH-Beschlüsse vom 10. Juni 2005 IV B 247/03, BFH/NV 2005, 1747; vom 7. Mai 2014 II B 117/13, BFH/NV 2014, 1232, m.w.N.). Dementsprechend entfällt eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur Nachholung der Beiladung.8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_021-19,17. April 2019,"Organ einer Kapitalgesellschaft kann ständiger Vertreter sein 17. April 2019 - Nummer 021/19 - Urteil vom 23.10.2019 I R 54/16 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 23. Oktober 2018 I R 54/16 entschieden, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ständiger Vertreter sein kann. Dies führt zur beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Unternehmens, selbst wenn dieses im Inland keine Betriebsstätte unterhält.Der vom BFH entschiedene Fall betrifft eine luxemburgische Aktiengesellschaft, deren Geschäftsführer sich regelmäßig in Deutschland aufhielt, um dort Goldgeschäfte für diese anzubahnen, abzuschließen und abzuwickeln. Das Finanzamt ging von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Aktiengesellschaft aus, weil der Geschäftsführer ständiger Vertreter des Unternehmens im Sinne des § 13 AO gewesen sei. Das Finanzgericht (FG) sah die Sache allerdings anders und gab der Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid statt.Der BFH hob das Urteil des FG auf. Nach § 13 der Abgabenordnung (AO) ist ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Da die Regelung einen Vertreter und daneben ein Unternehmen voraussetzt, ist umstritten, ob der Geschäftsführer als Organ der Kapitalgesellschaft diese Voraussetzungen erfüllen kann. Denn nach deutschem Zivilrecht handelt das Unternehmen selbst, wenn seine Organe tätig werden. Der BFH hat den Streit nunmehr entschieden. Nach dem Zweck des Gesetzes und seinem Wortlaut können im Steuerrecht grundsätzlich auch solche Personen ständige Vertreter sein, die im Zivilrecht als Organe der Kapitalgesellschaft anzusehen sind. Für die ausländische Kapitalgesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland hat, folgt hieraus die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, ohne dass es noch auf das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte ankäme. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 54/16","Organe von juristischen Personen können ständige Vertreter i.S. des § 13 AO sein. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. Juni 2016  1 K 1685/14 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten darüber, ob das Organ einer Kapitalgesellschaft ständiger Vertreter i.S. des § 13 der Abgabenordnung (AO) sein kann.Die in Liquidation befindliche Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft luxemburgischen Rechts. In den Streitjahren (2001 bis 2007) betrieb sie u.a. den Handel mit Dental-Altgold. Diese Tätigkeit zeichnete sich dadurch aus, dass die Klägerin von zumeist deutschen Kunden (Zahnlabore u.ä.) oder Zwischenhändlern Gold erwarb und dieses sodann an Scheideanstalten veräußerte.In den Büroräumen der Klägerin in Luxemburg befanden sich u.a. ihre Geschäftsunterlagen und ein Tresor für das Gold. Von dort aus wurden auch die Geschäfte der Klägerin durch den damaligen Mehrheitsgesellschafter und Alleingeschäftsführer der Klägerin, M, geleitet. M hatte unter der Büroanschrift der Klägerin auch eine Wohnung, die er ständig benutzte. Eine weitere Wohnung befand sich nur wenige hundert Meter Luftlinie entfernt in einem Haus in der deutschen Grenzgemeinde X. Die deutsche Wohnung nutzte er zusammen mit seiner damaligen Ehefrau.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin in den Streitjahren beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen sei. M sei durch seine regelmäßigen geschäftlichen Aktivitäten für die Klägerin, die er in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), u.a. auch in der Wohnung in X ausgeübt habe, ständiger Vertreter i.S. des § 13 AO gewesen. Dies löse gemäß § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) --jeweils in der im Streitzeitraum geltenden Fassung-- die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin aus.Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz folgte dem nicht. Es ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1324 veröffentlichten Urteil vom 15. Juni 2016  1 K 1685/14 davon aus, dass M als Organ einer Kapitalgesellschaft in dieser Eigenschaft nicht ständiger Vertreter sein könne.Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es rügt die Verletzung des § 13 AO. Die Klägerin sei beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen. Da durch die Tätigkeit des M zugleich eine Vertreterbetriebsstätte i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23. August 1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl I 1978, 73) --DBA-Luxemburg 1958/1973-- begründet worden sei, habe Deutschland auch das Recht zugestanden, die Betriebsstätteneinkünfte zu besteuern.Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass das Organ einer Kapitalgesellschaft nicht Vertreter i.S. des § 13 AO sein kann (s. nachfolgend unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif, es fehlen insbesondere Feststellungen zur Höhe der inländischen Einkünfte der Klägerin (siehe nachfolgend unter 3.).1. Das FG ist davon ausgegangen, dass sich die Geschäftsführertätigkeit und die Tätigkeit als ständiger Vertreter ausschließen. Der Begriff der Vertretung i.S. des § 13 AO setze voraus, dass der Vertreter an Stelle des Unternehmers Handlungen vornehme, die in dessen Betrieb anfielen. Der Unternehmer könne daher nicht zugleich sein ""Vertreter"" sein. Der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, die das Unternehmen betreibe, habe organschaftliche und nicht bloß rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht. Das Handeln des Geschäftsführers sei daher kein Handeln für die Gesellschaft, sondern werde rechtlich als deren Handeln gewertet. Organe unternehmerisch tätiger juristischer Personen können somit nach Ansicht des FG von vornherein keine ständigen Vertreter i.S. des § 13 AO sein.2. Dem ist indes nicht zu folgen.a) Nach der Legaldefinition des § 13 Satz 1 AO ist ständiger Vertreter i.S. der §§ 2 Nr. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. § 13 Satz 2 AO bestimmt hierzu ergänzend, dass ständiger Vertreter insbesondere eine Person ist, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13 Satz 1 AO können nach dem Wortlaut des Gesetzes auch von Personen erfüllt werden, die in ihrer Eigenschaft als Organ einer juristischen Person tätig sind.aa) § 13 Satz 1 AO setzt ein Unternehmen und einen Vertreter voraus. Der Inhaber des dort genannten Unternehmens kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht zugleich sein eigener (ständiger) Vertreter sein (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 1990 X R 82/89, BFHE 163, 360, BStBl II 1991, 395). Der Vertreterbegriff verlangt, dass der Vertreter anstelle des Unternehmers Handlungen vornimmt, die in dessen Betrieb anfallen. Erforderlich ist demnach die Personenverschiedenheit von Unternehmer und (ständigem) Vertreter. Aus dieser zu einem Einzelunternehmer ergangenen Rechtsprechung kann entgegen der Vorinstanz und weiten Teilen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile des Niedersächsischen FG vom 4. Juli 1991 VI 480/89, Recht der internationalen Wirtschaft --RIW-- 1991, 1055; des FG Rheinland-Pfalz vom 17. September 1997  4 K 2438/95, EFG 1998, 576; des FG Düsseldorf vom 16. Januar 2003  15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125) und des Schrifttums (vgl. z.B. Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 232; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 1549; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 13 Rz 2; Boergen, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 798) nicht gefolgert werden, dass es im Falle der Tätigkeit des Organs einer juristischen Person an dieser Personenverschiedenheit fehlt. Diese Ansicht stützt sich auf die zivilrechtliche Qualifikation des Organhandelns, nach der das Handeln der Organe der juristischen Person wie Eigenhandeln zugerechnet wird (vgl. Palandt/ Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., § 26 Rz 2, § 31 Rz 1).Zu berücksichtigen ist hierbei allerdings, dass die Organtheorie bereits im Zivilrecht nicht die Anwendung der Vertretungsvorschriften hindert (§§ 164 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., § 10 II). Entscheidend tritt hinzu, dass nach dem Wortlaut der AO Organhandeln als Vertreterhandeln anzusehen ist, wie z.B. die Regelungen in §§ 34 Abs. 1 und 79 Abs. 1 Nr. 3 AO zeigen. Schließlich spricht gegen die Geltung der Organtheorie (i.S. eines ausschließlichen Eigenhandelns der juristischen Person) der Umstand, dass ausländische Unternehmen im Wesentlichen den Adressatenkreis des § 13 AO bilden und ausländische Rechtsordnungen diese Theorie häufig nicht kennen.bb) Die von § 13 Satz 1 AO weiter vorausgesetzte Geschäftsbesorgung erfasst begrifflich auch die geschäftsführenden Tätigkeiten eines Organs. Besorgen hat im allgemeinen Sprachgebrauch u.a. die Bedeutung von ""erledigen"", ""sich um jemanden oder etwas kümmern"", ""(einen Auftrag) ausführen"" (vgl. Duden Online-Wörterbuch, www.duden.de). Die in Satz 2 des § 13 AO genannten Regelbeispiele für geschäftsbesorgende Tätigkeiten (Verträge abschließen oder Aufträge einholen) haben im Kern dieselbe Bedeutung. Auch die Person, die als Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft tätig wird, erledigt in diesem Sinne deren Geschäfte, führt für sie Aufträge aus oder holt Aufträge für sie ein (vgl. Buciek in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S. 289 f.).cc) Schließlich kann ein Organ der Kapitalgesellschaft bei entsprechender Intensität sowohl nachhaltig für das Unternehmen tätig sein als auch dessen Sachweisungen unterliegen.Nach deutschem Gesellschaftsrecht kann es keinem Zweifel unterliegen, dass etwa der Geschäftsführer einer deutschen GmbH den Weisungen der Gesellschafter unterworfen ist (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 19. Aufl., § 37 Rz 17 ff.). Im Bereich des § 13 AO geht es allerdings im Kern nicht um gesellschaftsrechtliche Weisungsbefugnisse. Das Tatbestandsmerkmal der Weisungsgebundenheit soll vielmehr sicherstellen, dass das Handeln des Vertreters durch den Willen und die Entscheidungen des Unternehmers bestimmt wird. Nur unter dieser Voraussetzung ist es gerechtfertigt, für die Besteuerung des Unternehmers an die Tätigkeit des Vertreters anzuknüpfen (vgl. Senatsurteil vom 12. April 1978 I R 136/77, BFHE 125, 157, BStBl II 1978, 494; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13 AO Rz 5a). Die Maßgeblichkeit des unternehmerischen Willens wird aber auch im Verhältnis zwischen Organ und unternehmenstragender juristischer Person gewahrt, sei es durch die ohnehin gegebene Einheitlichkeit der Willensbildung i.S. der zivilrechtlichen Organtheorie oder durch das Bestehen gesellschaftsrechtlicher Weisungsbefugnisse gegenüber dem Organ.b) Die Entstehungsgeschichte des § 13 AO und der damit in Zusammenhang stehenden Regelungen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht (dazu ausführlich Senatsurteil vom 28. Juni 1972 I R 35/70, BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785, m.w.N.) geben keinen Anhalt dafür, dass Organe von Kapitalgesellschaften keine ständigen Vertreter sein könnten. Die Gesetzesmaterialien schweigen zu dieser Frage.c) Auch die teleologische Auslegung gebietet keine Verengung des Begriffs des ständigen Vertreters. Die mit dem Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 8. April 1922 (RGBl I, 351) eingeführte Vertreterregelung bezweckte eine wirtschaftliche Gleichbehandlung solcher ausländischer Firmen, die über eine inländische Betriebsstätte verfügten und deshalb bereits der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterlagen, mit solchen ausländischen, Inlandseinkünfte erzielenden Unternehmen, die zwar keine Betriebsstätte hatten, aber in wirtschaftlich vergleichbarer Weise im Inland durch einen selbständigen Gewerbetreibenden als Generalagenten oder einen regelmäßig sich im Inland aufhaltenden Vertreter Geschäfte betreiben. Damit sollte dem Vorhandensein einer ständigen Geschäftseinrichtung als gegenständlichem Anknüpfungspunkt für die Begründung der Steuerpflicht die regelmäßige Inlandstätigkeit einer für das Unternehmen handelnden Person als gleichwertiger personeller Anknüpfungspunkt für die Begründung der Steuerpflicht beigefügt werden (RTDrucks 1921 Nr. 2867, S. 6, Band 369 der Verhandlungen des Reichstages). Einen solchen hinreichenden personellen Anknüpfungspunkt vermag die Tätigkeit eines Prokuristen oder eines Handlungsbevollmächtigten des Unternehmens zu begründen, erst recht aber ein ständig im Inland geschäftlich aktiv tätiges Organ der Kapitalgesellschaft (Buciek, a.a.O.; Urteilsanmerkung von FW, IStR 1999, 405).d) Soweit der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (i.V.m. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG) verlangt, dass der ständige Vertreter für den dort genannten Gewerbebetrieb bestellt sein muss, ergeben sich keine Einschränkungen im Hinblick auf das Handeln von Organen. Denn mit dem Begriff des Bestelltseins wird vom Gesetzgeber ebenfalls lediglich ausgedrückt, dass der ständige Vertreter auf eine gewisse Dauer damit betraut sein muss, anstelle des ausländischen Unternehmers Handlungen nach dessen Weisungen vorzunehmen (Senatsurteil in BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785). Ein solches Betrautsein kann auch bei (Mit-)Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften, die z.B. ein bestimmtes Land als Absatzmarkt betreuen, anzunehmen sein.3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG, das unausgesprochen den Typenvergleich zwischen der luxemburgischen Klägerin und einer der in § 1 KStG genannten Körperschaften bisher bejaht hat, weitere Feststellungen zur Frage der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht zu treffen haben.a) So werden die tatsächlichen Feststellungen zum Merkmal der Nachhaltigkeit der Geschäftsbesorgungen des M bezogen auf jedes einzelne der Streitjahre zu präzisieren sein. Bisher kam es auf diesen Gesichtspunkt nach dem vom FG eingenommenen Rechtsstandpunkt nicht entscheidend an.Nachhaltig ist eine Geschäftsbesorgung dann, wenn sie mit einer gewissen Plan- und Regelmäßigkeit erfolgt. Das setzt grundsätzlich ein wiederholtes, mehr als kurzfristiges Tätigwerden auf der Grundlage eines im Voraus gefassten Willensentschlusses voraus (vgl. Buciek in Gosch, AO § 13 Rz 8; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 13 AO Rz 7; ähnlich Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13 AO Rz 9). Dies folgt aus der ergänzenden Funktion des § 13 AO (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 104) gegenüber der Betriebsstättenregelung in § 12 AO. Hier wie dort rechtfertigt allein eine (sachliche oder personelle) Inlandspräsenz von einigem Gewicht den deutschen Besteuerungszugriff. Deshalb genügen vereinzelte, gelegentliche oder vorübergehende Entsendungen von Vertretern einer ausländischen Firma ins Inland nicht (so schon Bescheid des Reichsfinanzhofs vom 29. Juni 1934 I A 56/33, RStBl 1934, 1125). Was die zeitliche Intensität der Inlandstätigkeit angeht, so kommt es neben der Gesamtdauer der inländischen Aufenthalte insbesondere auch auf deren Regelmäßigkeit an, so dass etwa eine Person, die über einen längeren Zeitraum hinweg jede Woche oder mehrmals im Monat immer wieder das Inland aufsucht, um Aufträge hereinzuholen oder Auslieferungen vorzunehmen, als ständiger Vertreter anzusehen ist (gl.A. Musil, a.a.O.; Buciek, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2006, 124).b) Hieran anknüpfend wird die Vorinstanz erstmalige Feststellungen zur Höhe der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin zu treffen haben.c) Sodann wird das FG der Frage nachzugehen haben, ob und inwieweit das DBA-Luxemburg 1958/1973 den deutschen Besteuerungszugriff begrenzt.aa) Der Senat weist diesbezüglich darauf hin, dass auch das Organ einer Kapitalgesellschaft eine sogenannte Vertreterbetriebsstätte i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c DBA-Luxemburg 1958/1973 begründen kann (gl.A. Urteile des FG München vom 28. Mai 1998  7 V 1/98, EFG 1998, 1491; des FG Münster vom 24. Mai 2004  9 K 5177/99 K, EFG 2004, 1498; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz 197 und 201b; Hruschka in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 Rz 132; Buciek, a.a.O.; Herlinghaus, EFG 2004, 1500; Heußner, IStR 2004, 161; a.A. Urteile des FG Düsseldorf vom 16. Januar 2003  15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125; des Niedersächsischen FG vom 4. Juli 1991 VI 480/89, RIW 1991, 1055; Görl in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 5 Rz 115; Haase in Haase, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 5 MA Rz 154; Boergen, IStR 2003, 798; Leidel, IStR 2016, 823). Der dort verwendete Vollmachtsbegriff erfasst auch die Fälle der gesetzlichen oder satzungsmäßigen Vertretungsmacht (Wassermeyer/ Kaeser, a.a.O.; Herlinghaus, a.a.O.). Aus den im angegriffenen Urteil konkret in Bezug genommenen Feststellungen in dem vor dem FG geführten Parallelverfahren wegen Einkommensteuer des M ergibt sich überdies, dass M Lohneinkünfte bezogen hat. Bei Bestehen eines Anstellungsverhältnisses handelt der Geschäftsführer für die juristische Person ohnehin im Zweifel auf der Grundlage des Anstellungsvertrages, also mit rechtsgeschäftlich erteilter Vertretungsmacht (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz 201b).bb) Hinsichtlich des Merkmals der ""gewöhnlichen Vollmachtsausübung"" i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c DBA-Luxemburg 1958/1973 wird das FG die Grundsätze des Senatsurteils vom 3. August 2005 I R 87/04 (BFHE 211, 123, BStBl II 2006, 220) zu berücksichtigen haben, das zu einer vergleichbaren abkommensrechtlichen Regelung ergangen ist. Wie bei dem Merkmal der Nachhaltigkeit in § 13 AO kommt dem Umstand der Regelmäßigkeit neben der Zeitdauer erhebliche Bedeutung zu. Ob hiernach der Umfang der Inlandstätigkeiten und -aufenthalte des M die Annahme einer gewöhnlichen Vollmachtsausübung in den Streitjahren rechtfertigt, ist eine Frage, die im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegt und daher vom FG zu beantworten ist.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_022-19,17. April 2019,"Maßgeblichkeit ausländischer Buchführungspflichten im deutschen Besteuerungsverfahren 17. April 2019 - Nummer 022/19 - Urteil vom 14.11.2018 I R 81/16 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 14. November 2018 I R 81/16 entschieden, dass eine auf ausländischem Recht beruhende Buchführungspflicht eines Steuerpflichtigen zugleich als Mitwirkungspflicht im (inländischen) Steuerverfahren zu beurteilen ist.Nach der Vorschrift des § 140 der Abgabenordnung (AO) sind Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten aus anderen als Steuergesetzen auch für Besteuerungszwecke zu erfüllen. Dadurch werden insbesondere die Buchführungspflichten nach dem deutschen Handelsgesetzbuch in steuerliche Mitwirkungspflichten ""transformiert"". Das entlastet einerseits den Gesetzgeber, der nicht erst spezifische Buchführungspflichten schaffen muss. Für den Steuerpflichtigen ergibt sich der Vorteil, dass er die ohnehin zu fertigenden Buchführungsunterlagen zugleich auch für Steuerzwecke verwenden kann. Der BFH hat nun entschieden, dass auch etwaige ausländische Buchführungspflichten durch § 140 AO in steuerliche Mitwirkungspflichten transformiert werden. Der vom BFH entschiedene Fall betrifft eine liechtensteinische Aktiengesellschaft mit inländischen Vermietungseinkünften, die nach liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig ist. Das Finanzamt wollte die Gesellschaft zusätzlich zur Buchführung nach deutschem Steuerrecht verpflichten. Der BFH hat entschieden, dass eine solche Verpflichtung nicht erforderlich ist, weil die Gesellschaft bereits nach § 140 AO für Steuerzwecke zur Buchführung verpflichtet ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 81/16","""Andere Gesetze"" i.S. des § 140 AO können auch ausländische Rechtsnormen sein. Eine in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts ist daher im Inland nach § 140 AO i.V.m. ihrer Buchführungspflicht aus liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig. Tenor Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 25. Mai 2016  3 K 1521/11 und die Mitteilung des Beklagten vom 1. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2011 aufgehoben.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Mitteilung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) über den Beginn der Buchführungspflicht der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) nach § 141 der Abgabenordnung i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz --BilMoG--) vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102, BStBl I 2009, 650) --AO--.Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat sie im Inland keinen ständigen Vertreter und ist deshalb nur mit ihren aus der Vermietung eines im Inland belegenen Grundstücks erzielten Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Zudem unterliegt sie nach liechtensteinischem Recht in Liechtenstein der Buchführungspflicht. Nachdem die Klägerin für das Jahr 2010 aus der Vermietung dieses Grundstücks einen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG als gewerbliche Einkünfte zu erfassenden Gewinn in Höhe von 133.131,82 € erklärt hatte, erließ das FA ihr gegenüber mit Bescheid vom 1. September 2011 die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO über den Beginn der Buchführungspflicht für den Gewerbebetrieb ""Vermietung und Verwaltung von Grundbesitz"".Die Klage hatte keinen Erfolg (Finanzgericht --FG-- des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25. Mai 2016  3 K 1521/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 2024).Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision der Klägerin.Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG und die Verfügung vom 1. September 2011 über den Beginn der Buchführungspflicht in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2011 aufzuheben.Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Mitteilung des FA über den Beginn der Buchführungspflicht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Die Klage ist zulässig.a) Die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO, durch die das FA auf die Verpflichtung hinweist, ab Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, gegen den die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 1 FGO) statthaft ist (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 124, rechte Spalte; Senatsbeschluss vom 15. Oktober 2015 I B 93/15, BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66, Rz 5; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Dezember 1979 IV B 32/79, BFHE 129, 300, BStBl II 1980, 427; Märtens in Gosch, AO § 141 Rz 42).b) Die Klägerin ist durch die Mitteilung beschwert. Zwar hat das FG bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die Klägerin in Liechtenstein nach liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig ist. Eine auf § 141 AO gestützte Buchführungspflicht endet jedoch nicht allein durch ein Unterschreiten der Grenzwerte des § 141 Abs. 1 AO, sondern erst nach einer entsprechenden Feststellung der Finanzbehörden mit Ablauf des darauf folgenden Wirtschaftsjahres (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. auch Senatsbeschluss in BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66, Rz 11; Märtens in Gosch, AO § 141 Rz 45).2. Die Klage ist begründet. Die Mitteilung des FA vom 1. September 2011 über den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).a) Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO sind gewerbliche Unternehmer, für die sich die Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt, u.a. dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sie nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 € im Wirtschaftsjahr gehabt haben. Die Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 AO ist gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.b) Die Klägerin war bereits nach § 140 AO i.V.m. ihrer Buchführungspflicht aus liechtensteinischem Recht (auch im Inland) zur Buchführung verpflichtet, so dass für die Begründung einer Buchführungspflicht gemäß § 141 AO kein Raum bestand.aa) Nach § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert nach Maßgabe von § 140 AO i.V.m. ausländischem Recht ergeben kann, ist umstritten (bejahend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 530, Rz 3; Dornheim, Deutsches Steuerrecht 2012, 1582; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140 AO Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 265; Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 49 Rz 46; Mathiak in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz A 219; verneinend Urteil des Reichsfinanzhofs vom 6. Juni 1934 IV A 42/34, RStBl 1934, 823; Hessisches FG, Urteil vom 15. November 2012  11 K 3175/09, EFG 2013, 503; FG Nürnberg, Urteil vom 28. Februar 2013  6 K 875/11, EFG 2013, 1018; Abele, Betriebs-Berater --BB-- 2014, 2928, 2930; Beinert/Werder, Der Betrieb --DB-- 2005, 1480, 1485; Bernütz/ Küppers, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011, 587, 588; Bron, DB 2009, 592, 593; Gläser/Birk, IStR 2011, 762; Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11; Könemann/Blaudow, Die Steuerberatung --Stbg-- 2012, 220, 221; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 140 Rz 11; Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 10; Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 633; Richter/John, ISR 2014, 37; Podewils, Steuerberater-Woche 2010, 1171, 1174; Schnitger/Fischer, DB 2007, 598; Stahl/Mann, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 286, 293; Wachter, FR 2006, 393, 399). Die Frage konnte vom Senat bislang offen gelassen werden (s. Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vom 14. September 1994 I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238, und vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, sowie Senatsbeschlüsse vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175, und in BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66).bb) Der Senat schließt sich der Auffassung an, wonach die Regelung des § 140 AO nicht nur auf inländische, sondern auch auf ausländische Buchführungspflichten verweist.aaa) Die in § 140 AO verwendete Formulierung (""andere Gesetze"") beschränkt sich --ebenso wie diejenige in § 4 AO (""Gesetz ist jede Rechtsnorm"")-- nicht nur auf inländische Rechtsnormen. Der Wortlaut des § 140 AO ist im Gegenteil offen und lässt eine Erstreckung auch auf ausländische Rechtsnormen zu (so auch FG Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 140 AO Rz 7; derselbe, ISR 2014, 265, 267; Richter/John, ISR 2014, 37, 38; a.A. Hessisches FG, Urteil in EFG 2013, 503).bbb) Dies wird auch durch den mit § 140 AO verfolgten Zweck, möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten, bestätigt (BTDrucks VI/1982, S. 123; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 140 AO Rz 7; derselbe, ISR 2014, 265, 269; Gläser/Birk, IStR 2011, 762; Könemann/Blaudow, Stbg 2012, 220, 221; Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 2; Streck, BB 1972, 1363, 1366; derselbe, BB 1973, 32, 35). Dieser Zweck würde nur eingeschränkt erreicht werden, wenn man nur inländische außersteuerliche Pflichten heranziehen könnte. In rechtsstaatlicher Hinsicht werden allerdings Bedenken an den Umstand geknüpft, dass die durch § 140 AO in innerstaatliches Recht transformierten ausländischen Rechtsnormen naturgemäß nicht den Maßgaben des deutschen Grundgesetzes und der Kontrolle des deutschen Gesetzgebers unterliegen (vgl. Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 10; Richter/John, ISR 2014, 37, 38; Stahl/ Mann, FR 2013, 286, 293). Den rechtsstaatlichen Bedenken kann indessen ggf. mit einer entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public begegnet werden, dem zufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden ist, wenn ihre Anwendung zu einem Ergebnis führt, das mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts --insbesondere mit den Grundrechten-- unvereinbar ist (s. Art. 6 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch). Im Übrigen sind dem deutschen Gesetzgeber im internationalen Steuerrecht auch in anderen Konstellationen Einflussnahmemöglichkeiten versagt, z.B. in den Fällen der sog. Qualifikationsverkettung und den Regelungen, die ausländische Rechtsnormen auf die inländische Besteuerung durchschlagen lassen (z.B. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG).ccc) Schließlich führt auch die Regelung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO, wonach die Übernahme der Ergebnisse der ausländischen Buchführung für bestimmte Fälle angeordnet wird, zu keiner anderen Beurteilung (vgl. Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathiak in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. FG Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018). Die Vorschrift bezieht sich auf die Fälle des § 146 Abs. 2 Satz 2 AO und vermeidet lediglich eine Pflichtenkollision zwischen inländischen und ausländischen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (vgl. Mösbauer, DB 2002, 498, 501). Eine darüber hinausgehende Aussage, wonach diese Anordnung ""logisch"" voraussetze, dass nicht bereits über § 140 AO durch die ausländischen Buchführungsvorschriften eine inländische Buchführungspflicht begründet wurde, lässt sich der Regelung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO nicht entnehmen (vgl. auch Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathiak in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. FG Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018).3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_024-19,02. Mai 2019,"BFH stärkt Ehrenamt: Verluste aus nebenberuflicher Tätigkeit als Übungsleiter sind steuerlich grundsätzlich abziehbar 02. Mai 2019 - Nummer 024/19 - Urteil vom 20.11.2018 VIII R 17/16 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20. November 2018 VIII R 17/16 entschieden, dass Verluste aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter auch dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn die Einnahmen den sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 2.400 € pro Jahr nicht übersteigen.Im Streitfall hatte der Kläger als Übungsleiter Einnahmen in Höhe von 108 € erzielt. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60 € gegenüber. Die Differenz von 500,60 € machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2013 als Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend. Das Finanzamt berücksichtigte den Verlust jedoch nicht. Es vertrat die Auffassung, Betriebsausgaben oder Werbungskosten aus der Tätigkeit als Übungsleiter könnten steuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den Übungsleiterfreibetrag übersteigen. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage statt.Der BFH bestätigte die Auffassung des FG, dass ein Übungsleiter, der steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich geltend machen kann, soweit sie die Einnahmen übersteigen. Andernfalls würde der vom Gesetzgeber bezweckte Steuervorteil für nebenberufliche Übungsleiter in einen Steuernachteil umschlagen.Der BFH hat die Sache allerdings zur nochmaligen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG wird nunmehr prüfen müssen, ob der Kläger die Übungsleitertätigkeit mit der Absicht der Gewinnerzielung ausgeübt hat. Diese Frage stellt sich, weil die Einnahmen des Klägers im Streitjahr nicht einmal annähernd die Ausgaben gedeckt haben. Sollte das FG zu der Überzeugung gelangen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorlag, wären die Verluste steuerlich nicht zu berücksichtigen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 17/16","Erzielt ein Übungsleiter steuerfreie Einnahmen unterhalb des sog. Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen , wenn hinsichtlich der Tätigkeit eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (Anschluss an BFH-Urteil vom 20. Dezember 2017 III R 23/15, BFHE 260, 271). Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16. Juni 2015  3 K 368/14 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Gegenstand des Rechtsstreits ist die Frage, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu Recht den Verlust des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) aus einer sog. Übungsleitertätigkeit bei der Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz gelassen hat.Der Kläger erzielte im Streitjahr (2013) aus der Übungsleitertätigkeit Einnahmen in Höhe von 108 €. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60 € gegenüber. Die Differenz in Höhe von 500,60 € machte er in seiner Einkommensteuererklärung für 2013 als Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend.Das FA lehnte dies im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 26. September 2014 unter Hinweis auf R 3.26 Abs. 9 der Lohnsteuer-Richtlinien 2013 (LStR) ab, wonach ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur dann möglich sei, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag des § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) übersteigen würden.Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen Klage mit der Maßgabe stattgegeben, den geltend gemachten Verlust aus der Übungsleitertätigkeit des Klägers steuermindernd abzusetzen. Zur Begründung hat das Gericht auf die Entscheidungsgründe in dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Mai 2011  2 K 1996/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1596) verwiesen.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG Verluste aus einer Übungsleitertätigkeit als steuerlich abzugsfähig angesehen.Gemäß § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG seien Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter bis zu einer Höhe von insgesamt 2.400 € je Kalenderjahr steuerfrei. Nur soweit die Einnahmen für die nebenberufliche Tätigkeit den steuerfreien Betrag überschritten, dürften die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Auch nach R 3.26 Abs. 9 LStR sei ein Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, nur dann möglich, wenn die Einnahmen und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag überstiegen.Daran fehle es im Streitfall, da die erzielten Einnahmen aus der Übungsleitertätigkeit nicht über den Freibetrag von 2.400 € hinausgingen.Darüber hinaus seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur dann unter einer der Einkunftsarten zu erfassen, wenn der ehrenamtlich Tätige die Absicht habe, letztlich einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten/Betriebsausgaben zu erwirtschaften. Daran fehle es im Streitfall, weil der Kläger positive Einkünfte auch zukünftig aufgrund der geringen Höhe der Aufwandsentschädigung (im Streitjahr 108 €) und der hohen Anzahl der im Rahmen der Übungsleitertätigkeit zu fahrenden Kilometer (im Streitjahr 1 872 km) nicht erzielen könne.Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger und die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beantragen im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Begründung der vorinstanzlichen Entscheidung, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat --ohne einen Antrag zu stellen-- ebenso wie das FA geltend gemacht, das FG habe die streitigen Verluste aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Klägers zu Unrecht steuermindernd berücksichtigt.Nach § 3c Abs. 1  1. Halbsatz EStG könnten die geltend gemachten Beträge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Vorschrift enthalte ein Aufteilungsgebot dem Grunde nach; die gegenteilige Auffassung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 20. Dezember 2017 III R 23/15, BFHE 260, 271) teile das BMF nicht, weil Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen zusammenhingen, nicht anders zu behandeln seien als Aufwendungen, die mit nicht steuerbaren Einnahmen zusammenhingen.Im Übrigen ergebe sich die Abziehbarkeit der streitigen Aufwendungen auch nicht aus § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG, da die Vorschrift im Streitfall --auch nach Auffassung des FG-- nicht anwendbar sei. Sie sei auch nicht im Wege einer teleologischen Extension auf den Fall anwendbar, dass die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit den Übungsleiterfreibetrag nicht überstiegen. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).Zwar hat das FG dem Grunde nach zu Recht die Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen zur Erzielung von Einnahmen aus einer Übungsleitertätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG nach § 3c Abs. 1 EStG auch für den Streitfall bejaht, bei dem die Höhe der Einnahmen nicht über den Freibetrag des § 3 Nr. 26 EStG (2.400 €) hinausgeht (nachfolgend unter 1.).Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil das FG keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Kläger seine Übungsleitertätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat (nachfolgend unter 2.).1. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 260, 271 entschieden hat, kann ein Sporttrainer, der mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist und steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.a) Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus der Übungsleitertätigkeit stehen, richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht --wie auch das BMF zu Recht ausgeführt hat-- nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG.Die letztgenannte Vorschrift, der zufolge die mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht anwendbar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien Einnahmen von 108 € den Maximalbetrag von 2.400 € nicht übersteigen.b) Entgegen der Rechtsansicht des FA und des BMF folgt daraus jedoch nicht, dass der geltend gemachte Verlust im Streitfall schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht entgegen (ebenso schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271).Hiernach dürfen Ausgaben, ""soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen"", nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.aa) Die Einschränkung ""soweit"" in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist (""Aufteilungsgebot""). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen (z.B. BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).bb) Die Bedeutung der Konjunktion ""soweit"" ist jedoch nicht auf solche Fälle beschränkt. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 14. November 1986 VI R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385; zuletzt vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 30; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 47).cc) Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Rechtsgrundsatz, bei steuerfreien Einnahmen dürfe kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345). Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese Zweckbestimmung begrenzt (BFH-Urteile vom 4. März 1977 VI R 213/75, BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507, und vom 30. Januar 1986 IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401).Die Abzugsbeschränkung kann deshalb nicht dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen übersteigen (so schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271).Eine solche Gesetzesauslegung würde nämlich zu dem nicht gerechtfertigten Ergebnis führen, dass ein Steuervorteil in einen Steuernachteil umschlägt (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163; ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Mai 2011  2 K 1996/10, EFG 2011, 1596; ähnlich FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 5. Dezember 2007  7 K 3121/05 B, EFG 2008, 1535).2. Die steuerliche Anerkennung des Verlustes setzt jedoch (auch) voraus, dass der Kläger seine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter mit der Absicht, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Denn sollte seine Tätigkeit als sog. Liebhaberei anzusehen sein, wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068). Entsprechende Feststellungen des FG fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Mangel, der im Streitfall zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.a) Die Absicht der Gewinn- oder Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der BFH im Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91 (BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, betreffend Amateurfußballspieler) eine steuerlich irrelevante Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen (ähnlich BFH-Urteile vom 4. August 1994 VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944, betreffend Rotkreuzhelfer, und vom 9. April 2014 X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359, betreffend Gewichtheber).b) Im Streitfall drängt sich eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil dem Kläger bei Einnahmen von lediglich 108 € Ausgaben von 608,60 € aufgrund von Fahrtaufwendungen entstanden sind. Die Einnahmen waren somit im Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu übersteigen oder auch nur in etwa abzudecken.3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das ist jedoch --wie das FG zu Recht entschieden hat-- nicht der Fall.Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Kläger bei seiner Vorgehensweise auf Dauer einen Totalgewinn erzielen konnte und ob er eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigungen ausübte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2014 IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380).4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_025-19,02. Mai 2019,"Nummer der Rechnung als formelle Voraussetzung eines Vorsteuervergütungsantrags 02. Mai 2019 - Nummer 025/19 - Beschluss vom 13.02.2019 XI R 13/17 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, welche Angaben des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zur Bezeichnung der ""Nummer der Rechnung"" in einem Vorsteuervergütungsantrag erforderlich sind. Er hat mit Beschluss vom 13. Februar 2019 XI R 13/17 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) insoweit um Klärung gebeten.Im Streitfall wurde der Vergütungsantrag der in Österreich ansässigen Klägerin (einer Spedition) dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) über das von der österreichischen Finanzverwaltung eingerichtete Portal elektronisch übermittelt. Dem Antrag lagen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu den Rechnungen in der Spalte ""Beleg Nr."" nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin erfasste Referenznummer eingetragen. Das BZSt lehnte die Vorsteuervergütung ab, weil der Antrag den gesetzlichen Anforderungen nicht entsprochen habe.Nach Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag einreichen und hierbei für jede Rechnung u.a. Angaben zu Datum und Nummer machen. Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen, wobei der Antrag nur dann als vorgelegt gilt, wenn der Antragsteller u.a. alle in Art. 8 geforderten Angaben gemacht hat (Art. 8 Abs. 2 Buchst. d bzw. Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG).Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, die Angabe der Referenznummer ermögliche eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen. Der fristgemäß beim BZSt eingegangene Antrag sei allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam. Soweit die Klägerin nach Ablauf der Antragsfrist eine Zuordnung der Referenznummern zu der jeweiligen Rechnungsnummer vorgenommen hat, handele es sich um eine unabhängig von der Antragsfrist mögliche Ergänzung der Angaben.Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll insbesondere geklärt werden, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer ausgewiesen ist, genügt. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 13/17","1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung u.a. die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und i.S. von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitsstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 2008/9/EG), demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitsstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand I. Sachverhalt des AusgangsverfahrensDie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine in der Republik Österreich (Österreich) ansässige Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Abwicklung von Speditions- und Frachtaufträgen ist, beantragte am 29. Oktober 2012 die Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Juli bis September 2012 (Vergütungszeitraum) in Höhe von ... € im Rahmen des besonderen Verfahrens nach § 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) --UStDV a.F.--. Der Vergütungsantrag wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) über das von der Finanzverwaltung in Österreich eingerichtete Portal elektronisch übermittelt.Dem Antrag lagen im Wesentlichen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu einzelnen Rechnungen der A unter den laufenden Nummern 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Spalte ""Beleg-Nr"" nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin erfasste Referenznummer (""Zusamf. Ref."") eingetragen.Mit Bescheid vom 25. Januar 2013 setzte das BZSt die Vorsteuervergütung für den Streitzeitraum auf ... € fest. Im Übrigen lehnte es den Vergütungsantrag mit der Begründung ab, dass zu den Antragspositionen 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Anlage zum Antrag entgegen den gesetzlichen Anforderungen nicht die auf den Rechnungen angegebenen Rechnungsnummern eingetragen worden seien.Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Eingabe vom 8. Februar 2013, die das BZSt als Einspruch behandelte und als unbegründet zurückwies (Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2014). Die Klägerin habe zu den streitigen Antragspositionen innerhalb der mit Ablauf des 30. September 2013 endenden Antragsfrist keinen den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Vorsteuervergütungsantrag vorgelegt. Eine Wiedereinsetzung in die Antragsfrist komme nicht in Betracht. Die Klägerin sei bereits mit den Bescheiden vom 28. September 2012 für die Vergütungszeiträume Juli bis September 2011, Oktober bis Dezember 2011 sowie Januar bis März 2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer bei den von A erteilten Rechnungen hingewiesen worden. Zudem sei die Klägerin mit dem Bescheid vom 25. Januar 2013 und einem nachfolgenden Erörterungsschreiben darüber informiert worden, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse. Zu diesem Zeitpunkt wäre es der Klägerin noch möglich gewesen, innerhalb der Antragsfrist die Angaben in der gesetzlich geforderten Form beizubringen.Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom 14. September 2016  2 K 195/14 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 2098) im Wesentlichen aus, die Klägerin habe zu dem geltend gemachten Vergütungsanspruch innerhalb der hierfür gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. am 30. September 2013 abgelaufenen Antragsfrist einen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag übermittelt. Die Angabe der in den streitgegenständlichen Rechnungen neben der Rechnungsnummer ausgewiesenen Referenznummer genüge den Anforderungen an eine formwirksame Antragstellung. Jedenfalls führe die fehlerhafte Angabe einer Rechnungsnummer nicht zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags, wenn sie --wie bei der von der Klägerin jeweils angegebenen Referenznummer-- nicht als ""inhaltsleer"", mithin als nicht erfolgt angesehen werden könne.Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung materiellen Rechts und bringt im Kern vor, das FG habe Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG fehlerhaft ausgelegt. Gründe II. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften1. Nationales Rechta) In § 18 Abs. 9 Sätze 1 und 2 UStG in seiner auf den Rechtsstreit des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung durch Art. 7 Nr. 13 Buchst. c JStG 2009 heißt es:""Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden, ... (2.) innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist, ... (4.) wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind, ... .""b) Auf der Grundlage von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG bestimmte § 61 Abs. 1 UStDV a.F. in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch Art. 8 Nr. 7 JStG 2009:""Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung über das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete elektronische Portal dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.""c) In § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV in der Fassung durch Art. 8 Nr. 7 JStG 2009 ist ferner bestimmt:""Die Vergütung ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen.""2. Unionsrechta) Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) bestimmt:""Die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem in der Richtlinie 2008/9/EG vorgesehenen Verfahren.""b) Die Richtlinie 2008/9/EG lautet inaa) Art. 7:""Um eine Erstattung von Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Erstattung zu erhalten, muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag an diesen Mitgliedstaat richten und diesen in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, über das von letzterem Mitgliedstaat eingerichtete elektronische Portal einreichen.""bb) Art. 8 Abs. 2 Buchst. d:""Neben den in Absatz 1 genannten Angaben sind in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung oder jedes Einfuhrdokument folgende Angaben zu machen: ... (d) Datum und Nummer der Rechnung oder des Einfuhrdokuments; ... .""cc) Art. 15 Abs. 1:""Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen. Der Erstattungsantrag gilt nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle in den Artikeln 8, 9 und 11 geforderten Angaben gemacht hat.""III. Rechtliche Würdigung nach nationalem RechtDer vorlegende Senat neigt dazu, die Vorentscheidung zu bestätigen und die Revision des BZSt als unbegründet zurückzuweisen.1. Da --Gegenteiliges ist weder vorgebracht, festgestellt noch ersichtlich-- die weiteren Voraussetzungen für eine Vorsteuervergütung vorliegen, ist der von der Klägerin im besonderen Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV a.F. geltend gemachte Anspruch auf Erstattung auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Antragspositionen begründet, wenn sie für diese die ""Nummer der Rechnung"" nach Maßgabe von § 61 Abs. 1 UStDV a.F. innerhalb der gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV am 30. September 2013 abgelaufenen Antragsfrist angegeben hat.2. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Vergütungsverfahren setzt einen ordnungsgemäß und fristgerecht gestellten Antrag voraus.a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- (vgl. Urteil Elsacom vom 21. Juni 2012 C-294/11, EU:C:2012:382, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2012, 942, Rz 34, noch zu Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige --Richtlinie 79/1072/EWG--) entschieden, dass es sich bei der Antragsfrist für den Vergütungsantrag --im Streitfall neun Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs (§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F.)-- um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist handelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2012 V B 76/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2012, 1840, Rz 7; vom 14. Dezember 2012 V B 20/12, BFH/NV 2013, 996, Rz 7; vom 9. Januar 2014 XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915, Rz 14; vom 18. Juli 2016 V B 5/16, BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; BFH-Urteile vom 18. Januar 2007 V R 23/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II.4., Rz 39; vom 24. September 2015 V R 9/14, BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15; jeweils mit weiteren Nachweisen).Wird diese Frist ohne Verschulden versäumt, so kommt unter den Voraussetzungen des § 110 der Abgabenordnung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214, unter II.2., Rz 23 ff., zu §§ 59 ff. UStDV 1993; in BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II.4., Rz 40; BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; jeweils mit weiteren Nachweisen). Die Voraussetzungen hierfür liegen im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil das BZSt --wie es unwidersprochen vorgebracht hat-- die Klägerin bereits mit den Bescheiden vom 28. September 2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer betreffend den Rechnungsaussteller A hingewiesen hat. Darüber hinaus hat es die Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid vom 25. Januar 2013 sowie einem nachfolgenden Erörterungsschreiben noch vor Ablauf der Antragsfrist darüber belehrt, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse.b) Ferner hat der BFH --noch zu Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG betreffend Abschnitt 9 Buchst. a des vormals amtlichen Vordrucks hinsichtlich der Angabe der Art der Tätigkeit-- entschieden, dass zur Wahrung der Ausschlussfrist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. der Unternehmer einen Antrag stellen muss, in dem er Angaben zu den geforderten Mindestinformationen macht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15, mit weiterem Nachweis).3. Der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Vorsteuervergütungsantrag der Klägerin ist nach Ansicht der Vorinstanz, der sich der vorlegende Senat anschließen möchte, auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Antragspositionen wirksam vorgelegt worden.a) Gegenstand des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes, auf den § 61 Abs. 1 UStDV a.F. Bezug nimmt, ist unter anderem eine Antragsanlage. In dieser Anlage sind die Rechnungen, für die die Vorsteuervergütung begehrt wird, im Einzelnen aufzulisten. Nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG gehört hierzu unter anderem die ""Nummer der Rechnung"".b) Wird die nach § 61 Abs. 1 UStDV a.F. im Rahmen des in Bezug genommenen amtlich vorgeschriebenen Datensatzes erforderliche Rechnungsnummer fehlerhaft angegeben, führt dies nicht in jedem Fall zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags. Nur wenn die Erklärung im Antrag als ""inhaltsleer"", mithin als nicht erfolgt angesehen werden könnte, wäre eine fehlende Angabe der geforderten Rechnungsnummer anzunehmen und läge ein unvollständiger und damit unwirksamer Antrag vor. Dies ist jedoch im Ausgangsverfahren nicht der Fall.aa) Die Angabe der Referenznummer einer Rechnung statt der Rechnungsnummer mag zwar inhaltlich nicht zutreffend sein, sie ist --wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt hat-- jedoch nicht ""inhaltsleer"" und verfügt über einen eigenständigen Erklärungswert. Die Klägerin hat das für sie bei der Zuordnung der Einzelbelege maßgebliche Ordnungskriterium angegeben. Die Angabe der Referenznummer ermöglicht --wie die Angabe der Rechnungsnummer-- eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen, die Gegenstand des Vorsteuervergütungsantrags sind. Der innerhalb der Ausschlussfrist beim BZSt eingegangene Antrag der Klägerin auf Vorsteuervergütung war demnach allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam.bb) Dem steht nicht entgegen, dass --wie die Vorentscheidung gleichfalls zu Recht erkannt hat-- gegebenenfalls weitere Rückfragen seitens des BZSt erforderlich sind, um über den Vorsteuervergütungsantrag abschließend entscheiden zu können. Soweit die Klägerin erst nach Ablauf der Antragsfrist mit einer ergänzenden tabellarischen Übersicht eine Zuordnung der Referenznummer zu den jeweiligen Rechnungsnummern vorgenommen hat, handelt es sich um eine sowohl unabhängig von den Formvorschriften als auch unabhängig von der Antragsfrist noch mögliche Ergänzung der Antragsangaben.IV. Zur Anrufung des EuGH1. Der vorlegende Senat hält für nicht zweifelsfrei, ob dieses Ergebnis im Einklang mit dem Unionsrecht steht.a) Das in § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV geregelte Vorsteuervergütungsverfahren beruht auf der unionsrechtlichen Vorgabe der Richtlinie 2008/9/EG.b) Es bestehen Zweifel an der zutreffenden Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Buchst. d und Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG. Der Senat hält es daher für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu den im Tenor bezeichneten Fragen zu ersuchen.2. Zu den Vorlagefragena) Zur ersten VorlagefrageUnionsrechtlich klärungsbedürftig ist nach Auffassung des Senats, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die ""Nummer der Rechnung"" anzugeben ist, dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist.aa) Es ist fraglich, ob der Wortlaut ""Nummer der Rechnung"" in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG zwingend gleichbedeutend ist mit der nach Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG erforderlichen ""fortlaufende[n] Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der [für Mehrwertsteuerzwecke ausgestellten] Rechnung einmalig vergeben wird"". Im nationalen Recht ist dies die ""Rechnungsnummer"" im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, worauf das BZSt abstellt. Die von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG abweichende Formulierung ""Nummer der Rechnung"" lässt die Annahme zu, dass --wie schon die Vorinstanz im Ausgangsverfahren erkannt hat-- für die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Ordnungskriteriums erforderlich ist, hierfür jedoch auch ein anderes, neben der Rechnungsnummer im Sinne des Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG gleichfalls auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenes Identifikationskriterium genügt.bb) Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Richtlinie 2008/9/EG weder die Voraussetzungen für die Ausübung noch den Umfang des Rechts auf Erstattung bestimmen soll. Nach Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie wird nämlich unbeschadet ihres Art. 6 der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der Richtlinie 2006/112/EG bestimmt, wie diese Richtlinie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil Volkswagen vom 21. März 2018 C-533/16, EU:C:2018:204, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2018, 359, Rz 35).(1) Der Anspruch eines in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen auf die in der Richtlinie 2008/9/EG geregelte Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer entspricht daher dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, den die Richtlinie 2006/112/EG zu seinen Gunsten eingeführt hat (vgl. EuGH-Urteile Daimler und Widex vom 25. Oktober 2012 C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, UR 2012, 932, Rz 41, mit weiterem Nachweis; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 36). Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs --und damit auch der Erstattungen-- soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Senatex vom 15. September 2016 C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 27; SMS group vom 21. September 2017 C-441/16, EU:C:2017:712, Mehrwertsteuerrecht 2017, 916, Rz 40, jeweils mit weiteren Nachweisen; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 38). Der Neutralitätsgrundsatz erfordert nach Ansicht des vorlegenden Senats, die Wendung ""Nummer der Rechnung"" in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags auch die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen, weiteren und eindeutigen Ordnungskriteriums ausreichend ist.(2) Dem könnte entgegenstehen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen unterliegt (vgl. EuGH-Urteile Paper Consult vom 19. Oktober 2017 C-101/16, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 38; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 40). Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug legt Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 ausgestellte Rechnung besitzen muss (vgl. EuGH-Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 40; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 42). Danach wäre Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG möglicherweise einschränkend so zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags allein die Angabe der auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG den Anforderungen genügt.cc) Ein strenges Verständnis des Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG könnte zudem zu unverhältnismäßigen Ergebnissen führen.Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen nicht über das zur Erreichung ihres Ziels Erforderliche hinausgehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Garage Molenheide und andere vom 18. Dezember 1997 C-286/94 und andere, EU:C:1997:623, UR 1998, 470, Rz 48; Kommission/Portugal vom 29. Juni 2017 C-126/15, EU:C:2017:504, Zeitschrift für Internationales Wirtschaftsrecht 2017, 232, Rz 64, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des EuGH; BFH-Urteile vom 22. Juli 2010 V R 36/08, BFH/NV 2011, 316; in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 23). Der vollständig ausgefüllte Antrag auf Vorsteuervergütung soll die Behörde in die Lage versetzen, die Voraussetzungen für die Steuervergütung zeitnah (das heißt innerhalb von vier Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags, vergleiche Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG) prüfen zu können. Unter diesem Gesichtspunkt ist dem Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, wonach unter anderem die ""Nummer der Rechnung"" anzugeben ist, auch --wie im Streitfall-- mit der im Antrag angegebenen Referenznummer genüge getan, weil sie im Rahmen der Prüfung des Vorsteuervergütungsantrags der Behörde eine eindeutige Zuordnung der gegenständlichen Rechnung ermöglicht. Die Angabe der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG im Erstattungsantrag ist zur Erreichung des Ziels, eine eindeutige Zuordnung der Rechnung vornehmen zu können, zwar geeignet und zweckmäßig, jedoch nicht erforderlich.b) Zur zweiten VorlagefrageFerner hält es der vorlegende Senat für unionsrechtlich klärungsbedürftig, ob --falls die vorstehende Frage zu verneinen ist-- ein Erstattungsantrag, in dem die Referenznummer der Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt gilt.aa) Der Erstattungsantrag gilt nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle unter anderem in Art. 8 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben macht. Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG ist dort nicht genannt. Ein Antrag, der statt der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG eine funktionsgleiche Referenznummer enthält, wäre --für den Fall, dass die erste Vorlagefrage zu verneinen ist-- zwar unrichtig, jedoch nicht unvollständig.bb) Der vorlegende Senat ist der Ansicht, dass die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nicht seine inhaltliche Richtigkeit, sondern seine formelle Vollständigkeit voraussetzt. Dies entspricht erkennbar auch der Auffassung der Europäischen Kommission. Sie hat am 24. Januar 2019 beschlossen, die Bundesrepublik Deutschland vor dem EuGH zu verklagen, weil Anträge auf Mehrwertsteuererstattung von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten abgelehnt werden, ohne zusätzliche Angaben beim Erstattungsantragsteller einzuholen, wenn nach Auffassung der deutschen Behörden die Informationen über die Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise der erbrachten Dienstleistungen nicht ausreichen, um über eine Mehrwertsteuererstattung zu entscheiden (vgl. Europäische Kommission - Pressemitteilung vom 24. Januar 2019 - IP/19/472).c) Zur dritten VorlagefrageAußerdem ist unionsrechtlich zu klären, ob --was die dritte Vorlagefrage betrifft-- hinsichtlich der fristwahrenden Vorlage des Erstattungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu berücksichtigen ist, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen.Dieser ergänzenden Frage liegt zugrunde, dass nach den Feststellungen der Vorinstanz im Ausgangsverfahren die für die vom BZSt geforderte Rechnungsnummer maßgebliche Spalte der Anlage zum Vergütungsantrag nicht die Bezeichnung ""Rechnungsnummer"" trägt, sondern mit der allgemeinen Formulierung ""Beleg-Nr"" überschrieben ist, und dass das von der österreichischen Verwaltung zur Verfügung gestellte (von der Klägerin genutzte) Portal für die elektronische Antragstellung eine (weitere) hiervon abweichende Bezeichnung als ""Bezugsnummer"" aufweist.3. Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefragen ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem vorlegenden Senat obliegende richtlinienkonforme Auslegung des § 61 Abs. 1 UStDV a.F. vorgreiflich.4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.V. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung)." bfh_026-19,08. Mai 2019,"Zweifel an der Umsatzsteuerpflicht einer Schwimmschule 08. Mai 2019 - Nummer 026/19 - Beschluss vom 27.03.2019 V R 32/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt daran, ob die Umsätze, die eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Veranstaltung von Schwimmkursen ausführt, nach Unionsrecht steuerfrei sind.Die Klägerin ist eine GbR, die Schwimmkurse für Kinder durchführt. Sie behandelte diese von den Eltern vergüteten Leistungen als umsatzsteuerfrei. Das Umsatzsteuergesetz sieht keine Steuerbefreiung vor, jedoch behandelte das Finanzgericht (FG) die Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als steuerfrei.Mit dem Vorabentscheidungsersuchen will der BFH nun klären lassen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht umfasst. Für die Steuerfreiheit auf dieser Grundlage spricht die bisherige Rechtsprechung des BFH. Danach ist Schwimmunterricht steuerfrei, wenn er von Einzelunternehmern erteilt wird. Die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) war erforderlich, weil der EuGH in seinem Urteil A&G Fahrschul-Akademie GmbH vom 14. März 2019 C-449/17 (EU:C:2019:203) eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs „in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen“ vorgenommen hat. Es wird dann weiter zu klären sein, ob die für die Annahme einer Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL notwendige Anerkennung der Klägerin aus dem mit ihren Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteressen ergeben. Denn die Fähigkeit zu schwimmen ist für jeden Menschen durchaus elementar.Aber selbst dann, wenn die Anerkennung verneint würde, stellt sich die Frage, ob die Klägerin – obschon keine natürliche Person - Privatlehrerin (Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL) ist. Es dürfte sachlich nicht zu rechtfertigen sein, weshalb X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollen Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 32/18","Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt :1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht ?2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt ?3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist ? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auch die Erteilung von Schwimmunterricht?2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus  und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt?3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine von X und Y gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Schwimmschule.Die GbR führte im Wesentlichen Kurse für Kinder (""Goldfisch"", ""Seepferdchen"" und ""Kaulquappe"") durch, die von den Kursteilnehmern oder ihren Eltern vergütet wurden. Beim Schwimmkurs ""Kaulquappe"" wurden Kindern ab vier Jahren die Grundlagen der Brust- und Rückenschwimmlage vermittelt. Bei den beiden weiterführenden Kursen ""Seepferdchen"" und ""Goldfisch"" wurden die erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft. Die Klägerin sah ihre Leistungen als umsatzsteuerfrei an.Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, die Leistungen der Klägerin nach nationalem Recht weder nach § 4 Nr. 21 noch nach § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei seien.Für die Streitjahre 2007 bis 2009 ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide vom 22. November 2011, nach denen die Leistungen der Klägerin als nach dem Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden. Ebenso erließ das FA für die Streitjahre 2010 und 2011 am 3. September 2012 und 12. August 2013 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.Während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergingen am 21. Dezember 2017 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2011, die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens wurden. Das FA hielt an der Steuerpflicht der Leistungen fest, berücksichtigte jetzt aber auch einen Vorsteuerabzug.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1920 veröffentlichten Urteil sind die Leistungen der Klägerin zwar nicht nach nationalem Recht, aber nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) steuerfrei. Bei der Vermittlung grundlegender Schwimmtechniken habe es sich um Schulunterricht gehandelt. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei zudem nicht nur auf Einzelunternehmer, sondern auch für eine GbR anwendbar.Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, die Leistungen der Klägerin seien auch nach dem Unionsrecht nicht steuerfrei, da die Klägerin keine Privatlehrerin sei. Dem tritt die Klägerin entgegen. Gründe II.Der Senat legt dem EuGH die im Tenor bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.1. Rechtlicher Rahmena) UnionsrechtNach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten insbesondere folgende Umsätze von der Steuer:""i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht;"" .b) Nationales RechtNach § 4 Nr. 21 UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:""a) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,aa) wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oderbb) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,b) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehreraa) an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oderbb) an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen.""Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 22 UStG auch""a) die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,b) andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;"".2. Zur ersten Vorlagefragea) Schwimmunterricht als UnterrichtNach Auffassung des Senats handelt es bei einem Unterricht, mit dem die Fähigkeit des Schwimmens erlernt werden soll, um Unterricht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Der von der Klägerin erteilte Unterricht dient der Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch --insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern-- verfügen sollte. Es handelt sich nicht um eine Bildungsmaßnahme mit Freizeitcharakter. Dementsprechend hat der Senat die Steuerfreiheit des Schwimmunterrichts, der von Einzelunternehmern erteilt wird, auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bereits bejaht (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 245, 433).b) Bedeutung der EuGH-RechtsprechungDem steht nach Auffassung des Senats das EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH vom 14. März 2019 C-449/17 (EU:C:2019:202) nicht entgegen. Denn danach ""verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts ... allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen"" (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 26). Insoweit ist im Streitfall zu beachten, dass die einzelnen Schwimmkurse ineinandergreifen und aufeinander aufbauen.Gegenteiliges ergibt sich auch nicht daraus, ""dass der Fahrunterricht in einer Fahrschule ..., wenn er sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 29). Denn der Streitfall unterscheidet sich hiervon dadurch, dass an der Erlernung der elementaren Grundfähigkeit des Schwimmens ein ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, dass sich für den ""Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 im Sinne des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126"" (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 30) wohl nicht bejahen lässt. Zudem ist im Hinblick auf die Steuerfreiheit von Privatlehrern nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu beachten, dass sich diese bei ihrer Tätigkeit --wie etwa als Nachhilfelehrer-- häufig auf einzelne Unterrichtsbereiche spezialisiert haben.3. Zur zweiten VorlagefrageDer EuGH hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung zum Erfordernis der Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Sozialbereich geäußert. Zu den für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte gehören danach das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteil Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26).Zur Frage der für die Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL maßgeblichen Kriterien hat sich der EuGH demgegenüber in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht geäußert. Damit stellt sich die vom EuGH zu beantwortende Frage, ob es hier entsprechend dem EuGH-Urteil Zimmermann (EU:C:2012:716) auf die gleichen oder vergleichbare Kriterien wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ankommt. Der erkennende Senat neigt dazu, die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich grundsätzlich auf die Anerkennung im Unterrichtsbereich zu übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2014 V R 38/15, BFHE 254, 448, Rz 18, m.w.N.).Danach könnte sich im Streitfall eine Anerkennung der Klägerin aus dem mit den Tätigkeiten der Klägerin verbundenen Gemeinwohlinteresse ergeben. Denn Ziel des von ihr erteilten Unterrichts ist die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch --insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern-- verfügen sollte.4. Zur dritten Vorlagefragea) Bisherige RechtsprechungDer Senat kann nicht entscheiden, welche Anforderungen an das Merkmal des Privatlehrers als unternehmerbezogener Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu stellen sind. Bei Anwendung dieser Bestimmung ging es bislang um Steuerpflichtige, die Einzelunternehmer waren (vgl. EuGH-Urteile Haderer vom 14. Juni 2007 C-445/05, EU:C:2007:344; Eulitz vom 28. Januar 2010 C-473/08, EU:C:2010:47; BFH-Urteile vom 27. September 2007 V R 75/03, BFHE 219, 250, Bundessteuerblatt, Teil II --BStBl II-- 2008, 323; vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391; in BFHE 245, 433).b) Mögliche AuslegungSprachlich legt der Begriff des ""Lehrers"" nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt. Allerdings könnte es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbieten, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (so z.B. EuGH-Urteile Kügler vom 10. September 2002 C-141/00, EU:C:2002:473, erster Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd. vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 41; vgl. auch EuGH-Urteil Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392).Nach Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes ist keine sachliche Rechtfertigung ersichtlich, weshalb X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollten.c) Sonstige KriterienSoweit der EuGH darauf abgestellt hat, dass der Privatlehrer für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln muss (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 30 f.), weist der erkennende Senat darauf hin, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist. Denn die Klägerin hat auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung gehandelt. Zudem stand der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen.Dem Merkmal ""Privatlehrer"" steht es im Übrigen auch nicht entgegen, wenn die Unterrichtseinheiten mehreren Schülern gleichzeitig erteilt werden. Denn durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass es der Anerkennung einer Tätigkeit als Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 31).5. Zur Entscheidungserheblichkeit der VorlagefragenDie Vorlagefragen sind entscheidungserheblich. Die Klägerin erfüllt nicht die nach nationalem Recht bestehenden Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit. Es handelt sich bei ihr weder um eine Ersatzschule noch verfügt sie über eine Bescheinigung, nach der sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG). Die Klägerin ist auch nicht als Hochschule, private Schule oder sonstige Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG tätig. Die Klägerin ist keine juristische Person des öffentlichen Rechts, keine Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, keine Volkshochschule und keine Einrichtung, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes im Sinne von § 4 Nr. 22 UStG dient.6. Zur Erforderlichkeit der VorlagefragenDie Erforderlichkeit der Vorlage ergibt sich zum einen daraus, dass der in seinem EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202) eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs vorgenommen hat, die seiner bisherigen Rechtsprechung (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344) nicht zu entnehmen war. Zum anderen hat der EuGH auf eine Frage des erkennenden Senats (BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, dritte Frage) mangels Entscheidungserheblichkeit nicht geantwortet (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202).7. Zum Rechtsgrund der VorlageDie Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.8. Zur VerfahrensaussetzungDie Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 FGO." bfh_027-19,08. Mai 2019,"Sky-Bundesliga-Abo als Werbungskosten 08. Mai 2019 - Nummer 027/19 - Urteil vom 16.01.2019 VI R 24/16 Die Aufwendungen eines Fußballtrainers für ein Sky-Bundesliga-Abo können Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16. Januar 2019 VI R 24/16 für einen hauptamtlichen Torwarttrainer im Bereich des Lizenzfußballs entschieden.Der Kläger bezieht als hauptamtlicher Torwarttrainer eines Lizenzfußballvereins Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Er schloss beim Pay-TV-Sender ""Sky"" ein Abonnement ab, das sich aus den Paketen ""Fußball Bundesliga"", ""Sport"" und ""Sky Welt"" zusammensetzte. Den Aufwand für das Paket „Bundesliga“ machte er als Werbungskosten mit der Begründung geltend, dass er die Bundesligaspiele ganz überwiegend nur zum Kenntnisgewinn im Zusammenhang mit seiner Trainertätigkeit schaue. Finanzamt und Finanzgericht (FG) lehnten den Werbungskostenabzug ab. Das Sky-Bundesliga-Abonnement sei immer privat und nicht beruflich veranlasst, da der Inhalt des Pakets nicht vergleichbar einer Fachzeitschrift auf ein Fachpublikum, hier einen hauptamtlichen Fußballtrainer, zugeschnitten sei.Auf die Revision des Klägers hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Werbungskosten sind u.a. Aufwendungen für (immaterielle) Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen. Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist unter Würdigung aller Umstände nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall festzustellen. Bei einem (Torwart)Trainer eines Lizenzfußballvereins hielt der BFH eine weitaus überwiegende berufliche Nutzung des Pakets „Bundesliga“ jedenfalls nicht für ausgeschlossen. Da das FG dies, ohne weitere Feststellungen zu treffen, anders gesehen hatte, muss es diese nachholen. Zur Feststellung der tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesliga-Abonnements durch den Kläger hat der BFH die Vernehmung von Trainerkollegen und von den Spielern angeregt. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 24/16","Die Aufwendungen eines Fußballtrainers für ein Sky-Bundesliga-Abo können Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein, wenn tatsächlich eine berufliche Verwendung vorliegt. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. September 2015  15 K 1712/15 E aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Abonnement des Pay-TV-Senders ""Sky"" als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr (2012) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war Co-Trainer der U 23 Mannschaft des M und ist seit Juli 2012 Torwarttrainer der Lizenzmannschaft. Für ein Abonnement des Pay-TV-Senders ""Sky"" wandte er monatlich 46,90 € auf; der Betrag setzte sich zusammen aus den Paketen ""Fußball Bundesliga"", ""Sport"" und ""Sky Welt"". In der Einkommensteuererklärung begehrte der Kläger den Abzug des Anteils, der auf das Fußballpaket entfalle, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Werbungskostenabzug auch im Einspruchsverfahren ab. Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1416 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 14. September 2015  15 K 1712/15 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 2. März 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 322,80 € anerkannt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, die streitigen Aufwendungen seien privat veranlasst.1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen ""auslösenden Moments"", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Dabei bilden die Gründe, die den Steuerpflichtigen zu den Aufwendungen bewogen haben, das auslösende Moment.Ergibt die Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie grundsätzlich als Werbungskosten abzuziehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Ist der erwerbsbezogene Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, kann eine Aufteilung und ein Abzug des beruflich veranlassten Teils der Kosten in Betracht kommen, sofern der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; Senatsbeschluss vom 24. September 2013 VI R 35/11, BFH/NV 2014, 500; Senatsurteil vom 8. Juli 2015 VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013).2. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Arbeitsmittel. Hierunter fallen alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen. Andererseits dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen getätigt werden (Senatsurteil vom 12. November 1982 VI R 193/79, nicht veröffentlicht; Senatsbeschluss vom 7. April 2005 VI B 168/04, BFH/NV 2005, 1300).Bei Gegenständen, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung genutzt werden können, ist für die Einordnung als Arbeitsmittel der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall maßgeblich (Senatsbeschluss vom 30. Juni 2010 VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, m.w.N.). Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist unter Würdigung aller Umstände nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall festzustellen (Senatsbeschluss in BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, m.w.N.).3. Nach diesen Maßstäben kann das Urteil des FG keinen Bestand haben. In der Vorentscheidung fehlen Feststellungen zur tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesligapakets durch den Kläger. Die Vorentscheidung gibt insoweit lediglich das Vorbringen des Klägers wieder, er habe das Paket einschließlich Sky Go ausschließlich genutzt, um aus den übertragenen Spielen Erkenntnisse für seine berufliche Tätigkeit zu gewinnen. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit dieser Vortrag zutrifft.Stattdessen stützt das FG seine Entscheidung ohne weitere Sachaufklärung allein auf den Charakter des streitigen Abonnements, das mit dem Bezug von allgemeinbildenden Tageszeitungen eher als mit Fachzeitschriften vergleichbar sei. Allerdings unterscheidet sich das Sky-Bundesliga-Abonnement von Tageszeitungen dadurch, dass Tageszeitungen in einem breitgefächerten Spektrum über Themen aus Politik, Wirtschaft, Gesellschaft, Kultur, Sport und anderen Bereichen berichten (s. Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 1300), wohingegen das Sky-Bundesliga-Abonnement --vorausgesetzt, das Vorbringen des Klägers ist zutreffend-- in seinem gesamten Angebot den beruflichen Interessen des Klägers zu dienen geeignet ist. Denn es umfasst nicht den Bereich Sport allgemein, sondern nur Bundesligaspiele. Zwar ist der Inhalt des Pakets --wie auch das FG zu Recht ausführt-- nicht nach Art einer Fachzeitschrift auf ein Fachpublikum zugeschnitten. Dies steht der Annahme einer nahezu ausschließlichen beruflichen Verwendung aber insbesondere auch deshalb nicht entgegen, weil ein auf das Berufsbild des Klägers zugeschnittenes Angebot nicht auf dem Markt erhältlich sein dürfte. Allein aus dem allgemeinen Charakter des Abonnements kann daher nicht auf seinen konkreten Verwendungszweck im Streitfall geschlossen werden.4. Die Vorentscheidung ist danach aufzuheben. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die notwendigen Feststellungen zur tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesliga-Abonnements nachholen müssen. Insoweit kommt auch die Vernehmung von Trainerkollegen des Klägers und von Spielern des M in Betracht.Sollte das FG danach eine berufliche Verwendung des Sky-Bundesligapakets feststellen, wird es die hierauf entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen haben.Hinsichtlich der Zweitkarte und der ebenfalls geltend gemachten Aufwendungen für Sky GO wird es auch festzustellen haben, ob insoweit eine private Nutzung vorliegt, und dann ggf. den hierauf entfallenden Anteil vom Abzug als Werbungskosten ausschließen. Im Rahmen seiner Würdigung wird das FG weiter zu berücksichtigen haben, dass der Kläger erst ab dem Monat Juli 2012 als Torwarttrainer tätig war. Voraussetzung für einen Werbungskostenabzug für das gesamte Streitjahr 2012 ist, dass auch für die Monate Januar bis Juni 2012 eine berufliche Nutzung im Rahmen der vorangegangenen Tätigkeit des Klägers als Co-Trainer vorliegt, was der Kläger bisher nicht vorgetragen hat.5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_028-19,08. Mai 2019,"Abmahnungen im Bereich des Urheberrechts sind umsatzsteuerpflichtig 08. Mai 2019 - Nummer 028/19 - Urteil vom 13.02.2019 XI R 1/17 Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Urteil vom 13. Februar 2019 XI R 1/17 entschieden, dass Abmahnungen, die ein Rechteinhaber zur Durchsetzung eines urheberrechtlichen Unterlassungsanspruchs gegenüber Rechtsverletzern vornimmt, umsatzsteuerpflichtig sind. Gegenleistung für die Abmahnleistung ist der vom Rechtsverletzer gezahlte Betrag.Die Klägerin, eine Tonträgerherstellerin, ließ mit Hilfe einer beauftragten Rechtsanwaltskanzlei Personen, die Tonaufnahmen im Internet rechtswidrig verbreitet hatten, abmahnen. Gegen Unterzeichnung einer strafbewehrten Unterlassungs- und Verpflichtungserklärung sowie Zahlung von pauschal 450 € (netto) bot sie an, von der gerichtlichen Verfolgung ihrer Ansprüche abzusehen. Sie ging dabei davon aus, dass die erhaltenen Zahlungen als Schadensersatz für die Urheberrechtsverletzungen anzusehen seien und daher keine Umsatzsteuer anfalle. Die ihr von der Rechtsanwaltskanzlei in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog sie gleichzeitig als Vorsteuer ab.Dieser Auffassung zur Frage der Steuerbarkeit ist der BFH nicht gefolgt. Er hat klargestellt, dass - unabhängig von der jeweiligen Bezeichnung durch die Beteiligten und der zivilrechtlichen Anspruchsgrundlage – Abmahnungen zur Durchsetzung eines Unterlassungsanspruchs als umsatzsteuerpflichtige Leistungen im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Abmahner und den von ihm abgemahnten Personen zu qualifizieren sind. Die Abmahnung erfolge, so der BFH weiter, zumindest auch im Interesse des jeweiligen Rechtsverletzers, weil er die Möglichkeit erhalte, einen kostspieligen Rechtsstreit zu vermeiden. Dies sei als umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung anzusehen. Für das Ergebnis sei es unerheblich, dass im Zeitpunkt der Abmahnung nicht sicher festgestanden habe, ob die Abmahnung erfolgreich sein werde: Auch wenn ungewiss sei, ob die abgemahnte Person ein Rechtsverletzer sei und zahlen werde, bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abmahnung als sonstige Leistung und der dafür erhaltenen Zahlung.Damit überträgt der BFH seine ständige Rechtsprechung zu Abmahnungen nach dem Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb auf Abmahnungen nach dem Urheberrechtsgesetz. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 1/17","1. Zahlungen, die an einen Unternehmer als Aufwendungsersatz aufgrund von urheberrechtlichen Abmahnungen zur Durchsetzung seines Unterlassungsanspruchs geleistet werden, sind umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und den von ihm abgemahnten Rechtsverletzer zu qualifizieren. Auf welche nationale zivilrechtliche Grundlage der Zahlungsanspruch gestützt wird, spielt für die Frage, ob ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, keine Rolle.2. Geht es --wie bei Abmahnungen-- nicht um die Teilnahme an einem Wettbewerb und erfolgen die Zahlungen nicht für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses, ist die mögliche Ungewissheit einer Zahlung nicht geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben. Tenor Auf die Revision der Klägerin und die Anschlussrevision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. November 2016  7 K 7078/15 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist eine Tonträgerherstellerin und Inhaberin von Verwertungsrechten an Tonaufnahmen, insbesondere des Rechts der öffentlichen Zugänglichmachung gemäß § 19a des Urheberrechtsgesetzes in der im Jahr 2010 (Streitjahr) geltenden Fassung (UrhG).Sie beauftragte eine Rechtsanwaltskanzlei, gegen rechtswidrige Verbreitung der Tonaufnahmen im Internet vorzugehen, in ihrem Namen gegen die Rechtsverletzer Unterlassungs- und Ersatzansprüche außergerichtlich geltend zu machen und Vergleichsvereinbarungen mit Rechtsverletzern abzuschließen. Dazu wurde die Kanzlei auch bevollmächtigt, im Namen der Klägerin Auskunftsansprüche gegen sog. Provider durchzusetzen.In an die Rechtsverletzer gerichteten Schreiben stellte die Kanzlei die Rechtslage hinsichtlich ihrer Schadensersatz- und Unterlassungs- und Auskunftspflicht sowie ihrer Pflicht zum Ersatz von Anwalts- und Gerichtskosten sowie Aufwendungen im Zusammenhang mit der Auskunftserteilung durch den Provider nach § 101 Abs. 2 und Abs. 9 UrhG dar und bot an, gegen Unterzeichnung einer strafbewehrten Unterlassungs- und Verpflichtungserklärung sowie Zahlung von pauschal 450 € (netto) von der gerichtlichen Verfolgung dieser Ansprüche abzusehen.Daraufhin gingen im Streitjahr Zahlungen von Rechtsverletzern in Höhe von insgesamt 416.245,85 € auf einem von der Kanzlei geführten Fremdgeldkonto ein.Für ihre Tätigkeiten sowie für die von ihr gestellte technische, personelle und sonstige Infrastruktur erhielt die Kanzlei von der Klägerin vereinbarungsgemäß 75 % aller Zahlungen von Rechtsverletzern. Dieses Honorar sollte sich laut der Vereinbarung zzgl. Umsatzsteuer in der jeweils gesetzlichen Höhe verstehen und monatlich in Rechnung gestellt werden.Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die ersten drei Quartale des Streitjahres kam der Prüfer des seinerzeit zuständigen Finanzamts (FA X) zu der Überzeugung, das von der Klägerin durch die Kanzlei betriebene Abmahnverfahren führe zu einem Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Rechtsverletzer.Entgegen dieser Auffassung meldete die Klägerin in der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr eine verbleibende Umsatzsteuer von ./. 39.373,36 € an. Sie ging dabei von der Nichtsteuerbarkeit der von den Rechtsverletzern erhaltenen Beträge aus. Die in den Rechnungen der Kanzlei ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 63.333,21 € zog die Klägerin als Vorsteuer ab.Der Auffassung des Prüfers folgend setzte das FA X mit Bescheid vom 23. November 2011 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 32.785,79 € fest. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA X mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 als unbegründet zurück.Im anschließenden Klageverfahren fand ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel statt, so dass der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) für die Besteuerung der Klägerin zuständig wurde.Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage mit Urteil vom 30. November 2016  7 K 7078/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 240) teilweise statt. Es entschied, dass die Abmahnungen der Rechtsverletzer durch die Klägerin nicht umsatzsteuerbar seien. Allerdings sei im Gegenzug der Vorsteuerabzug aus den Leistungen der beauftragten Kanzlei zu versagen.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Das FA hat Anschlussrevision eingelegt.Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG vom 30. November 2016 aufzuheben, die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 23. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 auf ./. 33.673,36 € festzusetzen und die Anschlussrevision des FA als unbegründet zurückzuweisen. Sie regt an, dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:""1. Ist die vom EuGH in der Rechtssache C-37/16 - SAWP - gewonnene Rechtserkenntnis, dass der gerechte Ausgleich zugunsten der Inhaber von Vervielfältigungsrechten keinen unmittelbaren Gegenwert irgendeiner Dienstleistung darstellt, da der Ausgleich im Zusammenhang mit dem Schaden steht, der sich für die Rechtsinhaber aus der ohne ihre Genehmigung erfolgenden Vervielfältigung ihrer geschützten Werke ergibt, auf Fälle der vorliegenden Art übertragbar, wenn eine Person in das Urheberrecht eines Rechtsinhabers illegal eingreift, der Rechtsinhaber sich zur Abwehr dieser Rechtsverletzung der Hilfe eines Anwalts bedient, der eine Abmahnung ausspricht, und die Kosten dieses Anwalts für die Abwehr dieser Rechtsverletzung vom Rechtsverletzer ersetzt verlangt, worauf er einen gesetzlich normierten Anspruch hat?2. Ist der Leistungscharakter einer Abmahnung des Rechtsinhabers in Fällen der vorliegenden Art zu verneinen, da es im Zeitpunkt der Abmahnung noch ungewiss ist, ob dem Rechtsinhaber ein Anspruch auf Ersatz der Anwaltskosten für die Abmahnung zusteht, da dieser Ersatzanspruch lediglich im Fall der berechtigten Abmahnung besteht, was der Rechtsinhaber im Zeitpunkt der Abmahnung nicht sicher beurteilen kann?""Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Gründe II.Die Revision und die Anschlussrevision sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Abmahnungen zur Durchsetzung des Unterlassungsanspruchs zu Unrecht als nicht steuerbar angesehen. Im Gegenzug ist der Klägerin der Vorsteuerabzug zu gewähren. Die Klage ist deshalb abzuweisen.1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.a) Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende unionsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen:Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde (vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale d'Eugénie-les-Bains vom 18. Juli 2007 C-277/05, EU:C:2007:440, BFH/NV 2007, Beilage 4, 424, Rz 19; Cesky rozhlas vom 22. Juni 2016 C-11/15, EU:C:2016:470, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2016, 632, Rz 21 f.; SAWP vom 18. Januar 2017 C-37/16, EU:C:2017:22, UR 2017, 230, Rz 25 f.; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22. November 2018 C-295/17, EU:C:2018:942, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2019, 58, Rz 39; BFH-Urteile vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 11 f.; vom 20. März 2013 XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 24 f.; vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BFHE 257, 154, Rz 16, jeweils m.w.N.).Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a bb, Rz 30; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 25; in BFHE 257, 154, Rz 17).Die Frage, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen erfolgt, stellt eine unionsrechtliche Frage dar, die unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht nach unionsrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden ist. Für die Auslegung der Bestimmungen der MwStSystRL ist irrelevant, ob ein Betrag nach nationalem Recht als Schadensersatzanspruch oder als Konventionalstrafe anzusehen ist und wie er bezeichnet wird (vgl. EuGH-Urteil Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, HFR 2019, 58, Rz 68 f.; BFH-Urteil in BFHE 257, 154, Rz 29, jeweils m.w.N.).b) Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.1.; vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.b, Rz 20; vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 21). Dasselbe gilt, wenn ein Unternehmer für einen anderen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird und von ihm nach § 683 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Ersatz seiner Aufwendungen verlangen kann (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.2.a, Rz 16; in BFHE 257, 154, Rz 18).c) Entschädigungs- oder Schadensersatzleistungen sind dagegen kein Entgelt i.S. des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 V R 58/97, BFH/NV 1999, 987, unter II.1., Rz 18; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 14; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 26; vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; in BFHE 257, 154, Rz 19).2. Die Klägerin hat --entgegen der Auffassung des FG-- an die Rechtsverletzer steuerbare Leistungen erbracht; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.a) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 UrhG hat der Verletzte bei Vorliegen einer widerrechtlichen Urheberrechtsverletzung und Wiederholungsgefahr einen Unterlassungsanspruch gegen den Verletzer. Vor Einleitung eines gerichtlichen Verfahrens auf Unterlassung soll gemäß § 97a Abs. 1 Satz 1 UrhG der Verletzte den Verletzer abmahnen und ihm Gelegenheit geben, den Streit durch Abgabe einer mit einer angemessenen Vertragsstrafe bewehrten Unterlassungsverpflichtung beizulegen. Nach § 97a Abs. 1 Satz 2 UrhG kann der Ersatz der erforderlichen Aufwendungen verlangt werden, soweit die Abmahnung berechtigt ist.Neben dem Unterlassungsanspruch hat der Verletzte nach § 97 Abs. 2 Satz 1 UrhG gegen den vorsätzlich oder fahrlässig handelnden Verletzer auch einen Anspruch auf Ersatz des daraus entstehenden Schadens.b) Eine Abmahnung ist die Mitteilung des Verletzten an den Verletzer, dass der Verletzer durch eine im Einzelnen bezeichnete Handlung einen Urheberrechtsverstoß begangen habe, verbunden mit der Aufforderung, dieses Verhalten in Zukunft zu unterlassen (BTDrucks 16/5048, 48). Die Abmahnung wird regelmäßig mit der Androhung gerichtlicher Schritte für den Fall der Nichtabgabe versehen (Specht in Dreier/Schulze, UrhG, 6. Aufl., § 97a Rz 6; Jan Bernd Nordemann in Fromm/Nordemann, UrhG, 12. Aufl., § 97a Rz 7).aa) Das richterrechtliche Institut der Abmahnung nach dem Vorbild der wettbewerbsrechtlichen Regelung in § 12 Abs. 1 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) wurde für den Bereich des Urheberrechts in § 97a Abs. 1 UrhG normiert (vgl. BTDrucks 16/5048, 48). Anstatt des bis dahin unter dem Gesichtspunkt der Geschäftsführung ohne Auftrag hergeleiteten Kostenerstattungsanspruchs (§§ 683 Satz 1, 677, 670 BGB; vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 17. Juli 2008 I ZR 219/05, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht --GRUR-- 2008, 996, Rz 11; vom 28. September 2011 I ZR 145/10, Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht 2012, 34, Rz 11) enthält § 97a Abs. 2 UrhG eine ausdrückliche Anspruchsgrundlage für den Ersatz der erforderlichen Aufwendungen.bb) Zweck der Abmahnung ist in erster Linie die Beseitigung und Unterlassung der Verletzungshandlung (BTDrucks 17/13057, 11). Dazu soll sie den Verletzer auf sein rechtsverletzendes Verhalten aufmerksam machen und ihn vor einem drohenden Gerichtsverfahren warnen (Warnfunktion), auf eine außergerichtliche Streitbeilegung hinwirken (Streitbeilegungsfunktion) und einen kostspieligen Prozess vermeiden (Kostenvermeidungsfunktion; vgl. Specht in Dreier/Schulze, a.a.O., § 97a Rz 3; Wimmers in Schricker/Loewenheim, Urheberrecht, 5. Aufl., § 97a Rz 5 f.; Jan Bernd Nordemann in Fromm/Nordemann, a.a.O., § 97a Rz 1; Spindler in Spindler/Schuster, Recht der elektronischen Medien, 3. Aufl., UrhG § 97a Rz 3).Eine berechtigte Abmahnung, in der die konkreten Verletzungshandlungen und die Sachbefugnis des Abmahnenden dargelegt werden, dient dahingehend dem objektiven Interesse und mutmaßlichen Willen des Verletzers, als der Rechteinhaber, der zunächst abmahnt, statt sofort Klage zu erheben oder einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Verfügung zu stellen, dem Verletzer damit die Möglichkeit gibt, eine gerichtliche Auseinandersetzung auf kostengünstige Weise durch Abgabe einer strafbewehrten Unterlassungserklärung abzuwenden. Der Anspruch auf Erstattung der Abmahnkosten beruht auf dieser Erwägung (BGH-Urteile vom 1. Juni 2006 I ZR 167/03, GRUR 2007, 164, Rz 12; vom 21. Januar 2010 I ZR 47/09, GRUR 2010, 354, Rz 8; vom 11. Juni 2015 I ZR 7/14, GRUR 2016, 184, Rz 57).c) Die Klägerin hat nach den Grundsätzen der vorliegenden Rechtsprechung mit den Abmahnungen den Rechtsverletzern einen Weg gewiesen, sie als Gläubigerin eines Unterlassungsanspruchs ohne Inanspruchnahme der Gerichte klaglos zu stellen, und ihnen hiermit einen konkreten Vorteil verschafft, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.2.a, Rz 17 f.; in BFHE 257, 154, Rz 27, m.w.N.). Die Abmahnungen sind deshalb steuerbar.d) Unerheblich ist, dass nach den Abmahnschreiben der Klägerin die Zahlungen pauschal auf die Erstattung der Rechtsanwaltskosten für das Abmahnschreiben, die Anwalts- und Gerichtskosten für einen gerichtlichen Antrag gemäß § 101 Abs. 9 UrhG und die geleisteten Aufwendungserstattungen an den Provider gemäß § 101 Abs. 2 Satz 3 UrhG sowie eine Schadensersatzzahlung aufgrund der Urheberrechtsverletzung entfallen sollten. Denn die Frage, ob ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Vorgaben zu beantworten (vgl. EuGH-Urteil Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, HFR 2019, 58, Rz 68 f.; zur Problematik im UWG: BFH-Urteil in BFHE 257, 154, Rz 29, m.w.N.). Ob die geltend gemachten Ansprüche (z.T.) neben § 97a Abs. 2 UrhG auch (bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Handlung) im Rahmen eines Schadensersatzanspruchs nach § 97 Abs. 2 UrhG geltend gemacht werden können (vgl. BGH-Urteil vom 22. März 2018 I ZR 265/16, GRUR 2018, 914, Rz 26, m.w.N.), spielt insofern keine Rolle. Zum steuerbaren Entgelt für die Leistung des Abmahnenden gehören alle hierfür erhaltenen Zahlungen, d.h. auch der Ersatz von Ermittlungskosten zur Identifizierung des Rechtsverletzers (z.B. Gerichtskosten des richterlichen Gestattungsverfahrens gemäß § 101 Abs. 9 Satz 5 UrhG sowie Kosten für die Beauskunftung durch den Internetprovider nach § 101 Abs. 2 Satz 3 UrhG; vgl. BTDrucks 16/5048, 49; Jan Bernd Nordemann in Fromm/Nordemann, a.a.O., § 97a Rz 42; Specht in Dreier/Schulze, a.a.O., § 97a Rz 13).e) Der Einwand der Klägerin, es liege eine bloße Ersparnis von Ausgaben bzw. es lägen Geldzahlungen vor, die mangels verbrauchbaren Vorteils nicht als Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG qualifiziert werden könnten (vgl. Hummel, UR 2017, 901, 907), greift nicht.aa) Mit der Abmahnung erhält der Abgemahnte nicht nur die Gelegenheit, möglichst kostengünstig Geldansprüche des Abmahnenden zu befriedigen, sondern ihm werden (möglicherweise erstmals) der Rechtsverstoß zur Kenntnis gebracht und --durch die konkrete Bezeichnung des verletzten Rechts und dem Nachweis der Berechtigung des Rechteinhabers-- die notwendigen Informationen gegeben, um durch eine strafbewehrte Unterlassungserklärung den (nicht auf Geld gerichteten) Unterlassungsanspruch zu erfüllen. Dementsprechend handelt es sich nur bei Erfüllung dieser Mindestvoraussetzungen um eine berechtigte Abmahnung, die einen Kostenersatzanspruch auslöst (BGH-Urteile vom 12. Mai 2016 I ZR 1/15, GRUR 2016, 1275, Rz 20, 24, m.w.N.; vom 26. Juli 2018 I ZR 64/17, GRUR 2018, 1044, Rz 10; vgl. ausdrücklich § 97a Abs. 3 Satz 1 UrhG in der seit 2013 geltenden Fassung).bb) Insofern ist die Abmahnung auch nicht mit einem gerichtlichen Mahnverfahren vergleichbar (a.A. Hummel, UR 2017, 901, 907 bzgl. Widerspruchsverfahren; Streit/Rust, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 1321, 1322), bei dem die Mahnung gegen Erstattung von Mahnkosten nicht steuerbar ist (BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 V R 86/93, BFHE 177, 563, BStBl II 1995, 613, unter II.1., Rz 13; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 1 UStG Rz 154; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 105; BeckOK UStG/Peltner, 20. Ed. 15.01.2019, UStG § 1 Rz 95.9; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 853). Denn hierbei wird eine Zahlung angemahnt, deren Anspruchsgrundlagen dem säumigen Schuldner bereits bekannt sind.f) Der Qualifizierung der Abmahnung als Leistung steht --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht entgegen, dass auch der Verletzte insbesondere mit Blick auf das Prozesskostenrisiko ein Interesse an der Abmahnung hat (a.A. Hummel, UR 2017, 901, 903; Radeisen, Die Steuerberatung 2018, 494, 501).aa) Zwar hilft die Abmahnung --ohne dass es sich um eine Prozessvoraussetzung handeln würde (§ 97a Abs. 1 UrhG: ""soll"")-- auch dem Verletzten. Er kann auf diese Weise einen Prozess vermeiden. Vor allem aber bewahrt ihn die vorherige Abmahnung vor dem Kostentragungsrisiko nach § 93 der Zivilprozessordnung (Wimmers in Schricker/Loewenheim, a.a.O., § 97a Rz 8; Specht in Dreier/Schulze, a.a.O., § 97a Rz 3; Kefferpütz in Wandtke/ Bullinger, Urheberrecht, 4. Aufl., UrhG § 97a Rz 2). Außerdem kann --je nach Konstellation des Falles-- die Abmahnung auch ein Mittel der Sachverhaltsaufklärung darstellen, da sie einem Auskunftsverlangen den notwendigen Nachdruck verleihen kann (BGH-Urteil in GRUR 2018, 914, Rz 19 ff.).bb) Jedoch steht der Annahme eines Leistungsaustauschs nicht entgegen, wenn der Unternehmer mit der Tätigkeit (auch) einen eigenen Zweck verwirklicht (BFH-Urteil vom 22. April 2015 XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 22), da die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage stellen (vgl. EuGH-Urteil Landboden-Agrardienste vom 18. Dezember 1997 C-384/95, EU:C:1997:627, UR 1998, 102, Rz 20; BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 43, m.w.N.). Insofern kommt es auch nicht darauf an, ob das Verhalten der Klägerin gegenüber den Abgemahnten rechtsmissbräuchlich ist (vgl. dazu BGH-Beschluss vom 8. Februar 2017  1 StR 483/16, GRUR 2017, 1046, Rz 12; BGH-Urteil vom 31. Mai 2012 I ZR 106/10, GRUR 2013, 176, Rz 20 f.).g) Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin bestehen zwischen Abmahnungen wegen Wettbewerbs- und Urheberrechtsverstößen keine entscheidungserheblichen Unterschiede.Zwar handelt es sich beim verletzten Urheberrecht um ein absolutes und individuelles Recht, bei dem --aufgrund der konkreten Rechtsverletzung-- die Ermittlung des Verletzers, der nicht immer der Anschlussinhaber ist, aufwändiger sein mag. Allerdings unterscheiden sich Abmahnschreiben bei einem Wettbewerbsverstoß und bei einer Urheberrechtsverletzung in ihrem wesentlichen Inhalt nicht. Die Abmahnung dient in beiden Fällen insofern den gleichen Zwecken, als mit der Aufforderung zur Abgabe einer strafbewehrten Unterlassungserklärung die Möglichkeit eröffnet wird, einen Prozess zu vermeiden, und der Kostenerstattungsanspruch auf einer (spezialgesetzlich kodifizierten) Geschäftsführung ohne Auftrag gründet (Landgericht Düsseldorf, Beschluss vom 23. Oktober 2017  2a O 135/17, juris, Rz 5; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 163.2; Omsels, juris PraxisReport Wettbewerbsrecht 6/2017 Anm. 1; Pörksen, juris PraxisReport IT-Recht 13/2017 Anm. 5; a.A. Streit/Rust, DStR 2018, 1321, 1322; Pull/Streit, Mehrwertsteuerrecht 2018, 108, 114).h) Dieser Sichtweise stehen die EuGH-Urteile Cesky rozhlas (EU:C:2016:470, UR 2016, 632) und SAWP (EU:C:2017:22, UR 2017, 230) nicht entgegen.Anders als in den vom EuGH entschiedenen Fällen besteht zwischen der Klägerin und den Rechtsverletzern durch die Geschäftsführung ohne Auftrag ein Rechtsverhältnis (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.2.b, Rz 19; in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 20 f.; in BFHE 257, 154, Rz 24).Außerdem wird mit der auf Durchsetzung des Unterlassungsanspruchs gerichteten Abmahnung weder eine Urheberrechtsverletzung sanktioniert (a.A. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 3 Abs. 9 Rz 90) noch ein Schaden ausgeglichen, sondern dem Verletzer aufgrund der Warn-, Streitbeilegungs- und Kostenvermeidungswirkung der Abmahnung ein Vorteil zugewendet. Dementsprechend bemisst sich der zu zahlende Kostenersatz auch nicht wie der Schadensersatz nach der sog. Lizenzanalogie (vgl. BGH-Urteil vom 30. März 2017 I ZR 124/16, Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht - Rechtsprechungsdienst 2018, 68, Rz 21 f.), sondern nach dem Gegenstandswert des Unterlassungsanspruchs.3. Die Klägerin hat diese Leistung auch gegen Entgelt erbracht. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich nichts anderes daraus, dass bei Versendung der Abmahnung nicht mit Sicherheit feststeht, ob der Adressat tatsächlich der Rechtsverletzer ist.a) Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der für das Streitjahr geltenden Neufassung des Umsatzsteuergesetzes durch Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl I 2005, 386) grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH setzt eine ""Leistung gegen Entgelt"" das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 3. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom 12. Mai 2016 C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016, 664, Rz 24; Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392, HFR 2016, 665, Rz 26; BFH-Urteile vom 30. August 2017 XI R 37/14, BFHE 259, 175, Rz 19; vom 2. August 2018 V R 21/16, BFHE 262, 548, Rz 22, m.w.N.).b) Zwar haben der EuGH durch Urteil Bastova vom 10. November 2016 C-432/15 (EU:C:2016:855, UR 2016, 913) und im Anschluss daran der BFH (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 175, Rz 25; in BFH/NV 2019, 174, Rz 23; BFH-Beschluss vom 25. Juli 2018 XI B 103/17, DStR 2019, 507, Rz 10) entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein --sei es auch ein im Voraus festgelegtes-- Preisgeld erhalten, da die Ungewissheit einer Zahlung geeignet sei, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben.c) Der vorliegende Fall ist mit diesen Fällen allerdings nicht vergleichbar.aa) Weder geht es um die Teilnahme der Klägerin an einem Wettbewerb, noch erfolgten die Zahlungen an die Klägerin für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses. Vielmehr besteht zwischen gezahltem Entgelt und der Abmahnleistung ebenso ein unmittelbarer Zusammenhang wie bei dem Honorar der für die Klägerin tätigen Kanzlei bei ""erfolgreicher"" Abmahnung und bei einem gegen Erfolgsprovision tätigen Vermittler (vgl. z.B. EuGH-Urteile Ludwig vom 21. Juni 2007 C-453/05, EU:C:2007:369, UR 2007, 617, Rz 15 ff.; baumgarten sports & more vom 29. November 2018 C-548/17, EU:C:2018:970, UR 2019, 70, Rz 30 f.).bb) Zudem erfolgt die Zahlung durch die zu Recht abgemahnten Rechtsverletzer weder aus freien Stücken noch zufallsabhängig (vgl. dazu EuGH-Urteile Tolsma, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 19; Cibo Participations vom 27. September 2001 C-16/00, EU:C:2001:495, BFH/NV 2002, Beilage 1, 6, Rz 43).4. Da die Abmahnleistungen der Klägerin umsatzsteuerpflichtige Umsätze darstellen, steht der Klägerin der --vom FA gewährte und vom FG versagte-- Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus den in den Rechnungen der Kanzlei für ihre Tätigkeiten in diesem Zusammenhang ausgewiesenen Umsatzsteuer zu.5. Die Sache ist spruchreif. Bezüglich der Höhe der Umsätze und der abziehbaren Vorsteuerbeträge besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Sonstige Rechtsfehler des angegriffenen Bescheids sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.6. Nach Auffassung des Senats bestehen --trotz der vom Kläger angeregten Vorlagefragen-- keine Zweifel i.S. des Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) an der Auslegung der im Streitfall anzuwendenden unionsrechtlichen Bestimmungen (vgl. zu den Voraussetzungen: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 1257, Rz 21; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236; Ferreira da Silva e Brito u.a. vom 9. September 2015 C-160/14, EU:C:2015:565, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 111, Rz 38 ff.). Eine Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht demnach nicht (vgl. dazu allgemein z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 30. August 2010  1 BvR 1631/08, NJW 2011, 288, unter B.II.1.; vom 6. September 2016  1 BvR 1305/13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2017, 53, Rz 7; vom 6. Oktober 2017  2 BvR 987/16, NJW 2018, 606, Rz 4 ff.; BFH-Urteil vom 13. Juni 2018 XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 79, m.w.N.).a) Zum einen sind die Grundsätze der von der Klägerin angeführten EuGH-Entscheidung SAWP (EU:C:2017:22, UR 2017, 230) auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar (s. unter II.2.h).b) Zum anderen sind die Grundsätze der Steuerbarkeit und des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt --auch bei Ungewissheit einer Zahlung-- rechtsgrundsätzlich geklärt (vgl. EuGH-Urteile Tolsma, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 13 f.; Cibo Participations, EU:C:2001:495, BFH/NV 2002, Beilage 1, 6, Rz 43; Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 28 f.). Die Anwendung dieser Grundsätze auf den jeweiligen Einzelfall ist Sache des nationalen Gerichts (vgl. EuGH-Urteile Saudaçor vom 29. Oktober 2015 C-174/14, EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz 33; Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 30).7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_029-19,15. Mai 2019,"Rechtsprechungsänderung zur sog. Sperrwirkung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk 15. Mai 2019 - Nummer 029/19 - Urteil vom 27.02.2019 I R 73/16 Wird die gewinnmindernde Ausbuchung eines unbesicherten Konzerndarlehens nach § 1 Abs. 1 AStG neutralisiert, ist diese Einkünftekorrektur entgegen der bisherigen Rechtsprechung nicht nach Art. 9 Abs.1 OECD-MustAbk gesperrt, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16 entschieden hat.In dem Fall des BFH, der das Jahr 2005 betrifft, führte eine deutsche GmbH für eine belgische Tochtergesellschaft ein nicht besichertes Verrechnungskonto. Nachdem die belgische Tochtergesellschaft in wirtschaftliche Schieflage geraten war, verzichtete die GmbH auf ihre Forderung aus dem Verrechnungskonto und buchte diese in ihrer Bilanz gewinnmindernd aus. Das Finanzamt neutralisierte diese Gewinnminderung jedoch nach § 1 Abs. 1 AStG. Das Finanzgericht (FG) sah die Sache im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH allerdings anders und gab der Klage statt.Bisher ging der BFH für Sachverhalte, die einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterliegen, davon aus, dass sich Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auf sog. Preisberichtigungen beschränke, wohingegen die Neutralisation der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder eine Teilwertabschreibung ausgeschlossen sei (sog. Sperrwirkung).Der BFH beurteilt dies nunmehr anders und hat das Urteil des FG aufgehoben. Zwar könne in der Revisionsinstanz nicht mehr geklärt werden, ob es sich wirklich um ein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen oder um Eigenkapital der belgischen Tochtergesellschaft gehandelt habe. Dies könne jedoch dahinstehen, da die gewinnmindernde Ausbuchung durch die deutsche GmbH jedenfalls nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren sei. Die fehlende Besicherung stelle eine nicht fremdübliche (Darlehens-)Bedingung dar. Eine Beschränkung auf sog. Preisberichtigungen lasse sich weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk entnehmen. Auch das Unionsrecht stehe der Einkünftekorrektur nicht entgegen.Die Entscheidung hat erhebliche Auswirkung auf die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften durch inländische Gesellschafter. In einer Reihe weiterer Fälle wird der BFH demnächst die neuen Grundsätze konkretisieren. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 73/16","1. Die Abgrenzung zwischen betrieblich veranlassten Darlehen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einlagen ist anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten vorzunehmen. Einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs ist dabei nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beizumessen (Bestätigung des Senatsurteils vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.2.).2. Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (insoweit entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.3.d).3. Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen ""Bedingungen"" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-Belgien 1967).4. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-Belgien 1967) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 17. Dezember 2014 I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261).5. Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Dabei sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen.6. Mit am 31.03.2021 veröffentlichtem Beschluss vom 04.03.2021 - 2 BvR 1161/19 hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG der Verfassungsbeschwerde stattgegeben, das BFH-Urteil vom 27.02.2019 - I R 73/16 aufgehoben und die Sache an den BFH zurückverwiesen. Der Rechtsstreit wird nun unter dem neuen Az. I R 15/21 geführt. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. November 2015  6 K 2095/13 K aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG--.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische GmbH, ist Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der inländischen A GmbH. Letztere war zu 99,98 % an der B N.V., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Belgien, beteiligt. Die restlichen Anteile an der B N.V. hielt die Klägerin.Die A GmbH führte für die B N.V. ein Verrechnungskonto, das ab dem 1. Januar 2004 mit 6 % p.a. verzinst wurde. Am 30. September 2005 vereinbarten die A GmbH und die B N.V. einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein in Höhe von ... €. Der Betrag entsprach dem nach Ansicht der Vertragsbeteiligten wertlosen Teil der gegen die B N.V. gerichteten Forderungen aus dem Verrechnungskonto. Er wurde zwar in der Bilanz der A GmbH gewinnmindernd ausgebucht, jedoch hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Gewinnminderung mit Rücksicht auf die fehlende Forderungsbesicherung nach § 1 Abs. 1 AStG durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung neutralisiert.Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Düsseldorf vom 10. November 2015  6 K 2095/13 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 553).Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA. Gründe II.Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, dass das Einkommen der A GmbH nicht zu korrigieren ist.1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz bestand im Streitjahr eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft zwischen der A GmbH (als Organgesellschaft) und der Klägerin (als Organträgerin). Dies hat gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zur Folge, dass das Einkommen der A GmbH der Klägerin zuzurechnen ist und die Einwendungen gegen die Höhe des zugerechneten Einkommens von der Klägerin als Organträgerin im Rechtsbehelfsverfahren gegen den an sie gerichteten Körperschaftsteuerbescheid geltend zu machen sind. Der die Organgesellschaft betreffende Steuerbescheid ist insoweit kein Grundlagenbescheid (vgl. Senatsurteil vom 6. Juli 2016 I R 25/14, BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124).2. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, um entscheiden zu können, ob es sich bei dem Verrechnungskonto um ein betrieblich veranlasstes und damit steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen der A GmbH handelte oder ob dieses Konto durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen in das Vermögen der B N.V. und damit in Höhe der Forderung nachträgliche Anschaffungskosten auf den Beteiligungsansatz der A GmbH ausweist (nachfolgend zu 3.). Dies kann jedoch offen bleiben, da in beiden Fällen die Minderung des Aktivums außerbilanziell zu berichtigen ist (nachfolgend zu 4.).3. Nach der zu Verträgen zwischen Angehörigen ergangenen Rechtsprechung ist die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung im Anschluss an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) und vom 15. August 1996  2 BvR 3027/95 anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten mit der Maßgabe vorzunehmen, dass nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremdüblichen im Sinne eines absolut wirkenden Tatbestandsmerkmals die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung zu würdigen (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Oktober 2018 X R 44-45/17, BFHE nn, m.w.N.). Nichts anderes kann für Vertragsverhältnisse zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern und damit für die Frage gelten, ob eine Kapitalüberlassung der eigenen betrieblichen Sphäre oder derjenigen des Gesellschaftsverhältnisses (hier: Beteiligung der A GmbH an der B N.V.) zuzuordnen ist.a) Demgemäß bedarf es auch bei der Beurteilung von Kapitalüberlassungen zwischen verbundenen Unternehmen der Abgrenzung, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416) oder ob die Beteiligten --im Sinne einer ernstlichen Abrede-- von der Überlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen zurückgezahlt wird (dazu Senatsurteil vom 17. Dezember 2014 I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 26). Zwar kann diese Abgrenzung nur auf objektiv überprüfbare Umstände gestützt werden und ist hierbei von den fremdüblichen Voraussetzungen einer Darlehensgewährung auszugehen (sog. Fremdvergleich). Auch insoweit kann jedoch einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beigemessen werden. Diese sind vielmehr --worauf der Senat mit Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97 (BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.2.) ausdrücklich hingewiesen hat-- indiziell zu würdigen (gl.A. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 24 ff.).b) Hiervon ausgehend ist zwar in der den Streitfall kennzeichnenden Nichtbesicherung des Schuldsaldos aus dem Verrechnungskonto einerseits ein nicht fremdüblicher Umstand zu sehen, da ein mit der B N.V. nicht verbundener Kreditgeber auf einer banküblichen Sicherheit bestanden hätte. Abweichendes kann auch dem Topos des (sog.) Konzernrückhalts nicht entnommen werden, da er --ohne Hinzutreten einer rechtlichen Verpflichtung, für die Rückzahlung des Darlehens einzustehen-- lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (z.B. Greil, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2018/2019, 947, 963 ff.). Soweit den Urteilen des Senats vom 24. Juni 2015 I R 29/14 (BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) sowie in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.3.d, Abweichendes zu entnehmen ist, wird hieran nicht festgehalten. Dies schließt es andererseits --wie erläutert-- aber nicht aus, auch ertragsteuerrechtlich von einer ernstlichen, d.h. betrieblich veranlassten Darlehensabrede auszugehen (Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, zu II.2.). Im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung sind hierbei neben der fehlenden Konzernüblichkeit der Anspruchsbesicherung (dazu Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571) vor allem die sonstigen Umstände des Vertragsschlusses (z.B. berechtigte Ertragserwartungen des Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf dessen Geschäftstätigkeit, grundsätzliche Bereitschaft, die kreditnehmende Gesellschaft im Geschäftsverkehr nach außen zu stützen) indiziell mit Rücksicht darauf zu würdigen, ob --trotz des nicht fremdüblichen Verzichts auf die Einräumung einer werthaltigen Sicherung der Darlehensansprüche-- die Beteiligten von einer Kapitalüberlassung auf Zeit und damit insbesondere von der Rückzahlung des Kreditkapitals ausgegangen sind und bei objektiver Würdigung ausgehen konnten.c) Eine solche Gesamtabwägung hat das FG nicht vorgenommen. Sie kann in der Revisionsinstanz auch nicht nachgeholt werden.4. Die Abgrenzung ist im Streitfall indes nicht entscheidungserheblich, da die mit der Forderungsausbuchung verbundene Gewinnminderung ungeachtet dessen außerbilanziell zu korrigieren ist, ob die A GmbH eine durch das Gesellschaftsverhältnis (Beteiligungsverhältnis) veranlasste Kapitaleinlage in das Vermögen der B N.V. geleistet (nachfolgend zu a) oder dieser ein betrieblich veranlasstes Darlehen gewährt hat (nachfolgend zu b und c).a) Im Fall einer Einlage hätten sich insoweit die Anschaffungskosten der A GmbH auf die Beteiligung an der B N.V. erhöht. Eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung wäre gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausgeschlossen.b) Im Fall der Ausbuchung einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung wäre hingegen --mit dem nämlichen Ergebnis und wie vom FA vertreten-- die Minderung des Steuerbilanzgewinns nach § 1 Abs. 1 AStG zu neutralisieren.aa) Der gewinnmindernden Ausbuchung der Darlehensforderung steht der sog. Konzernrückhalt und damit auch der Umstand nicht entgegen, dass die A GmbH beherrschende Gesellschafterin der B N.V. war. Soweit der bisherigen Rechtsprechung des Senats entnommen werden konnte, dass allein in den Einflußnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung zu sehen ist, hält er hieran --wie bereits erläutert-- nicht fest (insoweit entgegen Senatsurteil in BFHE 176, 571). Demgemäß schließt der sog. Konzernrückhalt weder aus, dass ein Darlehen wertlos und damit auf den geringeren Teilwert abgeschrieben wird, noch hat er bei der im anhängigen Verfahren zu beurteilenden verzichtsbedingten Ausbuchung des Darlehensanspruchs zur Folge, dass diese durch den Ansatz einer verdeckten Einlage in Höhe des Nominalbetrags des Darlehensverzichts ausgeglichen wird (vgl. Senatsurteile in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258; vom 12. April 2017 I R 36/15, BFH/NV 2018, 58, Rz 22). Der Einlagewert bestimmt sich vielmehr nach dem Teilwert des Forderungsanteils, auf den verzichtet wurde, im Streitfall mithin --nach den Feststellungen der Vorinstanz-- auf null € (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; sowie nachfolgende Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305; I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677).bb) Die hierdurch bedingte Gewinnminderung unterliegt indes in voller Höhe der Korrektur gemäß § 1 Abs. 1 AStG.Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.(1) Das Darlehensverhältnis zwischen der A GmbH und der B N.V. ist eine solche Geschäftsbeziehung, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Ansprüche gehört (noch offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch --neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der Zinsen-- üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. Nr. 13 AGB-Banken, Nr. 22 AGB-Sparkassen). Auch die Rechtsprechung teilt diese Ansicht (z.B. Senatsurteil vom 7. September 2016 I R 11/14, BFH/NV 2017, 165, Rz 21, im Zusammenhang mit einem ""weitergeleiteten Konzerndarlehen"" und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.; BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, und vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327).(2) Die Nichtbesicherung weicht --wie bereits ausgeführt-- vom Fremdüblichen ab, weil ein fremder Gläubiger die Darlehensgewährung (hier Verrechnungskonto) von der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte abhängig gemacht hätte. Gegen die Annahme fehlender Fremdüblichkeit kann nicht eingewendet werden, dass die dem Schuldsaldo zugrunde liegende Abrede steuerrechtlich als Darlehen angesehen wird. Letzteres beruht --wie gleichfalls bereits erläutert-- auf der Würdigung der Gesamtabrede, die trotz fehlender Fremdüblichkeit einzelner Indizien (hier: keine Besicherung) dazu führen kann, nicht von einer durch das Gesellschaftsverhältnis (Beteiligungsverhältnis) veranlassten Einlage, sondern einer darlehensweisen Kapitalausreichung auszugehen. Folge hiervon ist indes nicht, dass der Vertrag in seiner Gesamtheit dem entspräche, was einander Fremde vereinbaren würden. Vielmehr bleibt die Qualifikation der betroffenen und vom Marktüblichen (Banküblichen) abweichenden Vertragsteile als nicht fremdüblich erhalten. Nichts anderes ergibt sich aus § 1 AStG. Im Gegenteil: auch diese Vorschrift unterscheidet nach ihrer Struktur (Tatbestand und Rechtsfolge) die ""Geschäftsbeziehung"" zum Ausland --hier das steuerrechtlich anzuerkennende Darlehen-- von den einzelnen, nicht fremdüblichen ""Bedingungen"" mit der weiteren Folge, dass nur die hierdurch --d.h. die fehlende Fremdüblichkeit einzelner Bedingungen (hier: fehlende Besicherung)-- veranlassten Einkunftsminderungen dem Berichtigungsbefehl der Norm unterfallen.(3) Die Einkünfteminderung ist weiterhin i.S. von § 1 AStG durch (""dadurch"") die fehlende Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in Senatsurteilen in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Maßgeblich hierfür ist --im Sinne des Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18. April 2018 I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73, Rz 23)-- das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung ""auslösende Moment"". Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der B N.V., sondern deshalb vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen, weil die A GmbH durch eben diesen Verzicht ihren Darlehensrückzahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaft geknüpft hat und eine solche ""Vermischung der Vermögensrisiken"" im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre.cc) Die hierdurch bedingte Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 AStG wird nicht durch Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) --DBA-Belgien 1967-- ausgeschlossen (Aufgabe der bisherigen Senatsrechtsprechung).(1) Art. 9 DBA-Belgien 1967 sieht u.a. vor, dass dann, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, Kontrolle oder Finanzierung eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist und zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich ihrer kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auferlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und besteuert werden dürfen.(2) Geht man bei der Ermittlung des Regelungsgehalts eines völkerrechtlichen Vertrags vom Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 --WÜRV-- (BGBl II 1985, 927) aus (Senatsurteil vom 11. Juli 2018 I R 44/16, BFHE 262, 354), so ist ein solches Abkommen nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 WÜRV).(3) Maßgeblich ist mithin der Wortlaut des Vertrags und die ""gewöhnliche Bedeutung"" der verwendeten Ausdrücke. Hiernach handelt es sich bei der fehlenden Besicherung um zwischen der A GmbH und der B N.V. ""vereinbarte Bedingungen"", die --wie gezeigt-- vom Fremdüblichen abweichen. Der Senat hat zwar bisher das Merkmal der Bedingung im Falle der Darlehensgewährung allein auf den vereinbarten Zinssatz --i.S. einer Preiskorrektur-- beschränkt (Senatsurteile in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261). An dieser Rechtsprechung wird indes nicht festgehalten. Unberührt hiervon bleiben hingegen die Grundsätze des Senatsurteils vom 11. Oktober 2012 I R 75/11 (BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046). Die in dieser Entscheidung zu beurteilende sog. Sonderbedingung in Form einer ""klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung"", denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unterworfen sind (sog. formeller Fremdvergleich), ist unverändert nicht zu den Bedingungen i.S. des Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk--) zu rechnen.(4) Bestätigung findet dieses Verständnis im Zweck des Art. 9 DBA-Belgien 1967. Die Regelung zielt auf die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen am Maßstab des vom Territorialitäts- und Veranlassungsprinzip getragenen Fremdvergleichs (Schwenke/Greil in Wassermeyer MA Art. 9 Rz 2). Sie will zudem die gleichen Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen sicherstellen.(5) Aus dem Vorstehenden sowie dem prinzipiellen Einklang mit den Erläuterungen zu § 1 AStG ergibt sich weiterhin, dass der Senat einer abschließenden Entscheidung darüber enthoben ist, ob der Auslegung des Art. 9 DBA-Belgien 1967 die Grundsätze des WÜRV oder gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Belgien 1967 (sog. lex-fori-Klausel) das Recht des Anwenderstaats zugrunde zu legen ist (vgl. zum Verhältnis zwischen Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk und Art. 31 ff. WÜRV: Erhard in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 3 Rz 155; Oellerich in Gosch, AO § 2 Rz 34; Schaumburg/Häck in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 19.67; Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 3 OECD-MA Rz 5.1; Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 3 Rz 77).c) Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 AStG.aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --früher: Europäischer Gerichtshof-- (EuGH) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47; EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31. Mai 2018 C-382/16, EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2018, 580).bb) Soweit der EuGH mit der zuletzt genannten Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen (""erklären"") und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.(1) Auszugehen ist hierbei davon, dass die genannten wirtschaftlichen Gründe (hier: ""gewisse"" Finanzierungsverantwortung der A GmbH für B N.V.; Partizipation an deren Erfolg z.B. über Gewinnausschüttungen) nach dem EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, HFR 2018, 580) nicht im Sinne eines Automatismus dazu führen, dass die Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten (durchgängig) verdrängt werden. Aus den Formulierungen des Urteils (vgl. dort Rz 54, 56 f: ""können"") ergibt sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer Abwägung daran zu messen hat, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift (gl.A. zur gebotenen Einzelfallabwägung Graw, Der Betrieb --DB-- 2018, 2655, 2657; Rasch/Chwalek/Bühl, Internationale Steuer-Rundschau 2018, 275, 279; Schreiber/Greil, DB 2018, 2527, 2534; a.A. wohl BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2018, BStBl I 2018, 1305).(2) Hiernach kommt im Streitfall eine Einschränkung der Berichtigung nach § 1 AStG nicht in Betracht.Zwar hatte die A GmbH --im Gegensatz zu einander fremden Dritten-- die Wahl, die B N.V. entweder mit Fremd- oder mit Eigenkapital auszustatten. Gleicht die Ausreichung von Fremdkapital aber eine unzureichende Eigenkapitalausstattung aus und ist sie damit zugleich Voraussetzung dafür, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, so steht dies nicht nur strukturell der Zuführung von Eigenkapital nahe (vgl. jeweils zu § 1 AStG a.F. Senatsurteile vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123; vgl. auch § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG n.F.), sondern hat des Weiteren zur Folge, dass eine unterschiedliche Behandlung von Einlage (dazu unter 4.a) und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist.Welche Weiterungen sich hieraus für unentgeltliche Garantie- und Patronatserklärungen ergeben, die dem EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, HFR 2018, 580) zugrunde lagen, bedarf vorliegend bereits deshalb keiner weiteren Erörterung, weil Verpflichtungen der zuletzt genannten Art mit keiner Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus der betroffenen Gesellschaften einhergehen, wohingegen die im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Verzichtserklärungen --gleich der Leistung einer Einlage-- bis zum Eintritt des Besserungsfalls auf einen Kapitalverlust, jedenfalls aber auf einen Kapitaltransfer gerichtet waren. Auch dem ist im Rahmen der gebotenen Abwägung --wie aufgezeigt-- das ihm zukommende Gewicht zu geben mit der Folge, dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit einer Einkunftskorrektur nach § 1 AStG nicht entgegensteht.5. Nach dem Ausgeführten ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_031-19,22. Mai 2019,"Kapitalertragsteuer bei dauerdefizitärer kommunaler Eigengesellschaft 22. Mai 2019 - Nummer 031/19 - Urteil vom 11.12.2018 VIII R 44/15 Bei einer Gebietskörperschaft, die mehrheitlich an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, entsteht keine Kapitalertragsteuer für verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), die sich aus einem begünstigten Dauerverlustgeschäft ergeben, wenn sie die Dauerverluste wirtschaftlich trägt. Das Urteil des Bundesfinanzhof (BFH) vom 11. Dezember 2018 VIII R 44/15 vermeidet für juristische Personen des öffentlichen Rechts Belastungen mit Kapitalertragsteuer aus Dauerverlustgeschäften i. S. von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und ist für die Praxis von großer Bedeutung.Die Entscheidung betrifft die Streitjahre 2003 und 2004. Vor dem Jahr 2003 war die Klägerin, eine kommunale Gebietskörperschaft, direkt an der A-, B-, und C-GmbH beteiligt. Diese Gesellschaften führten in ihrem Interesse Tätigkeiten aus, aus denen sie dauerhafte Verluste erzielten. Die Klägerin glich diese Verluste jeweils aus. Im Jahr 2003 wurde die Beteiligungsstruktur geändert. Die Beteiligungen der Klägerin an der A-, B- und C-GmbH wurden auf die Z-GmbH übertragen. Die Klägerin war an der Z-GmbH über eine Tochtergesellschaft, die Y-GmbH, beteiligt. Die Z-GmbH glich ab dem Streitjahr 2003 die Dauerverluste aus. Hierzu war sie in der Lage, weil die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2003 auf die Z-GmbH auch zwei Aktienpakete übertragen hatte, aus denen diese Dividendenausschüttungen vereinnahmte. Das Finanzamt (FA) sah in den Ausgleichszahlungen der Z-GmbH vGA, die über die Y-GmbH an die Klägerin gelangt seien und forderte hierfür von der Klägerin Kapitalertragsteuer nach. Das Finanzgericht hob die Nachforderungsbescheide hingegen auf. Hiergegen richtete sich die Revision des FA.Der BFH gab dem FA zum Teil Recht. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren über die Beteiligungskette aus der A-, B- und C-GmbH zwar jeweils Einnahmen aus vGA, da sämtliche Gesellschaften auf Veranlassung der Z-GmbH dauerdefizitäre Tätigkeiten nachgingen.Für die vGA aus der B-GmbH war jedoch keine Kapitalertragsteuer nachzufordern. Nach der Entscheidung des BFH entsteht für die Einkünfte einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die mehrheitlich unmittelbar oder mittelbar an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, keine Kapitalertragsteuer für vGA, die aus dem Betrieb eines gesetzlich begünstigten Dauerverlustgeschäfts resultieren, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts die Dauerverluste wirtschaftlich trägt. Ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit von einer Kapitalgesellschaft aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG). Für die vGA aus den Dauerverlustgeschäften der A- und der C-GmbH griff diese Begünstigung nicht ein, da deren Dauerverluste nicht auf einer gesetzlich begünstigten Tätigkeit beruhten. Der Erhebung von Kapitalertragsteuer stand insoweit auch kein gesetzlicher Bestandsschutz entgegen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG). Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 44/15","1. Der Ausschluss der Rechtsfolgen einer vGA gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 gilt nicht nur für die begünstigte dauerdefizitäre Eigengesellschaft, sondern auch für die kapitalertragsteuerlichen Folgen beim (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigner.2. Der Bestandsschutz gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2009 setzt voraus, dass vor dem 18. Juni 2008 für den konkreten Einzelfall bestandskräftige --oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene-- Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18. August 2015  10 K 1712/11 Kap aufgehoben.Die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 2003 und 2004 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 werden dahin geändert, dass sich die Kapitalertragsteuer für 2003 auf 94.214,92 € und für 2004 auf 84.643,92 € mindert.Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin zu 45 % und der Beklagte zu 55 % zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine kommunale Gebietskörperschaft, die in den Streitjahren (2003 und 2004) Alleingesellschafterin der Y-GmbH war. Die Y-GmbH war ihrerseits zu 100 % an der Z-GmbH beteiligt, die an drei dauerdefizitäre Tochtergesellschaften Verlustausgleichszahlungen leistete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah darin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Y-GmbH an die Klägerin und unterwarf diese der Kapitalertragsteuer.Die Klägerin war zunächst selbst an den dauerdefizitären Tochtergesellschaften beteiligt, und zwar zu 72,5 % an der A-GmbH, zu 58,986 % an der B-GmbH und zu 33,33 % an der C-GmbH. Die A-GmbH war zur Errichtung des ... gegründet worden und sollte der ... ein festes Domizil zur Verfügung stellen. Etwaige Gewinne standen nach dem Gesellschaftsvertrag allein der Klägerin zu. Zugleich war sie verpflichtet, etwaige Bilanzverluste auszugleichen, und zwar bis zur Höhe des fünffachen Nominalbetrags ihrer Stammeinlagen. Die B-GmbH wurde zum Bau und Betrieb eines ... gegründet. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Klägerin verpflichtet, etwaige Verluste bis zu einem Betrag in Höhe von 422.400 € sowie ab dem Jahr der Inbetriebnahme bis zu einem Betrag in Höhe von jährlich 1.487.850 € zu übernehmen. Das ... wurde ab 2004 in teilfertigen Räumen betrieben und am ... 2005 eröffnet. Die C-GmbH war für das ... und die Durchführung von ... zuständig.Mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 2003 übertrug die Klägerin ihre Beteiligungen an der A-GmbH, B-GmbH und C-GmbH ohne Gegenleistung auf die Z-GmbH, die zuvor Aktien der ... AG und der ... AG erhalten hatte, aus denen sie Dividenden in Höhe von 6.685.000 € im Jahr 2003 und in Höhe von 5.511.000 € im Jahr 2004 bezog. Mit gleicher Urkunde erwarb die Z-GmbH zum Nennwert weitere 33,33 % des Stammkapitals der C-GmbH. Die Gewinnbezugsrechte für die A- und C-GmbH standen der Z-GmbH ab dem 1. Januar 2003 um 0:00 Uhr zu. Darüber hinaus wurde der Gesellschaftsvertrag der A-GmbH geändert und auch die Verpflichtung zum Verlustausgleich auf die Z-GmbH übertragen. Für die B- und die C-GmbH wurden entsprechende Änderungen der Gesellschaftsverträge in den Jahren 2004 bzw. 2006 vorgenommen. Zwischen der Y-GmbH und der Z-GmbH bestand ein Ergebnisabführungsvertrag.In den Streitjahren leistete die Z-GmbH folgende Verlustausgleichszahlungen:20032004A-GmbH 183.915,23 € 148.481,92 €B-GmbH 748.168,44 € 1.454.910,74 €C-GmbH 758.233,98 € 697.957,24 €insgesamt 1.690.317,65 € 2.301.349,90 €Die Z-GmbH behandelte diese Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligungen und nahm in gleicher Höhe Teilwertabschreibungen vor. Die danach verbleibenden handelsrechtlichen Gewinne in Höhe von 5.073.595 € (2003) und 3.219.280 € (2004) führte sie an die Y-GmbH ab.Die in den Jahren 2009 und 2010 bei der Y- und der Z-GmbH durchgeführte Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass es zu einer vGA der Y-GmbH an die Klägerin gekommen sei, indem die Y-GmbH die freiwillige bzw. auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Verlustübernahme durch die Z-GmbH und damit eine Minderung des von der Z-GmbH an die Y-GmbH abgeführten Gewinns zugelassen habe.Mit Datum vom 8. Dezember 2010 erließ das FA gegenüber der Klägerin Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeiträume 2003 und 2004 und setzte Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 % der geleisteten Verlustausgleichszahlungen (169.031 € für das Jahr 2003 und 230.134 € für das Jahr 2004) sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % der Kapitalertragsteuer (9.296 € für das Jahr 2003 und 12.657 € für das Jahr 2004) fest. Die Bescheide ergingen gegenüber der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG). Ihr sei bekannt gewesen, dass die Y-GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge ihrer Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer für die vGA gemäß § 44 Abs. 1 EStG nicht nachgekommen sei. Deswegen werde sie mit der Y-GmbH, gegenüber der ebenfalls Nachforderungsbescheide ergingen, als Gesamtschuldnerin in Anspruch genommen. Das von der Klägerin geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.Dagegen urteilte das Finanzgericht (FG), die Festsetzung der Kapitalertragsteuer sei rechtswidrig, und hob die Kapitalertragsteuerbescheide vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 auf.Ob die Verlustausgleichszahlungen bzw. die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) entwickelten Grundsätze zu strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften der öffentlichen Hand zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung --KStG--) geführt hätten, könne offen bleiben. Denn hinsichtlich der B-GmbH seien die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794 --KStG a.F.--) und hinsichtlich der A- und C-GmbH die Voraussetzungen des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. erfüllt.Das FG ließ offen, ob die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG gegeben seien. Die Gründe sind in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2076 veröffentlicht.Mit seiner Revision macht das FA geltend, die Voraussetzungen einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin lägen vor. Deren Rechtsfolge sei auch nicht durch § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. oder § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. ausgeschlossen.Die Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. sei nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur dann anwendbar, wenn die Kapitalgesellschaft das begünstigte Verlustgeschäft selbst betreibe. Diese Voraussetzung werde von der Z-GmbH nicht erfüllt. Eine teleologische Extension des § 8 Abs. 7 KStG a.F. komme nicht in Betracht, da dem Gesetzgeber die Fälle des Verlustausgleichs dauerdefizitärer Enkelgesellschaften über Einlagen einer zwischengeschalteten Holdinggesellschaft mit anschließender Teilwertabschreibung bekannt gewesen seien.Eine Anwendung der Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. scheide schon deshalb aus, weil es für den Verlustausgleich durch zwischengeschaltete Holdinggesellschaften keine schriftlich niedergelegten Verwaltungsanweisungen gegeben habe. Außerdem gebe es für die den Streitjahren vorgelagerten Zeiträume keine bestandskräftigen Bescheide, so dass nicht gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. nach anderen Grundsätzen ""verfahren"" worden sei.Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.Sie meint, § 8 Abs. 7 KStG a.F. sei auch im Streitfall anwendbar. In der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 7 KStG a.F. (BRDrucks 545/08, S. 111 f.) komme zum Ausdruck, dass diese Regelung keine Rechtsänderung zur Folge haben sollte.Sofern es durch § 8 Abs. 7 KStG a.F. trotzdem zu Verschärfungen gekommen sei, hätten damit lediglich beihilferechtliche Bedenken ausgeräumt werden sollen. Bei der Finanzierung durch zwischengeschaltete Holdinggesellschaften bestehe hierfür kein Bedarf. Soweit die Tätigkeiten der dauerdefizitären Beteiligungsgesellschaften im Streitfall nicht unter den Katalog des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG fallen sollten, schütze die in § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. geregelte Anwendbarkeit der bisherigen Verwaltungsgrundsätze. Diese Übergangsvorschrift gelte nicht nur für die Beteiligungsgesellschaften, sondern auch für die finanzierende Z-GmbH. Gründe II.Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils, da die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 2003 und 2004 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 für 2003 nur in Höhe von 94.214,92 € und für 2004 nur in Höhe von 84.643,92 € rechtmäßig waren. Die Bescheide sind entsprechend zu ändern. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Die Entscheidung des FG, im Streitfall sei keine Kapitalertragsteuer angefallen, ist rechtsfehlerhaft. Die mittelbare Beteiligung an den strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften A-, B- und C-GmbH hat über die Beteiligungskette zu Einkünften der Klägerin aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geführt. Die hierfür gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 10 % anfallende Kapitalertragsteuer ist nur hinsichtlich der vGA, die durch die Verluste der B-GmbH verursacht worden war, gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. ausgeschlossen. Hinsichtlich der durch die Verluste der A- und C-GmbH verursachten vGA greifen dagegen weder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. noch § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F.Die Sache ist auch spruchreif. Die Bescheide gehen zutreffend von einem Entstehen der Kapitalertragsteuer in den Streitjahren aus und erfassen den die Kapitalertragsteuer auslösenden Sachverhalt. Darüber hinaus durfte das FA die Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG für die angefallene Kapitalertragsteuer in Anspruch nehmen.1. Die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG lagen im Streitfall vor. Dies führt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften der Klägerin, die für diese Einkünfte als juristische Person des öffentlichen Rechts beschränkt steuerpflichtig ist (§ 2 Nr. 2 KStG).Abweichend zur Begründung des FA sind für die vGA aber nicht die Verlustausgleichszahlungen der Z-GmbH bzw. die Minderung der Gewinnabführungen an die Y-GmbH, sondern bereits die strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten der A-, B- und C-GmbH entscheidend. Diese Tätigkeiten führen auf deren Ebene zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und in der Beteiligungskette letztlich zu einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei der Klägerin, der mittelbaren Anteilseignerin der A-, B- und C-GmbH.a) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830; vom 21. Oktober 2014 VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141; BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142).b) Für den Fall einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH hat der BFH im Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. November 2016 I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498) entschieden, dass ohne Zahlung eines (schuldrechtlich vereinbarten) Verlustausgleichs durch den Gesellschafter (Trägerkörperschaft), gegebenenfalls zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags, regelmäßig die Voraussetzungen einer vGA an die Trägerkörperschaft vorliegen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft wäre nicht bereit, fortdauernde Verluste aus Tätigkeiten hinzunehmen, die an sich dem Gesellschafter obliegen und dort zu einem materiellen Vorteil in Gestalt der Vermeidung von Aufwendungen führen. Darüber hinaus ist der BFH in dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass es in mehrstufigen Beteiligungsketten zu einer vGA --bzw. bei Zwischenschaltung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zu vorweggenommenen Gewinnabführungen-- entlang dieser Kette bis zur Trägerkörperschaft als Obergesellschafterin kommt und diese vGA von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verlustausgleich zu trennen ist.c) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, kommt es bereits auf Ebene der A-, B- und C-GmbH zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die über die Beteiligungskette bis zur Klägerin gelangen und dort die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfüllen.Das FG hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass es sich bei der A-, B- und C-GmbH um strukturell dauerdefizitäre Eigengesellschaften handelt. Diese Gesellschaften üben ihre Tätigkeiten im Interesse der Klägerin aus, da der Betrieb eines ... und die Errichtung des ..., aber auch das ... in den öffentlichen Aufgabenkreis der Klägerin fallen. Damit kommt es letztlich bei der Klägerin zu einem Vermögensvorteil in Form der Ersparnis von Aufwendungen, der ihr in Höhe der bei den Verlustkapitalgesellschaften anfallenden Verluste als kapitalertragsteuerpflichtige vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zufließt.Wie die von der Z-GmbH geleisteten Verlustausgleichszahlungen zu behandeln sind und ob für sämtliche dieser Zahlungen eine satzungsrechtliche Verpflichtung bestand, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls gibt es für diese Zahlungen keine schuldrechtliche Grundlage. Damit liegt kein Vorteilsausgleich vor, der eine vGA verhindern könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2010 I B 61/10, BFH/NV 2010, 2119, m.w.N.).d) Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass für die vGA ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind.2. Das FG ist zwar rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass eine Festsetzung von Kapitalertragsteuer nur hinsichtlich der aus den Verlusten der B-GmbH folgenden Einkünfte der Klägerin aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wegen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. ausscheidet, nicht aber hinsichtlich der aus den Verlusten der A- und C-GmbH folgenden Einkünfte der Klägerin aus einer vGA.a) Gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. sind bei Kapitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Weitere Voraussetzung ist gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG a.F., dass die Mehrheit der Stimmrechte der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfallen und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft tragen. Ein Dauerverlustgeschäft liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Dabei setzt die steuerliche Begünstigung der dauerdefizitären Tätigkeit voraus, dass die Kapitalgesellschaft das Dauerverlustgeschäft selbst ausübt (BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498).Obwohl die Regelung des § 8 Abs. 7 KStG a.F. erst durch das JStG 2009 eingefügt worden ist, gilt sie gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG a.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2009, d.h. grundsätzlich auch für die Streitjahre.Der Verweis auf die ""Rechtsfolgen"" in § 8 Abs. 7 KStG a.F. belegt, dass die Norm keine Sonderregelung zu den tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA bei kommunalen dauerdefizitären Eigengesellschaften enthält, sondern lediglich die aus einer vGA abzuleitenden Rechtsfolgen verdrängt (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1043q; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 904; Meier/Semelka in Hermann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 8 KStG Rz 570; Geißelmeier/Bargenda, Deutsches Steuerrecht 2009, 1333, 1337 f.; Heger, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 301, 304).b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus einer durch die Verluste der B-GmbH ausgelösten vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), nicht aber hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus einer durch die Verluste der A- und C-GmbH ausgelösten vGA erfüllt.aa) Nach Auffassung des Senats gilt § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. nicht nur auf Ebene der Verlustkapitalgesellschaften, sondern auch auf der für den Streitfall entscheidenden Ebene des (mittelbaren) Anteilseigners.Aus dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereiches auf die Ebene der Gesellschaft nicht herleiten.Unter Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers, der als Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, in dem die Übernahme einer strukturell dauerdefizitären Tätigkeit durch eine kommunale Eigengesellschaft ohne schuldrechtlichen Verlustausgleich als vGA eingestuft worden ist, an den bis dahin geltenden Verwaltungsgrundsätzen festhalten wollte (BTDrucks 16/10189, S. 69), ist die Formulierung, dass ""die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 [...] nicht bereits deshalb zu ziehen"" sind, weil die Gesellschaft ein Dauerverlustgeschäft ausübt, dahin zu verstehen, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. sämtliche Folgen, die auf eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zurückgehen, und damit auch die Kapitalertragsteuerentstehung für die Einkünfte des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sperrt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. November 2009 IV C 7-S 2706/08/10004, BStBl I 2009, 1303, Rz 25; Bott in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1525; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 635; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 906; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock --D/P/M--, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 7 KStG, Rz 34 und 64; HHR/Meier/ Semelka, § 8 KStG Rz 543 und 570; Paetsch in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1871; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1128; a.A. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043q).Eine Beschränkung des Anwendungsbereiches des § 8 Abs. 7 KStG a.F. ergibt sich nicht daraus, dass es in der Norm heißt, deren Rechtsfolgen seien nicht ""bei Kapitalgesellschaften"" zu ziehen. Die Formulierung ""bei Kapitalgesellschaften"" versteht der Senat unter Berücksichtigung der Formulierung ""bei Betrieben gewerblicher Art"" in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. als Abgrenzung zweier Fallgruppen (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 635).In dem dargelegten Verständnis des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. liegt keine --dem Charakter der Norm des § 8 Abs. 7 KStG a.F. widersprechende-- wortlautüberschreitende Interpretation des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498), sondern eine vom Begriff der ""Rechtsfolgen"" und dem Sinn und Zweck der Norm gedeckte Auslegung.bb) Auch die besonderen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG a.F. sind im Streitfall erfüllt.Zum einen steht der Klägerin über ihre 100 %-Beteiligung an der Y-GmbH und deren 100 %-Beteiligung an der Z-GmbH mittelbar die Mehrheit der Stimmrechte der Verlustkapitalgesellschaften A-, B- und C-GmbH zu.Zum anderen hat die Klägerin die streitigen Verluste getragen. Hierfür kommt es nicht auf eine etwaige Verpflichtung der Klägerin an, sondern ausschließlich darauf, dass die Klägerin die Verluste tatsächlich wirtschaftlich getragen hat (Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 8 Rz 1452; Frotscher in Frotscher/ Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 606; Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043g; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 848; Krämer in D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 7, Rz 59b). Auch eine mittelbare Tragung der Verluste durch den öffentlich-rechtlichen Anteilseigner reicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; HHR/Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 555). Im Streitfall hat die Klägerin die Z-GmbH mit dividendenträchtigen Beteiligungen ausgestattet, um ihr den Ausgleich der Verluste der A-, B- und C-GmbH zu ermöglichen. Dadurch hat sie auf die entsprechenden Dividendeneinnahmen verzichtet und die Verluste mittelbar selbst getragen.cc) Auf Grundlage der für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind sämtliche Tätigkeiten der A-, B- und C-GmbH strukturell dauerdefizitär und werden von diesen Gesellschaften auch selbst ausgeübt.dd) Hinsichtlich der B-GmbH liegen darüber hinaus die Voraussetzungen eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vor, da der ... und der ... eines ... zu den dort genannten kulturpolitischen Gründen gehört (vgl. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043j; Krämer in D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 7, Rz 20). Hinsichtlich der Tätigkeiten der A- und C-GmbH hat das FG dagegen zu Recht die Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG a.F. abgelehnt, da weder die Errichtung des ... noch das ... einschließlich der Durchführung von Veranstaltungen zu den begünstigten verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen gehören. Im Rahmen des Revisionsverfahrens wurden hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.ee) Schließlich hat der Senat hinsichtlich der kapitalertragsteuerlichen Folgen des § 8 Abs. 7 KStG a.F. keine verfassungs- oder beihilferechtlichen Bedenken.Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes scheidet insbesondere unter Berücksichtigung der besonderen Aufgaben der Daseinsvorsorge und der damit verbundenen Förderung der Allgemeinheit aus (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 582; HHR/Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 542; Blümich/ Rengers, § 8 KStG Rz 1106; zweifelnd Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043h; Heger, FR 2009, 301, 307; a.A. Jürgens in Hidien/ Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 773).Ebenso ist in Bezug auf die kapitalertragsteuerlichen Folgen kein Verstoß gegen das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) erkennbar (zu den körperschaftsteuerlichen Aspekten vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 30. Juni 2017  6 K 1900/15 K, EFG 2017, 1370, Revisionsverfahren Az. I R 55/17; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 584; Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043a; HHR/Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 542; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1832; aber auch Märtens in Lüdicke/Mellinghoff/ Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 279, 287 f.; Jürgens in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 776 ff.).3. Soweit die vGA aus den dauerdefizitären Betrieben der A- und C-GmbH folgt und deren Rechtsfolgen nicht gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. ausgeschlossen sind, hat das FG rechtsfehlerhaft die Anwendbarkeit der Übergangsregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. bejaht.a) Diese Vorschrift gewährt Bestandsschutz, wenn vor dem 18. Juni 2008 bei der Einkommensermittlung ""im Einzelfall"" nach ""anderen Grundsätzen"" als nach § 8 Abs. 7 KStG a.F. ""verfahren"" worden ist. In diesem Fall sollen die (anderen) Grundsätze letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend sein, d.h. auch in den Streitjahren 2003 und 2004.b) In der Gesetzesbegründung wird betont, durch § 8 Abs. 7 KStG a.F. sei keine Rechtsänderung eingetreten, sondern die bei Eigengesellschaften und Betrieben gewerblicher Art bis zum Erlass des JStG 2009 allgemein anerkannten Grundsätze zur Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie die sich daraus im Einzelfall ergebende Möglichkeit der Ergebnisverrechnung seien festgeschrieben worden (BTDrucks 16/10189, S. 72). Sollte im Einzelfall nach von § 8 Abs. 7 KStG a.F. abweichenden Grundsätzen verfahren worden sein, seien diese gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. übergangsweise bis zum Veranlagungszeitraum 2011 weiter anzuwenden. Nach Auffassung des BMF setzt dies voraus, dass die angewandten Grundsätze nicht den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen bzw. der bisherigen Rechtslage widersprochen haben (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1303, Rz 54).c) Ob sich diese Einschränkung des BMF tatsächlich aus dem Gesetz ableiten lässt und welche allgemeinen Grundsätze vor dem Erlass des JStG 2009 für die im Streitfall relevante Konstellation der Beteiligung einer Trägerkörperschaft an einer Verlustkapitalgesellschaft über mehrere Zwischengesellschaften sowie die Verlustübernahme durch eine dieser Zwischengesellschaften galten bzw. ob es für diese Konstellation überhaupt allgemeine Grundsätze gab, kann im Streitfall letztlich dahingestellt bleiben. Denn durch die Bezugnahme auf die Verfahrensweise ""im Einzelfall"" fordert der Wortlaut des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. für die Auslösung des Bestandsschutzes, dass vor dem 18. Juni 2008 bestandskräftige --oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene-- Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde (vgl. HHR/ Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 546; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1104; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 119, 122; a.A. Leippe, DStZ 2010, 106, 113). Daran fehlt es im Streitfall.Die zu beurteilende Struktur ist erstmals zum 1. Januar 2003 und damit zum Beginn des ersten Streitjahres aufgesetzt worden. Daraus folgt, dass es für diese Konstellation in den Vorjahren noch keine Bescheide gegeben haben kann. Schließlich ist weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich, dass für die Streitjahre vor dem 18. Juni 2008 eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist.4. Die Sache ist spruchreif. Auch wenn das FG nur zu § 8 Abs. 7 KStG a.F. und § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. eine abschließende Entscheidung getroffen hat, folgt aus seinen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die streitigen Kapitalertragsteuerbescheide rechtmäßig sind, soweit sie die Verluste der A- und C-GmbH betreffen.a) Die durch die vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöste Kapitalertragsteuer ist in den Zeiträumen 2003 und 2004 entstanden, auf die sich die Bescheide zutreffend beziehen.Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Dies ist bei vGA wegen (mittelbarer) Beteiligungen an strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften das Jahr, in dem die jeweiligen Verluste bei diesen Gesellschaften entstehen. Denn zu diesem Zeitpunkt fließt der Klägerin der Vermögensvorteil aus einer Ersparnis von Aufwendungen zu. Dagegen findet § 44 Abs. 2 EStG bei vGA keine Anwendung (BFH-Urteil in BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; Hamacher/Dahm in Korn, § 44 EStG Rz 20.1).b) Darüber hinaus ist der vom Senat für die Annahme der vGA zugrunde gelegte Sachverhalt Gegenstand der streitigen Bescheide.Trotz des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG geregelten Anmeldezeitraums ist die Kapitalertragsteuer gemäß § 45a EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG sachverhaltsbezogen und nicht zeitraumbezogen festzusetzen (BFH-Urteile vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328; vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, jeweils m.w.N.; vgl. auch Senatsurteile vom 21. September 2017 VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, und vom 30. Januar 2018 VIII R 75/13, BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91). Dabei ist auf den gesamten einheitlichen Lebenssachverhalt eines bestimmten Sachverhaltskomplexes abzustellen.Obwohl das FA in seiner Begründung nur auf die niedrigeren Gewinnabführungen der Z- an die Y-GmbH bzw. auf eine Vermögensminderung auf Ebene der Z-GmbH als Folge der Abschreibungen der Beteiligungsbuchwerte der A-, B- und C-GmbH auf den niedrigeren Teilwert abgestellt hat, gehörte danach auch die im Streitfall für die vGA letztlich ursächliche Ebene des Unterhaltes eines dauerdefizitären Betriebs der A-, B- und C-GmbH zum Gegenstand der Kapitalertragsteuerbescheide. Denn auf Ebene der Klägerin ging es um den einheitlichen Sachverhaltskomplex einer empfangenen vGA aufgrund ihrer mittelbaren Beteiligung an strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften. Ob Ansatzpunkt der vGA bereits die Verluste auf Ebene der A-, B- und C-GmbH oder erst die tatsächlichen Verlustausgleichszahlungen auf Ebene der Z-GmbH mit anschließender Abschreibung der Beteiligungsbuchwerte bzw. die Minderung der Gewinnabführungen auf Ebene der Y-GmbH waren, ist lediglich eine Frage der Begründung. Im Übrigen war die (mittelbare) Beteiligung der Klägerin an den strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften für alle Begründungsansätze ein entscheidender Sachverhaltsaspekt.c) Schließlich durfte das FA die Klägerin gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG sowie § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG für die angefallene Kapitalertragsteuer in Anspruch nehmen.Auch wenn die Klägerin Gläubigerin der Kapitalerträge (in Form einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und damit gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. und § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Schuldnerin der Kapitalertragsteuer war, darf sie nur unter den Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden. Diese Voraussetzungen liegen unter anderem vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder der Gläubiger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt.Im Streitfall sind bereits die Voraussetzungen der ersten Alternative erfüllt. Da die vGA erst nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt worden ist, hatte die Y-GmbH (Schuldnerin der Kapitalerträge und gemäß § 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG Entrichtungsschuldnerin der Kapitalertragsteuer) keine Anmeldung i.S. des § 45a EStG abgegeben und auch keine Kapitalertragsteuer einbehalten.5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO." bfh_033-19,29. Mai 2019,"Steuerermäßigung wegen Unterbringung in einem Pflegeheim 29. Mai 2019 - Nummer 033/19 - Urteil vom 03.04.2019 VI R 19/17 Die Steuermäßigung für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, kann der Steuerpflichtige nur für seine eigene Unterbringung in einem Heim oder für seine eigene Pflege in Anspruch nehmen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 3. April 2019 VI R 19/17 zu § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger die Aufwendungen seiner Mutter für deren Aufenthalt in einem Seniorenheim übernommen. Er machte diese Kosten, soweit sie auf Pflege und Verpflegung seiner Mutter entfielen, gemäß § 35a EStG steuermindernd geltend. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG). Finanzamt und Finanzgericht (FG) gewährten die beantragte Steuerermäßigung jedoch nicht.Der BFH bestätigte die FG-Entscheidung. Ein Abzug der geltend gemachten Aufwendungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG kam nicht in Betracht, weil es sich nicht um Kosten handelte, die dem Kläger wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zu seiner eigenen Pflege erwachsen sind. Für Aufwendungen, die die Unterbringung oder Pflege einer anderer Personen betreffen, scheidet die Steuerermäßigung dagegen aus.Über den Abzug der Aufwendungen bei der Mutter des Klägers musste der BFH im Streitfall nicht entscheiden. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 19/17","Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG kann nur von dem Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, dem Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zu seiner eigenen dauernden Pflege erwachsen. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28. Februar 2017  9 K 400/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr (2013) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.Die am ... geborene Mutter (M) des Klägers schloss, vertreten durch den Kläger, mit der Seniorenresidenz ... (Seniorenresidenz) mit Wirkung vom ... 2013 einen Wohn- und Betreuungsvertrag. M bewohnte in der Seniorenresidenz ein Ein-Bett-Zimmer. Sie war im Streitjahr in die (damalige) ""Pflegestufe null"" eingestuft.Die Seniorenresidenz buchte die Rechnungsbeträge für den Aufenthalt der M in der Einrichtung, die sich auf Unterkunft, Pflegeaufwand, Investitionskosten und Verpflegung bezogen, von einem Konto des Klägers ab.Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung Aufwendungen für Pflege und Verpflegung der M in der Seniorenresidenz gemäß § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht berücksichtigte. Unterhaltsleistungen an M erkannte das FA wegen der Höhe der Einkünfte und Bezüge der M ebenfalls nicht an.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kläger nur noch die (anteiligen) Aufwendungen für Reinigung, Mahlzeiten und Wäscheservice nach § 35a EStG geltend gemacht hatten, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1349 veröffentlichten Gründen ab.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Sie beantragen sinngemäß,das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 13. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2016 dahin zu ändern, dass Aufwendungen für die Seniorenresidenz in Höhe von insgesamt 1.967,20 € als haushaltsnahe Dienstleistungen in Ansatz gebracht werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG nicht erfüllt sind.1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG).Ebenso wie die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nur für die Inanspruchnahme von ""eigenen"" haushaltsnahen Dienstleistungen beansprucht werden kann, kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG nur der Steuerpflichtige in Anspruch nehmen, dem die Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege entstanden sind. Steuerpflichtiger i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG ist mithin die in einem Heim untergebrachte oder gepflegte Person, also der Leistungsempfänger. Steuerpflichtige, die für die Unterbringung oder Pflege anderer Personen aufkommen, können für diese Aufwendungen die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG hingegen nicht beanspruchen.2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall ein Abzug der klägerseits geltend gemachten Kosten nach § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG nicht in Betracht, weil es sich nicht um Aufwendungen handelt, die dem Kläger wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zu seiner dauernden Pflege erwachsen sind. Der Kläger kann die Steuerermäßigung nicht für Aufwendungen geltend machen, die --wie im Streitfall-- die Unterbringung oder Pflege der M betreffen, wie das FG zutreffend entschieden hat.Die Frage, ob M Aufwendungen des Klägers für ihre Unterbringung in dem Heim als Drittaufwand unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungswegs abziehen könnte, muss der Senat im vorliegenden Fall nicht entscheiden.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_034-19,29. Mai 2019,"Rechtsprechungsänderung zum Zuständigkeitswechsel bei Abrechnungsbescheiden 29. Mai 2019 - Nummer 034/19 - Urteil vom 19.03.2019 VII R 27/17 Geht die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung wie etwa bei einem Wohnsitzwechsel oder einer Betriebsverlegung von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde über, ist dies auch beim Erlass eines Abrechnungsbescheids zu beachten. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 19. März 2019 VII R 27/17 im Zusammenhang mit Säumniszuschlägen wegen festgesetzter und nicht rechtzeitig gezahlter Einkommensteuer entschieden.Der BFH hat damit seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben, nach der für den Erlass eines Abrechnungsbescheids auch nach einem Wechsel der (örtlichen) Zuständigkeit diejenige Finanzbehörde zuständig bleiben sollte, die den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, um dessen Verwirklichung gestritten wird, festgesetzt hat (so noch BFH-Urteil vom 12. Juli 2011 VII R 69/10, BFHE 234, 114). Die Finanzverwaltung war dem nicht gefolgt.Nach nunmehr geänderter BFH-Rechtsprechung gilt der sog. Grundsatz der Gesamtzuständigkeit auch in Bezug auf die örtliche Zuständigkeit für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen natürlicher Personen (§ 19 der Abgabenordnung --AO--). Das jeweils zuständige Finanzamt ist nicht nur für die eigentliche Besteuerung (§§ 134 ff. AO), sondern darüber hinaus auch für die Erhebung (§§ 218 ff. AO) und Vollstreckung (§§ 249 ff. AO) der betreffenden Steuern und gegebenenfalls auch für die Entscheidung über einen Einspruch (§ 367 Abs. 1 Satz 2 AO) zuständig – und zwar auch dann, wenn sich der Streit auf Jahre bezieht, die vor dem Zuständigkeitswechsel liegen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VII R 27/17","Zuständig für den Erlass eines Abrechnungsbescheids ist die nach den allgemeinen Zuständigkeitsregelungen der §§ 16 ff. AO zuständige Finanzbehörde. An seiner mit Urteil vom 12. Juli 2011 VII R 69/10 (BFHE 234, 114) vertretenen Auffassung, dass für Entscheidungen durch Abrechnungsbescheid diejenige Behörde zuständig ist, die den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis festgesetzt hat, um dessen Verwirklichung gestritten wird, hält der erkennende Senat nicht mehr fest. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Mai 2017  12 K 15308/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Mit Bescheid vom 22. Mai 2007 setzte das damals noch zuständige Finanzamt (FA 1) gegen den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie gegen dessen (inzwischen verstorbene) Ehefrau Einkommensteuer für 2005 in Höhe von ... € mit Zahlungsaufforderung bis spätestens 25. Juni 2007 fest.Mit geändertem Bescheid vom 12. Juni 2007 ermäßigte das FA 1 die festgesetzte Einkommensteuer auf ... €, zu zahlen ebenfalls spätestens bis zum 25. Juni 2007.Es folgten weitere Änderungsbescheide des FA 1 vom 3. September 2008, vom 10. August 2012 und vom 17. März 2014, mit denen die Einkommensteuer auf ... € ermäßigt und dann zunächst auf ... € (mit Zahlungsaufforderung bis spätestens 13. September 2012) sowie schließlich auf ... € erhöht wurde. Die bereits entstandenen und fälligen Säumniszuschläge wurden in dem Bescheid vom 3. September 2008 mit ... € beziffert, in dem Bescheid vom 10. August 2012 mit ... € und schließlich in dem Bescheid vom 17. März 2014 aufgrund fälliger Hauptforderung zum 25. Juni 2007 (erneut) mit ... € sowie aufgrund fälliger Hauptforderung zum 13. September 2012 mit ... €. Die genannten Änderungsbescheide enthielten allesamt Zahlungsaufforderungen auch über die entstandenen und fälligen Säumniszuschläge.Auf Antrag des Klägers erließ das FA 1 am 27. Mai 2014 einen Abrechnungsbescheid, mit dem es die hier streitigen Säumniszuschläge zur Einkommensteuer für 2005 dem Grund und der Höhe nach bestätigte.Den Einspruch des Klägers wies der zwischenzeitlich wegen Verlegung des Betriebs zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Entscheidung vom 8. Oktober 2015 als unbegründet zurück.Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Abrechnungsbescheid vom 27. Mai 2014 sei rechtmäßig. Er sei insbesondere hinreichend bestimmt, da er alle erforderlichen Angaben enthalte. Er sei auch von dem zuständigen Finanzamt erlassen worden. Zwar sei für den Erlass eines Abrechnungsbescheids nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diejenige Finanzbehörde zuständig, die den streitigen Anspruch festgesetzt habe (Hinweis auf Senatsurteil vom 12. Juli 2011 VII R 69/10, BFHE 234, 114, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1758). Dies treffe aber nach Auffassung des Gerichts nicht auf Abrechnungsbescheide über Säumniszuschläge zu, da hier der Abrechnungsbescheid überhaupt erst Grundlage der Anspruchsverwirklichung sei. Zahlungsverjährung sei nicht eingetreten, da die fünfjährige Zahlungsverjährung durch Erlass der Änderungsbescheide unterbrochen worden sei. Dass eine Stundungsvereinbarung vorgelegen hätte, habe der Kläger nicht nachgewiesen.Mit seiner Revision trägt der Kläger im Wesentlichen vor, das FA sei für den Erlass des Abrechnungsbescheids bzw. der Einspruchsentscheidung nicht zuständig gewesen; denn zuständig sei nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats diejenige Finanzbehörde, die den streitigen Anspruch festgesetzt habe, also im vorliegenden Streitfall das FA 1. Für Säumniszuschläge gelte insoweit nichts anderes; denn diese entstünden kraft Gesetzes, so dass es auch insoweit allein auf die Festsetzungszuständigkeit für die den Säumniszuschlägen zugrunde liegende Steuerforderung ankomme. Die Verletzung der Regelungen über die örtliche Zuständigkeit müsse daher zur Aufhebung des angefochtenen Bescheids führen. Auch sei der angefochtene Abrechnungsbescheid nicht hinreichend ""prüffähig"", da ihm entgegen den Feststellungen des Gerichts keine Anlagen beigefügt gewesen seien. Seine Einwendungen aus der Einspruchsbegründung hinsichtlich einer Zahlung von ... € und der Wirkung zwischenzeitlich ergangener Nullbescheide habe das Gericht übergangen. Die Aussage des FG, die Frage nach der wirksamen Begründung der Steuerpflicht könne nach rechtskräftiger Abweisung der Klage gegen den Steuerbescheid nicht mehr überprüft werden, gehe fehl, da das Verfahren zur Einkommensteuer 2005 noch anhängig sei. Darüber hinaus beruhe das angefochtene Urteil auf Verfahrensmängeln. Zum einen habe das FG den erhobenen Verjährungseinwand mit dem bloßen Hinweis übergangen, dass die Verjährung der Säumniszuschläge durch den Erlass der Änderungsbescheide zur Einkommensteuer unterbrochen worden sei; das Gericht verwechsle hier offenkundig die Steuerforderung mit den Säumniszuschlägen. Dabei befasse sich das Gericht mit dem zweiten Abrechnungsbescheid überhaupt nicht. Zum anderen habe das FG unberücksichtigt gelassen, dass es im Jahr 2006 eine Stundungsvereinbarung mit dem FA 1 gegeben habe; einen entsprechenden Beweisantrag habe das Gericht ohne Hinweis an den Kläger übergangen.Der Kläger beantragt (sinngemäß), sowohl die Vorentscheidung als auch die Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2015 aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 27. Mai 2014 dahingehend zu ändern, dass die Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 2005 mit Null € festgestellt werden.Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.Das FA trägt im Wesentlichen vor, gegen das Senatsurteil in BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758 bestünden seitens der Finanzverwaltung erhebliche Bedenken; schon aus Praktikabilitätsgründen könne dieser Entscheidung nicht gefolgt werden, da dies eine erhebliche Umstellung der Verfahrensabläufe in der Praxis zur Folge hätte und dem Grundsatz der Gewährleistung einer effektiven Verwaltung widerspreche. Im Fachschrifttum würden diese Bedenken geteilt (Hinweis auf Bergan/Martin, Die örtliche Zuständigkeit im Steuererhebungsverfahren, DStR 2012, 171; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 17 AO Rz 9). Aber auch dann, wenn man der Senatsrechtsprechung folgte, müsste man doch zwischen Abrechnungsbescheiden unterscheiden, die über die Verwirklichung eines bereits festgesetzten Anspruchs entscheiden, und solchen, die --wie hier-- darüber entscheiden, ob Säumniszuschläge überhaupt entstanden sind. Im letztgenannten Fall stelle der Abrechnungsbescheid die Grundlage für die Anspruchsverwirklichung dar; warum hier bei Streitigkeiten über die Zahlungsverjährung oder die Tilgung ein Zuständigkeitswechsel eintreten solle, sei nicht ersichtlich. Auch gehe es im vorliegenden Streitfall um einen Zuständigkeitswechsel (nur) zwischen zwei in demselben Bundesland gelegenen Finanzämtern, während der BFH in seinem Urteil in BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758 über einen Sachverhalt entschieden habe, in dem der Wechsel unterschiedliche Bundesländer betraf. Eine Verjährung der streitigen Säumniszuschläge habe das FG zutreffend verneint. Insbesondere liege eine Verwechslung der Säumniszuschläge mit der Steuerforderung nicht vor. Der Kläger verkenne, dass er mit jedem Änderungsbescheid zur Zahlung der bis dahin entstandenen Säumniszuschläge aufgefordert worden sei, was zu einer Unterbrechung der Zahlungsverjährung geführt habe. Die von dem Kläger behauptete Stundung sei nach Aktenlage nicht vereinbart worden; dem Gericht sei daher nur die Möglichkeit geblieben, dem Kläger die Vorlage einer Stundungsvereinbarung anheimzustellen. Die nunmehr vorgelegten Schreiben beträfen eine (unstreitig vereinbarte) Ratenzahlungs-Vollstreckungsvereinbarung. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das erstinstanzliche Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).1. Gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Abrechnungsbescheid.a) Der Abrechnungsbescheid enthält dabei grundsätzlich nur die Feststellung, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht (also erfüllt) oder noch zu verwirklichen ist; d.h. er entscheidet darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung durch Zahlung, Aufrechnung, Verrechnung, Erlass, Eintritt der Zahlungsverjährung oder ob eine Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht oder infolge von Vollstreckungsmaßnahmen erloschen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 18. April 2006 VII R 77/04, BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578, und vom 12. August 1999 VII R 92/98, BFHE 189, 331, BStBl II 1999, 751, m.w.N.).Als Ausnahme zu diesem Grundsatz ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass der Abrechnungsbescheid bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung von Säumniszuschlägen unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes nicht nur über den Fortbestand der Zahlungsverpflichtung entscheidet, sondern auch darüber, ob Säumniszuschläge überhaupt entstanden sind und ggf. in welcher Höhe (Senatsurteil in BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578, m.w.N.). Damit wird ein zusätzliches Regelungsbedürfnis hinsichtlich des Entstehens von Säumniszuschlägen anerkannt, soweit eine Überprüfung des Entstehens dieser Säumniszuschläge nach Grund und Höhe erforderlich ist. Das betrifft insbesondere die Fragen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Entstehung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO erfüllt sind oder ob außerhalb der Verwirklichung des Tatbestands des § 240 AO trotz Bestehens einer Säumnis Umstände vorliegen, die das Entstehen von Säumniszuschlägen hindern, z.B. weil für bestimmte Zeiträume, für die sie erhoben werden könnten, Stundung oder Aussetzung der Vollziehung (AdV) gewährt worden ist, oder soweit sich die Parteien über die Wirkung einer AdV oder eines Vollstreckungsaufschubs im Hinblick auf die Verwirkung von Säumniszuschlägen streiten (Senatsurteil in BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578; s. auch Alber in HHSp, § 218 AO Rz 101).b) Im Hinblick auf die Funktion des Abrechnungsbescheids sind die Anforderungen an die nach § 119 AO erforderliche inhaltliche Bestimmtheit dieses Verwaltungsakts so auszurichten, dass die Klärung der im Einzelfall bestehenden Streitigkeit erreicht wird (vgl. Senatsurteil vom 4. Februar 1997 VII R 50/96, BFHE 182, 276, BStBl II 1997, 479). Wird über die Entstehung von Säumniszuschlägen gestritten, müssen diese nach Art, Zeitraum und Betrag aufgeführt werden und zwar bezogen auf jede einzelne Steuerschuld getrennt; es genügt nicht, wenn die Säumniszuschläge vom Gesamtbetrag der Steuerforderungen berechnet werden (vgl. Senatsurteil vom 1. August 1979 VII R 115/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714, am Ende). Des Weiteren sind ggf. Feststellungen darüber erforderlich, ob der Steueranspruch verjährt ist oder nicht (vgl. Senatsurteil vom 5. Juli 1988 VII R 142/84, BFH/NV 1990, 69). Dabei genügt es, wenn sich die erforderlichen Angaben aus der Einspruchsentscheidung ergeben (s. Senatsurteil in BFHE 182, 276, BStBl II 1997, 479, unter 2. der Entscheidungsgründe).c) Zuständig für die Entscheidung durch Abrechnungsbescheid ist gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO ""die Finanzbehörde"". Das ist die nach den allgemeinen Zuständigkeitsregelungen der §§ 16 ff. AO zuständige Finanzbehörde.An der Auffassung, dass für Entscheidungen durch Abrechnungsbescheid diejenige Behörde zuständig ist, die den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis festgesetzt hat, um dessen Verwirklichung gestritten wird (Senatsurteil in BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758, m.w.N.), hält der erkennende Senat nicht mehr fest. Das gilt insbesondere auch für die in dem genannten Senatsurteil vertretene Auffassung, die Regelungen in §§ 19, 26 AO beträfen allein die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden für die Durchführung der (eigentlichen) Besteuerung i.S. der §§ 134 ff. AO, nicht aber die Zuständigkeit im Erhebungsverfahren nach §§ 218 ff. AO (s. auch die Kritik von Bergan/ Martin, DStR 2012, 171; ebenso Sunder-Plassmann in HHSp, § 17 AO Rz 9 und § 19 AO Rz 5; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 AO Rz 5 und § 19 AO Rz 3; Schmieszek in Gosch, AO § 19 Rz 7; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl., § 19 Rz 2; Klein/Rüsken, a.a.O., § 218 Rz 34d). Auch für die Zuständigkeit nach § 19 AO gilt der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit (so zutreffend Sunder-Plassmann in HHSp, § 19 AO Rz 5; zur Handhabung durch die Verwaltung s. auch Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 27. Oktober 2017 S 0127.1.1-6/6 St 42, BeckVerw 347969; Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 20. Januar 2016 S 0127-1-St 142, BeckVerw 323189).Grundsätzlich entscheidet die danach zuständige Behörde gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO auch über einen Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid. Ist allerdings nachträglich nach den allgemeinen Zuständigkeitsregelungen der §§ 16 ff. AO eine andere Finanzbehörde für den Steuerfall zuständig geworden, ohne dass eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 26 Satz 2 AO getroffen worden ist oder getroffen wird, entscheidet gemäß § 367 Abs. 1 Satz 2 AO diese Finanzbehörde. Maßgeblich ist die Zuständigkeit der anderen Finanzbehörde im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 77; ebenso Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 4).2. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind sowohl der angefochtene Abrechnungsbescheid als auch die Einspruchsentscheidung formell rechtmäßig.a) Dabei ist zunächst festzuhalten, dass es sich bei dem Bescheid vom 27. Mai 2014 um einen einzigen Bescheid handelt, der lediglich in zwei separaten (tabellarischen) Erläuterungen die entstandenen Säumniszuschläge getrennt nach der jeweiligen Fälligkeit der zugrunde liegenden Steuerforderungen aufschlüsselt. Es handelt sich nicht, wie der Kläger offenbar annimmt, um zwei Abrechnungsbescheide. Auch gibt es zu diesem Bescheid über die genannten Erläuterungen hinaus keine weiteren Anlagen. Soweit das FG auf S. 6 seines Urteils auf ""Anlagen"" Bezug nimmt, sind damit erkennbar diese Erläuterungen gemeint. Der Vorwurf des Klägers, das FG habe in der Begründung seines Urteils Anlagen einbezogen, die ihm (dem Kläger) nicht mit dem Abrechnungsbescheid übersandt worden seien, ist daher unberechtigt.b) Der Abrechnungsbescheid vom 27. Mai 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2015 ist hinreichend bestimmt.In dem Bescheid sind der Kläger und seine Ehefrau als Inhaltsadressaten und das FA 1 als erlassende Behörde aufgeführt. Des Weiteren benennt der Bescheid auf der ersten Seite die entstandenen Säumniszuschläge getrennt nach den zu den Stichtagen 25. Juni 2007 und 13. September 2012 jeweils fälligen Steuerbeträgen aus der für das Jahr 2005 festgesetzten Einkommensteuer. In den Erläuterungen werden diese Säumniszuschläge einzeln in Tabellenform aufgeschlüsselt unter Angabe der Höhe der jeweils zugrunde liegenden Steuerforderung, ihrer Wertstellung, der Dauer der Säumnis, der Anzahl der sich daraus ergebenden zu berücksichtigenden Monate und der Bemessungsgrundlage. Das in der letzten Spalte der Tabelle aufgeführte Ergebnis (""Verwirkte Säumniszuschläge"") ist rechnerisch ohne weiteres nachvollziehbar; es ergibt sich, wenn man 1 Prozent der in der vorletzten Spalte angegebenen Bemessungsgrundlage (vgl. § 240 Abs. 1 Satz 1 AO) mit der in der vorvorletzten Spalte angegebenen Anzahl der angefangenen Monate der Säumnis multipliziert.Ausführungen zu den streitigen Fragen von Teilzahlungen, Stundung und Verjährung finden sich jedenfalls in der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2015, die hinsichtlich der Verjährung auch auf die jeweiligen Zahlungsaufforderungen in den einzeln mit Datum aufgeführten Änderungsbescheiden zur Einkommensteuer verweist (s. dazu im Einzelnen unten, unter II.3.c); diese Angaben genügen den Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit eines Abrechnungsbescheids (s. Senatsurteil in BFHE 182, 276, BStBl II 1997, 479, unter 2. der Entscheidungsgründe).c) Der Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind auch von der jeweils zuständigen Finanzbehörde erlassen worden.Der streitige Abrechnungsbescheid ist von dem zu diesem Zeitpunkt (ohnehin) noch nach § 19 Abs. 3 Satz 1 AO zuständigen FA 1 erlassen worden. Zu einem Zuständigkeitswechsel ist es erst im Verlauf des Einspruchsverfahrens und damit nach Ergehen des Abrechnungsbescheids gekommen; die sich daraus ergebende (geänderte) Zuständigkeit des FA für die Entscheidung über den Einspruch folgt aus § 367 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 19 Abs. 3 Satz 1, § 26 AO.3. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist auch materiell rechtmäßig.a) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstags entrichtet, so ist nach § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag.Säumniszuschläge entstehen somit kraft Gesetzes, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Säumnis verwirklicht sind, und sie werden mit ihrer Entstehung fällig (§ 220 Abs. 2 Satz 1 AO). Einer Festsetzung der Säumniszuschläge durch das Finanzamt bedarf es nicht (vgl. Senatsurteil in BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578; s. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 240 Rz 11).Darüber hinaus bestimmt § 240 Abs. 1 Satz 4 AO, dass bereits verwirkte Säumniszuschläge von einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der zugrunde liegenden Steuerfestsetzung unberührt bleiben (s. dazu auch BFH-Urteil vom 18. September 2018 XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 31 ff.).Die entstandenen und fälligen Säumniszuschläge unterliegen gemäß § 228 AO einer fünfjährigen Zahlungsverjährung. Die Verjährung beginnt gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Die Verjährung wird gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO (in der bis zum 24. Juni 2017 geltenden Fassung --a.F.--; jetzt § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO) u.a. durch die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen. Dies hat gemäß § 231 Abs. 3 AO zur Folge, dass mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung geendet hat, eine neue --fünfjährige-- Verjährungsfrist beginnt.b) Die hier streitigen Säumniszuschläge sind somit wirksam entstanden.aa) Da die Einkommensteuer 2005 mit Bescheid vom 22. Mai 2007 wirksam festgesetzt wurde, zum 25. Juni 2007 fällig war und (zunächst) auch nicht bezahlt wurde, sind ab diesem Zeitpunkt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO Säumniszuschläge entstanden, und zwar für den Zeitraum bis zum 22. Dezember 2008 in Höhe von insgesamt ... €; diese Säumniszuschläge sind gemäß § 220 Abs. 2 Satz 1 AO mit ihrer Entstehung fällig geworden.Mit der geänderten Steuerfestsetzung vom 10. August 2012 ist ein gegenüber der Festsetzung vom 22. Mai 2007 höherer Betrag festgesetzt worden, der zunächst nur teilweise bis zum Fälligkeitstag entrichtet worden ist, so dass für den noch offenen Betrag weitere Säumniszuschläge in Höhe von ... € entstanden und ebenfalls fällig geworden sind.bb) Dass hinsichtlich der Einkommensteuer 2005 eine Stundungsvereinbarung vorgelegen hätte, mit der die Fälligkeit zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide hinausgeschoben worden wäre, hat der Kläger nach den Feststellungen des FG nicht nachgewiesen. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden; zulässige und begründete Revisionsgründe hat der Kläger dagegen nicht vorgebracht. Insbesondere ist der Vorwurf des Klägers, das FG habe sich nur unzureichend mit dem Einwand der Stundung befasst und sei seinen Beweisangeboten nicht nachgegangen, unberechtigt. Die insoweit von dem Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.(1) Das Urteil verletzt nicht das Vollständigkeitsgebot des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO.Das FG hat das Vorbringen der Beteiligten zu der vom Kläger behaupteten Stundungsabrede aus dem Jahr 2006 sowohl im Tatbestand (S. 3 und 4 des angefochtenen Urteils) berücksichtigt als auch in den Entscheidungsgründen (S. 7) des Urteils abgehandelt. Dass es sich nicht ausführlicher hiermit befasst hat, ist unerheblich. Aufgrund des Vorbringens des FA in der Klageerwiderung, es sei im Jahr 2006 lediglich eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete Ratenzahlung vereinbart worden, wäre es Sache des Klägers gewesen, eine entsprechende Stundungsabrede im erstinstanzlichen Verfahren vorzulegen. Ein Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt damit jedenfalls nicht vor; denn diese Regelung gebietet ohnehin nicht, dass alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern sind (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Juli 2012 IX B 173/11, BFH/NV 2012, 1784, m.w.N.).Die erst im Revisionsverfahren vorgelegten Schreiben können nach § 118 Abs. 2 FGO nicht berücksichtigt werden. Nur ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass auch diese Schreiben lediglich eine Ratenzahlungsvereinbarung enthalten, keine Stundungsabrede.(2) Mit dem Einwand, das FG habe gegen die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verstoßen, kann der Kläger im vorliegenden Verfahren nicht gehört werden.Zwar hat das erstinstanzliche Gericht nach § 76 Abs. 1 FGO den entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Dies gilt insoweit, als Aufklärungsmaßnahmen durch den Inhalt der Akten, das Beteiligtenvorbringen oder sonstige Umstände veranlasst sind. Dabei stehen die Art und Weise der Beweiserhebung und die Auswahl der Beweismittel grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (vgl. auch Senatsurteil vom 23. April 2014 VII R 41/12, BFHE 245, 493, BStBl II 2015, 117).Allerdings ist der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter --ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge-- verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Das Unterlassen der rechtzeitigen Rüge hat den endgültigen Rügeverlust zur Folge (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2018 VI R 2/16, BFH/NV 2018, 712, m.w.N.). Etwas anderes kann bei einem fachkundig vertretenen Verfahrensbeteiligten nur dann gelten, wenn er aufgrund des Verhaltens des FG die Rüge für entbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 27. November 2017 IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218).Im vorliegenden Streitfall hat die Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 18. Mai 2017 vor dem FG ausweislich des Sitzungsprotokolls weder Beweisanträge gestellt noch das Unterlassen einer von Amts wegen, auch ohne entsprechenden Beweisantrag gebotenen Sachaufklärung gerügt. Dabei war bereits aus der Ladung vom 29. März 2017 ersichtlich, dass keine Zeugen zu dem Termin geladen worden waren. Dass bzw. warum eine entsprechende Rüge für entbehrlich gehalten wurde, ist nicht dargelegt worden und auch nicht aus den Akten ersichtlich. Damit hat der Kläger sein Rügerecht verloren.c) Die streitigen Säumniszuschläge waren bei Erlass der Einspruchsentscheidung auch nicht verjährt.Die Verjährung der im Jahr 2007 entstandenen Säumniszuschläge begann gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Jahres 2007 und endete demnach gemäß § 228 AO nicht vor Ablauf des Jahres 2012. Innerhalb dieser Frist hat das FA 1 den Kläger wiederholt ausdrücklich zur Zahlung der streitigen Säumniszuschläge aufgefordert. Entsprechende Aufforderungen finden sich in den Änderungsbescheiden vom 3. September 2008, vom 10. August 2012 und (darüber hinaus) vom 17. März 2014. Diese Aufforderungen sind eine schriftliche Geltendmachung des Anspruchs aus den Säumniszuschlägen i.S. von § 231 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. (vgl. Senatsurteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4, unter II.3. der Entscheidungsgründe). Die Wirkung dieser Bescheide beschränkt sich damit, anders als der Kläger meint, nicht auf eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2005; die diesbezüglichen Ausführungen des FG sind zwar sehr kurz gehalten, im Ergebnis aber zutreffend.Dementsprechend begann gemäß § 231 Abs. 3 AO jeweils mit Ablauf der Jahre 2008, 2012 und 2014 erneut eine fünfjährige Verjährungsfrist. Der streitige Abrechnungsbescheid vom 27. Mai 2014 ist somit innerhalb der Verjährungsfrist ergangen. Mit diesem Abrechnungsbescheid sind die noch nicht getilgten Säumniszuschläge (erneut) schriftlich geltend gemacht worden (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 4. August 2009 VII B 16/09, juris; s. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 231 Rz 21).Für die in den Jahren 2008, 2012 und 2013 entstandenen Säumniszuschläge gilt dies entsprechend.d) Soweit der Kläger rügt, das FG habe bei seiner Entscheidung eine streitige Zahlung von ... € nicht berücksichtigt, ist festzuhalten, dass sich auch in seiner Klagebegründung vom 5. Januar 2016 keine Ausführungen zu einer solchen Zahlung finden lassen. Nachdem das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2015 ausgeführt hatte, dass zwar am 22. Oktober 2013 eine Zahlung über diesen Betrag erfolgt sei, dass diese aber auf Anweisung des Klägers auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen für das 1. Quartal 2008 gebucht worden sei, wäre es Sache des Klägers gewesen, diesen Ausführungen im Klageverfahren entgegenzutreten. Da er dies nicht getan hat, musste --und durfte-- das FG davon ausgehen, dass dieser Punkt nicht mehr streitig war.e) Soweit schließlich der Kläger rügt, das FG habe die Wirkung des zwischenzeitlichen ""Nullbescheids"" übergangen --gemeint ist wohl ein Änderungsbescheid vom 5. Januar 2009-- und zudem nicht berücksichtigt, dass das Gerichtsverfahren über die Festsetzung der Einkommensteuer für 2005 noch anhängig sei, verkennt er, dass diese Umstände für die bereits verwirkten Säumniszuschläge gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO (wie bereits dargelegt - s. oben, unter II.3.a) ohne Bedeutung sind.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_035-19,06. Juni 2019,"Doppelte Haushaltsführung: Kosten für Einrichtungsgegenstände voll abziehbar 06. Juni 2019 - Nummer 035/19 - Urteil vom 04.04.2019 VI R 18/17 Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Hausrat für eine im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzten Wohnung fallen nicht unter die Höchstbetragsbegrenzung von 1.000 € und sind daher grundsätzlich in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 4. April 2019 VI R 18/17 zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung begründet. Aufwendungen für die Miete nebst Nebenkosten sowie Anschaffungskosten für die Einrichtung machte er als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nur in Höhe von 1.000 € je Monat an, da die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Unterkunft nach der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2014 auf diesen Höchstbetrag begrenzt sei. Dem widersprach das Finanzgericht (FG). Die Kosten der Einrichtung (Absetzung für Abnutzung auf angeschaffte Einrichtungsgegenstände und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter) seien keine Kosten der Unterkunft und seien daher nicht mit dem Höchstbetrag abgegolten. Da die übrigen Kosten den Höchstbetrag nicht überschritten hätten, seien die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig.Der BFH bestätigte die FG-Entscheidung. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind nur die Kosten der Unterkunft auf den Höchstabzugsbetrag von 1.000 € gedeckelt. Davon sind aber Aufwendungen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände nicht umfasst, da diese nur für deren Nutzung und nicht für die Nutzung der Unterkunft getätigt werden. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen. Derartige Aufwendungen sind daher --soweit sie notwendig sind-- ohne Begrenzung der Höhe nach abzugsfähig. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 18/17","1. Kosten für Einrichtungsgegenstände und Hausrat gehören nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden können.2. Es handelt sich vielmehr um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. März 2017  13 K 1216/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Kläger unterhielten einen eigenen Hausstand in A. Ab dem 1. Mai des Streitjahres war der Kläger bei der X angestellt und einer ersten Tätigkeitsstätte in B zugeordnet.Der Kläger mietete ab dem 1. Juni 2014 eine Zwei-Zimmer-Wohnung in C an. Die monatliche Miete betrug 660 € zuzüglich 120 € Betriebskostenvorauszahlung.In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Aufwendungen des Klägers für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 10.325 € geltend. Diese setzten sich wie folgt zusammen: Miete inkl. Betriebskostenvorauszahlung 5.460 € (7 x 780 €), Strom 210 €, Telefon 306,73 €, Rundfunkbeitrag 125,86 €, Sonstiges 65,55 €, Absetzung für Abnutzung (AfA) auf vom Kläger angeschaffte Einrichtungsgegenstände 661,69 € sowie Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 3.495,60 €. Darüber hinaus machte der Kläger die von ihm im Streitjahr gezahlte Maklercourtage als Werbungskosten geltend.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte bei den Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung Unterkunftskosten in Höhe von 6.830 € an (Miete, Strom, Telefon, Rundfunkbeitrag, Sonstiges und AfA auf die Einrichtungsgegenstände, jeweils wie erklärt). Außerdem berücksichtigte das FA die Maklercourtage als Werbungskosten.Der Einspruch der Kläger hatte teilweise Erfolg. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, die Aufwendungen für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) seien in der nachgewiesenen Höhe von 2.917,61 € grundsätzlich als Werbungskosten anzuerkennen. Sie zählten jedoch zu den nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Unterkunftskosten seien in Höhe von insgesamt 9.747,44 € angefallen (darin enthalten AfA für angeschaffte Einrichtungsgegenstände in Höhe von 661,69 € und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 2.917,61 €). Sie könnten jedoch nur mit einem Höchstbetrag von 8.000 € (acht Monate x 1.000 €) abgezogen werden.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger den Abzug weiterer Werbungskosten wegen der doppelten Haushaltsführung in Höhe von 1.747 € begehrten, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 721 veröffentlichten Gründen statt. Das FA habe die Werbungskosten zu Unrecht gekürzt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände gehörten nicht zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland nur begrenzt abgezogen werden könnten.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die AfA für die Einrichtungsgegenstände und die Anschaffungskosten der geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) notwendige Mehraufwendungen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung des Klägers darstellen. Die Vorinstanz ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den vorgenannten Aufwendungen nicht um solche ""für die Nutzung der Unterkunft"" handelt, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden können.1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind im Streitfall erfüllt, wie das FG ohne Rechtsfehler entschieden hat. Hiervon gehen auch die Beteiligten zu Recht übereinstimmend aus. Der Kläger unterhielt in A zusammen mit der Klägerin einen eigenen Hausstand. Seine erste Tätigkeitsstätte befand sich seit Mai des Streitjahres in B. Ab Juni des Streitjahres wohnte der Kläger in einer angemieteten Wohnung in C. Diese lag unstreitig am Ort der ersten Tätigkeitsstätte (s. dazu Senatsurteil vom 16. November 2017 VI R 31/16, BFHE 260, 143, BStBl II 2018, 404). Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.2. Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind nach der Rechtsprechung des Senats notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltenden Fassung, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (grundlegend Senatsurteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820). Aber auch sonstige notwendige Mehraufwendungen, beispielsweise die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung, soweit sie nicht überhöht sind, konnten daneben nach ständiger Rechtsprechung als Werbungskosten abgezogen werden (z.B. Senatsurteil vom 13. November 2012 VI R 50/11, BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, m.w.N.).3. Der Gesetzgeber hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts neu gefasst. Nach Satz 4 dieser Vorschrift können --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.Das Gesetz bestimmt allerdings nicht näher, welche Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung auf ""die Nutzung der Unterkunft"" entfallen und daher nur begrenzt abziehbar sind.a) Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP (BTDrucks 17/10774, S. 13) sollte, um ""den Bereich der doppelten Haushaltsführung zu vereinfachen"", ""für das Inland auf die von den Arbeitgebern als aufwendig beschriebene Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete (Durchschnittsmietzins) verzichtet und stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten abgestellt"" werden. Der Betrag von 1.000 € im Monat umfasst nach der Begründung des Gesetzentwurfs ""alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten etc.), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden"". Die Festsetzung des Betrags von 1.000 € orientiere ""sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung"". Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes (Fachserie 5 Heft 1, Zusatzerhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010) zahlten unter 6,2 % aller Hauptmieterhaushalte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) eine monatliche Bruttokaltmiete von 1.000 € und mehr. Bei weniger als 5,5 % aller Hauptmieterhaushalte liege die monatliche Bruttokaltmiete bei 16,67 € pro qm oder mehr. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege die Bruttokaltmiete unter 1.000 € monatlich. Die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen liege somit innerhalb der 1.000 €.b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412, Rz 104) umfasst der Höchstbetrag sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze und Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden. Werde die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, seien die Aufwendungen bis zum Höchstbetrag berücksichtigungsfähig.Stehe die Zweitwohnung oder -unterkunft im Eigentum des Arbeitnehmers, seien die tatsächlichen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparaturkosten, Nebenkosten) bis zum Höchstbetrag von 1.000 € monatlich zu berücksichtigen. Insoweit würden die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung (Senatsurteil vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467) weiter gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 103).c) Im Schrifttum werden verschiedene Auffassungen geäußert, welche Aufwendungen zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehören sollen.aa) Teilweise wird die Ansicht vertreten, Unterkunftskosten seien bei einer Mietwohnung allein die Aufwendungen für die Kaltmiete und bei einer eigenen Wohnung AfA und Schuldzinsen. Folgeaufwendungen für Strom, Heizung, Reinigung und ähnliche Nebenkosten seien ebenso wenig wie die Kosten (AfA) für notwendige Einrichtungsgegenstände Unterkunftskosten. Sie seien als sonstige notwendige Mehraufwendungen zusätzlich zu berücksichtigen (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 498; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 402; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 121, G 122).bb) Nach anderer Auffassung gehören zu den Unterkunftskosten bei einer vom Steuerpflichtigen angemieteten Wohnung neben der Miete zwar auch die Nebenkosten (z.B. für Heizung, Wasser, Strom, Reinigung), bei einer im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnung alle hierfür tatsächlich angefallenen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparatur- und Nebenkosten). Die Aufwendungen z.B. für Einrichtung und Hausrat seien aber zusätzlich zum Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zu berücksichtigen (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 247, 254; Wagner in Heuermann/Wagner, LohnSt, F. Werbungskosten Rz 357, 362; ähnlich wohl auch Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 9 Rz 1082, 1085, 1087).cc) Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur ebenfalls vertreten (z.B. A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 Rz 109; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, ""Doppelte Haushaltsführung"", Rz 142; Weiss, in: Kanzler/Kraft/Bäuml/ Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 9 Rz 216; Harder-Buschner/ Schramm, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, Beilage 1, S. 2, 17). Teilweise wird dies dahin eingeschränkt, dass Aufwendungen für die Möblierung der Wohnung, soweit sie den Rahmen des Notwendigen nicht übersteigen würden, wie bisher neben den eigentlichen Wohnungskosten steuermindernd berücksichtigt werden könnten (Niermann, Der Betrieb 2013, 1015, 1023; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 208, 209).d) Nach Auffassung des Senats zählen zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können. Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung die AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten (so bereits Senatsbeschluss vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13, Rz 8, zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F.), da sie durch den Gebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen.Dem kann nicht entgegengehalten werden, der Gesetzgeber habe bei der Bemessung des Höchstbetrags von 1.000 € nur die Bruttokaltmiete im Blick gehabt. Zwar trifft es zu, dass nach der Begründung des Gesetzentwurfs die Bruttokaltmiete berücksichtigt wurde, soweit es um die Frage ging, welcher Prozentsatz der Hauptmieterhaushalte bzw. der Einpersonenhaushalte innerhalb der 1.000 €-Grenze lag. Andererseits sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Betrag von 1.000 € die Miete inklusive Betriebskosten umfassen. Im Übrigen kann der Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten bei der Gesetzesauslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 16. Februar 1983  2 BvE 1/83 u.a., BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a, und BFH-Urteil vom 30. September 2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, m.w.N.). Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a).e) Dagegen gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände einschließlich AfA nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter (s. dazu BFH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BFHE 145, 537, BStBl II 1986, 390). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen.Auch in der Begründung des Gesetzentwurfs findet sich kein Hinweis darauf, dass die Aufwendungen (AfA) für Einrichtungsgegenstände und Hausrat zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft zählen sollen, die (nur) in Höhe von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können. Es hätte angesichts der in der Begründung des Gesetzentwurfs enthaltenen beispielhaften Aufzählung solcher Kosten aber nahegelegen, auch diese Aufwendungen anzusprechen, wenn sie nach Meinung der Verfasser des Gesetzentwurfs zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft rechnen sollten.Für die Auffassung des erkennenden Senats spricht darüber hinaus der Umstand, dass die Begründung des Gesetzentwurfs mit der beispielhaften Aufzählung der Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die von dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat erfasst werden sollen, nur typischerweise ratierlich anfallende Ausgaben aufführt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Haushaltsartikel fallen demgegenüber in der Regel zusammengeballt an, mögen sie --soweit keine geringwertigen Wirtschaftsgüter vorliegen-- auch nur verteilt auf die Nutzungsdauer über die AfA steuermindernd zu berücksichtigen sein.Letztlich hat der Senat schon bisher in seiner ständigen Rechtsprechung zu den notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zwischen den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert (z.B. Senatsurteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9). Die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung rechnete der Senat dabei nicht den Unterkunftskosten, sondern den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen zu (Senatsurteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9, m.w.N.). An dieser Rechtslage hat sich mit der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts nichts geändert.f) Nutzt der Steuerpflichtige keine Unterkunft, die in seinem Eigentum steht, sondern hat er eine möblierte oder teilmöblierte Wohnung angemietet, ist dies im Hinblick auf die Möglichkeit, neben der Wohnung auch die mitvermieteten Möbelstücke nutzen zu können, regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden, der sich häufig auch in einer höheren Miete niederschlägt. Der Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung über die Nutzung der Wohnung als solche hinaus sachlich einen Mehrwert an Gebrauchsmöglichkeiten ein (BFH-Urteil vom 6. Februar 2018 IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, Rz 16). Soweit der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Möbelstücke enthält --wie es in der Regel der Fall sein wird--, ist die Miete im Schätzwege (§ 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) aufzuteilen.4. Nach den vorgenannten Maßstäben ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) sowie die AfA für die vom Kläger angeschafften Einrichtungsgegenstände zutreffend als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung angesehen und ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in voller Höhe zum Abzug zugelassen.Hinsichtlich der Berechnung der Unterkunftskosten durch das FA merkt der Senat abschließend an, dass Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft (nur) ab Begründung der doppelten Haushaltsführung angesetzt werden dürfen. Im Streitfall sind hiernach Unterkunftskosten ab Juni 2014 für sieben Monate, also in Höhe von insgesamt 7.000 € bezogen auf den Veranlagungszeitraum gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, abziehbar. Das FA hat daher zu Unrecht Unterkunftskosten für acht Monate mit Beginn der beruflichen Tätigkeit des Klägers in B anerkannt. Da die übrigen abziehbaren Kosten ohne AfA und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter im Streitjahr aber lediglich 6.168,14 € betrugen, vermag auch dieser dem FA zugunsten der Kläger unterlaufene Rechtsfehler der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_036-19,13. Juni 2019,"Keine Steuersatzermäßigung für Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld 13. Juni 2019 - Nummer 036/19 - Urteil vom 12.03.2019 IX R 44/17 Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld sind nicht als Entschädigung ermäßigt zu besteuern. Es handelt sich vielmehr um laufenden Arbeitslohn, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 12. März 2019 IX R 44/17 zu Zahlungen einer Transfergesellschaft im Rahmen eines bestehenden Arbeitsverhältnisses entschieden hat.Im Streitfall wechselte der Kläger – nach mehr als 24 Jahren Beschäftigungszeit – wegen der Stilllegung eines Werkes des Arbeitgebers zu einer Transfergesellschaft. Für die einvernehmliche Aufhebung des langjährigen Beschäftigungsverhältnisses zahlte der bisherige Arbeitgeber dem Kläger eine Abfindung. Gleichzeitig schloss der Kläger mit der Transfergesellschaft ein befristetes Arbeitsverhältnis für die Dauer von zwei Jahren mit dem Ziel ab, dem Kläger Qualifizierungsmöglichkeiten zu eröffnen und seine Arbeitsmarktchancen zu verbessern. Den Kläger trafen arbeitsvertraglich geregelte Mitwirkungs– und Teilnahmepflichten. Er hatte den Weisungen der Transfergesellschaft zu folgen. Ein Beschäftigungsanspruch bestand nicht.Grundlage für das neue Arbeitsverhältnis mit der Transfergesellschaft war die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld gemäß § 111 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB III). Die Transfergesellschaft verpflichtete sich zur Zahlung eines Zuschusses zum Transferkurzarbeitergeld. Das Finanzamt (FA) behandelte die Aufstockungsbeträge als laufenden, der normalen Tarifbelastung unterliegenden Arbeitslohn nach § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kläger war demgegenüber der Auffassung, es handele sich um eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG für den Verlust seines früheren Arbeitsplatzes.Der BFH bestätigte die Auffassung des FA. Die Aufstockungsbeträge seien dem Kläger aus dem mit der Transfergesellschaft geschlossenen Arbeitsverhältnis zugeflossen und durch dieses unmittelbar veranlasst. Daher stellten sie eine Gegenleistung für die vom Kläger aus dem Arbeitsverhältnis geschuldeten Arbeitnehmerpflichten dar. Der Annahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit stehe nicht entgegen, dass der Kläger weder einen Anspruch auf Beschäftigung gegenüber der Transfergesellschaft hatte noch diese zur tatsächlichen Beschäftigung des Klägers verpflichtet war. Der BFH begründete dies damit, dass ein Arbeitgeber auf die Arbeitsleistung eines Mitarbeiters auch ganz verzichten könne, ohne dass dies Einfluss auf den Bestand des Arbeitsverhältnisses habe. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 44/17","13.06.2019 · IWW-Abrufnummer 209361 Bundesfinanzhof: Urteil vom 12.03.2019 – IX R 44/17 Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld, die auf der Grundlage eines Transfer-Arbeitsverhältnisses und mit Rücksicht auf dieses von der Transfergesellschaft geleistet werden, sind regelmäßig keine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a , § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG , sondern laufender Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG . Tenor:Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15. November 2017 7 K 2635/16 E aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.GründeI.1Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit mehr als 24 Jahren als Arbeitnehmer bei der B–AG beschäftigt. Am 17. Oktober 2014 schloss die B–AG mit dem Kläger und der A–Transfer GmbH —einem rechtlich eigenständigen Unternehmen ohne gesellschaftsrechtliche Verbindung zur B–AG— aufgrund der Stilllegung des B–AG–Werkes zum 31. Dezember 2014 einen dreiseitigen Vertrag. Nach Art. 1 dieses dreiseitigen Vertrages wurde das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der B–AG zum 31. März 2015 gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 157.747,23 € aus betriebsbedingten Gründen aufgehoben. Ferner begründeten der Kläger und die A–Transfer GmbH ein befristetes Arbeitsverhältnis vom 1. April 2015 bis zum 31. März 2017 (Art. 2 des dreiseitigen Vertrages). Geschäftsgrundlage für dieses Arbeitsverhältnis war die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld i.S. von § 111 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB III) für diesen Zeitraum. Die A–Transfer GmbH verpflichtete sich zur Zahlung eines Zuschusses zum Transferkurzarbeitergeld. Einen Anspruch auf Beschäftigung gegenüber der A–Transfer GmbH hatte der Kläger nicht. Das befristete Arbeitsverhältnis bei der A–Transfer GmbH hatte zum Ziel, dem Kläger Qualifizierungsmöglichkeiten zu eröffnen und dessen Arbeitsmarktchancen zu verbessern.2Der Kläger erhielt im Jahr 2015 (Streitjahr) von der B–AG bis zum 31. März 2015 laufenden Arbeitslohn sowie die vereinbarte Abfindung. Ferner erhielt er vom 1. April 2015 bis zum 31. März 2016 Transferkurzarbeitergeld gemäß § 111 SGB III von der Bundesagentur für Arbeit. Die A–Transfer GmbH zahlte hierzu Aufstockungsbeträge in Höhe von 6.825,35 € im Jahr 2015 und in Höhe von 7.686,40 € im Jahr 2016.3Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erfasste im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 2. Mai 2016 für die Kläger sämtliche von der B–AG und von der A–Transfer GmbH an den Kläger geleisteten Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Abfindung in Höhe von 157.747,23 € unterwarf das FA als außerordentliche Einkünfte i.S. von § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem ermäßigten Tarif, die Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld erfasste es dagegen als laufenden Arbeitslohn.4Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 120 veröffentlichten Urteil statt und unterwarf die Einkünfte des Klägers in Höhe von 6.825,35 € unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Streitjahres dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG .5Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 24 Nr. 1 , § 34 EStG .6Das FA beantragt,unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 15. November 2017 7 K 2635/16 E die Klage als unbegründet abzuweisen.7Die Kläger beantragen,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.II.8Die Revision ist begründet und führt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Abweisung der Klage ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld in Höhe von 6.825,35 € nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 , § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteuern sind.91. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht.10Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist eine Leistung, die ""als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen"" gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen tritt. Sie muss u.a. unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt, d.h. durch den Fortfall der erwarteten oder zu erwartenden Einnahmen sachlich begründet sein, und dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen sowie auf einer neuen Rechts– oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10. Juli 2008 IX R 84/07 , BFH/NV 2009, 130, unter II.2., m.w.N., und vom 13. März 2018 IX R 16/17 , BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709, Rz 9, m.w.N.).112. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben, da das FG nicht alle maßgeblichen objektiven Umstände im Rahmen seiner Würdigung berücksichtigt hat.12a) Ohne Rechtsverstoß ist das FG davon ausgegangen, dass dem Kläger durch die Beendigung seines Arbeitsverhältnisses mit der B–AG ein Schaden entstanden ist, der in dem Verlust seiner Einnahmemöglichkeiten bestand.13b) Nicht hinreichend geprüft hat das FG aber, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufstockungsbeträgen und der Aufhebung des Arbeitsverhältnisses mit der B–AG bestand bzw. die Zuzahlungen gerade durch den Verlust der steuerbaren Einnahmen bedingt waren.14aa) Das FG hat einen solchen unmittelbaren Zusammenhang im Wesentlichen mit der Begründung bejaht, die Zahlungen könnten nicht Gegenstand einer laufenden Einkünfteerzielung sein, da sie nicht für laufende Arbeitsleistung gewährt worden seien. Der Kläger sei für die A–Transfer GmbH tatsächlich nicht tätig gewesen. Er habe auch keinen Anspruch auf Beschäftigung gehabt.15bb) Das FG lässt insoweit unberücksichtigt, dass ein Arbeitgeber auch gänzlich auf die Arbeitsleistung eines Mitarbeiters verzichten kann, ohne dass dies der Annahme eines Arbeitsverhältnisses entgegenstünde (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. April 1994 XI R 41/93 , BFHE 174, 352, BStBl II 1994, 653, unter II.2.b, m.w.N., zur Freistellung). Nicht hinreichend gewürdigt hat das FG zudem, dass den Kläger aus dem mit der A–Transfer GmbH geschlossenen Vertrag zahlreiche aktive Mitwirkungs– und Teilnahmepflichten trafen (vgl. z.B. Art. 2 § 8 des dreiseitigen Vertrages), er den Weisungen der A–Transfer GmbH zu folgen verpflichtet war (vgl. z.B. Art. 2 § 4 des dreiseitigen Vertrages) und ein beharrlicher Pflichtenverstoß die A–Transfer GmbH zur ordentlichen Kündigung des Transfer-Arbeitsverhältnisses berechtigt hätte (vgl. Art. 2 § 15 des dreiseitigen Vertrages). Dass sich die Verpflichtungen des Klägers dagegen in erster Linie auf die Teilnahme an Qualifizierungsmaßnahmen, die Durchführung eines Profilings ( § 111 SGB III ) oder sonstige Maßnahmen zur Verbesserung seiner Arbeitsmarktchancen bezogen haben, spricht nicht gegen die Annahme laufender Einnahmen i.S. des § 19 EStG . So sind z.B. auch Vergütungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses, das der Ausbildung des betreffenden Leistungsempfängers dient, steuerrechtlich Arbeitslohn (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Juli 1985 VI R 93/80 , BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, unter 1., m.w.N.).163. Die Vorentscheidung kann demnach keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Der Senat kann die erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen selbst vornehmen. Hiernach sind dem Kläger die Aufstockungsbeträge im Streitjahr aus dem mit der A–Transfer GmbH (befristet) vereinbarten Arbeitsverhältnis zugeflossen und waren durch dieses unmittelbar veranlasst. Zwischen der Aufhebung des Arbeitsverhältnisses mit der B–AG und der Zahlung der Aufstockungsbeträge bestand indes allenfalls ein (mit–)ursächlicher Zusammenhang; dies genügt jedoch nicht im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 18/05 , BFH/NV 2007, 2104, unter II.1., 2. zu § 3 Nr. 9 EStG a.F.).17a) Nach dem vom FG in Bezug genommenen Sozialplan sollte den Arbeitnehmern der B-AG zum Ausgleich der wirtschaftlichen Nachteile, die sie infolge der geplanten Stilllegung des B–AG- Werkes zum 31. Dezember 2014 trafen, die Zahlung einer Abfindung zugesagt und ein Angebot zum Wechsel in eine Transfergesellschaft für maximal 24 Monate unter Aufstockung des Transferkurzarbeitergeldes im ersten Jahr und einer Nettoentgeltzusage für das zweite Jahr unterbreitet werden. Der Sozialplan stand unter der auflösenden Bedingung der Förderung der Transfergesellschaft durch die Bundesagentur für Arbeit.18b) Der Kläger hat mit Abschluss des dreiseitigen Vertrages das Angebot der B–AG zum Wechsel in die A–Transfer GmbH angenommen, d.h. das zwischen der B–AG und dem Kläger bestehende Arbeitsverhältnis wurde zum 31. März 2015 aufgehoben. Im Rahmen dieses Aufhebungsvertrages verpflichtete sich die B–AG gegenüber dem Kläger zur Zahlung einer einmaligen Abfindung in Höhe von 157.747,23 € brutto (vgl. Art. 1 § 1 des dreiseitigen Vertrages).19c) Gleichzeitig vereinbarte der Kläger mit der A–Transfer GmbH ein befristetes, sozialversicherungspflichtiges Transfer-Arbeitsverhältnis, das am 1. April 2015 begann und (spätestens) am 31. März 2017 enden sollte (vgl. Art. 2 § 1 des dreiseitigen Vertrages). Der Vertrag stand u.a. unter der aufschiebenden Bedingung der Zusage der Bundesagentur für Arbeit zur Durchführung von Transferkurzarbeit (vgl. Art. 2 § 15 des dreiseitigen Vertrages). Geschäftsgrundlage für das Arbeitsverhältnis war zudem die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld i.S. des § 111 SGB III für den Zeitraum vom 1. April 2015 bis 31. März 2016 (vgl. Art. 2 § 1 des dreiseitigen Vertrages).20Für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses verpflichtete sich die A–Transfer GmbH gegenüber dem Kläger zur Zahlung der im Sozialplan vereinbarten Beträge (vgl. Art. 2 § 1, § 7 des dreiseitigen Vertrages). Den Kläger trafen demgegenüber während der Gesamtlaufzeit des Vertrages aktive Mitwirkungs– und Teilnahmepflichten (vgl. z.B. Art. 2 §§ 6, 8 und § 16 des dreiseitigen Vertrages), wobei das Weisungsrecht der A–Transfer GmbH zustand und der Kläger am Dienstort der betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit geführt und dort in die Arbeitsorganisation der A–Transfer GmbH eingegliedert werden sollte (vgl. Art. 2 § 4 des dreiseitigen Vertrages). Die Vereinbarung enthält weiterhin Bestimmungen zur (Wochen–) Arbeitszeit (vgl. Art. 2 § 10 des dreiseitigen Vertrages), Regelungen für den Krankheitsfall (vgl. Art. 2 § 8 des dreiseitigen Vertrages), zur Urlaubsgewährung (vgl. Art. 2 § 10 des dreiseitigen Vertrages), zu Freistellungsmöglichkeiten und Nebentätigkeiten (vgl. Art. 2 § 5 und § 14 des dreiseitigen Vertrages) und zur Einsatzmöglichkeit bei anderen Arbeitgebern (vgl. Art. 2 § 6 des dreiseitigen Vertrages). Sollte die Auszahlung von Transferkurzarbeitergeld aus Gründen in der Person oder dem Verhalten des Klägers unterbleiben oder deshalb eine Rückforderung bereits gezahlten Transferkurzarbeitergeldes durch die Bundesagentur für Arbeit erfolgen, hätte kein Anspruch auf die Zahlungen der A–Transfer GmbH bestanden und wären bereits gewährte Leistungen vom Kläger unverzüglich an diese zurückzuzahlen gewesen (vgl. Art. 2 § 8 des dreiseitigen Vertrages).214. Nach Maßgabe dieser Regelungen sind die Zuzahlungen der A–Transfer GmbH zum Transferkurzarbeitergeld laufender Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG , da sie mit Rücksicht auf das Transfer-Arbeitsverhältnis geleistet bzw. durch dieses veranlasst sind.22Im Sozialplan wurde zum Ausgleich der wirtschaftlichen Nachteile in Folge der Stilllegung des B–AG-Werkes nicht die Zahlung der Aufstockungsbeträge an die Arbeitnehmer als Entschädigung vereinbart, sondern —neben einer Abfindung— die Ermöglichung der Teilnahme an einer Transfergesellschaft. Erst in der Transfergesellschaft und auf der Grundlage des Transfer–Arbeitsverhältnisses erhielt der Kläger im Streitjahr die Aufstockungsbeträge, die zudem mit der Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld verknüpft waren. Wie bereits unter II.2.b bb ausgeführt, steht der Annahme laufender Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( § 19 EStG ) nicht entgegen, dass der Kläger weder einen Anspruch auf Beschäftigung gegenüber der A–Transfer GmbH hatte noch diese zur tatsächlichen Beschäftigung des Klägers verpflichtet war, zumal den Kläger aus dem Transfer-Arbeitsverhältnis aktive Mitwirkungs– und Teilnahmepflichten trafen; die A-Transfer GmbH war zudem berechtigt, den Kläger im Rahmen ihres Weisungsrechts auch zur Erprobung an andere Arbeitgeber abzuordnen. Die Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld stellen sich demnach —jedenfalls im weitesten Sinne— als Gegenleistung dar. Unerheblich ist insoweit, dass die Finanzierung der A–Transfer GmbH aus Sozialplanmitteln der B–AG erfolgt ist.235. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Vorschriften§ 111 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB III), § 111 SGB III, § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 34 EStG, § 24 Nr. 1, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2, § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, § 34 Abs. 1 EStG, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 19 EStG, § 3 Nr. 9 EStG, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 135 Abs. 1 FGO" bfh_040-19,11. Juli 2019,"Keine Tarifbegünstigung bei Realteilung mit Verwertung in Nachfolgegesellschaft 11. Juli 2019 - Nummer 040/19 - Urteil vom 15.01.2019 VIII R 24/15 Verwertet der bei der Realteilung einer Sozietät ausscheidende Sozius den ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen und zum gemeinen Wert entnommenen Mandantenstamm dadurch, dass er diesen in eine Nachfolgegesellschaft einlegt und anschließend auch aus dieser gegen Ab-findung ausscheidet, liegt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Januar 2019 VIII R 24/15 kein tarifbegünstigter Aufgabegewinn vor. Denn es werden dann nicht bereits mit der Realteilung der Sozietät die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben.Der Kläger war Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät, die in mehreren Großstädten Standor-te unterhalten hatte. Die Sozietät wurde im Jahr 2001 durch Realteilung aufgelöst, was zu einer Betriebsaufgabe führte. Ihr Vermögen wurde auf Nachfolgegesellschaften, die die Partner der einzelnen Standorte gegründet hatten, übertragen. Auch der Kläger wurde zunächst Gesellschafter einer solchen Nachfolgegesellschaft, schied jedoch unmittelbar nach deren Gründung gegen Zahlung einer Abfindung aus dieser Gesellschaft aus. Er war der Meinung, der im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät entstandene anteilige Aufgabegewinn sei tarifbegünstigt zu be-steuern, da er wirtschaftlich betrachtet aus der Sozietät ausgeschieden sei. Daneben habe er auf Ebene der Nachfolgegesellschaft einen Veräußerungsverlust erlitten.Der VIII. Senat des BFH gewährte dem Kläger die streitige Tarifbegünstigung gem. §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes für den anteiligen Aufgabegewinn aus der Sozietät nicht. Die Tarifbegünstigung setze im Fall einer Betriebsaufgabe durch Realteilung voraus, dass die anteiligen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit des Realteilers in der Sozietät aufgegeben werden. Hieran fehle es, wenn der Kläger die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner beruflichen Tätigkeit in der Sozietät in Gestalt des anteili-gen Mandantenstamms erst mit seinem Ausscheiden aus der Nachfolgegesellschaft endgültig aus der Hand gebe. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 24/15","Die tarifbegünstigte Besteuerung eines durch eine echte Realteilung einer Sozietät ausgelösten Aufgabegewinns gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt. Hieran fehlt es, wenn er den ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm dergestalt verwertet, dass dieser geplant auf eine GbR, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, übergeht und er in einem zweiten Schritt gegen Abfindung aus dieser GbR ausscheidet. Dass der Realteiler im Ergebnis die freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah einstellt, genügt in diesem Fall nicht für die Gewährung der Tarifbegünstigung (Fortentwicklung des Senatsurteils vom 21. August 2018 VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64). Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25. Juni 2013  12 K 2008/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der inzwischen vollbeendeten Sozietät ... Rechtsanwälte (Sozietät), die in mehreren deutschen Großstädten Standorte unterhalten hatte. Er gehörte dem Standort in B an. Im März 2001 waren die Partner der Sozietät übereingekommen, die Gesellschaft mit wirtschaftlicher Wirkung vom 2. Januar 2001 aufzulösen und das Betriebsvermögen auf Nachfolgegesellschaften zu übertragen.Die Partner der einzelnen Standorte fanden sich jeweils zu neuen Gesellschaften zusammen, die das Betriebsvermögen des jeweiligen Standortes übernahmen und den Geschäftsbetrieb fortführten. Auch die in B tätigen Sozien gründeten am 20. März 2001 eine GbR, auf die mit Ablauf des 31. März 2001 sämtliche Aktiva und Passiva des Standortes B übertragen wurden. Laut Gesellschaftsvertrag der GbR wurden die Kapitalkonten mit den Beträgen eröffnet, die den Partnern auf ihren Kapitalkonten bei der Sozietät für die Übernahme von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Realteilung belastet worden waren. Die GbR ging am 1. April 2001  0:05 Uhr von der Bilanzierung auf die Einnahmenüberschussrechnung über; der entstehende Übergangsverlust wurde im Verhältnis der bisherigen Gewinnanteile auf die Gesellschafter der GbR verteilt. Im Übrigen sollte der Gewinn und Verlust der GbR ausschließlich den verbleibenden Partnern zustehen. Ferner sah der Gesellschaftsvertrag vor, dass der Kläger --neben weiteren Partnern-- mit Wirkung auf den 1. April 2001  0:30 Uhr gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 500.000 DM für die vorzeitige Aufgabe der Gesellschafterstellung und die dadurch entgehenden Einkünfte aus der GbR ausscheiden sollte.Zunächst wurde die Auflösung der Sozietät vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß gewinnneutral behandelt. Im Zuge einer nachfolgenden Außenprüfung kam es zum Streit über die steuerliche Würdigung der Auflösung der Sozietät und die Höhe der im Betriebsvermögen befindlichen stillen Reserven. Der Prüfer war der Meinung, die Sozietät sei durch Realteilung unter Aufdeckung der stillen Reserven beendet worden. Letztendlich kamen das FA und sämtliche Gesellschafter der Sozietät im Rahmen tatsächlicher Verständigungen überein, dass der zum 31. März 2001 aufzulösende Praxiswert insgesamt 13 Mio. € betrage und davon die in den jeweiligen Verständigungen konkret benannten Teilbeträge auf die einzelnen Gesellschafter entfielen. Für den Kläger gelangte man zu ""einem aufzulösenden anteiligen Praxiswert"" von 425.573,37 DM. Am 30. Dezember 2009 erging ein entsprechend geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Sozietät für 2001.Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden korrespondierend bei den Nachfolgegesellschaften jeweils entsprechend höhere Anschaffungskosten der Gesellschafter berücksichtigt. In dem Feststellungsbescheid des FA X vom 20. August 2010 wurde dem Kläger aus der Beteiligung an der GbR als Mitunternehmer ein Veräußerungsverlust in Höhe von zuletzt 245.046 DM zugerechnet.Der vom Kläger gegen den Feststellungsbescheid der Sozietät vom 30. Dezember 2009 eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg, ebenso die nachfolgende Klage. Das FG war in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1603 veröffentlichten Entscheidung vom 25. Juni 2013  12 K 2008/11 der Auffassung, das FA habe zu Recht keinen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn festgestellt, da die Tarifbegünstigung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen sei.Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er meint, die Tarifbegünstigung des Auflösungsgewinns scheitere nicht an § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, da keine Veräußerung an ""sich selbst"" vorliege. Er sei nicht Mitunternehmer der GbR, der er lediglich 30 Minuten angehört habe, geworden. Gegenteiliges ergebe sich insbesondere nicht aus dem Feststellungsbescheid der GbR vom 20. August 2010, dem in Bezug auf dieses Verfahren keine Bindungswirkung zukomme. Wirtschaftlich habe es sich um ein Ausscheiden aus der Sozietät gehandelt, das aus technischen Gründen über ein Ausscheiden aus der GbR abgebildet worden sei. Es liege ein einheitlicher Vorgang vor. Die von der GbR gezahlte Abfindung beruhe nicht auf einer Teilhabe an in der GbR erwirtschafteten Vermögensmehrungen, sondern stehe im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der Sozietät. Der festgestellte Verlust sei kein Ergebnis der Geschäftstätigkeit der GbR.Der Kläger beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 30. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass für ihn ein Gewinnanteil in Höhe von 425.573,37 DM als tarifbegünstigter Gewinn festgestellt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass der vom Kläger im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät erzielte Gewinn nicht tarifbegünstigt ist (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Gegenstand der Klage und des Revisionsverfahrens ist allein die Frage der Tarifbegünstigung des vom Kläger im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät erzielten Gewinnes und damit die Qualifikation dieses Gewinnes als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 1. März 2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, m.w.N.). Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878). Davon zu unterscheiden ist --als weitere selbständige Feststellung-- die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, und vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).b) Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass in dem Feststellungsbescheid der Sozietät für 2001 vom 30. Dezember 2009 für den Kläger ein Gewinn aus der Auflösung der Sozietät festgestellt ist, den das FA in der Annahme eines Veräußerungsvorganges entsprechend der Fiktion des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufenden Gewinn qualifiziert hat (vgl. zur Feststellung eines fiktiven Veräußerungs-/Aufgabegewinns BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41).c) Ausweislich der Klagebegründung, die zur Bestimmung des Klagebegehrens maßgeblich ist, hat der Kläger den Feststellungsbescheid der Sozietät vom 30. Dezember 2009 lediglich insoweit angefochten, als ihm in Bezug auf den ihm zugerechneten Anteil am Auflösungsgewinn in Höhe von 425.573,37 DM die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht gewährt worden ist. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist dementsprechend allein die Frage der Zuordnung des Gewinnes zu den außerordentlichen Einkünften gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.d) Vor diesem Hintergrund war eine von Amts wegen zu prüfende Beiladung der ehemaligen Gesellschafter der Sozietät gemäß § 60 Abs. 3 FGO nicht geboten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass der Gewinn, den der Kläger im Rahmen der Auflösung der Sozietät erzielt hat, nicht tarifbegünstigt ist. Die Tarifbegünstigung ist zwar --entgegen dem FG-- weder gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ausgeschlossen. Sie scheitert jedoch daran, dass der Kläger die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht mit der Realteilung der Sozietät, sondern erst mit seinem Ausscheiden aus der GbR endgültig übertragen hat.a) Gemäß § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG werden Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils begünstigt besteuert.Steuerrechtlich ist die Beendigung der freiberuflich tätigen Sozietät durch Realteilung und Verteilung des Betriebsvermögens als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG anzusehen. Ein Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens im Zuge einer echten Realteilung führt zu einem auf der Ebene der Gesellschaft verwirklichten Aufgabegewinn gemäß §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, der den Realteilern über ihren Gewinnanteil zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2015 IV R 8/12, BFHE 252, 141, BStBl II 2017, 766; vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; Senatsurteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607). Ein solcher, im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft ausgelöster Aufgabegewinn fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10 Rz 854; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34 Rz 26; BFH-Beschluss vom 7. Februar 2007 IV B 102/05, BFH/NV 2007, 902; Senatsurteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).b) Entgegen der Auffassung des FG sind weder die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG erfüllt, so dass die Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns des Klägers nicht bereits aus diesem Grund ausgeschlossen ist.Die Annahme eines fingierten laufenden --und damit nicht tarifbegünstigten-- Gewinnes gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG scheidet aus, weil es an der --wie die tatbestandliche Bezugnahme auf § 16 Abs. 1 EStG belegt-- vom Gesetz vorausgesetzten Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit fehlt. Die Sozietät wurde aufgelöst und im Wege einer Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens auseinandergesetzt.Aber auch ein als laufender Gewinn geltender Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG liegt nicht vor, denn die Regelung, die die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebsaufgabe voraussetzt, findet auf echte Realteilungen keine Anwendung (vgl. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867). Die bei einer echten Realteilung erfolgende Auflösung des bestehenden ""Miteigentums zur gesamten Hand"" durch die Übereignung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft an die einzelnen Gesellschafter stellt keine Veräußerung dar (vgl. auch Groh, Der Betrieb 1996, 2356; Pupeter in Widmann/ Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867; BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 551; auch Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 222; a.A. wohl Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anhang 5 Rz 116; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 16 Rz 228). Dies gilt auch, wenn --wie im Streitfall-- die Wirtschaftsgüter in Erfüllung der Abfindungsansprüche der Gesellschafter der aufgelösten Sozietät unmittelbar auf eine andere GbR, an der die Realteiler zum Teil beteiligt sind, übertragen werden.c) Die vom Kläger begehrte Tarifbegünstigung scheidet jedoch aus, weil es an den Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlt. Hierfür hätte der Kläger mit der Auflösung der Sozietät nicht nur alle auf ihn entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufdecken, sondern auch die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit aufgeben müssen. An Letzterem fehlt es.aa) § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfordert, dass alle stillen Reserven des aufgegebenen Betriebes, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteile in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, jeweils m.w.N.; vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388). Auch im Falle der echten Realteilung einer freiberuflichen Praxis müssen alle auf einen Realteiler entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufgedeckt werden (z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 857; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 902; Senatsurteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607). Ob dies im Streitfall geschehen ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Eine Entscheidung hierzu kann dahingestellt bleiben, weil es (auch) an der weiteren Voraussetzung der Tarifbegünstigung fehlt.bb) Die Gewährung der Tarifbegünstigung setzt sowohl im Fall der Betriebsveräußerung als auch der Betriebsaufgabe voraus, dass die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben werden.(1) Dies ist im Fall der Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebes anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen, zu denen insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie der Mandantenstamm bzw. Praxiswert gehören, entgeltlich auf einen anderen Rechtsträger überträgt (vgl. Senatsurteil vom 21. August 2018 VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.). Darüber hinaus muss er seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (zu den Ausnahmen: Fall einer geringfügigen Fortsetzung der Tätigkeit z.B. Senatsbeschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; vgl. auch Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 18 EStG Rz 324, m.w.N.; Fall der Mitarbeit für den Praxiserwerber z.B. BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; vgl. auch HHR/ Brandt, § 18 EStG Rz 322, m.w.N.), da bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf ""eigene Rechnung des Veräußerers"" nahe liegt und es somit nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen kommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.).(2) Auch bei der Betriebsaufgabe muss der Freiberufler zur Erlangung der Tarifbegünstigung die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgeben.Im Fall der echten Realteilung genügt es hierfür nicht, dass die Gesellschaft (als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung) ihre Tätigkeit mit ihrer Auflösung unter Aufdeckung aller stillen Reserven einstellt. Zwar ist die Frage, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt, aus der Sicht der Gesellschaft zu beurteilen. Die Frage, ob ein dem Gesellschafter aus der Aufgabe der Sozietät zuzurechnender Gewinnanteil begünstigt ist, ist hingegen dem Sinn und Zweck der §§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG entsprechend bezogen auf den Gesellschafter zu prüfen.Aber auch dadurch, dass der Realteiler selbst seine freiberufliche Tätigkeit im örtlichen Wirkungskreis zumindest für eine gewisse Zeit tatsächlich nicht mehr auf ""eigene Rechnung"" ausübt, erfüllt er nicht automatisch die Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifbegünstigung. Maßgebend ist vielmehr, dass er die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt.(3) Hieran fehlt es im Streitfall. Der Kläger hat nicht bereits mit der Realteilung der Sozietät die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben. Vielmehr hat er diese geplant auf die GbR übergeleitet und dort verwertet. Er hat den ihm im Zuge der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm in der GbR verwertet, indem er --in einem zweiten Schritt-- gegen Zahlung einer Abfindung aus der GbR ausgeschieden ist. Dass der Kläger im Ergebnis seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah im Zusammenhang mit der Realteilung der Sozietät und dem Ausscheiden aus der GbR eingestellt hat, genügt aufgrund des geplanten zweistufigen Vorgehens nicht für die Gewährung der Tarifbegünstigung aufgrund der Vollbeendigung der Sozietät.Anders als der Kläger meint, sind die Realteilung der Sozietät und sein Ausscheiden aus der GbR auch nicht als einheitlicher (wirtschaftlicher) Vorgang anzusehen. Die Beteiligten haben sich bewusst für eine mehraktige Gestaltung entschieden, die darauf basiert, dass der Kläger unter Verwertung der im Rahmen der Realteilung der Sozietät zugewiesenen Mandate erst aus der GbR ausscheidet. Dass die Realteilung --anders als ursprünglich beabsichtigt-- nicht buchwertneutral erfolgt ist, rechtfertigt keine andere Betrachtung.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_041-19,11. Juli 2019,"EuGH-Vorlage: Vorsteuerabzug für Ausbaumaßnahmen an öffentlichen Straßen? 11. Juli 2019 - Nummer 041/19 - Beschluss vom 13.03.2019 XI R 28/17 Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht es als möglich an, dass ein Unternehmer, der im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, aus von ihm hierfür bezogenen Bau-leistungen entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Er hat daher mehrere Rechtsfragen zur Auslegung des insoweit zu beachtenden Unionsrechts mit Be-schluss vom 13. März 2019 XI R 28/17 dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorge-legt.Dem klagenden Unternehmen, einer GmbH, war die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs unter der Auflage erteilt worden, eine für den Abtransport des gewonnenen Kalksandsteins zu nutzende öffentliche Gemeindestraße auszubauen. Die Stadt war Eigentümerin der Straße. Aus den für den Ausbau von anderen Unternehmern bezogenen Bauleistungen machte die GmbH den Vorsteuerabzug geltend.Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Klägerin mit dem Ausbau der Straße eine umsatz-steuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes) an die Stadt erbracht habe. Das Finanzgericht gab der dagegen erhobenen Klage teilweise statt. Es entschied, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Ausbaumaßnahme an der Gemein-destraße nicht vorlägen. Allerdings seien die Vorsteuerbeträge für die im unmittelbaren Zusam-menhang mit der Ausbaumaßnahme angefallenen Eingangsumsätze nicht zu berücksichtigen.Dieser Auffassung des FG ist – wie der BFH im Vorlagebeschluss zum Ausdruck bringt – nach Maßgabe nationalen Umsatzsteuerrechts zu folgen: Die Klägerin habe keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, da die Eingangsleistungen in der Absicht bezogen wurden, sie für eine nichtwirt-schaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden. Allerdings könnte das Unionsrecht eine abweichende Lösung nahelegen. Insoweit soll mit dem Vorabentscheidungser-suchen des BFH zunächst geklärt werden, ob aufgrund neuerer EuGH-Rechtsprechung ein Vor-steuerabzug zu gewähren ist (Vorlagefrage 1). Sollte der EuGH dies bejahen, stellt sich die weitere Frage, ob der Vorsteuerabzug mit einer Umsatzsteuerforderung aus einer Leistung an die Ge-meinde saldiert werden muss. Insoweit wird der EuGH hilfsweise zu klären haben, ob die Aus-baumaßnahme für die Stadt entweder zu einer entgeltlichen Lieferung von Gegenständen führt (Vorlagefrage 2), oder - wenn eine unentgeltliche Leistung vorliegt – ob die Voraussetzungen für die sog. Entnahmebesteuerung vorliegen (Vorlagefrage 3). Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 28/17","1. Steht unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, dieser Steuerpflichtigen, die Leistungen zur Errichtung der auf die Gemeinde übertragenen Straße von anderen Steuerpflichtigen bezogen hat, hierfür gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG der Vorsteuerabzug zu?2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, eine entgeltliche Lieferung von Gegenständen vor, bei der die Genehmigung des Betriebs eines Steinbruchs die Gegenleistung für die Lieferung einer Straße ist?3. Falls die Frage 2 verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, die unentgeltliche Übertragung der öffentlich gewidmeten Straße an die Gemeinde gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG einer unentgeltlichen Lieferung von Gegenständen gleichgestellt, obwohl die Übertragung unternehmerischen Zwecken dient, um einen unversteuerten Endverbrauch der Gemeinde zu vermeiden? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Steht unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, dieser Steuerpflichtigen, die Leistungen zur Errichtung der auf die Gemeinde übertragenen Straße von anderen Steuerpflichtigen bezogen hat, hierfür gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern der Vorsteuerabzug zu?2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, eine entgeltliche Lieferung von Gegenständen vor, bei der die Genehmigung des Betriebs eines Steinbruchs die Gegenleistung für die Lieferung einer Straße ist?3. Falls die Frage 2 verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, die unentgeltliche Übertragung der öffentlich gewidmeten Straße an die Gemeinde gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern einer unentgeltlichen Lieferung von Gegenständen gleichgestellt, obwohl die Übertragung unternehmerischen Zwecken dient, um einen unversteuerten Endverbrauch der Gemeinde zu vermeiden?II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand A.Sachverhalt des AusgangsverfahrensDie Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, ist eine geschäftsführende Holdinggesellschaft. Zu ihren Tochtergesellschaften zählt die ... GmbH (A-GmbH). Zwischen der Klägerin und der A-GmbH bestand eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.Die A-GmbH betrieb im Streitjahr (2006) unter anderem einen Kalksteinbruch in X (""C""). Das Regierungspräsidium Z genehmigte mit Genehmigungsbescheid vom 16. Februar 2001 in der Fassung des 5. Änderungsbescheides vom 25. April 2005 den Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs unter der Auflage der Erschließung über die öffentliche Gemeindestraße ""D"", die sich im Eigentum der Stadt X (Stadt) befindet.Für den Abtransport des gewonnenen Kalksteins war der Ausbau der Gemeindestraße ""D"" erforderlich. Im Zuge des Genehmigungsverfahrens schloss deshalb die Rechtsvorgängerin der A-GmbH mit der Stadt bereits am 11. Dezember 1997 einen Vertrag über den Ausbau der Straße ""D"" zwischen dem Anschluss an die ""E"" und dem Anschluss an die Zufahrt zum Betriebsgelände des Steinbruchs ""C"". Darin verpflichtete sich die Stadt zur Planung und Ausführung des Ausbaus dieses Streckenabschnitts auf eine Breite von 6,50 Meter (m) nebst beidseitigen Banketten von je 0,75 m Breite. Des Weiteren verpflichtete sich die Stadt bei Fortbestand der öffentlich-rechtlichen Widmung, der Rechtsvorgängerin der A-GmbH die ausgebaute Strecke zur Erschließung und bei etwaigen Erweiterungen des Steinbruchs uneingeschränkt zur Verfügung zu stellen. Die Rechtsvorgängerin der A-GmbH verpflichtete sich zur Tragung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Ausbau des Streckenabschnitts. Der Vertrag sollte auch für alle Rechtsnachfolger der Vertragsparteien gelten. Im Änderungsbescheid vom 25. April 2005 zum Genehmigungsbescheid vom 16. Februar 2001 wurde unter Ziffer 2.2 festgelegt, dass die Genehmigung erlischt, wenn der Ausbau der Straße ""D"" nicht bis zum 31. Dezember 2006 abgeschlossen ist.Im Jahr 2006 beauftragte die A-GmbH ihre Schwestergesellschaft ... GmbH (B-GmbH), die ebenfalls eine Organgesellschaft der Klägerin ist, mit dem Ausbau des Streckenabschnitts der ""D"" entsprechend der Vereinbarung mit der Stadt. Die Baumaßnahme wurde im November 2006 fertig gestellt. Die A-GmbH nahm am 17. Dezember 2006 und die Stadt nahm am 18. Dezember 2006 die Bauleistung ab. Die Nutzung des Streckenabschnitts durch den Schwerlastverkehr der A-GmbH wurde im Dezember 2006 aufgenommen. Neben dem Schwerlastverkehr der A-GmbH erfolgte eine (geringe) Personenkraftwagen-Nutzung. Die Aufwendungen für die Baumaßnahme betrugen netto ... €. Die von der ausführenden B-GmbH in Bezug auf die Baumaßnahme von Dritten bezogenen Eingangsleistungen umfassten einen Bruttobetrag von ... €.Während die Aufwendungen der A-GmbH für die Baumaßnahmen im Rahmen der Steueranmeldungen für Umsatzsteuer 2006 von der Klägerin nicht berücksichtigt wurden, zog sie die in den Eingangsleistungen der B-GmbH enthaltenen Umsatzsteuerbeträge in der Umsatzsteuererklärung 2006 als Vorsteuer ab.Aufgrund einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Klägerin mit dem Ausbau der Straße ""D"" eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die Stadt erbracht habe. Die Bemessungsgrundlage bestimme sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH lägen nicht steuerbare Innenumsätze vor, da beide zum Organkreis der Klägerin gehörten.Das FA erließ am 1. März 2012 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006, in dem es die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zum Steuersatz von 16 % um ... € erhöhte. Dieser Bescheid änderte den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 18. Juni 2009.Der gegen die Änderung erhobene Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2013).Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Urteil vom 15. Dezember 2016  1 K 2213/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 495). Es vertrat die Ansicht, dass die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG für eine Besteuerung der Ausbaumaßnahme an der Gemeindestraße ""D"" nicht vorlägen. Allerdings seien die Vorsteuerbeträge für die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbaumaßnahme getätigten Eingangsumsätze nicht zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 232, 261, Bundessteuerblatt Teil II --BStBl II-- 2012, 61), der man folge, sei der Unternehmer, der bereits bei Bezug von Eingangsleistungen beabsichtige, die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne (i.S.) des § 3 Abs. 1b UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts; sie bringt im Kern vor, das FG habe zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen versagt. Bei unionsrechtskonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 UStG sei der Vorsteuerabzug zu gewähren, weil die Aufwendungen für den Ausbau der Straße zu den allgemeinen Aufwendungen ihres Unternehmens gehörten und als solche Kostenelemente ihrer umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze seien. Es fehle auch an einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.Das FA meint, dass --entgegen der Vorinstanz-- die Voraussetzungen für eine unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegen würden. Gründe B.Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen1. Nationales RechtFür die Beurteilung des Streitfalls sind die folgenden Rechtsvorschriften des nationalen Rechts maßgebend:""§ 1 UStG Steuerbare Umsätze(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ...§ 3 UStG Lieferung, sonstige Leistung(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht)....(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt1. die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;2. die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;3. jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. ...§ 15 UStG Vorsteuerabzug(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind....(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:1. steuerfreie Umsätze; ...""2. UnionsrechtDie maßgeblichen Bestimmungen des Unionsrechts sind im Streitfall die Art. 17 Abs. 2 Buchst. a und Art. 5 Abs. 6 der (im Streitjahr noch anwendbaren) Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG):""Artikel 17 Richtlinie 77/388/EWG...(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:a) die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, ...Artikel 5 Richtlinie 77/388/EWG...(6) Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. ...""II. Beurteilung nach nationalem RechtNach nationalem Recht ist die Revision unbegründet. Die Klägerin hat danach kein Recht zum Vorsteuerabzug.1. Der Vorsteuerabzug ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH ausgeschlossen, weil die Klägerin die von der B-GmbH bezogenen Eingangsleistungen zur Ausführung einer unentgeltlichen Lieferung an die Stadt bezogen hat.a) Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht (BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (siehe --s.-- zum Beispiel --z.B.-- EuGH-Urteile SKF vom 29. Oktober 2009 C-29/08, EU:C:2009:665, Randziffer --Rz-- 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18. Juli 2013 C-124/12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14. September 2017 C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; BFH-Urteile in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61; vom 13. Dezember 2017 XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27).bb) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und sie Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung, vergleiche --vgl.-- dazu z.B. EuGH-Urteile SKF, EU:C:2009:665, Rz 58, mit weiteren Nachweisen; AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, Rz 28; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 29; Ryanair vom 17. Oktober 2018 C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 27).cc) Der Unternehmer ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (EuGH-Urteil Securenta vom 13. März 2008 C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 14 ff.). Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht aber nicht, soweit der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für einen unentgeltlichen Umsatz und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt (vgl. EuGH-Urteile vom 12. Februar 2009 C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 34; Malburg vom 13. März 2014 C-204/13, EU:C:2014:147, Rz 36 und 37; BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 33).b) Nach diesen Grundsätzen berechtigen die streitigen Eingangsleistungen der B-GmbH, die der Klägerin im Rahmen der Organschaft zuzurechnen sind, nicht zum Vorsteuerabzug; denn die Eingangsleistungen wurden in der Absicht bezogen, um sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden.aa) Es handelt sich bei den Baumaßnahmen an der Straße ""D"" um Zuwendungen eines Gegenstandes. Stellt --wie im Streitfall-- der Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremdem Grund und Boden gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Gemeinde (BFH-Urteile vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 37).bb) Die Zuwendungen sind auch --nach bisheriger Sichtweise des BFH-- unentgeltlich erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.2.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 55 ff.). Der zwischen der Rechtsvorgängerin der A-GmbH und der Stadt abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor. Dafür, dass der Genehmigungsbescheid des Regierungspräsidiums Gegenleistung für den Ausbau der Straße durch die Klägerin ist, bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte. Die von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte zielgerichtete Übertragung eines Gegenstandes mit Begünstigungscharakter ergibt sich daraus, dass der Stadt rechtliches Eigentum an Baumaßnahmen bezüglich der Gemeindestraße ""D"" ohne Gegenleistung verschafft werden sollte. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Klägerin zumindest wirtschaftlich das Eigentum oder auch nur Nutzungsrechte an der Gemeindestraße ""D"" behalten wollte, was der Annahme einer späteren derartigen Zuwendung entgegenstehen würde (s. BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, Rz 19 f.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 42 ff.).2. Nach nationalem Recht wäre damit die Revision zurückzuweisen. Denn der Streitgegenstand im Revisionsverfahren wird durch den Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002 IX R 47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II.1.; vom 16. Oktober 2008 IV R 82/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2009, 581, unter II.). Die Klägerin begehrte eine Reduzierung der durch das Urteil der Vorinstanz festgesetzten Umsatzsteuer um den Betrag der streitigen Vorsteuer.III. Beurteilung nach UnionsrechtAllerdings ist die Vereinbarkeit der unter B.II. dargestellten und auf das nationale Recht gestützten Beurteilung mit Unionsrecht in mehrfacher Hinsicht i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV zweifelhaft.1. Zur 1. VorlagefrageAufgrund der Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Sveda (EU:C:2015:712) und Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (EU:C:2017:683) sowie der zur Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ergangenen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 6. April 2017 C-132/16 (EU:C:2017:283) ergeben sich Zweifel, ob die bisherige Beurteilung nach nationalem Recht (s. oben unter B.II.) Bestand haben kann. Vielmehr könnte ein Vorsteuerabzug der Klägerin für die Eingangsleistungen in Betracht kommen.Der EuGH hat in diesen Entscheidungen einen Vorsteuerabzug für die Herstellung einer öffentlichen Straße und einer Pumpstation bejaht, weil die Kosten für die bezogenen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und --als solche-- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind (s. oben unter B.II.1.a bb). Einen Zusammenhang zur unentgeltlichen Dienstleistung i.S. von Art. 26 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG - im Streitjahr noch Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) hat er dabei nicht geprüft (EuGH-Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 23) beziehungsweise ausgeführt, die unmittelbare kostenfreie Verwendung stelle nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang in Frage, der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen oder mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen bestehe (EuGH-Urteil Sveda, EU:C:2015:712, Rz 34). Die unentgeltliche Verwendung scheint daher dem Vorsteuerabzug nicht entgegenzustehen, obwohl es sich nach Auffassung des vorlegenden Senats dabei um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit handelt.2. Zur 2. VorlagefrageDes Weiteren ergibt sich für den vorlegenden Senat bei Annahme eines Rechts auf Vorsteuerabzug der Klägerin die Frage, ob eine Saldierung des Vorsteueranspruchs mit einer Umsatzsteuerforderung --aus einer entgeltlichen Lieferung oder aus einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG)-- vorzunehmen ist. Dies ist nach nationalem Verfahrensrecht im Rahmen des Streitfalls zu prüfen.Unionsrechtlich nicht völlig zweifelsfrei ist, ob die Klägerin die Straße gegen Entgelt an die Stadt geliefert hat.a) Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen ""gegen Entgelt"" setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Serebryannay vek vom 26. September 2013 C-283/12, EU:C:2013:599, Rz 37; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22. November 2018 C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39). Die Gegenleistung kann auch in einer Lieferung von Gegenständen bestehen, vorausgesetzt jedoch, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung von Dienstleistungen und der Lieferung von Gegenständen besteht und der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann (vgl. EuGH-Urteil A vom 10. Januar 2019 C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35 f.).b) Der Senat neigt zwar gemäß der bisherigen nationalen Sichtweise dazu, von einer unentgeltlichen Lieferung der Straße an die Stadt auszugehen. Es liegt eine Lieferung von Gegenständen und keine Erbringung von Dienstleistungen vor, weil die Klägerin der Stadt die Verfügungsmacht an der Straße verschafft hat (s. oben B.II.1.b bb).c) Allerdings ist das Vorliegen einer unentgeltlichen Lieferung unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, die denen der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments durchaus ähneln, unionsrechtlich nicht zweifelsfrei; denn Generalanwältin Kokott hat in Rz 50 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (EU:C:2017:283) die Auffassung vertreten, dass ein Unternehmen einem fremden Dritten selten etwas zuwendet, wenn es sich von diesem Dritten nicht einen korrespondierenden Vorteil verspricht. Im Streitfall wäre dies bejahendenfalls die Genehmigung zum Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs, die das Regierungspräsidium nur unter der Auflage erteilt hat, dass die (Rechtsvorgängerin der) Klägerin die ""D"" ausbaut. Die Genehmigung für den Kalksteinabbau wäre erloschen, wenn der Ausbau der Gemeindestraße nicht bis zum 31. Dezember 2006 abgeschlossen worden wäre. Bei einer solchen Betrachtung --so die Generalanwältin Kokott-- läge eine entgeltliche Leistung vor, die zwar zum Vorsteuerabzug berechtigt, aber auch eine Steuerpflicht hinsichtlich der entgeltlichen Sanierung in gleicher Höhe auslöst.3. Zur 3. VorlagefrageGeht man hingegen --wie der vorlegende Senat bisher angenommen hat (s. oben B.II.1.b bb)-- von einer unentgeltlichen Lieferung aus, ist weiterhin zweifelhaft, ob diese unentgeltliche Lieferung eines Gegenstandes nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG) steuerpflichtig ist.a) Der vorlegende Senat hat dies bisher angenommen (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl 2008, 721, und oben unter B.II.1.b bb). Dass die Lieferung aus unternehmerischen Gründen erfolgt, steht nach der Rechtsprechung des EuGH der Besteuerung gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht entgegen; denn bereits aus dessen Wortlaut geht hervor, dass die Richtlinie 77/388/EWG die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne dass es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet (vgl. EuGH-Urteil Kuwait Petroleum vom 27. April 1999 C-48/97, EU:C:1999:203, Rz 22). Auch wenn Entnahmen für die Zwecke des Unternehmens getätigt werden, müssen sie als steuerbare Lieferungen betrachtet werden, sofern sie nicht Warenmuster (EuGH-Urteil EMI Group vom 30. September 2010 C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 18, 23) oder Geschenke von geringem Wert betreffen (vgl. EuGH-Urteil Kuwait Petroleum, EU:C:1999:203, Rz 23). Beide Ausnahmen scheiden vorliegend ersichtlich aus.b) Dieser Betrachtung könnte allerdings entgegenstehen, dass die Gemeindestraße von der Stadt ihrerseits nicht für ""private"" Zwecke genutzt wird, sondern (aufgrund der Widmung der Straße) für den öffentlichen Straßenverkehr (s. in anderem Zusammenhang Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:283, Rz 51; EuGH-Urteil Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 35 ff.).c) Des Weiteren ist die Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG auch deshalb zweifelhaft, weil eine abweichende Gerichtsentscheidung innerhalb der Gemeinschaft vorliegt: Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof (ÖVwGH) lehnt in einem insoweit vergleichbaren Fall einen steuerbaren Aufwands-Eigenverbrauch ab, da es sich um Aufwendungen für unternehmerische Zwecke handele, die als Hilfsgeschäfte oder Nebengeschäfte zu den Leistungen im Rahmen des Unternehmens gehören würden (vgl. Erkenntnis des ÖVwGH vom 16. Dezember 2009  2007/15/0176, https://www.ris.bka.gv.at).Diese möglicherweise grundsätzlich unterschiedliche Sichtweise eines anderen mitgliedstaatlichen Gerichts führt für den Senat gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV zur Pflicht, die Rechtsfrage dem EuGH vorzulegen (vgl. EuGH-Urteil Marcandi vom 5. Juli 2018 C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 64; siehe auch --s.a.-- EuGH-Urteil Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 39; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 V R 59/03, BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537, Rz 25 ff.).d) Überdies ist die Besteuerung der unentgeltlichen Zuwendung auch deshalb zweifelhaft, weil sie den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellt. Die Klägerin wird mit Umsatzsteuer auf Gemeinkosten des Unternehmens belastet. Der Grund, der für die Regelung in Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG) angeführt wird, einen ""unversteuerten Endverbrauch"" zu verhindern (s. z.B. EuGH-Urteile EMI Group, EU:C:2010:559, Rz 17 zu Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG; BCR Leasing IFN vom 17. Juli 2014 C-438/13, EU:C:2014:2093, Rz 23 zu Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG; s.a. Drucksachen des Deutschen Bundestages 14/23, 196 zu § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG), ist in Fällen wie im vorliegenden Streitfall nicht tragend, da die streitigen Aufwendungen in die Preise der regulären Ausgangsumsätze einkalkuliert sind (zur Kritik s. Heuermann in Sölch/ Ringleb, UStG, § 3 Rz 373; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 16. Auflage --Aufl.-- 2018, Rz 151; Leonard in Bunjes, UStG, 17. Aufl. 2018, § 3 Rz 157; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1561; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 17 Rz 158; Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau 2000, 19, 20; Klenk, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1999, 222)." bfh_042-19,18. Juli 2019,"Kindergeld: Abgrenzung zwischen Erst- und Zweitausbildung bei einem bereits erwerbstätigen Kind 18. Juli 2019 - Nummer 042/19 - Urteil vom 20.02.2019 III R 42/18 Haben volljährige Kinder bereits einen ersten Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang erlangt, setzt der Kindergeldanspruch aufgrund eines weiteren Ausbildungsgangs voraus, dass dieser noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist und die Ausbildung die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes bildet. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. Februar 2019 III R 42/18 entschieden hat, reicht es nicht aus, wenn lediglich eine berufsbegleitende Weiterbildung vorliegt, da dann bereits die Berufstätigkeit im Vordergrund steht und der weitere Ausbildungsgang nur neben dieser durchgeführt wird.Die Klägerin ist die Mutter einer im März 1991 geborenen Tochter. Die Tochter befand sich bis Juli 2013 in einer Ausbildung zur Verwaltungsangestellten. Von November 2013 bis Juli 2016 absolvierte sie einen berufsbegleitenden Angestelltenlehrgang II zur Verwaltungsfachwirtin. Daneben stand sie in einem Vollzeitarbeitsverhältnis bei einer Stadtverwaltung. Die Familienkasse lehnte eine Weiterzahlung des Kindergelds ab August 2013 mit der Begründung ab, dass die Tochter bereits eine erste Berufsausbildung abgeschlossen habe und während der Zweitausbildung einer zu umfangreichen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt. Es sah den Angestelltenlehrgang II noch als Teil einer einheitlichen Erstausbildung an und verpflichtete die Familienkasse das Kindergeld bis März 2016 weiterzuzahlen.Dagegen war die Revision der Familienkasse begründet. Für in Ausbildung befindliche volljährige Kinder, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur dann ein Kindergeldanspruch, wenn sie keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, die regelmäßig mehr als 20 Wochenstunden umfasst. Zwar können auch mehrere Ausbildungsabschnitte zu einer einheitlichen Erstausbildung zusammen zu fassen sein, wenn sie in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Eine solche einheitliche Erstausbildung liegt nach dem Urteil des BFH jedoch dann nicht mehr vor, wenn die nach Erlangung des ersten Berufsabschlusses aufgenommene Erwerbstätigkeit bereits die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes darstellt und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der Weiterbildung oder dem Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Beruf dienen. Damit präzisiert der BFH den Erstausbildungsbegriff.Dagegen lehnte der BFH eine Dienstanweisung der Familienkassen ab, nach der eine einheitliche Erstausbildung nur dann angenommen werden könne, wenn die Absichtserklärung zur Fortführung der Erstausbildung spätestens im Folgemonat nach Abschluss des vorangegangenen Ausbildungsabschnitts vorgelegt wird. Ebenso wenig sah es der BFH als schädlich an, dass der zweite Ausbildungsabschnitt eine Erwerbstätigkeit zur Abschlussvoraussetzung macht.In einem ähnlich gelagerten Fall, in dem die Tochter nach der Ausbildung zur Bankkauffrau ein berufsbegleitendes Studium zur Bankfachwirtin aufnahm, widersprach der BFH mit einem weiteren Urteil vom 21. März 2019 III R 17/18 zudem der Verwaltungsauffassung, dass eine einheitliche Erstausbildung nur dann in Betracht komme, wenn sämtliche Ausbildungsmaßnahmen öffentlich-rechtlich geordnet sind. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 42/18","1. Nimmt ein volljähriges Kind nach Erlangung eines ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine nicht unter § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG fallende Berufstätigkeit auf, erfordert § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zwischen einer mehraktigen einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen.2. Eine einheitliche Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht mehr anzunehmen, wenn die von dem Kind aufgenommene Erwerbstätigkeit bei einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse bereits die hauptsächliche Tätigkeit bildet und sich die weiteren Ausbildungsmaßnahmen als eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen.3. Eine Verbindung von zwei Ausbildungsabschnitten zu einer einheitlichen Erstausbildung kann nicht allein deshalb abgelehnt werden, weil die Absichtserklärung zur Fortführung der Erstausbildung nicht spätestens im Folgemonat nach Abschluss des vorangegangenen Ausbildungsabschnitts bei der Familienkasse vorgelegt wird (entgegen DA-KG 2018 V 6.1 Abs. 1 Satz 8). Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20. Juni 2018  7 K 223/18 Kg aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2013 bis März 2016.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter einer im März 1991 geborenen Tochter (T). T befand sich bis 13. Juli 2013 in einer Ausbildung zur Verwaltungsangestellten. Vom 30. November 2013 bis 7. Juli 2016 absolvierte T einen berufsbegleitenden Angestelltenlehrgang II zur Verwaltungsfachwirtin. Daneben stand sie in einem Vollzeitarbeitsverhältnis bei einer Stadtverwaltung.Die Beklagte und Revisionsklägerin (die Familienkasse) hob die bestehende Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 3. Juli 2013 ab August 2013 auf. Am 28. September 2017 beantragte die Klägerin erneut Kindergeld. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 17. Oktober 2017 unter Hinweis darauf ab, dass T bereits ihre erste Berufsausbildung abgeschlossen habe und während der Zweitausbildung einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2017).Auf die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum August 2013 bis März 2016 begehrte, verpflichtete das Finanzgericht (FG) die Familienkasse, Kindergeld im beantragten Umfang festzusetzen.Mit der dagegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.Die Familienkasse beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die im Angestelltenlehrgang II durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sind.1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).a) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal ""Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird"" (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.). Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen: Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemein bildenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15).b) Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind --wie der Senat im Urteil vom 11. Dezember 2018 III R 26/18 (BFHE 263, 209) entschieden hat-- für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.aa) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die 20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. Führt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an der Universität durch, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben 3 Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild ""neben der Ausbildung"" durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur ""neben der Berufstätigkeit"" durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.c) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Danach besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen sei. Die Vermutung gilt durch den Nachweis als widerlegt, dass das Kind sich in einer weiteren Berufsausbildung befindet und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft überwiegend in Anspruch nimmt (BTDrucks 17/5125, S. 41). Darüber hinaus hat der Gesetzgeber zwar ausgeführt, dass auch Ausbildungsgänge (z.B. Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit durchgeführt werden, begünstigt werden sollen. Dies sollte aber nach der Gesetzesbegründung nur für Fälle gelten, in denen eine vorhergehende Berufsausbildung noch nicht durchgeführt worden ist. Aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes, welche sich aus der Begründung ergeben und auch in § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, wird erkennbar, dass ein weiterer Ausbildungsabschnitt nach Abschluss einer vorhergehenden Berufsausbildung nur dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung sein soll, wenn er im Verhältnis zur Erwerbstätigkeit nicht zur ""Nebensache"" wird.d) Soweit sich aus der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 und vom 8. September 2016 III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.2. Das mit der Revision angegriffene Urteil entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen. Das Urteil ist daher aufzuheben.a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass T im Streitzeitraum August 2013 bis März 2016 die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllte. Denn sie befand sich von August 2013 bis Oktober 2013 in einer Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und wurde ab November 2013 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet. Die Berücksichtigungsfähigkeit der T für den Kindergeldanspruch endete --wie vom FG angenommen-- erst mit Ablauf des Monats März 2016, da T in diesem Monat das 25. Lebensjahr vollendete.b) Das FG hat jedoch zum einen keine näheren Feststellungen zur Dauer des Vollzeitbeschäftigungsverhältnisses getroffen. So ist insbesondere nicht erkennbar, ob dieses auch bereits während der Übergangszeit bestand. Zum anderen hat das FG nicht hinreichend geprüft, ob T mit ihrem Vollzeitarbeitsverhältnis als Angestellte im kommunalen Verwaltungsdienst bereits in den von ihr angestrebten Beruf eintrat und den parallel dazu betriebenen Verwaltungslehrgang II mit dem Berufsziel ""Verwaltungsfachwirt"" nicht mehr als Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern nur noch als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme durchführte.3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die von T aufgenommene Arbeitstätigkeit der Annahme einer Ausbildungseinheit zwischen der Ausbildung zur Verwaltungsfachangestellten und dem Verwaltungslehrgang II entgegensteht.a) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang insbesondere zu prüfen haben, ob das Ausbildungsverhältnis eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis dem Ausbildungsverhältnis. Dabei bestünden keine Bedenken dagegen, die sich danach ergebende Bewertung, ob die Erstausbildung bereits mit der Ausbildung zur Verwaltungsfachangestellten abgeschlossen wurde, auch auf die vor Beginn des Angestelltenlehrgangs II liegende Übergangszeit zu erstrecken, sofern nicht besondere Umstände ersichtlich werden, die eine abweichende Beurteilung der Übergangszeit und des zweiten Ausbildungsabschnitts rechtfertigen.b) Im Übrigen teilt der Senat in Übereinstimmung mit dem FG nicht die Rechtsansicht der Familienkasse, dass eine Verbindung von zwei Ausbildungsabschnitten zu einer einheitlichen Erstausbildung bereits dann abgelehnt werden kann, wenn die Absichtserklärung zur Fortführung der Erstausbildung nicht spätestens im Folgemonat nach Abschluss des vorangegangenen Ausbildungsabschnitts vorgelegt wird. Entgegen der aus der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (DA-KG) 2018 V 6.1 Abs. 1 Satz 8 abgeleiteten Verwaltungsauffassung genügt es, wenn die Sachverhaltsumstände im Entscheidungszeitpunkt vollständig und glaubhaft dargelegt sind. Zwar kann der Zeitpunkt, wann der Familienkasse ein Sachverhalt unterbreitet worden ist, ein Indiz für oder gegen die Glaubhaftigkeit des Vortrages sein, ebenso, dass ein Sachverhalt nicht oder falsch dargestellt wurde, weil die Rechtslage unzutreffend beurteilt worden war. Dies führt aber nicht dazu, dass der Anspruch auf die Leistung entfällt. Entscheidend ist nicht, was erklärt wurde, sondern die tatsächliche Lage, denn es handelt sich hier nicht um eine rechtsgestaltende Erklärung, sondern um eine im Wege der Glaubhaftmachung zu würdigende Tatsachenbekundung. Der Zeitpunkt des Eingangs einer entsprechenden Absichtserklärung bei der Familienkasse mag Bedeutung haben für die Frage, ob die Familienkasse im Falle des Fehlens anderer objektiver Beweisanzeichen verpflichtet ist, aktuell und fortlaufend Kindergeld zu gewähren. Soweit die Familienkasse z.B. im Einspruchsverfahren und nachfolgend das FG aber einen in der Vergangenheit liegenden Anspruchszeitraum zu beurteilen haben, lässt der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 und 4 FGO) keinen Raum dafür, erst nach Ablauf des Anspruchszeitraums entstandene oder bekannt gewordene Beweisanzeichen unberücksichtigt zu lassen.c) Ebenso wenig kann sich der Senat der Auffassung der Familienkasse anschließen, dass bereits jede von der Prüfungsordnung des zweiten Ausbildungsabschnitts als Prüfungsvoraussetzung geforderte Berufstätigkeit den notwendigen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt. Eine solche Prüfungsvoraussetzung kann möglicherweise auch durch eine ohne besondere Qualifikationsanforderungen vor oder während des ersten Ausbildungsabschnitts durchgeführte Tätigkeit erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass einer solchen Prüfungsvoraussetzung durch eine zwar während des zweiten Ausbildungsabschnitts durchgeführte, aber weniger als 20 Wochenstunden umfassende Arbeitstätigkeit genügt werden kann. Besteht in solchen Fällen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten, hielte es der Senat nicht für gerechtfertigt, allein aus einer solchen Prüfungsvoraussetzung eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit geprägt wird.Im Übrigen hat das FG nicht festgestellt, dass der Abschluss zur Verwaltungsfachwirtin eine vorangegangene Berufstätigkeit voraussetzt. Die Klägerin bestreitet das Bestehen einer entsprechenden Prüfungsvoraussetzung.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_043-19,18. Juli 2019,"BFH bestätigt neues Reisekostenrecht 18. Juli 2019 - Nummer 043/19 - Urteil vom 04.04.2019 VI R 27/17 Das steuerliche Reisekostenrecht, das seit dem Jahr 2014 den Werbungskostenabzug für nicht ortsfest eingesetzte Arbeitnehmer und Beamte - wie z.B. Streifenpolizisten - einschränkt, ist verfassungsgemäß, wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 4. April 2019 VI R 27/17 entschieden hat. Zeitgleich hat der BFH vier weitere Urteile veröffentlicht, die die Folgen der geänderten Rechtslage für andere Berufsgruppen - wie etwa Piloten, Luftsicherheitskontrollkräfte oder befristet Beschäftigte - verdeutlichen (Urteile vom 10. April 2019 VI R 6/17, vom 11. April 2019 VI R 36/16, vom 11. April 2019 VI R 40/16 und vom 11. April 2019 VI R 12/17).Steuerrechtlich sind beruflich veranlasste Fahrtkosten von nichtselbständig Beschäftigten grundsätzlich in Höhe des tatsächlichen Aufwands als Werbungskosten abziehbar. Abzugsbeschränkungen bestehen allerdings für den Weg zwischen der Wohnung und dem Arbeits- oder Dienstort. Werbungskosten liegen hier nur im Rahmen der sog. Pkw-Entfernungspauschale i.H.v. 0,30 € je Entfernungskilometer vor. Dabei definiert das neue Recht den Arbeits- oder Dienstort als ""erste Tätigkeitsstätte"""" (bisher: """"regelmäßige Arbeitsstätte""""). Nach dem neuen Recht bestimmt sich die erste Tätigkeitsstelle anhand der arbeitsvertraglichen oder dienstrechtlichen Zuordnung durch den Arbeitgeber (§ 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Demgegenüber kam es zuvor auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers an. Diese Änderung ist für die Bestimmung des Anwendungsbereichs der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG) sowie der Verpflegungspauschalen (§ 9 Abs. 4a Satz 1 EStG) von Bedeutung.Der Streitfall VI R 27/17 betraf einen Polizisten, der arbeitstäglich zunächst seine Dienststelle aufsuchte und von dort seinen Einsatz- und Streifendienst antrat. Die Tätigkeiten in der Dienststelle beschränkten sich im Wesentlichen auf die Vor- und Nachbereitung des Einsatz- und Streifendienstes. In seiner Einkommensteuererklärung für 2015 machte er Fahrtkosten von seiner Wohnung zu der Polizeidienststelle sowie Verpflegungsmehraufwendungen entsprechend der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nach Dienstreisegrundsätzen geltend. Er ging davon aus, dass keine erste Tätigkeitsstätte vorliege, da er schwerpunktmäßig außerhalb der Polizeidienststelle im Außendienst tätig sei. Das Finanzamt (FA) berücksichtigte Fahrtkosten lediglich in Höhe der Entfernungspauschale. Mehraufwendungen für Verpflegung setzte es nicht an. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.Der BFH hat die Vorinstanz bestätigt. Nach neuem Recht ist entscheidend, ob der Arbeitnehmer oder Beamte einer ersten Tätigkeitsstätte durch arbeits- oder dienstrechtliche Festlegungen sowie diese ausfüllende Absprachen und Weisungen des Arbeitgebers (Dienstherrn) dauerhaft zugeordnet ist. Ist dies der Fall, kommt es auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht an. Ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer (Beamte) am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat. Dies war nach den Feststellungen des FG bei dem Streifenpolizisten im Hinblick auf Schreibarbeiten und Dienstantrittsbesprechungen der Fall.Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Neuregelung verneint der BFH. Der Gesetzgeber habe sein Regelungsermessen nicht überschritten, da sich Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken könnten.Der Streitfall VI R 40/16 betraf eine Pilotin. Auch sie machte die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Flughafen sowie Verpflegungsmehraufwendungen entsprechend der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nach Dienstreisegrundsätzen erfolglos gegenüber FA und FG geltend. Der BFH hat auch in diesem Fall das FG-Urteil bestätigt. Fliegendes Personal - wie Piloten oder Flugbegleiter - , das von seinem Arbeitgeber arbeitsrechtlich einem Flughafen dauerhaft zugeordnet ist und auf dem Flughafengelände zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die arbeitsvertraglich geschuldet sind, hat nach dem Urteil des BFH dort seine erste Tätigkeitsstätte. Da die Pilotin in den auf dem Flughafengelände gelegenen Räumen der Airline in gewissem Umfang auch Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Flugvor- und Flugnachbereitung zu erbringen hatte, verfügte sie dort über eine erste Tätigkeitsstätte. Unerheblich war somit, dass sie überwiegend im internationalem Flugverkehr tätig war. Der BFH weist zudem darauf hin, dass auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) als (großräumige) erste Tätigkeitsstätte in Betracht kommt.Ebenso hat der BFH in der Sache VI R 12/17 den Ansatz der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen bei einer Luftsicherheitskontrollkraft verneint, die auf dem gesamten Flughafengelände eingesetzt wurde.Mit zwei weiteren Urteilen (VI R 36/16 und VI R 6/17) hat der BFH bei befristeten Arbeitsverhältnissen entschieden, dass eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des befristeten Dienst- oder Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll. Erfolgt während der Befristung eine Zuordnung zu einer anderen Tätigkeitsstätte, stellt letztere keine erste Tätigkeitsstätte mehr dar, weshalb ab diesem Zeitpunkt wieder die Dienstreisegrundsätze Anwendung finden. Damit war der Kläger in der Sache VI R 6/17 erfolgreich. Der BFH bestätigte hier die Klagestattgabe durch das FA, so dass dem Kläger Reisekosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit mit 0,30 € je gefahrenen Kilometer zustehen. Im Fall VI R 36/16 kam es zu einer Zurückverweisung an das FG, damit geprüft wird, ob überhaupt ortsfeste Einrichtungen vorliegen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 27/17","1. Ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst verfügt an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte.2. Für die Frage der Zuordnung ist entscheidend, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden soll.3. Entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage kommt es für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.4. Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3  1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24. April 2017  2 K 168/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Polizeivollzugsbeamter bei der Polizei des Landes X beschäftigt. Laut einer von der Polizeidirektion Y ausgestellten ""Bescheinigung des Arbeitgebers über das Beschäftigungsverhältnis"" vom 25. Januar 2017 ist der Kläger seit Dezember 2004 Angehöriger der Polizeiinspektion Z und versieht seinen Dienst als Sachbearbeiter im Einsatz- und Streifendienst am Sitz der Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z. Hierzu sucht er die Dienststelle arbeitstäglich auf, zieht dort seine Uniform an, nimmt an Dienstantrittsbesprechungen teil und erledigt anfallende Schreibarbeiten.In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2015) begehrte der Kläger den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden für 115 Tage. Neben anderen Aufwendungen machte er auch Fahrtkosten zu seiner Dienststelle an 180 Tagen mit der Entfernungspauschale in Höhe von 648 € geltend.Im Rahmen der Veranlagung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht an. Die Fahrtkosten des Klägers zur Dienststelle berücksichtigte er antragsgemäß mit 648 €. Der Einspruch blieb erfolglos.Im Klageverfahren begehrte der Kläger nunmehr auch für die Fahrten von der Wohnung zur Dienststelle Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen anstelle der Entfernungspauschale sowie Verpflegungsmehraufwendungen für 180 Tage in Höhe von 2.160 €. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 980 veröffentlichten Gründen ab.Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Er beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 25. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2016 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.808 € berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Gründe II.Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger am Sitz der Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z seine erste Tätigkeitsstätte hat. Es hat deshalb zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von seiner Wohnung dorthin lediglich mit der Entfernungspauschale sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).2. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist gemäß § 9 Abs. 4a Satz 1 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale nach Maßgabe des Satzes 3 anzusetzen.3. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der ""ersten Tätigkeitsstätte"" tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der ""regelmäßigen Arbeitsstätte"".a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (s. hierzu auch Senatsurteile vom 11. April 2019 VI R 40/16, BFHE 264, 248 und VI R 12/17, BFHE 264, 265).b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.aa) Nach der gesetzlichen Konzeption --und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung-- wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, Der Betrieb --DB-- 2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, Deutsches Steuerrecht 2014, 497; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 1017; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 546).bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 546).Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die ""erste Tätigkeitsstätte"" als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals ""erste Tätigkeitsstätte"" geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht --gleichheitsrechtlich geboten-- nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3  1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3  2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt.4. Bei Heranziehung dieser Vorgaben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte des Klägers war.a) Bei der Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z handelt es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Dienstherrn des Klägers. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.b) Entgegen der Ansicht des Klägers ist dieser der Polizei-inspektion Z, A-Straße ..., Z dauerhaft zugeordnet.Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Polizeidirektion Y unter dem 25. Januar 2017 bescheinigt, dass der Kläger seit dem 1. Dezember 2004 Angehöriger der Polizeiinspektion Z ist und seinen Dienst als Sachbearbeiter im Einsatz- und Streifendienst am Sitz der Polizeiinspektion in der A-Straße ..., Z versieht.Dem Kläger ist zuzugeben, dass der Arbeitgeber für einen bereits abgelaufenen Veranlagungszeitraum nicht rückwirkend eine bislang unterbliebene Zuordnungsentscheidung nachholen kann. Dies ist im Streitfall jedoch auch nicht der Fall. Das Schreiben vom 25. Januar 2017 bestätigt vielmehr lediglich die in der Vergangenheit erfolgte dienstrechtliche Zuordnung des Klägers zu der Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z.Auch der Einwand des Klägers, mit der Polizeiinspektion Z sei ein großräumiges Gebiet bezeichnet, geht fehl. Zwar sind der Polizeiinspektion Z ... Polizeikommissariate an den Standorten ... untergeordnet, zu denen wiederum ... Polizeistationen gehören, die sich über die Städte und Landkreise verteilen. Das Schreiben vom 25. Januar 2017 bescheinigt jedoch nicht eine Zuordnung allgemein zum Gebiet der Polizeiinspektion Z, sondern ausdrücklich eine solche zum Hauptsitz der Inspektion (A-Straße ..., Z), wo sich auch der Fachbereich Einsatz befindet. Dass diese dienstrechtliche Zuordnung in der bescheinigten Form tatsächlich so nicht getroffen wurde, macht der Kläger zu Recht nicht geltend, da --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- die tatsächlichen Gegebenheiten im Streitjahr der in der Vergangenheit getroffenen dienstrechtlichen Zuordnungsentscheidung (immer noch) entsprochen haben. Denn nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger die Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z arbeitstäglich aufgesucht, um dort seine Uniform anzuziehen sowie anfallende Schreibarbeiten zu erledigen und nach Teilnahme an den Dienstantrittsbesprechungen von dort seinen Streifendienst aufzunehmen.Der Kläger macht weiter nicht geltend, dass die zum 1. Dezember 2004 getroffene Zuordnungsentscheidung seines Dienstherrn seinerzeit nicht auf Dauer erfolgen sollte. Unter den Gegebenheiten des Streitfalls ist daher von einer von Anfang an unbefristeten und damit dauerhaften Zuordnung i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3  1. Alternative EStG auszugehen. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass der Kläger aus der maßgeblichen Sicht ex ante der Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z lediglich für einen kalendermäßig bestimmten Zeitraum zugeordnet wurde oder sich eine solche kalendermäßige Bestimmung aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung des Klägers ergab. Der Umstand, dass der Kläger als Beamter unter Beachtung der jeweiligen dienstrechtlichen Vorschriften (jederzeit) auch einer anderen Dienststelle zugeordnet werden konnte, führt nicht zur Annahme einer lediglich befristeten Zuordnung.c) Schließlich ist der Kläger dort auch in dem erforderlichen Umfang tätig geworden. Als Polizist im Einsatz- und Streifendienst hatte er nach den bindenden Feststellungen des FG auch in der Polizeiinspektion arbeitstäglich Tätigkeiten auszuführen, die ebenso zum Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören wie der eigentliche Streifendienst (z.B. die Teilnahme an den Dienstantritts- oder allgemeinen Einsatzbesprechungen, Schichtübernahme oder -übergabe und insbesondere die Erledigung der Schreibarbeiten, wie das Verfassen von Protokollen, Streifen-, Einsatz- oder Unfallberichten). Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, dass diese Tätigkeiten in der Polizeiinspektion als ortsfester betrieblicher Einrichtung Teil des polizeilichen Vollzugsdienstes sind.d) Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip (hierzu Senatsurteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782, und VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785) liegt im Streitfall nicht vor. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgegolten werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gesetzgeber hat das ihm eingeräumte Regelungsermessen insoweit nicht überschritten. Vielmehr erweisen sich diese berufliche Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelungen für den --auch hier vorliegenden-- Grundfall der immer wiederkehrenden Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (Senatsbeschluss vom 15. November 2016 VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 14, m.w.N. zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte). Eine Verletzung von Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten des Klägers durch die Anwendung der im Streitfall werbungskostenabzugsbeschränkend wirkenden Entfernungspauschale liegt nicht vor. Hieran hat sich mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) nichts geändert. Denn auch insoweit gilt generalisierend und typisierend der Regelfall (s. Senatsurteil vom 6. November 2014 VI R 21/14, BFHE 247, 427, BStBl II 2015, 338, Rz 14), dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann.5. Da der Kläger im Streitjahr seine erste Tätigkeitsstätte am Sitz der Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z hatte, sind seine Aufwendungen für die Wege zwischen seiner Wohnung und der Polizeiinspektion gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG durch die vom FA angesetzte Entfernungspauschale abgegolten.6. Ein Ansatz der begehrten Mehraufwendungen für Verpflegung kommt ebenfalls nicht in Betracht, da der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht nachgewiesen hat, dass er an den entsprechenden Tagen --wie in § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 Nr. 3 EStG vorausgesetzt-- mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der Polizeiinspektion Z, A-Straße ..., Z als ersten Tätigkeitsstätte abwesend war. Eine Abwesenheit von mehr als acht Stunden nur von der Wohnung reicht nach dem Gesetzeswortlaut nicht aus.7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_044-19,25. Juli 2019,"Erbschaftsteuer: Steuerbefreiung für Familienheim 25. Juli 2019 - Nummer 044/19 - Urteil vom 28.05.2019 II R 37/16 Kinder können eine von ihren Eltern bewohnte Immobilie steuerfrei erben, wenn sie die Selbstnutzung als Wohnung innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall aufnehmen, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 28. Mai 2019 II R 37/16 entschieden hat. Ein erst späterer Einzug führt nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen zum steuerfreien Erwerb als Familienheim.Der Kläger und sein Bruder beerbten zusammen ihren am 5. Januar 2014 verstorbenen Vater. Zum Nachlass gehörte ein Zweifamilienhaus mit einer Wohnfläche von 120 qm, das der Vater bis zu seinem Tod allein bewohnt hatte. Die Brüder schlossen am 20. Februar 2015 einen Vermächtniserfüllungsvertrag, nach dem der Kläger das Alleineigentum an dem Haus erhalten sollte. Die Eintragung in das Grundbuch erfolgte am 2. September 2015. Renovierungsangebote holte der Kläger ab April 2016 ein. Die Bauarbeiten begannen im Juni 2016.Das Finanzamt setzte Erbschaftsteuer fest, ohne die Steuerbefreiung für Familienheime nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu berücksichtigen. Diese Steuerfreiheit setzt voraus, dass der Erblasser in einem im Inland belegenen Grundstück bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder dass er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Die Wohnung muss beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken als Familienheim bestimmt sein, wobei die Wohnfläche 200 qm nicht übersteigen darf. Das Finanzgericht (FG) sah den Erwerb als steuerpflichtig an.Der BFH bestätigte die Versagung der Steuerfreiheit. Der Kläger habe das Haus auch nach der Eintragung im Grundbuch nicht unverzüglich zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Erst im April 2016, mehr als zwei Jahre nach dem Todesfall und mehr als sechs Monate nach der Eintragung im Grundbuch, habe der Kläger Angebote von Handwerkern eingeholt und damit überhaupt erst mit der Renovierung begonnen. Der Kläger habe nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass er diese Verzögerung nicht zu vertreten habe. Schließlich wies der BFH darauf hin, dass der Kläger noch nicht einmal bis zum Tag der mündlichen Verhandlung vor dem FG mithin zwei Jahre und acht Monate nach dem Erbfall in das geerbte Haus eingezogen war. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 37/16","1. Unverzüglich i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG bedeutet ohne schuldhaftes Zögern, d.h. innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall. Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten.2. Nach Ablauf von sechs Monaten muss der Erwerber darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung als Familienheim entschlossen hat, aus welchen Gründen ein Einzug nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Umstände in seinem Einflussbereich, wie eine Renovierung der Wohnung, sind ihm nur unter besonderen Voraussetzungen nicht anzulasten. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.09.2016 - 3 K 3793/15 Erb aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist neben seinem unter Betreuung stehenden Bruder (B) Miterbe seines am 5. Januar 2014 verstorbenen Vaters (V).Zum Nachlass gehörte ein von V bis zu seinem Ableben vollständig selbst genutztes Zweifamilienhaus mit einer Wohnfläche von ca. 120 qm. Gemäß dem gemeinschaftlichen Testament des V und seiner vorverstorbenen Ehefrau sollte der Kläger Alleineigentümer des Hauses werden. Mit notariell beurkundetem Vermächtniserfüllungsvertrag vom 20. Februar 2015 hoben der Kläger und B die Erbengemeinschaft an dem Grundbesitz in der Weise auf, dass der Kläger Alleineigentum erhielt. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung durch die Ergänzungsbetreuerin und das Betreuungsgericht. Die Eintragung des Klägers als Alleineigentümer im Grundbuch erfolgte am 2. September 2015.Angebote von Handwerkern für eine Renovierung des Hauses holte der Kläger ab April 2016 ein. Die Bauarbeiten im Haus begannen im Juni 2016.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 27. Juni 2014 Erbschaftsteuer in Höhe von 77.835 € fest. Der Grundbesitzwert des Zweifamilienhauses wurde geschätzt.Mit seinem  Einspruch beantragte der Kläger die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für den Erwerb der Immobilie. Er gab an, das Haus renovieren und --zunächst als Zweitwohnsitz, nach Beendigung seines Arbeitsverhältnisses als Hauptwohnsitz-- selbst nutzen zu wollen.Nachdem der Grundbesitzwert niedriger festgestellt wurde, änderte das FA die ursprünglich festgesetzte Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 17. September 2015 entsprechend ab. Den Einspruch wies es mit der Begründung zurück, der Kläger habe das Haus nicht unverzüglich zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmt.Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gestand dem Kläger in Hinblick auf die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung in zeitlicher Hinsicht zu, zunächst seine Eigentümerposition mit B, dem diesen unterstützenden Sozialamt, der Ergänzungsbetreuerin und dem Betreuungsgericht klären zu müssen. Seit der Eintragung als Alleineigentümer im Grundbuch seien aber mehr als sechs Monate verstrichen, ohne dass der Kläger Maßnahmen ergriffen habe, die auf eine unverzügliche Bestimmung des Hauses zur Selbstnutzung schließen lassen würden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 2079 veröffentlicht.Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG.In einem während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 10. Januar 2017 setzte das FA die Erbschaftsteuer wegen einer Änderung des Grundbesitzwerts auf 71.745 € herab.Der Kläger beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 10. Januar 2017 dahingehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gewährt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des im Klageverfahren angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 17. September 2015, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 10. Januar 2017 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. November 2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, Rz 12, m.w.N.).Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an dem zwischen den Beteiligten streitigen Punkt nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 273, Rz 13). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 273, Rz 13, m.w.N.).III.Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Erwerb des Zweifamilienhauses ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit.1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der ab 2009 geltenden Fassung durch Kinder i.S. der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).2. Nach ihrem Wortlaut erfasst die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eine auf einem bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG gelegene Wohnung, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim).a) Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung --beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung-- reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2016 - II R 32/15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 10).Der Begriff des Familienheims setzt zudem voraus, dass der Erwerber dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 10). Nicht begünstigt sind deshalb Zweit- oder Ferienwohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 - II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rz 9). Unschädlich ist es, wenn das Kind, z.B. als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, solange das Familienheim seinen Lebensmittelpunkt bildet (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 8 f.).b) Der Erwerber muss die Wohnung unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB) zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen.aa) Unverzüglich erfolgt eine Handlung nur, wenn sie innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungs- und Überlegungszeit vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass ein Erwerber zur Erlangung der Steuerbefreiung für ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tatsächlich umsetzen muss (BFH-Urteil vom 23. Juni 2015 - II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 24).bb) Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall. Zieht der Erwerber innerhalb dieses Zeitraums in die Wohnung ein, kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass eine unverzügliche Bestimmung der Wohnung zur Selbstnutzung als Familienheim vorliegt. Den durch § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG begünstigten Erwerbern ist eine gewisse Zeit einzuräumen, damit sie prüfen können, ob sie in die Wohnung einziehen. Hat der Erwerber nach der ihm zuzubilligenden Bedenkzeit den Entschluss zum Einzug gefasst, benötigt er weitere Zeit für eine eventuelle Renovierung bzw. Gestaltung der Wohnung für eigene Wohnzwecke sowie für die notwendige Durchführung des Umzugs. Unter Berücksichtigung dieser gesamten Umstände erscheint ein Zeitraum von bis zu sechs Monaten nach dem Erbfall als erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 25).cc) Wird die Selbstnutzung der Wohnung erst nach Ablauf von sechs Monaten aufgenommen, kann ebenfalls eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug in die Wohnung nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Solche Gründe können z.B. vorliegen, wenn sich der Einzug wegen einer Erbauseinandersetzung zwischen Miterben oder wegen der Klärung von Fragen zum Erbanfall und zu den begünstigten Erwerbern über den Sechsmonatszeitraum hinaus um einige weitere Monate verzögert. Umstände im Einflussbereich des begünstigten Erwerbers, die nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums zu einer längeren Verzögerung des Einzugs führen (wie z.B. eine Renovierung der Wohnung), sind nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten. Das kann beispielsweise der Fall sein, wenn sich die Renovierung deshalb länger hinzieht, weil nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel der Wohnung entdeckt wird, der vor dem Einzug beseitigt werden muss. Je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug des Erwerbers in die Wohnung ist, umso höhere Anforderungen sind an die Darlegung des Erwerbers und seine Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke zu stellen (BFH-Urteil in BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 26).3. Eine eng am Wortlaut vorgenommene Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, und vom 29. November 2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG).4. Im Streitfall ist die Würdigung des FG, der Kläger habe das Zweifamilienhaus nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. V ist am 5. Januar 2014 verstorben. Es kann dahinstehen, inwieweit das Zuwarten auf das Wirksamwerden des Vermächtniserfüllungsvertrags oder auch auf die Eintragung des Klägers im Grundbuch einer unverzüglichen Bestimmung des Hauses zur Selbstnutzung als Familienheim nicht entgegenstanden. Jedenfalls hat der Kläger auch nach Eintragung im Grundbuch nicht unverzüglich das Haus des V zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Erst im April 2016, mehr als zwei Jahre nach dem Todesfall und mehr als sechs Monate nach der Eintragung im Grundbuch, hat der Kläger Angebote von Handwerkern eingeholt und damit überhaupt erst mit der Renovierung begonnen. Die Arbeiten am Haus haben erst im Juni 2016 begonnen. Der Kläger hat nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass er diese Verzögerung nicht zu vertreten hat. Schließlich war der Kläger am Tag der mündlichen Verhandlung vor dem FG, dem 28. September 2016, --mithin zwei Jahre und acht Monate nach dem Erbfall-- noch immer nicht in das geerbte Haus eingezogen.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO." bfh_045-19,25. Juli 2019,"Kein Verlustausgleich mit Kirchensteuer-Erstattungsüberhang 25. Juli 2019 - Nummer 045/19 - Urteil vom 12.03.2019 IX R 34/17 Ein Erstattungsüberhang aus zurückgezahlter Kirchensteuer kann nicht mit Verlustvorträgen ausgeglichen werden und ist daher als Einkommen zu versteuern, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 12. März 2019 IX R 34/17 entschieden hat.Im Streitfall wurde den Klägern für das Streitjahr 2012 in den Vorjahren gezahlte Kirchensteuer erstattet, da sich aufgrund einer für diese Jahre durchgeführten Außenprüfung das zu versteuernde Einkommen gemindert hatte. Die Kläger gingen davon aus, dass der sich hieraus ergebende Erstattungsüberhang aus Kirchensteuer i.H.v. 166.744 € mit einem Verlustvortrag aus den Vorjahren zu verrechnen sei. Finanzamt, Finanzgericht und schließlich auch der BFH lehnten dies ab.Einkommensteuerrechtlich ist die gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgabe abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Sonderausgaben mindern nicht bereits den Gesamtbetrag der Einkünfte, sondern erst das Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG). Die Erstattung von in Vorjahren gezahlter Kirchensteuer wird vorrangig mit Kirchensteuerzahlungen desselben Jahres verrechnet. Entsteht dabei ein Kirchensteuer-Erstattungsüberhang, führt dies nach einer seit 2012 geltenden Neuregelung zu einem ""Hinzurechnungsbetrag"""" (§ 10 Abs. 4b EStG). Bislang ungeklärt war, ob der Hinzurechnungsbetrag --vergleichbar mit einer Einkunftsart-- den Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht und folglich dann durch einen Verlustvortrag, der nach der einschlägigen gesetzlichen Regelung (§ 10d Abs. 2 EStG) vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen ist, ausgeglichen werden kann.Der BFH begründet die Ablehnung einer dahin gehenden Verlustverrechnung damit, dass der Kirchensteuer-Erstattungsüberhang wie die ursprüngliche gezahlte Kirchensteuer als --negative-- Sonderausgabe zu berücksichtigen ist. Durch die Hinzurechnung kann es daher --wie im Streitfall-- dazu kommen, dass Einkommensteuer gezahlt werden muss, obwohl der Gesamtbetrag der Einkünfte nach Verlustausgleich 0 € beträgt. Es kommt dann zu einer Besteuerung allein des Vorteils aus der Erstattung von (früheren) Abzugsbeträgen. Dies gilt auch dann, wenn sich die erstatteten Kirchensteuern im Zahlungsjahr letztlich nicht steuermindernd ausgewirkt haben, da der mit § 10 Abs. 4b EStG verfolgte Vereinfachungszweck verfehlt würde, wenn dies in jedem Einzelfall ermittelt werden müsste. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 34/17","1. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erhöht nicht den Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG).2. Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 2. Februar 2017  3 K 834/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr (2012) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.Nach einer Außenprüfung (Bericht vom 5. Mai 2011) änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerbescheide der Kläger für die Jahre 2000, 2001, 2003, 2005, 2008, 2009 und 2010. Dadurch kam es im Streitjahr zu einem Kirchensteuer-Erstattungsüberhang. Der verbleibende Verlustvortrag zum 31. Dezember 2011 betrug 13.251.836 €.In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger Kirchensteuererstattungsüberhänge von jeweils 84.217 € als sonstige Einnahmen. Das FA folgte dem nicht. Im geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 25. September 2014 ermittelte es einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte ohne die erklärten sonstigen Einkünfte aus Kirchensteuererstattungen und nahm in gleicher Höhe den Verlustabzug vor. Danach rechnete es den Klägern einen positiven Erstattungsüberhang aus Kirchensteuern (166.744 €) hinzu und reduzierte diesen um abziehbare Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen. Daraus ergab sich nach Abzug eines Kinderfreibetrags ein zu versteuerndes Einkommen von 148.717 €. Das FA setzte die Einkommensteuer für 2012 auf 61.686 € fest.Dagegen legten die Kläger Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies (Einspruchsentscheidung vom 2. März 2015).Im Klageverfahren haben die Kläger argumentiert, die Hinzurechnung des Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs erhöhe den Gesamtbetrag der Einkünfte und werde durch den anschließenden Verlustabzug neutralisiert, so dass im Streitjahr keine Einkommensteuer entstanden sei. Die davon abweichende Veranlagung widerspreche dem Ziel der gesetzlichen Regelung. Da sich die Kirchensteuer aufgrund von Verlustvorträgen in den Vorjahren nicht ausgewirkt habe, dürfe sich auch ein Erstattungsüberhang bei vorhandenem Verlustvortrag nicht steuererhöhend auswirken.Auf Nachfrage teilte das FA dem Finanzgericht (FG) mit, es könne nicht (mehr) festgestellt werden, in welchen Jahren die Zahlungen geleistet worden seien, die zu den Erstattungen geführt hätten.Während des Klageverfahrens änderte das FA den streitbefangenen Einkommensteuerbescheid am 23. Januar 2017 erneut und setzte den Hinzurechnungsbetrag wegen des Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs um 85 € niedriger mit 166.659 € an. Die festgesetzte Einkommensteuer verminderte sich dadurch um 36 € auf 61.650 €.Das FG hat die Klage nach mündlicher Verhandlung abgewiesen. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erhöhe nicht den Gesamtbetrag der Einkünfte. Das ergebe sich aus § 10d Abs. 1 und 2 EStG, wonach nicht ausgeglichene negative Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen sind. Daran habe der Gesetzgeber bei Einführung von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nichts ändern wollen. Die Vorschrift sei auch nicht teleologisch auf Fälle zu reduzieren, in denen sich die Kirchensteuerzahlung steuermindernd ausgewirkt habe. Voraussetzung für die Hinzurechnung sei allein das Vorhandensein eines Erstattungsüberhangs. Außerdem sei die Hinzurechnung unter systematischen Gesichtspunkten belastungsneutral. So seien Fälle denkbar, in denen sich die Zahlung in vollem Umfang ausgewirkt habe und die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs keine Steuererhöhung auslöse.Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen die Verletzung von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG.Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 23. Januar 2017 auf 0 € festzusetzen.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil hält rechtlicher Nachprüfung stand.1. Nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist ein Erstattungsüberhang bei der gezahlten Kirchensteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.a) Die durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) eingeführte Vorschrift ist am 1. Januar 2012 in Kraft getreten und mithin im Streitfall anwendbar. Es kommt insofern auf den Zufluss (§ 11 EStG) der Erstattung an.b) Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erhöht --wie das FG zutreffend angenommen hat-- nicht den Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG). Das ergibt sich zwar nicht eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift. Insbesondere eine Formulierung in der Gesetzesbegründung, wonach ein Erstattungsüberhang ""bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte"" hinzuzurechnen sei (BTDrucks 17/5125, S. 37), deutet scheinbar in eine andere Richtung. Vordergründig ergibt sich die Antwort auch nicht aus § 2 EStG. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist dort nicht ausdrücklich erwähnt. Und auch aus § 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich nur, dass der Verlustabzug vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vorzunehmen ist. An welcher Stelle der Hinzurechnungsbetrag zu berücksichtigen ist, ergibt sich daraus ebenfalls nicht, denn der Hinzurechnungsbetrag gehört weder zu den Sonderausgaben noch zu den außergewöhnlichen Belastungen oder sonstigen Abzugsbeträgen.Dem Zweck der Vorschrift entspricht es jedoch, dass Kirchensteuererstattungen, die im Erstattungsjahr nicht mit gleichartigen Zahlungen ausgeglichen werden können, quasi wie negative Sonderausgaben zu behandeln sind (so Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl. (2012), § 10 Rz 9). Erstattungsüberhänge bei Kirchensteuern sollten nach der Vorstellung des Gesetzgebers nur noch im Jahr der Erstattung berücksichtigt werden, um ein ""Wiederaufrollen der Steuerfestsetzungen"" der Vorjahre zu vermeiden (BTDrucks 17/5125, S. 21). Der Hinzurechnungsbetrag ist deshalb im Berechnungsschema an der Stelle zu berücksichtigen, an der die vorrangige Verrechnung eingreift und an der die Sonderausgaben zu berücksichtigen wären. Für eine davon abweichende Behandlung ist kein sachlicher Grund ersichtlich. Dies entspricht auch der ganz überwiegenden Ansicht im Schrifttum (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 413; BeckOK EStG/Fissenewert, 3. Ed [01.02.2019], EStG § 10 Rz 545.1; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 8, der die bis zur 35. Aufl. a.a.O. vertretene Gegenauffassung offenbar aufgegeben hat; a.A., jedoch ohne Begründung: Scharfenberg/Marbes, Der Betrieb 2011, 2282, 2283 und Gebhardt, Der Ertrag-Steuer-Berater 2012, 30, 31).c) Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Die Vorschrift enthält eine zulässige Typisierung; sie dient der Vereinfachung des Steuervollzugs. Zwar erachtet der Gesetzgeber die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs bei Basiskrankenversicherungsbeiträgen und Kirchensteuern deshalb für geboten, weil sich die gezahlten Beträge in der Vergangenheit (in voller Höhe) ausgewirkt haben (BTDrucks 17/5125, S. 37). Das bedeutet aber nicht, dass sie sich im Einzelfall tatsächlich ausgewirkt haben müssen. Müsste in jedem Einzelfall ermittelt werden, ob (und ggf. in welcher Höhe) sich die erstattete Zahlung steuerlich ausgewirkt hat, würde der Vereinfachungszweck verfehlt. Die Annahme, dass sich die Beiträge zur Basiskrankenversicherung und die gezahlten Kirchensteuern steuerlich in voller Höhe auswirken, entspricht indes dem Regelfall. Etwas anderes kann aus Gründen der formellen Gleichbehandlung auch dann nicht gelten, wenn (ohne weiteres) feststeht, dass sich eine Zahlung nicht ausgewirkt hat.Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen dagegen nicht. Zur früheren Rechtslage hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es für die Gegenrechnung der Erstattung nicht darauf ankommt, ob sich die erstatteten Beträge im Zahlungsjahr steuerlich ausgewirkt haben (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250; BFH-Urteil vom 6. Juli 2016 X R 6/14, BFHE 254, 341, BStBl II 2016, 933). Zwar könne es dazu kommen, dass sich Kirchensteuerzahlungen steuerlich nicht auswirken, obwohl eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung vorliege. Die Verrechnungsmethode sei jedoch unter systematischen Gesichtspunkten belastungsneutral, denn sie könne auch zu dem entgegen gesetzten Ergebnis führen. Diese Erwägungen sind auf die neue Rechtslage übertragbar (ebenso HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 413).Im Streitfall steht nach Aktenlage nicht fest, dass sich die erstatteten Zahlungen in den jeweiligen Zahlungsjahren steuerlich nicht ausgewirkt haben. Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen. Aber selbst wenn dies so wäre, müssten die Kläger das Ergebnis nach geltender Rechtslage hinnehmen, denn ebenso gut hätte der Fall eintreten können, dass sich eine Kirchensteuerzahlung in voller Höhe ausgewirkt hat, während der Hinzurechnungsbetrag im Erstattungsjahr eine Erhöhung der Einkommensteuer nicht auslöst (bei hohem negativem Gesamtbetrag der Einkünfte). Ein übergeordnetes Gebot der steuerlichen Berücksichtigung von Privataufwendungen besteht nicht. Die Regelung in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG würde den verfassungsrechtlichen Anforderungen deshalb schon dann genügen, wenn sie nicht willkürlich differenziert. Dafür sind Anhaltspunkte indes nicht ersichtlich.2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_046-19,01. August 2019,"Eingeschränkte Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften einer Personengesellschaft 01. August 2019 - Nummer 046/19 - Urteil vom 06.06.2019 IV R 30/16 Einkünfte einer Personengesellschaft aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen werden aufgrund zusätzlicher gewerblicher Beteiligungseinkünfte bei der Einkommensteuer in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Juni 2019 - IV R 30/16 entschieden. Danach ist § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.Im Streitfall erzielte eine KG hauptsächlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen. Daneben wurden ihr in geringem Umfang (negative) gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen an anderen Personengesellschaften zugerechnet.Einkommensteuerrechtlich gelten die Einkünfte einer Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in zwei Fällen insgesamt als gewerblich. Diese sog. Abfärbewirkung greift ein, wenn zu den Einkünften einer Personengesellschaft auch Einkünfte aus originär gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) oder aus der Beteiligung an einer anderen gewerblichen Perso-nengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG) gehören.Für Gesellschaften, die neben nicht gewerblichen Einkünften auch solche aus einer originär ge-werblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) erzielen, hatte der BFH bereits ent-schieden, dass geringfügige gewerbliche Einkünfte nicht zur Abfärbung führen. Auf eine solche Geringfügigkeitsgrenze berief sich im Streitfall auch die KG in Bezug auf ihre gewerblichen Betei-ligungseinkünfte. Sie machte geltend, dass eine Abfärbung der gewerblichen Beteiligungseinkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG angesichts deren Geringfügigkeit unverhältnismäßig sei.Dem folgte der BFH nicht. Einkommensteuerrechtlich führen nach seinem Urteil gewerbliche Beteiligungseinkünfte unabhängig von ihrem Umfang immer zur Umqualifizierung nicht gewerblicher Einkünfte. Es handele sich insoweit um eine grundsätzlich zulässige Typisierung, mit der Einkünfte einer Einkunftsart insgesamt einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden. Nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles könne diese Umqualifizierung für den Steuerpflichtigen auch zu steuerrechtlichen Vorteilen wie etwa bei einer Verlustberücksichtigung oder einer Rück-lagenbildung führen.Im Hinblick auf die Gewerbesteuer sei die Abfärbewirkung aufgrund gewerblicher Beteiligungs-einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG) --anders als die Abfärbewirkung bei originär ge-werblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG)-- aber nur dann verfassungsgemäß, wenn die infolge der Abfärbung gewerblichen Einkünfte nicht gewerbesteuerbar seien. Nur so werde eine verfassungswidrige Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzel-unternehmern vermieden.In seiner Begründung bezog sich der BFH auf den Schutz des Gewerbesteueraufkommens als Ge-setzeszweck. Die Abfärbewirkung aufgrund originär gewerblicher Tätigkeit verhindere, dass in-folge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätigkeiten einer Ge-sellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden. Diese Gefahr bestehe bei gewerblichen Beteiligungseinkünften nicht, so dass es insoweit keiner Abfärbewirkung bedürfe. Zudem seien die gewerblichen Beteiligungseinkünfte, die bei der Obergesellschaft (im Streitfall: KG) einkommensteuerrechtlich zur Gewerblichkeit der weiteren Einkünfte führen, bei ihr im Hinblick auf die gewerbesteuerrechtliche Kürzung ohnehin nicht mit Gewerbesteuer belastet. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 30/16","1. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG ist in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen Beteiligungseinkünfte nicht auf die übrigen Einkünfte abfärben, verfassungsgemäß.2. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. 04. 2016 - 13 K 3651/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer KG, sind die Eheleute E und V als alleinvertretungsberechtigte, nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte Komplementäre, und deren vier Kinder als Kommanditisten beteiligt. Die Klägerin erzielte zunächst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen.Im Jahr 2008 übertrug V seine Kommanditbeteiligungen von 7 v.H. an der T-GmbH & Co. KG (T-KG) und von 2,5225 v.H. an der L-GmbH & Co. KG (L-KG) unentgeltlich auf die Klägerin. Bei beiden Gesellschaften handelte es sich um Flugzeugleasingfonds, deren Vermögen jeweils nur aus einem Flugzeug bestand. Die Einkünfte der Fondsgesellschaften wurden als solche aus Gewerbebetrieb vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt gesondert und einheitlich festgestellt.Auf Grund der gewerblichen Beteiligungseinkünfte stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) seit dem Jahr 2008 sämtliche Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als solche aus Gewerbebetrieb fest.Im Jahr 2008 veräußerten die T-KG und im Jahr 2010 die L-KG die Flugzeuge vertragsgemäß an die jeweiligen Leasingnehmer.Auch für 2011 (Streitjahr) stellten die jeweiligen Betriebsstättenfinanzämter die Einkünfte der Fondsgesellschaften gesondert und einheitlich fest. Auf die Klägerin entfielen ausweislich der Mitteilungen an das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.804,15 € (T-KG) bzw. ./. 497,95 € (L-KG).Das FA vertrat weiterhin die Rechtsauffassung, dass die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit der Klägerin durch die gewerblichen Beteiligungseinkünfte infiziert seien, und stellte in dem Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 11. April 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von insgesamt ... € fest. Darin enthalten waren --neben den gewerblichen Beteiligungseinkünften-- umqualifizierte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... € und umqualifizierte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... €.Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen wandte. Mit dem Verkauf der Flugzeuge sei die unternehmerische Tätigkeit der Fondsgesellschaften eingestellt worden, denn diese seien in die gesetzlich vorgeschriebene Liquidationsphase eingetreten. Die Gewerbebetriebe der Fondsgesellschaften hätten daher bereits vor dem Streitjahr geendet. Eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG komme daher mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs nicht mehr in Betracht. Jedenfalls wäre die Anwendung der Abfärberegelung angesichts des ""äußerst geringen Anteils"" der im Streitjahr der Klägerin zugerechneten gewerblichen Beteiligungseinkünfte unverhältnismäßig.Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.Mit ihrer gegen das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.Sie beantragt,die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2013 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2011 vom 11. April 2013 dahingehend zu ändern, dass die Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen rückgängig gemacht wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die Klage der Klägerin abgewiesen, denn der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid, mit dem die Einkünfte der Klägerin insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit u.a. einer KG, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt (Alternative 1) oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alternative 2).a) Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Klägerin im Streitjahr 2011 mit Einkünfteerzielungsabsicht ihr Kapitalvermögen verwaltet und Grundbesitz vermietet hat. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.b) Zudem hat die Klägerin im Streitjahr aus der Beteiligung an der T-KG und an der L-KG gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen.Die für die Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens der T-KG und der L-KG zuständigen Betriebsstättenfinanzämter haben für diese jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt und anteilig der Klägerin als an diesen Gesellschaften beteiligte Mitunternehmerin zugerechnet. Die entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheide für diese Gesellschaften sind für das für die Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens für die Klägerin zuständige FA u.a. hinsichtlich der Mitunternehmerstellung der Klägerin und der Art und Höhe der festgestellten Einkünfte nach § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) bindend. Einwendungen gegen die Feststellungen in einem (wirksamen) Grundlagenbescheid können daher mit Erfolg nur in einem gegen einen solchen Bescheid gerichteten Verfahren, nicht aber in einem Verfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (vgl. § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO). Im Verfahren gegen den Folgebescheid kann lediglich die Unwirksamkeit bzw. Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids geltend gemacht werden, denn ein unwirksamer bzw. nichtiger Grundlagenbescheid erzeugt keine Bindungswirkung.Anhaltspunkte dafür, dass die Gewinnfeststellungsbescheide für die T-KG und die L-KG nichtig waren, sind jedoch nicht ersichtlich. Soweit die Klägerin meint, die für die T-KG und die L-KG in den für sie ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen gewerblicher Einkünfte seien deshalb nichtig, weil diese Gesellschaften in den Streitjahren ihre werbende Tätigkeit bereits eingestellt hätten, kann ihr der Senat nicht folgen.2. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG ist auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen (Beteiligungs-)Einkünfte nicht auf die übrigen Einkünfte der Gesellschaft abfärben, verfassungsgemäß. Danach führt einkommensteuerrechtlich jede Beteiligung, aus der die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte bezieht, zu einer Umqualifizierung aller weiteren Einkünfte dieser Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb. Allerdings bedarf es nach Ansicht des Senats einer verfassungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dahin, dass ein Unternehmen, das nur kraft der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Andernfalls enthielte § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG eine nicht gerechtfertigte Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer.a) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 2004 - IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383). In diesem Urteil hatte der BFH entschieden, dass die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (jetzt: § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) nicht eingreife, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft beteiligt sei. Denn auch wenn sie Mitunternehmerin dieser (Unter-)Gesellschaft sei, übe sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG aus, wie dies von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vorausgesetzt werde, sondern erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG. Nach Ansicht des IX. Senats des BFH lag darin eine Abweichung vom Urteil des IV. Senats des BFH vom 8. Dezember 1994 - IV R 7/92 (BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264) und vom Urteil des VIII. Senats des BFH vom 18. April 2000 - VIII R 68/98 (BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359). Beide Senate hatten der Abweichung zugestimmt, der IV. Senat mit der Maßgabe, dass dies nur für die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft gelte, es also für die Beteiligung einer betrieblichen (im Urteilsfall in BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264 einer landwirtschaftlich tätigen) Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Untergesellschaft bei der Abfärbung bleibe (BFH-Beschluss vom 6. November 2003 - IV ER -S- 3/03, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376).Nach der Begründung des Gesetzentwurfs sollte mit der Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung (R 15.8 Abs. 5 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005) wieder hergestellt und gesetzlich abgesichert werden, wonach eine land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft gehört, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht (BTDrucks 16/2712, S. 44). Auch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft stelle eine Beteiligung an einem gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG dar; § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG habe insoweit nur deklaratorische Bedeutung. Selbst wenn man aber der neuen Auffassung des BFH folgen wollte, der zufolge die Obergesellschaft durch ihre Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG entfalte, weil sie lediglich gewerbliche Beteiligungseinkünfte beziehe, so solle die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG jedenfalls doch verhindern, dass bei einer Personengesellschaft neben gewerblichen Einkünften solche weiterer Einkunftsarten entstehen. Dieses Ziel werde aber verfehlt, wenn die Obergesellschaft neben gewerblichen Einkünften als Mitunternehmerin noch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen würde. Das bereits durch Auslegung des bisherigen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gefundene Ergebnis werde jetzt aus Gründen der Rechtsklarheit gesetzlich abgesichert. Zudem führte die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zu weitreichenden Folgewirkungen mit schwierigen Übergangsfragen, da sich die bisherige Annahme von Betriebsvermögen rückwirkend als unrichtig erweisen würde. Durch die gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung in Rechtsprechung und Verwaltung würden daher komplizierte Übergangsregelungen vermieden.b) Wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG führt auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG --ohne entsprechende verfassungskonforme Auslegung-- dazu, dass infolge der Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb der von der Personengesellschaft insgesamt erzielte Gewinn nach Maßgabe der Bestimmung über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff. GewStG) der Gewerbesteuer unterfällt. Auf diese Weise werden auch an sich nicht gewerbliche Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet. Darin liegt eine Ungleichbehandlung (Schlechterstellung) der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen kann mit der Folge, dass bei ihm nur die originär gewerbliche Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt.aa) Bezogen auf die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG ist diese Ungleichbehandlung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer sachlich gerechtfertigt. Insoweit hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der im Jahr 1988 geltenden Fassung für einen Fall, der seit Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG fällt, ausgeführt, diese Ungleichbehandlung genüge den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Mit dem Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart gewerblicher Einkünfte konzentriere, und dem weiteren Ziel, die Substanz der Gewerbesteuer zu erhalten, verfolge sie legitime Gesetzeszwecke. Mit ihrer Typisierung füge sich die Abfärberegelung in das Regelungssystem von Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer ein. Die mit der Typisierung der Regelung für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile stünden auch in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen. Das Gewicht der mit ihr einhergehenden Ungleichbehandlung der Personengesellschaften sei zwar erheblich, weil die Vorschrift nicht gewerbliche Einkünfte grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Höhe und ihr Verhältnis zum Gesamtgewinn der Gewerbesteuer unterwerfe, die beim Einzelunternehmer gewerbesteuerfrei bleiben. Die Belastung werde allerdings gemildert durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH und vor allem durch die Möglichkeit, der Abfärberegelung durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen. Für die Zeiträume ab 1993 kämen schließlich die Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F. und nunmehr die Anrechnungsregelung des § 35 EStG hinzu, die der Gewerbesteuer als Zusatzbelastung neben der Einkommensteuer erheblich an Gewicht nehme. Vor diesem Hintergrund erweise sich die Abfärberegelung als verfassungsrechtlich vertretbar (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff.).bb) Diese verfassungsrechtliche Argumentation kann für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht ohne weiteres übernommen werden. So gibt es jedenfalls für die durch die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG ausgelösten gewerbesteuerrechtlichen Folgen keine hinreichend gewichtigen Gründe, die die erhebliche Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern rechtfertigen könnten.(1) Anders als für die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG scheidet der Schutz des Gewerbesteueraufkommens für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG als legitimer Gesetzeszweck aus. Denn anders als bei einer Personengesellschaft, die neben einer anderen Tätigkeit auch eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, besteht bei einer Personengesellschaft (Obergesellschaft), die eine nicht gewerbliche Tätigkeit ausübt und gewerbliche Einkünfte lediglich aus einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft (Untergesellschaft) bezieht, nicht die Gefahr, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden. Denn die gewerblichen Beteiligungseinkünfte, die bei der Obergesellschaft dazu führen, dass ihre gesamten Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, werden bei ihr ohnehin nicht mit Gewerbesteuer belastet. Vielmehr wird ihr Gewinn für Zwecke der Ermittlung ihres Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen oHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, gekürzt, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Im Ergebnis werden also nur die abgefärbten, nicht originär gewerblichen Einkünfte der Obergesellschaft bei ihr mit Gewerbesteuer belastet.Die Obergesellschaft wird allerdings insoweit auch nicht besser gestellt als ein Einzelunternehmer, der jedenfalls mit den Einkünften aus seiner gewerblichen Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt. Denn der Gewinn der Untergesellschaft, der der Obergesellschaft anteilig zugerechnet wird, wurde im Regelfall schon auf der Ebene der Untergesellschaft mit Gewerbesteuer belastet, so dass die von der Obergesellschaft aus ihrer Beteiligung bezogenen gewerblichen Einkünfte schon um die darauf entfallende Gewerbesteuer gemindert sind. Insgesamt bleibt es also vielmehr bei der Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der mit seinen nicht gewerblichen Tätigkeiten nicht der Gewerbesteuer unterfällt, während die Personengesellschaft insoweit gewerbesteuerpflichtig ist. Diese Schlechterstellung kann, wie dargelegt, nicht mit dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens gerechtfertigt werden.(2) Allein Vereinfachungsgründe bei der Einkünfteermittlung können die erhebliche Schlechterstellung, zu der die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG für Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht führt, nach Ansicht des Senats nicht rechtfertigen. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil eine Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG schon nicht in dem Umfang gegeben ist wie im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG. Denn anders als im Fall einer gemischt tätigen Gesellschaft (Alternative 1), bei der auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfte aus unterschiedlichen Tätigkeiten zu ermitteln sind, werden im Fall einer nicht gewerblich tätigen Obergesellschaft mit Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft die Beteiligungseinkünfte nicht auf der Ebene der Obergesellschaft, sondern auf der der Untergesellschaft ermittelt und der Obergesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich zugerechnet. Bei dieser Sachlage kommt dem Vereinfachungsbedürfnis für die Einkünfteermittlung weniger Bedeutung zu als im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG.(3) Anders als die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG wird die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, jedenfalls hinsichtlich der durch sie ausgelösten gewerbesteuerrechtlichen Folgen, damit nicht durch hinreichend gewichtige Gründe gerechtfertigt. Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Personengesellschaft die drohende Erstreckung der Gewerbesteuer auf nicht gewerbliche Einkünfte und die entsprechende Verstrickung der zugehörenden Vermögenswerte weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand durch Gründung einer zweiten, personenidentischen Schwestergesellschaft vermeiden kann. Diese Ausweichmöglichkeit führt zwar dazu, dass die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, für die ein erhebliches Vereinfachungsbedürfnis sowie das Bedürfnis bestehen, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, im Ergebnis insgesamt, auch in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht, verfassungsgemäß ist. Sie kann aber nicht zur Verfassungsmäßigkeit einer Regelung führen, die, wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, zu einer vergleichbaren gewerbesteuerrechtlichen Ungleichbehandlung führt, aber nicht durch hinreichend gewichtige Gründe gerechtfertigt ist. Andernfalls wäre eine Regelung unabhängig davon, ob für sie überhaupt legitime Gründe sprechen, schon dann verfassungsgemäß, wenn der Steuerpflichtige sich ihr weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand entziehen kann.(4) Nach Ansicht des Senats führt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG daher in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu einer nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigten Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer. Dabei kann dahinstehen, ob auch der Bezug von gewerblichen Einkünften aus der Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist. Denn selbst wenn man mit dieser Begründung auch die Fälle der zweiten Alternative bereits als von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG erfasst ansehen würde, führten die dargelegten Gründe dazu, dass in diesem Fall § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG hinsichtlich des Bezugs von gewerblichen Einkünften einschränkend auszulegen wäre.c) In einkommensteuerrechtlicher Hinsicht ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG allerdings nach Ansicht des Senats selbst ohne Bagatellgrenze verfassungsgemäß.aa) Auch in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht liegt zwar eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaft bzw. --bezogen auf das Steuerrechtssubjekt-- ihrer Gesellschafter gegenüber einer Einzelperson vor. Während die Einzelperson auch dann noch gleichzeitig eine bzw. mehrere Einkunftsarten verwirklichen kann, wenn sie sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, können die Gesellschafter einer Personengesellschaft, die sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, in dieser Personengesellschaft keine weiteren Einkunftsarten verwirklichen, da die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb gilt.bb) Diese Ungleichbehandlung ist --in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht-- jedoch sachlich gerechtfertigt.(1) Auch mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG verfolgt der Gesetzgeber die Erleichterung der Einkünfteermittlung durch die Konzentration auf nur eine Einkunftsart. Dabei handelt es sich um einen legitimen Gesetzeszweck (vgl. dazu auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 118 ff.). Das gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Ausmaß der Vereinfachung der Gewinnermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG geringer ist als im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, da die Beteiligungseinkünfte bereits auf der Ebene der Untergesellschaft ermittelt und der Obergesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich zugerechnet werden, während bei gemischt tätigen Personengesellschaften die Gewinnermittlung für alle Tätigkeiten dieser Gesellschaft auf ihrer Ebene erfolgt.(2) Die Regelung ist im Hinblick auf den verfolgten Zweck auch verhältnismäßig.(a) Sie fügt sich mit ihrer Typisierung in das Regelungssystem von Einkommen- und Körperschaftsteuer ein.Ebenso wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG gleicht auch die zweite Alternative dieser Vorschrift, was die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern betrifft, die Stellung von Personengesellschaften derjenigen von Kapitalgesellschaften an, die nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und nicht unterschiedliche Einkunftsarten verwirklichen können. Das vom Gesetzgeber auch mit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG praktizierte Typisierungsmuster, Einkünfte einer Einkunftsart unter bestimmten Voraussetzungen insgesamt einer anderen zuzuordnen, ist dem Einkommensteuerrecht im Übrigen nicht fremd. So sind Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 8 EStG gegenüber Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung subsidiär, das heißt bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit diesen zuzurechnen. Gleiches gilt für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG und --eingeschränkt-- für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 2 EStG. Sind diese Vorschriften auch vom Gedanken der Subsidiarität der nachrangigen Einkunftsart getragen, wohingegen bei der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG das Vereinfachungsbedürfnis dominiert, so findet sich das Typisierungsmuster doch ähnlich auch in sämtlichen genannten Vorschriften (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. --jetzt: Alternative 1--). Nicht zuletzt ergänzt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG die in Abs. 3 Nr. 1 geregelte Alternative 1, indem nun sowohl das Erzielen gewerblicher Einkünfte als auch deren Bezug aus der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zum Abfärben dieser Einkünfte auf alle übrigen Einkünfte führt, die die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielen.(b) Die mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG verbundenen Nachteile für die Personengesellschaft bzw. ihre Gesellschafter stehen in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung verfolgten Ziel. Zwar ist die bezweckte Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG weniger gewichtig als in dem des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, und anders als für jene bedarf es der Regelung auch nicht zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens. Andererseits wiegen aber die mit der Regelung verbundenen Nachteile auch weitaus weniger schwer als die der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG. So führt die Regelung infolge der erforderlichen verfassungskonformen Auslegung, wie dargelegt, zu keinen gewerbesteuerrechtlichen Belastungen, insbesondere nicht zu einer Belastung dem Grunde nach nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer. Einkommensteuerrechtlich führt die Regelung zwar insbesondere zur steuerlichen Verstrickung der der Personengesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter - sofern diese nicht aufgrund der sonstigen Tätigkeit(en) der Personengesellschaft ohnehin schon steuerverstrickt sind. Zudem kann insbesondere die Umqualifizierung von Kapitaleinkünften in solche aus Gewerbebetrieb, für die keine Abgeltungsteuer gilt, je nach dem persönlichen Steuersatz des einzelnen Gesellschafters zu einer höheren Steuerbelastung führen. Andererseits darf nicht übersehen werden, dass die mit der Abfärbewirkung verbundene Gewerblichkeit --insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus der Vermögensverwaltung-- auch zu steuerlichen Vorteilen führen kann. So sind nach einer Umqualifizierung Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigungsfähig und Teilwertabschreibungen möglich. Steuermindernde Rücklagen nach § 6b EStG können gebildet und Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG berücksichtigt werden. Zudem können auch die an das Betriebsvermögen anknüpfenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Freibeträge und Bewertungsabschläge in Anspruch genommen werden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 138). Vor allem aber führt die dem Steuerpflichtigen zumutbare Möglichkeit, den mit der Abfärbung verbundenen Belastungen durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Gestaltung, insbesondere die Gründung einer zweiten, personenidentischen Gesellschaft, zu entgehen, dazu, dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft und ihre Gesellschafter entfaltet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 132 ff.). So gesehen eröffnet die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG für Personengesellschaften sogar eine Wahlmöglichkeit, die dem Einzelunternehmer in diesem Umfang nicht eröffnet ist. Denn er kann nicht ohne weiteres in seinem gewerblichen Einzelunternehmen auch dem Grunde nach nicht gewerbliche Tätigkeiten ausüben, um auf diese Weise von den Vorteilen gewerblicher Einkünfte zu profitieren.Nach allem erweist sich die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG bei verfassungskonformer Auslegung durch Beschränkung ihrer Folgen nur auf den Bereich des Einkommensteuerrechts als verfassungsgemäß, ohne dass es einer weiteren Beschränkung durch Einführung einer Bagatellgrenze bedarf.d) Die erforderliche Beschränkung der Folgen der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht erfolgt durch entsprechende verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Als Gewerbebetrieb definiert § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Diese Bestimmung ist nach Ansicht des Senats verfassungskonform dahin auszulegen, dass danach ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt. Denn in diesem Fall fingiert das Einkommensteuerrecht allein aus einem Vereinfachungsbedürfnis bei der Gewinnermittlung einkommensteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, was nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG dazu führen würde, dass ausschließlich dem Grunde nach nicht gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterworfen würden. Dies führte, wie dargelegt, zu unverhältnismäßigen Folgen und ist auch gewerbesteuerrechtlich nicht geboten. Denn anders als in den anderen Fällen des § 15 Abs. 3 EStG ist eine Einbeziehung dem Grunde nach nicht gewerblicher Einkünfte in diesem Fall nicht erforderlich. Anders als in den Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG geht es im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht um die Einbeziehung nicht gewerblicher Einkünfte zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens (zu diesem Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1) und es geht auch, anders als in den Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht um gewerblich geprägte Personengesellschaften, bei denen die Prägung durch eine Kapitalgesellschaft es sachlich rechtfertigt, die dergestalt geprägte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen und die erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer zu unterwerfen.bb) Mit dieser einschränkenden Auslegung einer gewerbesteuerlichen Norm für Zwecke der Verfassungskonformität der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG bewegt sich der Senat im Rahmen der bisherigen Rechtsprechung. Diese hat schon in anderen Fallgestaltungen nicht gewerbliche Einkünfte, die einkommensteuerrechtlich als gewerblich gelten, nicht als gewerbesteuerpflichtig angesehen, wenn dies gewerbesteuerrechtlich nicht geboten ist, weil das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist.So umfasst z.B. die Gewerbesteuerfreiheit der gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft auch die Tätigkeit, die ohne Abfärbung nicht gewerblich wäre: Übt eine Personengesellschaft neben einer nicht gewerblichen Tätigkeit auch eine (originär) gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihre Tätigkeit infolge der ""Abfärberegelung"" des § 15 Abs. 3 Nr. 1 (Alternative 1) EStG zwar auch dann (einkommensteuerrechtlich) insgesamt als gewerblich anzusehen, wenn die (originär) gewerbliche Tätigkeit von der Gewerbesteuer befreit ist; die Gewerbesteuerfreiheit erstreckt sich in solchen Fällen aber (gewerbesteuerrechtlich) auch auf die Tätigkeit, die ohne die ""Abfärbung"" nicht gewerblich wäre. Denn der mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht verfolgte Zweck, zu verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den beiden Tätigkeiten gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden, erfordert in diesem Fall keine Abfärbung - eine Gewerbesteuer, die nicht besteht, kann auch nicht gefährdet werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2001 - IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152).Aus vergleichbaren Gründen erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft auf die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft. Anders als im Fall der gemischt tätigen Personengesellschaft, in dem es lediglich um die Ausdehnung einer Gewerbesteuerbefreiung innerhalb desselben Unternehmens geht, kommt es bei der Betriebsaufspaltung zwar zur Erstreckung des Befreiungstatbestands über die Unternehmensgrenzen der Betriebsgesellschaft hinweg auf das rechtlich selbständige Besitzunternehmen. Im Kern soll allerdings auch bei der Betriebsaufspaltung eine (insbesondere auch gewerbesteuerrechtliche) Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem ""Einheitsunternehmen"" verhindert werden. Dieser Zweck ist obsolet, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen infolge eines Befreiungstatbestands von der Gewerbesteuer befreit wäre. Auch insoweit gilt daher, dass eine Gewerbesteuerpflicht, die (für das ""Einheitsunternehmen"") nicht besteht, (durch eine Betriebsaufspaltung) auch nicht umgangen werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 29. März 2006 - X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.i, und vom 19. Oktober 2006 - V R 22/02, BFHE 215, 268, BStBl II 2006, 2207; vom 20. August 2015 - IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408).Der Gedanke, dass die Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer nicht geboten ist, wenn das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist, liegt nicht zuletzt auch der Rechtsprechung des BFH zur Bagatellgrenze bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG zugrunde. Danach kommt es nicht zur Abfärbung --mit der weiteren Folge, dass die nicht gewerblichen Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterfallen--, wenn die Nettoumsatzerlöse aus der (originär) gewerblichen Tätigkeit der (gemischt tätigen) Personengesellschaft 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse und den Betrag von 24.500 € nicht übersteigen. Dieser Höchstbetrag von 24.500 € orientiert sich --unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen-- an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag von 24.500 € liegen (BFH-Urteile vom 27. August 2014 - VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999; VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996). Dementsprechend können erst recht auch negative Einkünfte aus einer (originär) gewerblichen Tätigkeit im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG nicht zur Abfärbung und damit zur Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer führen (BFH-Urteil vom 12. April 2018 - IV R 5/15, BFHE 261, 157).Es ist danach folgerichtig, auch in den Fällen, in denen es nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG einkommensteuerrechtlich zu einer Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte auf nicht gewerbliche Einkünfte kommt, durch entsprechende Auslegung gewerbesteuerrechtlicher Normen zu verhindern, dass an sich nicht gewerbliche und damit auch nicht gewerbesteuerbare Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet werden. Denn im Fall der Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte kann es, wie dargelegt, auf Ebene der Obergesellschaft nicht zu einer Gefährdung des Gewerbesteueraufkommens kommen, da die gewerblichen Beteiligungseinkünfte infolge ihrer Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG auf der Ebene der Obergesellschaft schon nicht der Gewerbesteuer unterliegen.3. Bezogen auf den Streitfall ist das FA in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid danach zu Recht davon ausgegangen, dass die gewerblichen Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der T-KG und der L-KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG zur Umqualifizierung ihrer übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung führen. Im Ergebnis zu Recht hat das FG danach die Klage abgewiesen.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_047-19,01. August 2019,"Häusliches Arbeitszimmer: Kein Abzug für Umbau des privat genutzten Badezimmers 01. August 2019 - Nummer 047/19 - Urteil vom 14.05.2019 VIII R 16/15 Kosten für den Umbau eines privat genutzten Badezimmers gehören nicht zu den abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 2019 - VIII R 16/15 entschieden. Im Streitfall hatten die zusammen veranlagten Kläger im Jahr 2011 das Badezimmer und den vor-gelagerten Flur in ihrem Eigenheim umfassend umgebaut. In dem Eigenheim nutzte der Kläger ein häusliches Arbeitszimmer für seine selbständige Tätigkeit als Steuerberater, das 8,43% der Gesamtfläche ausmachte. Der Kläger machte für das Streitjahr 8,43% der entstandenen Umbau-kosten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes als Betriebs-ausgaben im Zusammenhang mit seinem häuslichen Arbeitszimmer geltend. Diese Aufwendungen in Höhe von rund 4.000 € berücksichtigte das FA – mit Ausnahme der Kosten für den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer – nicht. Das hat der BFH nunmehr als dem Grunde nach zutreffend angesehen. Nach dem Urteil des BFH sind Renovierungs- oder Reparaturaufwendungen, die wie z.B. Schuld-zinsen, Gebäude-AfA oder Müllabfuhrgebühren für das gesamte Gebäude anfallen, zwar nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht anteilig abzugsfähig sind jedoch Kosten für einen Raum, der wie im Streitfall das Badezimmer und der Flur der Kläger ausschließlich --oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang-- privaten Wohnzwecken dient. Erfolgen Baumaßnahmen in Bezug auf einen privat genutzten Raum, fehlt es an Gebäudekosten, die nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und anteilig abzugsfähig sind. Da das Finanzgericht (FG) keine hinreichenden Feststellungen zu ebenfalls streitigen Aufwen-dungen für Arbeiten an Rollläden des Hauses der Kläger getroffen hatte, konnte der BFH allerdings in der Sache nicht abschließend entscheiden und verwies die Sache an das FG zurück. Sollte es dabei um die Rollladenanlage des Wohnzimmers gegangen sein, lägen auch insoweit keine ab-ziehbaren Aufwendungen vor. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 16/15","Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind auch nicht als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.03.2015 - 11 K 829/14 E aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die im Streitjahr (2011) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, wohnen in einem im Jahr 1959/1960 erbauten Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 184,37 qm. Davon entfallen 15,55 qm (= 8,43 %) auf ein häusliches Arbeitszimmer, von dem aus der Kläger seine selbständige Steuerberatungstätigkeit betreibt und das --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bildet.Im Streitjahr bauten die Kläger das Badezimmer und den davor gelegenen Flur des Wohnhauses umfassend um. Die Maßnahmen waren durch das unzureichende Gefälle der Abwasserleitungen von Dusche und Badewanne sowie die Absicht, das Badezimmer im Hinblick auf das Lebensalter der Kläger vorsorglich behindertengerecht zu gestalten, veranlasst. Die Umbaukosten für Bad, Flur und Rollläden --einschließlich der Kosten für Einrichtungsgegenstände wie Handtuchhalter und Lampen-- beliefen sich auf 40.475,18 €.Die gesamten Aufwendungen für das Wohnhaus (einschließlich Absetzung für Abnutzung --AfA--, Nebenkosten und Gartenarbeiten) betrugen im Streitjahr 52.198,44 €. Hiervon machten die Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen Anteil von 8,43 % und somit in Höhe von 4.400,33 € für das häusliche Arbeitszimmer bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben geltend. Unter Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben erklärte der Kläger einen Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 3.457 €.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Mit Bescheid vom 9. April 2013 setzte er die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.169 € fest. Bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers ist es unstreitig zu einem Rechenfehler gekommen. Das FA hält abweichend vom Einkommensteuerbescheid vom 9. April 2013 einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.038 € für zutreffend.In Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer erkannte das FA Betriebsausgaben in Höhe von 1.688 € an. Von den geltend gemachten Renovierungskosten berücksichtigte es lediglich den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer mit 977,34 €, da nur dieser Aufwand --anders als die weiteren Renovierungskosten-- unmittelbar dem Arbeitszimmer zuzuordnen sei.Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründeten die Kläger damit, dass es sich bei den Renovierungskosten für das Badezimmer um solche handele, die das gesamte Gebäude beträfen.Mit dem Änderungsbescheid vom 18. Juli 2013 setzte das FA die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr auf 21.541 € herab. Hintergrund war eine Teilabhilfe in Bezug auf hier nicht mehr streitige Punkte des Einspruchs. Auch diesem Bescheid liegt der rechnerisch fehlerhaft ermittelte Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.169 € zugrunde. Im Übrigen blieb der Einspruch der Kläger ohne Erfolg.Der nachfolgenden Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1073 veröffentlichten Urteil vom 18. März 2015 - 11 K 829/14 E statt. Die Kosten für den Umbau des Bades und des Flurs seien anteilig einkommensteuermindernd in der von den Klägern noch geltend gemachten Höhe von insgesamt 4.092,43 € (8,43 % von 48.545,99 €) als Betriebsausgaben des Klägers anzusehen. Die durchgeführte Renovierung gehe weit über übliche Schönheitsreparaturen hinaus. Sie habe zu einer nachhaltigen Werterhöhung des gesamten Einfamilienhauses geführt. Die Umbauten für das Badezimmer und den Flur hätten --ähnlich wie Kosten für die Neueindeckung des Daches, die Renovierung der Fassade, den Ersatz der Eingangstür oder die Trockenlegung des Kellers-- das gesamte Gebäude betroffen.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage der Kläger als unbegründet zurückzuweisen, soweit der Ansatz eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Tätigkeit von unter 6.038 € begehrt wird.Die Kläger beantragen,die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.Sie halten die Entscheidung des FG für zutreffend. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Kosten für Renovierungs- und Umbauarbeiten, die sich --wie im Streitfall die Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur-- auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind --entgegen der Auffassung des FG-- auch nicht mittelbar als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen (hierzu nachfolgend unter 1.). Das FG-Urteil, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben (hierzu nachfolgend unter 2.). Die Feststellungen des FG erlauben jedoch keine abschließende Entscheidung des Senats über alle von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen, so dass eine Zurückverweisung geboten ist (hierzu nachfolgend unter 3.).1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer --wie vorliegend nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG-- den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).a) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient, ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird, seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist sowie vorwiegend --typischerweise ausweislich seiner Büroausstattung, insbesondere mit einem Schreibtisch als zentralem Möbelstück-- der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient (s. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 2015 - GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 62 bis 64).b) Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 65; BFH-Urteil vom 22. März 2016 - VIII R 24/12, BFHE 254, 7, BStBl II 2016, 884).c) Nicht zu den als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen. Aufwendungen für Küche, Bad und Flur, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, können daher auch dann nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer existiert (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 2016 - VIII R 10/12, BFHE 254, 1, BStBl II 2016, 881; vom 17. Februar 2016 - X R 26/13, BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611).d) Hiervon zu unterscheiden ist allerdings die vorliegend streitige Frage, inwieweit Renovierungs- und Umbaukosten, die sich auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers mittelbar zum Betriebsausgabenabzug führen können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611, Rz 11).aa) Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung, fallen unter die abziehbaren Aufwendungen dem Grunde nach auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 - VI R 27/01, BFHE 206, 571, BStBl II 2004, 1071, unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 - VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Als dem Grunde nach abziehbare Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer kommen in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112) Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind, Gebäude-AfA, Reparaturaufwendungen, Feuerversicherung, Schornsteinfegergebühren, Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Wassergeld, Stromkosten, Heizungskosten, Reinigungskosten, Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers und Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers. Soweit die Kosten nicht --wie z.B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers-- nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das ganze Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzungswege (§ 162 der Abgabenordnung) zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6. Oktober 2017 - IV C 6-S 2145/07/10002:019, BStBl I 2017, 1320).bb) Dementsprechend sind die dem häuslichen Arbeitszimmer als Wirtschaftsgut im bilanzsteuerlichen Sinne direkt zuzuordnenden Kosten abzugsfähig. Aufwendungen, die nicht direkt dem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnen sind, sondern für das ganze Gebäude anfallen, sind nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht abzugsfähig sind hingegen Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Die Nichtabzugsfähigkeit solcher raumbezogener Aufwendungen entspricht dem Sinn und Zweck des gesetzlichen Abzugsverbotes in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.2. Gemessen an diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als rechtsfehlerhaft. Die streitigen Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur sind nicht anteilig als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. Sie führen insbesondere nicht als Reparaturkosten des Gebäudes über den Flächenanteil des Arbeitszimmers zu einer Erhöhung der Betriebsausgaben des Klägers. Das FG-Urteil war daher aufzuheben.a) Das FG hat nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze zwar zutreffend erkannt, dass der der Fläche der streitigen Räume (Bad, Flur) entsprechende Anteil an den allgemeinen Wohnungskosten bei der Ermittlung des Wohnflächenverhältnisses (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112) unberücksichtigt bleiben muss, da diese Räume im Streitfall zu einem nicht unerheblichen Anteil privat genutzt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611).b) Jedoch hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur könnten ihrerseits insgesamt Eingang in die allgemeinen (nach dem Wohnflächenverhältnis zu verteilenden) Gebäudekosten finden und so mittelbar die zu berücksichtigenden Aufwendungen des häuslichen Arbeitszimmers erhöhen.aa) Ausgehend von den Feststellungen des FG sind die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur, die --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- nicht zu Herstellungskosten geführt haben, nicht dem häuslichen Arbeitszimmer direkt zuzuordnen. Sie sind --entgegen der Auffassung des FG-- aber auch nicht als Kosten anzusehen, die das gesamte Gebäude betreffen und als solche anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden können. Anders als z.B. Arbeiten zur Reparatur oder Renovierung des Daches oder der Fassade betreffen Arbeiten zur Renovierung oder zum Umbau des Badezimmers nicht das Gebäude selbst, sondern einen bestimmten Raum innerhalb des Gebäudes, der im Streitfall ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Entscheidend ist insoweit entgegen der Auffassung der Kläger nicht der Umfang der durchgeführten Arbeiten, sondern worauf sich diese beziehen. Daher führt auch der Umstand, dass die streitgegenständlichen Arbeiten im Bad und im Flur deutlich über Schönheitsreparaturen hinausgingen, weil sie z.B. die Neuverlegung von Leitungen im Badezimmer, das Versetzen bzw. Verbreitern von Türen sowie Fliesenarbeiten etc. umfassten, zu keinem anderen Ergebnis. Denn trotz des Umfanges der Arbeiten dienten diese der Renovierung und dem Umbau des Badezimmers bzw. betrafen den Flur.bb) Auch rechtfertigt die besondere Bedeutung des Badezimmers als ein Raum, der für die Nutzung des Hauses, in dem das häusliche Arbeitszimmer liegt, zwingend erforderlich ist, keine andere Beurteilung. Dieser Umstand führt nämlich nicht dazu, dass für dessen Renovierung bzw. Umbau getätigte Aufwendungen nicht mehr als Kosten für eine einem privat genutzten Raum zuzuordnende Maßnahme anzusehen sind.cc) Die vom FG angestellten Erwägungen zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen vermögen ebenfalls kein anderes Ergebnis zu begründen.Verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unter dem Aspekt des kumulativen Nebeneinanders von Abzugsbegrenzungen einerseits und der Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen bei Gewinneinkünften andererseits bestehen nicht. Zwar sind bei den Gewinneinkünften auf Grund der in der Regel bestehenden Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum notwendigen Betriebsvermögen auch Veräußerungs-/Aufgabegewinne zu versteuern. Dabei kann sich bei der Ermittlung des Entnahmewertes des Arbeitszimmers --der dem anteiligen Wert des Gesamtgebäudes entsprechen dürfte-- auch ein durch die Modernisierungsmaßnahmen im Bad und Flur erhöhter Gebäudewert niederschlagen. Hieraus folgt indes kein Gebot, die entsprechenden Aufwendungen auch im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Frage, ob bzw. in welchem Umfang entsprechende Modernisierungsaufwendungen Einfluss auf einen in späteren Jahren zu ermittelnden Entnahmewert des Arbeitszimmers haben, sachgerecht nur im Zeitpunkt der Entnahme beantwortet werden kann. Dabei ist es keinesfalls ausgeschlossen, dass der Wert solcher Aufwendungen zu diesem Zeitpunkt gar nicht mehr oder nur noch in sehr geringem Umfang vorhanden ist. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns dadurch Rechnung zu tragen, dass der Gewinnrealisierungstatbestand teleologisch reduziert wird (z.B. BFH-Urteil vom 28. August 2003 - IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327).dd) Auch der vom FG angeführte Vergleich mit Steuerpflichtigen, die ein häusliches Arbeitszimmer im gemieteten Haus unterhalten, kann kein anderes Ergebnis begründen. Zwar kann der Vermieter Renovierungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer dem Grunde nach über eine Mieterhöhung auf den Mieter umlegen mit der Folge, dass der Mieter die erhöhten Mietkosten anteilig im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geltend machen kann. Die sich hieraus ergebende Abzugsmöglichkeit ist jedoch --anders als im Fall der Renovierung des Arbeitszimmers im eigenen Haus-- im Vermietungsfall zusätzlich beschränkt. Denn allein der Vermieter entscheidet darüber, ob eine Renovierung durchgeführt wird und wenn ja, in welchem Umfang dies geschieht. Zudem kann er entsprechende Renovierungskosten nicht ohne Weiteres in vollem Umfang auf den Mieter umlegen, sondern er muss die gesetzlichen Beschränkungen (vgl. § 559 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) beachten.ee) Die Erwägungen des FG zur Behandlung von Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören, führen ebenfalls nicht zur Berücksichtigung der streitigen Reparaturkosten.Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes kann im Regelfall ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 - IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992). Die wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Instandsetzung bzw. Modernisierung typisierende Regelung zur Einordnung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden gibt keinen Anlass für die von den Klägern begehrte Zuordnung der streitigen Renovierungs- und Umbaukosten, denn die Regelung qualifiziert bestimmte Aufwendungen allein aufgrund eines --im Streitfall fehlenden-- engen zeitlichen Zusammenhangs zur Anschaffung des Gebäudes als Herstellungskosten.ff) Schließlich ergibt sich --entgegen der Auffassung der Kläger-- auch aus den Ausführungen der Entscheidung des BFH vom 17. April 2018 - IX R 9/17 (BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219) zur Einordnung der Kosten einer behindertengerechten Badrenovierung in einer als Homeoffice an den Arbeitgeber vermieteten Einliegerwohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) kein anderes Ergebnis. Die Entscheidung des IX. Senats des BFH betrifft nicht nur eine andere Fallgestaltung. Der Senat kann den Ausführungen des IX. Senats des BFH auch keine auf den Streitfall übertragbare Aussage entnehmen, die die von den Klägern angestrebte Anerkennung ihrer Aufwendungen begründet.3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zu den von den Klägern unter der Position ""..., Rollladenreparatur"" geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 1.008,01 € getroffen. Eine abschließende Entscheidung über deren steuerliche Behandlung durch den Senat ist daher nicht möglich.a) Im zweiten Rechtsgang muss das FG aufklären, welche Arbeiten unter der Position ""..., Rollladenreparatur"" abgerechnet worden sind und nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze über deren anteilige Berücksichtigung bei den Betriebsausgaben des Klägers entscheiden. Sollten die Aufwendungen allerdings für die Reparatur der Rollladenanlage im Wohnzimmer entstanden sein, wäre eine Berücksichtigung nach Maßgabe der darlegten Grundsätze ausgeschlossen. Denn in diesem Fall wären die Aufwendungen ebenfalls für die Renovierung eines vorrangig zu Wohnzwecken genutzten Raumes angefallen.b) Darüber hinaus hat das FG den --nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten unabhängig von der streitigen Höhe des Betriebsausgabenabzugs-- bestehenden Rechenfehler bei der Ermittlung der Höhe der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit zu korrigieren.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_048-19,02. August 2019,"Wiedereinsetzung bei Versendung von Schriftsätzen mit dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach 02. August 2019 - Nummer 048/19 - Beschluss vom 05.06.2019 IX B 121/18 Wird ein aus dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandter fristwahrender Schriftsatz von dem justizinternen Server nicht weitergeleitet, weil die Dateibezeichnung unzulässige Zeichen enthält, kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand von Amts wegen gewährt werden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 5. Juni 2019 - IX B 121/18 entschieden.Im Streitfall nutzte der Prozessbevollmächtigte für die Versendung der Beschwerdebegründung einer Nichtzulassungsbeschwerde die von der Bundesrechtsanwaltskammer zur Verfügung gestellte Webanwendung für das beA. Zur Bezeichnung der Datei verwendete der Prozessbevollmächtigte unzulässige Umlaute und Sonderzeichen. Daher wurde die Nachricht auf einem justizinternen Server angehalten, in einen Bereich für Nachrichten mit unzulässigen Dateibezeichnungen verschoben und nicht an den BFH weitergeleitet. Auf diesen Server hatten weder der Bevollmächtigte noch der BFH Zugriff. Die für die Versendung genutzte beA-Anwendung wies den Prozessbevollmächtigten weder auf die unzulässige Dateibezeichnung noch auf den nicht erfolgten Zugang hin. Statt dessen erhielt er die Mitteilung, die Nachricht sei erfolgreich versandt worden und dem Empfänger zugegangen. Nachdem der Prozessbevollmächtigte seitens des BFH auf die Fristversäumung hingewiesen wurde, versandte er die Beschwerdebegründung erneut.Der BFH hat mit seinem Beschluss Wiedereinsetzung in den vorigen Stand von Amts wegen gewährt, da die Fristversäumung unverschuldet war. Der Prozessbevollmächtigte habe die Beschwerdebegründung rechtzeitig versandt. Für ihn sei nicht erkennbar gewesen, dass die Nachricht in der Folge der unzulässigen Dateibezeichnung nicht zugegangen war. Zwar werde in Erläuterungen zum beA darauf hingewiesen, dass Umlaute und Sonderzeichen in Dateibezeichnungen zu vermeiden seien. Es werde aber nicht eindeutig erläutert, welche Folgen dies habe. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX B 121/18","1. Wird ein aus dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandter fristwahrender Schriftsatz vom Intermediär-Server nicht an den BFH weitergeleitet, weil die Dateibezeichnung unzulässige Zeichen enthält, kommt Wiedereinsetzung von Amts wegen in Betracht, wenn der Absender nicht eindeutig darauf hingewiesen worden ist, dass entsprechende Zeichen nicht verwendet werden dürfen und wenn er nach dem Versenden an Stelle einer Fehlermeldung eine Mitteilung über die erfolgreiche Versendung des Schriftsatzes erhalten hat.2. Die Mitwirkung des abgelehnten Richters bei der Entscheidung über das Ablehnungsgesuch ist schon dann willkürlich, wenn die Ablehnung des Gesuchs ein Eingehen auf den Verfahrensgegenstand, den Verfahrensstand oder den Akteninhalt erfordert. Tenor Auf die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.09.2018 - 11 K 2862/16 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen. Gründe 1. Die Beschwerde ist zulässig. Zwar hat der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) die Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) versäumt, weil die elektronisch übermittelte Datei mit der Begründung nicht fristgerecht beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen ist. Dem Kläger ist jedoch von Amts wegen Wiedereinsetzung zu gewähren (§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO). Er hat die versäumte Handlung innerhalb der dafür geltenden Frist nachgeholt. Die Fristversäumung war unverschuldet. Die für die Beurteilung des Verschuldens maßgeblichen Tatsachen sind gerichtsbekannt. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers versandte den Begründungsschriftsatz rechtzeitig aus seinem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) und nutzte dafür die von der Bundesrechtsanwaltskammer zur Verfügung gestellte Webanwendung. Zur Bezeichnung der versandten Datei verwendete der Prozessbevollmächtigte offenbar (ohne dies zu wissen) technisch nicht zulässige Zeichen (Umlaute und Sonderzeichen). Die Nachricht wurde deshalb vom zentralen Intermediär-Server des Elektronischen Gerichts- und Verwaltungspostfachs nicht dem BFH zugestellt, sondern in ein Verzeichnis für ""korrupte"" Nachrichten verschoben. Auf diesen Server hat der BFH keinen Zugriff; der BFH ist von dem Vorgang auch nicht benachrichtigt worden, so dass ein Hinweis nach § 52a Abs. 6 FGO nicht erteilt werden konnte. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers erhielt die Mitteilung, seine Nachricht sei erfolgreich versandt und zugegangen. Auch er konnte nicht erkennen, dass die Nachricht angehalten und dem BFH nicht zugegangen war. In Hinweisen der örtlichen Anwaltskammern wird zwar darauf hingewiesen, dass Umlaute und Sonderzeichen in Dateibezeichnungen zu vermeiden seien. Es wird aber nicht erläutert, welche Folgen die Verwendung haben kann.2. Die Beschwerde ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht (FG) gemäß § 116 Abs. 6 FGO. Die Besetzungsrüge greift durch. Das FG hat über das Befangenheitsgesuch des Klägers zu Unrecht im Urteil selbst entschieden.a) Über ein Ablehnungsgesuch entscheidet das Gericht nach § 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 44 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 45 ZPO nach vorheriger dienstlicher Äußerung des abgelehnten Richters ohne dessen Mitwirkung. Etwas anderes kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn das Ablehnungsgesuch offensichtlich rechtsmissbräuchlich oder aus anderen Gründen unzulässig ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. März 2014 - VII B 131/13, BFH/NV 2014, 1055; vom 3. Juli 2014 - V S 15/14, BFH/NV 2014, 1574). In Betracht kommt die Ablehnung eines ganzen Spruchkörpers oder ein Gesuch, das offenbar grundlos ist und erkennbar nur der Verschleppung des Rechtsstreits dienen soll (Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Juni 2015 - 1 BvR 1288/14, juris, Rz 15, m.w.N.).Die Selbstentscheidung des abgelehnten Richters ist vor dem Hintergrund der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) nur gerechtfertigt, soweit die durch den Ablehnungsantrag erforderliche Entscheidung keine Beurteilung des eigenen Verhaltens des abgelehnten Richters und damit keine Entscheidung in eigener Sache voraussetzt. Über eine bloß formale Prüfung hinaus darf sich der abgelehnte Richter nicht durch Mitwirkung an einer inhaltlichen Prüfung der Ablehnungsgründe zum Richter in eigener Sache machen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2015 - IV B 68/14, BFH/NV 2016, 575, Rz 4; BVerfG-Beschlüsse vom 2. Juni 2005 - 2 BvR 625/01, 2 BvR 638/01, BVerfGK 5, 269, Neue Juristische Wochenschrift 2005, 3410, unter IV.2.a, und vom 15. Juni 2015 - 1 BvR 1288/14, juris, Rz 17). Grundsätzlich wird eine Verwerfung des Ablehnungsgesuchs als unzulässig nur in Betracht kommen, wenn das Ablehnungsgesuch für sich allein --ohne jede weitere Aktenkenntnis-- offenkundig die Ablehnung nicht zu begründen vermag; ist hingegen ein --wenn auch nur geringfügiges-- Eingehen auf den Verfahrensgegenstand erforderlich, scheidet die Ablehnung als unzulässig aus (BVerfG-Beschluss vom 11. März 2013 - 1 BvR 2853/11, juris, Rz 30). Dann ist die Entscheidung durch den abgelehnten Richter selbst willkürlich (BFH-Beschluss vom 5. April 2017 - III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047).b) So liegt der Streitfall. Das am Tag der mündlichen Verhandlung um 01:59 Uhr per Fax übermittelte Ablehnungsgesuch des Klägers ist nicht nur auf die vom Kläger für unrichtig erachtete Ablehnung seines Antrags auf Verlegung des Termins gestützt, sondern auch auf die sachliche Behandlung des Akteneinsichtsgesuchs seines in einem anderen Verfahren mandatierten Prozessbevollmächtigten und die Verlegung des auf denselben Tag anberaumten Verhandlungstermins in jenem Verfahren auf Antrag des dortigen Bevollmächtigten sowie die seines Erachtens im vorliegenden Verfahren fehlende Beiziehung von Akten. Diese Erwägungen sind nicht aus sich heraus offensichtlich rechtsmissbräuchlich. Das FG hat dies auch erkannt und ist darauf eingegangen, indem es im Urteil ausgeführt hat, der Prozessbevollmächtigte habe sich im vorliegenden Verfahren (noch) nicht legitimiert, er habe auch weder Akteneinsicht noch die Beiziehung von Akten beantragt. Das Gericht setzt sich insoweit mit dem Akteninhalt auseinander und verlässt den Rahmen einer reinen Formalentscheidung. Seine Entscheidung kann deshalb keinen Bestand haben.c) Gestützt wird diese Beurteilung durch den Umstand, dass über den Ablehnungsantrag des Klägers auch noch der 11. Senat des FG ohne Mitwirkung der abgelehnten Richterin entschieden hat, nämlich durch Beschluss vom 1. Oktober 2018. Richtigerweise hätte die abgelehnte Einzelrichterin die mündliche Verhandlung absetzen und die Entscheidung des 11. Senats abwarten müssen.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_049-19,08. August 2019,"Keine Rückstellung für Aufbewahrungskosten von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum 08. August 2019 - Nummer 049/19 - Urteil vom 13.02.2019 XI R 42/17 Die Kosten einer 10-jährigen Aufbewahrung von Mandantendaten und Handakten im DATEV-Rechenzentrum sind bei einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft nicht rückstellungsfähig. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Februar 2019 XI R 42/17 fehlt es an einer öffentlich-rechtlichen wie auch an einer zivilrechtlichen Verpflichtung zur Datenaufbewahrung.Die klagende GmbH hatte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen angesetzt. Diese bezogen sich auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung von sog. Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum. Für die „Mandantendatenarchivierung“ legte sie je Mandant das pauschal an die DATEV eG zu zahlende Entgelt zugrunde. Bei der Ermittlung berücksichtigte sie Abschläge für Mandanten, die ihre Daten auf einer Speicher-DVD sichern ließen, wie auch für Mandatsbeendigungen innerhalb des 10-jährigen Aufbewahrungszeitraums. Die Klägerin machte geltend, dass die zu zahlenden Beträge mit den Mandantenhonoraren für die laufende Buchführung oder für die Erstellung des Jahresabschlusses abgegolten seien. Sie könnten nach der Steuerberatervergütungsverordnung nicht gesondert berechnet werden.Der BFH folgte dem --ebenso wie das zuvor angerufene Finanzgericht (FG)-- nicht. Nach dem Urteil des BFH ist eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit nicht einkommensmindernd anzusetzen. Für sog. Arbeitsergebnisse, die die Klägerin im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung als Steuerberaterin erstellt hat und die mit der Bezahlung der dafür vereinbarten Vergütung Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden sind, folgt aus § 66 des Steuerberatungsgesetzes keine (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Aufbewahrung durch den Berufsträger. Sollte die Klägerin eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung des jeweiligen Mandanten erfüllt haben, erlaubt auch dies keine Rückstellungsbildung. Darüber hinaus hatte sich die Klägerin nach den Feststellungen des FG auch nicht zivilrechtlich gegenüber ihren Mandanten zur Aufbewahrung verpflichtet.Das Urteil des BFH berührt die Frage der Abzugsfähigkeit der Archivierungsaufwendungen als Betriebsausgaben nicht. Der BFH versagt vielmehr die Möglichkeit, die Aufwendungen in einem Betrag (als Summe eines 10 Jahre betreffenden Aufwands) über den Weg der Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit sofort einkommensmindernd geltend zu machen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 42/17","1. Eine Rückstellung für die Kosten der 10-jährigen Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum bei einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft setzt eine öffentlich-rechtliche oder eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung dieser Daten voraus. Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung folgt weder aus § 66 Abs. 1 StBerG noch aus einer eigenständigen öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungsverpflichtung des Mandanten bei tatsächlicher Aufbewahrung durch den Berater. Eine zivilrechtliche Verpflichtung für die Dauer der Mandatsbindung reicht nicht aus.2. Eine Rückstellung für die Kosten der 10-jährigen Aufbewahrung von Handakten im DATEV-Rechenzentrum kann wegen der Abwendungsmöglichkeit (§ 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG) nicht allgemein mit einer Aufbewahrungsverpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG begründet werden. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 1. Dezember 2016  1 K 533/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen (hier: 10-jährige Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum) gewinnmindernd gebildet werden kann.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 (Streitjahr: 2010) berücksichtigte sie eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen in Höhe von ... €. Davon entfällt ein Teilbetrag von ... € auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung der eigenen Buchführungsunterlagen; der Restbetrag (... €) betrifft die 10-jährige Aufbewahrung der Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum. Für jenen Betrag (""Mandantendatenarchivierung"") legte die Klägerin je Mandant das pauschal an die DATEV zu zahlende Entgelt (... € p.M.) zugrunde; bei der Ermittlung berücksichtigte sie Abschläge für Mandanten, die ihre Daten auf einer Speicher-DVD sichern ließen, und darüber hinaus für Mandatsbeendigungen innerhalb des 10-jährigen Aufbewahrungszeitraums. Die Klägerin machte geltend, dass die zu zahlenden Beträge mit den Mandantenhonoraren für die laufende Buchführung bzw. für die Erstellung des Jahresabschlusses abgegolten seien und nach der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) nicht gesondert berechnet werden könnten.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags eine (einkommens- und gewerbeertragsmindernde) Rückstellung in Höhe von ... € an (Aufbewahrung der eigenen Buchführungsunterlagen); eine Rückstellung für die Aufwendungen der Mandantendatenarchivierung sei nicht anzuerkennen, da es insoweit an einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung fehle. Aus § 66 Abs. 1 Satz 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) folge lediglich eine 10-jährige Aufbewahrungspflicht für die Handakten nach Beendigung des Mandatsverhältnisses. Dieser Pflicht könne man sich aber durch die Aufforderung an den Mandanten, die Handakten oder die Daten in Form einer DATEV-Archiv-CD in Empfang zu nehmen, entledigen (§ 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Verzichte man auf diese Möglichkeit, stehe die Mandantenbindung im Vordergrund, was eine Rückstellungsbildung ausschließe.Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Thüringer Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 1. Dezember 2016  1 K 533/15 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 28) abgewiesen.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 30. April 2012 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 30. Juli 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wird.Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im angefochtenen Urteil den begehrten gewerbeertragsmindernden Ansatz der Rückstellung für die durch die Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum veranlassten Aufwendungen ohne Rechtsfehler versagt.1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung sowohl für die Steuerbilanz der Klägerin als auch im Rahmen der Ermittlung ihres Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung) zu beachten (s. allgemein z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; BFH-Urteile vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 9. November 2016 I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379).Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379). Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem BFH-Urteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; BFH-Beschluss vom 28. August 2018 X B 48/18, BFH/NV 2019, 113).2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet die Bildung einer Rückstellung unter dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung aus.a) Aus § 66 Abs. 1 StBerG ergibt sich eine Verpflichtung eines Steuerberaters, ""die Handakten für die Dauer von zehn Jahren nach Beendigung des Auftrages aufzubewahren. Diese Verpflichtung erlischt mit der Übergabe der Handakten an den Auftraggeber, spätestens jedoch binnen sechs Monaten, nachdem der Auftraggeber die Aufforderung des Steuerberaters ... erhalten hat, die Handakten in Empfang zu nehmen"". Dabei sind nach § 66 Abs. 3 StBerG ""Handakten im Sinne dieser Vorschrift ... nur die Schriftstücke, die der Steuerberater ... aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat, nicht aber der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater ... und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere"". Im Übrigen gelten nach § 66 Abs. 4 Satz 1 StBerG ""die Absätze 1 bis 3 ... entsprechend, soweit sich der Steuerberater ... zum Führen von Handakten der elektronischen Datenverarbeitung bedient"".aa) Der Wortlaut des § 66 Abs. 3 StBerG lässt dabei ohne weiteres erkennen, dass die dem Steuerberatungsvertrag als Dienstvertrag (mit dem Gegenstand einer Geschäftsbesorgung) zuzuordnende allgemeine Pflicht des Auftragnehmers zur Dokumentation aller zur eigentlichen Auftragsdurchführung notwendigen und förderlichen Grundlagen und Hinweise nicht als Gegenstand und Inhalt der i.S. von § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG aufbewahrungspflichtigen ""Handakte"" verstanden werden kann. Vielmehr sind insbesondere der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere --z.B. Notizen für die Erstellung von Bilanzen oder Prüfungsberichten (s. Koslowski, StBerG, 7. Aufl., § 66 Rz 4)-- ausdrücklich ausgenommen. Es ist auch anerkannt, dass die vom Steuerberater aufgrund seiner Verpflichtung aus dem Beratungsvertrag erbrachten Leistungen in Form schriftlicher Arbeitsergebnisse von der Legaldefinition des § 66 Abs. 3 StBerG nicht erfasst sind. Diese hat der Steuerberater weder ""von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten"" noch hat er sie --da sie die aufgrund des Vertragsverhältnisses geschuldete Leistung darstellen-- i.S. von § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ""aus der Geschäftsbesorgung erlangt""(Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. Oktober 1988 XI ZR 3/88, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 1216; Goez in Kuhls u.a., Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 66 Rz 4).bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), sind ""die hier streitigen Mandantendaten ... nicht mit den in der Handakte aufzubewahrenden Daten identisch"" (S. 8 des Urteilsabdrucks). Es handelt sich vielmehr, wie auch aus dem Vortrag der Klägerin zu schließen ist, sie halte die entsprechenden Daten zur laufenden Mandatsbearbeitung bzw. zur ""Erbringung abredegemäßer Leistungen aus dem Steuerberatungsvertragsverhältnis"" sowie zur ""Erfüllung des Prüfungs- und Auskunftsverlangens der Finanzverwaltung"" vor, um sog. Arbeitsergebnisse, die sie im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung erstellt hat und die mit der Bezahlung der dafür vereinbarten Vergütung Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden sind. Wenn damit der objektive Tatbestand des § 66 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 StBerG nicht erfüllt ist, fehlt es schon an der Grundlage einer rückstellungsbegründenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung der Klägerin zur Aufbewahrung dieser Daten. Dieser Befund wird entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht dadurch berührt, dass es sich im Streitfall um elektronische Daten handelt; § 66 Abs. 4 StBerG lässt erkennen, dass es auch bei elektronischer Datenverarbeitung nur um solche Daten geht, die dem Gegenstand nach als Handakten i.S. des § 66 Abs. 3 StBerG zu verstehen sind.cc) Das FG hat seine das Begehren der Klägerin ablehnende Entscheidung auch auf die Erwägung gestützt, soweit es um die Aufbewahrung von Handakten i.S. des § 66 Abs. 3 StBerG ginge, würde die öffentlich-rechtliche Verpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG erst im Zeitpunkt der Beendigung des Auftrags entstehen und es sei die Abwendungsmöglichkeit des § 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG verpflichtungsmindernd bzw. ein Verzicht auf diese Möglichkeit aus eigenbetrieblichem Interesse (Mandantenbindung) verpflichtungssausschließend zu berücksichtigen (Hinweis auf FG Köln, Urteil vom 3. März 2010  14 K 4943/07, juris). Diesen Erwägungen ist beizupflichten. Der BFH hat bereits im (erfolglosen) Rechtsmittelverfahren zu dem Urteil des FG Köln die Übereinstimmung dieser Rechtsgrundsätze mit höchstrichterlicher Rechtsprechung --und dabei sowohl für den Berufsstand der Steuerberater als auch der Wirtschaftsprüfer-- nach den Maßgaben der Prüfung im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde bestätigt (BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2010 VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600, unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, und vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131). Auch in der Literatur hat man sich insoweit zustimmend geäußert (z.B. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 ""Aufbewahrungspflicht"", dort a.E.; Oser/Wirtz, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2018, 1, 3 f.; Neu, EFG 2018, 29; Greco, Betriebs-Berater --BB-- 2018, 304; wohl auch Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 5 EStG Rz 704 ""Aufbewahrung von Handakten ..."").b) Soweit eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung aus § 257 HGB bzw. aus § 147 der Abgabenordnung (AO) abgeleitet werden kann (s. allgemein BFH-Urteile in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; vom 18. Januar 2011 X R 14/09, BFHE 232, 449, BStBl II 2011, 496; vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676; s.a. Oberfinanzdirektion Niedersachsen, Verfügung vom 5. Oktober 2015, Der Betrieb 2015, 2726), trifft diese Pflicht die Mandanten der Klägerin, nicht aber die Klägerin selbst.Mögliche öffentlich-rechtliche Herausgabepflichten des Steuerberaters --wenn er Unterlagen des Mandanten (tatsächlich) aufbewahrt, die der Mandant aus originärer Pflicht herausgeben muss-- begründen jedenfalls keine Rückstellungsmöglichkeit für durch die Aufbewahrung bis zu einer etwaigen Herausgabe veranlassten Aufwendungen. Zwar wird geltend gemacht, aus einer Herausgabepflicht leite sich eine Pflicht zur Aufbewahrung ab, da die Pflicht zur Herausgabe die Existenz und mithin die (geordnete) Aufbewahrung der Unterlagen voraussetze (so Oser/ Wirtz, StuB 2019, 97, 98 f.). Dieser Ableitung kann jedoch nicht ohne einen Blick auf den Rechtsgrund der Aufbewahrung gefolgt werden; jedenfalls reicht der reine Umstand der Aufbewahrung, der durch Herausgabe an den Berechtigten jederzeit beendet werden kann, nicht aus, von einer rückstellungsfähigen öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungspflicht auszugehen.3. Es besteht auch keine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin, für die eine Rückstellung zu bilden ist.a) Das FG hat im angefochtenen Urteil festgestellt, dass eine Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantendaten in den mündlich mit den Mandanten geschlossenen Beratungsverträgen von der Klägerin nicht vereinbart wurde. Darüber hinaus hat es eine rückstellungsfähige Verpflichtung aus einer ""ständigen Übung der Klägerin"" und einem daraus abgeleiteten (von der Klägerin behaupteten) Vertrauen der Mandanten auf Fortführung einer unentgeltlichen Aufbewahrung abgelehnt, jedenfalls hat es die Möglichkeit der Klägerin, sich im Fall der Mandatsbeendigung einer Verpflichtung entziehen zu können, als tatbestandsausschließend angesehen.b) Eine vertragliche Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantenunterlagen hat das FG auf dieser Grundlage ohne Rechtsfehler abgelehnt. Denn es fehlt an einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Hauptleistungen einer solchen Dienstleistung, insbesondere an einem gesonderten Entgelt. Auch kann aus dem Umstand, dass die StBVV für diese Dienstleistung keine besondere Vergütung vorsieht, nicht geschlossen werden, es liege eine vertragliche Nebenpflicht zum tatsächlich abgeschlossenen Dienstleistungsvertrag vor. Vielmehr lässt sich aus dem Umstand, dass einige Mandanten der Klägerin die Möglichkeit nutzten, ihre Daten auf einer Speicher-DVD in Empfang zu nehmen und in der Folge keine Archivierungsaufwendungen für die Klägerin anfielen (was die Klägerin bei der Rückstellungsbildung ""der Höhe nach"" durch einen ""Abschlag"" berücksichtigt hat), schließen, dass eine Archivierungspflicht schon nicht durchgängig (und ""automatisch"" mit Mandatsvereinbarung) bestanden hat.c) Die von der Klägerin als ""Gegenleistung"" für die (für die Mandanten kostenfreie) Aufbewahrung der Unterlagen verstandene ""Erwartung in den Fortbestand der Mandatsbeziehung"" (""Dauermandat"") kann keine Rückstellungsbildung rechtfertigen. Vielmehr wäre auf dieser Grundlage von einem sog. schwebenden (Dauer-)Geschäft auszugehen, das angesichts des fortbestehenden Mandats und der daraus erwirtschafteten Vergütung eine (mittelbare) Alimentation der Aufbewahrung erwarten lässt und daher eine Rückstellung für die Aufbewahrungskosten nicht eröffnet (s. FG Köln, Urteil vom 3. März 2010  14 K 4943/07, juris; gl.A. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 ""Aufbewahrungspflicht""; wohl auch Greco, BB 2018, 304; HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 704 ""Aufbewahrung von Handakten ...""; Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 297).d) Für die Frage, ob im Streitjahr ein sog. Erfüllungsrückstand (s. allgemein BFH-Urteil vom 24. August 1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273) vorliegen könnte, ist von Bedeutung, dass eine Aufbewahrungsverpflichtung der Klägerin jedenfalls nicht unabhängig vom Fortbestand des Mandatsverhältnisses angenommen werden kann. Das FG hat insoweit zutreffend darauf verwiesen, dass die Klägerin bei Mandatsbeendigung zur Herausgabe der Daten der Mandanten verpflichtet ist und in diesem Fall keine weiteren (bis zum Ablauf einer jeweils zehnjährigen Frist) Archivierungsaufwendungen mehr anfallen.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_051-19,16. August 2019,"Übernahme von Steuerberatungskosten bei Nettolohnvereinbarung kein Arbeitslohn 16. August 2019 - Nummer 051/19 - Urteil vom 09.05.2019 VI R 28/17 Die Übernahme von Steuerberatungskosten des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber führt nicht zu Arbeitslohn, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen haben und der Arbeitnehmer seine Steuererstattungsansprüche an den Arbeitgeber abgetreten hat. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 9. Mai 2019 – VI R 28/17 entschieden und damit seine bisherige, anders lautende Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 – VI R 2/08) aufgegeben.Im Streitfall hatte der Arbeitgeber, bei dem es sich um ein inländisches Tochterunternehmen eines weltweit tätigen Konzerns handelte, mit den nach Deutschland entsandten Arbeitnehmern des Konzerns Nettolohnvereinbarungen abgeschlossen. Der Arbeitgeber übernahm die Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen der entsandten Arbeitnehmer durch eine vom Konzern beauftragte Steuerberatungsgesellschaft. Die Arbeitnehmer traten ihre Steuererstattungsansprüche an den Arbeitgeber ab. Das Finanzamt war der Auffassung, dass die Übernahme der Steuerberatungskosten zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führte und setzte gegenüber dem Arbeitgeber pauschale Lohnsteuer fest.Dem folgte der BFH nicht. Er entschied, dass der Arbeitgeber die Steuerberatungskosten nicht zur Entlohnung der Arbeitnehmer, sondern in seinem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse übernommen hatte. Der Arbeitgeber war aufgrund der mit den Arbeitnehmern abgeschlossenen Nettolohnvereinbarungen verpflichtet, die Einkommensteuer der Arbeitnehmer wirtschaftlich zu tragen. Durch die Einschaltung der Steuerberatungsgesellschaft wollte der Arbeitgeber eine möglichst weitgehende Reduzierung der Einkommensteuern der Arbeitnehmer und damit seiner eigenen Lohnkosten erreichen. Die Arbeitnehmer hatten ihre Steuererstattungsansprüche an den Arbeitgeber abgetreten. Entscheidend war daher, dass nur der Arbeitgeber von dem wirtschaftlichen Ergebnis der Steuerberatung profitieren konnte.Bei einer derartigen Sachlage stellt die Übernahme der Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen keinen Arbeitslohn dar. Dabei ist nicht von Bedeutung, dass in dem konkreten Streitfall die Arbeitnehmer aus dem Ausland entsandt wurden. Für einen reinen Inlandssachverhalt wäre ebenso zu entscheiden. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 28/17","Übernimmt der Arbeitgeber, der mit dem Arbeitnehmer unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des Arbeitnehmers, wendet er damit keinen Arbeitslohn zu (Aufgabe des BFH-Urteils vom 21.01.2010 - VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639). Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.12.2016 - 1 K 1605/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist in der A-Branche tätig. Sie ist ein Tochterunternehmen der X-Inc., eines weltweit tätigen Unternehmens der A-Industrie mit Hauptsitz in Y. Der X-Konzern beschäftigt in 60 Ländern ca. 26 000 Arbeitnehmer. Im Inland ist er durch die Klägerin vertreten, die an zwei Standorten ca. 1 900 Arbeitnehmer beschäftigt.Der X-Konzern fördert den weltweiten Austausch von Mitarbeitern. Die Organisation und Abwicklung internationaler Arbeitnehmerentsendungen wird für den X-Konzern von der S mit Sitz in Z koordiniert. Die Einzelheiten sind konzernweit in ""Assignment Policies"" (Entsenderichtlinien) geregelt. Hiernach unterstützt der X-Konzern seine Arbeitnehmer auch bei der Erledigung ihrer steuerlichen Pflichten sowohl im Herkunfts- als auch im Entsendeland. Den Arbeitnehmern wird im Vorfeld der Entsendung eine Steuerberatung durch einen Steuerberater in ihrem jeweiligen Herkunftsland angeboten (Pre-Assignment Tax Consultation). Außerdem trägt der X-Konzern für die Jahre des Wechsels zwischen Herkunfts- und Entsendeland die Aufwendungen für die Erstellung der Steuererklärungen in beiden Ländern. Für die Jahre, in denen die Mitarbeiter nur im Entsendeland tätig sind, übernimmt der X-Konzern auch die Kosten für die Erstellung der persönlichen Einkommensteuererklärungen der Mitarbeiter im Gastland.Diese Unterstützung gewährt der X-Konzern nur, wenn die Arbeitnehmer die vom X-Konzern benannte Steuerberatungsgesellschaft in Anspruch nehmen. Sollten die Arbeitnehmer andere steuerliche Berater beauftragen, leistet der X-Konzern weder Unterstützung noch erstattet er entsprechende Beratungskosten. Soweit die entsendeten Arbeitnehmer neben den bei der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten Einkünften weitere Einkünfte beziehen, trägt die Klägerin die darauf entfallenden Deklarationskosten ebenfalls nicht.Die Arbeitnehmer des X-Konzerns, die zur Klägerin entsendet und für diese tätig werden, schliessen mit der S Arbeitsverträge, die eine Nettolohnvereinbarung enthalten. In den Arbeitsverträgen ist die Geltung der jeweils einschlägigen Entsenderichtlinie vereinbart. Die Klägerin erstattet der S sämtliche Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beschäftigung der zu ihr entsendeten Arbeitnehmer. Steuererstattungsansprüche treten die Arbeitnehmer an die Klägerin ab.Im Streitzeitraum (Januar 2009 bis Dezember 2010) nahmen alle zur Klägerin entsandten Arbeitnehmer die vom X-Konzern gewährten Leistungen in Zusammenhang mit der Erstellung der Einkommensteuererklärungen in Anspruch. Diese als Paket angebotenen Leistungen beinhalteten die Erstellung der Steuererklärungen, die Prüfung der Steuerbescheide und die Einlegung von Standardeinsprüchen. Die Klägerin zahlte hierfür an die beauftragte Steuerberatungsgesellschaft pro Arbeitnehmer eine pauschale Vergütung. Lohnsteuer führte die Klägerin wegen der Zahlungen an die Steuerberatungsgesellschaft nicht ab.Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Streitzeitraum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Übernahme der Steuerberatungskosten führe bei den Arbeitnehmern zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die Klägerin beantragte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und forderte entsprechend von der Klägerin Lohnsteuer nach. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Lohnsteuer-Nachforderungsbeträge aus hier nicht im Streit stehenden Gründen herab.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1205 veröffentlichten Gründen statt. Die Übernahme der Steuerberatungskosten sei kein Arbeitslohn, da die Klägerin diese Kosten im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse getragen habe.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Das FA beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung der Steuerberatungskosten durch die Klägerin nicht zu Arbeitslohn geführt hat.1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten, den Lohnsteuerabzug bei unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern durchzuführen (§ 39b EStG), die Lohnsteuer anzumelden (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch --wie im Streitfall-- bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 38 Rz 10).Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist inländischer Arbeitgeber in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass die Klägerin nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wirtschaftlicher Arbeitgeber der bei der S zivilrechtlich angestellten, in das Inland entsandten Arbeitnehmer war. Der Senat sieht daher insoweit von einer weiteren Begründung ab.2. Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht zutreffend angemeldet, kann das Betriebsstättenfinanzamt die Lohnsteuer ihm gegenüber durch Steuerbescheid festsetzen (§ 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung). Ist Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen nachzuerheben, kann das Betriebsstättenfinanzamt --wie im Streitfall-- auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).Allerdings setzt auch die Entstehung der pauschalen Lohnsteuer, die der Arbeitgeber zu übernehmen hat (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG) voraus, dass dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zufließt (Senatsurteil vom 6. Mai 1994 - VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, m.w.N.).3. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die ""für"" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 - VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15, und vom 19. November 2015 - VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10).b) Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14. November 2013 - VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und vom 10. März 2016 - VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17).Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.Ergibt die Würdigung, dass sich die Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung darstellt und daher im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt wird, liegt insgesamt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist (Senatsurteile vom 21. November 2018 - VI R 10/17, BFHE 263, 196, Rz 14, und vom 11. März 2010 - VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763, Rz 14).Liegt ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht vor und ist die Zuwendung nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das Dienstverhältnis und nicht durch ein Sonderrechtsverhältnis veranlasst, ist der geldwerte Vorteil hingegen regelmäßig in vollem Umfang Arbeitslohn (vgl. Senatsurteile vom 25. April 2018 - VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II 2018, 600, Rz 14, und vom 1. September 2016 - VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, jeweils m.w.N.).Etwas anderes gilt nur, wenn eine gemischt veranlasste Zuwendung vorliegt, die nach objektiven Kriterien aufteilbar ist, weil sie sowohl abgrenzbare Elemente beinhaltet, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers ganz im Vordergrund steht, als auch solche, die mangels überwiegend eigenbetrieblicher Interessen des Arbeitgebers Arbeitslohn darstellen. In diesem Fall ist der Vorteil entsprechend letzterer Zuordnung in Arbeitslohn und eine Zuwendung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse aufzuteilen (grundlegend Senatsurteil vom 18. August 2005 - VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, sowie Senatsurteil vom 30. April 2009 - VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726).4. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die Übernahme der Steuerberatungskosten durch die Klägerin stelle keinen Arbeitslohn der entsandten Arbeitnehmer dar, nicht zu beanstanden. Denn diese Gesamtwürdigung ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 - VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639, Rz 11, m.w.N.). Sie ist unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht nur möglich, sondern naheliegend und lässt keinen Rechtsfehler erkennen.a) Das FG hat alle für die Beurteilung maßgeblichen Umstände in seine Gesamtwürdigung einbezogen. Dies gilt --entgegen der Ansicht der Revision-- insbesondere auch hinsichtlich der Nettolohnvereinbarung.Die Vorinstanz hat der Frage, in wessen Interesse der Abschluss der Nettolohnvereinbarung lag, für die im Streitfall vorzunehmende Beurteilung der Übernahme der Steuerberatungskosten als Arbeitslohn bei seiner Gesamtwürdigung allerdings nicht die entscheidende Bedeutung beigemessen, wie es das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 5. Dezember 2007 - 7 K 1743/07 H(L) (EFG 2008, 545) getan hat. Zwar hat der Senat die Würdigung des FG Düsseldorf seinerzeit revisionsrechtlich nicht beanstandet (Senatsurteil in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639). Er hält an der in seinem Urteil in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 vertretenen Auffassung aber nicht länger fest.Die Vorinstanz hat zutreffend erkannt, dass der Abschluss der Nettolohnvereinbarungen mit den entsandten Arbeitnehmern als solche nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin lag. Diese Würdigung hält der Senat weiterhin für zutreffend. Er tritt aber ebenfalls der Ansicht der Vorinstanz bei, dass aus dem beiderseitigen Interesse am Abschluss der Nettolohnvereinbarungen (und am Entsendesystem insgesamt) noch nicht geschlossen werden kann, dass auch die Übernahme der Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen und die damit zusammenhängenden Folgeleistungen (Prüfung der Einkommensteuerbescheide und Einlegung von Standardeinsprüchen), um deren Beurteilung es im Streitfall geht, zu Arbeitslohn führte. Denn eine solche, die Nettolohnvereinbarung einseitig in den Vordergrund stellende Betrachtung würde nicht alle in die Gesamtwürdigung einzubeziehenden Gesichtspunkte entsprechend ihrer rechtlichen Bedeutung in den Blick nehmen, sondern die Bewertung im Wesentlichen auf einen Aspekt verengen.b) Die Übernahme der Steuerberatungskosten durch die Klägerin lag insofern im Interesse der entsandten Arbeitnehmer, als sie nach dem EStG zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen im Inland und/oder in ihren jeweiligen Heimatländern nach dem dort geltenden Steuerrecht verpflichtet waren.Übernimmt der Arbeitgeber die Aufwendungen für die Erfüllung einer öffentlich- oder privatrechtlichen Verpflichtung des Arbeitnehmers, liegt hierin ein Vorteil, dem Entlohnungscharakter zukommen kann. Nichts anderes gilt im Ergebnis in den Fällen der Antragsveranlagung, zumal die Arbeitnehmer nach dem Arbeitsvertrag und den dort vereinbarten Entsenderichtlinien des X-Konzerns in diesen Fällen ebenfalls Steuererklärungen abzugeben hatten. Zudem kann selbst in der Übernahme freiwilliger Aufwendungen des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber die Zuwendung eines Vorteils liegen, der bei Veranlassung durch das Dienstverhältnis Arbeitslohn darstellt.c) Das FG hat aber in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Klägerin den entsandten Arbeitnehmern diese Vorteile nicht als Entlohnung, sondern in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse zuwandte.Die Vorinstanz hat diesbezüglich insbesondere darauf abgestellt, dass die Klägerin durch die Gestellung der Steuerberatung eine möglichst weitgehende Reduzierung ihrer Lohnkosten erzielen wollte, da allein ihr die sich durch die Veranlagungen der Arbeitnehmer ergebenden Steuererstattungen zustanden. Denn die entsandten Arbeitnehmer hatten ihre Steuererstattungsansprüche an die Klägerin abgetreten; sie konnten daher von dem wirtschaftlichen Ergebnis der Steuerberatung aufgrund der Nettolohnvereinbarungen und der Abtretung der Erstattungsansprüche nicht profitieren. Die wirtschaftlichen Vorteile aus der Erstellung der Einkommensteuererklärungen, der Prüfung der Steuerbescheide und der Einlegung etwaiger Standardeinsprüche waren für sie nicht privat verfügbar. Bei der Übernahme der Steuerberatungskosten handelte es sich letztlich um einen Reflex des von der Klägerin in erster Linie verfolgten Ziels, möglichst hohe Steuererstattungen --und damit wirtschaftliche Vorteile für sich-- zu erlangen.Die Arbeitnehmer waren in tatsächlicher Hinsicht auch --jedenfalls faktisch-- gezwungen, die von der Klägerin beauftragte und auch bezahlte Steuerberatung für die Erstellung ihrer Steuererklärungen etc. in Anspruch zu nehmen. Denn nach den Entsenderichtlinien des X-Konzerns, die vertraglich zur Grundlage der Auslandsentsendungen gemacht wurden, wurde von den entsandten Arbeitnehmern erwartet, eng mit den arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatern zusammenzuarbeiten und diesen zeitgerecht alle Informationen und Unterlagen zur Bearbeitung der Steuererklärungen zur Verfügung zu stellen. Geschah dies nicht, machte sich der entsandte Arbeitnehmer nach den Entsenderichtlinien schadenersatzpflichtig. Diese sahen außerdem vor, dass die Zahlung von Beihilfen und Zulagen an die Arbeitnehmer, die in den Entsenderichtlinien vorgesehen waren, eingestellt werden konnte, falls sie notwendige Informationen zur Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen nicht an die Steuerberatung weitergaben. Die zivilrechtliche (Un-)Wirksamkeit der entsprechenden Regelungen in den Entsenderichtlinien (s. dazu Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 23. August 2012 - 8 AZR 804/11, BAGE 143, 62) ist für die vorliegend vorzunehmende steuerrechtliche Beurteilung dabei ohne Bedeutung. Denn nach den Feststellungen des FG kamen die entsandten Arbeitnehmer den sich aus den Entsenderichtlinien des X-Konzerns ergebenden Verpflichtungen zur Inanspruchnahme der arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatung tatsächlich nach.Für ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin spricht auch die besondere Eignung der Übernahme der Steuerberatungskosten zur Erreichung der damit verfolgten wirtschaftlichen Zwecke. Die Klägerin hat insoweit unwidersprochen vorgetragen, durch die Beauftragung der vom X-Konzern ausgewählten, international erfahrenen Steuerberatungsgesellschaft solle innerhalb des X-Konzerns sichergestellt werden, dass die steuerlichen Arbeitgeberpflichten entsprechend den gesetzlichen Vorgaben erfüllt würden. Insbesondere sollten die Arbeitslöhne im Rahmen der bei Auslandsentsendungen vertraglich vereinbarten Nettolohnabreden --auch bei der mitunter schwierigen Abgrenzung der Einkünfte zwischen Heimat- und Entsendestaat-- zutreffend ermittelt werden, um größtmögliche finanzielle Vorteile durch Steuererstattungen zu erlangen.Für die Arbeitnehmer ergab sich durch die Einschaltung der arbeitgeberseits ausgewählten und beauftragten Steuerberatungsgesellschaft demgegenüber der Nachteil, dass sie zu der Steuerberatung keine eigenen Vertragsbeziehungen unterhielten. Sie waren folglich den zwischen der Steuerberatung und dem X-Konzern ausgehandelten Vertragsbedingungen unterworfen, ohne darauf Einfluss nehmen zu können. Die Arbeitnehmer konnten der Steuerberatung dementsprechend auch keine Weisungen erteilen und hatten aus eigenem Recht keine Schadenersatzansprüche gegen die Steuerberatungsgesellschaft bei etwaigen Fehlleistungen.Die Vorgehensweise innerhalb des X-Konzerns griff zudem in das Recht der Arbeitnehmer auf informationelle Selbstbestimmung ein. Denn die Arbeitnehmer mussten einer von ihnen nicht ausgesuchten und nicht beauftragten Steuerberatungsgesellschaft Steuerdaten, und damit Daten hochsensiblen Inhalts, mitteilen, die weitreichende Einblicke in ihre persönliche Lebensführung ermöglichten.Aufwendungen für von den entsandten Arbeitnehmern selbst ausgewählte und beauftragte Steuerberater übernahm die Klägerin nicht. Gleiches galt nach den Feststellungen der Vorinstanz für die Kosten der arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatung, die sich auf andere als die bei der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen.Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin keine Auswahl unter den Arbeitnehmern traf, für die sie die Kosten zur Erstellung der Einkommensteuererklärungen übernahm. Nach den Feststellungen des FG waren vielmehr alle entsandten Arbeitnehmer berechtigt (und verpflichtet), die Leistungen der vom X-Konzern ausgewählten Steuerberatung in Anspruch zu nehmen.d) Bei dieser Sachlage konnte das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangen, dass die Übernahme der Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen und die damit in Zusammenhang stehenden Folgeleistungen nicht zu Arbeitslohn führte. Die Klägerin entlohnte die zu ihr entsandten Arbeitnehmer mit der Übernahme der Steuerberatungskosten nicht. Sie wandte die Steuerberatungskosten vielmehr im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auf, um die erheblichen, ihr allein zustehenden Steuererstattungen zu erlangen und ihren Verpflichtungen zur zutreffenden Berechnung der Arbeitslöhne im Rahmen der Nettolohnvereinbarungen nachzukommen.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_052-19,16. August 2019,"Rentenberater sind gewerblich tätig 16. August 2019 - Nummer 052/19 - Urteil vom 07.05.2019 VIII R 2/16 Rentenberater sind nicht freiberuflich i.S.d. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tätig, sondern erzielen gewerbliche Einkünfte, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteilen vom 7. Mai 2019 - VIII R 2/16 und VIII R 26/16 entschieden hat. Danach üben Rentenberater weder einen dem Beruf des Rechtsanwaltes oder Steuerberaters ähnlichen Beruf aus (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) noch erzielen sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.In den Streitfällen waren die Klägerinnen als Rentenberaterinnen tätig. Sie waren als solche im Rechtsdienstleistungsregister registriert, verfügten aber nicht über eine Zulassung als Rechtsanwältin oder Steuerberaterin. Die zuständigen Finanzämter sahen die Tätigkeit der Klägerinnen als gewerblich an und setzten Gewerbesteuer fest. Die hiergegen gerichteten Klagen blieben ohne Erfolg.Der BFH hat die Vorentscheidungen jetzt bestätigt. Es fehle – so der BFH - an den Voraussetzungen für die Annahme einer selbständigen Tätigkeit gem. § 18 EStG, so dass gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG) vorliegen.Nach dem Urteil des BFH ist die Tätigkeit der Klägerinnen keinem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe – insbesondere nicht dem des Rechtsanwalts oder Steuerberaters – ähnlich. Bei der Prüfung, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, sei auf die Ähnlichkeit mit einem der genannten Katalogberufe, z.B. dem des Rechtsanwalts oder Steuerberaters, abzustellen. In den Streitfällen fehlte es an der für die Annahme einer solchen Ähnlichkeit notwendigen Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit. Der Umstand, dass die Klägerinnen eine Tätigkeit ausübten, die auch von Rechtsanwälten wahrgenommen werde, begründe keine Ähnlichkeit zu diesem Beruf.Darüber hinaus erzielten die Klägerinnen auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Ihre Tätigkeiten waren im Schwerpunkt beratender Natur. Sie übten keine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis aus, wie es für die gesetzlichen Regelbeispiele der Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter oder Aufsichtsratsmitglied prägend ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 2/16","1. Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe --insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters-- ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.2. Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und --anders als die gesetzlichen Regelbeispiele-- nicht berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.11.2015 - 15 K 1183/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2010, 2011, 2013) als Rentenberaterin selbständig tätig.Sie hat ein Studium an einer Verwaltungsfachhochschule mit den Fachgebieten der Rentenversicherung und der Sozialversicherung als Diplom-Verwaltungswirtin (FH) abgeschlossen und war zunächst im gehobenen Dienst bei der Deutschen Rentenversicherung beschäftigt. 1995 begann die Klägerin eine nebenamtliche Tätigkeit als Dozentin. Im November 2002 nahm sie eine Tätigkeit im Rechtsbehelfsbereich der Landesversicherungsanstalt auf. Im Jahr 2007 beantragte die Klägerin für ihre selbständige Tätigkeit als Rentenberaterin die Erlaubnis nach Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Rechtsberatungsgesetzes. Diese wurde ihr am 31. August 2007 erteilt. Seit Januar 2009 ist die Klägerin als Rentenberaterin im Rechtsdienstleistungsregister des Landessozialgerichts ... eingetragen. Hierdurch ist --nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)-- die bisherige behördliche Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten mit Ablauf der Geltung des Rechtsberatungsgesetzes zum 31. Dezember 2008 erloschen.In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 2010 und 2011 hatte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Rentenberaterin freiberufliche Einkünfte erklärt. Eine bei ihr durchgeführte Betriebsprüfung qualifizierte die Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb um. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ daraufhin am 7. Januar 2013 und 8. Februar 2013 die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2010 und 2011 sowie den Gewerbesteuermessbescheid über die Gewerbesteuervorauszahlung 2013. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013), ebenso die nachfolgende Klage (Urteil vom 26. November 2015 - 15 K 1183/13, Entscheidungen des Finanzgerichte --EFG-- 2017, 213).Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG könne bei der Bindung der katalogähnlichen Berufe an den Oberbegriff der freiberuflichen Tätigkeit nicht davon ausgegangen werden, dass sowohl hinsichtlich der erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der tatsächlich entfalteten Tätigkeiten ein im Wesentlichen gleicher Beruf vorliegen müsse. Die dem Erlaubnisvorbehalt des Rechtsdienstleistungsgesetzes (RDG) unterliegende Tätigkeit des Rentenberaters entspreche dem Typus einer freiberuflichen Tätigkeit.Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung sowie die Bescheide vom 8. Februar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und vom 7. Januar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und zum Zwecke der Vorauszahlung für 2013, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013, aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin zutreffend als gewerblich i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt.1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterliegen der Gewerbesteuer nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG; nicht gewerblich sind danach Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Die Tätigkeit eines Rentenberaters ist nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzurechnen, sondern den gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 EStG (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 - VIII R 26/16, BFHE 264, 334; Sächsisches FG, Urteil vom 13. August 2015 - 1 K 189/14, EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 19. August 2016 - VI 302 - S 2245 - 034, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2016, 2045; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 131; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 155, Stichwort Versicherungsberater; a.A. Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 EStG Rz 172; offengelassen, allerdings zweifelnd in Bezug auf die Gewerblichkeit des ehrenamtlich tätigen Versichertenberaters: Senatsurteil vom 3. Juli 2018 - VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715).a) Rentenberater sind registrierte Personen, die aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen im Bereich der Rentenberatung auf dem Gebiet der gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung, des sozialen Entschädigungsrechts, des übrigen Sozialversicherungs- und Schwerbehindertenrechts mit Bezug zur gesetzlichen Rente sowie der betrieblichen und berufsständischen Versorgung erbringen dürfen (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG). Voraussetzungen für eine Registrierung sind die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit sowie die theoretische und praktische Sachkunde in dem Bereich bzw. in den Teilbereichen des § 10 Abs. 1 RDG, in denen die Rechtsdienstleistung erbracht werden soll und eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 250.000 € pro Versicherungsfall (§ 12 Abs. 1 RDG). Die Vergütung des Rentenberaters richtet sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz). Rentenberater gehören zu dem Personenkreis, der Beratungshilfe leisten darf (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen --Beratungshilfegesetz--).b) Die Klägerin übt als Rentenberaterin unstreitig keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberufe aus. Ihre Tätigkeit ist aber auch --wie das FG zutreffend erkannt hat-- keinem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich.(aa) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 25. April 2017 - VIII R 24/14, BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.). Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. Oktober 1977 - 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum ""Freiberufler an sich"" oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, und vom 14. Mai 2014 VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, m.w.N.).Erforderlich ist die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Januar 2004 - IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; BFH-Urteil in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Es genügt daher nicht, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit ausübt, die auch von den Angehörigen der genannten Katalogberufe ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 - IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139 zum Versicherungsberater). Auch darf die ausgeübte Tätigkeit nicht bloß einen kleinen Ausschnitt aus dem Katalogberuf erfassen (BFH-Urteil vom 7. September 1989 - IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139).Ob ein einem Katalogberuf i.S. des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.), nicht hingegen nach der Zuordnung in den Katalog der freien Berufe gemäß § 1 Abs. 2 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (vgl. zur fehlenden präjudiziellen Wirkung in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Sachverständigen: Bericht des Rechtsausschusses, BTDrucks 12/7642, S. 12, sowie BFH-Beschluss vom 3. März 1998 - IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206).(bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 - VIII R 26/16, BFHE 264, 334) ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die Tätigkeit der Klägerin sei keinem der Katalogberufe ähnlich.(1) Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Rechtsanwalts scheidet bereits wegen der fehlenden Vergleichbarkeit der Ausbildungen aus (vgl. auch Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 270, Rentenberater; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 30. Oktober 1984 - V 93/83, Der Rechtsbeistand 1984, 223).Zur Rechtsanwaltschaft zugelassen werden kann gemäß § 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) nur, wer die Befähigung zum Richteramt nach dem Deutschen Richtergesetz erlangt hat, die Eingliederungsvoraussetzungen nach Teil 3 des Gesetzes über die Tätigkeit europäischer Rechtsanwälte in Deutschland (EuRAG) erfüllt oder über eine Bescheinigung gemäß § 16a Abs. 5 EuRAG verfügt. Dies ist nicht der Fall. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin als Verwaltungswirtin neben Grundkenntnissen im allgemeinen öffentlichen Recht und Zivilrecht insbesondere Kenntnisse einer Spezialmaterie des öffentlichen Rechts --dem Sozialrecht-- erworben. Kenntnisse in den anderen Spezialmaterien des öffentlichen Rechts (z.B. Bau-, Gewerbe- oder Ausländerrecht) oder in den Spezialbereichen des Zivilrechts oder Kenntnisse im Strafrecht wurden ihr nicht vermittelt. Die Ausbildung der Klägerin umfasste mithin nicht die Kernbereiche der Ausbildung eines Rechtsanwalts. Nicht ersichtlich ist, dass die Klägerin aufgrund ihrer Ausbildung bzw. Tätigkeit mit einem europäischen Rechtsanwalt vergleichbar ist. Auch wenn die Klägerin als Rentenberaterin über besondere Sachkunde verfügen muss, fehlt ihr eine Ausbildung, die in Tiefe und Breite der eines Rechtsanwalts vergleichbar ist (vgl. zum Erfordernis der Vergleichbarkeit der Ausbildung z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 - XI R 11/06, BFH/NV 2007, 2091, m.w.N.). Eine derart vergleichbare Ausbildung ist auch nicht verzichtbar.Zudem ist das Aufgabengebiet der Klägerin gegenüber dem des Rechtsanwalts rechtlich erheblich beschränkt. Während sie --auch unter Einbeziehung der gesetzlich erlaubten Nebenleistungen-- nur begrenzt zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen berechtigt ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG, § 5 RDG), kann der Rechtsanwalt als unabhängiger Vertreter und Berater in allen Rechtsangelegenheiten tätig sein (vgl. § 3 Abs. 1 BRAO). Vor diesem Hintergrund führt die Rechtsprechung zur Einordnung der Tätigkeit eines Rechtsbeistands (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139) bzw. eines Rechtskonsulenten bzw. Prozessagenten (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1938 - VI 718/38, RStBl 1939, 215) zu keinem anderen Ergebnis.(2) Es besteht auch keine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten.Die Ausbildung der Klägerin ist --jedenfalls in ihrer Breite-- mit der Ausbildung eines Steuerberaters, die die Bereiche des steuerlichen Verfahrensrechts, des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, der Steuern vom Einkommen und Ertrag, des Bewertungsrechts, der Erbschaftsteuer und der Grundsteuer, der Verbrauch- und Verkehrsteuern, der Grundzüge des Zollrechts, des Handelsrechts sowie der Grundzüge des Bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft, der Betriebswirtschaft und des Rechnungswesens, der Volkswirtschaft und des Berufsrechts umfasst (vgl. Homepage der Bundessteuerberaterkammer, www.bstbk.de), nicht vergleichbar. Auch fehlt es an einer Vergleichbarkeit zur Ausbildung des Steuerbevollmächtigten, denn eine solche gibt es nicht mehr. Der Zugang zu diesem Beruf ist ausgeschlossen. Der Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte nur bis zum 12. August 1980 gestellt werden (vgl. § 156 Abs. 5 des Steuerberatungsgesetzes a.F.).Zudem weist die Tätigkeit der Klägerin --wie das FG zutreffend erkannt hat-- inhaltlich keine hinreichenden Überschneidungen zu der eines Steuerberaters bzw. eines Steuerbevollmächtigten auf (vgl. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; vgl. auch Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; a.A. Romswinkel/Golfels, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 1401, 1403). Auch wenn beide Rechtsberater sind und die Interessen ihrer Mandanten vertreten, so tun sie dies in gänzlich unterschiedlichen Rechtsgebieten. Diese sind weder ihrem Umfang noch ihrem Inhalt nach vergleichbar. Allein aus dem Umstand, dass das Gesetz mit den Katalogberufen des Steuerberaters und Steuerbevollmächtigten ausdrücklich eine beratende Tätigkeit im Bereich des Steuerrechts als freiberuflich anerkennt, folgt nicht, dass andere, auf einzelne, dem Steuerrecht nicht vergleichbare Rechtsgebiete beschränkte Rechtsberatungstätigkeiten --wie die des Rentenberaters-- als freiberuflich i.S. des § 18 EStG anzusehen sind.(3) Schließlich scheidet auch eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des beratenden Betriebswirts mangels Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit aus. Die Klägerin ist weder mit den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre (zu denen Unternehmensführung, Leistungserstellung --Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen--, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen gehören; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. April 2007 - XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495; vom 31. August 2005 - XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505, m.w.N.) vertraut noch ist sie in diesen Bereichen tätig.(cc) Aus der Senatsentscheidung vom 20. November 2018 - VIII R 26/15 (BFHE 263, 162) folgt nichts anderes. Eine Übertragung der Erwägungen des Senats zur Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten/ Physiotherapeuten auf den Streitfall ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie die Vergleichbarkeit mit einem Beruf betreffen, der --anders als z.B. der des Rechtsanwalts oder Steuerberaters-- nicht erlaubnispflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 - IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, mit Hinweis auch zum Beruf des Ingenieurs) und der als sog. Heilhilfsberuf neben anderen Heilberufen (wie z.B. dem Arzt) ausdrücklich im Gesetz genannt ist.(dd) Die Klägerin hat auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch ""Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied"".(1) Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender ""Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit"", sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (Senatsurteile vom 15. Juni 2010 - VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909 zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 - IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 - III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420).Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist es danach ausreichend, aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist, denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbständigen Tätigkeit charakterisieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 - IV R 10/00, BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338, und in BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, m.w.N.). Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele erschöpfen sich nicht in der bloßen Vermögensverwaltung, sondern sie umfassen zusätzliche Aufgaben, wie etwa die Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und in BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909). Demgegenüber ist eine rein beratende Tätigkeit, die sich z.B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1988 - III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vgl. auch Senatsbeschluss vom 8. Februar 2013 - VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098 zum Anlageberater/Finanzanalysten).§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt nicht die Funktion eines Auffangtatbestands zu. Ihm sind daher insbesondere nicht jene (rechts-)beratenden Tätigkeiten zuzuordnen, die --mangels vergleichbarer Ausbildung oder Tätigkeit-- keinem der in § 18 Abs. 1 EStG genannten Katalogberufe ähnlich sind. Auch solche fallen nur dann in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind.(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeübt. Ihre Tätigkeit als Rentenberaterin ist nicht --wie die gesetzlichen Regelbeispiele-- berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.Ihre Tätigkeit, die z.B. Fragen der gesetzlichen Rentenversicherung, betrieblichen und berufsständischen Versorgung sowie des Versorgungsausgleichs umfasst, betrifft zwar wesentliche Vermögensfragen ihrer Kunden. In diesem Zusammenhang erbringt die Klägerin Beratungsleistungen, prüft Rentenberechnungen und die ihren Kunden zustehenden Ansprüche; sie vertritt ihre Kunden bei der Durchsetzung ihrer Rechte sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich. Ihre Tätigkeit ist jedoch im Schwerpunkt beratender Natur und nicht --wie die eines Vermögensverwalters-- dadurch geprägt, dass sie das ihr anvertraute Vermögen ihrer Kunden verwaltet. Dies gilt auch, soweit ihre Tätigkeit die Verwendung vorhandenen Vermögens zum (weiteren) Aufbau von Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung) bzw. zur Vermeidung von Rentenabschlägen (z.B. durch Zahlung von Aufstockungsbeträgen) betrifft. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Beratung. Ihr ist das Vermögen ihrer Kunden nicht zur Verwaltung anvertraut. Dementsprechend fehlt ihr die --für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele der Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung-- typische Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das fremde Vermögen (vgl. § 2205 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum Testamentsvollstrecker; vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B 227 zum Vermögensverwalter; vgl. zur Bedeutung des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 - IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729; vom 23. Mai 1984 - I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; vom 5. Juli 1973 - IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730 zum Konkurs- bzw. Zwangsverwalter).(ee) Es liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) vor.(1) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt zur Bestimmung des Begriffs der freiberuflichen Tätigkeit verschiedene sog. Katalogberufe auf und erweitert diese Aufzählung um ""ähnliche Berufe"". So genügt der Gesetzgeber nicht nur dem Bestimmtheitsgebot, dem bei einer Anknüpfung allein an das Merkmal der Freiberuflichkeit nicht entsprochen wäre. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Anknüpfung an die genannten ""klassischen"" Katalogberufe auch in dem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum. Dem steht nicht entgegen, dass sich seit der Einführung bzw. letzten Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neue Berufe entwickelt haben, die durch eine hohe Spezialisierung geprägt sind. Trotz dieser Entwicklung erachtet der Senat die gesetzliche Anknüpfung an die ""klassischen"" Katalogberufe (weiterhin) als zulässig. Diese geben damit (weiterhin) den Maßstab für die Vergleichbarkeitsprüfung vor, die sich in sachgerechter Weise sowohl auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch der Tätigkeit erstrecken muss.(2) Die von der Klägerin geforderte Gleichstellung zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anerkannten Berufen ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil das Berufsbild des Rentenberaters diesen so nahe steht, dass die Nichtanerkennung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin ist wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit sachlich gerechtfertigt. Dass der BFH für die Annahme der Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung bzw. Kenntnisse als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verlangt, hat das BVerfG nicht beanstandet. Vielmehr hat es insbesondere die Ausbildung bzw. die Kenntnisse als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 1990 - 2 BvR 146/90, juris; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2091, und BFH-Beschluss vom 9. März 2012 - III B 244/11, BFH/NV 2012, 1119, jeweils m.w.N.). Ebenfalls sachlich gerechtfertigt ist es, im Rahmen des Vergleichs der Tätigkeit der Klägerin mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispielen auf die fehlende berufsbildtypische Prägung durch Aufgaben der Vermögensverwaltung abzustellen. Auch aus Art. 3 GG ergibt sich kein Gebot, den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine im Schwerpunkt beratende Tätigkeit gleichzustellen.2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_053-19,22. August 2019,"Abgeltungsteuer: Frist für Antrag auf Regelbesteuerung gilt auch bei nachträglich erkannter verdeckter Gewinnausschüttung 22. August 2019 - Nummer 053/19 - Urteil vom 14.05.2019 VIII R 20/16 Steuerpflichtige mit Kapitalerträgen aus einer unternehmerischen Beteiligung müssen den Antrag auf Regelbesteuerung anstelle der Abgeltungsteuer spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung stellen, um so die anteilige Steuerfreistellung im Rahmen des sog. Teileinkünfteverfahrens zu erlangen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 2019 - VIII R 20/16 zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden. Die Antragsfrist gilt auch, wenn sich das Vorliegen von Kapitalerträgen erst durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Rahmen einer Außenprüfung ergibt. Hat der Steuerpflichtige keinen vorsorglichen Antrag auf Regelbesteuerung gestellt, besteht dann auch nicht die Möglichkeit einer Wiedereinsetzung gem. § 110 der Abgabenordnung (AO).Im Streitfall war der Kläger Alleingesellschafter der A-GmbH und Geschäftsführer der B-GmbH, einer 100%-igen Tochtergesellschaft der A-GmbH. Er bezog in den Streitjahren 2009 bis 2011 von der B-GmbH Gehalts- und Tantiemezahlungen sowie Honorare für Beratungsleistungen. Diese erklärte er bei seinen Einkünften aus selbständiger bzw. nichtselbständiger Arbeit. Einkünfte aus seiner Beteiligung an der A-GmbH erklärte er nicht. Der Kläger stellte jeweils Anträge auf sog. Günstigerprüfung, jedoch keine Anträge auf Regelbesteuerung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG. Hierfür hatte er bei der Abgabe seiner Einkommensteuererklärungen keinen Anlass gesehen, da er von Einkünften aus nichtselbständiger oder selbständiger Arbeit ausging. Erst nachdem sich im Rahmen einer Außenprüfung ergeben hatte, dass ein Teil des Geschäftsführergehaltes, der Entgelte für Beratungsleistungen und der Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen waren, stellte der Kläger Anträge auf Regelbesteuerung. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden erhöhte das Finanzamt die Kapitaleinkünfte des Klägers um die verdeckten Gewinnausschüttungen. Es unterwarf diese nach Günstigerprüfung zwar der tariflichen Einkommensteuer, wendete jedoch das Teileinkünfteverfahren nicht zugunsten des Klägers an. Dies hat der BFH als zutreffend angesehen.Nach dem Urteil des BFH findet das Teileinkünfteverfahren keine Anwendung. Allein der vom Kläger gestellte Antrag auf Günstigerprüfung führe nicht zu der begehrten anteiligen Steuerfreistellung der Einkünfte aus der A-GmbH. Den für eine solche anteilige Freistellung erforderlichen Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG habe der Kläger erst nach der Abgabe der Einkommensteuererklärungen und damit nicht fristgerecht gestellt. Die in den Steuererklärungen enthaltenen Anträge auf Günstigerprüfung könnten nicht als fristgerechte konkludente Anträge gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG angesehen werden. Eine teleologische Reduktion der gesetzlichen Fristenregelung, wie sie das Finanzgericht angenommen habe, scheide aus. Das Gesetz, das dem Steuerpflichtigen ausdrücklich nur ein fristgebundenes Wahlrecht gewähre, sei nicht planwidrig unvollständig. Der Steuerpflichtige könne sein Antragsrecht auch vorsorglich ausüben. Verzichte er auf einen solchen vorsorglichen Antrag, trage er das Risiko einer unzutreffenden Beurteilung von Einkünften im Rahmen seiner Steuererklärung.Eine Wiedereinsetzung in die versäumte Antragsfrist lehnte der BFH ebenfalls ab, weil im Zeitpunkt der Antragsnachholung durch den Kläger die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO bereits verstrichen und auch kein Fall höherer Gewalt anzunehmen war. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 20/16","1. Der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Ein entsprechender Antrag kann auch vorsorglich gestellt werden (Anschluss an das Senatsurteil vom 28. Juli 2015 - VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).2. Die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gilt auch, wenn Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus einer unternehmerischen Beteiligung erst durch die Außenprüfung festgestellt werden und der Steuerpflichtige in der unzutreffenden Annahme, keine Kapitalerträge aus der Beteiligung erzielt zu haben, in seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt hat.3. Kennt der Steuerpflichtige das Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, stellt aber gleichwohl keinen entsprechenden Antrag, weil er wegen eines Irrtums über die zutreffende Qualifikation seiner Einkünfte annimmt, keine Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung zu erzielen, liegt darin kein Fall höherer Gewalt i.S. von § 110 Abs. 3 AO. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.06.2016 - 9 K 190/16 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.In den Streitjahren (2009 bis 2011) war der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als Rechtsanwalt selbständig tätig. Daneben war er Geschäftsführer der B-GmbH. Die B-GmbH war eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der A-GmbH, deren Allein-Gesellschafter der Kläger war. Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer bezog er von der B-GmbH ein Gehalt sowie eine Tantieme. Außerdem erhielt er von der B-GmbH Honorare für von ihm als Rechtsanwalt erbrachte Beratungsleistungen. Die A-GmbH schüttete in den Streitjahren keine Gewinne aus.In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre, die der Kläger am 21. Januar 2011, 21. Dezember 2011 und am 11. Januar 2013 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) abgegeben hat, erklärte er das Entgelt für die Beratungsleistungen als Einnahmen bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit, die Geschäftsführergehälter und die Tantieme erklärte er als Einnahmen bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. In den Anlagen KAP erklärte er keine Einkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Er stellte auch keinen Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer für die Erträge aus einer solchen Beteiligung, jedoch beantragte er für die Jahre 2010 und 2011 die Günstigerprüfung sowie die Überprüfung des Steuereinbehalts.Das FA veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2009 bis 2011 und stellte die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum Ende dieser Veranlagungszeiträume entsprechend gesondert fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass --wie zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist-- ein Teil der Geschäftsführergehälter und des Entgeltes für die Beratungsleistungen sowie die Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an den Kläger anzusehen sind. Ausweislich des Prüfungsberichtes ging der Prüfer davon aus, dass kein rechtzeitiger Antrag auf Besteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) vorliege, die Nachholung eines entsprechenden Antrages abgesehen von den Fällen des § 110 der Abgabenordnung (AO) nicht in Betracht komme und somit das Teileinkünfteverfahren nicht anwendbar sei. Davon unberührt komme die Günstigerprüfung zur Anwendung.Der Kläger beantragte daraufhin mit Schreiben vom 9. Dezember 2014 die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, hilfsweise die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er reichte entsprechend berichtigte Anlagen KAP 2009 bis 2011 ein, in denen er nunmehr auch für das Jahr 2009 die Günstigerprüfung beantragte.Am 14. April 2015 änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre unter Verweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung dahin, dass es die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um die festgestellten vGA in Höhe von 1.050.000 € (2009), 1.500.000 € (2010) und 800.000 € (2011) erhöhte. Es unterwarf diese nach der Günstigerprüfung der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG). Das Teileinkünfteverfahren wandte es nicht an. Am gleichen Tag änderte das FA die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum Ende dieser Veranlagungszeiträume entsprechend. Darin stellte es --ausgehend von einem Verlustvortrag zum 31. Dezember 2008 von 7.080.625 €-- verbleibende Verlustvorträge zum 31. Dezember 2009 in Höhe von 5.342.465 €, zum 31. Dezember 2010 in Höhe von 3.800.331 € und zum 31. Dezember 2011 in Höhe von 3.365.709 € fest. Zugleich hob es jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf.Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1503 veröffentlichten Urteil vom 15. Juni 2016 - 9 K 190/16 die Auffassung, die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sei teleologisch einschränkend dahin auszulegen, dass sie nicht gelte, wenn dem Steuerpflichtigen aus der jeweiligen Kapitalbeteiligung ausschließlich vGA zugeflossen seien, die er in seiner Einkommensteuererklärung entsprechend den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen bei anderen Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt habe und die vom FA erst nach einer Außenprüfung als Kapitalerträge besteuert würden.Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Er hält die Entscheidung des FG für zutreffend. Der Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG spreche für eine teleologische Reduktion. Es liege kein Fall eines auf Steueroptimierung gerichteten Wechsels des Besteuerungsregimes vor. Vielmehr entstehe das Wahlrecht erstmals nach der Feststellung der vGA. Demgegenüber widerspreche es dem Zweck der Regelung, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht vorsorglich ausüben müsse, auch wenn er selbst der Meinung sei, keine Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung zu erzielen. Der Kläger ist zudem der Auffassung, er habe mit dem Antrag auf Günstigerprüfung einen rechtzeitigen, konkludenten Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gestellt. Auch sei die im Dezember 2014 --noch vor Abschluss der Außenprüfung-- eingereichte ""berichtigte Erklärung"" als Einkommensteuerklärung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG anzusehen, da hier erstmals Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der unternehmerischen Beteiligung erklärt worden seien. Jedenfalls sei ihm die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Es liege ein Fall höherer Gewalt vor, da er die Beurteilung der Einkünfte als solche aus vGA durch das FA nicht habe vorhersehen können. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG vorliegen. Der Kläger hat den hierfür erforderlichen Antrag nicht in der Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gestellt. Die vom FG vorgenommene teleologische Reduktion der Norm, die im Streitfall zur Nichtanwendung der Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG führte, ist ausgeschlossen. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO kommt nicht in Betracht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.1. Entgegen der Ansicht des FG ist das Teileinkünfteverfahren nicht auf die Kapitalerträge des Klägers aus seiner Beteiligung an der A-GmbH anzuwenden.a) Allein der erfolgreiche Antrag auf Günstigerprüfung führt nicht zu einer anteiligen Steuerbefreiung der Einkünfte des Klägers aus der A-GmbH gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG. Die Günstigerprüfung bewirkt nur, dass gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG die Kapitalerträge einschließlich der Beteiligungserträge des Klägers den regelbesteuerten Einkünften hinzuzurechnen sind. Für die hinzugerechneten Beteiligungserträge kann die anteilige Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nicht in Anspruch genommen werden, da es sich um Beteiligungseinkünfte im Privatvermögen handelt (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Erst ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröffnet für diese die anteilige Steuerfreistellung, da § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG für diesen Fall bestimmt, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet (vgl. Senatsurteil vom 29. August 2017 - VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl  II 2018, 69).b) Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Tarif des § 32d Abs. 1 EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. In diesem Fall unterliegen die Kapitalerträge der tariflichen Steuer (§ 32a EStG) und das sog. Teileinkünfteverfahren findet Anwendung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG).Der Kläger, der als Alleingesellschafter unternehmerisch an der A-GmbH beteiligt war, hat --wie das FG zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- aus dieser Beteiligung Kapitalerträge in Form von vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt.aa) Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt im Grundsatz vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 - VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830; vom 21. Oktober 2014 - VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 - VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. August 2008 - I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142). Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 - VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291; vom 25. Mai 2004 - VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 22. Februar 2005 - VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266). Diese Voraussetzungen können auch Leistungen erfüllen, die eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 - IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 - I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.).bb) Wendet die B-GmbH einen Vorteil (hier in Form von überhöhten Gehältern, Tantiemen bzw. Honorarzahlungen) unmittelbar dem Kläger und damit ihrem mittelbaren Anteilseigner zu, ist der normale Weg der Gewinnausschüttung, der über die A-GmbH führen würde, abgekürzt. Insoweit bedient sich die A-GmbH ihrer Tochtergesellschaft, der B-GmbH, um Gewinne an den Kläger verdeckt auszuschütten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239). Die unmittelbare Zuwendung der B-GmbH an den Kläger stellt danach --wie das FG zutreffend erkannt hat-- eine über die A-GmbH an den Kläger ""durchgeleitete"" vGA dar (vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.).c) Jedoch hat der Kläger den Antrag auf eine Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren nicht fristgerecht gestellt. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sieht vor, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen ist (zur Verfassungsmäßigkeit der Fristenregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG vgl. Senatsurteil vom 28. Juli 2015 - VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes ""spätestens"" eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist (vgl. hierzu ausführlich Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung ist die Frist zur Ausübung des Antragsrechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auch dann abgelaufen, wenn die Erklärung unrichtig und nach § 153 AO zu korrigieren ist (Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).aa) Der Kläger hat (ausdrückliche) Anträge nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erst im Dezember 2014 --und damit jeweils nach der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre-- gestellt. Diese Anträge waren somit verfristet, und zwar selbst dann, wenn der Kläger im Dezember 2014 (zugleich) eine Berichtigung seiner Einkommensteuererklärungen gemäß § 153 AO vorgenommen hätte.(1) Die im Dezember 2014 erfolgte Wahlrechtsausübung stellt keine Berichtigung der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gemäß § 153 AO durch den Kläger dar, denn die Nichtausübung eines Wahlrechts führt nicht dazu, dass die Steuerklärung unrichtig oder unvollständig und daher gemäß § 153 AO zu berichtigen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).(2) Ob der Kläger im Dezember 2014 eine Berichtigung seiner Einkommensteuererklärungen i.S. des § 153 AO vorgenommen hat, indem er erstmals Kapitaleinkünfte aus seiner unternehmerischen Beteiligung erklärt hat oder ob es an einer Berichtigung i.S. des § 153 AO fehlt, weil nicht er selbst, sondern das FA im Rahmen der durchgeführten Außenprüfung die Unrichtigkeit der Einkommensteuererklärungen erkannt und in der weiteren Folge entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre erlassen hat (vgl. hierzu z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO Rz 13a, m.w.N.), kann dahinstehen. Denn selbst wenn der Kläger seine Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre im Dezember 2014 berichtigt hätte, ergäbe sich hieraus kein fristgerechter Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens. Die zusammen mit den ""berichtigten Erklärungen"" im Dezember 2014 gestellten Anträge auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind --auch wenn die ""berichtigten Erklärungen"" erstmals Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung enthalten-- keine zusammen mit der Einkommensteuererklärung gestellten Anträge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG. Die in diesem Sinne ""berichtigte Erklärung"" ist --entgegen der Auffassung des Klägers-- keine ""Einkommensteuererklärung"".Das gesetzliche Merkmal der ""Einkommensteuererklärung"" ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt. Danach ist eine Steuererklärung eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem Finanzamt die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglicht und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt (Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894, m.w.N.). Hiervon ist die Berichtigung einer inhaltlich unzutreffenden Einkommensteuerklärung, zu der der Steuerpflichtige gemäß § 153 AO verpflichtet ist, zu unterscheiden. Die Abgabe der Steuererklärung ist losgelöst von ihrer inhaltlichen Richtigkeit und Vollständigkeit zu beurteilen. Dies folgt im Umkehrschluss aus § 153 AO, denn die dort vorgeschriebene Berichtigung einer Steuererklärung setzt voraus, dass eine unrichtige Erklärung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1986 - I R 70/83, BFH/NV 1987, 704).bb) Ein fristgerechter konkludenter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ergibt sich --anders als der Kläger meint-- nicht aus der bereits in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2010 und 2011 beantragten Günstigerprüfung (vgl. zur Möglichkeit eines solchen konkludenten Antrags: Senatsurteile in BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69; in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).Dabei kann dahinstehen, ob der Kläger als Volljurist und Rechtsanwalt einem fachkundig beratenen Steuerpflichtigen gleichzustellen und bereits aus diesem Grunde nicht ohne weitere konkrete Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass mit der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG konkludent auch der für die nächsten vier Jahre bindende Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Denn selbst wenn der Kläger wie ein nicht fachkundig beratener Steuerpflichtiger zu behandeln wäre, wäre der Antrag auf Günstigerprüfung nicht als konkludenter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG anzusehen. Es fehlt nicht nur an den notwendigen tatsächlichen Angaben, die für die materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines solchen Antrags erforderlich sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69). Die Annahme eines konkludenten Antrags scheitert auch daran, dass der Kläger sein Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kannte, aber --da er das von der B-GmbH bezogene Gehalt und die Tantieme irrtümlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und die Honorarzahlungen irrtümlich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit ansah-- weder Anlass für die Erklärung von Kapitaleinkünften aus der Beteiligung an der A-GmbH noch für eine Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sah. In einer solchen Situation kann der Antrag auf Günstigerprüfung nicht als konkludenter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG verstanden werden.d) Entgegen der Auffassung des FG (zustimmend allerdings: z.B. Reddig, EFG 2016, 1505 f.; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 96b; Weiss, GmbH-Rundschau 2016, 1053 f.) kommt eine teleologische Reduktion des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG dahin, dass die Frist nicht anzuwenden ist, wenn dem Steuerpflichtigen aus der betreffenden Beteiligung ausschließlich vGA zugeflossen sind, die er in seiner Einkommensteuererklärung entsprechend den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen bei anderen Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt hat und die vom Finanzamt erst nach einer Außenprüfung zutreffend als Kapitalerträge in Form von vGA besteuert werden, nicht in Betracht.aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Ihre Aufgabe ist es daher nicht, das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich --gemessen an seinem Zweck-- noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. Senatsurteil vom 12. Juni 2018 - VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755; BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 - IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893; vom 12. Dezember 2007 - X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344).bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG erweist sich jedoch auch für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- von ihm erzielte Einkünfte zunächst rechtsirrig nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuordnet und aus diesem Grunde keinen Anlass für eine Antragstellung sieht, nicht als planwidrig unvollständig.(1) Der Gesetzgeber verfolgt mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Ziel, Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private Vermögensverwaltung darstellen (vgl. Senatsurteil vom 21. Oktober 2014 - VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270). Für die Fälle einer typischerweise unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hat er daher die Möglichkeit geschaffen, die aus der Beteiligung erzielten Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, zu denen auch vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören, --vergleichbar einer Beteiligung im Betriebsvermögen-- dem progressiven Einkommensteuertarif unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu unterwerfen. Hierfür hat der Gesetzgeber ein formalisiertes Verfahren zur Antragstellung sowie zum Widerruf des Antrages umfassend geregelt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Sätze 3 bis 6 EStG). Dabei hat er unter anderem ausdrücklich bestimmt, dass das Wahlrecht zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung begrenzt ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Zur Vermeidung von auf Steueroptimierungen gerichteten ständigen Wechseln des Besteuerungsregimes sowie zur Vereinfachung hat er sich bewusst dafür entschieden, dass der Antrag grundsätzlich als für fünf Veranlagungszeiträume gestellt gilt (BTDrucks 16/7036, S. 14) und für die Anteile an der jeweiligen Beteiligung nur einheitlich gestellt werden kann (BTDrucks 16/7036, S. 14). Die zeitliche Begrenzung dient demnach insbesondere auch der Erleichterung der Administration der Wahlrechtsausübung (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).(2) Das Gesetz gewährt dem Steuerpflichtigen danach in Bezug auf die aus einer unternehmerischen Beteiligung erzielbaren Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG ein fristgebundenes, formalisiertes Antragsrecht. Dabei ist die Privilegierung der unternehmerischen Beteiligung zeitlich ausdrücklich mit der Abgabe der Steuererklärung verknüpft. Dies führt auch in den Fällen, in denen der unternehmerisch Beteiligte von ihm erzielte Einkünfte aus einer vGA in seiner Einkommensteuererklärung zunächst rechtsirrig anderen Einkünften zuordnet und die vorliegende vGA erst durch eine später durchgeführte Außenprüfung aufgedeckt wird, nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen. Zwar ist in diesen Fällen eine Nachholung des Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nur in den engen Grenzen des § 110 AO möglich. Jedoch steht es dem unternehmerisch beteiligten Steuerpflichtigen frei, einen entsprechenden Antrag (auch) in Anbetracht einer häufig rechtlich problematischen oder zweifelhaften Qualifizierung von Einkünften vorsorglich zu stellen (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 24. Mai 2016 - 13 K 3369/14 E, EFG 2016, 1781; nachfolgend Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 - VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, jedoch ohne Aussage hierzu).Ein solch vorsorglicher Antrag ist --anders als ein bedingter Antrag-- zulässig. Dies zeigt sich auch darin, dass der Gesetzgeber das Antragsrecht nicht davon abhängig gemacht hat, dass im Streitjahr tatsächlich (bereits) Kapitalerträge erzielt werden. Ausreichend ist die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der jeweiligen unternehmerischen Beteiligung zu erzielen (vgl. Senatsurteil vom 27. März 2018 - VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 151), wobei hier nicht allein vGA erfasst sind.Hieraus folgt zugleich, dass der unternehmerisch Beteiligte, der die Privilegierung durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG in Anspruch nehmen will, über die Ausübung des ihm zustehenden Wahlrechts grundsätzlich unabhängig vom tatsächlichen Bezug entsprechender Kapitalerträge aus der Beteiligung im Jahr der Antragstellung entscheiden kann. Will der unternehmerisch Beteiligte in Bezug auf die Einhaltung der Antragsfrist sicher sein, muss er spätestens in bzw. mit der Einkommensteuererklärung einen vorsorglichen Antrag stellen. Verzichtet er auf einen vorsorglichen Antrag, trägt er das Risiko einer unzutreffenden Qualifizierung von Einkünften im Rahmen seiner Steuererklärung. Dies erscheint --da er ein solches Risiko unter Berücksichtigung von ihm geschlossener Vereinbarungen bzw. gewählter Gestaltungen einschätzen kann-- sachgerecht, zumal das Gesetz auch --abhängig von den konkreten Umständen des Einzelfalls-- die Möglichkeit der Wiedereinsetzung gemäß § 110 AO vorsieht.(3) Aus den dargelegten Gründen kann auch der Umstand, dass die (verspätete erstmalige) Ausübung des Wahlrechts im Streitfall keinem auf Steueroptimierung gerichteten ständigen Wechsel des Besteuerungsregimes dient, nicht zu einem vom Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG abweichenden Ergebnis führen.2. Die Entscheidung des FG erweist sich auch nicht etwa deshalb als im Ergebnis zutreffend, weil dem Kläger eine Wiedereinsetzung gemäß § 110 AO in die Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zu gewähren ist.a) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag hierzu ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO).Gemäß § 110 Abs. 3 AO kann nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Handlung die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war. Darüber hinaus kann nach Ablauf der Jahresfrist ausnahmsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden, wenn Wiedereinsetzung auch ohne Antrag in Betracht kommt, soweit die maßgeblichen, für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist für das Finanzamt bzw. das Gericht erkennbar sind bzw. die Rechtzeitigkeit eines Rechtsbehelfs bzw. Antrages allein aus in der Sphäre des Gerichts bzw. des Finanzamts liegenden Gründen nicht innerhalb der Jahresfrist geprüft worden ist. Voraussetzung für eine solche Wiedereinsetzung ist aber, dass eine die Wiedereinsetzung rechtfertigende Lage bereits vor Ablauf der Jahresfrist gegeben war. Danach müssen die maßgeblichen, für die Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist aus den dem Gericht bzw. dem Finanzamt vorliegenden Akten erkennbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1996 - X R 99/92, BFH/NV 1996, 891; BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2001 - X B 55/01, BFH/NV 2002, 503 jeweils zu § 56 FGO, m.w.N.).b) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Irrtum des Klägers über die Qualifizierung der Einkünfte und damit zusammenhängend über die Möglichkeit einer Optionsausübung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausnahmsweise entschuldbar ist und ob er die Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO gewahrt hat. Denn eine Wiedereinsetzung scheitert jedenfalls am Verstreichen der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.aa) Der Kläger hat im Dezember 2014 nicht nur einen Antrag auf Wiedereinsetzung, sondern auch einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Zu diesem Zeitpunkt war die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO jedoch bereits verstrichen, da das Optionsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre im Januar 2011, Dezember 2011 bzw. Januar 2013 hätte ausgeübt werden müssen.bb) Ein Fall höherer Gewalt, in dem das Verstreichen der Jahresfrist gemäß § 110 Abs. 3 AO unbeachtlich wäre, liegt nicht vor.Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies umfasst von außen kommende Ereignisse, die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind und damit auch sog. unabwendbare Zufälle. Hierzu gehört auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 - I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281; Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Dezember 1985 - 2 BvR 1167, 1185, 1636/84, 308/85 und 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305, 348). Danach kann höhere Gewalt auch dann vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten des Gerichts von einer fristgerechten Prozesshandlung abgehalten wird. Gleichermaßen darf eine Fristversäumnis dem Betroffenen dann nicht angelastet werden, wenn er durch arglistiges Verhalten seines Gegners an der rechtzeitigen Einlegung des Rechtsbehelfs gehindert worden ist oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1281; s.a. BFH-Urteil vom 8. August 2013 - V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2004 - III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Ein bloßer Rechtsirrtum erfüllt hingegen nicht die Voraussetzungen für die Annahme ""höherer Gewalt"" i.S. des § 110 Abs. 3 AO (BFH-Urteile vom 9. Juni 2015 - X R 14/14, BFHE 250, 19, BStBl II 2015, 931; vom 8. August 2013 - V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46).cc) Nach diesen Grundsätzen war der Kläger nicht durch höhere Gewalt an der Stellung eines fristgerechten Antrags gehindert. Grund für das Unterlassen eines Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG war sein Irrtum über die zutreffende Qualifizierung seiner Einkünfte. Wegen dieses Irrtums hat er keinen Grund gesehen, von dem ihm bekannten Optionsrecht Gebrauch zu machen. Hierin liegt kein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Kläger zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies gilt auch in Bezug auf den Umstand, dass der Kläger keinen Anlass gesehen hat, z.B. wegen etwaiger Unsicherheiten in Bezug auf die zutreffende Qualifizierung jener Einkünfte, vorsorglich einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu stellen.dd) Der Ablauf der Jahresfrist ist auch nicht ausnahmsweise unbeachtlich, weil dem FA die maßgeblichen, für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist erkennbar waren. Selbst wenn es für das FA nach Aktenlage ersichtlich gewesen wäre, dass der Kläger unternehmerisch an der A-GmbH beteiligt war und eine vGA vorlag, hätte es mit Blick auf die gesetzlich vorgesehene Bindung für die folgenden vier Veranlagungszeiträume nicht ohne weiteres von der Ausübung des Optionsrechts durch den Kläger ausgehen können.3. Ob die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010), der gemäß § 52a Abs. 15 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 Anwendung findet (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894), erfüllt sind, kann dahinstehen. Wäre die Anwendung des gesonderten Tarifs nicht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ausgeschlossen, wäre die vGA --wie in dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2011 erfolgt-- aufgrund der Günstigerprüfung nach der tariflichen Einkommensteuer zu besteuern. Wäre die Anwendung des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ausgeschlossen, käme es ebenfalls zur Besteuerung mit der tariflichen Einkommensteuer, ohne dass das Teileinkünfteverfahren Anwendung fände (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).4. Die Sache ist spruchreif.  Die auf die --durch Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bewirkte-- teilweise Steuerfreistellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gerichtete Klage gegen die Einkommensteueränderungsbescheide und die geänderten Verlustfeststellungsbescheide kann aus den dargelegten Gründen keinen Erfolg haben. Sie war daher abzuweisen.5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_054-19,22. August 2019,"Prüfingenieure üben eine freiberufliche Tätigkeit aus 22. August 2019 - Nummer 054/19 - Urteil vom 14.05.2019 VIII R 35/16 Prüfingenieure, die Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführen, erzielen Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Voraussetzung ist allerdings, dass sie insoweit leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Hieran fehlt es bei einer Personengesellschaft, deren Gesellschafter zwar Prüfingenieure sind, die jedoch den überwiegenden Teil der Prüftätigkeiten durch angestellte Prüfingenieure durchführen lässt und sie dabei nur stichprobenartig überwacht. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 2019 -VIII R 35/16 zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)entschieden.Im Streitfall führte die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, unter anderem Haupt- und Abgasuntersuchungen durch. Ihre Gesellschafter waren selbst Prüfingenieure. Den überwiegenden Teil der im Streitjahr 2009 durchgeführten Haupt- und Abgasuntersuchungen hatten allerdings die drei bei der Klägerin angestellten Prüfingenieure übernommen. Das Finanzamt war der Meinung, die Klägerin erziele gewerbliche Einkünfte und setzte dementsprechend auch Gewerbesteuer fest. Dies hat der BFH in seiner aktuellen Entscheidung als zutreffend bestätigt.Der BFH hat zwar die Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin als freiberuflich beurteilt, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen durchgeführt hatten. Soweit die Klägerin den überwiegenden Teil der Prüftätigkeiten durch angestellte Prüfingenieure habe durchführen lassen, fehle es jedoch an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter. Die angestellten Prüfingenieure hätten die Hauptuntersuchungen eigenständig durchgeführt und seien dabei lediglich stichprobenartig von den Gesellschaftern der Klägerin überwacht worden. Die Klägerin erziele daher insgesamt gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).Der BFH betont, dass eine gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unschädliche Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte auch für technische Berufe wie den des Ingenieurs voraussetzt, dass die Leistung als solche des Berufsträgers erkennbar und ihm damit persönlich zurechenbar ist. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermächtige weder dazu, Routineaufgaben vollständig auf einen angestellten Berufsträger zu delegieren, noch dem Berufsträger eine Tätigkeit als eigene zuzurechnen, die tatsächlich ein anderer, angestellter Berufsträger eigenständig ausführe und zu verantworten habe. Dies gelte auch für Prüfingenieure, obwohl deren Tätigkeit weitgehend gesetzlich geregelt sei und daher umfassende Kontrollmaßnahmen ebenso ausgeschlossen seien wie die Festlegung von Untersuchungsmethoden oder –inhalten. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 35/16","1. Prüfingenieure, die Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführen, üben eine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 EStG aus.2. Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 24.02.2016 - 2 K 1479/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die auf dem Gebiet der Erstellung von Beweissicherungsgutachten und der Bewertung von Kfz tätig ist. Sie führt Hauptuntersuchungen sowie Abgasuntersuchungen durch und erbringt weitere Prüftätigkeiten. Neben den Gesellschaftern A und B, die beide Diplom-Ingenieure (FH) und Prüfingenieure sind, beschäftigt sie drei weitere Prüfingenieure. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist die Klägerin Mitglied in der Prüforganisation KÜS (Kraftfahrzeugüberwachungsorganisation freiberuflicher Kfz-Sachverständiger).Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 2009 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.Im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die Klägerin erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie ermittelte zum einen, dass die Gesellschafter A und B 1 408 Gutachten (Schadensgutachten und Fahrzeugbewertungen) erstellt hatten. Zum anderen stellte sie den Umfang der Prüftätigkeiten (Hauptuntersuchungen: 6 722, Abgasuntersuchungen: 1 360, Anbaumaßnahmen: 224, Feinstaubplaketten: 228, sonstige Prüftätigkeit: 742) der Klägerin fest. Von den Hauptuntersuchungen hatten die Gesellschafter A und B 1 153 (A: 1 024, B: 129) und die angestellten Prüfingenieure 5 569 durchgeführt. Diese hatten auch sämtliche Abgasuntersuchungen übernommen. Damit --so die Prüferin-- erbrächten die Angestellten der Klägerin den größten Teil der Prüfaufgaben. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin liege nicht mehr vor.Dementsprechend erließ das FA am 16. Dezember 2014 einen Gewerbesteuermessbescheid für 2009 sowie einen geänderten Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer für 2009, in dem es nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte.Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 16. September 2015), ebenso die nachfolgende Klage vor dem Sächsischen FG 2 K 1479/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1341). Ihre hiergegen gerichtete Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe bei der Beurteilung des Merkmals der eigenverantwortlichen Tätigkeit insbesondere nicht hinreichend beachtet, dass die Arbeit des Prüfingenieurs weitestgehend gesetzlich geregelt und damit der Raum für umfassende Kontrollmaßnahmen durch die Gesellschafter beschränkt sei. Dies könne nicht zu ihren Lasten gehen, da sie ansonsten --entgegen § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- vom Einsatz vorgebildeter Mitarbeiter ausgeschlossen sei. Die Klägerin rügt zudem Verfahrensfehler des FG.Die Klägerin beantragt,das Urteil des Sächsischen FG vom 24. Februar 2016 -2 K 1479/15 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 vom 16. Dezember 2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2015 aufzuheben sowie den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 2009 vom 16. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2015 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 419.933,94 € festgestellt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen.Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Klägerin im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Gesellschafter der Klägerin waren in Bezug auf die durch die angestellten Prüfingenieure durchgeführten Hauptuntersuchungen und sonstigen Prüftätigkeiten nicht eigenverantwortlich tätig. Die Klägerin hat daher insgesamt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG der Gewerbesteuer.1. Die Klägerin, die den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr allein in Bezug auf die Qualifikation der Einkünfte angefochten hat (vgl. zur selbständigen Anfechtbarkeit dieser Feststellung z.B. Senatsurteil vom 21. Februar 2017 - VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745), hat insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (z.B. Senatsurteile vom 27. August 2014 - VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; vom 26. Januar 2011 - VIII R 3/10, BFHE 232, 453, BStBl II 2011, 498; vom 15. Juni 2010 - VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906; vom 21. Februar 2017 - VIII R 45/13, BFHE 257, 256, BStBl II 2018, 4; vom 10. Oktober 2012 - VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, m.w.N.). Jeder Gesellschafter muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich entfalten (vgl. z.B. Senatsurteile vom 28. Oktober 2008 - VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, und in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79).b) Der freiberuflichen Tätigkeit eines Berufsträgers steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Allerdings ist diese nur unschädlich, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 - VIII B 154/17, BFH/NV 2018, 945; Senatsurteile vom 15. Dezember 2010 - VIII R 50/09, BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506; in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; in BFHE 232, 453, BStBl 2011, 498). Die Leistung muss den ""Stempel der Persönlichkeit"" des Berufsträgers tragen, die Tätigkeit der Mitarbeiter muss als solche des Berufsträgers erkennbar und damit ihm persönlich zurechenbar sein (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 232; vgl. auch Stöcker in Lademann, EStG, § 18 EStG Rz 128 f.; vgl. auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 433). In welchem Umfang der Berufsträger selbst tätig sein muss, hängt vom jeweiligen Berufsbild ab (vgl. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 - VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143, m.w.N.).Auch bei Berufsgruppen, in denen der das Berufsbild prägende ""persönliche, individuelle Dienst"" am Auftraggeber in den Hintergrund tritt (vgl. zum Arzt für Laboratoriumsmedizin - Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. März 1995 - XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; s.a. Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 945) bzw. in technisch-naturwissenschaftlichen Berufen, in denen infolge des technischen Fortschritts der Anteil der ""individuell freiberuflichen"" Arbeitsleistung kleiner (geworden) ist, kann nicht auf das Erfordernis der persönlichen Teilnahme an der praktischen Arbeit verzichtet werden (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 18 Rz 28). Daher muss auch bei diesen Berufsgruppen die fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag auf Ausnahmen und vereinzelte Routinefälle beschränkt bleiben (vgl. zum Bau- bzw. Vermessungsingenieur z.B. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 - XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55; BFH-Urteile vom 20. April 1989 - IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727; vom 11. September 1968 - I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820).Dementsprechend ist ein selbständig tätiger Ingenieur nur eigenverantwortlich tätig, wenn die Ausführung jedes einzelnen Auftrags ihm selbst --und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter, den Hilfskräften oder dem Unternehmen als Ganzem-- zuzurechnen bzw. als seine erkennbar ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732, m.w.N.; vgl. zum Bau- bzw. Vermessungsingenieur z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 55; BFH-Urteile in BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727; in BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820).c) Gemessen an diesen Grundsätzen waren die Gesellschafter der Klägerin zwar freiberuflich tätig, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen durchgeführt haben (A: 1 024, B: 129). Soweit die Klägerin den überwiegenden Teil der Hauptuntersuchungen (5 569 von 6 722) und der sonstigen Prüftätigkeiten durch angestellte Prüfingenieure hat durchführen lassen, fehlt es jedoch --wie das FG zutreffend erkannt hat-- an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin.aa) Die Gesellschafter der Klägerin sind freiberuflich tätig geworden, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen durchgeführt haben.(1) Zu den freien Berufen i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört u.a. die selbständig ausgeübte Tätigkeit als Ingenieur. Auch der Prüfingenieur, der Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführt, wird freiberuflich tätig.Zu den Hauptaufgaben des Prüfingenieurs zählt die Durchführung von Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen an Fahrzeugen gemäß § 29 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) sowie die Erstellung von Änderungsabnahmen nach § 19 Abs. 3 StVZO. Untersuchungsumfang und -ablauf der Hauptuntersuchung sowie der Sicherheitsprüfungen sind detailliert geregelt (vgl. insbesondere § 29 StVZO, Anlage VIII, VIIIa, VIIIb zu § 29 StVZO, Richtlinie für die Durchführung der Hauptuntersuchung und die Beurteilung der dabei festgestellten Mängel an Fahrzeugen --sog. HU-Richtlinie--). Der Prüfingenieur hat das vorgeführte Fahrzeug mit Hilfe messtechnischer Verfahren aber auch visuell nach Maßgabe der gesetzlichen Regelungen, Verordnungen, Leitlinien und Hinweise auf Vorschriftsmäßigkeit und technische Mängel zu untersuchen, etwaige Mängel zu beurteilen und zuzuordnen, über die Erteilung der Prüfplakette zu entscheiden und die Untersuchung sowie deren Ergebnisse zu dokumentieren. Hierfür trägt er die Verantwortung (auch) gegenüber der ihn betrauenden Überwachungsorganisation, in deren Namen er tätig ist.(2) Dass die Art, der Umfang und die Durchführung der Hauptuntersuchung sowie der Sicherheitsprüfungen umfassend reglementiert ist, schließt für sich die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht aus. Die umfassende Reglementierung soll die Qualität und die Gleichmäßigkeit der Prüfleistungen nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften und Vorgaben sicherstellen. Sie macht jedoch --wie auch die in Anlage VIIIb Ziff. 3 zu § 29 StVZO geregelten Anforderungen an Prüfingenieure bestätigen-- eine qualifizierte Ingenieurleistung nicht entbehrlich.bb) Soweit die Klägerin den überwiegenden Teil der Hauptuntersuchungen und sonstigen Prüftätigkeit durch angestellte Prüfingenieure hat durchführen lassen, fehlt es jedoch an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin.(1) Die Klägerin hat zwar auch in Bezug auf diese Prüfungen die Prüforte und -geräte zur Verfügung gestellt, ist als Mitglied der KÜS in Erscheinung getreten und war in den Prüfprotokollen ausgewiesen. Allerdings haben die Gesellschafter an den von den angestellten Prüfingenieuren durchgeführten Untersuchungen regelmäßig nicht persönlich teilgenommen, sondern diese lediglich stichprobenartig überwacht. Sie wurden in seltenen Zweifelsfällen hinzugezogen. Auch haben sie geprüft, ob der Untersuchungsbericht ordnungsgemäß ausgefüllt ist. Die durch die Unterschrift unter den Prüfungsbericht dokumentierte Verantwortung für die jeweilige Hauptuntersuchung verblieb jedoch bei dem die Prüfung durchführenden angestellten Prüfingenieur. Eine derartige Einbindung der Gesellschafter in die von den angestellten Prüfingenieuren eigenständig durchgeführten und zu verantwortenden Prüfungen genügt nicht, um die Tätigkeit der angestellten Prüfingenieure als solche der Gesellschafter erkennbar zu machen.(2) Dass infolge der umfassenden gesetzlichen Vorgaben für die Tätigkeit des Prüfingenieurs eingehende Kontrollmaßnahmen der Gesellschafter der Klägerin ebenso ausgeschlossen sind wie die Festlegung der Untersuchungsmethode bzw. des -inhalts oder ein Vorbehalt der Übernahme ""problematischer Fälle"", rechtfertigt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, eine eingeschränkte Kontrolltätigkeit für die Annahme der Eigenverantwortlichkeit genügen zu lassen. Daran ändert auch der Umstand, dass die Tätigkeit des Prüfingenieurs hoheitlich ist und der Fahrzeughalter keine höchstpersönliche, individuelle Leistung der Gesellschafter der Klägerin erwartet, nichts.(3) In dem dargelegten Verständnis des Merkmals der Eigenverantwortlichkeit liegt keine Überdehnung der Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, zumal der Einsatz fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für Prüfingenieure --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nach den genannten Grundsätzen nicht ausgeschlossen, sondern lediglich eingeschränkt ist. Der Gesetzgeber will zwar nach Wortlaut und Zweck des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG keinen Bereich der freien Berufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von der Möglichkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter ausschließen (vgl. Senatsurteil vom 16. Juli 2014 - VIII R 41/12, BFHE 247, 195, BStBl II 2015, 216). § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermächtigt jedoch weder dazu, Routineaufgaben vollständig auf einen angestellten Berufsträger zu delegieren (vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 945, zum Laborarzt), noch will die Regelung --wie der Begriff der ""Mithilfe"" verdeutlicht-- ermöglichen, dem Berufsträger eine Tätigkeit als eigene zuzurechnen, die tatsächlich ein anderer, angestellter Berufsträger eigenständig ausführt und zu verantworten hat. Dies gilt insbesondere, wenn --wie im Streitfall-- der Berufsträger selbst im Zusammenhang mit einer solchen Leistungserbringung nur sehr eingeschränkt tätig sein kann.2. Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft --wie im Streitfall die Gesellschafter der Klägerin-- ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise --mangels Eigenverantwortlichkeit-- gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (z.B. Senatsurteile vom 3. November 2015 - VIII R 62/13, BFHE 252, 283, BStBl II 2016, 381; in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; vom 4. Juli 2007 - VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53) .a) Der Bereich, in dem die Gesellschafter der Klägerin nicht eigenverantwortlich tätig sind, führt zu gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Dieser ist getrennt von den freiberuflichen Tätigkeiten der Gesellschafter der Klägerin zu betrachten (vgl. zum Merkmal der Trennbarkeit z.B. Senatsurteil in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, m.w.N.).b) Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass eine Umqualifizierung der Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausnahmsweise nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ausgeschlossen sein könnte, weil die gewerblichen Einkünfte der Klägerin lediglich ein äußerst geringes Ausmaß haben (sog. Bagatellgrenze: vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 27. August 2014 - VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, und in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002), fehlen. Letzteres ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Behauptung der Klägerin, die Ergebnisse der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhten im Wesentlichen auf der Erstellung der Gutachten durch ihre Gesellschafter. Denn in Anbetracht des Umfanges der von den angestellten Prüfingenieuren durchgeführten Prüftätigkeiten ist nicht ersichtlich, dass die von der Rechtsprechung entwickelte sog. Bagatellgrenze unterschritten wird, d.h. insbesondere die Nettoumsätze aus dieser Tätigkeit unter dem absoluten Höchstbetrag von 24.500 € liegen.3. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht insoweit von einer Begründung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ab.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_055-19,29. August 2019,"Riesterrente: Rückforderung von Altersvorsorgezulagen vom Zulageempfänger 29. August 2019 - Nummer 055/19 - Urteil vom 09.07.2019 X R 35/17 Ist ein Altersvorsorgevertrag über eine sog. Riesterrente vom Anbieter abgewickelt worden, kann die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) rechtsgrundlos geleistete Zulagebeträge vom Zulageempfänger zurückfordern. Nach dem zu § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juli 2019 – X R 35/17 kommt es auf ein Verschulden des Zulageempfängers nicht an.Im Streitfall hatte die Klägerin bei einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Aufgrund der Angabe des Anbieters, die Klägerin sei unmittelbar zulageberechtigt, zahlte die ZfA jährlich Zulagebeträge, die der Anbieter dem Konto der Klägerin gutschrieb. Nach Beendigung des Altersvorsorgevertrages stellte die ZfA im Rahmen einer Überprüfung die fehlende Zulageberechtigung der Klägerin für drei Beitragsjahre fest und forderte die insoweit gewährten Altersvorsorgezulagen von ihr zurück. Den Einwand der Klägerin, sie treffe kein Verschulden, da die unzutreffenden Zulageanträge von ihrem Anbieter herrührten und die ZfA die Auszahlungen ohne inhaltliche Prüfung vorgenommen habe, ließ das FG nicht gelten. Es war vielmehr der Ansicht, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin auf Rückzahlung lägen vor.Der BFH hat die Vorentscheidung bestätigt. § 37 Abs. 2 AO über die Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Leistungen sei auch bei Altersvorsorgezulagen anzuwenden, da speziellere Regelungen – jedenfalls nach der bis zum 31.12.2017 geltenden Rechtslage – nicht eingriffen. Insbesondere komme eine Rückforderung über den Anbieter (vgl. § 90 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes) nicht in Betracht, da das Konto der Klägerin beim Anbieter infolge der Beendigung des Altersvorsorgevertrages nicht mehr existiert habe und damit auch nicht mehr belastet werden konnte. Ob die Klägerin oder – wie sie behaupte – ihr Anbieter die fehlerhafte Mitteilung über die Zulageberechtigung zu vertreten habe, sei für § 37 Abs. 2 AO unerheblich, da die Vorschrift kein Verschulden voraussetze. Der Umstand, dass die ZfA über mehrere Jahre hinweg eine Auszahlung von Zulagen allein aufgrund der ihr vom Anbieter übermittelten Daten veranlasst und erst nachträglich eine Prüfung der Zulageberechtigung der Klägerin vorgenommen habe, führe auch nicht zur Verwirkung des Rückforderungsanspruchs. Denn dieser Geschehensablauf entspreche in typischer Weise der gesetzlichen Ausgestaltung des Zulageverfahrens. Die Klägerin sei daher in ihrem Vertrauen auf das Behaltendürfen der unberechtigt erhaltenen Zulagen nicht schutzwürdig. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 35/17","1. Nach Beendigung und Abwicklung des Altersvorsorgevertrages kann die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) rechtsgrundlos geleistete Zulagebeträge vom Zulageempfänger über den nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend anzuwendenden § 37 Abs. 2 AO zurückfordern; in diesem Fall ist die Anwendung des § 37 Abs. 2 AO nicht durch speziellere Vorschriften ausgeschlossen.2. § 37 Abs. 2 AO setzt kein Verschulden voraus.3. Der Umstand, dass die ZfA über mehrere Jahre hinweg eine Auszahlung von Zulagen allein auf Grund der ihr vom Anbieter übermittelten Daten veranlasst und erst später eine Prüfung der Zulageberechtigung des Empfängers vornimmt, führt nicht zur Verwirkung des Rückforderungsanspruchs. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.07.2017 - 10 K 10033/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte bei der B-AG (Anbieter) einen nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. In sämtlichen Zulageanträgen hatte der Anbieter maschinell verschlüsselt angegeben, die Klägerin sei unmittelbar zulageberechtigt. Dementsprechend zahlte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) u.a. für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 (Streitzeitraum) Zulagebeträge in Höhe von jeweils 154 € an den Anbieter aus, der sie dem Vertragskonto der Klägerin gutschrieb. Der Altersvorsorgevertrag der Klägerin endete zum 1. Mai 2010. Sie erhielt eine Einmalzahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente.Im Zuge der Überprüfung nach § 91 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stellte die ZfA im Jahr 2011 fest, dass die Klägerin in keinem der in Rede stehenden Beitragsjahre die Voraussetzungen für eine Zulageberechtigung erfüllt habe. Mit Bescheid vom 14. November 2013 forderte die ZfA daher die gewährten Altersvorsorgezulagen für 2008 bis 2010 in Höhe von insgesamt 462 € von der Klägerin zurück.Ihren hiergegen eingelegten Einspruch begründete die Klägerin damit, die Altersvorsorgezulage für die genannten Jahre sei jeweils vom Anbieter unzutreffend beantragt worden. Als Kunde habe sie sich mit den Details nicht ausgekannt und sei der Meinung gewesen, dass alles seine Richtigkeit habe. Der zweite Fehler liege bei der Behörde. Die ZfA habe dem Antrag jeweils entsprochen und die Auszahlung vorgenommen; eine Prüfung der Richtigkeit habe sie versäumt. Ein solches behördliches Verhalten über Jahre hinweg sei als grob fahrlässig anzusehen. Bei ihr, der Klägerin, liege der Fehler jedenfalls nicht.Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 647 veröffentlichtem Urteil ab. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin auf Rückzahlung der für die Beitragsjahre 2008, 2009 und 2010 erhaltenen Altersvorsorgezulage gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 96 Abs. 1 EStG lägen vor, da die Zulage der Klägerin --mangels Berechtigung-- ohne rechtlichen Grund gezahlt worden sei. Eine Rückforderung  vom Anbieter mittels Datensatzes gemäß § 90 Abs. 3 EStG scheitere im Streitfall daran, dass der Altersvorsorgevertrag bereits zum 1. Mai 2010 beendet gewesen sei. Gründe, die einer Rückforderung entgegenstehen könnten, seien nicht ersichtlich.Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dem Anbieter sei bekannt gewesen, dass die Zulagenberechtigung ab dem Jahr 2008 nicht mehr bestanden habe. Er hätte daher die Zulage nicht mehr beantragen dürfen. Den Wertungen des FG könne nicht gefolgt werden. Die Klägerin habe der ihr obliegenden Pflicht nach § 89 Abs. 1 Satz 5 EStG genügt, den Anbieter über Änderungen der Verhältnisse, die sich auf die Zulagenberechtigung auswirkten, in Kenntnis zu setzen. Die (fehlerhafte) Beantragung für die Beitragsjahre sei ohne ihre Mitwirkung erfolgt.Die Klägerin beantragt (sinngemäß),das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2014 und den Bescheid vom 14. November 2013 aufzuheben.Die ZfA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Die Behauptung, die fehlende Zulageberechtigung der Klägerin sei dem Anbieter bekannt gewesen, werde erstmals im Revisionsverfahren aufgestellt und sei nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht mehr zu berücksichtigen. Im Übrigen ergebe sich aus dem Schreiben des Anbieters vom 4. Juni 2014, dass die fehlerhafte Angabe im Zulageantrag auf der Nichterfüllung der Mitwirkungs- bzw. Mitteilungspflichten durch die Klägerin beruht habe. Unabhängig davon erweise sich das Urteil des FG auf Grundlage der erstinstanzlichen Feststellungen jedenfalls im Ergebnis als zutreffend. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für die Rückforderung der für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 gewährten Zulagen von der Klägerin nach dem --über § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG-- entsprechend anzuwendenden § 37 Abs. 2 AO vorliegen (unten 1.). Auf ein etwaiges schuldhaftes Verhalten der Klägerin oder ihres Anbieters kommt es nicht an (unten 2.). Die Rückforderung der Zulagen ist nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen (unten 3.).1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass über § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG die Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden ist (unten a). Dessen tatbestandliche Voraussetzungen für die Rückforderung der für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 gewährten Zulagen von der Klägerin liegen vor (unten b).a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf die Zulagen und die Rückzahlungsbeträge die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden.Da die AO gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AO auch für Steuervergütungen gilt, finden im Grundsatz sämtliche Vorschriften der AO entsprechende Anwendung, soweit nicht Sonderregelungen vorgehen (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 2016 - X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 16; Bode in Bordewin/Brandt, EStG, § 96 Rz 2). Von der Anwendung ist lediglich die Billigkeitsregelung in § 163 AO ausgenommen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 EStG).Zu den danach entsprechend anzuwendenden Vorschriften zählt § 37 Abs. 2 AO. Diese Vorschrift ist im Fall der Rückforderung anwendbar, soweit die §§ 93 bis 95 EStG keine speziellere Regelung enthalten (vgl. Bode, a.a.O., § 96 Rz 2; Fischer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 96 Rz 1; Blümich/Lindberg, § 96 EStG Rz 2).Vorliegend ist die Anwendung des § 37 Abs. 2 AO nicht durch die Altersvorsorgezulage betreffende Sondervorschriften ausgeschlossen.aa) Die §§ 93 bis 95 EStG betreffen Fälle schädlicher Verwendung und gleichgestellte Sonderfälle der Rückzahlung. Ein solcher Sachverhalt ist hier nicht gegeben, da die Einmalzahlung an die Klägerin zur Abfindung einer Kleinbetragsrente gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht als schädliche Verwendung gilt.bb) Das FG hat zutreffend angenommen, dass § 90 Abs. 3 EStG vorliegend ebenfalls nicht eingreift. Zwar berechtigt auch diese Vorschrift zur Rückforderung der Zulage, wenn die ZfA nachträglich erkennt, dass der Zulagenanspruch ganz oder teilweise nicht besteht. Die Rückforderung über den Anbieter, der nach Mitteilung der ZfA mittels Datensatzes das Konto des Zulageberechtigten zu belasten hat, setzt allerdings ein bestehendes Vertragsverhältnis (vgl. § 90 Abs. 3 Satz 2 EStG) voraus. Im Streitfall war der Altersvorsorgevertrag bereits zum 1. Mai 2010 beendet worden. Infolgedessen kam zum Zeitpunkt des Erlasses des Rückforderungsbescheides  eine Kontobelastung nicht mehr in Betracht.Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, dass § 90 Abs. 3 EStG eine abschließende Sonderregelung zur Rückforderung zu Unrecht gezahlter Zulagen darstellte.Die Vorschrift enthält keine ausdrückliche Regelung für den Fall, dass das Vertragsverhältnis zwischen Anbieter und Anleger nicht mehr besteht. Die gesetzlichen Regelungen weisen dem Anbieter allerdings keine uneingeschränkte (alleinige) Verantwortlichkeit für die Rückforderung von Zulagen zu. Die in diese Richtung weisende Auffassung, dass der Anbieter im Falle eines nicht mehr bestehenden Vertragskontos gemäß § 90 Abs. 3 Satz 3 EStG verpflichtet sein sollte, ihm mitgeteilte Rückforderungsbeträge bei der ZfA anzumelden und gegebenenfalls auf eigene Kosten --vorbehaltlich einer den Zulageempfänger treffenden Erstattungsregelung im Altersvorsorgevertrag-- abzuführen (so wohl Blümich/Lindberg, a.a.O., § 90 Rz 4a), ohne dass der Anleger diese Beträge dem Anleger noch über ein (Vertrags-)Konto weiterbelasten könnte, überzeugt nicht (ebenso Bode, a.a.O., § 90 Rz 13), zumal sie unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit bedenklich wäre. Aus § 90 Abs. 3 EStG ergibt sich keine generelle Haftung des Anbieters für Rückforderungsbeträge im Fall nicht mehr bestehender Vertragsverhältnisse. Vielmehr haftet der Anbieter als Gesamtschuldner neben dem Zulageempfänger gemäß § 96 Abs. 2 EStG der ZfA gegenüber nur für diejenigen Zulagen, die wegen einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung zu Unrecht gezahlt oder nicht zurückgezahlt worden sind.Vor diesem Hintergrund steht § 90 Abs. 3 EStG einer Auslegung, dass nach Beendigung bzw. Abwicklung des Altersvorsorgevertrags unberechtigt gezahlte Zulagen vom Zulageempfänger nach der --über § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG-- entsprechend anwendbaren Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO zurückzufordern sind, nicht entgegen (vgl. Bode, a.a.O., § 90 Rz 13; Braun in Herrmann/Heuer/Raupach, § 90 EStG Rz 7; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Dezember 2017 - IV C 3-S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz 291).cc) Die weitere Frage, ob der Gesetzgeber (nunmehr) ggf. mit § 90 Abs. 3a EStG bewusst und abschließend geregelt hat, wann eine Rückforderung beim Zulageempfänger möglich sein soll, so dass ein Rückgriff auf die allgemeinere Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO nicht mehr zulässig wäre (so Geisenberger in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 90 Rz 70), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. § 90 Abs. 3a EStG ist nach Art. 17 Abs. 5 und 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 11 Buchst. b des Gesetzes zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze --Betriebsrentenstärkungsgesetz-- vom 17. August 2017 (BGBl I 2017, 3214) erst mit Wirkung zum 1. Januar 2018 in Kraft getreten und somit im Streitfall nicht zu berücksichtigen.b) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO für die Rückforderung der für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 gewährten Zulagen von der Klägerin sind erfüllt.aa) Nach dieser Vorschrift hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung u.a. einer Steuervergütung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages, wenn ohne Rechtsgrund gezahlt worden ist.bb) Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO ist derjenige, dem gegenüber die Finanzbehörde ihre --vermeintlich oder tatsächlich bestehende-- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (vgl. Senatsurteil vom 12. Dezember 2017 - X R 25/16, BFH/NV 2018, 723, Rz 26; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. März 2016 - III R 29/15, BFH/NV 2016, 1278, Rz 18, m.w.N.). Demnach ist ein Dritter als tatsächlicher Empfänger einer Zahlung dann nicht Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO, wenn die Behörde u.a. auf Grund einer Zahlungsanweisung des Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigten einem Dritten zahlt. Denn auch in einem derartigen Fall erbringt die Finanzbehörde ihre Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber zu erfüllen. Da der durch die Anweisung begünstigte Zahlungsempfänger den Zahlungsanspruch nicht aus eigenem Recht geltend machen kann und die Leistung mit dem Willen erbracht wird, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber mit befreiender Wirkung zu erfüllen, ist nicht der Empfänger der Zahlung, sondern der nach materiellem Recht Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigte als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1278, Rz 18).cc) Bei der Frage, ob eine Steuer oder eine Steuervergütung i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, kommt es nach der sog. formellen Rechtsgrundtheorie grundsätzlich nur auf die Bescheidlage an (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 - XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607, Rz 19 ). Nach der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie fehlt der rechtliche Grund, wenn nach materiellem Recht kein entsprechender Anspruch auf die Leistung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1996 - VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112, unter 2.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz 27).Im Streitfall ist die Klägerin als Leistungsempfängerin i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen. Zwar wurden ihr die Zulagen nicht unmittelbar ausgezahlt, sondern dem Vertragskonto bei ihrem Anbieter gutgeschrieben. Entscheidend ist aber, dass die ZfA die Zulagen für die Beitragsjahre zur Erfüllung eines (vermeintlichen) Anspruchs der Klägerin geleistet hatte. Die Zulagen wurden für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 ohne rechtlichen Grund gezahlt, da keine Zulagebescheide für das Behaltendürfen vorhanden sind bzw. --unstreitig-- die Klägerin weder unmittelbar noch mittelbar zulageberechtigt ist.2. Auf ein schuldhaftes Verhalten der Klägerin oder ihres Anbieters kommt es nicht an.a) § 37 Abs. 2 AO setzt kein Verschulden auf Seiten des Leistungsempfängers voraus. Der Rückzahlungsanspruch besteht vielmehr auch dann, wenn den Leistungsempfänger an der Fehlleistung kein Verschulden trifft bzw. wenn er diese nicht einmal erkannt hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1278, Rz 24). Der Rückforderungsanspruch ist Ausdruck eines übergeordneten und allgemein herrschenden Prinzips, dass derjenige, der vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1988 - VII R 206/83, BFHE 155, 40 , BStBl II 1989, 223, unter II.1.).b) Nach dem Vorstehenden kommt es auf die Frage, ob die Klägerin im Hinblick auf eine Verletzung ihrer Mitteilungspflicht gegenüber ihrem Anbieter ein (eigenes) Verschulden an der rechtsgrundlosen Zulagezahlung trifft oder ob ihr --wie erstmals im Revisionsverfahren behauptet-- ein Verschulden ihres Anbieters, dem die fehlende Zulageberechtigung bei Beantragung bekannt gewesen sei, zuzurechnen wäre, nicht an. Im Übrigen wäre der Senat --was den neuen Vortrag anbelangt-- gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, da diesbezüglich keine Verfahrensrügen erhoben worden sind.3. Der auch im Steuerrecht zu beachtende Grundsatz von Treu und Glauben steht der Rückforderung der Zulagen nicht entgegen.a) Vorliegend käme als Ausprägung dieses Grundsatzes allein eine Verwirkung des Rückforderungsanspruchs der ZfA in Betracht.Eine Verwirkung setzt voraus, dass sich der --hier zur Rückerstattung gemäß § 37 Abs. 2 AO-- Verpflichtete nach dem gesamten Verhalten des Erstattungsberechtigten darauf verlassen durfte und verlassen hat, dass dieser das Recht in Zukunft nicht geltend machen werde. Der Zeitablauf allein (Zeitmoment) reicht für die Annahme der Verwirkung eines Rückforderungsanspruchs grundsätzlich nicht aus. Hinzu kommen muss ein Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden soll (Umstandsmoment oder Vertrauenstatbestand). Schließlich muss der Verpflichtete auch tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet haben (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 - VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123, unter II.3.b aa).b) Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall keine Verwirkung eingetreten.Es fehlt an einem Verhalten der ZfA, aus dem die Klägerin bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen durfte, die zu Unrecht ausgezahlten Zulagen würden ihr belassen.Allein aus dem Umstand, dass die Behörde --über mehrere Jahre hinweg-- ohne Prüfung der Berechtigung eine Auszahlung der Zulagen zugunsten der Klägerin vornahm, konnte die Klägerin --bei objektiver Beurteilung-- nicht herleiten, die ZfA werde zukünftig in jedem Fall auf eine solche Prüfung und die Rückforderung unberechtigt erhaltener Zulagen verzichten. Denn der hier gegebene Verfahrensablauf entspricht --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- in typischer Weise der gesetzlichen Ausgestaltung des Zulageverfahrens, so dass daraus kein besonderer Vertrauenstatbestand abgeleitet werden kann.aa) Nach den gesetzlichen Regelungen über den dreistufigen Verfahrensablauf ermittelt die ZfA auf der ersten Stufe auf Grund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten --ohne Prüfung der Richtigkeit dieser Daten--, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG) und veranlasst beim Bestehen eines solchen Anspruchs die Auszahlung an den Anbieter zugunsten des Zulageberechtigten, ohne dass in diesen Fällen ein gesonderter Zulagenbescheid erginge (vgl. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Als zweite Stufe sieht § 91 EStG ausdrücklich ein Verfahren der ""Überprüfung der Zulage"" vor. Hierzu übermitteln bestimmte öffentliche Stellen der ZfA weitere Daten. Die ZfA nimmt einen automatisierten Datenabgleich vor (§ 91 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Ergebnis dieses Datenabgleichs kann eine Rückforderung der bereits ausgezahlten Zulage vom Anbieter gemäß § 90 Abs. 3 EStG zur Folge haben (vgl. Senatsurteil vom 22. Oktober 2014 - X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 38 ff.) oder --wie vorliegend--- eine Rückforderung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.bb) Hiernach war im Streitfall die --auf Grund der Angaben des Anbieters im jeweiligen Antrag veranlasste-- Zulagenauszahlung ohne Berechtigungsprüfung nicht verfahrensfehlerhaft. Insbesondere  musste die Klägerin nachfolgend noch mit einer Überprüfung der Richtigkeit der Zulagengewährung und einer etwaigen Rückforderung rechnen. Daher war sie in ihrem Vertrauen auf ein Behaltendürfen der Zulagen nicht schutzwürdig.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_056-19,05. September 2019,"Umsatzsteuerpflicht für Gutachtertätigkeit im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (MDK) zweifelhaft 05. September 2019 - Nummer 056/19 - Beschluss vom 10.04.2019 XI R 11/17 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, ob die nach nationalem Recht bestehende Umsatzsteuerpflicht für Gutachten, die eine Krankenschwester zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit im Auftrag des Medizinischen Diensts der Krankenversicherung (MDK) erbringt, mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Er hat daher mit Beschluss vom 10. April 2019 - XI R 11/17 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung gebeten.Im Streitfall erstellte die Klägerin, eine Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft sowie einer Weiterbildung in Pflege-Qualitätsmanagement, für den MDK Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Nach Auffassung des Finanzamts ist diese Tätigkeit weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei.Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie) sind eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, steuerfrei.Da die Leistungsgewährung der Pflegekasse zur Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit gehört und die Leistung der Klägerin der Vorbereitung dieser Leistungsgewährung dient, will der BFH mit dem Vorabentscheidungsersuchen zunächst klären lassen, ob die Gutachtertätigkeit ein eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Umsatz ist, auch wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an eine Person erbracht wird, die sie benötigt, um seine eigene Leistung an den Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen. Ist dies zu bejahen, wird weiter zu klären sein, welche Anforderungen an die unternehmerbezogene Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter zu stellen sind, die der BFH nach der Richtlinie als für die Steuerfreiheit erforderlich ansieht. Diese könnte aus der Stellung als Subunternehmer, aus einer pauschalen Übernahme der Kosten durch Kranken- und Pflegekassen oder aus Vertragsbeziehungen abzuleiten sein. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 11/17","1. Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen ein Steuerpflichtiger im Auftrag des MDK Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten erstellt, eine Tätigkeit vor, die dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG unterfällt?2. Falls die Frage 1 bejaht wird:a) Reicht es für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG aus, dass dieser als Subunternehmer im Auftrag einer Einrichtung, die nach nationalem Recht als soziale Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG anerkannt ist, Leistungen erbringt?b) Falls die Frage 2a) verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens die pauschale Übernahme der Kosten einer anerkannten Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG durch die Kranken- und Pflegekassen ausreichend dafür, dass auch ein Subunternehmer dieser Einrichtung als eine anerkannte Einrichtung zu beurteilen ist?c) Falls die Fragen 2a) und 2b) verneint werden: Darf der Mitgliedstaat die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abhängig machen, dass der Steuerpflichtige einen Vertrag mit einem Träger der sozialen Sicherheit oder Sozialfürsorge tatsächlich abgeschlossen hat, oder reicht es für eine Anerkennung aus, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden könnte? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen ein Steuerpflichtiger im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten erstellt, eine Tätigkeit vor, die dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) unterfällt?2. Falls die Frage 1 bejaht wird:a) Reicht es für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG aus, dass dieser als Subunternehmer im Auftrag einer Einrichtung, die nach nationalem Recht als soziale Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG anerkannt ist, Leistungen erbringt?b) Falls die Frage 2a) verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsver-fahrens die pauschale Übernahme der Kosten einer anerkannten Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG durch die Kranken- und Pflegekassen ausreichend dafür, dass auch ein Subunternehmer dieser Einrichtung als eine anerkannte Einrichtung zu beurteilen ist?c) Falls die Fragen 2a) und 2b) verneint werden: Darf der Mitgliedstaat die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abhängig machen, dass der Steuerpflichtige einen Vertrag mit einem Träger der sozialen Sicherheit oder Sozialfürsorge tatsächlich abgeschlossen hat, oder reicht es für eine Anerkennung aus, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden könnte?II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand A.Sachverhalt des AusgangsverfahrensDie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft sowie einer Weiterbildung in Qualitätsmanagement im Bereich der Pflege. Zu ihrem Unternehmen gehörte auch eine steuerpflichtige Unterrichtstätigkeit als Lehrerin für Pflege.Die Klägerin erstellte in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung (MDK) Niedersachsen (Auftraggeber) Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Die Leistungen rechnete der MDK monatlich ihr gegenüber ab, wobei er keine Umsatzsteuer auswies. Die Umsätze aus der Gutachtertätigkeit erklärte die Klägerin als steuerfrei, nahm jedoch den Vorsteuerabzug aus allen Eingangsleistungen ungekürzt in Anspruch.Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die Gutachtertätigkeit sei weder nach nationalem noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei, erhöhte die bislang erklärten Umsätze um die gegenüber dem MDK abgerechneten Nettobeträge, und setzte die Umsatzsteuer für 2012 und 2013 sowie die Vorauszahlungen für das 1. bis 3. Quartal 2014 mit Bescheiden vom 3. Februar 2015 entsprechend fest.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zum überwiegenden Teil statt. Es führte im Wesentlichen aus, die Erstellung von Pflegegutachten sei als ""eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung"" unter unmittelbarer Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei. Mit der seit November 2012 gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit der Pflegekassen, unabhängige Gutachter mit der Begutachtung der Sozialversicherten zu beauftragen, sei die Klägerin aufgrund der Beauftragung durch den MDK auch als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, dass sich aus den nationalen Steuerbefreiungsvorschriften keine Steuerfreiheit der konkreten Gutachterleistungen ergebe. Da diese Regelungen unionsrechtskonform seien, sei ein unmittelbares Berufen auf Unionsrecht nicht möglich. Im Übrigen sei nicht festgestellt, dass die Pflegekasse die Kosten für die gutachterliche Tätigkeit der Klägerin wissentlich übernommen habe.Das FA hat während des Revisionsverfahrens den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2014 erlassen. Gründe B.Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vor.I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen1. Nationales RechtDie maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten wie folgt:a) § 1 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt --BGBl-- I 2008, 2794) --UStG-- Steuerbare Umsätze""(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ...""b) § 4 UStG Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen""Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ...14.a)Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. ...b)Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. ...15. die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorgea)untereinander,b)an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten. ...15a. die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste der Krankenversicherung (§ 278 [des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--]) und des Medizinischen Dienstes der Spitzenverbände der Krankenkassen (§ 282 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch;16. die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von ...k)[ab 1. Juli 2013: Buchst. l] Einrichtungen, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 Prozent [ab 1. Juli 2013: mindestens 25 Prozent] der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind, erbracht werden. ...""c) § 18 des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zu Neuausrichtung der Pflegeversicherung (PNG) vom 23. Oktober 2012 (BGBl I 2012, 2246) --SGB XI--""(1) Die Pflegekassen beauftragen den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung oder andere unabhängige Gutachter mit der Prüfung, ob die Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit erfüllt sind und welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliegt. Im Rahmen dieser Prüfungen haben der Medizinische Dienst oder die von der Pflegekasse beauftragten Gutachter durch eine Untersuchung des Antragstellers die Einschränkungen bei den Verrichtungen im Sinne des § 14 Abs. 4 festzustellen sowie Art, Umfang und voraussichtliche Dauer der Hilfebedürftigkeit und das Vorliegen einer erheblich eingeschränkten Alltagskompetenz nach § 45a zu ermitteln. Darüber hinaus sind auch Feststellungen darüber zu treffen, ob und in welchem Umfang Maßnahmen zur Beseitigung, Minderung oder Verhütung einer Verschlimmerung der Pflegebedürftigkeit einschließlich der Leistungen zur medizinischen Rehabilitation geeignet, notwendig und zumutbar sind; insoweit haben Versicherte einen Anspruch gegen den zuständigen Träger auf Leistungen zur medizinischen Rehabilitation. ...(7) Die Aufgaben des Medizinischen Dienstes werden durch Ärzte in enger Zusammenarbeit mit Pflegefachkräften und anderen geeigneten Fachkräften wahrgenommen. Die Prüfung der Pflegebedürftigkeit von Kindern ist in der Regel durch besonders geschulte Gutachter mit einer Qualifikation als Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger oder als Kinderärztin oder Kinderarzt vorzunehmen. Der Medizinische Dienst ist befugt, den Pflegefachkräften oder sonstigen geeigneten Fachkräften, die nicht dem Medizinischen Dienst angehören, die für deren jeweilige Beteiligung erforderlichen personenbezogenen Daten zu übermitteln. Für andere unabhängige Gutachter gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.""§ 53a SGB XI""Der Spitzenverband Bund der Pflegekassen erlässt für den Bereich der sozialen Pflegeversicherung Richtlinien1. über die Zusammenarbeit der Pflegekassen mit den Medizinischen Diensten,2. zur Durchführung und Sicherstellung einer einheitlichen Begutachtung,3. über die von den Medizinischen Diensten zu übermittelnden Berichte und Statistiken,4. zur Qualitätssicherung der Begutachtung und Beratung sowie über das Verfahren zur Durchführung von Qualitätsprüfungen und zur Qualitätssicherung der Qualitätsprüfungen,5. über Grundsätze zur Fort- und Weiterbildung.Die Richtlinien bedürfen der Zustimmung des Bundesministeriums für Gesundheit. Sie sind für die Medizinischen Dienste verbindlich.""d) B 1 der Richtlinien des Spitzenverbandes Bund der Pflegekassen (GKV-Spitzenverband) zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit  (Begutachtungsrichtlinien --BRi--) in der Fassung vom 8. Juni 2009""Die Begutachtungen sind durch geschulte und qualifizierte Gutachter durchzuführen. Sie erfolgen durch Ärzte, Pflegefachkräfte und andere Fachkräfte, die der Medizinische Dienst für die Bewältigung des laufenden Arbeitsanfalls vorhält. Der Medizinische Dienst kann zur Bewältigung von Antragsspitzen und zu speziellen gutachterlichen Fragestellungen Ärzte, Pflegefachkräfte oder andere geeignete Fachkräfte bei der Erstellung des Gutachtens als externe Kräfte beteiligen. Die Verantwortung für die Begutachtung trägt der Medizinische Dienst auch dann, wenn externe Sachverständige beteiligt waren.Als externe Kräfte sind vorrangig Mitarbeiter anderer Gutachterdienste, insbesondere des öffentlichen Gesundheitswesens und der Versorgungsverwaltung oder anderer Sozialleistungsträger zu beauftragen.  Sofern ausnahmsweise niedergelassene Ärzte oder Pflegefachkräfte von Sozialstationen, gewerblichen Pflegediensten sowie in der Pflege selbständig Tätige als externe Kräfte beauftragt werden, ist sicherzustellen, dass keine Interessenkollisionen entstehen.""e) Ziff. 2 Anforderungen an die Qualifikation der Gutachterinnen und Gutachter der Richtlinien des GKV-Spitzenverbands zur Zusammenarbeit der Pflegekassen mit anderen unabhängigen Gutachtern (Unabhängige Gutachter-Richtlinien --UGu-RiLi--) in der Fassung vom 6. Mai 2013""(1) Die fachlichen Voraussetzungen, um als Gutachterinnen und Gutachter im Sinne der 'Richtlinien zum Verfahren der Feststellung der Pflegebedürftigkeit sowie zur pflegefachlichen Konkretisierung der Inhalte des Begutachtungsinstruments nach dem Elften Buch des Sozialgesetzbuches (Begutachtungs-Richtlinien-BRi)' tätig zu sein, erfüllen approbierte Ärztinnen oder Ärzte, die zur Feststellung der Rehabilitationsindikation entsprechend der 'Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über Leistungen zur medizinischen Rehabilitation (Rehabilitations-Richtlinie)' befugt sind. Darüber hinaus müssen sie über mindestens zwei Jahre Berufserfahrung  in der ambulanten ärztlichen Versorgung, einem Krankenhaus, einer Rehabilitationseinrichtung oder in einem sozialmedizinischen Dienst in den letzten 5 Jahren vor Aufnahme der Tätigkeit als Gutachterin bzw. Gutachter verfügen.(2) Die fachlichen Voraussetzungen, um als Gutachterin bzw. Gutachter im Sinne der Begutachtungs-Richtlinien tätig zu sein, sind ferner erfüllt, wenn eine Berufsqualifikation als Altenpflegerin oder Altenpfleger (dreijährig ausgebildet nach Bundesrecht) oder Gesundheits- und Krankenpflegerin oder Gesundheits- und Krankenpfleger, Krankenschwester oder Krankenpfleger, Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger, Kinderkrankenschwester oder Kinderkrankenpfleger mit mindestens 2 Jahren Berufserfahrung in der ambulanten und/oder stationären Pflege in den letzten 5 Jahren vor Aufnahme der Tätigkeit als Gutachterin bzw. Gutachter vorliegt. ...(4) Die Gutachterinnen und Gutachter haben zusätzlich zu den fachlichen Voraussetzungen nach Absatz 1 bis 3 nachzuweisen, dass sie folgende Schulungen erfolgreich absolviert haben:- mindestens 50 Stunden in den Begutachtungs-Richtlinien,- mindestens 20 Stunden in den Grundzügen des Sozialrechts (insbesondere des SGB XI),- mindestens 10 Stunden im Konfliktmanagement,- Besonderheiten bei der Kinderbegutachtung, soweit Gutachterinnen oder Gutachter diese durchführen sollen; und- mindestens 10 Begutachtungen in der praktischen Anwendung der Begutachtungs-Richtlinien. Dies beinhaltet die fachliche Begleitung der Gutachterin oder des Gutachters und die fachliche Auswertung des Gutachtens durch eine Schulungsperson.Darüber hinaus sind mindestens jährlich Nachschulungen zur Durchführung von Begutachtungen von mindestens 16 Stunden nachzuweisen. Sollten die Begutachtungs-Richtlinien zwischenzeitlich geändert werden, ist eine mindestens 16-stündige Nachschulung über die aktuellen Veränderungen der Begutachtungs-Richtlinien bis spätestens 1 Monat nach Inkrafttreten der Begutachtungs-Richtlinien nachzuweisen.""2. UnionsrechtUnionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG von Bedeutung:a) Art. 2 Steueranwendungsbereich""Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:c)Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt; ...""b) Art. 132 Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten""(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: ...g)eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden; ...""c) Art. 134 Gründe des Ausschlusses von Steuerbefreiungen dem Gemeinwohl dienender Umsätze""In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikel 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen:a)sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich;b)sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden.""II. Beurteilung nach nationalem RechtDie gutachterlichen Leistungen der Klägerin sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Sie sind nach nationalem Recht auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 4 UStG nicht erfüllt sind.1. Es liegt keine steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG vor. Denn die Gutachtertätigkeit des MDK und damit auch die der Klägerin dient ihrem Hauptzweck nach weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit - sie dient vielmehr als Grundlage für die Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zusteht.a) Wird eine Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkungen erzeugt, so liegt keine Heilbehandlung im Sinne des Unionsrechts (EuGH-Urteile Unterpertinger vom 20. November 2003 - C-212/01, EU:C:2003:625, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 70, Rz 42 ff.; D'Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20. November 2003 - C-307/01, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 61) und im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG vor (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Juli 2007 - V B 98/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 217, 94, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2008, 35, unter II.2.b, Rz 15; BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 - V R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.1.a, Rz 11, mit weiteren Nachweisen --m.w.N.--).b) So liegt der Fall hier. Der Entscheidung der Pflegekasse über die Gewährung von Leistungen nach § 28 SGB XI geht ein Verwaltungsverfahren voraus. Ein unselbständiger Verfahrensschritt in diesem Verfahren ist die Begutachtung, ob eine Pflegebedürftigkeit vorliegt.aa) Nach dem Aufgabenkatalog der §§ 275 und 276 Abs. 6  SGB V sind die Krankenkassen in den gesetzlich bestimmten Fällen verpflichtet, eine gutachterliche Stellungnahme des MDK einzuholen. Die Aufgaben des MDK im Rahmen der sozialen Pflegeversicherung ergeben sich zusätzlich zu den Bestimmungen des SGB V aus den Vorschriften des SGB XI.bb) Insofern regelt § 18 SGB XI, wie der Gutachter --ein Mitarbeiter eines MDK oder (ab 30. Oktober 2012) auch ein unabhängiger Gutachter-- in das Verwaltungsverfahren zur Entscheidung über die Gewährung von Leistungen einzubeziehen ist. Ihm kommt die zentrale Aufgabe zu, den Pflegekassen den notwendigen medizinisch-pflegerischen Sachverstand zu verschaffen. Zu prüfen sind vor allem, ob eine Pflegebedürftigkeit vorliegt und welchem Pflegegrad diese zuzuordnen ist. Weiterhin kann zum Beispiel (z.B.) der Zeitanteil der Pflegeversicherung bei der Pflege von Personen mit besonders hohem Bedarf an behandlungspflegerischen Leistungen festzustellen sein. Die Feststellung dieser Tatbestandsmerkmale erfolgt jedoch nicht durch den Gutachter, sondern durch die Pflegekasse, welche sich seiner sachkundigen Hilfe bedient und die Entscheidung über die Gewährung der beantragten Leistung unter Berücksichtigung der gutachterlichen Stellungnahme, aber möglicherweise auch anderer Beweismittel, trifft (vergleiche --vgl.-- Roller in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB XI, § 18 Rz 11, 14).cc) Durch § 275 Abs. 5 SGB V wird schließlich klargestellt, dass die Ärzte des MDK nicht berechtigt sind, in die ärztliche Behandlung einzugreifen. Aufgabe des MDK ist somit die Begutachtung für Zwecke der Sozialversicherung, nicht die Therapie (BFH-Urteile vom 28. Juni 2000 - V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, unter II.1.e, Rz 14 ff.; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.1.b, Rz 12; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15a Rz 41).2. Da es sich bei den Leistungen der Klägerin auch nicht um Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen handelt, ist § 4 Nr. 16 UStG nicht anwendbar.3. Schließlich sind sowohl nach § 4 Nr. 15 UStG als auch nach § 4 Nr. 15a UStG nur die Umsätze der darin genannten Einrichtungen (z.B. der Sozialversicherungsträger bzw. des MDK) steuerfrei. Die Klägerin entspricht dieser Vorgabe nicht.Denn der MDK ist jeweils die nach § 278 Abs. 2 SGB V in jedem Land von den Landesverbänden der Orts-, Betriebs- und Innungskrankenkassen, landwirtschaftlichen Krankenkassen und der Verbände der Ersatzkassen errichtete und gemeinsam getragene Arbeitsgemeinschaft ""Medizinischer Dienst der Krankenversicherung"". Die Pflegekassen, die gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 SGB XI bei der Krankenkasse errichtet werden, sind selbst nicht Mitglieder der MDK-Arbeitsgemeinschaften. Ebenso wenig ist die vom MDK beauftragte Klägerin Teil des MDK.III. Zur Anrufung des EuGHDie Klägerin kann sich jedoch möglicherweise unmittelbar auf eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG berufen. Denn die nationalen Regelungen nach § 4 Nr. 15 UStG bzw. § 4 Nr. 15a UStG befreien lediglich Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit von der Besteuerung, nicht aber auch eng mit diesen Leistungen verbundene Leistungen, wie es Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG vorsieht. Ob die Leistungen der Klägerin darunter zu fassen sind, ist jedoch unionsrechtlich zweifelhaft.1. Zur ersten RechtsfrageMit der ersten Frage soll geklärt werden, ob eine Gutachtertätigkeit wie die im Ausgangsverfahren zu --eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen-- Umsätzen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG führt.a) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG definiert nicht, was unter den Begriff ""eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit"" verbundenen Umsätzen zu fassen ist.aa) Die Befreiung gewährt für bestimmte, im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine günstigere Mehrwertsteuerbehandlung. Dadurch zielt sie darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen (EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 - C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 30; Les Jardins de Jouvence vom 21. Januar 2016 - C-335/14, EU:C:2016:36, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 287, Rz 41).bb) Allerdings sind nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten befreit. Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG sieht Steuerbefreiungen nur für diejenigen Tätigkeiten vor, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind (EuGH-Urteile Brockenhurst College vom 4. Mai 2017 - C-699/15, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 22; The English Bridge Union vom 26. Oktober 2017 - C-90/16, EU:C:2017:814, HFR 2017, 1174, Rz 21; A & G Fahrschul-Akademie vom 14. März 2019 - C-449/17, EU:C:2019:202, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 620, Rz 17). Folglich kann auch nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübt, als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden (vgl. EuGH-Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28. Juli 2016 - C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff.; BFH-Urteil vom 29. März 2017 - XI R 6/16, BFHE 257, 471, Rz 30).cc) Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen des Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG umschrieben sind, sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen, sich aus Art. 2 der Richtlinie 2006/112/EG ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen des Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (EuGH-Urteile Brockenhurst College, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 23; A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, DStR 2019, 620, Rz 19).b) Bei den Gutachterleistungen der Klägerin handelt es sich nicht um Leistungen der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit, da die gutachterliche Tätigkeit lediglich als Entscheidungshilfe für den Erlass von Leistungsbescheiden durch die Pflegekasse dient. Dass die Leistungen des MDK (auch soweit er sich dazu Dritter bedient) auf der Grundlage des SGB XI erbracht werden und dem Gemeinwohl dienen, ist insofern nicht ausreichend.c) Fraglich ist aber, ob es sich bei der gutachterlichen Tätigkeit um eine mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundene Leistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG handelt.aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine eng mit einer begünstigten Tätigkeit verbundene Leistung steuerfrei sein, wenn die Haupttätigkeit selbst eine befreite Tätigkeit ist und sowohl die Haupttätigkeit als auch die damit eng verbundene Leistung von einer der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG genannten Einrichtungen erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Kinderopvang Enschede vom 9. Februar 2006 - C-415/04, EU:C:2006:95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2006, Beilage 3, 256, Rz 21, 22; Horizon College vom 14. Juni 2007 - C-434/05, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 34, 36).bb) Vorliegend ist die Leistungsgewährung der Pflegekasse eine steuerbefreite Leistung der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit. Die Leistung der Klägerin dient der Vorbereitung dieser Tätigkeit. Die Pflegekasse und möglicherweise die Klägerin sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG anerkannte Leistungserbringer.d) Läge ein eng verbundener Umsatz vor, wäre die Leistung für die Tätigkeit der Pflegekasse unerlässlich.aa) Leistungen nach Art. 134 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG, die eng mit den u.a. in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG genannten Tätigkeiten verbunden sind, können nur befreit werden, wenn sie zur Ausübung dieser steuerbefreiten Tätigkeiten unerlässlich sind (vgl. EuGH-Urteile Ygeia vom 1. Dezember 2005 - C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, BFH/NV 2006, Beilage 2, 127, Rz 26; Kinderopvang Enschede, EU:C:2006:95, BFH/NV 2006, Beilage 3, 256, Rz 25; Horizon College, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 38, m.w.N.).bb) Bei der Prüfung der Unerlässlichkeit der Leistungen ist zu berücksichtigen, ob die eng verbundene (gutachterliche) Leistung von solcher Art oder Qualität ist, dass davon auszugehen ist, dass ohne Mitwirken des Gutachters eine gleichwertige Einschätzung nicht zur Verfügung stünde und ohne Rückgriff auf ein derartiges Gutachten keine Gleichwertigkeit der Pflegekassenleistungen gewährleistet wäre bzw. dass diese Leistung notwendig ist und denen von begünstigten Einrichtungen entspricht (vgl. analog EuGH-Urteile Kinderopvang Enschede, EU:C:2006:95, BFH/NV 2006, Beilage 3, 256, Rz 27 ff.; Horizon College, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 39; Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, HFR 2016, 287, Rz 53).cc) Dies ist hier der Fall. Denn ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien (vgl. Drucksachen des Deutschen Bundestages --BTDrucks-- 12/5952, 36) ist für eine ganzheitliche Beurteilung der Pflegesituation, insbesondere der Behinderung und des Hilfsbedarfs, die Beteiligung von Pflegefachkräften und anderer geeigneter Fachkräfte (z.B. Heil- und Sozialpädagogen, Sozialarbeiter, Psychologen), die entweder beim MDK angestellt oder von ihm im Einzelfall beauftragt werden, unverzichtbar. Außerdem sieht B 1 der BRi die Beteiligung von externen Kräften bei der Erstellung von Gutachten des MDK zur Bewältigung von Antragsspitzen und zu speziellen gutachterlichen Fragestellungen vor.e) Schließlich wird die Tätigkeit der Klägerin nicht in unmittelbarem Wettbewerb zu Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt (Art. 134 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG).f) Auch wenn der Gesetzgeber bei Einführung des § 4 Nr. 15a UStG davon ausging, dass die gutachterliche Tätigkeit des MDK eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistung darstellt (vgl. BTDrucks 13/3084, 25; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.4., Rz 21), und Leistungen, die auf der Grundlage des Sozialgesetzbuchs --hier § 18 SGB XI-- erbracht werden, oftmals eng mit der sozialen Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden sind (vgl. § 1 Abs. 1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch; BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 - XI R 5/15, BFHE 256, 550, Rz 25), bestehen hieran jedoch unionsrechtliche Zweifel.aa) Zum einen handelt es sich nach der Rechtsprechung des vorlegenden Senats dann nicht um eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistungen, wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an einen Unternehmer erbracht werden, der sie benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an den jeweiligen Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 - XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39). Dies gilt z.B. für die Gestellung von Personal (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2015 - V R 20/12, UR 2015, 877, Rz 3; BFH-Urteil vom 14. Januar 2016 - V R 56/14, BFH/NV 2016, 792, Rz 18, jeweils unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil ""go fair"" Zeitarbeit vom 12. März 2015 - C-594/13, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28) oder allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 550, Rz 24).Dem steht auch nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH ein steuerbefreiter Umsatz nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG auch dann vorliegen kann, wenn Leistungen nicht gegenüber Patienten oder Krankenkassen erbracht werden. Denn für die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden beziehe, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein müsse (BFH-Urteil vom 2. August 2018 - V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 16, m.w.N.). Ob diese Überlegung auch auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG übertragbar ist, ist fraglich.bb) Zum anderen hat auch der EuGH in der Rechtssache Unterpertinger (EuGH-Urteil Unterpertinger, EU:C:2003:625, UR 2004, 70) hinsichtlich eines vergleichbaren Sachverhalts (der Erstellung eines Gutachtens zum Gesundheitszustand einer Person im Hinblick darauf, Anhaltspunkte zu gewinnen, die für oder gegen einen Antrag auf Zahlung einer Invaliditätspension sprechen) eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG nicht in Betracht gezogen.2. Zur Rechtsfrage 2a)Mit dieser Rechtsfrage soll für den Fall, dass die Frage 1 bejaht wird, geklärt werden, ob es für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG ausreicht, dass dieser als Subunternehmer im Auftrag einer Einrichtung, die nach nationalem Recht als soziale Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG anerkannt ist, Leistungen erbringt.a) Der Begriff der Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (vgl. dazu EuGH-Urteile Gregg vom 7. September 1999 - C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21; Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35, 40; MDDP vom 28. November 2013 - C-319/12, EU:C:2013:778, HFR 2014, 177, Rz 28, 31; BFH-Urteile in BFHE 257, 471, Rz 28; vom 13. Juni 2018 - XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 53, m.w.N.).b) Nach den EuGH-Urteilen Kügler vom 10. September 2002 - C-141/00 (EU:C:2002:472, UR 2002, 513, Rz 54, 58) und Zimmermann vom 15. November 2012 - C-174/11 (EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26) legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 471, Rz 29 ff., m.w.N.):- das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,- das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,- die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und- die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit.c) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH erstreckt sich die Anerkennung des MDK als soziale Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG durch § 4 Nr. 15a UStG nicht auch auf Subunternehmer des MDK. Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer (vgl. EuGH-Urteile Kügler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, 1. Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 41; Turn- und Sportunion Waldburg vom 12. Januar 2006 - C-246/04, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 33) gebiete --auch unter dem Gesichtspunkt der freien Wahl des Organisationsmodells-- insofern keine andere Auslegung (BFH-Urteile vom 8. November 2007 - V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429). Denn selbst wenn ein Gutachten der Klägerin die gleiche Qualität wie das Gutachten einer beim MDK angestellten Fachkraft bzw. eines direkt von der Pflegekasse beauftragten Gutachters habe und ebenso zur Grundlage der Entscheidung der Pflegekasse werde, lägen dennoch unterschiedlich ausgestaltete rechtliche Situationen vor, die umsatzsteuerrechtlich nicht gleich behandelt werden müssten (BFH-Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, unter II.2.b dd, Rz 43; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.3., Rz 19; a.A. Tehler in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 15a Rz 118).Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die begünstigende Regelung des § 4 Nr. 15a UStG dadurch, dass sie nur für Leistungen des MDK gilt, unionsrechtskonform an ein personenbezogenes Merkmal anknüpfe, was unterschiedliche Wettbewerbsbedingungen für verschiedene Wirtschaftsteilnehmer impliziere (BFH-Urteil vom 28. Juni 2017 -XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 63, m.w.N.). Die freie Wahl des Organisationsmodells führe indessen nicht dazu, dass bei den Steuerbefreiungen, die --wie Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG mit der Anerkennung durch den Mitgliedstaat-- unternehmerbezogene Merkmale voraussetzen, auf diese unternehmerbezogenen Merkmale unter Berufung auf die Freiheit des Organisationsmodells verzichtet werden könne (BFH-Urteile vom 8. August 2013 - V R 8/12, BFHE 242, 548, Rz 46; vom 9. März 2017 - V R 39/16, BFHE 257, 456, Rz 19).d) Fraglich ist jedoch, ob sich etwas anderes daraus ergibt, dass --abgesehen von der datenschutzrechtlichen Regelung des § 18 Abs. 7 Satz 3 SGB XI (als nicht ausreichend angesehen vom BFH-Urteil in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.4.b, Rz 29)-- mit den BRi vom Spitzenverband Bund der Pflegekassen erlassene und vom Bundesminister für Gesundheit genehmigte Regelungen bestehen, die die Einbindung Dritter durch den MDK zur Begutachtung rudimentär regeln (vgl. unter B 1 der BRi), aber lediglich für den MDK gemäß § 53a Satz 3 SGB XI verbindlich sind. Hierin könnte eine hinreichende Anerkennung liegen, auch wenn der Gutachter Subunternehmer ist.3. Zur Rechtsfrage 2b)Mit dieser Frage soll für den Fall, dass die Frage 1 bejaht wird und die Subunternehmerstellung allein nicht ausreicht, geklärt werden, ob die pauschale Übernahme der Kosten des Hauptunternehmers durch die Kranken- und Pflegekassen dafür ausreichend ist, dass auch ein Subunternehmer als eine anerkannte Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG zu beurteilen ist.a) Zu den im Einklang mit dem Unionsrecht für die Anerkennung als soziale Einrichtung maßgeblichen Gesichtspunkten gehört u.a. die Übernahme der Kosten für die fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 31; BFH-Urteile in BFHE 256, 550, Rz 29; in BFHE 258, 517, Rz 40; jeweils m.w.N.; in BFHE 262, 220, Rz 50).Ausreichend ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich, dass die Kosten mittelbar (durchgeleitet) von Einrichtungen der sozialen Sicherheit getragen werden, auch wenn --wie beim Subunternehmer-- keine direkten vertraglichen Beziehungen zum öffentlichen Träger bestehen (BFH-Urteile vom 6. April 2016 - V R 55/14, BFHE 253, 466, Rz 38 ff.; in BFHE 256, 550, Rz 35; in BFHE 262, 220, Rz 71; jeweils m.w.N.).b) Die Finanzierung des MDK ist in § 281 SGB V geregelt. Während die für die Aufgaben des MKD nach § 275 Abs. 1 bis 3a SGB V erforderlichen Mittel von den Krankenkassen durch eine Umlage aufgebracht werden (§ 281 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 SGB V), sind die Leistungen der MDK im Rahmen der ihnen nach § 275 Abs. 4 SGB V übertragenen Aufgaben vom jeweiligen Auftraggeber durch aufwandsorientierte Nutzerentgelte zu vergüten (§ 281 Abs. 1a SGB V). Die Umlage wird grundsätzlich nach dem Wohnortprinzip nach dem Verhältnis der Mitgliederzahlen der Kassen im Zuständigkeitsbereich des MDK bemessen (§ 281 Abs. 1 Satz 2 SGB V).Gemäß § 281 Abs. 1 Satz 5 SGB V tragen die Pflegekassen pauschal die Hälfte der umlagefinanzierten Kosten.c) Die Begutachtung nach § 18 SGB XI wird danach durch Umlagen finanziert, wobei die Zuweisung der erforderlichen Mittel nach § 281 SGB V unabhängig von der konkreten Inanspruchnahme durch die Pflegekasse und auch unabhängig davon erfolgt, ob der MDK Dritte zur Erfüllung seiner Aufgaben --entsprechend den Vorgaben der BRi-- eingeschaltet hat. Damit haben die Pflege- bzw. die Krankenkassen im Ergebnis mittelbar sämtliche Kosten der gutachterlichen Tätigkeit der Klägerin getragen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 550, Rz 35).d) Andererseits hat der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG in nationales Recht hinsichtlich einer erforderlichen Kostenübernahme durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit zum Teil den Begriff der ""Vergütung"" gewählt (vgl. z.B. § 4 Nr. 16 Buchst. k beziehungsweise ab 1. Juli 2013: Buchst. l UStG; § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG; § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG). Dies wird durch die Rechtsprechung des BFH dahingehend ausgelegt, dass aus der Verwendung des Ausdrucks ""vergütet wurden"" statt ""Kostenübernahme"" zwar nicht geschlossen werden könne, dass eine mittelbare Vergütung nicht ausreiche (BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 - V R 46/15, BFHE 254, 272, Rz 50). Voraussetzung einer ""Vergütung"" sei jedoch zumindest, dass der zuständige Träger die durch einen Subunternehmer an einen anderen Unternehmer im Rahmen der begünstigten Tätigkeit erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür, wenn auch mittelbar, tragen will (vgl. BFH-Urteile in BFHE 254, 272, Rz 31; in BFHE 262, 220, Rz 66). Vergütet der Kostenträger dagegen nicht Leistungen des Subunternehmers, sondern lediglich Leistungen des Leistungserbringers, liegt danach keine bei der Beurteilung einer Anerkennung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG zu berücksichtigende Kostenübernahme vor (BFH-Urteile vom 30. November 2016 - V R 10/16, BFH/NV 2017, 627, Rz 13; in BFHE 262, 220, Rz 68).Im vorliegenden Fall gibt es keine Feststellungen dazu, ob die Pflegekasse im Rahmen der pauschalen Kostenübernahme für den MDK von den jeweiligen Subunternehmerleistungen wusste und diese auch ""vergüten"" wollte. Würde eine mittelbare Finanzierung nicht ausreichen, müsste der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen werden. Hieraus ergibt sich die Vorlagefrage 2b).4. Zur Rechtsfrage 2c)Mit dieser Frage soll für den Fall, dass die Frage 1 bejaht wird und die Subunternehmerstellung nicht ausreicht, geklärt werden, ob bei mittelbarer Kostentragung durch einen Sozialträger die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abhängig gemacht werden kann, dass der Steuerpflichtige einen Vertrag mit einem Träger der sozialen Sicherheit oder Sozialfürsorge tatsächlich abgeschlossen hat, oder ob es für eine Anerkennung ausreicht, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden könnte.a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Kostenübernahme nur dann zu einer solchen Anerkennung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG führen, wenn diese gesetzlich geregelt ist. Demgemäß kann es zu einer Anerkennung aufgrund einer vertraglich vereinbarten Kostenübernahme nur dann kommen, wenn für den Vertragsschluss eine gesetzliche Grundlage besteht (BFH-Urteile vom 18. Februar 2016 - V R 46/14, BFHE 253, 421, Rz 43, m.w.N.; in BFHE 254, 272, Rz 37). Ebenso wie der Umstand, dass keine öffentliche Kostenbeteiligung gewährt wird, für sich genommen eine solche Anerkennung nicht ausschließt (EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, HFR 2016, 287, Rz 39), führt die abstrakte Übernahmefähigkeit von Kosten nicht zwingend zu einer Anerkennung als soziale Einrichtung (BFH-Urteil in BFHE 257, 456, Rz 22).Bestehen nur geringe gesetzliche Anforderungen für einen Vertragsschluss, soll insofern die Möglichkeit eines Vertragsschlusses ausreichen (BFH-Urteil vom 18. August 2015 - V R 13/14, BFHE 251, 282, Rz 20 f.). Sieht das Gesetz jedoch zahlreiche Bedingungen für einen Vertragsschluss vor, soll allein die abstrakte Kostenübernahmefähigkeit nicht ausreichen (BFH-Urteile in BFHE 257, 456, Rz 20 f.; vom 21. Juni 2017 - V R 29/16, BFH/NV 2017, 1465, Rz 12), da der nationale Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der unternehmerbezogenen Anerkennung befugt sei, z.B. die Leistungsqualität zu berücksichtigen, wie sie sich etwa aus einer Prüfung vor Vertragsschluss durch den Sozialhilfeträger ergebe (BFH-Urteil in BFHE 257, 456, Rz 18).b) § 18 Abs. 1 Satz 1 SGB XI wurde mit Wirkung zum 30. Oktober 2012 durch das PNG dahingehend geändert, dass die Pflegekassen statt des MDK auch andere unabhängige Gutachter mit der Prüfung, ob die Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit erfüllt sind und welcher Pflegegrad vorliegt bzw. für welchen Zeitanteil die Pflegeversicherung bei ambulant versorgten Pflegebedürftigen die hälftigen Kosten zu tragen hat, beauftragen können.Bei direkter Beauftragung von unabhängigen Gutachtern gelten für die Pflegekassen (§ 53b Abs. 1 Satz 2 SGB XI) die nach § 53b SGB XI erlassenen UGu-RiLi, in denen z.B. in Ziff. 2 die Qualifikationsanforderungen an die von den Pflegekassen beauftragten Gutachter detailliert geregelt sind. Dies könnte dahingehend verstanden werden, dass ein Vertrag besteht, sofern dies unionsrechtlich zulässig ist.5. Die vorgelegten Rechtsfragen sind entscheidungserheblich.a) Eine Steuerbefreiung scheidet aus, wenn Frage 1 dahingehend zu beantworten ist, dass die Gutachtertätigkeit keine von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG begünstigte Tätigkeit darstellt.b) Ist der Anwendungsbereich hingegen eröffnet, kommt es für die Steuerpflicht der Gutachterleistungen darauf an, unter welchen Umständen von einer Anerkennung auszugehen ist, insbesondere, ob die Tätigkeit als Subunternehmer einer anerkannten Einrichtung ausreicht (Frage 2a). Wenn dies nicht ausreicht, ist entscheidend, ob eine pauschale Kostentragung genügt oder es einer wissentlichen und willentlichen Kostenübernahme bedarf (Frage 2b), bzw. ob --und unter welchen Umständen-- eine gesetzliche Grundlage für einen direkten Vertragsschluss erforderlich ist (Frage 2c)." bfh_057-19,12. September 2019,"Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer 12. September 2019 - Nummer 057/19 - Urteil vom 07.05.2019 VIII R 22/15 Stückzinsen sind nach Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 als Teil des Gewinns aus der Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig. Dies gilt auch, wenn die veräußerte Kapitalforderung vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteilen vom 7. Mai 2019 – VIII R 22/15 und VIII R 31/15 zu § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16, Halbsatz 2 EStG) entschieden.Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums. Im Streitfall VIII R 31/15 vereinnahmte die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, im Streitjahr 2009 bei der Veräußerung einer Kapitalforderung offen ausgewiesene Stückzinsen. Sie hatte die veräußerte Kapitalforderung vor dem 1. Januar 2009 erworben. Die Klägerin war der Auffassung, die Stückzinsen seien aufgrund der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG i.d.F. JStG 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 2794) nicht steuerbar. Die erst durch das JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführte Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG, nach der Stückzinsen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, der Besteuerung unterliegen, führe zu einer verfassungswidrigen echten Rückwirkung. Der BFH trat dem entgegen. Nach seinem Urteil ist § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 keine verfassungswidrige rückwirkende, sondern eine verfassungsgemäße klarstellende Regelung.Der BFH ordnet Stückzinsen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, als Teil des Gewinns aus der Veräußerung einer Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ein. Die spätere Festschreibung der Steuerpflicht der Stückzinsen durch das JStG 2010 habe lediglich die bestehende Rechtslage klargestellt. Die Stückzinsen seien bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2008 und auch ohne die Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. JStG 2010 nach Einführung der Abgeltungsteuer und damit ab dem Veranlagungszeitraum 2009 steuerpflichtige Kapitaleinkünfte gewesen.Im Fall VIII R 22/15 war die Steuerpflicht von Stückzinsen im Streitjahr 2010 streitig, die vor der Einführung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 vereinnahmt worden waren. Der BFH sieht in der Neuregelung für diesen Veranlagungszeitraum ebenfalls keine verfassungswirkende rückwirkende, sondern eine verfassungsgemäße Vorschrift, die die bestehende Rechtslage klarstellt. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 22/15","Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG) führt bei der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2010 nicht zu einer unechten Rückwirkung, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt (Anschluss an BFH-Urteil vom 07.05.2019 - VIII R 31/15). Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.04.2015 - 4 K 39/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist die Besteuerung von Stückzinsen aus der Veräußerung einer vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Kapitalforderung.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger veräußerte im Streitjahr festverzinsliche Wertpapiere, die er im Jahr 2008 erworben hatte. Hieraus flossen ihm im Streitjahr offen ausgewiesene Stückzinsen in Höhe von 15.948,29 € zu. Kapitalertragsteuer wurde bei dem Verkauf nicht einbehalten. Im Einkommensteuerbescheid für 2010 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Stückzinsen und weitere Kapitalerträge dem Abgeltungsteuersatz gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Durch Bescheid vom 17. April 2012 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 2010 in hier nicht streitigen Punkten. Das Finanzgericht (FG) hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 30. April 2015 - 4 K 39/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1367) abgewiesen.Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, dass die Stückzinsen als Ertrag aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft worden seien, nach § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) nicht der Besteuerung unterliegen. Die durch das JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführte Ergänzung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG führe zu einer verfassungswidrigen unechten Rückwirkung. Rechtfertigende Gründe für eine nachträgliche einkommensteuerliche Belastung lägen nicht vor.Die Kläger beantragen,die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 17. April 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2013 dahingehend zu ändern, dass Stückzinsen in Höhe von 15.948,29 € nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Während des Revisionsverfahrens ist aufgrund der Neufassung der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung des Landes Schleswig-Holstein das Finanzamt A aufgelöst und für dessen ehemaligen Zuständigkeitsbereich das neu errichtete Finanzamt B zuständig geworden. Es ist damit ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel auf der Beklagtenseite eingetreten. Das Rubrum des Verfahrens war entsprechend zu ändern (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. August 2014 - I R 43/12, BFH/NV 2015, 306, Rz 15).III.Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die bei der Veräußerung der Wertpapiere im Streitjahr erzielten Stückzinsen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG der Besteuerung unterliegen (unten 1.). Dies gilt nach der Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann, wenn die veräußerte Forderung vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde (unten 2.). Die Ergänzung der Übergangsvorschrift durch die Einfügung einer Rückausnahme für die Besteuerung von Stückzinsen in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 führt nicht zu einer verfassungswidrigen unechten Rückwirkung, sondern hat nur deklaratorischen Charakter (unten 3.).1. Die streitgegenständlichen Stückzinsen sind im Streitjahr steuerbare Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG.a) Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878). Sie sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerbar (BTDrucks 16/4841, 56; ganz herrschende Auffassung, vgl. FG Münster, Urteil vom 2. August 2012 - 2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284 Rz 20; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 50; Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 401; Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 184; a.A. Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2010, 2. Aufl., S. 57). Da nach der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben wurde (vgl. Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rz 11, m.w.N.), bedarf es keines Sondertatbestandes mehr für die Besteuerung der Stückzinsen. Diese fallen unter den Veräußerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.b) Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG für alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen Anwendung. Danach ist die Vorschrift für die im Streitjahr zugeflossenen Stückzinsen anwendbar.2. Nach der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erfolgt die Besteuerung der Stückzinsen auch dann, wenn die veräußerte Forderung --wie im Streitfall-- vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde.a) Zwar hat der Gesetzgeber in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für Kapitalerträge aus der Veräußerung von Kapitalforderungen, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, grundsätzlich ausgeschlossen. Mit Art. 1 Nr. 39 Buchst. b aa JStG 2010 hat er jedoch in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG eine Rückausnahme normiert, nach der für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen Satz 6 der Vorschrift anzuwenden ist. Danach unterliegen alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Stückzinsen der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unabhängig davon, wann die Kapitalforderung erworben wurde.b) Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG für alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen Anwendung. Danach ist die Vorschrift auch für die im Streitjahr zugeflossenen Stückzinsen anwendbar.3. Entgegen der Auffassung der Kläger führt die mit dem JStG 2010 normierte Rückausnahme in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen unechten Rückwirkung. Die Änderung der Übergangsregelung hat, wie vom Gesetzgeber beabsichtigt (BTDrucks 17/2249, 64, und BTDrucks 17/3549, 6), lediglich deklaratorische Bedeutung, da Stückzinsen unabhängig davon, wann die veräußerte Kapitalforderung erworben wurde, stets der Besteuerung unterlagen. Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots rückwirkender Gesetze sind daher nicht anwendbar (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2013 - 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 44 f.). Auf die diesbezüglichen Ausführungen im Senatsurteil vom 7. Mai 2019 - VIII R 31/15 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird verwiesen.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung." bfh_058-19,19. September 2019,"Unbelegte Brötchen mit einem Heißgetränk sind kein Frühstück 19. September 2019 - Nummer 058/19 - Urteil vom 03.07.2019 VI R 36/17 Unbelegte Backwaren mit einem Heißgetränk sind kein Frühstück im lohnsteuerrechtlichen Sinne, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 3.7.2019 – VI R 36/17 entschieden hat.Im Streitfall hatte der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern unbelegte Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot nebst Heißgetränken zum sofortigen Verzehr im Betrieb kostenlos bereitgestellt. Das Finanzamt sah dies als ein Frühstück an, das mit den amtlichen Sachbezugswerten zu versteuern sei.Dem folgte der BFH nicht. Die unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Speisen und Getränken durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer könne zu Arbeitslohn führen. Arbeitslohn liege grundsätzlich vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Mahlzeit, wie ein Frühstück, Mittagessen oder Abendessen, unentgeltlich oder verbilligt reiche. Davon abzugrenzen seien nicht steuerbare Aufmerksamkeiten, die lediglich der Ausgestaltung des Arbeitsplatzes und der Schaffung günstiger betrieblicher Arbeitsbedingungen dienten und denen daher keine Entlohnungsfunktion zukomme.Im vorliegenden Fall handele es sich bei den unentgeltlich zugewandten Lebensmitteln nicht um Arbeitslohn in Form kostenloser Mahlzeiten, sondern um nicht steuerbare Aufmerksamkeiten. Unbelegte Brötchen seien auch in Kombination mit einem Heißgetränk kein Frühstück i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung. Selbst für ein einfaches Frühstücks müsse jedenfalls noch ein Aufstrich oder ein Belag hinzutreten. Die Überlassung der Backwaren nebst Heißgetränken habe daher lediglich der Ausgestaltung des Arbeitsplatzes und der Schaffung günstiger betrieblicher Arbeitsbedingungen gedient. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 36/17","1. Stellt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern unbelegte Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot nebst Heißgetränken zum sofortigen Verzehr im Betrieb bereit, handelt es sich bei den zugewandten Vorteilen grundsätzlich nicht um Arbeitslohn, sondern um nicht steuerbare Aufmerksamkeiten.2. Unbelegte Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot mit einem Heißgetränk stellen kein Frühstück i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SvEV dar. Für die Annahme eines (einfachen) Frühstücks muss jedenfalls ein Aufstrich oder Belag hinzutreten. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31.05.2017 - 11 K 4108/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft, die EDV-Dienstleistungen erbringt und Software entwickelt. Daneben bietet sie Schulungen an.Die Klägerin bestellte im Streitzeitraum (Dezember 2008 bis Dezember 2011) arbeitstäglich ca. ... Brötchen (Laugenbrötchen, Käsebrötchen, Käse-Kürbis-Brötchen, Rosinenbrötchen, Schokobrötchen, Roggenbrötchen etc.) sowie Kroamstuten (im Folgenden zusammenfassend ""Backwaren""). Die Backwaren standen in der Kantine den gesamten Tag für Mitarbeiter sowie für Kunden und Gäste der Klägerin zum unentgeltlichen Verzehr zur Verfügung. Einen Belag (wie z.B. Butter, Konfitüre, Käse oder Aufschnitt) für die Backwaren stellte die Klägerin nicht bereit. Die Mitarbeiter, Kunden und Gäste der Klägerin konnten sich zudem ganztägig unentgeltlich aus einem Heißgetränkeautomaten bedienen.Die Arbeitszeit begann morgens um 8:00 Uhr. Zwischen ca. 9:30 Uhr und 11:00 Uhr hatten die Arbeitnehmer eine etwa halbstündige Pause, die die Klägerin als bezahlte Arbeitszeit behandelte. Die Pause diente der Kommunikation und dem Austausch der einzelnen Abteilungen (Entwicklung, Vertrieb, Support). Die Mitarbeiter sollten miteinander ins Gespräch kommen, Kontakte pflegen und stellenübergreifende Problemlösungen finden. In dieser Zeit waren auch die Führungskräfte und der Vorstand der Klägerin zeitweilig zugegen, um sich im Gespräch mit den Mitarbeitern über Probleme im Unternehmen auszutauschen. Während der Pausen wurde der Großteil der von der Klägerin unentgeltlich zur Verfügung gestellten Backwaren verzehrt.Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Streitzeitraum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei der unentgeltlichen Überlassung der Backwaren und der Möglichkeit, Heißgetränke zu sich zu nehmen, um ein Frühstück handele, das mit den amtlichen Sachbezugswerten zu versteuern sei. Die Klägerin beantragte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In der Sache war sie allerdings der Meinung, die Backwaren ohne Belag und ein Heißgetränk seien kein Frühstück.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und forderte von der Klägerin für den Streitzeitraum Lohnsteuer und Nebenabgaben (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern) nach.Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1673 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Lohnsteuernachforderung im Ergebnis zu Recht um die Beträge herabgesetzt, die auf die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern zur Verfügung gestellten Backwaren nebst Heißgetränk entfielen. Es handelt sich hierbei um Aufmerksamkeiten, die schon dem Grunde nach nicht zu Arbeitslohn führen. Entgegen der Auffassung des FA stellen die unbelegten Backwaren nebst Heißgetränk kein als Arbeitslohn einzustufendes und nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 6 Satz 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) zu bewertendes Frühstück dar.1. Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass die Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteile vereinbart sind.Die pauschale Lohnsteuer ist eine von der Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer, die dem Grunde nach durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 06.05.1994 - VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, und vom 30.11.1989 - I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993). Die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber setzt mithin voraus, dass für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i.S. des § 19 EStG vorliegt.2. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die ""für"" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zum steuerbaren Arbeitslohn zählen auch Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Ein solcher Sachbezug kann nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG insbesondere in ""Kost"" bestehen.Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.05.2014 - VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15, und vom 19.11.2015 - VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10).Diese Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Speisen und Getränke unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung stellt (Senatsentscheidungen vom 07.12.1984 - VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164; vom 05.05.1994 - VI R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771; vom 04.08.1994 - VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59; vom 19.11.2008 - VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547, und vom 21.01.2010 - VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700), und zwar ungeachtet der Tatsache, dass Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich den für die Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der Lebensführung betreffen (Senatsurteil vom 18.08.2005 - VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30).3. Nach diesen Maßstäben kommt im Streitfall eine Lohnsteuerpauschalierung nicht in Betracht. Denn es handelt sich bei den zum Verzehr im Betrieb bereitgestellten Backwaren nebst Heißgetränk schon dem Grunde nach nicht um Arbeitslohn.a) Die kostenlose Überlassung der Backwaren und Heißgetränke im Streitzeitraum stellte zwar für die Arbeitnehmer der Klägerin einen Vorteil dar. Dieser war jedoch keine Gegenleistung der Klägerin für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft. Hierfür spricht im Streitfall insbesondere, dass die Klägerin die Backwaren und Heißgetränke nur zum sofortigen Verzehr im Betrieb bereitstellte. Sie wurden allen Arbeitnehmern ohne Unterschied gewährt. Der Verzehr fand in der Regel außerdem nicht während echter Pausen, sondern in der (bezahlten) Arbeitszeit statt. Die Arbeitnehmer sollten beim Verzehr der Backwaren und Heißgetränke in der Kantine zusammen kommen und sich über berufliche Angelegenheiten untereinander sowie mit der ""Führungsetage"" austauschen.Bei dieser Sachlage war die Überlassung der Backwaren nebst Heißgetränk mit Aufwendungen des Arbeitgebers zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes und zur Schaffung günstiger betrieblicher Arbeitsbedingungen vergleichbar, denen keine Entlohnungsfunktion zukommt. Aufgrund dieser Überlegungen hat der erkennende Senat schon bisher z.B. die unentgeltliche Abgabe von Getränken an Arbeitnehmer zum Verbrauch im Betrieb als nicht steuerbare Aufmerksamkeiten angesehen (Senatsurteile vom 17.07.1959 - VI 107/57 U, BFHE 69, 406, BStBl III 1959, 412; vom 24.01.1975 - VI R 242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340, und vom 21.03.1975 - VI R 94/72, BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486).Der Senat sieht sich bei dieser Beurteilung in Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung. Nach R 19.6 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien in der im Streitzeitraum und auch weiterhin geltenden Fassung gehören Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder teilentgeltlich überlässt, nicht zum Arbeitslohn. Der Senat hält dies für eine im Grundsatz zutreffende Auslegung des Arbeitslohnbegriffs. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die so zugewandten Vorteile --wie im Streitfall-- nur ein geringes Ausmaß erreichen.b) Das FG hat sich bei seiner insoweit abweichenden Würdigung zu Unrecht auf das Senatsurteil in BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59 berufen. Der Senat hat dort unter B.II. der Gründe entschieden, dass der Arbeitgeber, der seine Arbeitnehmer außerhalb von herkömmlichen Betriebsveranstaltungen bewirtet, in der Regel Arbeitslohn zuwendet und nur ausnahmsweise dann etwas anderes gilt, wenn Speisen und Getränke anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen unentgeltlich überlassen werden. Daran hält der Senat weiterhin fest. Jenes Urteil betraf allerdings einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt. Der Arbeitgeber bewirtete dort zehnmal im Jahr ausgewählte leitende Angestellte in einer Gaststätte zum Mittagessen. Ein ähnlicher Sachverhalt ist vorliegend nicht zu beurteilen.c) Bei den von der Klägerin zur Verfügung gestellten Backwaren und Heißgetränken handelte es sich insbesondere auch nicht um eine Mahlzeit, wie sie ein Frühstück, Mittagessen oder Abendessen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 3 SvEV darstellt, die grundsätzlich zu Arbeitslohn führt und dann gemäß § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1 SvEV zu bewerten ist. Das FG hat insoweit zutreffend darauf erkannt, dass ein Heißgetränk mit unbelegten Backwaren kein Frühstück darstellt. Nach der Verkehrsanschauung muss für die Annahme eines (einfachen) Frühstücks jedenfalls ein Aufstrich oder Belag hinzutreten. Dabei ist die Art der Brötchen --entgegen der Auffassung des FA-- ohne Bedeutung. Es würde auch der Praktikabilität der Rechtsanwendung im Massenfallrecht der Lohnsteuer widersprechen, wollte man für die Anforderungen, die an ein Frühstück zu stellen sind, nach der Art der dargereichten Brötchen differenzieren.Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des FA, aufgrund veränderter Essgewohnheiten könne schon ein Kaffee (to go) und ein unterwegs verzehrtes unbelegtes Brötchen als Frühstück angesehen werden. Es handelt sich hierbei vielmehr um einzelne Lebensmittel, die erst durch Kombination mit weiteren Lebensmitteln (z.B. Butter, Aufschnitt, Käse oder Marmelade) zu einem Frühstück werden.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_059-19,19. September 2019,"Grundstücksenteignung kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG 19. September 2019 - Nummer 059/19 - Urteil vom 23.07.2019 IX R 28/18 Der Eigentumsverlust durch Enteignung ist keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 23.07.2019 IX R 28/18 zu § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden, da der Entzug des Eigentums ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet.Im Streitfall hatte der Kläger an einem unbebauten Grundstück im Jahr 2005 einen zusätzlichen Miteigentumsanteil durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung erworben. Hierdurch wurde er Alleineigentümer des Grundstücks. Im Jahr 2008 führte die Stadt, in der das Grundstück belegen war, ein Bodensonderungsverfahren durch und erließ einen dieses Grundstück betreffenden und an den Kläger gerichteten Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz, mit dem das Eigentum an dem Grundstück auf die Stadt überging. Der Kläger erhielt eine Entschädigung i.H.v. 600.000 € für das gesamte Grundstück. Das Finanzamt sah in der Enteignung in Bezug auf den in der Zwangsversteigerung erworbenen Miteigentumsanteil ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG und setzte entsprechend dem Zufluss der Entschädigungszahlungen --nach mehreren Änderungen-- in den Einkommensteuerbescheiden des Klägers für die Streitjahre 2009 und 2012 einen Veräußerungsgewinn von 175.244,97 € ( 2009) und von 43.500 € (2012) fest. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt: die hoheitliche Übertragung des Eigentums an einem Grundstück führe nicht zu einem steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft. Der BFH hat die Entscheidung des FG bestätigt.Private Veräußerungsgeschäfte sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungs-geschäfte bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Die Begriffe ""Anschaffung"""" und """"Veräußerung"""" erfassen entgeltliche Erwerbs- und Übertragungsvorgänge, die wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen; sie müssen Ausdruck einer wirtschaftlichen Betätigung sein. An einer willentlichen Übertragung auf eine andere Person fehlt es, wenn – wie im Falle einer Enteignung – der Verlust des Eigentums am Grundstück ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen (und ggf. auch gegen seinen Willen) stattfindet. Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht, wie der BFH in seinem Urteil betonte, dem historischen Willen des Gesetzgebers; sie sei auch vor dem Hintergrund eines systematischen Auslegungsansatzes folgerichtig. Bundesfinanzhof Pressestelle        Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher   Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 28/18","Eine Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG liegt nicht vor, wenn der Verlust des Eigentums am Grundstück ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet. Ein Entzug des Eigentums durch Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz ist danach keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.11.2018 - 1 K 71/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aufgrund einer durch Sonderungsbescheid angeordneten Übertragung des Eigentums an einem ihm gehörenden Grundstück auf eine öffentlich-rechtliche Körperschaft (Stadt X) den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) verwirklicht hat. Ferner ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht streitig, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2009 noch nach § 174 der Abgabenordnung (AO) ändern durfte.Der Kläger wurde in den Streitjahren (2009, 2012) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Anfang der 1990er Jahre erwarb der Kläger einen hälftigen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück, das mit einem Bürogebäude bebaut und sodann vermietet werden sollte; dieses Vorhaben ließ sich indes nicht realisieren. Im Jahr 2005 erwarb der Kläger durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung den anderen hälftigen Miteigentumsanteil am maßgeblichen Grundstück und war fortan Alleineigentümer. Das Grundstück blieb weiterhin unbebaut.Im Jahr 2008 führte die Stadt X ein Bodensonderungsverfahren durch und erließ unter dem 11.09.2008 einen das maßgebliche Grundstück betreffenden und an den Kläger gerichteten Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz vom 20.12.1993 (BGBl I 1993, 2215). Als Entschädigung für den Übergang des Eigentums an dem Grundstück setzte die Stadt X nach den maßgeblichen Bestimmungen der Bodensonderungsvorschrift vom 17.12.1997 (BAnz 1998, Nr. 25a) eine Entschädigung in Höhe von 470.000 € zu Gunsten des Klägers fest, die dem Kläger --dies ist zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig-- im Streitjahr 2009 zugeflossen ist. Der Kläger legte gegen den Sonderungsbescheid Widerspruch ein, mit dem er sich ausschließlich gegen die Höhe der Entschädigungszahlung, nicht aber gegen den im Bescheid angeordneten Eigentumsverlust wandte. In dem anschließenden Klageverfahren einigten sich der Kläger und die Stadt X auf eine Erhöhung der Entschädigungssumme um 130.000 € auf 600.000 €. Der Erhöhungsbetrag wurde in zwei Raten an den Kläger ausgezahlt: Im Streitjahr 2012 erhielt er einen Teilbetrag in Höhe von 87.000 €; der Restbetrag in Höhe von 43.000 € wurde im hier nicht streitbefangenen Jahr 2014 ausgezahlt.In ihrer am 30.12.2010 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 gaben die Kläger bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen das maßgebliche Grundstück betreffenden Werbungskostenüberschuss in Höhe von 18.887 € an. Das Grundstück war (auch) zu diesem Zeitpunkt weder bebaut noch vermietet. Auf schriftliche Nachfrage des FA vom 01.02.2011, wann bei dem Grundstück mit der Erzielung von Mieteinnahmen gerechnet werden könne, teilte der Kläger mit, das Grundstück sei von der Stadt X enteignet worden, und dagegen werde zur Zeit gerichtlich vorgegangen.Mit Einkommensteuerbescheid vom 04.04.2011 setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr 2009 aufgrund eines bestehenden Verlustvortrags auf 0 € fest und legte dabei den von den Klägern erklärten Werbungskostenüberschuss zugrunde. Die Steuerfestsetzung erfolgte hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück in der Stadt X nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO vorläufig.Gegen diesen Bescheid legten die Kläger wegen hier nicht streitbefangener Punkte Einspruch ein, der mehrfach zu Änderungen der Festsetzung führte. Noch während des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2009 ordnete das FA mit Prüfungsanordnung vom 25.03.2013 bei den Klägern eine Betriebsprüfung für Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerzwecke für die Jahre 2009 bis 2011 an. In ihrem Betriebsprüfungsbericht vom 28.08.2013 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Enteignung des Grundstücks durch die Stadt X ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstelle, der --zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitige-- Gewinn i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG 175.244,97 € betrage und dieser im Jahr 2010 zu erfassen sei.Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 23.12.2013 setzte das FA verschiedene, nicht die Grundstücksveräußerung betreffende Feststellungen der Betriebsprüfung betreffend das Streitjahr 2009 um. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.01.2014 wies das FA den noch offenen Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.Die Feststellungen der Betriebsprüfung betreffend das Jahr 2010 setzte das FA mit geändertem Einkommensbescheid für 2010 vom 12.12.2013 um und legte dabei einen Gewinn i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG in Höhe von 175.244 € der Besteuerung zugrunde. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger unter dem 10.01.2014 Einspruch ein und führten zur Begründung u.a. aus, dass eine Enteignung nicht die Voraussetzungen eines steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäfts erfülle. Ferner machten die Kläger geltend, dass der angefochtene Bescheid bereits deshalb aufzuheben sei, weil die für das Grundstück von der Stadt X festgesetzte Entschädigung in Höhe von 470.000 € dem Kläger nicht erst im Jahr 2010, sondern bereits im Jahr 2009 zugeflossen sei. Das FA schloss sich den Rechtsausführungen der Kläger zum Zeitpunkt des Zuflusses der Entschädigung an und erließ unter dem 17.06.2015 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010, in dem der Veräußerungsgewinn nicht mehr angesetzt wurde.Mit Einkommensteuerbescheid vom 17.06.2015 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009 mit der Maßgabe, dass der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn in Höhe von 175.244 € nunmehr diesem Veranlagungszeitraum zugeordnet wurde; als Änderungsnorm wurde im Bescheid nur ""§ 174 AO"" --ohne Angabe des einschlägigen Absatzes-- genannt. Der bis dahin in den Einkommensteuerbescheiden 2009 enthaltene Vorläufigkeitsvermerk wurde aufrechterhalten. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.Zwischenzeitlich hatte das FA auch die Veranlagung für das Streitjahr 2012 durchgeführt. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 06.01.2015 legte es im Hinblick auf die weitere Entschädigungszahlung der Stadt X einen --der Höhe nach unstreitigen-- Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 43.500 € (1/2 von 87.000 €) der Besteuerung zugrunde. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.Die gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2009 und für 2012 gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 98 veröffentlichten Urteil, dass die dem Kläger in den Streitjahren für die durch Sonderungsbescheid angeordnete hoheitliche Übertragung des Eigentums an dem maßgeblichen Grundstück in der Stadt X zugeflossenen Entschädigungszahlungen keinen steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellten.Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FA vertritt die Auffassung, dass auch Veräußerungen unter Zwang --wie beispielsweise im Fall der Enteignung-- unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren seien. Die Beweggründe für ein Veräußerungsgeschäft seien unbeachtlich; lediglich maßgeblich sei, dass dem Steuerpflichtigen die Werterhöhung während der Haltefrist wirtschaftlich zugeführt werde. Von Bedeutung sei überdies, dass der Kläger im Widerspruchsverfahren gegen den Sonderungsbescheid, in dem ausschließlich um die Höhe der Entschädigungssumme gestritten wurde, durchaus Einkünfteerzielungsabsicht entfaltet habe. Jenseits dessen sei die Einkünfteerzielungsabsicht bei § 23 EStG durch die kurzen Haltefristen objektiviert und typisiert. Auch in anderen grundstücksbezogenen Rechtsbereichen wie dem Grunderwerbsteuerrecht werde zur Besteuerung von Grundstücksübertragungen in Enteignungsfällen die Bemessungsgrundlage anhand der Entschädigungssumme ermittelt. Auch die historische Entwicklung und der Zweck der Regelung in § 23 EStG sprächen dafür, auch in Enteignungsfällen von einer Veräußerung i.S. der Vorschrift auszugehen. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 17.06.2015 sei überdies nach § 174 Abs. 4 AO zulässig gewesen.Das FA beantragt,das angefochtene Urteil des FG vom 28.11.2018 - 1 K 71/16 E aufzuheben und die Klage als unbegründet zurückzuweisen.Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen.Die Kläger vertreten die Ansicht, dass sich weder aus der Gesetzeshistorie noch aus den Gesetzesmaterialien zu § 23 EStG herleiten lasse, dass jeder entgeltliche Rechtsträgerwechsel eine Veräußerung i.S. von § 23 EStG darstellen müsse. Schon der Wortlaut der Norm, der die Begriffe ""privat"", ""Geschäft"" und ""Veräußerung"" enthalte, weise darauf hin, dass die Norm nur die Rechtsfolgen einer wirtschaftlichen Betätigung des Steuerpflichtigen zum Regelungsgegenstand habe. Dies sei im Streitfall indes nicht geschehen. Überdies sei § 23 EStG eine Ausnahmevorschrift, die realisierte Wertveränderungen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Privatvermögens besteuere; dies schließe eine extensive Auslegung des Veräußerungsbegriffs innerhalb der Norm aus. Entgegen der Auffassung des FA folge das angefochtene Urteil des FG auch den Grundlinien der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in diesem Bereich, auch wenn die hier streitgegenständliche Rechtsfrage noch nicht explizit Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen sei. Zu Unrecht wolle das FA zudem in dem rechtlichen Vorgehen des Klägers gegen den Sonderungsbescheid eine rechtsgeschäftliche Betätigung erkennen. Auch der vom FA gezogene Vergleich mit Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes gehe fehl, da dieses Gesetz als Rechtsverkehrssteuer eine vollständig andere Zielsetzung als § 23 EStG zum Gegenstand habe. Schließlich habe der Einkommensteuerbescheid für 2009 nicht mehr geändert werden können, da der Tatbestand der vom FA ursprünglich auf Nachfrage benannten Änderungsnorm (§ 174 Abs. 3 AO) nicht erfüllt gewesen sei. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund der durch Sonderungsbescheid angeordneten Übertragung des Eigentums an dem maßgeblichen Grundstück auf die Stadt X den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllt hat.1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe ""Anschaffung"" und ""Veräußerung"" erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches und der §§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 08.11.2017 - IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden, soweit sie auf der entgeltlichen ""Anschaffung"" und der entgeltlichen ""Veräußerung"" des nämlichen Wirtschaftsguts innerhalb der maßgeblichen Haltefrist beruhen (s. BFH-Urteile vom 12.06.2013 - IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, und in BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, zur ""Nämlichkeit"").2. Der entgeltliche Erwerb --die Anschaffung-- und die entgeltliche Übertragung des nämlichen Wirtschaftsguts auf eine andere Person --die Veräußerung-- müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen (BFH-Urteile vom 13.04.2010 - IX R 36/09, BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792; vom 29.03.1995 - X R 3/92, BFHE 177, 418; vom 19.04.1977 - VIII R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712, jeweils zur Frage ob ein ""Anschaffungsgeschäft"" vorliegt) und mithin Ausdruck einer ""wirtschaftlichen Betätigung"" sein (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 07.12.1976 - VIII R 134/71, BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; s.a. BFH-Urteile vom 16.01.1973 - VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445, zum Fall der ""Veräußerung""; vom 05.05.1961 - VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und vom 15.01.1974 - VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606, jeweils zum Fall der ""Anschaffung"").a) Eine dahin gehende willentliche wirtschaftliche Betätigung als Merkmal eines Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG misst die höchstrichterliche Rechtsprechung beispielsweise auch der Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung eines Grundstücks bei. Denn die Abgabe des Meistgebots entspricht in ihrer Wirkung dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrages über ein Grundstück, erwirbt doch der Meistbietende damit nach §§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung den Anspruch, dass ihm das Eigentum an dem versteigerten Grundstück durch Zuschlagsbeschluss des Versteigerungsgerichts übertragen wird (BFH-Urteile vom 28.06.1977 - VIII R 30/74, BFHE 123, 27, BStBl II 1977, 827; vom 29.03.1989 - X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652; vom 27.08.1997 - X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135).Demgegenüber fehlt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung am willentlichen Erwerb bzw. an einer willentlichen Übertragung auf eine andere Person, wenn --wie im Falle einer Enteignung oder Umlegung-- die Begründung oder der Verlust des Eigentums am Grundstück ""ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet"" (BFH-Urteile in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und in BFHE 177, 418). In gleicher Weise kann es am willentlichen Erwerb bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung oder Umlegung fehlen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792).b) Dieses Ergebnis folgt bereits aus dem Wortlaut der maßgeblichen Norm in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn das Gesetz spricht von einem Veräußerungs""geschäft"", d.h. von einem schuldrechtlichen, dem rechtsgeschäftlichen Willen des Steuerpflichtigen unterworfenen Vertrag. Ein solcher liegt im Falle einer Enteignung --d.h. der Entziehung von Eigentum an einem Wirtschaftsgut durch staatlichen Hoheitsakt-- nicht vor; vielmehr führt die Enteignung zu einem Eigentumsübergang, der sich gegen oder ohne den Willen des Rechtsinhabers (Eigentümers) vollzieht. Ein derartiger, nicht vom Willen des Veräußernden getragener Eigentumsübergang führt --ebenso wie eine (rechtsgeschäftliche) Anschaffung oder Veräußerung unter Zwang wegen drohender und unmittelbar bevorstehender Enteignung-- nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zur Verwirklichung des Tatbestands eines privaten Veräußerungsgeschäfts; denn eine zwangsweise vorgenommene ""Anschaffung"" und ""Veräußerung"" reicht nicht aus, um eine für die Tatbestandsverwirklichung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu fordernde wirtschaftliche Betätigung anzunehmen (s. BFH-Urteile in BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; in BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445; in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385; in BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606; ebenso Musil in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 23 EStG Rz 73; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 111 f., B 202 ""Enteignung gegen Entschädigung""; T. Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 28; Hoheisel in Littmann/ Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 150; Spiegelberger/ Schallmoser, Immobilien im Zivil-und Steuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz 12.16; a.A. Blümich/ Ratschow, § 23 EStG Rz 146; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 55; Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz 14; KKB/Bäuml § 23 EStG, 4. Aufl., Rz 253 f.).c) Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht auch dem historischen Willen des Gesetzgebers.Die Regelungen in §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehen auf §§ 41, 42 EStG i.d.F. vom 10.08.1925 (RGBl I 1925, 189) zurück. § 41 Abs. 1 EStG 1925 unterwarf ""sonstige Leistungsgewinne"" der Besteuerung; hierzu zählten nach Nr. 1 der Vorschrift auch ""Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften in den Grenzen des § 42"". Nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 unterlagen Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften (nur) dann der Besteuerung, wenn sie als ""Spekulationsgeschäfte"" anzusehen waren. § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG 1925 bestimmte, dass Spekulationsgeschäfte solche Veräußerungsgeschäfte seien, die innerhalb der in Nr. 1 und Nr. 2 der Vorschrift genannten Haltefristen getätigt werden. Der Gesetzgeber hatte die Regelungen der §§ 41, 42 EStG 1925 geschaffen, nachdem sich die Vorgängerregelung (§§ 5, 11 Nr. 5 EStG i.d.F. vom 29.03.1920, RGBl I 1920, 359) als in der Praxis nicht handhabbar erwiesen hatte (vgl. die Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23.04.1925, in: Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 59 f.; s. ferner Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Berlin 1929, § 42 EStG Anm. 1). Im Gesetzgebungsverfahren hat die Regelung des § 42 EStG 1925 erhebliche Änderungen in Richtung einer Einschränkung der Steuerpflicht erfahren (Strutz, a.a.O., Anm. 2; zur Entwurfsfassung s. Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 10; zur geänderten Fassung nach erster Lesung im Reichstag s. Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 795, unter II. Zusammenstellung des Entwurfs eines Einkommensteuergesetzes --Nr. 795 der Drucksachen-- mit den Beschlüssen des 6. Ausschusses in erster Lesung, dort S. 19 f.). Anlässlich der Beratungen im Reichstag wurde dabei von einem Reichstagsabgeordneten auch die Frage aufgeworfen, ob ""§ 42 auch bei Zwangsenteignungen in Frage kommen solle"". Der Bericht des Reichstagsausschusses für Steuerfragen erläutert hierzu, dass der Staatssekretär im Reichsfinanzministerium Prof. Dr. P. als Mitglied der Reichsregierung auf die Frage des Abgeordneten wie folgt erwiderte: (...) ""bei Zwangsenteignungen solle eine Steuerpflicht weder nach § 42 Nr. 1 noch nach § 42 Nr. 2 in Frage kommen"" (Bericht des 6. Ausschusses --Steuerfragen-- über den Entwurf eines Einkommensteuergesetzes --Nr. 795 der Drucksachen--, Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 1229, S. 17; s. hierzu ferner Strutz, a.a.O., Anm. 2).Vor diesem Hintergrund gibt die höchstrichterliche Rechtsprechung, die für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine wirtschaftliche, vom Willen des Steuerpflichtigen getragene Betätigung verlangt, den Willen des Gesetzgebers bei der Schaffung der (Vorläufer-)Vorschrift zutreffend wieder. Die zwischenzeitlichen Änderungen der maßgeblichen Norm einschließlich ihrer Neunummerierung durch das Einkommensteuergesetz 1934 vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1005) und Umbenennung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) können an diesem historischen Befund nichts ändern, da diese Änderungen die Tatbestandsmerkmale der ""Anschaffung"" und ""Veräußerung"" nicht betrafen.d) Diese, den Wortlaut der Norm und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung ist auch vor dem Hintergrund eines systematischen Auslegungsansatzes folgerichtig.aa) Im Bereich der steuerlichen Erfassung betrieblicher Einkünfte kann die Übertragung oder Belastung des Eigentums von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens aufgrund behördlichen oder gesetzlichen Zwangs --etwa durch Enteignung-- zur Annahme einer Veräußerung und mithin zur steuerlichen Berücksichtigung einer Enteignungsentschädigung als Betriebseinnahme führen (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.02.1938 VI 29/38, Steuer und Wirtschaft 1938, Nr. 139 --S. 287--, zu Entschädigungsleistungen für die Enteignung eines Betriebs als gewerbliche Einkünfte nach § 16 EStG 1934; s. auch BFH-Urteil vom 21.11.2018 - VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, zu Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Vermeidung einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung als Betriebseinnahme; s. ferner Blümich/Nacke, § 14 EStG Rz 16, zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft). Für die Besteuerung derartiger Entschädigungsleistungen ist allein maßgeblich, dass es durch die behördliche oder gesetzliche Zwangsmaßnahme zur Gewinnverwirklichung kommt; ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen ist gewinnwirksam und im Rahmen der Ermittlung der Summe der Einkünfte in voller Höhe ausgleichsfähig.bb) Im Bereich der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt es demgegenüber nicht zur Gewinnverwirklichung; die Besteuerung knüpft allein daran an, dass das maßgebliche Wirtschaftsgut mit Willen des Steuerpflichtigen entgeltlich auf einen Dritten übertragen wird. Vor diesem Hintergrund würde die Subsumtion einer Enteignung gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen unter die Tatbestandsmerkmale der ""Anschaffung"" und ""Veräußerung"" in § 23 EStG nach Auffassung des Senats nur dann dem Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands entsprechen, wenn ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen in den nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zu ermittelnden ""Gewinn"" einfließen würde und im Übrigen bei der Summe der Einkünfte ausgeglichen werden könnte (ebenso HHR/Musil, § 23 EStG Rz 73). Gerade dies ist nach § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG indes nicht der Fall. Der Senat berücksichtigt hierbei, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften durch § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG dem Grunde nach nicht zu beanstanden ist (s. etwa Senatsurteile vom 18.10.2006 - IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vom 12.07.2016 - IX R 11/14, BFH/NV 2016, 1691); als maßgeblich hierfür hat es der Senat indes angesehen, dass die maßgeblichen Regelungen nur die innerhalb der Haltefristen durch Veräußerung realisierten Wertveränderungen der Einkommensteuer unterwerfen und der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestandes zu entscheiden und damit sein Recht auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit in Anspruch zu nehmen. Diese Entscheidungsfreiheit ist dem Steuerpflichtigen jedoch genommen, sobald man --über den Wortlaut der Vorschrift hinaus-- die hoheitlich angeordnete Übertragung eines Grundstücks mit einer der freien Willensentschließung unterliegenden rechtsgeschäftlichen Veräußerung gleichsetzen wollte.cc) Hiernach erscheint die von der langjährigen Rechtsprechung getragene Auslegung der maßgeblichen Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch unter systematischen Gesichtspunkten folgerichtig. Eine in systematischer Hinsicht hiervon abweichende rechtliche Handhabung müsste sich überdies mit der Frage befassen, ob eine mit der tatbestandlichen Erfassung einer Enteignungsentschädigung im Bereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verbundene Steuerlast im Einzelfall als ""Schaden"" des von der Enteignungsmaßnahme betroffenen Eigentümers anzusehen und daher ggf. zusätzlich bei der Bemessung der Entschädigungsleistung zu berücksichtigen wäre.3. Die Sache ist spruchreif. Die durch Sonderungsbescheid angeordnete Übertragung des Eigentums auf die Stadt X stellt keine ""Veräußerung"" des vom Kläger im Jahr 2005 (anteilig) durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung angeschafften Grundstücks i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar; vor diesem Hintergrund ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Tatbestand der genannten Norm im Streitfall nicht vollständig erfüllt ist. Auf die Frage, zu welchem Zeitpunkt der Zufluss einer zusätzlichen finanziellen Gegenleistung --vorliegend der im Streitjahr 2012 sowie im Kalenderjahr 2014 gezahlten weiteren Entschädigungsbeträge-- im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu Steuerfolgen führt, kommt es danach nicht mehr an. Nicht mehr entscheidungserheblich ist ferner, ob der angefochtene, vom FG schon aus materiellen Gründen zu Recht aufgehobene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009 verfahrensrechtlich noch geändert werden durfte.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_060-19,26. September 2019,"BFH konkretisiert das steuerliche Abzugsverbot für (Kartell-)Geldbußen 26. September 2019 - Nummer 060/19 - Urteil vom 22.05.2019 XI R 40/17 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat durch Urteil vom 22.05.2019 - XI R 40/17 entschieden, dass eine bei einer Bußgeldfestsetzung gewinnmindernd zu berücksichtigende „Abschöpfung“ der aus der Tat erlangten Vorteile nicht bereits dann vorliegt, wenn die Geldbuße lediglich unter Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes ermittelt wird und sich nicht auf einen konkreten Mehrerlös bezieht.Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf eine von einer inländischen Behörde festgesetzte Geldbuße den Gewinn nicht mindern. Dieses Abzugsverbot gilt nach Satz 4 Halbsatz 1 dieser Regelung allerdings nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind. Daher ist das Abzugsverbot bei einer sog. Bruttoabschöpfung nicht bzw. insoweit nicht anzuwenden, um eine doppelte Steuerbelastung auszuschließen.Im Streitfall wurde gegen die Klägerin durch das Bundeskartellamt (BKartA) wegen unerlaubter Kartellabsprachen ermittelt. Im Rahmen eines Angebots zur einvernehmlichen Verfahrensbeendigung (""Settlement-Schreiben"""") teilte die Behörde im Juli 2013 die Absicht mit, ein Bußgeld in genau bezifferter Höhe festzusetzen. Im Februar 2014 verhängte das BKartA das Bußgeld in der angedrohten Höhe. Die Klägerin bildete in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2013 wegen des angedrohten Bußgeldes eine handelsrechtliche Rückstellung; einen Teilbetrag davon berücksichtigte sie unter Hinweis auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG einkommensmindernd, da sie (insoweit) von einer sog. Bruttoabschöpfung ausging. Dem folgte weder das Finanzamt noch das Finanzgericht.Der BFH wies die Revision der Klägerin als unbegründet zurück. Zwar sei die Bildung einer steuerwirksamen Rückstellung im Hinblick auf eine am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht verhängte (aber angedrohte) Kartellgeldbuße möglich. Nach dem Urteil des BFH enthielt die angedrohte und dann auch festgesetzte Geldbuße aber überhaupt keinen Abschöpfungsteil. Hierfür reiche die Liquiditätsbelastung aufgrund des Bußgelds nicht aus. Die Geldbuße müsse vielmehr auf die Abschöpfung eines konkreten Mehrerlöses bezogen sein. Demgegenüber sei im Streitfall ein ""kartellbedingter"" Gewinn nicht ermittelt worden. Die nur pauschale Berücksichtigung eines tatbezogenen Umsatzes reiche für die Annahme einer Abschöpfung nicht aus. Bundesfinanzhof Pressestelle        Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher   Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 40/17","Die bloße Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes zur Ermittlung der Höhe einer am maßgeblichen Bilanzstichtag angedrohten und nachfolgend auch festgesetzten Kartellgeldbuße bewirkt keine Abschöpfung des unrechtmäßig erlangten wirtschaftlichen Vorteils i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.11.2016 - 10 K 659/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob dem einkommens- und gewerbeertragsmindernden Ansatz einer Rückstellung (Kartellgeldbuße) das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegensteht.Gegen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, und weitere Betroffene wurde im Jahr 2013 (Streitjahr) durch das Bundeskartellamt (BKartA) wegen unerlaubter Kartellabsprachen ermittelt. Am 18.07.2013 unterrichtete das BKartA die Klägerin im Rahmen eines Angebots zur einvernehmlichen Verfahrensbeendigung (Settlement-Schreiben) über seine Absicht, ihr gegenüber ein Bußgeld in Höhe von ... € festzusetzen. Es legte der Klägerin als Nebenbetroffene des Bußgeldverfahrens zur Last, dass es unter ihrer Mitwirkung zu verbotenen Kartellabsprachen gekommen sei.Mit Bescheid vom 25.02.2014 verhängte das BKartA das Bußgeld in der angedrohten Höhe. Die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils i.S. von § 34 Abs. 1 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) i.d.F. vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1750) ordnete das BKartA nicht an. Der Zumessung des Bußgeldes lagen die Leitlinien für die Bußgeldzumessung in Kartellordnungswidrigkeitenverfahren 2013 vom 25.06.2013 (Leitlinien 2013) zugrunde.Die Klägerin bildete in ihrer Bilanz auf den 31.12.2013 wegen des angedrohten Kartellbußgeldes eine handelsrechtliche Rückstellung in Höhe von ... €. Da sie hiervon 49 % i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG für steuerrechtlich abzugsfähig hielt, minderte sie im Rahmen ihrer Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr den erklärten Gewinn bzw. Gewerbeertrag um einen Betrag von ... €.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin zunächst insoweit erklärungsgemäß (Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheid vom 21. bzw. 24.04.2015). Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.Später rechnete das FA den streitgegenständlichen Rückstellungsbetrag jedoch dem Gewinn bzw. Gewerbeertrag hinzu und änderte die Festsetzungen (Änderungsbescheide vom 28.05.2015).Die gegen die den Vorbehalt der Nachprüfung aufrechterhaltende ablehnende Einspruchsentscheidung und Änderungsbescheide vom 03.03.2016 erhobene Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren weiterverfolgte, hinsichtlich der den Kartellrechtsverstoß betreffenden Rückstellung auf den 31.12.2013 bei der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für das Streitjahr betrieblichen Aufwand in Höhe von ... € zu berücksichtigen, hatte keinen Erfolg.Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 377 veröffentlichten Urteil vom 24.11.2016 - 10 K 659/16 im Wesentlichen aus, dass entgegen der Auffassung der Klägerin der wirtschaftliche Vorteil aus dem Kartellrechtsverstoß, wie sich ausdrücklich aus dem Bußgeldbescheid ergebe, nicht i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG abgeschöpft worden sei. Mit der Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes zur Ermittlung der Bußgeldhöhe sei keine automatische und zwangsläufige Abschöpfung des unrechtmäßig erlangten Mehrerlöses verbunden.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie bringt im Kern vor, das FG habe § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG unter Verstoß gegen das sog. objektive Nettoprinzip unzutreffend ausgelegt. Der Wille der Kartellbehörde, die ihrem Bußgeld ausschließlich ahndenden Charakter zuspreche, sei für die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit nicht maßgeblich. Vielmehr komme es hierfür allein auf eine objektiv abschöpfende Wirkung an.Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr betreffenden Änderungsbescheide vom 03.03.2016 dahingehend zu ändern, dass für die streitgegenständliche Rückstellung betrieblicher Aufwand in Höhe von ... € anerkannt wird, der den steuerrechtlichen Gewinn und Gewerbeertrag mindert.Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen hat keinen Antrag gestellt. Es hat sich im Wesentlichen dahingehend geäußert, dass der entsprechende, auch für das Steuerrecht maßgebliche handelsrechtliche Passivposten durch außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren sei. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG komme ein Betriebsausgabenabzug nur in Betracht, soweit der wirtschaftliche Vorteil ""abgeschöpft worden"" sei. Der Wortlaut setze mithin einen (Zahlungs-)Abfluss der Geldbuße voraus, an dem es bezogen auf das Streitjahr fehle.Der nach § 90 Abs. 2 Satz 1 GWB zur Wahrung des öffentlichen Interesses bestellte Vertreter des BKartA hat von seiner Befugnis, im Revisionsverfahren schriftliche Erklärungen abzugeben, Gebrauch gemacht. Er macht geltend, es handele sich vorliegend um eine reine Ahndungsgeldbuße, mit der keine Abschöpfung des durch den Gesetzesverstoß erlangten wirtschaftlichen Vorteils i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG verbunden sei. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass hinsichtlich der am Bilanzstichtag angedrohten und kurze Zeit später verhängten Geldbuße die Voraussetzungen für einen teilweisen Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG nicht gegeben sind. Da die Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit wie der betreffende Betriebsausgabenabzug selbst gleichen tatbestandlichen Voraussetzungen unterliegt, kommt die von der Klägerin im Streitfall begehrte Einkommens- und Gewerbeertragsminderung in Höhe von ... € nicht in Betracht.1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG darf eine von einer Behörde im Geltungsbereich des EStG festgesetzte Geldbuße, somit auch eine vom BKartA verhängte Kartellgeldbuße, den Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG allerdings nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind.a) Geldbußen, die von deutschen Behörden festgesetzt worden waren, durften nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vom 25.07.1984 (BGBl I 1984, 1006) --EStG 1984-- vollen Umfangs nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Gesetzgeber wollte mit diesem neu eingefügten Abzugsverbot den Rechtszustand wiederherstellen, wie er nach der ursprünglichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor deren Änderung durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.11.1983 - GrS 2/82 (BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160), der den Abzug der Geldbußen als Betriebsausgaben zugelassen hatte (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1999 - I R 100/97, BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658, unter II.1.a, Rz 9), bestand.Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG 1984 wurde in seiner Grundkonzeption als verfassungsmäßig beurteilt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23.01.1990 - 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483, unter B., Rz 26; BFH-Urteile vom 24.07.1990 - VIII R 194/84, BFHE 161, 509, BStBl II 1992, 508, unter 2.b, Rz 22; in BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658, unter II.1.a, Rz 9). Allerdings darf es aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu einer sog. Belastungskumulation kommen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14.05.2014 - X R 23/12, BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 73). Das BVerfG hat dazu ausgeführt, dass mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weder eine Regelung vereinbar ist, die dem Täter seinen Gewinn sowohl unter ordnungswidrigkeitsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten voll belässt, noch eine Regelung, welche die vollständige Abschöpfung nach ordnungswidrigkeitsrechtlichen Grundsätzen mit einer zusätzlichen steuerrechtlichen Belastung verbindet. Ist gemäß dem geltenden Recht der durch eine Ordnungswidrigkeit erlangte Gewinn nach einkommensteuerrechtlichen Regeln zu versteuern, so darf deshalb in den auf seine Abschöpfung gerichteten Teil des Bußgeldes nur der um den absehbaren Steueranteil verminderte Gewinnbetrag einbezogen werden. Umgekehrt darf die Absetzung der Geldbuße als Betriebsausgabe in Höhe des Abschöpfungsbetrags dann nicht ausgeschlossen werden, wenn deren Bemessung vom Bruttobetrag des erzielten Gewinns ausgeht (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483, unter B.I.3., Rz 32). Das BVerfG hat damit ausdrücklich nur die vollständige Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils, die mit einer zusätzlichen Steuerbelastung verbunden ist, als unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip bezeichnet (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 23.03.2011 - X R 59/09, BFH/NV 2011, 2047, Rz 41).b) Im Hinblick auf diese Entscheidung des BVerfG ist die Regelung durch das Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz) vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297) um einen Satz 4 ergänzt worden (vgl. zur Rechtsentwicklung BFH-Urteile in BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658, unter II.1.a, Rz 9 f.; in BFH/NV 2011, 2047, Rz 6 ff.; in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 75; s.a. Becker, Die steuerliche Abziehbarkeit von Geldstrafen und Geldbußen, 2018, S. 5 ff., 22). Danach gilt --bis heute unverändert-- das Abzugsverbot für Geldbußen nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn dabei die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG normierten Abzugsverbot setzt nach Satz 4 dieser Vorschrift mithin u.a. voraus, dass die Geldbuße einen sog. Abschöpfungsteil hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.11.2013 - IV R 4/12, BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306, Rz 24).2. Das FG hat im angefochtenen Urteil --in Übereinstimmung mit den erstinstanzlichen Beteiligten-- den Streit um eine auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) beruhende Einkommens- und Gewerbeertragsminderung in zeitlicher Hinsicht dem Streitjahr zugeordnet. Der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG (""soweit der wirtschaftliche Vorteil ... abgeschöpft worden ist"") schließt die Bildung einer steuerwirksamen Rückstellung im Hinblick auf eine am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht verhängte (aber angedrohte) Kartellgeldbuße nicht aus. Vielmehr wäre ein nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG abzugsfähiger Abschöpfungsteil der Geldbuße durch Bildung einer steuerwirksamen Rückstellung zu antizipieren.a) In der Handelsbilanz sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sowohl für die Steuerbilanz als auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 Satz 1 GewStG zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.02.2013 - I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 10; in BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306, Rz 23; vom 09.11.2016 - I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379, Rz 13; jeweils m.w.N.). Daher sind auch in der Steuerbilanz zunächst Rückstellungen für Geldbußen zu bilden, die jedoch durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wieder insoweit für die steuerrechtlichen Zwecke zu neutralisieren sind, als das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG Anwendung findet (vgl. BFH-Urteile vom 09.06.1999 - I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656, unter II.1., Rz 10; vom 06.04.2000 - IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536, unter 2.d aa, Rz 38; in BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306, Rz 23; s.a. Drüen in Festschrift Gosch, 2016, S. 57, 68; Drüen/Kersting, Steuerrechtliche Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen des Bundeskartellamtes, 2016, S. 29; nach a.A. ist --ohne Abweichung im steuerrechtlichen Ergebnis-- schon die Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz ausgeschlossen, soweit das Abzugsverbot greift, vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.07.2003 - 2 K 2377/01, EFG 2003, 1602, rechtskräftig; s.a. BFH-Beschluss vom 24.03.2004 - I B 203/03, BFH/NV 2004, 959, unter III.4., Rz 23; ferner Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz N 39; jeweils m.w.N.; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1740).aa) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus. Beruhen die Verbindlichkeiten --wie hier hinsichtlich der im Streitjahr zunächst noch angedrohten und nachfolgend auch verhängten Kartellgeldbuße-- auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, so bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 11; vom 17.10.2013 - IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 18, m.w.N.; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379, Rz 14). Es ist davon auszugehen, dass das besondere Kriterium der hinreichenden Konkretisierung der Verbindlichkeit erfüllt ist, wenn sich --wie im Streitfall mit der durch Settlement-Schreiben vom 18.07.2013 angedrohten Kartellgeldbuße-- der Kartellverdacht im laufenden Kartellverfahren hinreichend verdichtet hat (vgl. allgemein Drüen/Kersting, a.a.O., S. 29, m.w.N.). Am maßgeblichen Bilanzstichtag war das wettbewerbswidrige Verhalten der Klägerin entdeckt. Hiervon hatte die Klägerin auch Kenntnis und musste zudem mit weit überwiegender Wahrscheinlichkeit in absehbarer Zeit mit einer Sanktion in Höhe der angedrohten Kartellgeldbuße rechnen, da sie das Angebot zur einvernehmlichen Verfahrensbeendigung nicht angenommen hatte. Dies reicht für die Bildung einer bilanziellen Rückstellung aus (nach a.A. muss am maßgeblichen Bilanzstichtag ein Bußgeldbescheid schon ergangen sein, vgl. Becker, a.a.O., S. 199 f.).bb) Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern --was die am 31.12.2013 erst noch angedrohte Kartellgeldbuße betrifft-- auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.06.2001 - I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.2., Rz 11; vom 06.06.2012 - I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196, Rz 11; jeweils m.w.N.; in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 11). Auch dies ist bei der streitgegenständlichen Rückstellung im Hinblick auf die vom BKartA angedrohte Sanktion für die der Klägerin angelasteten Kartellrechtsverstöße der Fall.b) Allerdings kann die Rückstellung einer Verbindlichkeit ebenso wenig wie der betreffende Betriebsausgabenabzug über die steuerrechtlichen Abzugsverbote und -grenzen hinausgehen. Beide unterliegen den gleichen tatbestandlichen Beschränkungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656, unter II.1., Rz 10; in BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306, Rz 23; Drüen in Festschrift Gosch, a.a.O., S. 57, 61; jeweils m.w.N.). Es ist mithin nicht möglich, die Abzugsbeschränkungen im Wege der Rückstellung zu umgehen; Rückstellungen und Betriebsausgaben sind insoweit gleich zu behandeln (z.B. Drüen in Festschrift Gosch, a.a.O., S. 57, 61 mit Bezug auf Gosch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1523). Wenn es damit im Streitfall darauf ankommt, ob die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG erfüllt sind (s. allgemein auch BFH-Urteile in BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656, unter II.2.b, Rz 14; in BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306, Rz 23; s.a. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1864; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 876; HHR/Kruschke, § 4 EStG Rz 1740), besteht kein Hindernis darin, dass die konkrete Bußgeldbemessung am maßgeblichen Bilanzstichtag objektiv noch nicht vorlag (so im Ergebnis auch --ohne ausdrückliche Erörterung, aber nach den dortigen Sachumständen-- BFH-Urteil in BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656; zustimmend Weber-Grellet, Finanz-Rundschau 1999, 1063, 1064). Denn es stand nach der Androhung des Bußgelds in konkreter Höhe mit Settlement-Schreiben vom 18.07.2013 und der den Leitlinien 2013 folgenden Praxis des BKartA am 31.12.2013 als dem maßgeblichen Bilanzstichtag tatsächlich fest, nach welchen Maßstäben die Geldbuße kurze Zeit später festgesetzt werden würde. Die Androhung der Geldbuße mit dem Settlement-Schreiben fand ihre Fortsetzung in der Festsetzung vom 25.02.2014. Danach stand am maßgeblichen Bilanzstichtag objektiv fest, ob die Voraussetzungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG für eine Ausnahme vom Abzugsverbot erfüllt sind.3. Der Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG im Streitfall steht nicht unmittelbar ausschließend entgegen, dass das BKartA eine sog. Ahndungsgeldbuße angedroht und nachfolgend auch festgesetzt hat. Jedenfalls kann --anders als das FG meint-- ein ""subjektiver Abschöpfungswille"" der Kartellbehörde für die steuerrechtliche Rechtsanwendung nicht unmittelbar bindend sein - es kommt vielmehr darauf an, ob eine Abschöpfung inkriminierter Einnahmen tatsächlich erfolgt.a) Zwar hat das BKartA im Streitfall sein Ermessen nach § 81 Abs. 5 Satz 1 GWB dahingehend ausgeübt, dass es gegen die Klägerin als Nebenbetroffene des Bußgeldverfahrens (nur) eine reine Ahndungsgeldbuße angedroht und nachfolgend verhängt hat.b) Es kann jedoch nach der Rechtsprechung des BFH nicht vom Willen der Kartellbehörde abhängen, ob einer Geldbuße Abschöpfungswirkung i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG beizumessen ist. Dagegen spricht schon der Wortlaut der Regelung. Die Wendung ""abgeschöpft worden ist"" macht deutlich, dass nur die tatsächliche Abschöpfung relevant sein soll; der Wortlaut enthält insbesondere keinen Bezug auf den ""Charakter"" der Geldbuße oder den Willen der betreffenden Behörde (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 959, unter III.2.d aa, Rz 16). Von besonderer Bedeutung für die Auslegung ist allerdings der aus der Gesetzgebungsgeschichte abzuleitende teleologische (und dabei zugleich ""verfassungsgeleitete"") Aspekt (s. insb. Becker, a.a.O., S. 140 ff.; Drüen in Festschrift Gosch, a.a.O., S. 57, 63 f.; Drüen/Kersting, a.a.O., S. 39 ff.). Denn wenn man zu Recht Satz 4 der Regelung als ""Escape"" zur drohenden Verfassungswidrigkeit von Satz 1 der Regelung versteht (s. Becker, a.a.O., S. 104 ff.; so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 23.03.2011 - X R 59/09, BFH/NV 2011, 2047), weil es aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu einer Belastungskumulation von Steuerlast und Abschöpfung kommen darf (s. dazu unter II.1.a), ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG dahingehend auszulegen, dass es auf die objektive Abschöpfungswirkung der Geldbuße ankommt (zu diesem Vorrang der Abschöpfungswirkung s.a. Rogge, Der Betrieb 2017, 1112, 1113 f.; Schönfeld/Haus/Bergmann/Erne, DStR 2017, 73; jeweils m.w.N.).4. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sind vorliegend jedoch nicht erfüllt. Die angedrohte und nachfolgend festgesetzte Geldbuße enthält keinen Abschöpfungsteil; ein solcher liegt nicht allein darin, dass das Bußgeld die Liquidität des zu bebußenden Unternehmens belastet. Insoweit ist die Frage, ob einer Geldbuße Abschöpfungswirkung beizumessen ist, unter Beachtung der kartellrechtlichen Wertungen, die der Ermittlung der Bußgeldhöhe zugrunde liegen, zu beantworten. Es ist damit auf der Grundlage bußgeldrechtlicher Bestimmungen zu prüfen, ob und in welchem Umfang sowie in welcher Weise mit der --im Streitfall zunächst noch angedrohten-- Geldbuße der aus dem Rechtsverstoß erlangte wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft werden würde. Gemessen daran war die angedrohte Geldbuße nicht auf die Abschöpfung eines konkreten Mehrerlöses bezogen.a) Das Bußgeld wurde nach Maßgabe der Leitlinien 2013 bemessen, die das BKartA auf Grundlage von § 81 Abs. 7 GWB zur Ausübung seines Ermessens bei der Bemessung von Geldbußen festgelegt hat.aa) Der Umstand, dass nach Ziff. 4 Satz 1 der Leitlinien 2013 die Sanktion zur Ahndung von Wettbewerbsverstößen sowohl unter spezial- als auch generalpräventiven Gesichtspunkten zu rechtfertigen sein muss, steht der Annahme eines Abschöpfungsteils zwar nicht entgegen. Diese auf die Ahndung des konkreten Verstoßes und der Abschreckung potentieller Nachahmer gerichtete Zweckbestimmung und Lenkungsfunktion schließt es nicht aus, dass mit derartigen Geldbußen auch durch die sanktionierten Wettbewerbsverstöße erlangte wirtschaftliche Vorteile i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG jedenfalls teilweise abgeschöpft werden (zu von der Kommission der Europäischen Union --EU-Kommission-- ausgesprochenen kartellrechtlichen Sanktionen vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 959, unter III.2.d bb, Rz 17, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306, Rz 26; FG Münster, Urteil in EFG 2018, 380; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29.08.2018 - 1 K 2469/16, juris).bb) Aus der Bußgeldzumessung ergeben sich jedoch keine Anhaltspunkte für eine Abschöpfungswirkung.(1) Bei der Bußgeldzumessung ist zunächst der Bußgeldrahmen zu bestimmen. Die Untergrenze des gesetzlichen Bußgeldrahmens beträgt nach § 17 Abs. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) 5 €. Das Bußgeld darf nach § 81 Abs. 4 Satz 2 GWB bei --wie hier-- vorsätzlicher Zuwiderhandlung 10 % des im Geschäftsjahr vor der Behördenentscheidung erzielten Gesamtumsatzes des Unternehmens nicht übersteigen (Ziff. 8 der Leitlinien 2013). Dementsprechend ging das BKartA im Streitfall von einer Bußgeldobergrenze in Höhe von ... € aus.(2) Der Bemessungsspielraum im konkreten Fall wird unter Berücksichtigung des Gewinn- und Schadenspotenzials, das in Höhe von 10 % des erzielten tatbezogenen Umsatzes angenommen wird (Ziff. 10 der Leitlinien 2013), einerseits und des Gesamtumsatzes des Unternehmens andererseits bestimmt (Ziff. 9 der Leitlinien 2013). Das Gewinn- und Schadenspotenzial wurde vorliegend ausgehend von einem tatbezogenen Umsatz der Klägerin in Höhe von ... € ermittelt und entsprechend Ziff. 13 der Leitlinien 2013 ein Multiplikationsfaktor angewendet, um der Unternehmensgröße der Klägerin Rechnung zu tragen.(3) Die Bußgeldobergrenze wird nach Maßgabe von Ziff. 14 der Leitlinien 2013 auf den nach Ziff. 13 der Leitlinien 2013 berechneten Wert gekürzt, wenn dieser Wert unterhalb der gesetzlichen Bußgeldobergrenze liegt. Für den --hier nicht vorliegenden-- Fall, dass der nach Ziff. 13 der Leitlinien 2013 berechnete Wert wegen eines offensichtlich wesentlich höheren Gewinn- und Schadenspotenzials im konkreten Fall zu niedrig bemessen sein sollte, kann er ausnahmsweise bei der Festsetzung der angemessenen Geldbuße überschritten werden (Ziff. 15 der Leitlinien 2013).(4) Innerhalb des ermittelten Bemessungsspielraums erfolgt die Einordnung der Tat, wie sich aus Ziff. 16 der Leitlinien 2013 ergibt, anhand der gesetzlich vorgegebenen Zumessungskriterien aus § 81 Abs. 4 Satz 6 GWB und § 17 Abs. 3 OWiG auf Grundlage einer Gesamtabwägung der schärfenden und mildernden Faktoren. Das BKartA berücksichtigt demgemäß tatbezogene und täterbezogene Kriterien. Dies sind u.a. die Art und Dauer der Zuwiderhandlung, ihre qualitativ zu bestimmenden Auswirkungen, die Bedeutung der Märkte und der Organisationsgrad unter den Beteiligten. Auch die Rolle des Unternehmens im Kartell, seine Stellung auf dem betroffenen Markt, Besonderheiten bei der Wertschöpfungstiefe, der Grad des Vorsatzes oder der Fahrlässigkeit, vorangegangene Verstöße und die Leistungsfähigkeit des Unternehmens werden bei der Gesamtabwägung zur Bestimmung des Bußgeldes berücksichtigt. Ein Bezug auch zur Abschöpfung von wirtschaftlichen Vorteilen lässt sich dem nicht entnehmen.(5) Das in § 17 Abs. 4 Satz 1 OWiG vorgesehene Zumessungskriterium der Abschöpfung ist im Kartellordnungswidrigkeitenrecht in Abweichung zum allgemeinen Ordnungswidrigkeitenrecht nach § 81 Abs. 5 Satz 1 GWB in das Ermessen der Kartellbehörde gestellt. Dementsprechend behält sich das BKartA nach Ziff. 17 der Leitlinien 2013 zwar vor, neben der Ahndung der Zuwiderhandlung im Rahmen des Bußgeldverfahrens oder eines gesonderten Verfahrens Vorteile zu entziehen. Ein solches wurde vorliegend im Streitjahr weder angedroht noch nachfolgend durchgeführt.b) Danach kommt dem angedrohten Bußgeld in Höhe von ... € für den Tatzeitraum 01.03.2006 bis 31.12.2006 und ... € für den Tatzeitraum 01.01. bis 31.12.2008, insgesamt ... €, keine Abschöpfungswirkung zu.aa) Das BKartA hat den tatbezogenen Umsatz lediglich im Rahmen der Bestimmung der Bußgeldobergrenze im konkreten Fall herangezogen und hierzu das Gewinn- und Schadenspotenzial pauschal mit 10 % dieser Mehrerlöse angesetzt. Damit ist hinsichtlich des unrechtmäßig erlangten Mehrerlöses keine automatische und zwangsläufige Abschöpfungswirkung verbunden. Die Vorentscheidung übersieht zwar, dass der Steuerhinterzieher den wirtschaftlichen Vorteil, den er aus der Steuerhinterziehung erlangt hat, unabhängig von einer Geld- oder Freiheitsstrafe durch den Anspruch des Staates auf die Steuer wieder verliert, soweit sie zur Bedeutung des tatbezogenen Umsatzes für die Ermittlung der Geldbuße u.a. auf die Strafzumessung bei einer Steuerhinterziehung verweist (zur Kritik vgl. Becker, a.a.O., S. 161 ff.). Die Höhe unrechtmäßig erzielter wirtschaftlicher Vorteile beeinflusst jedoch nach dem Zweck der Verhängung von Geldbußen, wonach Gesichtspunkte der General- und Spezialprävention im Vordergrund stehen, stets auch die Höhe der Sanktionen. Die vorrangige Orientierung am tatbezogenen Umsatz wird der Maßgeblichkeit des Unrechtsgehalts der Bezugstat für die Bestimmung des Ahndungsanteils ausdrücklich gerecht; entscheidend ist das dementsprechende Potenzial der Tathandlung (zur Strafbarkeit bei wettbewerbsbeschränkenden Absprachen vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 17.10.2013 - 3 StR 167/13, BGHSt 59, 34, Rz 39).bb) Gegen eine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils durch die angedrohte Geldbuße spricht auch die nur pauschale Berücksichtigung des Gewinn- und Schadenspotenzials in Höhe von 10 % des tatbezogenen Umsatzes. Eine konkrete Ermittlung eines ""kartellbedingten Gewinns"" liegt darin nicht - der im konkreten Fall durch die Kartelltat erzielte Gewinn bzw. verursachte Schaden kann höher oder niedriger liegen (vgl. Anm. 1 und 2 zu Ziff. 10 der Erläuterungen zu den Leitlinien 2013). Die Abschöpfung des durch den Gesetzesverstoß erlangten wirtschaftlichen Vorteils müsste sich dagegen auch im Rahmen einer Schätzung an den jeweiligen Umständen des jeweiligen Einzelfalles orientieren. Hierfür sind im Streitfall keine Ansatzpunkte ersichtlich.cc) Ob hinsichtlich der Frage eines Abschöpfungsteils für den Fall, dass der Bemessungsspielraum ausnahmsweise nach oben erweitert werden kann, wenn die pauschale Festsetzung von 10 % des tatbezogenen Umsatzes wegen eines offensichtlich wesentlich höheren Gewinn- und Schadenspotenzials im konkreten Einzelfall zu niedrig ist (vgl. Ziff. 15 der Leitlinien 2013), etwas anderes gilt, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.c) Aus der Rechtsprechung des I. Senats des BFH folgt nichts anderes.aa) Zu Recht hat das FG erkannt, dass das BFH-Urteil in BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658 zu einer anderen Rechtslage ergangen und deshalb nicht einschlägig ist. Der I. Senat des BFH hatte noch zu § 38 Abs. 4 Satz 1 GWB in der für das dort betroffene Streitjahr maßgeblichen Fassung (1974), wonach die Geldbuße über den Höchstbetrag von 100.000 DM hinaus bis zur dreifachen Höhe des durch die Zuwiderhandlung erlangten Mehrerlöses festgesetzt werden konnte, entschieden, dass zugleich der erlangte wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft wird, wenn sich die wegen eines Wettbewerbsverstoßes festgesetzte Geldbuße über den regulären gesetzlichen Höchstbetrag hinaus unter Einbeziehung des durch die Zuwiderhandlung erlangten Mehrerlöses bemisst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658, Leitsatz). Im Streitfall liegt dagegen keine mehrerlösbezogene Bemessung der Geldbuße vor, weshalb keine Abweichung gegeben ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 11.01.2012 - IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784, Rz 20).bb) Dies gilt gleichfalls hinsichtlich des --eine von der EU-Kommission verhängte Geldbuße betreffenden-- BFH-Beschlusses in BFH/NV 2004, 959. Zwar soll nach dieser Entscheidung jede betragsmäßige Korrespondenz zwischen der Höhe der Strafe oder Buße einerseits und dem wirtschaftlichen Vorteil andererseits zur Abziehbarkeit führen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 959, unter III.2.d aa, Rz 16). Die Höhe der streitgegenständlichen Geldbuße stimmt jedoch nicht mit dem durch den Gesetzesverstoß erlangten wirtschaftlichen Vorteil überein; es fehlt insoweit an der betragsmäßigen Korrespondenz. Das aus dem tatbezogenen Umsatz pauschal ermittelte Gewinn- und Schadenspotenzial diente vorliegend der Bestimmung der Obergrenze des Bußgeldes, das sich entsprechend der Leitlinien 2013 anhand von tat- und täterbezogenen Kriterien bemisst.5. Die von der Klägerin hiergegen ferner erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.a) Die Klägerin geht bei ihren Einwendungen im Kern davon aus, dass sich die Geldbuße im Streitfall an dem tatsächlich erzielten operativen Gewinn orientiert habe und zwangsläufig einen Ahndungs- und Abschöpfungsteil enthalte. Diese Annahme trifft indes nicht zu (s. unter II.4.b).b) Fehlt es an der Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG, kommt es --anders als die Klägerin meint-- nicht darauf an, ob das FA die objektive Feststellungslast hinsichtlich der Abschöpfungswirkung trägt.6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_061-19,04. Oktober 2019,"Unzulässigkeit des steuerlichen Querverbunds wirkt auch bei Beteiligung einer Gebietskörperschaft an einer Mitunternehmerschaft 04. Oktober 2019 - Nummer 061/19 - Urteil vom 26.06.2019 VIII R 43/15 Unterhält eine kommunale Gebietskörperschaft aufgrund einer Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft (KG) mehrere Betriebe gewerblicher Art (BgA), deren Ergebnisse im Rahmen der handelsrechtlichen Gewinnermittlung der KG saldiert werden, die aber körperschaftsteuerrechtlich mangels zulässigen Querverbunds nicht zusammengefasst werden dürfen, kann eine modifizierende Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns geboten sein. Daher sind dem aus der KG entnommenen Gewinnanteil die Erträge zuzurechnen, die auf Ebene der KG mit Verlusten aus einer dauerdefizitären Sparte verrechnet wurden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 26.06.2019 - VIII R 43/15 zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.Die Klägerin, eine kommunale Gebietskörperschaft, war als alleinige Kommanditistin an der Stadtwerke I-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Die Tätigkeit der KG bestand aus den Sparten Strom- und Wasserversorgung, Fernwärme, einem Fährbetrieb, Freibad, Hallenbad und Eisstadion. Die KG erstellte für die Streitzeiträume 2003 bis 2005 handelsrechtliche Jahresabschlüsse mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Lageberichten, in die die Erträge und Aufwendungen aus sämtlichen Tätigkeiten eingingen. Bei Feststellung der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse der KG wurden aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen Teile des Gewinns (sog. Mindestgewinne) den Rücklagen der KG zugeführt, der verbleibende Betrag wurde von der Klägerin entnommen. Ertragsteuerlich war der dauerdefizitäre Betrieb des Eisstadions ein eigenständiger BgA. Die übrigen Tätigkeitsfelder der KG bildeten einen weiteren BgA (BgA Beteiligung). Die Verluste aus dem Betrieb des dauerdefizitären Eisstadions wurden in der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung des BgA Beteiligung nicht erfasst, sondern eigenständig im BgA Eisstadion veranlagt. Eine Zusammenfassung dieser beiden BgA für Zwecke der Körperschaftsteuer war unzulässig, weil die Voraussetzungen für einen zulässigen Querverbund nicht vorlagen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der KG wurden die Erträge und Aufwendungen, die auf den Betrieb des Eisstadions entfielen, ebenfalls von den Erträgen und Aufwendungen aus den übrigen Sparten separiert.Der BFH entschied, die Höhe des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns des BgA Beteiligung entspreche zwar grundsätzlich dem von der Klägerin aus der KG entnommenen Gewinnanteil. Der entnommene Gewinnanteil sei im Streitfall zur Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinnanteils des BgA Beteiligung aber um diejenigen Erträge zu erhöhen, die bei der Gewinnermittlung auf Ebene der KG die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadion ausgeglichen hätten. Wären auf Ebene der KG die Erträge aus den übrigen Sparten der KG nicht mit dem Verlust aus dem Betrieb des Eisstadions verrechnet worden, wären die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge von der Klägerin zusätzlich aus der KG entnommen worden und in den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Allein aufgrund der Zusammenfassung sämtlicher Tätigkeiten auf Ebene der KG dürfe zu Lasten der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage kein Querverbund angenommen werden, der für Zwecke der Körperschaftsteuer unzulässig sei. Nicht beanstandet hat der BFH, dass in die kapitalertragsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung nur der um die auf Ebene der KG thesaurierten Mindestgewinne verminderte Gewinnanteil einging, da es sich insoweit um eine zulässige Rücklagenbildung handele. Bundesfinanzhof Pressestelle        Tel. (089) 9231-400 Pressesprechen  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 43/15","Werden einzelne dauerdefizitäre Tätigkeitsfelder einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, an der eine Trägerkörperschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist, sowohl im Rahmen der Einkünfteermittlung der Mitunternehmerschaft als auch für Zwecke der Körperschaftsteuer als eigenständige Betriebe gewerblicher Art (Regiebetriebe) behandelt, kann zur Ermittlung des Gewinns i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG nicht ohne weiteres an den entnommenen Gewinnanteil angeknüpft werden, wenn dieser auf den Erträgen aus sämtlichen Tätigkeitsfeldern beruht. Die ertragsteuerliche Einkünfteermittlung bei der Mitunternehmerschaft und die Einkommensermittlung für die verschiedenen Betriebe gewerblicher Art ist für die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21.07.2015 - 6 K 3113/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kommunale Gebietskörperschaft und alleinige Kommanditistin der Stadtwerke I-GmbH & Co. KG (im Folgenden: I-KG).Die I-KG wurde am 17.12.1999 gegründet und umfasste nach Einbringung des bis dahin bestehenden Eigenbetriebs ""X"" die Sparten Strom- und Wasserversorgung, Fernwärme, ...-Fähre, Freibad, Hallenbad und Eisstadion. Sie erstellte für die Streitzeiträume 2003 bis 2005 handelsrechtliche Jahresabschlüsse mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Lageberichten, in die die Erträge und Aufwendungen aus den genannten Tätigkeiten eingingen.Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wegen des dauerdefizitären Betriebs des Eisstadions die Grundsätze der sog. Segmentierung an. Er ermittelte die Einkünfte auf Ebene der I-KG ohne die Erträge und Aufwendungen, die auf den Betrieb des Eisstadions entfielen und stellte die Einkünfte entsprechend fest. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre wurden bestandskräftig.Zudem wurde vom FA für Zwecke der Körperschaftsteuer ein Betrieb gewerblicher Art --BgA-- (im Folgenden: BgA Beteiligung) geführt. In den für diesen BgA für die Streitjahre ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden ging das FA im Rahmen der Einkommensermittlung vom steuerlichen Gewinn der I-KG aus, wie er den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden nach der Segmentierung der Einkünfte zugrunde lag. Die Erträge und Aufwendungen des Eisstadions gingen damit nicht in die Einkommensermittlung dieses BgA ein. Die Körperschaftsteuerbescheide für den BgA Beteiligung für die Streitjahre wurden bestandskräftig.Darüber hinaus wurde für Körperschaftsteuerzwecke ein BgA ""Eisstadion der I-KG"" (im Folgenden: BgA Eisstadion) geführt. Dieser erzielte in den Streitjahren Verluste, die in die Einkommensermittlung für diesen BgA eingingen und in Verlustfeststellungsbescheiden gesondert festgestellt wurden. Sowohl die Körperschaftsteuer- als auch die Feststellungsbescheide für den BgA Eisstadion wurden bestandskräftig.Der Stadtrat der Klägerin beschloss am 23.10.2003 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2002 in Höhe von 829.265 €, am 28.10.2004 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2003 in Höhe von 783.169 € und am 26.10.2005 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2004 in Höhe von 1.220.967 €. Nach § 8 Nr. 6 und § 11 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages der I-KG setzte eine Entnahmebefugnis eine vorherige Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung der I-KG voraus. Ausgangspunkt der Berechnung der entnahmefähigen Beträge war jeweils der in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen der I-KG ausgewiesene Gewinn aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG inklusive des Betriebs des Eisstadions. Von diesen Gewinnen wurden aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklagen der I-KG eingestellte ""Mindestgewinne"" in Höhe von 100.082,46 € für das Jahr 2002, 106.355,18 € für das Jahr 2003 und 107.869,43 € für das Jahr 2004 abgezogen und auf Ebene der I-KG thesauriert.Die Klägerin meldete für die Zeiträume November 2003, November 2004 und November 2005 Kapitalertragsteuer für die Gewinne des BgA Beteiligung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 634.580 € (November 2003), 312.294 € (November 2004) und 754.899 € (November 2005) an. Diese Beträge ergaben sich aus den bei der I-KG beschlossenen entnahmefähigen Jahresgewinnen nach Abzug der Mindestgewinne und des Aufwands für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag des BgA Beteiligung.Das FA erhöhte jedoch für den BgA Beteiligung die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer der Streitzeiträume sowohl um die in die Kapitalrücklage der I-KG eingestellten Mindestgewinne als auch um die bei der Ermittlung der handelsrechtlichen Gewinne bei der I-KG abgezogenen Verluste des Eisstadions. Es erließ gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung am 11.04.2006 für die Anmeldezeiträume November 2003 und November 2004 entsprechende Nachforderungsbescheide zur Kapitalertragsteuer und zum Solidaritätszuschlag. Der das Jahr 2005 betreffende Nachforderungsbescheid erging für den Anmeldungszeitraum August 2005.Während des hiergegen geführten Einspruchsverfahrens ergingen mehrere Änderungsbescheide (insbesondere im Anschluss an eine Betriebsprüfung). In der Einspruchsentscheidung minderte das FA die kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinne um die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne, die es als Rücklagen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG behandelte.Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage mit Urteil vom 21.07.2015 - 6 K 3113/11 ab. Der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA Beteiligung sei für die Streitzeiträume ohne die Verluste des Eisstadions zu ermitteln. Eine Zusammenfassung des BgA Beteiligung und des BgA Eisstadion für Zwecke der Körperschaftsteuer und der Kapitalertragsteuer komme nicht Betracht, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zwischen beiden keine enge, wechselseitige, technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehe. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1950 veröffentlicht.Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das Urteil des FG verletze materielles Bundesrecht.Es habe den Gewinn i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG rechtsfehlerhaft ermittelt. Aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, eine steuerliche Gleichbehandlung des BgA der öffentlichen Hand mit einer Kapitalgesellschaft eines privaten Anteilseigners zu erreichen, folge, dass höchstens derjenige Gewinn der Kapitalertragsteuer unterworfen werden dürfe, der dem BgA bzw. der Trägerkörperschaft nach handelsrechtlichen Grundsätzen tatsächlich zur Verfügung gestanden habe. Dies seien die tatsächlich entnahmefähigen Gewinne der I-KG.Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Nachforderungsbescheide über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für die Anmeldezeiträume November 2003, November 2004 und August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.10.2011 dahin zu ändern, dass für den Anmeldezeitraum November 2003 die Kapitalertragsteuer auf 63.458 € und der Solidaritätszuschlag auf 3.490,19 €, für den Anmeldezeitraum November 2004 die Kapitalertragsteuer auf 31.229,48 € und der Solidaritätszuschlag auf 1.717,62 € sowie für den Anmeldezeitraum August 2005 die Kapitalertragsteuer auf 75.489,96 € und der Solidaritätszuschlag auf 4.151,95 € herabgesetzt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Es verteidigt die Vorentscheidung. Im Streitfall sei das handelsrechtliche Ergebnis der I-KG für die Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu modifizieren. Es dürfe für die Ermittlung des Gewinns des BgA Beteiligung nicht auf die handelsrechtlich tatsächlich entnahmefähigen Gewinne abgestellt werden. Wegen der Aussonderung der Verluste des Eisstadions aus dem steuerlichen Gewinn der I-KG und der auch für Zwecke der Körperschaftsteuer getrennten Behandlung des BgA Beteiligung und des BgA Eisstadion lägen besondere Umstände vor. Die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses mit den Verlusten des Eisstadions verrechneten Beträge seien wie entnommene Gewinnanteile zu behandeln. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Das FG hat die Klage gegen die angefochtenen Nachforderungsbescheide für die Streitjahre zu Recht abgewiesen. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG bei der Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für den BgA Beteiligung nicht nur den tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG, sondern auch die auf Ebene der I-KG zur Deckung der Verluste des Eisstadions verwendeten Mittel berücksichtigt hat.a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG sind u.a. die nicht den Rücklagen zugeführten Gewinne eines BgA i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils anzuwendenden Fassung (KStG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter bestimmten Voraussetzungen als steuerpflichtige Kapitalerträge zu behandeln. Für diese Kapitalerträge ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ein Betrag in Höhe von 10 % als Kapitalertragsteuer zu entrichten, der für die Klägerin als Trägerkörperschaft gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat. Die genannten Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen zum Sinn und Zweck der Regelungen nimmt der Senat auf die Senatsurteile vom 30.01.2018 - VIII R 42/15 (BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96) und VIII R 15/16 (BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101) --jeweils m.w.N.-- Bezug.b) In den Streitjahren bestand nach zutreffender und übereinstimmender Sichtweise des FG und der Beteiligten eine Steuerpflicht von Kapitalerträgen der Klägerin aus dem BgA Beteiligung, der als Regiebetrieb gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen war.Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin an einer gemäß § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaft wie der I-KG, werden hierdurch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Urteile vom 25.03.2015 - I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; vom 29.11.2017 - I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, jeweils m.w.N.) regelmäßig ein oder mehrere BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG begründet. Letzteres ist hier der Fall. Der BgA Beteiligung der Klägerin ist --wie auch der BgA Eisstadion-- als Regiebetrieb ohne eigene Rechtspersönlichkeit i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28.01.2019 - IV C 2-S 2706-a/15/10001, BStBl I 2019, 97, Rz 30; Hidien in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Rz 519).c) Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung in Gestalt des ""nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns"" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu Recht nicht streitig, soweit die Klägerin zum Ende der Wirtschaftsjahre 2002, 2003 und 2004 als (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und als Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG die entnahmefähigen und tatsächlich entnommenen Gewinnanteile aus der I-KG angesehen hat.aa) Besteht der BgA --wie hier-- aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, ist für die Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zwischen der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft und der Ermittlung des Gewinns für den BgA Beteiligung zu unterscheiden. Der Kapitalertragsteuer unterliegt auf Ebene des BgA Beteiligung als Gewinn grundsätzlich ""sein"" (verwendungs- und rücklagenfähiger) handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (vgl. Senatsurteile in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96; in BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101, jeweils m.w.N.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 25). In diesen handelsrechtlich (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und damit in den Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist der handelsrechtliche Gewinnanteil aus dem Gesamthandsbereich der I-KG einzubeziehen; zudem umfasst der kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA des Mitunternehmers auch die Sondervergütungen (BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 30 f.).bb) Der entnahmefähige handelsrechtliche Gewinn des BgA Beteiligung hing im Streitfall zwar von einem erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der I-KG zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung ab. Weder die Feststellung des Jahresabschlusses der I-KG noch der jeweils nach Ablauf der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004 getroffene Entnahmebeschluss ändern aber etwas an der --phasengleichen-- zeitlichen Zuordnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der I-KG zum Jahresüberschuss des BgA Beteiligung und zum kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn des BgA Beteiligung zum Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Jahresabschluss der I-KG (hier der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004) aufgestellt und die Entnahme beschlossen wird (vgl. zur phasengleichen Erzielung des Gewinns zum Ende des Wirtschaftsjahres ungeachtet der späteren Feststellung des Jahresabschlusses bei Regiebetrieben BFH-Urteil vom 11.07.2007 - I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.2.b; BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 29; zur Zurechnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der I-KG bei der Klägerin als deren Alleingesellschafterin vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. --IDW-- Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 18, IDW Fachnachrichten 2012, 24, Rz 21; Bott/Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2013, 886, 900 f.).cc) Der Höhe nach ergaben sich die entnahmefähigen Gewinnanteile aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG (inklusive der Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions), nach Abzug der aufgrund der Gesellschafterbeschlüsse thesaurierten Mindestgewinne. Die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne hat das FA zutreffend weder in den Jahresüberschuss des BgA Beteiligung noch in den Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG einbezogen. Wären die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne von der Klägerin entnommen worden, hätte für diese nach den im Senatsurteil in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96 für Regiebetriebe (hier: des BgA Beteiligung) aufgestellten Voraussetzungen auch eine Rücklagenbildung erst auf Ebene des BgA Beteiligung erfolgen können (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 37). Dies rechtfertigt es, auch den Teil des Gewinns der I-KG, der aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklage der I-KG eingestellt und nicht entnahmefähig ist, nicht als Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu qualifizieren.d) Das FG hat bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für den BgA Beteiligung in Gestalt des ""nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns"" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Ergebnis zutreffend jedoch nicht nur den tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG berücksichtigt, sondern auch diejenigen Beträge einbezogen, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions gedeckt haben.aa) Die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb des Eisstadions wurden aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG segmentiert. Der Betrieb des Eisstadions bildete körperschaftsteuerrechtlich einen eigenständigen BgA (Regiebetrieb). Diese Behandlung liegt auch den ausnahmslos bestandskräftig gewordenen Feststellungs- und Körperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre zugrunde. Der BgA Beteiligung und der BgA Eisstadion konnten zudem nach körperschaftsteuerrechtlichen Regeln auf Ebene der Trägerkörperschaft nicht (wieder) zu einem einheitlichen BgA zusammengefasst werden. Für die Streitjahre galten ferner --vor Einfügung der Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794)-- noch die vom BFH für die Zusammenfassung von BgA entwickelten Grundsätze (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 04.09.2002 - I R 42/01, BFH/NV 2003, 511). Die nach diesem Maßstab zwischen den genannten BgA erforderliche enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestand nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht. Dies kann bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht unberücksichtigt bleiben.bb) In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass der grundsätzlich handelsrechtlich auszulegende Begriff des Gewinns eines BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei der Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft unter Umständen modifizierend verstanden werden muss, um die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage zutreffend zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172). Eine solche modifizierende Auslegung des Gewinnbegriffs zur zutreffenden Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung ist auch im Streitfall geboten.aaa) Ziel des Gesetzgebers ist es, die gewerbliche Tätigkeit der öffentlichen Hand im Vergleich zu privaten Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern annähernd gleich zu belasten. Hierzu muss für einen konkret betrachteten BgA im ersten Belastungsschritt eine Körperschaftsteuerbelastung auf der Ebene der Trägerkörperschaft und im zweiten Belastungsschritt durch die Fiktion einer steuerpflichtigen Ausschüttung des von dem BgA erzielten Gewinns an die Trägerkörperschaft eine Nachbelastung auf der Ebene der Trägerkörperschaft erfolgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 18; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31).bbb) Da die Ausschüttungsfiktion auf den BgA Beteiligung in seiner konkreten Ausgestaltung anzuwenden ist, darf im Streitfall zur Ermittlung der zutreffenden kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage nicht allein auf den handelsrechtlich unter Einbeziehung sämtlicher Tätigkeiten der I-KG ermittelten Gewinnanteil aus der I-KG abgestellt werden, der nach den Beschlüssen der Gesellschafterversammlung der I-KG entnahmefähig war und tatsächlich entnommen wurde.Es ist der ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung der verschiedenen BgA, die aufgrund der Tätigkeiten der I-KG vorhanden sind, Rechnung zu tragen. Denn würde man in den verwendungs- und ausschüttungsfähigen Jahresüberschuss des BGA Beteiligung nur den jeweils von der Klägerin tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG einbeziehen, bliebe bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt, dass bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns der I-KG die Gewinne aus den übrigen Tätigkeiten der I-KG die Verluste des ertragsteuerrechtlich eigenständigen BgA Eisstadion ausgeglichen haben. Es entstünde allein aufgrund der handelsrechtlichen Zusammenfassung dieser Tätigkeiten trotz deren ertragsteuerrechtlicher Abgrenzung ein ansonsten unzulässiger steuerlicher Querverbund.Die Beträge, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns zur Deckung des Defizits des BgA Eisstadion verwendet wurden, sind zwar nicht in den Gewinnanteil eingegangen, den die Klägerin aus der I-KG entnommen hat, sie sind aber auch nicht in der I-KG verblieben. Wenn die Verrechnung der Ergebnisse aus den übrigen Sparten der I-KG mit dem Ergebnis aus dem Betrieb des Eisstadions auf Ebene der I-KG nicht stattgefunden hätte, wären die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge zusätzlich entnahmefähig gewesen und in den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Sie sind daher in den Gewinn des BgA Beteiligung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzubeziehen (vgl. auch Schiffers, DStZ 2019, 79, 92).ccc) Auf die Vereinfachungsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, nach der bei fehlender eigener Handelsbilanz eines BgA, der --wie im Streitfall des BgA Beteiligung-- aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft besteht, für die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage auf die tatsächlichen Entnahmen aus der Gesellschaft abgestellt werden darf (BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31), kann sich die Klägerin --wie vom FG erkannt-- im gerichtlichen Klageverfahren nicht mit Erfolg berufen. Sie steht der im Streitfall gebotenen modifizierenden Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung daher nicht entgegen.Für die Auslegung einer solchen Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. Senatsurteil vom 01.07.2003 - VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, unter II.4.b; BFH-Urteile vom 13.01.2011 - V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16; vom 25.04.2018 - XI R 21/16, BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 27 f.). Die Gerichte können die Finanzbehörden auch nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. BFH-Urteile vom 22.09.2011 - III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.; in BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 28). Die vom FA im Streitfall vertretene Auslegung, nach der die Vereinfachungsregelung wegen der Besonderheiten des Streitfalls für die Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung nicht anzuwenden ist und daher trotz fehlender Handelsbilanz des BgA Beteiligung nicht auf den tatsächlich aus der I-KG entnommenen Gewinnanteil abgestellt werden darf, ist nach diesen Vorgaben nicht zu beanstanden.ddd) Von der Annahme eines erhöhten ""fiktiven"" Gewinnanteils des BgA Beteiligung aus der I-KG ist auch nicht in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens aus § 8 Abs. 7 KStG abzusehen. Nach dieser Regelung sind bei einem dauerdefizitären BgA oder einer Tochterkapitalgesellschaft die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu ziehen. Der Vorschrift kann aufgrund der ertragsteuerrechtlichen Aufteilung der Tätigkeiten der I-KG auf die verschiedenen BgA im Streitfall allenfalls Bedeutung für die Besteuerung des BgA Eisstadion, aber keine Bedeutung für die Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns im BgA Beteiligung zukommen. Für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG auf Ebene des BgA Beteiligung bestehen keine Ansatzpunkte.e) Der nach den vorstehenden Grundsätzen zu ermittelnde Gewinn des BgA Beteiligung ist um die bei ihm anfallenden Ertragsteuern zu mindern (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31). Dies ist vom FA berücksichtigt worden. Seine Höhe ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.2. Auch die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für eine Steuerpflicht der Kapitalerträge der Streitjahre aus dem BgA Beteiligung liegen vor. Der BgA Beteiligung war nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Die darüber hinaus grundsätzlich erforderliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich führte zwar nur die I-KG und nicht der BgA Beteiligung durch. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG findet im Streitfall aber dennoch Anwendung, da im BgA Beteiligung die Gewinnschwelle in Höhe von jeweils 30.000 € in den Streitjahren bereits durch die entnahmefähigen Gewinnanteile überschritten wurde (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 30). Zudem bestehen auf Grundlage der den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Anhaltspunkte, dass für die an die Klägerin als ausgeschüttet geltenden Gewinne ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto verwendet wurde und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 EStG i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sein könnten.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_065-19,10. Oktober 2019,"Abzinsung von Verbindlichkeiten im Jahr 2010 noch verfassungsgemäß 10. Oktober 2019 - Nummer 065/19 - Urteil vom 22.05.2019 X R 19/17 Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht die Verpflichtung, unverzinsliche Betriebsschulden mit 5,5 % abzuzinsen, für Wirtschaftsjahre bis einschließlich 2010 als verfassungsgemäß an. Mit Urteil vom 22.05.2019 - X R 19/17 hat er zudem einer nachträglich vereinbarten Verzinsung die steuerliche Anerkennung versagt.Die Klägerin erhielt im Jahr 2010 für ihren Gewerbebetrieb von einem Bekannten ein langfristiges und zunächst nicht zu verzinsendes Darlehen über ca. 250.000 €. Während einer Außenprüfung, in der es um eine bilanzielle Gewinnerhöhung aufgrund der fehlenden Verzinsung ging, legten die Vertragspartner eine ab dem 01.01.2012 beginnende Verzinsung von jährlich 2 % fest. Später hoben sie den ursprünglichen Darlehensvertrag auf und vereinbarten rückwirkend ab 2010 eine Darlehensgewährung zu 1 % Zins. Das Finanzgericht (FG), das das Darlehen steuerlich dem Grunde nach anerkannte, ließ die nachträglich getroffenen Verzinsungsabreden bilanziell unberücksichtigt, so dass sich für das Streitjahr ein einkommen- und gewerbesteuerpflichtiger Abzinsungsgewinn ergab.Der BFH bestätigte im Revisionsverfahren insoweit die Entscheidung der Vorinstanz. Durch das Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) werde steuerlich berücksichtigt, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung weniger belaste als eine sofortige Leistungspflicht und mangels Gegenleistung für den Zahlungsaufschub nicht mit dem Nenn-, sondern dem geringeren Barwert zu passivieren sei. Zeitlich nach dem jeweiligen Bilanzstichtag getroffene Zinsabreden könnten - selbst wenn sie zivilrechtlich rückwirkend erfolgten - wegen des bilanzsteuerrechtlichen Stichtagsprinzips sowie des allgemeinen steuerlichen Rückwirkungsverbots erst für künftige Wirtschaftsjahre berücksichtigt werden.Die von den Klägern gerügte Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG teilte der BFH für das Streitjahr nicht. Jedenfalls im Jahr 2010 habe sich das niedrigere Marktzinsniveau noch nicht derart strukturell verfestigt, dass es dem Gesetzgeber nicht noch zuzubilligen gewesen wäre, aus Vereinfachungsgründen an dem statischen Abzinsungssatz von 5,5 % festzuhalten. Der vergleichsweise heranzuziehende Zins am Fremdkapitalmarkt habe Ende des Jahres 2010 noch knapp unter 4 % gelegen.Der BFH konnte in der Sache nicht abschließend selbst entscheiden und hat daher den Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückverwiesen. Zu einem weiteren, von einem Schwager der Klägerin gewährten Darlehen hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob dieses im Hinblick auf die Anforderungen an Angehörigenverträge überhaupt dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 19/17","1. Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen unterliegen als Angehörigenverträge einer Fremdvergleichskontrolle.2. Eine rückwirkend auf den Vertragsbeginn vereinbarte Verzinsung eines zunächst unverzinslich gewährten Darlehens ist (bilanz-)steuerrechtlich unbeachtlich, sofern diese Vereinbarung erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wird.3. Gegen die Höhe des Abzinsungssatzes für unverzinsliche Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestehen für das Jahr 2010 keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 01.09.2016 - 12 K 3383/14 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute für das Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.Die im Jahr (...) geborene Klägerin führte zunächst einen gewerblichen Einzelhandel (Betrieb 1). Ende des Jahres 2010 eröffnete sie hierneben einen Lebensmittel-Einzelhandel (Betrieb 2). Für beide Betriebe ermittelt sie den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.In den Jahren 2010/2011 errichtete die Klägerin ein Wohn- und Geschäftshaus, das seit der Fertigstellung zu ca. 64 % für den Betrieb 2, zu ca. 19 % für den Betrieb 1 und im Übrigen für eigene Wohnzwecke genutzt wird. Die Kosten von etwa 1,6 Mio. € finanzierte sie überwiegend fremd. Neben Bankendarlehen wurden ihr mehrere Darlehen aus dem Familien- und Bekanntenkreis gewährt.Im Januar 2010 gingen auf dem betrieblichen Konto der Klägerin zwei Überweisungen aus Russland ein, zum einen in Höhe von 238.216,37 € von ihrem Schwager K, zum anderen in Höhe von 257.480,02 € von einem Dritten (G). Zu G besteht nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) kein Verwandtschaftsverhältnis. Den Zahlungen liegen Darlehensverträge ursprünglich vom 14. Oktober 2009 zugrunde, in denen als Verwendungszweck jeweils ""Neubau eines Geschäftshauses"" angegeben war. Die Verträge sahen jeweils eine Rückzahlung ab Oktober 2030 innerhalb von 15 Jahren in gleichmäßigen Raten vor. Die vom Vertragsformular vorgesehene Passage ""Zinssatz und Zinszahlungen"" wurde jeweils gestrichen.In der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2010 für den Betrieb 1 passivierte die Klägerin beide Darlehen vollumfänglich zum Nominalbetrag.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte die erklärten Einkünfte aus den beiden Gewerbebetrieben dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2010 zugrunde.Während einer für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung setzte die Prüferin das für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige FA über die zinslosen Darlehensgewährungen durch G und K in Kenntnis, das daraufhin in Höhe der gewährten Zinsvorteile schenkungsteuerpflichtige Tatbestände annahm.Im November 2012 --noch während der Außenprüfung-- reichte die Klägerin zwei mit ""Zusatzvereinba[h]rung"" überschriebene Schriftstücke ein, die das Datum des 10. August 2012 tragen und in denen unter Bezugnahme auf die ursprünglichen Darlehensverträge eine ab dem 1. Januar 2012 beginnende Verzinsung von 2 % festgelegt wurde.Den Erkenntnissen der Außenprüfung folgend, ging das FA davon aus, dass die Darlehen als unverzinsliche Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum 31. Dezember 2010 abzuzinsen seien; die nachträglichen Zinsvereinbarungen aus dem Jahr 2012 ließ es für das Streitjahr unberücksichtigt. Demzufolge erhöhte das FA insoweit den Gewinn für den Betrieb 1 um 195.913 € (Darlehen G) sowie um weitere 181.255 € (Darlehen K).Ihren Einspruch begründeten die Kläger damit, die Darlehensverträge mit G und K seien rückwirkend aufgehoben und durch neue Verträge, die von Beginn an eine Verzinsung vorsähen, ersetzt worden. Hierzu legten sie im Juli 2014 Verträge vor, die das Datum des 14. Oktober 2009 (Darlehen G) bzw. 22. Januar 2010 (Darlehen K) tragen. Beide Verträge weisen die ursprünglichen Valuten aus und enthalten einen Jahreszinssatz von 1 %.Das FA gab dem Einspruch insoweit statt, als es den Abzinsungsertrag um den Anteil minderte, der auf Darlehen für die Erwerbskosten der privat genutzten Wohnung entfiel. Soweit die Kläger die Abzinsung aufgrund der rückwirkend vereinbarten Verzinsung in Gänze bestritten, folgte das FA dem unter Hinweis auf § 38 der Abgabenordnung (AO) nicht.Im Klageverfahren machten die Kläger erneut die Änderung der Verträge, ferner den Umstand geltend, dass als Gegenleistung für die Darlehen auch kostenlose oder verbilligte Einkäufe sowie die Verköstigung der Familien anlässlich von Inlandsaufenthalten in Betracht kämen. Zudem verwiesen sie auf eine fehlende Fremdüblichkeit der Vereinbarungen, so dass die Darlehensverbindlichkeiten bereits keine Betriebsschulden seien.Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 1412). Die Abzinsung sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG geboten. Die Darlehen seien nach den Vereinbarungen sowie ihrer bilanziellen Behandlung als Betriebsschulden zu passivieren, zumal K als Schwager kein enger und G als Dritter gar kein Verwandter sei, so dass Anhaltspunkte für einen Interessengleichklang fehlten. Die spätere Änderung der Darlehensverträge entfalte keine steuerliche Rückwirkung. Eine Verzinslichkeit durch nicht-monetäre Gegenleistungspflichten sei nicht nachgewiesen, da die Darlehensverträge klare Vereinbarungen zum Zins enthielten, die Ausführungen der Kläger zu verbilligten Einkaufsmöglichkeiten vage geblieben seien und es auch nicht notwendig gewesen sei, zu späterer Zeit über Vertragsänderungen die Verzinslichkeit der Darlehen zu dokumentieren, wenn diese von Beginn an verzinslich gewesen seien.Mit ihrer Revision stellen die Kläger in Frage, ob die Darlehen als betriebliche Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien. Es fehle an höchstrichterlicher Rechtsprechung, wie Darlehen innerhalb des durch gesellschaftlichen Wandel veränderten Familienverbunds bzw. -bilds steuerlich zu behandeln seien. Ferner habe das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es unterlassen habe, Zeugen dazu zu vernehmen, ob G und K anstelle eines nominalen Zinses andere Leistungen gewährt worden seien. Das FG habe darüber hinaus die zivilrechtlich rückwirkend vereinbarte Verzinsung zu Unrecht steuerrechtlich unbeachtet gelassen. Soweit das FA für Zwecke der Abzinsung die Restlaufzeit der Darlehen analog § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) geschätzt habe, sei dies unzulässig und verletze das Rechtsstaatsgebot; der Tilgungszeitraum sei vereinbart worden.Sollte eine Abzinsung der Verbindlichkeiten einfachgesetzlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Tragen kommen, halten die Kläger dies für verfassungswidrig. Der Zinssatz von 5,5 % sei willkürlich. Der Gesetzgeber habe die Höhe des Abzinsungssatzes im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1990, 402) nicht erläutert. Ein Verfassungsverstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ergebe sich auch daraus, dass der Zinssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG --ebenso wie derjenige der §§ 12 bis 14 BewG-- außerhalb jeden Verhältnisses zum nachhaltig gesunkenen Marktzinssatz sowie im Widerspruch zur geldpolitischen Realität stehe. Die bereits im Jahr 2008 eingetretene Niedrigzinsphase hätte den Gesetzgeber veranlassen müssen, zeitnah den Zinssatz zu senken; sein Gestaltungsspielraum sei überschritten. Die Verfassungswidrigkeit ergebe sich auch vor dem Hintergrund der geringen praktischen Relevanz der Regelung, da die Finanzverwaltung bereits bei einer Minimalverzinsung vom Abzinsungsgebot absehe. Ferner verstoße der fiktive Abzinsungsertrag gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und sei auch nicht mit dem Realisationsprinzip vereinbar.Die enorme Steuerlast aus der Abzinsung habe ""erdrückende"" Wirkung und verstoße daher gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Hätte die Steuerbelastung zur Insolvenz der Klägerin geführt, hätten die gegenläufigen steuerlichen Vorteile aus der nachfolgenden Aufzinsung gar nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Die existenzbedrohende Steuerfestsetzung berühre die Klägerin zudem in ihrer Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG).Die Vorschrift des § 6 EStG sei auch insofern verfassungswidrig, als mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) ein rechtlicher Zustand geschaffen worden sei, durch den das Ergebnis der Steuerbilanz mehr und mehr von dem der Handelsbilanz abgekoppelt werde.Die Kläger beantragen (sinngemäß),das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 4. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2014 dahingehend abzuändern, dass eine gewinnerhöhende Abzinsung der von G und K gewährten Darlehen unterbleibt.Hilfsweise beantragen sie (sinngemäß),das Revisionsverfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob sowohl § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als auch § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG im Hinblick auf den hierin jeweils festgelegten Zinssatz von 5,5 % verfassungswidrig sind.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das FA sieht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gegeben an und teilt die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Kläger nicht. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das FG keine ausreichenden Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen hat, ob der zwischen der Klägerin und ihrem Schwager K geschlossene Darlehensvertrag den besonderen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen genügt und daher überhaupt als betriebliche Verbindlichkeit, die einer Abzinsung unterliegen könnte, zu werten ist.a) Der Abzinsung einer Verbindlichkeit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG systematisch vorgelagert ist die Feststellung, ob jene Verbindlichkeit dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist. Dies vermag der erkennende Senat nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht sicher zu beurteilen.aa) Die Zuweisung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen setzt voraus, dass der hierfür auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. Darlehensverbindlichkeiten stellen Betriebsvermögen dar, wenn die Kreditmittel für betriebliche Zwecke, insbesondere zum Erwerb von Wirtschaftsgütern, verwendet werden. Die Person des Gläubigers oder dessen Beweggründe für die Darlehenshingabe sind regelmäßig unbeachtlich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juli 2017 - VI R 62/15, BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15, Rz 15, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 - GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.3.d).bb) Wurde allerdings ein Darlehen, dessen Valuta betrieblich eingesetzt wird, von einem nahen Angehörigen gewährt, erfordert die Zuordnung zum Betriebsvermögen im Hinblick auf den bei Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatz darüber hinaus, dass der zugrunde liegende Vertrag unter Fremdvergleichsaspekten steuerrechtlich anzuerkennen ist.Die hierfür erforderliche Prüfung knüpft seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 - 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) an die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten an. Nach wie vor wird vorausgesetzt, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler Senatsurteil vom 10. Oktober 2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18 f., m.w.N.). Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. In diesem Zusammenhang erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 - VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.; ebenso Senatsurteil vom 22. Oktober 2013 - X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). Speziell bei Darlehensverträgen hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs vom Anlass der Darlehensaufnahme ab. Hierbei unterliegen Vertragsbeziehungen, bei denen das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dient, einer eher großzügigen Fremdvergleichsprüfung (Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 40).b) Diese Grundsätze hat das FG in Bezug auf das Vertragsverhältnis zu K rechtsfehlerhaft nicht hinreichend beachtet.Zwar ist die finanzgerichtliche Feststellung, die Zahlung von K --ebenso wie diejenige von G-- sei aus Sicht der Klägerin als Verbindlichkeit und eben nicht als Schenkung zu werten, mangels gegenteilig vorgebrachter Anhaltspunkte revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ferner steht fest, dass die Verbindlichkeit im Umfang der beabsichtigten gewerblichen Nutzung der Immobilie einen betrieblichen Bezug aufwies. Allerdings reichen weder die Feststellungen noch die Würdigung des FG aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Darlehensgewährung durch K fremdüblich war.aa) Wenn das FG formuliert, die Verschwägerung mit K begründe ""kein enges"" Verwandtschaftsverhältnis, das von ""vornherein auf einen Interessengleichklang hindeutet"", verkennt es bereits, dass generell auch Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen steuerrechtlich einem Fremdvergleich standhalten müssen. Zwar hat dies die höchstrichterliche Rechtsprechung --soweit ersichtlich-- bislang nur für Mietverträge entschieden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 - IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, unter 1.; vom 27. Juli 2004 - IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192, unter II.4.). Allerdings sind keine Gründe dafür ersichtlich, weshalb nicht Selbiges für Darlehensverträge gelten soll.bb) Die vom FG --dennoch-- vorgenommene Würdigung einzelner Aspekte, die für einen fremdüblich ausgestalteten Darlehensvertrag sprechen sollen, halten einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Dessen Würdigung berücksichtigt wesentliche Einzelfallumstände, die für die Beurteilung der Fremdüblichkeit hätten angeführt und abgewogen werden müssen, nicht, so dass das Ergebnis der Würdigung nicht nach § 118 Abs. 2 FGO zugrunde gelegt werden kann (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 21, m.w.N.).Das FG leitet die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung neben dem betrieblichen Verwendungszweck und dem bilanziellen Ausweis der Verbindlichkeit vornehmlich daraus ab, dass die beiderseitigen Pflichten vertraglich klar geregelt worden seien. Letzteres trifft zu, genügt aber selbst unter Beachtung der großzügigeren Fremdvergleichsprüfung bei Investitionsdarlehen nicht. Das FG ließ zum einen den Gesichtspunkt ungewürdigt, ob die gewählte Gestaltung die gegenseitigen Vertragschancen und -risiken ausgewogen verteilt hat. Die Vereinbarung hätte Anlass zu der Erwägung geben müssen, ob die fast 35-jährige Darlehensgesamtlaufzeit und der fast 20 Jahre andauernde tilgungsfreie Zeitraum für den Darlehensgeber K nicht mit unverhältnismäßigen Risiken behaftet ist, denen keine erkennbaren adäquaten Chancen --insbesondere keine Erträge aus einer Kapitalanlage-- gegenüberstehen. In diesem Zusammenhang hätte das FG auch den Umstand einbeziehen müssen, dass zu Gunsten des K nach der schriftlichen Vertragslage keine Sicherheiten bestellt wurden. Deren Fehlen wird zwar von der Rechtsprechung --für sich betrachtet-- jedenfalls bei Investitionsdarlehen keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen, ist allerdings zu würdigen und kann bei langfristig unkündbaren Darlehen an Gewicht gewinnen (vgl. Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 54 ff.).Zum anderen fehlen Feststellungen des FG zum Lebensalter des Darlehensgebers. Hieraus hätte sich ergeben können, ob dieser mit Blick auf den tilgungsfreien Zeitraum bis Oktober 2030 unter Berücksichtigung der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung überhaupt noch von der Rückzahlungsverpflichtung durch die Klägerin hätte profitieren können. Zu würdigen gewesen wäre ebenso das Lebensalter der Klägerin, da die vereinbarte Tilgung in den Jahren von 2030 bis 2045 Zeiträume umfasst, in denen die im Jahr (...) geborene Klägerin altersbedingt womöglich keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgehen kann, so dass der Rückzahlungsanspruch von jährlich fast 16.000 € (neben den gegenüber G bestehenden Zahlungsverpflichtungen von jährlich gut 17.000 €) ggf. gefährdet sein könnte.cc) Die Anpassung bzw. Neugestaltung der Vertragsbedingungen in den Jahren 2012 und 2014 kann die vorliegend ausschließlich für das Streitjahr 2010 vorzunehmende Beurteilung fremdüblicher Vereinbarungen nicht beeinflussen (vgl. hierzu auch unter II.2.a cc (2)).dd) Ferner lässt sich eine Fremdüblichkeit des Darlehensvertrags mit K nicht ohne Weiteres aus dem Umstand ableiten, dass die Klägerin zeitgleich einen vereinbarungsidentischen Vertrag mit G geschlossen hat. Für den Senat ist mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht erkennbar, ob und --wenn ja-- welche persönlichen Beziehungen der Klägerin zu G bestehen, die zwar dessen grundsätzliche Qualifizierung als ""fremder Dritter"" nicht in Frage stellen würden, wohl aber die Eignung, als objektiver Fremdvergleichsmaßstab für die Vertragsbeziehung zu K zu dienen.c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen und die hieraus abzuleitende Gesamtwürdigung nachzuholen haben. Hierbei könnte sich eine persönliche Anhörung der Kläger ebenso anbieten wie eine Zeugeneinvernahme des K.2. Legt man die --revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden-- Feststellungen des FG zu dem zwischen der Klägerin und G bestehenden Vertragsverhältnis zugrunde, ist die hieraus resultierende Verbindlichkeit für das Streitjahr 2010 dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst worden (unter a). Die von den Klägern insbesondere mit Blick auf den Abzinsungszinssatz von 5,5 % erhobenen verfassungsrechtlichen Einwendungen werden vom Senat jedenfalls für das vorliegend maßgebliche Streitjahr nicht geteilt (unter b).a) Abweichend von der handelsrechtlichen Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) sind Verbindlichkeiten für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Das Abzinsungsgebot findet nach Satz 2 der Vorschrift keine Anwendung auf solche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, ebenso wenig auf solche, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.Das durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre eingeführte Abzinsungsgebot gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. September 2018 - XI R 30/16, BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 24, sowie in BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15, Rz 19; ebenso bereits BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2009 - I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a; vom 27. Januar 2010 - I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, unter II.2.a). Das Abzinsungsgebot folgt mathematisch und ökonomisch dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind (BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 - IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, unter II.1.c aa [zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG]).Der durch die Unverzinslichkeit hervorgerufene Minderaufwand wird kapitalisiert und als Ertrag vorweggenommen (Groh, Der Betrieb --DB-- 2007, 2275, 2276). Gegenläufig entsteht in den folgenden Jahren aufgrund der sich stetig verkürzenden Restlaufzeit jeweils Aufzinsungsaufwand, bis zum Rückzahlungszeitpunkt der Nominalwert erreicht ist (Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371). Ist das Darlehen dagegen verzinst, ist der Steuerpflichtige mit einer in der Zukunft zu erfüllenden Verpflichtung nicht weniger belastet als mit einer sofortigen Leistungspflicht, so dass die Abzinsung --im Einklang mit dem handelsrechtlichen Ansatz nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-- entfällt (BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 24).Diesen Grundsätzen folgend, hat das FG --soweit man dessen Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zu G zugrunde legt-- zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 gegeben waren.aa) Die Überweisung von G im Jahr 2010 erfolgte darlehensweise und begründete für die Klägerin eine Verbindlichkeit, d.h. eine Verpflichtung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten, die erzwingbar ist und somit eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 - IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, unter II.2.b aa). Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung vor dem FG --über ihre Prozessbevollmächtigten-- in Abrede gestellt, dass das Kapital im Wege einer verschleierten Schenkung zugeführt wurde; derartige Erwägungen hat nach Aktenlage auch das FA nicht angestellt.bb) Die Darlehensmittel wurden --wie oben bereits dargelegt-- betrieblich verwandt. Das Darlehensverhältnis der Klägerin zu G unterliegt auch keiner Fremdvergleichskontrolle. G ist als Nicht-Angehöriger --obwohl mit der Klägerin persönlich bekannt-- für Zwecke des steuerrechtlichen Prüfungsmaßstabs im Verhältnis zu ihr als fremder Dritter anzusehen. Vertragsbeziehungen zwischen Bekannten mögen Elemente der Gefälligkeit enthalten. Ein fehlender natürlicher Interessengegensatz kann hierbei --anders als bei Verträgen unter nahen Angehörigen-- aber nicht ohne Weiteres unterstellt werden, so dass die Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten in der Regel von vornherein nicht droht.cc) Das Darlehen des G war auf den Bilanzstichtag des 31. Dezember 2010 als unverzinslich zu qualifizieren.(1) Ein Darlehen ist dann unverzinslich, wenn die Vertragsbeteiligten zum einen keine nominale Verzinsung vereinbart haben und die Verbindlichkeit zum anderen nicht mit anderweitigen wirtschaftlichen Nachteilen verbunden ist, so z.B. die Verpflichtung des Darlehensnehmers zur unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005, 699, Rz 14; ebenso BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 24; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 461 ""verdeckte Zinsleistungen""; M. Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 1/610; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 150 ""Sachleistungsverpflichtungen"").Die Abstandnahme vom Abzinsungsgebot erfordert allerdings keine durchgängige Verzinsung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Abzinsung selbst dann entfallen, wenn die Verzinsung nur für einen kurzen Teil der Gesamtlaufzeit vorgesehen ist (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 17; offengelassen dagegen im BFH-Beschluss vom 22. Juli 2013 - I B 183/12, BFH/NV 2013, 1779, Rz 7; zweifelnd Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). In jedem Fall besteht keine Abzinsungspflicht, wenn ein Darlehen zunächst unverzinslich hingegeben und erst später eine Verzinsung vereinbart wird. Denn die Abzinsung berücksichtigt auch zukünftige Zinsaspekte, so dass der Vorteil der Unverzinslichkeit bei einer geänderten Vereinbarung nicht mehr besteht (BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 27; Groh, DB 2007, 2275, 2277).(2) Im Streitfall lassen weder der ursprüngliche Vertrag vom 14. Oktober 2009 (unter (a)) noch die Zusatzvereinbarung vom 10. August 2012 (unter (b)) und ebenso wenig der im Juli 2014 eingereichte, eine rückwirkende Verzinsung begründende Darlehensvertrag (unter (c)) das Abzinsungsgebot zum 31. Dezember 2010 entfallen.(a) Der Darlehensvertrag vom 14. Oktober 2009 enthält unstreitig keine nominale Verzinsung; der in dem Formularvertrag hierfür vorgesehene § 4 wurde handschriftlich gestrichen. Dem schriftlichen Vertrag kann zudem keine anderweitige wirtschaftliche Last der Klägerin, namentlich die von ihr angeführte Verpflichtung, dem Darlehensgeber und dessen Familie während der Aufenthalte in der Bundesrepublik Deutschland kostenfreie Unterkunft und Verpflegung sowie verbilligte bzw. unentgeltliche Lebensmitteleinkäufe zu gewähren, entnommen werden.Die Erwägung des FG, die Kläger hätten aufgrund ihres lediglich vagen Sachvortrags zum Bestehen derartiger Verpflichtungen keinen Nachweis erbracht, dass insoweit eine synallagmatische Verknüpfung mit der Darlehensgewährung bestehe, erweist sich revisionsrechtlich als fehlerfrei. Die von den Klägern insoweit erhobene Sachaufklärungsrüge (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) greift nicht durch.Das Vorbringen der Kläger im ersten Rechtsgang beschränkte sich auf die nicht näher substantiierte Behauptung, dass ""kostenlose/verbilligte (Familien-)Einkäufe getätigt werden durften"" (Schreiben der XY Steuerberatungsgesellschaft vom 24. Juni 2015 an das FA) bzw. es ""für die Darlehensgeber sonstige Vorteile, z.B. die Verköstigung anlässlich der Aufenthalte der Familie in Deutschland"" gegeben habe (Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 1. September 2016).Unter Beachtung der die Kläger betreffenden Mitwirkungspflichten im Rahmen der Sachaufklärungspflicht des FG (vgl. nur Senatsurteil vom 30. Juli 2003 - X R 28/99, BFH/NV 2004, 201, unter II.1., m.w.N.) hätte es den Klägern oblegen, schlüssig und nachvollziehbar darzulegen, welche konkreten Vorteile und Begünstigungen für den Darlehensgeber im Hinblick auf dessen nominal unentgeltliche Kapitalgewährung vereinbart und in welchem Umfang diese auch in Anspruch genommen worden seien. Hierzu bestand bereits deshalb Anlass, da im schriftlichen Vertrag vom 14. Oktober 2009 keine dementsprechende Vereinbarung getroffen wurde und es im Übrigen keiner nachträglichen Zinsregelung bedurft hätte, wenn die Klägerin tatsächlich von Anfang an durch Sachleistungsverpflichtungen wirtschaftlich belastet gewesen wäre. Gerade deshalb musste sich für das FG auch keine weitere Sachaufklärung von Amts wegen aufdrängen; dies mag im zweiten Rechtsgang ggf. nachgeholt werden.(b) Die Zusatzvereinbarung vom 10. August 2012, wonach mit Wirkung ab 1. Januar 2012 Zinsen von 2 % zu zahlen seien, wirkt sich nicht auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 aus.Aufgrund des im Bilanzsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB) hat eine nachträgliche Verzinsungsabrede nur dann Relevanz für den in Frage stehenden Stichtag, wenn die Vereinbarung eben bis zu jenem Stichtag getroffen wurde (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 27). Änderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag vereinbart werden, wirken als wertbegründende Ereignisse nicht zurück, selbst wenn die Vereinbarung vor der Bilanzaufstellung getroffen worden sein sollte (Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371; Tiede, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2019, 82, 83). Derartige Änderungen lassen die Abzinsung erst zum Bilanzstichtag nach der Vereinbarung --aufwandswirksam-- entfallen (Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 18). Im Streitfall wurde die Änderungsvereinbarung erst nach dem 31. Dezember 2010 geschlossen.(c) Schließlich ändert auch die vom FG festgestellte Vereinbarung, durch die rückwirkend auf den Zeitpunkt der Kapitalgewährung im Jahr 2010 ein Zins von 1 % p.a. festgelegt wurde, das steuerliche Ergebnis für das Streitjahr 2010 nicht.Zwar weist jene Neufassung das Datum des 14. Oktober 2009 aus. Nach den Feststellungen des FG wurde der Vertrag aber erst während des Einspruchsverfahrens im Juli 2014 eingereicht. Mangels gegenteiliger Behauptung der Kläger und wegen ansonsten bestehender Widersprüche zur zeitlichen Abfolge des ursprünglichen Darlehensvertrags (2009), dessen Ergänzung (2012) und der Neufassung ist allerdings davon auszugehen, dass Letztere erst nach dem 31. Dezember 2010 geschlossen wurde, dieser aber zivilrechtliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung beigemessen wurde.(aa) Die von den Klägern begehrte steuerliche Rückwirkung ihrer letzten Vertragsänderung verstieße zum einen gegen das bilanzsteuerrechtliche Stichtagsprinzip, wonach die Bilanz die objektiv bestehenden Verhältnisse des Bilanzstichtags abzubilden hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. März 2000 - VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227, unter II.2.c bb, m.w.N.). Später eingetretene Umstände sind für die Bilanzierung im Regelfall unbeachtlich. Lediglich wertaufhellende Umstände sind grundsätzlich zu berücksichtigen. Wertaufhellend sind indes nicht solche Umstände, die entweder erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind (u.a. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 - XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, unter II.3.c) oder erst im Anschluss an die Bilanzaufstellung erkennbar sind (BFH-Urteil vom 15. September 2004 - I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100, unter II.7.b). Unerheblich ist hierbei, ob einer späteren Änderungs- oder Aufhebungsvereinbarung zivilrechtliche Rückwirkung zukommen soll oder nicht.Demzufolge könnte die rückwirkend vereinbarte Verzinsung bilanzsteuerrechtlich erst zu dem Stichtag Berücksichtigung finden, der der zivilrechtlichen Gestaltung folgt.(bb) Zum anderen ist die von den Klägern begehrte Rechtsfolge --wie vom FG zutreffend beurteilt-- nicht mit § 38 AO vereinbar.Hiernach entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Hieraus folgt, dass der durch Tatbestandsverwirklichung --vorliegend in Form des Erhalts eines unverzinslichen Darlehens-- entstandene Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Regelfall unabänderlich ist (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 38 AO Rz 28, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist eine steuerliche Rückwirkung ausgeschlossen, wenn die Vertragsparteien --wie im Streitfall-- im Wege freier Parteivereinbarung rückwirkend schuldrechtliche Vertragsverhältnisse aufheben, ändern oder begründen (vgl. hierzu u.a. BFH-Urteil vom 24. August 2006 - IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236, unter II.2.a; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 35, m.w.N.). Andernfalls stünde es im Belieben des Steuerpflichtigen, durch rückwirkende Vereinbarungen auf einen bereits entstandenen Steueranspruch mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen zu können (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 24. April 1997 - VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II.2.). Ausnahmen hiervon sind allenfalls dann anerkannt, wenn --anders als vorliegend-- die schuldrechtliche Rückbeziehung nur von kurzer Dauer ist und sich hieraus keine steuerrechtlichen Folgen ergeben (Senatsurteil vom 25. November 1992 - X R 148/90, BFH/NV 1993, 586).(cc) Der Einwand der Kläger, der Finanzbehörde entstünde bei einer steuerrechtlichen Anerkennung der rückwirkenden Zinsvereinbarung kein Nachteil, da in den nachfolgenden Jahren kein gegenläufiger Aufwand durch eine Aufzinsung zu berücksichtigen sei, verfängt bereits deshalb nicht, da andernfalls das Prinzip der Abschnittsbesteuerung unbeachtet bliebe.dd) Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG vor, ordnet die Vorschrift eine Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % an.Die Abzinsung erfolgt grundsätzlich nach finanz- oder versicherungsmathematischen Grundsätzen, wobei es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen ebenso für gerechtfertigt hält, den Abzinsungsbetrag nach §§ 12 ff. BewG zu ermitteln (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 2; ebenso Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Rz 704 f.; Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 149). Letzteres begegnet bereits deshalb keinen rechtlichen Bedenken, da unverzinsliche Kapitalforderungen und Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, auch für Zwecke des Bewertungsrechts mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind (§ 12 Abs. 3 BewG).Dieser gesetzlichen Grundlage folgt die Berechnung des FA, wobei sich unter Berücksichtigung der Tabellen 2 und 3 zum BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 auf den 31. Dezember 2010 für das von G gewährte Darlehen ein Barwert von 61.566 € ergibt. Hierbei ging das FA nach Maßgabe des Vertrags vom 14. Oktober 2009 zu Recht davon aus, dass die Tilgungszeit 15 Jahre (1. Oktober 2030 bis 30. September 2045) und die Aufschubzeit bis zum Beginn der Tilgung --berechnet ab dem Bilanzstichtag-- 19 Jahre und neun Monate beträgt.Soweit die Kläger einwenden, das FA habe für die Ermittlung des Barwerts die Darlehenslaufzeit analog § 13 Abs. 2 BewG geschätzt, deckt sich dies nicht mit der Aktenlage.ee) Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass die ausschließliche Zuordnung des Abzinsungsertrags zum Gewinn des Betriebs 1 unzutreffend war. Soweit das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs-/Herstellungskosten diente, die anteilig auf die Nutzung der Immobilie für den Betrieb 2 entfielen, hätte es dort bilanziert werden müssen, so dass die Abzinsung dort zu Gewinn geführt hätte (63,92 %). Einkommensteuerlich ist die fehlerhafte Zuordnung im Streitfall ohne Bedeutung.b) Dem (sinngemäß) hilfsweise gestellten Antrag der Kläger, das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen, und die Entscheidung des BVerfG einzuholen, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG und/oder §§ 12 ff. BewG verfassungswidrig sind, war bereits mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nachzukommen. Unabhängig hiervon greifen die von den Klägern geltend gemachten Verfassungsverstöße nicht durch.aa) Die von den Klägern vordergründig erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des Zinssatzes von 5,5 % teilt der Senat jedenfalls für das Streitjahr 2010 nicht. Insbesondere ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht verletzt.(1) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 7. Mai 2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, und vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen.Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Entscheidungen vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012 - 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 9. November 2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25. April 2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff. - für den 6 %-igen Zinssatz gemäß § 238 AO; ebenso Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12. Oktober 2017 - 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. - für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).(2) Diese verfassungsrechtlichen Grenzen wurden im Streitfall nicht überschritten.(a) Mit dem Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell den Zustand abzubilden, der sich daraus ergibt, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend sind als marktüblich verzinste (BTDrucks 14/23, 171 f. [für Rückstellungen] sowie BTDrucks 14/443, 23 [für Verbindlichkeiten]). Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben (vgl. Cloer/Holle/ Niemeyer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 347, 350; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: ""Vorwegnahme des eingesparten Zinsaufwands für die gesamte Laufzeit""; Groh, DB 2007, 2275, 2276: ""Minderaufwand infolge der Zinslosigkeit"").(b) Die BFH-Rechtsprechung hat die Einführung der steuerrechtlichen Abzinsung von Verbindlichkeiten ebenso wie diejenige von Rückstellungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten (BFH-Entscheidungen in BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15, Rz 21; in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.5.; in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 20, sowie in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 41 ff.). Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an.Wenn die Kläger darauf hinweisen, dass der Gesetzgeber die Zinssatzhöhe unbegründet ließ, trifft dies zwar zu. In Anbetracht des sich auch auf die Auswahl des Steuersatzes bestehenden weiten Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers, der klar erkennbaren Anlehnung an die allgemeine Bewertungsregelung in § 12 Abs. 3 BewG sowie der im Jahr der Einführung (1999) noch marktgerechten Abbildung des Zinsniveaus hält der Senat dies allerdings für entbehrlich.Vom BFH bereits entschieden wurde zudem, dass die vertragliche Gestaltungsmöglichkeit, selbst durch eine nur sehr geringe Verzinsung die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG auszuschalten, keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz bedeutet (BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a).(c) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus --neben den Klägern-- von weiten Teilen in der Literatur gegen die gesetzliche Zinssatzhöhe erhoben werden (u.a. Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, DStR 2019, 347, 350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern 511, 126 ff.; Paus, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 1195, 1198; Tiede, StuB 2019, 82, 83; ggf. auch Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 149; Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: ""in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]""), können für das Streitjahr 2010 keine Geltung beanspruchen.Im Jahr 2010 hat sich noch kein strukturelles niedriges Marktzinsniveau verfestigt, aufgrund dessen der Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen Beobachtungsphase (vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.) nicht weiterhin berechtigt gewesen wäre, im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem statisch-typisierenden Zinssatz von 5,5 % festzuhalten. Trotz einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten Zinsniveaus gilt zu berücksichtigen, dass der --gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG relevante-- Fremdkapitalmarktzinssatz im Dezember 2010 für die vorliegend einschlägigen Parameter (Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. € bei mehr als fünfjähriger Laufzeit/Neugeschäft) seinerzeit noch zwischen 3,81 % und 3,86 % lag und sich demzufolge --im Gegensatz zum aktuellen Niveau (1,85 %; Dezember 2018)-- noch nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte (vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für März 2011, 44, 47 sowie für März 2019, 47). Ferner war der Rückzahlungsanspruch für G nicht besichert. Hinzu kommt, dass der von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18. November 2009 (BGBl I 2009, 3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei einer Laufzeit von 34 bis 35 Jahren im Dezember 2010 noch ca. 5,10 % betrug (Dezember 2018: 2,51 %) und somit ein nach wie vor durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz von 5,5 % gezeichnet wurde.bb) Soweit die Kläger ferner die Vorschrift des § 6 EStG global als verfassungswidrig rügen, fehlt es an einer substanziellen Begründung. Wenn sie in diesem Zusammenhang meinen sollten, mit den durch das BilMoG geschaffenen bilanzsteuerrechtlichen Neuregelungen werde das Ergebnis der Steuerbilanz zunehmend vom handelsbilanziellen Ergebnis abgekoppelt, mag dies inhaltlich zutreffen. Abweichungen vom handelsrechtlichen Maßgeblichkeitsprinzip sind aber durch § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Abs. 6 EStG steuerrechtlich legitimiert (vgl. insoweit für § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 701); sie begründen grundsätzlich keinen aus dem Gleichheitssatz abzuleitenden Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Das BVerfG hat bereits entschieden, dass das Maßgeblichkeitsprinzip keine strikte und einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung des Gesetzgebers, sondern lediglich eine ""entwicklungsoffene Leitlinie"" darstellt und somit keinen Verfassungsrang genießt (Beschluss vom 12. Mai 2009 - 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, unter B.I.2.b bb; U. Prinz, DB 2019, 804).Abweichungen vom Maßgeblichkeitsgrundsatz verletzen ausnahmsweise nur dann das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen, wenn sich hierfür kein sachlicher Grund finden lässt, sie also als willkürlich zu bewerten sind (BFH-Urteil in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 46, m.w.N.). Die Entscheidung des Gesetzgebers, die weniger wirtschaftlich belastende Wirkung eines unverzinsten Darlehens durch eine Abzinsung bilanziell darzustellen, stellt sich indes nicht als Willkürakt dar (in diesem Sinne auch BFH-Urteil in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.5.).cc) Ebenso wenig vermag der Senat für den vorliegend relevanten Bilanzstichtag einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip zu erkennen. Der Abzinsungsgewinn nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG weist auf den 31. Dezember 2010 keine nicht realisierbaren Zinserträge aus, sondern nimmt kapitalisiert für die gesamte Vertragslaufzeit den ersparten Zinsaufwand vorweg. Durch die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren aufwandswirksamen Aufstockungen der Barwerte wird fiktiver Zinsaufwand periodengerecht zugeordnet.dd) § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG verletzt die Klägerin auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG.Abgabenrechtliche Vorschriften sind grundsätzlich nur dann an Art. 12 GG zu messen, wenn sie objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen Berufs erkennen lassen (BVerfG-Entscheidungen vom 30. Oktober 1961 - 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, unter B.1.; vom 11. Oktober 1977 - 1 BvR 343/73 u.a., BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174, unter C.IV., und vom 18. Juni 1991 - 2 BvR 760/90, juris, unter I.2.). Die aus der Berufsausübung resultierende Ertragsteuerbelastung schränkt weder eine bestimmte berufliche Tätigkeit ein noch beeinflusst sie deren Inhalt; der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist daher nicht berührt (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 19. September 2002 - IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21, unter II.3.d - Gewerbesteuerbelastung).ee) Das Abzinsungsgebot führt auch unter dem Aspekt einer Übermaßbesteuerung nicht zu einem Verfassungsverstoß.Sofern die hierdurch hervorgerufene Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsfreiheit nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fällt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.1.; dagegen offengelassen vom BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, unter B.III. - ggf. auch das subsidiäre Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit [Art. 2 Abs. 1 GG]), ist nicht erkennbar, dass das Abzinsungsgebot eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung erreichen und daher die Eigentumsfreiheit verletzen würde. Zwar bewirkt § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG eine (ausschließlich) von Höhe und Laufzeit des Darlehens beeinflusste Einkünfteerhöhung im Wirtschaftsjahr des Darlehenszuflusses. Der Gewinn- und Steuererhöhung aus der kapitalisierten Vorwegnahme des eingesparten Zinsaufwands steht allerdings die aufwandswirksame Aufstockung des Darlehens in den Folgejahren gegenüber, so dass die steuerliche Belastung im Abzinsungsjahr --ungeachtet von Progressionswirkungen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a)-- über die Darlehenslaufzeit voll kompensiert wird.Die im Streitfall erheblichen Gewinn- und Steuerauswirkungen bei der Klägerin stellen die grundsätzliche Verfassungsmäßigkeit von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht in Frage. Die Belastungshöhe beruht --neben der Höhe des Zinssatzes-- auf dem Umstand, dass ihr ein zunächst unverzinsliches Darlehen von ca. 257.000 € über eine Laufzeit von fast 35 Jahren gewährt wurde.ff) Wenn die Kläger darüber hinaus die §§ 12 bis 14 BewG wegen des dort zugrunde gelegten Zinssatzes von 5,5 % (gemeint sein kann insoweit nur die Vorschrift des § 12 Abs. 3 BewG) für verfassungswidrig erachten, gelten die unter II.2.a) aa) dargelegten Erwägungen sinngemäß. Zudem verweist § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht auf § 12 Abs. 3 BewG, sondern gibt lediglich den nämlichen Abzinsungssatz vor.gg) Die Bezugnahme der Kläger auf die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1711/15 kann ebenfalls nicht zur Aussetzung des Verfahrens führen. Die dort maßgeblichen Fragen, ob sich einerseits die Besteuerung von Erstattungszinsen gemäß § 233a AO als Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG) bei gleichzeitiger Nichtabzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen (§ 12 Nr. 3 EStG) als gleichheitswidrig erweist und andererseits die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 eingeführte rückwirkende Geltung des Besteuerungszugriffs nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG (§ 52a Abs. 8 Satz 2 i.d.F. des JStG 2010) dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot widerspricht (vgl. vorhergehend BFH-Urteil vom 15. April 2015 - VIII R 30/13, juris), haben vorliegend keine Relevanz.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_068-19,17. Oktober 2019,"Passivierung von Filmförderdarlehen 17. Oktober 2019 - Nummer 068/19 - Urteil vom 10.07.2019 XI R 53/17 Ist ein Filmförderdarlehen nur aus in einem bestimmten Zeitraum erzielten (zukünftigen) Verwertungserlösen zu tilgen, beschränkt sich die Passivierung des Darlehens dem Grunde und der Höhe nach auf den tilgungspflichtigen Anteil der Erlöse. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10.07.2019 - XI R 53/17 zu § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.Im Streitfall erhielt eine GmbH (Filmproduzentin) ein Filmförderdarlehen. Es war innerhalb einer bestimmten Zeit nach dem Datum der Erstaufführung des Film aus (künftigen) Verwertungserlösen zu tilgen. Soweit die Erlöse innerhalb von zehn Jahren nach diesem Zeitpunkt nicht zur Darlehenstilgung ausreichen würden, sollte die GmbH aus der Verpflichtung zur Rückzahlung des Dar-lehensrestbetrages nebst Zinsen entlassen werden. Das Finanzamt (FA) ging davon aus, dass das Darlehen mit 0 € zu passivieren und jede tatsächliche Tilgung des Darlehens als Aufwand zu erfassen sei. Der BFH bestätigte diese Auffassung.Nach dem im Streitfall entscheidungserheblichen § 5 Abs. 2a EStG besteht ein steuerrechtliches Passivierungsverbot für Verpflichtungen, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges und damit nicht auch auf bereits vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bi-lanzstichtag erstreckt. Es fehlt beim Schuldner dann an einer (steuerrechtlich maßgebenden) wirtschaftlichen Belastung aus dieser Verpflichtung.Nach dem Urteil des BFH führt dies dazu, dass das Passivierungsverbot auch für Folgejahre gilt, in denen bereits tilgungspflichtige Verwertungserlöse erzielt wurden, aber noch ein Restdarlehensbetrag „offen“ war. Insoweit wirkt das Verbot daher auch „der Höhe nach“. Der Darlehensbetrag stellt danach nur insoweit eine wirtschaftliche Belastung des Schuldners dar, als zu den einzelnen Bilanzstichtagen jeweils tilgungspflichtige Verwertungserlöse erzielt worden waren. Das erste Erzielen von tilgungspflichtigen Verwertungserlösen führt daher nicht dazu, nunmehr die Darlehensverbindlichkeit im vollen Umfang als steuerrechtliche Belastung anzuerkennen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 53/17","1. Ist ein gewährtes Filmförderdarlehen nur aus zukünftigen Verwertungserlösen zu bedienen, erstrecken sich die Rückzahlungsverpflichtungen aus diesem Darlehen nur auf künftiges Vermögen. Das Darlehen unterfällt dann dem Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG (Ansatzverbot).2. Die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG betrifft auch den (weiteren) Ansatz ""der Höhe nach"", nachdem tilgungspflichtige Erlöse angefallen sind. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.09.2017 - 7 K 1436/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist die steuerbilanzielle Behandlung eines sog. Filmförderdarlehens.Unternehmensgegenstand der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, sind Film- und Fernsehproduktionen. Ihr wurde im Jahr 2006 von der F-Bank auf Empfehlung des F-Fonds ein sog. Filmförderdarlehen (Darlehen) in Höhe von ... € zur Herstellung eines Filmes gewährt. Nach dem Finanzierungsplan, der auch Lizenzeinnahmen berücksichtigt, sollten Herstellungskosten von ... € anfallen. Die deutsche Erstaufführung des Films fand am ...2007 statt.Im Darlehens- und Darlehenssicherungsvertrag war u.a. vereinbart, dass eine Tilgung aus den Inlands- und Auslandsverwertungserlösen des Films erfolgen sollte, soweit jene nicht nach dem Finanzierungsplan zur Finanzierung der Herstellung des Films dienten (Nr. 6.1). Ferner war bestimmt, dass vom Produzentenanteil der Verwertungserlöse zunächst bis zu einem bestimmten Teilbetrag von der Klägerin Verfügungen vorgenommen werden konnten (Nr. 6.4), sodann von den --diesen Vorrangbetrag übersteigenden-- Produzentenanteilen ein Anteil von 50 % der Verzinsung und Tilgung des Darlehens dienen sollte (Nr. 6.5). Soweit die zur Rückführung des Darlehens zu verwendenden Verwertungserlöse des Films innerhalb von zehn Jahren ab deutscher Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen würden und die Klägerin die ihr aus diesem Vertrag ansonsten obliegenden Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt habe, war bestimmt, dass die Klägerin aus der Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehensrests nebst Zinsen entlassen werde (Nr. 6.7). Eine Verzinsung war in Höhe von 4,75 % p.a. vereinbart (bis zum Ablauf von 18 Monaten ab deutscher Erstaufführung); die Zinsen waren aus den Verwertungserlösen vorweg abzudecken (Nr. 7).In den Jahresabschlüssen der Jahre 2007 und 2008 (Streitjahre) war das Darlehen zum 31.12.2007 mit ... € und zum 31.12.2008 mit ... € ausgewiesen (Stand 01.01.2007: ... €). Laut Saldenmitteilung der F-Bank vom 21.01.2012 belief sich das Darlehen zum 31.12.2011 auf ... € (Restsaldo zum 04.03.2016: ... €).Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2007 Umsatzerlöse in Höhe von ... €. Dabei waren u.a. ""Erlöse Merchandise ... 7% USt"" (Konto 8308) mit ... € erfasst. Der Jahresüberschuss 2007 belief sich auf ... €. In den Umsatzerlösen 2008 von ... € waren u.a. ""Erlöse Weltvertrieb ... 7% USt"" (Konto 8309) von ... € enthalten. Der Jahresüberschuss für 2008 betrug ... €.Für den Abrechnungszeitraum bis 31.12.2007 wurden der Klägerin keine Verwertungserlöse gutgeschrieben; allerdings erzielte sie von der Firma ... (C-Company) bis 31.12.2007 Erlöse aus Merchandising in Höhe von ... €. Ferner wurde ihr von der ... für die Zeit bis 31.12.2008 mit Abrechnung vom 13.03.2009 ein Produzentenerlös von ... € gutgeschrieben.Die Klägerin verbuchte im Streitjahr 2007 Zinsaufwendungen für das Darlehen (Konto 2120) in Höhe von ... € (Gegenkonto 1700 ""Sonstige Verbindlichkeiten""); im Streitjahr 2008 erfasste sie Zinsaufwendungen von ... €, die bis auf einen Betrag von ... € (Gegenkonto 1700 ""Sonstige Verbindlichkeiten"") per Banküberweisung bezahlt wurden.Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Steuerfestsetzungen für 2006 sind bestandskräftig.Für die Streitjahre und das Jahr 2009 fand eine Außenprüfung statt, die sich u.a. auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge erstreckte. Der Prüfer war der Auffassung, dass das Darlehen gemäß § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) mit 0 € zu passivieren und jede tatsächliche Tilgung des Darlehens als Aufwand zu erfassen sei. Änderungen hinsichtlich der gebuchten Zinsaufwendungen waren nicht vorgesehen. Das FA folgte den Feststellungen des Prüfers und änderte die streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen jeweils mit Bescheid vom 28.05.2013. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, dass zum 31.12.2007 bereits Erlöse über den Finanzierungsplan hinaus angefallen seien. Die Einspruchsentscheidung führte zu einer Herabsetzung der Körperschaftsteuer 2007 auf ... € (bisher ... €) und des Gewerbesteuermessbetrags 2007 auf ... € (bisher ... €) sowie --u.a. wegen einer Änderung des Verlustrücktrags aus 2009-- zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer 2008 auf ... € (bisher ... €) und des Gewerbesteuermessbetrags 2008 auf ... € (bisher ... €). Das FA war nun der Auffassung, dass das Darlehen teilweise zum 31.12.2007 bzw. zum 31.12.2008 passiviert werden könne. Es ergäben sich Tilgungsverpflichtungen zum 31.12.2007 in Höhe von ... € (50 % von ... € [Gutschrift C-Company]) sowie zum 31.12.2008 von ... € (50 % von ... €, Abrechnung mit F-Bank).Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg, indem bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns das Darlehen zum 31.12.2007 mit ... € (bisher: ... €) und zum 31.12.2008 mit ... € (bisher: ... €) angesetzt wurde (Finanzgericht ---FG-- München, Urteil vom 25.09.2017 - 7 K 1436/15, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 282).Beide Beteiligte rügen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben, der Klage stattzugeben und die Revision des FA zurückzuweisen.Das FA beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben, die Klage insgesamt abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist unbegründet, die des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Darlehen zwar zu Recht dem sachlichen Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG zugeordnet, es hat allerdings den Ansatz (die Höhe der Passivierung) der Verpflichtungen aus dem Darlehen in den Streitjahren, nachdem tilgungspflichtige Verwertungserlöse angefallen waren, zu Unrecht den Rückstellungsgrundsätzen unterstellt und dabei den Ansatz betragsmäßig nicht auf die Höhe des ""tilgungspflichtigen Anteils"" dieser Einnahmen begrenzt.1. Das FG hat im angefochtenen Urteil die steuerbilanzielle Passivierung des Darlehens --unabhängig davon, ob die Darlehensschuld eine auflösend oder aufschiebend bedingt rückzahlbare Verbindlichkeit darstellt-- ohne Rechtsfehler dem sachlichen Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG zugeordnet.a) Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs ""Vorschriften für alle Kaufleute"" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeiten aus §§ 246 Abs. 1, 247 Abs. 1, 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB folgt. Allerdings sieht in Abgrenzung zu den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung gewisser und ungewisser Verbindlichkeiten die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt dabei voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners (damit nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) bezieht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.11.2011 - I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 - I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954).Dabei ging die Rechtsprechung bereits vor der Einfügung des Abs. 2a in § 5 EStG durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (BFH-Urteile in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Anlass für die gesetzliche Regelung des § 5 Abs. 2a EStG waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe (s. die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese Verbindlichkeiten ein zumindest vorübergehendes Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14/2070, 17). Ein Passivierungsverbot kommt daher nach der Ergänzung des Gesetzes allgemein dann in Betracht, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges (nicht aber auf bereits vorhandenes) Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14/2070, 17 f.; s. BFH-Urteil in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Andererseits ist es dabei geblieben, dass allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, da ohne eine (rechtliche) Beschränkung des Rückzahlungsanspruchs auf künftige Einnahmen oder Gewinne (d.h. auf künftige Vermögenswerte) der zutreffende Ausweis des schuldnerischen Vermögens die Passivierung der Schulden erfordert (so ausdrücklich BTDrucks 14/2070, 17 f.; s.a. BFH-Urteil vom 15.04.2015 - I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).b) Das FG hat die der Darlehensbegebung zugrunde liegende Vereinbarung dahin gedeutet, dass sich die Rückzahlungsverpflichtung nur auf künftiges Vermögen der Klägerin (hier: als zukünftige Verwertungserlöse aus der Produktion des Films) erstreckt. Dabei hat es auch darauf verwiesen, dass in dem Fall, dass die zu verwendenden Verwertungserlöse innerhalb von zehn Jahren ab deutscher Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen und die Klägerin ihre vertraglichen Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt hat, der Erlass der verbliebenen Darlehensschuld von der Gläubigerin in Aussicht gestellt wurde (Nr. 6.7 des Darlehensvertrags). In dieser auf der klaren vertraglichen Regelung beruhenden Würdigung ist dem FG zu folgen; aus der Vereinbarung lässt sich in eindeutiger Weise auf einen Veranlassungszusammenhang zwischen zukünftigen Einnahmen (Verwertungserlösen) und der (Tilgungs-)Verpflichtung schließen, da die Verpflichtung --bei Einhaltung der die Sphäre der Klägerin betreffenden sonstigen Vertragsbedingungen (z.B. ordnungsgemäßer Abrechnung)-- ""nur"" diesen Einnahmen folgt (s. allgemein Richter in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz 111). In diesem Zusammenhang ist dem FG auch darin beizupflichten, dass sich das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht auf aufschiebend bedingt entstehende (als ""künftige"") Verbindlichkeiten bezieht (zum Ansatz dieser Verbindlichkeiten erst mit Bedingungseintritt s. z.B. BFH-Urteil vom 23.03.2011 - X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188), vielmehr es ausschließlich darauf ankommt, dass künftiges, nicht aber bereits am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen des Schuldners betroffen ist.Die Anwendung der Norm wird im Verlauf des Revisionsverfahrens von der Klägerin --jedenfalls für die erste Phase der Darlehenslaufzeit bis zur Erzielung ""tilgungspflichtiger Einnahmen""-- auch nicht mehr substantiiert in Abrede gestellt. Der Hinweis auf anderslautende Rechtsprechung (das BFH-Urteil vom 20.09.1995 - X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320) kann keinen Erfolg haben, da die gesetzgeberische Motivation bei der Einfügung des Abs. 2a in § 5 EStG gerade darauf abzielte, die dieser Rechtsprechung zugrunde liegende Rechtslage abzuändern (BTDrucks 14/2070, 17 f.; s.a. das zu diesem BFH-Urteil ergangene sog. Nichtanwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.04.1997, BStBl I 1997, 398).c) Das Passivierungsverbot hat zur Folge, dass das Darlehen im Zeitpunkt seiner Ausreichung bei der Klägerin (zunächst) als Ertrag zu erfassen ist (s. allgemein z.B. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 5 Rz 315; Wendt, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2003/2004, 247, 258; Dörfler/Käfferlein, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 869, 873 f.). Da der konkrete Projektbezug (Filmherstellung) die darlehensweise Zuwendung trägt, nicht aber eine auf die Darlehenslaufzeit bezogene Zuwendung vorliegt, kommt im Zeitpunkt der Ausreichung ein die Einkommenswirkung ausgleichender passiver Rechnungsabgrenzungsposten (für einen solchen Ansatz für die Situation eines zeitlaufbestimmten Aufwandszuschusses: Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 917d; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 10. Aufl., § 246 HGB Rz 85), der außerhalb des sachlichen Tatbestandsbereichs des § 5 Abs. 2a EStG liegt (z.B. HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1918), nicht in Betracht. Diese Rechtsfolge ist nach dem --dem Veranlagungszeitraum des ersten Teilbetrags der Darlehenshingabe (2006) zugrunde liegenden-- Jahresabschluss in den dazu ergangenen (bestandskräftigen) Bescheiden des FA nicht gezogen worden (Ausweis einer Verbindlichkeit zum 31.12.2006 mit ... €).2. Entgegen der Ansicht des FG ist jedoch die Höhe der Passivierung der Verpflichtungen aus dem Darlehen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen, nachdem in den Streitjahren (bzw. ab dem Streitjahr 2007) an die F-Bank abführungs- bzw. tilgungspflichtige Erlöse erzielt wurden, betragsmäßig auf deren Höhe begrenzt.a) Die im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisierte Rechtsfrage, ob die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG (nur) als Ansatzvorschrift (Ansatz ""dem Grunde nach"") anzusehen ist oder ihr zusätzlich (nach der Realisierung von ""tilgungspflichtigen"" Gewinnen oder Einnahmen) eine Wirkung auf den Ansatz ""der Höhe nach"" zukommt, ist abweichend von der Rechtsansicht des FG im zuletzt genannten Sinne zu entscheiden.aa) Das FG hat in diesem Zusammenhang auf die systematische Stellung des § 5 Abs. 2a EStG verwiesen; danach liege eine Regelung zum Bilanzansatz ""dem Grunde nach"" vor und nicht eine Regelung, die die Höhe eines Bilanzansatzes (dazu Verweis auf § 6 EStG) betreffe. Auch der Gesetzeswortlaut spreche für dieses Ergebnis, da im Zusammenhang mit dem Erzielen von (tilgungspflichtigen) Gewinnen/Einnahmen die Konjunktion ""wenn"" (und nicht: ""soweit"") verwendet worden sei. Nicht zuletzt könne aus dem Umstand, dass es sich bei § 5 Abs. 2a EStG um eine Norm handelt, die als rechtsprechungsbrechende Korrekturvorschrift konzipiert ist, nicht gefolgert werden, dass auch in dem Falle, dass Einnahmen bzw. Gewinne anfallen, die zu einer Rückzahlung der Schuld verpflichten, sich die Höhe des Bilanzansatzes unter Durchbrechung der allgemeinen Grundsätze der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach den angefallenen Einnahmen bzw. Gewinnen richte. Auch wenn dies die Intention des Gesetzgebers gewesen sein sollte, fänden sich hierfür keine hinreichenden Anhaltspunkte im Gesetz (unter Berufung auf Strahl in Korn, § 5 EStG Rz 545; zustimmend dazu wohl Weiss, Betriebs-Berater 2018, 562; evtl. auch Reddig in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 5 Rz 189; BeckOK EStG/Wilk, 4. Ed. [01.07.2019], EStG § 5 Rz 2604).bb) Andere Stimmen in der Literatur befürworten die Anwendung der Norm auch dann, wenn zwar ""tilgungsrelevante"" Einnahmen (Erlöse) oder Gewinne angefallen sind, diese aber zur vollständigen Tilgung der Verbindlichkeit nicht ausreichen. Dann besteht hinsichtlich desjenigen Teils der Verbindlichkeit, der nicht aus den erwirtschafteten Beträgen getilgt werden kann, das Passivierungsverbot fort. Der Gesetzeswortlaut (""wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind"") widerspreche dem nicht, da sich das Wort ""wenn"" auf jene Einnahmen und Gewinne (nicht nur: ""Einnahmen und Gewinne"") beziehe, aus denen (""soweit"") eine Tilgung erfolgen müsse. In diesem Zusammenhang wird auch darauf verwiesen, dass als Folge der Gegenmeinung (""vollständiger Ausweis der Verbindlichkeit bereits bei teilweiser Vereinnahmung von Einnahmen/Gewinnen"") eine Verbindlichkeit ausgewiesen würde, die (wiederum und bereits zu diesem Bilanzstichtag) entgegen dem Wortlaut und dem Ziel der Regelung anteilig von künftigen Einnahmen/Gewinnen abhängig sei (s. insbesondere HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1926; Blümich/ Krumm, § 5 EStG Rz 762d; Wendt, StbJb 2003/2004, 247, 261; Bisle/Dönmez in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 5 Rz 224; ebenso Sievert/ Kamradt in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 6179; Schiffers/ Köster in EStG-eKommentar, § 5 Rz 550.2; Dörfler/Käfferlein, FR 2004, 869, 874 [Erfassung der jeweiligen Tilgungsraten]).cc) Der Senat folgt der zuletzt angeführten Ansicht.Die Qualifizierung als Ansatzregelung mit einer damit verbundenen Wirkung auf den Ansatz ""der Höhe nach"" steht mit dem Regelungswortlaut im Einklang. Denn die Konjunktion ""wenn"" bezieht sich im Satzzusammenhang auf ""die"" Einnahmen und Gewinne, aus denen (""soweit"") eine Tilgung erfolgen muss. Für dieses Ergebnis streitet auch die gesetzgeberische Absicht (s. oben zu II.2.a), wenn man berücksichtigt, dass eine erste (nicht vollständige) Tilgungsleistung weder den Umstand noch die Höhe weiterer zukünftiger Tilgungsleistungen gewährleistet. Insoweit ist --was dem Regelungsgegenstand in ausreichender Deutlichkeit zu entnehmen ist-- ""wirtschaftliche Belastung"" in der besonderen Situation des Förderdarlehens (mit der Aussicht auf einen Erlass von ungetilgter Schuld) nicht ""nennbetragsbezogen"". Vielmehr ist die tilgungsbezogene Teilbarkeit eines (""Gesamt-"")Darlehens dieser Struktur immanent. Der Gesetzgeber hat die Frage der wirtschaftlichen Belastung insoweit ""typisiert"", als er diese Bedingung erst und nur insoweit als erfüllt ansieht, als ""tilgungspflichtige Einnahmen"" erzielt werden. Im Übrigen liegt eine ""Teilbarkeit"" (des Nennbetrags einer Verpflichtung) der Normkonzeption auch insoweit zugrunde, als bei Verpflichtungen, die teilweise unabhängig von künftigen Einnahmen oder Gewinnen sind, jener Teil schon ""dem Grunde nach"" nicht dem Passivierungsverbot unterfällt (z.B. HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/ Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, a.a.O., § 249 HGB Rz 111). Erst aus der Erwirtschaftung von Einnahmen/Gewinnen folgt unmittelbar die --dann bereits nach bilanzsteuerrechtlichen Maßgaben ""gewisse"" (zutreffend Obermeir, EFG 2018, 285, 286)-- Verbindlichkeit in ebenjener Höhe. Nicht zuletzt ist der Literatur darin zuzustimmen, dass der von der Gegenmeinung favorisierte vollständige Ausweis zu Stichtagen nach dem erstmaligen (unvollständigen) Erzielen von ""tilgungspflichtigen Einnahmen"" dem Wortlaut und Regelungsgegenstand des § 5 Abs. 2a EStG widerspricht.dd) Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Verzinsung des Darlehens sei hinreichender Ausdruck der wirtschaftlichen Belastung des Schuldners. Denn die dem Gläubiger geschuldete Verzinsung --das steuerbilanzielle Bilanzierungsverbot auf der ""Schuldnerseite"" berührt die zivilrechtliche Verpflichtung aus der Darlehensvereinbarung nicht-- weist mit der die Darlehensvaluta betreffenden Frage nach der wirtschaftlichen Belastungswirkung aus der Verpflichtung zur Tilgung des ausgereichten (Förder-)Darlehens keinen untrennbaren Zusammenhang auf. So ist auch ohne Weiteres anerkannt, dass entsprechende (unbedingte) Zahlungsverpflichtungen den Regelungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG nicht berühren (z.B. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Ca 17). Die darlehensbezogene Bilanzierungsfrage beim Verpflichteten ist im Übrigen auch von der rechtlichen Qualifizierung beim Berechtigten (dem Gläubiger) unabhängig, da eine sog. Korrespondenzsituation nicht vorliegt. Nicht zuletzt kann angesichts der Rechtsfolgeanordnung des § 5 Abs. 2a EStG auch nicht erheblich sein, dass ein Erwerber des Unternehmens der Klägerin den erlangten Darlehensbetrag nicht als Eigenkapital qualifizieren würde.b) Das FA hat die Höhe der ertragswirksam (einkommens- und gewerbeertragsmindernd) anzusetzenden Verpflichtung zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre in der Weise berechnet, dass es 50 % der Erlöse als belastenden Tilgungsanteil angesetzt hat. Dabei ist dieser Berechnung in ihrem Ausgangspunkt, dass es zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht auf einen (liquiditätsmäßigen) Zufluss der Erlöse, sondern auf das Erwirtschaften (ausweislich der Abrechnungen) ankommt, zuzustimmen. Ob die konkrete Ermittlung mit den Maßgaben der Darlehensvereinbarung (Nr. 6.4, 6.5, 7), nach denen vom Produzentenanteil zunächst bis zu einem bestimmten Teilbetrag Vorabverfügungen möglich waren, der (diesen Vorrangbetrag übersteigende) Produzentenanteil dann zu 50 % der Verzinsung und Tilgung des Darlehens dienen sollte, wobei die Zinsen aus den Verwertungserlösen vorweg abzudecken waren, in allen Einzelheiten übereinstimmt, ist im Revisionsverfahren nicht zu klären, da jedenfalls ein zu geringer --und damit die Klägerin beschwerender-- Ansatz nicht ersichtlich ist.3. Die einkommens- und gewerbeertragswirksame Berichtigung des ursprünglichen Bilanzansatzes zum 31.12.2007 war nicht auf einen Betrag von ... € (den im Streitjahr 2007 abgerufenen bzw. der Klägerin zugegangenen Darlehensbetrag) begrenzt. Vielmehr konnte mit Blick auf die bestandskräftigen Veranlagungen des Vorjahres 2006 nach den steuerrechtlichen Grundsätzen zur Bilanzberichtigung (s. z.B. BFH-Urteil vom 08.11.2018 - IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551, m.w.N.) der Bilanzansatz des Darlehens insgesamt mit dem Stand zum 01.01.2007 (... €), soweit er fehlerhaft war (Passivierung des Darlehens zum 31.12.2006 entgegen dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG), gewinnwirksam berichtigt werden. Darin ist dem FG ohne Einschränkung beizupflichten; Einwendungen sind in diesem Zusammenhang von den Beteiligten auch nicht erhoben worden.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 2 FGO." bfh_071-19,31. Oktober 2019,"EuGH-Vorlage zum Apothekenrabatt im Umsatzsteuerrecht 31. Oktober 2019 - Nummer 071/19 - Beschluss vom 06.06.2019 V R 41/17 Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) soll entscheiden, ob eine Apotheke, die verschreibungspflichtige Arzneimittel an gesetzliche Krankenkassen liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an die gesetzlich krankenversicherte Person umsatzsteuerrechtlich zu einer Steuervergütung für die an die Krankenkasse ausgeführte Lieferung berechtigt ist. Der Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.06.2019 - V R 41/17 betrifft grenzüberschreitende Arzneimittellieferungen im Binnenmarkt.Im Streitfall lieferte die Klägerin aus den Niederlanden Arzneimittel an gesetzliche Krankenkassen im Inland für die bei diesen gesetzlich versicherten Personen. Sie gewährte den gesetzlich Versicherten für deren Bestellungen zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung Rabatte und macht geltend, deshalb zu Umsatzsteuerminderungen (Steuervergütungen) berechtigt zu sein.Für die Entscheidung hierüber kommt es auf das europäische Mehrwertsteuerrecht an, das bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts zu berücksichtigen ist, so dass insoweit bestehende Zweifelsfragen eine Vorabentscheidung durch den EuGH erforderlich machten.In seinem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH weist der BFH darauf hin, dass die Klägerin als Apotheke aus den Niederlanden an die jeweilige gesetzliche Krankenkasse im Inland geliefert habe. Diese wiederum verschaffte den bei ihr Versicherten die verschreibungspflichtigen Arzneimittel im Rahmen des Versicherungsverhältnisses und damit außerhalb eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches. Damit fehlt es an einer bis zum Rabattempfänger reichenden Umsatzkette. Dies könnte gegen den von der Klägerin geltend gemachten Anspruch sprechen.Der BFH weist auch darauf hin, dass Apotheken im Inland anders als die Klägerin einem Rabattverbot unterliegen. Zudem habe die Klägerin in Bezug auf die streitigen Lieferungen (an die gesetzlichen Krankenkassen) im Inland keinen Steuertatbestand verwirklicht, so dass es an einer inländischen Steuer fehlt, die gemindert werden könne. Im Hinblick auf die Schaffung des Binnenmarkts könnte das Erfordernis einer Steuerschuld im Inland aber als unionsrechtswidrig anzusehen sein. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 41/17","Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an den Krankenversicherten zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des EuGH-Urteils Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 - C-317/94 (EU:C:1996:400) berechtigt?2. Bei Bejahung: Widerspricht es den Grundsätzen der Neutralität und der Gleichbehandlung im Binnenmarkt, wenn eine Apotheke im Inland die Steuerbemessungsgrundlage mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an den Krankenversicherten zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 - C-317/94 (EU:C:1996:400) berechtigt?2. Bei Bejahung: Widerspricht es den Grundsätzen der Neutralität und der Gleichbehandlung im Binnenmarkt, wenn eine Apotheke im Inland die Steuerbemessungsgrundlage mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert?II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lieferte im Streitjahr (2013) aus den Niederlanden verschreibungspflichtige Fertigarzneimittel (Arzneimittel) in das Inland (Bundesrepublik Deutschland --Deutschland--). Der Warenversand erfolgte dabei durch die Klägerin zum einen an Personen mit gesetzlicher Krankenversicherung (sog. Kassenversicherte als gesetzlich krankenversicherte Personen) und zum anderen an Personen mit privater Krankenversicherung (Privatversicherte). Die Klägerin leistete in beiden Fällen als Aufwandsentschädigung bezeichnete Zahlungen für die Beantwortung von Fragen zur jeweiligen Erkrankung (""Arzneimittel-Check"").Bei der Lieferung verschreibungspflichtiger Arzneimittel an Privatversicherte ging die Klägerin davon aus, dass sie Kaufverträge über die Arzneimittel mit den Privatversicherten abgeschlossen habe und diese daher unmittelbar beliefert habe. Sie behandelte diese Lieferungen aufgrund der Versandhandelsregelung in Art. 33 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und § 3c des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2013 (UStG) als im Inland steuerpflichtig. Sie war zudem der Auffassung, dass die Zahlung der Aufwandsentschädigungen (Rabatte) an die Privatversicherten gemäß § 17 Abs. 1 UStG zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die danach im Inland steuerpflichtigen Lieferungen an die Privatversicherten geführt habe. Diese Besteuerung der Lieferungen an Privatversicherte hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht beanstandet und ist im vorliegenden Verfahren nicht streitig. Gleiches gilt für die Lieferung rezeptfreier Produkte an Privatversicherte und gesetzlich krankenversicherte Personen aufgrund von Kaufverträgen, die die Klägerin unmittelbar mit diesen abgeschlossen hat.Bei Lieferungen verschreibungspflichtiger Arzneimittel an gesetzlich krankenversicherte Personen rechnete die Klägerin mit den gesetzlichen Krankenkassen ab. Die gesetzlichen Krankenkassen bezahlten aufgrund sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Die Klägerin ging bei diesen Lieferungen seit 01.10.2013 davon aus, dass sich der Ort der Lieferung in den Niederlanden befinde, sie dort die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch nehmen könne und die gesetzlichen Krankenkassen innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL und § 1a UStG zu versteuern haben.Zudem ging die Klägerin bei der Lieferung verschreibungspflichtiger Arzneimittel an gesetzlich krankenversicherten Personen davon aus, dass die an diese gezahlten Aufwandsentschädigungen (Rabatte) nach § 17 Abs. 1 UStG die Bemessungsgrundlage für die an die Privatversicherten im Inland ausgeführten Lieferungen gemindert haben und machte eine dem entsprechende Steuerberichtigung geltend. Dem folgte das FA nicht und erließ einen Änderungsbescheid, gegen den die Klägerin erfolglos Einspruch einlegte und Klage zum Finanzgericht (FG) erhob. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens wurden zunächst die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 11.02.2015 und später ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ergangener Änderungsbescheid vom 02.06.2016 zum Gegenstand des Klageverfahrens nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO).Die Klage zum FG hatte nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 889 veröffentlichten Urteil des FG keinen Erfolg. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie insbesondere geltend macht, dass sie nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 - C-317/94 (EU:C:1996:400), dem sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen habe, zu einer Steuerberichtigung aufgrund einer Entgeltminderung berechtigt sei. Regelungen des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) stünden dem nicht entgegen. Auch der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE), eine Verwaltungsanweisung ohne Gesetzescharakter, die in gerichtlichen Verfahren nicht bindend ist, bestätige ihre Rechtsauffassung. Während des Revisionsverfahrens erging am 23.10.2018 ein Änderungsbescheid, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Gründe II.Der Senat legt dem EuGH die in den Leitsätzen bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung durch den EuGH aus.1. Rechtlicher Rahmena) UnionsrechtNach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Buchst. b Ziff. i MwStSystRL unterliegen der Mehrwertsteuera) die Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt;b) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelti) durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt, für den die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß den Art. 282 bis 292 nicht gilt und der nicht unter Art. 33 oder 36 fällt ... .Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt: Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.Art. 20 Abs. 1 MwStSystRL lautet: Als ""innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen"" gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.Art. 73 MwStSystRL ordnet an: Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Art. 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL regelt: Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt: Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.b) Nationales Rechtaa) UmsatzsteuerrechtNach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 UStG, die insbesondere zur Umsetzung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL dienen, unterliegen der Umsatzsteuer1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, ...5. der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.Zur Umsetzung von Art. 20 MwStSystRL regelt § 1a Abs. 1 UStG:Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:1. Ein Gegenstand gelangt bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete, auch wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat,2. der Erwerber ista) ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oderb) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, und3. die Lieferung an den Erwerbera) wird durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt undb) ist nach dem Recht des Mitgliedstaats, der für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, nicht auf Grund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei.Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, der unionsrechtlich auf Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL beruhte, waren im Streitjahr die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.§ 10 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStG in ihrer im Streitjahr geltenden Fassung bestimmten zur Umsetzung von Art. 74 MwStSystRL: Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet in Umsetzung von Art. 90 MwStSystRL an: Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Weitere für den im Streitfall nicht bedeutsame Anwendungsfälle ergeben sich aus § 17 Abs. 2 UStG.bb) Krankenversicherungsrecht§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 und 3 SGB V lauten:(1) Die Krankenkassen stellen den Versicherten die im Dritten Kapitel genannten Leistungen unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsgebots (§ 12) zur Verfügung, soweit diese Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden.(2) Die Versicherten erhalten die Leistungen als Sach- und Dienstleistungen, soweit dieses oder das Neunte Buch nichts Abweichendes vorsehen. ... Über die Erbringung der Sach- und Dienstleistungen schließen die Krankenkassen nach den Vorschriften des Vierten Kapitels Verträge mit den Leistungserbringern.§ 4 Abs. 1 SGB V ordnet an: Die Krankenkassen sind rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung.§ 27 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 SGB V regelt: Versicherte haben Anspruch auf Krankenbehandlung, wenn sie notwendig ist, um eine Krankheit zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern. Die Krankenbehandlung umfasst ... Versorgung mit Arznei-, Verband-, Heil- und Hilfsmitteln ... .§ 31 Abs. 1 Satz 1 SGB V bestimmt: Versicherte haben Anspruch auf Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln, soweit die Arzneimittel nicht nach § 34 oder durch Richtlinien nach § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 ausgeschlossen sind, und auf Versorgung mit Verbandmitteln, Harn- und Blutteststreifen.§ 129 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 3 SGB V regeln:(1) Die Apotheken sind bei der Abgabe verordneter Arzneimittel an Versicherte nach Maßgabe des Rahmenvertrages nach Abs. 2 verpflichtet zur 1. Abgabe eines preisgünstigen Arzneimittels in den Fällen, in denen der verordnende Arzta) ein Arzneimittel nur unter seiner Wirkstoffbezeichnung verordnet oderb) die Ersetzung des Arzneimittels durch ein wirkstoffgleiches Arzneimittel nicht ausgeschlossen hat, 2. Abgabe von preisgünstigen importierten Arzneimitteln, deren für den Versicherten maßgeblicher Arzneimittelabgabepreis unter Berücksichtigung der Abschläge nach § 130a Abs. 1, 1a, 2, 3a und 3b mindestens 15 vom Hundert oder mindestens 15 Euro niedriger ist als der Preis des Bezugsarzneimittels; in dem Rahmenvertrag nach Abs. 2 können Regelungen vereinbart werden, die zusätzliche Wirtschaftlichkeitsreserven erschließen, 3. Abgabe von wirtschaftlichen Einzelmengen und 4. Angabe des Apothekenabgabepreises auf der Arzneimittelpackung. ...(2) Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen und die für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildete maßgebliche Spitzenorganisation der Apotheker regeln in einem gemeinsamen Rahmenvertrag das Nähere.(3) Der Rahmenvertrag nach Abs.  2 hat Rechtswirkung für Apotheken, wenn sie1. einem Mitgliedsverband der Spitzenorganisation angehören und die Satzung des Verbandes vorsieht, dass von der Spitzenorganisation abgeschlossene Verträge dieser Art Rechtswirkung für die dem Verband angehörenden Apotheken haben, oder2. dem Rahmenvertrag beitreten.2. Vorbemerkungen zu den Lieferbeziehungena) Rechtsprechung des EuGHDer EuGH hat bereits geklärt, welche Anforderungen an die gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL in den Anwendungsbereich der Steuer fallende Lieferung gegen Entgelt und die Bestimmung des Leistungsempfängers zu stellen sind.aa) Erfordernis eines RechtsverhältnissesNach ständiger EuGH-Rechtsprechung wird eine Lieferung oder Dienstleistung nur dann gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH-Urteile MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 16, sowie Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 40). Dies ist dann der Fall, wenn es zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt einen unmittelbaren Zusammenhang gibt, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines solchen Rechtsverhältnisses erbracht wurde (EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 - C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 f.; MacDonald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 16 und 26, sowie Baštová vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 28; Marcandi vom 05.07.2018 - C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 36 f.). Dem folgt der BFH in ständiger Rechtsprechung (vergleiche --vgl.-- zum Beispiel --z.B.-- BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R 21/16, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 262, 548, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2019, 339, Rz 22).bb) Bestimmung des Leistungsempfängers (Abnehmers)Insbesondere um den Erfordernissen der Rechtssicherheit Rechnung zu tragen, sind die einschlägigen Vertragsbestimmungen bei der Feststellung, wer Erbringer (Leistender) und wer Begünstigter (Leistungsempfänger) einer Dienstleistung --oder dem gleichgestellt: wer Abnehmer einer Lieferung-- ist, zu berücksichtigen (EuGH-Urteil Newey, EU:C:2013:409, Rz 43). Dementsprechend geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass sich die Person des Leistenden und des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.11.2018 - V R 65/17, BFHE 263, 90, Rz 19).b) Folgerungen für den StreitfallUnter Beachtung dieser unionsrechtlichen Erfordernisse liegt im Streitfall eine Kette von zwei Lieferungen vor, von denen nur die erste in den Anwendungsbereich der Steuer fällt.aa) Bestimmung des entgeltbegründenden RechtsverhältnissesKommt es nach der vorstehenden Rechtsprechung des EuGH auf das Rechtsverhältnis an, das den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Lieferung und Entgelt begründet, bestand dieses zwischen der Klägerin und den gesetzlichen Krankenkassen.(1) Im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung geben die Apotheken gemäß § 129 SGB V und nach den ergänzenden Rahmenvereinbarungen und Landesverträgen ärztlich verordnete Arzneimittel an Versicherte der gesetzlichen Krankenversicherung ab. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung begründet § 129 SGB V im Zusammenspiel mit den konkretisierenden vertraglichen Vereinbarungen eine öffentlich-rechtliche Leistungsberechtigung und Leistungsverpflichtung für die Apotheken zur Abgabe von vertragsärztlich verordneten Arzneimitteln an die gesetzlich krankenversicherten Personen. Mit der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im Verhältnis zum gesetzlich Krankenversicherten bestehende Pflicht zur Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und § 31 SGB V. Die vertragsärztliche Verordnung eines Arzneimittels dokumentiert, dass es als Sachleistung der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 2 Abs. 2 SGB V) auf Kosten der gesetzlichen Krankenkassen an den Versicherten abgegeben wird.Die Apotheken erwerben im Gegenzug für ihre öffentlich-rechtliche Leistungspflicht einen durch Normenverträge näher ausgestalteten gesetzlichen Anspruch auf Vergütung gegen die gesetzlichen Krankenkassen, der schon in § 129 SGB V vorausgesetzt wird. Als Pendant zur Lieferberechtigung und Lieferverpflichtung besteht daher ein Vergütungsanspruch des Apothekers gegen die gesetzlichen Krankenkassen. Der Anspruch wird durch die vertragsärztliche Verordnung als dem für das Abrechnungsverhältnis zwischen Apotheker und der gesetzlichen Krankenkasse maßgeblichen Dokument konkretisiert (Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 28.09.2010 - B 1 KR 3/10 R, BSGE 106, 303; ebenso zuvor BSG-Urteil vom 17.12.2009 - B 3 KR 13/08 R, BSGE 105, 157).(2) Wie das FG für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, war die Klägerin in Bezug auf die hier streitigen Lieferungen auf der Grundlage von § 129 SGB V tätig, wie sich auch aus ihrem mehrere Jahre vor dem Streitfall erfolgten Beitritt zum nach § 129 Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 2 SGB V abgeschlossenen Rahmenvertrag ergibt (vgl. hierzu BSG-Urteil vom 24.01.2013 - B 3 KR 11/11 R, BSGE 113, 24, Rz 18 und Kozianka/Hußmann, Pharmrecht 2017, 10 ff., 15). Mit Blick auf die wirtschaftliche Realität (EuGH-Urteil Newey, EU:C:2013:409, Rz 45) kommt es dabei nicht darauf an, ob sich die Klägerin insoweit an alle für sie bestehenden Verpflichtungen wie etwa das Verbot, Rabatte zu gewähren, gehalten hat. Entscheidend ist vielmehr, dass die Klägerin auf sozialversicherungsrechtlicher Grundlage Arzneimittel an die gesetzlich krankenversicherten Personen abgegeben hat und hierfür nicht von diesen, sondern von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet wurde.(3) Damit stellt das sozialversicherungsrechtlich begründete Rechtsverhältnis den nach der Rechtsprechung des EuGH maßgeblichen Zusammenhang zwischen Lieferung und Entgelt (siehe --s.-- oben II.2.a)aa) her. Denn zahlungsverpflichtet für den Erhalt der Arzneimittel waren nicht die gesetzlich krankenversicherten Personen, denen der Preis der Arzneimittel im Regelfall nicht einmal bekannt war, sondern die gesetzlichen Krankenkassen. Diese erbrachten den Gegenwert für die Lieferung der Arzneimittel.bb) Erste Lieferung an gesetzliche KrankenkassenBestand das für die Lieferung der Klägerin maßgebliche Rechtsverhältnis somit zwischen ihr und den gesetzlichen Krankenkassen, waren die gesetzlichen Krankenkassen, nicht aber die gesetzlich krankenversicherten Personen die Abnehmer der von der Klägerin erbrachten Lieferungen (vgl. oben II.2.a)bb).Hierbei handelte es sich um innergemeinschaftliche Lieferungen, die für die Klägerin aufgrund des Warenversands aus den Niederlanden in das Inland (Deutschland) an die gesetzlichen Krankenkassen als Abnehmer gemäß Art. 138 MwStSystRL und der hierzu in den Niederlanden ergangenen Umsetzungsvorschrift steuerfrei waren. Zwar handelt es sich bei den gesetzlichen Krankenkassen nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL nicht um Steuerpflichtige. Denn sie sind juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Abs. 1 SGB V), die gegenüber den bei ihnen pflichtversicherten Personen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig sind (vgl. § 5 SGB V), ohne dass dabei ein Wettbewerbsverhältnis zu privaten Krankenversicherungsanbietern besteht. Da die gesetzlichen Krankenkassen aber juristische Personen sind (§ 4 Abs. 1 SGB V), waren die Lieferungen gleichwohl in den Niederlanden als innergemeinschaftliche Lieferungen auf der Grundlage von Art. 138 MwStSystRL steuerfrei. In Übereinstimmung hiermit bestand für die gesetzlichen Krankenkassen eine Verpflichtung zur Erwerbsbesteuerung als juristische Person nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL in Verbindung mit --i.V.m.- Art. 20 MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG i.V.m. § 1a UStG), wobei für die gesetzlichen Krankenkassen mangels Eigenschaft als Steuerpflichtige kein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.cc) Zweite Lieferung durch gesetzliche KrankenkasseDer Lieferung durch die Klägerin an die gesetzlichen Krankenkassen folgte eine zweite Lieferung durch die gesetzlichen Krankenkassen an die gesetzlich bei ihnen krankenversicherten Personen nach.(1) Das dieser Lieferung zugrunde liegende Rechtsverhältnis ergibt sich aus dem Sozialversicherungsrecht. Denn mit der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im Verhältnis zum Versicherten bestehende Pflicht zur Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und § 31 SGB V (s. oben II.2.b)aa)(1).(2) Diese zweite Lieferung fällt nicht in den Anwendungsbereich der Steuer nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Zum einen erfolgte diese Lieferung unentgeltlich, da die gesetzlich krankenversicherten Personen für die einzelnen Lieferungen von Arzneimitteln kein Entgelt aufwendeten. Die von ihnen und ihren Arbeitgebern gezahlten Pflichtversicherungsbeiträge stellen ein Entgelt für das Versicherungsverhältnis als solches, nicht aber ein Entgelt für die im Rahmen dieses Versicherungsverhältnisses erbrachten Leistungen dar. Zum anderen handelte es sich bei den Lieferungen durch gesetzliche Krankenkassen gemäß Art. 13 MwStSystRL und § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nicht um Lieferungen durch Steuerpflichtige.(3) Dem Vorliegen von zwei Lieferungen (Klägerin an gesetzliche Krankenkasse und gesetzliche Krankenkasse an gesetzlich krankenversicherte Personen) steht der unmittelbare Warenversand durch die Klägerin an die gesetzlich versicherten Personen nicht entgegen, wie der EuGH bereits mehrfach entschieden hat (vgl. z.B. zu zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen desselben Gegenstandes, wobei nur eine einzige innergemeinschaftliche Versendung dieses Gegenstandes vom ersten Lieferer zum zweiten Abnehmer vorliegt, EuGH-Urteil EMAG vom 06.04.2006 - C-245/04, EU:C:2006:232).c) Einwendungen der KlägerinDie hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.aa) Zuzahlungsverpflichtung kein hinreichender GegenwertDie Klägerin führt gegen die vorstehende Bestimmung der Leistungsverhältnisse an, dass die gesetzlich krankenversicherten Personen zur Leistung von Zuzahlungen verpflichtet gewesen seien. Allerdings deckten die Zuzahlungen regelmäßig den Wert der abzugebenden Arzneimittel nur in einem betragsmäßig geringen Umfang ab und sind daher kein ""tatsächlicher Gegenwert"" (s. oben II.2.a)aa) für die Lieferung von Arzneimitteln. So betrugen die Zuzahlungen, die die gesetzlich krankenversicherten Personen zu leisten hatten, nach § 61 Satz 1 SGB V nur 10 von Hundert des Abgabepreises und dabei mindestens 5 € und höchstens 10 €. Versicherte hatten während jedes Kalenderjahres nach § 62 SGB V nur Zuzahlungen bis zu einer nach dem Jahreseinkommen bestimmten Belastungsgrenze zu leisten.Die höchstrichterliche Rechtsprechung sieht in diesen Zuzahlungen eine Abgabe sui generis (BSG-Urteil vom 25.06.2009 - B 3 KR 3/08 R, BSGE 103, 275, unter 5.), bei der zudem die Krankenkasse der Gläubiger ist und die Apotheke lediglich als Einzugs- oder Inkassostelle fungiert (vgl. BSG-Urteil in BSGE 103, 275, unter 3.). Damit ist die Zuzahlung für die umsatzsteuerrechtliche Bestimmung des Leistungsempfängers ohne Bedeutung.bb) Keine Entgeltbegründung durch SorgfaltspflichtenUnerheblich für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind weiter die Sorgfalts- oder Aufklärungspflichten zwischen Apotheke und der gesetzlich krankenversicherten Person. Aus diesen rechtlichen Beziehungen ergibt sich kein Rechtsverhältnis, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer Lieferung und einem damit in Zusammenhang stehenden Entgelt begründet (s. oben II.2.a).cc) EuGH-Rechtsprechung zu anderen Fällen nicht einschlägigEine abweichende Bestimmung des Leistungsempfängers folgt auch nicht aus der von der Klägerin angeführten EuGH-Rechtsprechung zu Tankkarten (EuGH-Urteile Auto Lease Holland vom 06.02.2003 - C-185/01, EU:C:2003:73, BStBl II 2004, 573, und Vega International Car Transport and Logistic vom 15.05.2019 - C-235/18, EU:C:2019:412). Danach liegt in einem Fall, in dem z.B. ein Leasingnehmer das geleaste Fahrzeug im Namen und für Rechnung des Leasinggebers bei Tankstellen betankt, keine Kraftstofflieferung des Leasinggebers an den Leasingnehmer vor. Der EuGH begründete dies insbesondere damit, dass der Leasinggeber gegenüber dem Leasingnehmer in Wirklichkeit die Funktion eines Kreditgebers übernommen habe.Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass die gesetzlich versicherte Person, nicht aber die gesetzliche Krankenkasse Abnehmer ihrer Lieferungen sei. Denn die gesetzliche Krankenkasse verfügt dadurch über die gelieferten Arzneimittel, dass sie aufgrund der mit den Apotheken getroffenen Rahmenvereinbarungen entscheidet, welche Arten von Arzneimitteln geliefert werden können. Zudem finanziert die gesetzliche Krankenkasse nicht einen Erwerb von Arzneimitteln, für die die gesetzlich krankenversicherte Person ein Entgelt entrichtet. Die gesetzliche Krankenkasse kommt vielmehr ihrer eigenen Versicherungspflicht nach. Dabei tragen die gesetzlich krankenversicherten Personen nur die Kosten ihrer Versicherungsbeiträge, soweit diese nicht durch Arbeitgeber abgedeckt werden, nicht aber auch die Kosten für den Erwerb einzelner Arzneimittel (s. oben II.2.b)cc)(1).Das weiter von der Klägerin angeführte EuGH-Urteil Fast Bunkering Klaipeda vom 03.09.2015 - C-526/13 (EU:C:2015:536) beschäftigt sich mit den Besonderheiten der Steuerfreiheit nach Art. 148 Buchst. a MwStSystRL und ist schon deshalb nicht auf die hier streitige Fallgestaltung übertragbar.dd) Widerspruch zur wirtschaftlichen RealitätIm Übrigen setzt sich die Klägerin mit ihrem Vortrag in Widerspruch zu der --von ihr selbst geschaffenen-- wirtschaftlichen Realität, da sie bei der Erteilung von Abrechnungen die gesetzlichen Krankenkassen als Rechnungsempfänger und als Abnehmer ihrer Lieferungen behandelt hat. Wäre demgegenüber von einer unmittelbaren Lieferung der Klägerin an die gesetzlich krankenversicherten Personen auszugehen, stellen sich die streitigen Rechtsfragen nicht. Denn die Lieferungen der Klägerin an die gesetzlich krankenversicherten Personen als Letztverbraucher wären dann nach Art. 33 MwStSystRL (§ 3c UStG) im Inland (Deutschland) steuerpflichtig, nicht aber als innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden steuerfrei.Eine derartige Versteuerung im Inland hat die Klägerin nicht vorgenommen. Sie wird nicht von der deutschen Finanzverwaltung als zutreffend erachtet. Davon geht auch der Senat aus.d) Kompetenzverteilung zwischen EuGH und nationalen GerichtenNach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache der nationalen Gerichte, die jeweiligen im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Tätigkeiten anhand der vom EuGH herausgearbeiteten Kriterien einzuordnen (EuGH-Urteil Baštová, EU:C:2016:855, Rz 30). Dies entspricht der zwischen dem EuGH und den nationalen Gerichten im Verfahren des Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) bestehende Kompetenzverteilung, nach der der EuGH zuständig ist für die Festlegung der Kriterien, nach denen sich der Leistungsempfänger (Abnehmer) ergibt. Kommt es hierfür unionsrechtlich (s. oben II.2.a)bb) auf das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis an, obliegt es den nationalen Gerichten, das der Leistung im konkreten Fall zugrunde liegende Rechtsverhältnis zu bestimmen (s. oben II.2.b). Hierzu weist der Senat darauf hin, dass in Bezug auf die Bestimmungen der Leistungsverhältnisse im Streitfall keine sich aus dem Unionsrecht ergebenden Auslegungszweifel bestehen, so dass es insoweit keiner Entscheidung durch den EuGH bedarf.3. Zur ersten Vorlagefragea) Gegenstand der ersten VorlagefrageMit der ersten Vorlagefrage soll geklärt werden, ob eine Apotheke, die im Streitfall,-Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse im Anwendungsbereich der Steuer liefert (s. oben II.2.b)bb) und die-aufgrund einer Rabattgewährung an eine gesetzlich krankenversicherte Person, die Abnehmer einer zweiten Lieferung durch die gesetzliche Krankenkasse ist, wobei diese zweite Lieferung nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt (s. oben II.2.b)cc),zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des EuGH-Urteils Elida Gibbs Ltd. (EU:C:1996:400) berechtigt ist.Im Streitfall geht es somit darum, ob die Klägerin eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für die erste Lieferung an die gesetzlichen Krankenkassen geltend machen kann, da sie einen Rabatt an den Abnehmer der zweiten Lieferung, die die gesetzliche Krankenkasse gegenüber der gesetzlich krankenversicherten Person ausführt, gewährt.Dass ein derartiger Rabatt grundsätzlich zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage führt, ist unstreitig. Klärungsbedürftig ist demgegenüber, ob dies auch dann gilt, wenn die zweite Lieferung nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt.Für die Beantwortung dieser Frage ist nicht danach zu unterscheiden, ob die Apotheke wie im Streitfall aus dem Ausland oder als Inlandsapotheke liefert.b) Mögliche Beantwortung der ersten Vorlagefrageaa) Bisherige EuGH-RechtsprechungWenn ein Hersteller eines Erzeugnisses, der zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet, dem Endverbraucher einen Preisnachlass gewährt, muss nach der Rechtsprechung des EuGH die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer um diesen Nachlass vermindert werden (EuGH-Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400; Ibero Tours vom 16.01.2014 - C-300/12, EU:C:2014:8, Rz 29). Grundlage hierfür ist Art. 90 MwStSystRL. Dabei hat der EuGH aber eine Minderung abgelehnt, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird (EuGH-Urteil Ibero Tours, EU:C:2014:8, Rz 33). Schließlich hat der EuGH in Bezug auf einen Abschlag, den ein pharmazeutisches Unternehmen aufgrund einer nationalen Gesetzesregelung einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung gewährt, die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bejaht, wenn es Arzneimittel über Großhändler an Apotheken liefert, die die Arzneimittel an privat Krankenversicherte liefern, denen von der privaten Krankenversicherung die Kosten für den Bezug der Arzneimittel erstattet werden (EuGH-Urteil Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG vom 20.12.2017 - C-462/16, EU:C:2017:1006, Leitsatz).bb) Beurteilung im StreitfallKlärungsbedürftig ist im Streitfall, wie der vom EuGH verwendete Begriff der Kette von Umsätzen zu verstehen ist, die bei demjenigen beginnt, der den Rabatt gewährt, und bis zu demjenigen reicht, der den Rabatt empfängt. Ist hierfür eine Kette von Umsätzen erforderlich, die nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL ausnahmslos in den Anwendungsbereich der Steuer fallen, ist die erste Vorlagefrage zu verneinen.Hierfür könnte sprechen, dass der EuGH die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bei einer Rabattgewährung an den Abnehmer einer nachfolgenden Lieferung damit begründet hat, dass das Grundprinzip der Neutralität verlangt, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Länder ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden (EuGH-Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400, Rz 20, und Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, EU:C:2017:1006, Rz 33). Die Länge dieses Produktions- und Vertriebswegs wird nach Auffassung des erkennenden Senats durch die Umsätze bestimmt, die nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL in den Anwendungsbereich der Steuer fallen.Zudem ist der Abnehmer der letzten Lieferung, die in den Anwendungsbereich der Steuer fällt, derjenige Endverbraucher, nach dessen Aufwendungen sich die für die Umsatzkette letztlich ergebende Steuerlast richtet. Dies zeigt sich auch im Streitfall. Denn die Rabattgewährung an die gesetzlich krankenversicherten Personen mindert nicht die Aufwendungen der gesetzlichen Krankenkasse.Dementsprechend geht der EuGH in seinem Urteil Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, EU:C:2017:1006 (Leitsatz) zur Rabattgewährung an private Krankenversicherungsunternehmen von einer dem Anwendungsbereich der Steuer unterfallenden Kette von Umsätzen aus, bei der Apotheken die letzte Lieferung in der Umsatzkette erbringen und dabei ""die Arzneimittel an privat Krankenversicherte liefern"", wofür ein Entgelt entrichtet wird. Dabei minderten sich durch den Rabatt in dieser Rechtssache die Aufwendungen der privaten Krankenversicherungsunternehmen und damit die Aufwendungen desjenigen, der die Kosten für diesen steuerpflichtigen Arzneimittelerwerb zu tragen hatte. Hieran fehlt es im Streitfall: Die Rabattgewährung an die gesetzlich krankenversicherten Personen hat keinerlei Auswirkungen auf die von den gesetzlichen Krankenkassen zu leistenden Aufwendungen.Gleichwohl ist dem erkennenden Senat eine eigene Sachentscheidung hierzu verwehrt, da es ihm nicht zusteht, die Reichweite der Elida-Gibbs-Rechtsprechung (EU:C:1996:400) des EuGH verbindlich zu bestimmen. Die Klärung der sich aus dieser Rechtsprechung zu Inlandsapotheken ergebende Zweifelsfrage fällt in die Zuständigkeit des EuGH.c) Keine DiskriminierungVorsorglich weist der Senat darauf hin, dass die Verneinung der ersten Vorlagefrage aus zwei Gründen nicht zu einer Diskriminierung der Klägerin im Vergleich zu Inlandsapotheken führt.Zum einen ist eine vergleichbare Rabattgewährung den Inlandsapotheken untersagt. Dieses Verbot würde an sich auch für die Klägerin gelten, wurde aber vom EuGH in einem die Klägerin betreffenden Streitfall für Auslandsapotheken außer Kraft gesetzt (EuGH-Urteil Deutsche Parkinson Vereinigung vom 19.10.2016 - C-148/15, EU:C:2016:776, Leitsätze 1 und 2, vgl. Montag, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft 2017, 936).Sollte es gleichwohl Inlandsapotheken geben, die vergleichbare Rabatte gewähren, würde eine Verneinung der ersten Vorlagefrage nicht nur die Klägerin, sondern auch diese Inlandsapotheken treffen. Zwar bejaht die bisherige Verwaltungsauffassung, die den Senat als bloße Meinungsäußerung der Finanzverwaltung nicht bindet, eine Entgeltminderung, wenn sie bei der Lieferung von Arzneimitteln an gesetzliche Krankenkassen Rabatte an die gesetzlichen Versicherten einräumen (Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 4 und Satz 5 UStAE). Hieran wäre aber bei einer Verneinung der ersten Vorlagefrage nicht mehr festzuhalten und damit eine steuerrechtliche Gleichbehandlung von Auslands- und Inlandsapotheken gewährleistet.4. Zur zweiten Vorlagefragea) Gegenstand und Bedeutung der zweiten VorlagefrageDie zweite Vorlagefrage stellt sich nur, wenn der EuGH die erste Vorlagefrage und damit eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bejaht. Unter den besonderen Umständen des Streitfalls reicht dies aber nicht aus, um den von der Klägerin erstrebten Anspruch zu bejahen.Denn die Klägerin fordert im Inland (Deutschland) eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen, die weder im Inland noch im Abgangsmitgliedstaat, den Niederlanden, steuerpflichtig sind (s. oben II.2.b)bb).Insoweit stellt sich die zweite Vorlagefrage, ob es den Grundsätzen der Neutralität in Bezug auf Vertriebsketten (s. oben II.3.b) und der Gleichbehandlung in Bezug auf den Binnenmarkt (s. nachfolgend unter II.4.b) widerspricht, wenn eine Apotheke im Inland die Bemessungsgrundlage steuerrechtlich mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert.Dabei kann die zweite Frage schon deshalb zu verneinen sein, weil der EuGH das Rabattverbot für die Lieferung von Arzneimitteln nur für Auslandsapotheken aufgehoben hat, so dass es für Inlandsapotheken unverändert fortbesteht (s. oben II.3.c) zum EuGH-Urteil Deutsche Parkinson Vereinigung, EU:C:2016:776). Bereits im Hinblick auf das Verbot der Rabattgewährung für Inlandsapotheken, könnte sich die Frage nach einer Ungleichbehandlung zwischen Auslands- und Inlandsapotheken in Bezug auf die mehrwertsteuerrechtlichen Folgen einer derartigen Rabattgewährung erübrigen.Sollte der EuGH dies aber als unerheblich ansehen, käme es demgegenüber auf die nachfolgend zu erörternde Bedeutung von Art. 90 MwStSystRL an.b) Mögliche Beantwortung der zweiten Vorlagefrageaa) Anwendung von Art. 90 MwStSystRLDie Minderung der Steuerbemessungsgrundlage nach Art. 90 MwStSystRL führt im Zusammenhang mit der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz zu einer Steuerminderung.Dabei sprechen zwei Gründe gegen eine Steuerminderung zugunsten der Klägerin. Zum einen hat sie in Bezug auf die Lieferungen, für die eine Steuerminderung in Betracht kommt, im Inland keinen steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt. Denn aufgrund des Beginns der Versendung der an die gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Lieferungen in den Niederlanden liegt im Inland (Deutschland) kein steuerpflichtiger Umsatz vor, dessen Steuerbemessungsgrundlage im Inland gemindert werden könnte. Zum anderen sind die in den Niederlanden an die gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Umsätze dort als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.bb) Gleichstellung von Inlands- und BinnenmarktumsätzenGleichwohl könnte die zweite Vorlagefrage zu bejahen sein.(1) Nach der gesetzgeberischen Konzeption der MwStSystRL gehören die Niederlande und Deutschland mehrwertsteuerrechtlich einem Binnenmarkt an. Auf dieser Grundlage wäre eine Lieferung aus den Niederlanden nach Deutschland eigentlich nicht anders zu behandeln als eine Inlandslieferung.(2) Allerdings war nach dem im Streitjahr bestehenden Harmonisierungsstand der Binnenmarkt zwischen den Mitgliedstaaten der Union nur unvollkommen verwirklicht, da die nationalen Besteuerungshoheiten fortbestanden (und weiter fortbestehen). Daher sind auf die Lieferungen aus einem in einen anderen Mitgliedstaat zwischen Steuerpflichtigen oder wie im Streitfall für Lieferungen durch Steuerpflichtige an juristische Personen Sonderregelungen anzuwenden, die zu einer Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung im Abgangsmitgliedstaat (hier: Niederlande) nach Art. 138 MwStSystRL und zu einer Steuerpflicht als innergemeinschaftlicher Erwerb nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL i.V.m. Art. 20 MwStSystRL im Bestimmungsmitgliedstaat (hier: Deutschland) führen.Diese beiden Tatbestände bilden gemeinsam den innergemeinschaftlichen Umsatz, durch den die Besteuerung aus dem Abgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert wird. Hierzu hat der EuGH bereits entschieden, dass innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb ""ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang"" (EuGH-Urteil Teleos vom 27.09.2007 - C-409/04, EU:C:2007:548, Rz 23 f.) und dabei Teil eines ""innergemeinschaftlichen Umsatzes"" sind (EuGH-Urteil Teleos, EU:C:2007:548, Rz 37 und 41), der bezweckt, die ""Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt"" (EuGH-Urteile Teleos, EU:C:2007:548, Rz 36; Collée vom 27.09.2007 - C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 22, und Twoh International vom 27.09.2007 - C-184/05, EU:C:2007:550, Rz 22; X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV vom 22.04.2010 - C-536/08, C-539/08, EU:C:2010:217, Rz 30, und R vom 07.12.2010 - C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 37).(3) Im Hinblick auf die vorstehende Regelung zum Binnenmarkt stellt sich die Frage, ob die Klägerin, obwohl sie in Bezug auf die hier streitigen Lieferungen im Inland (Deutschland) keinen steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt hat, nicht trotzdem so zu behandeln ist, als ob ein derartiger Umsatz vorliegt. Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden wäre dann im Hinblick auf den Versand des gelieferten Gegenstandes in das Inland (Deutschland) einem im Inland steuerpflichtigen Umsatz gleichzustellen.Hierfür spräche eine Gleichbehandlung von Binnenmarkt- und Inlandsumsätzen, so dass dem lediglich rechtstechnischen Element eines dazwischengeschalteten innergemeinschaftlichen Umsatzes zur Verlagerung der Besteuerungshoheit zwischen den Mitgliedstaaten keine entscheidende Bedeutung zukommt. In einem echten Binnenmarkt wären die von der Klägerin ausgeführten Lieferungen wie Inlandslieferungen zu behandeln, so dass es aufgrund einer Entgeltminderung zu einer Steuerberichtigung käme. Unerheblich wäre dann, dass die Steuer für die Lieferung durch die Klägerin nicht von ihr, sondern im Rahmen der Erwerbsbesteuerung von den gesetzlichen Krankenkassen zu tragen ist.(4) Dem EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 15.10.2002 - C-427/98 (EU:C:2002:581, Rz 64 f.) ist hierzu keine Klärung zu entnehmen.Der EuGH hat hier entschieden, dass in den Fällen, in denen der auf dem Preisnachlassgutschein angegebene Wert aufgrund einer Steuerbefreiung in dem Mitgliedstaat, aus dem die Ware versandt wird, nicht steuerbar ist, in keinem der auf dieser oder einer folgenden Stufe der Absatzkette berechneten Preis Mehrwertsteuer enthalten ist, so dass auch ein Preisnachlass oder eine teilweise Preiserstattung keinen Mehrwertsteueranteil umfassen kann, der eine Verminderung der vom Hersteller entrichteten Steuer veranlassen könnte. Bei steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen könnten die Steuerbehörden den Hersteller daher daran hindern, von seiner Mehrwertsteuerschuld einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, der fiktiv wäre. Dabei könne ein überhöhter Mehrwertsteuerabzug durch Kontrollen der Buchhaltung des Herstellers vermieden werden.Der Senat versteht dies dahingehend, dass, bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalles, die Klägerin nicht berechtigt ist, eine Entgeltminderung im Abgangsmitgliedstaat der steuerfreien Lieferung (Niederlande) geltend zu machen, dass hierdurch aber keine Entscheidung über die Möglichkeit einer Entgeltminderung im Bestimmungsmitgliedstaat (Deutschland) getroffen wurde.c) Vorsorglicher Hinweis zur umsatzbezogenen BetrachtungVorsorglich weist der Senat darauf hin, dass dem von der Klägerin geltend gemachten Anspruch,- aufgrund einer Rabattgewährung an gesetzlich versicherte Personen- zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen an privat versicherte Personen berechtigt zu sein,nicht zu folgen ist. Denn insoweit handelt es sich nicht um zwei Lieferungen desselben Gegenstandes, die aufeinander folgen, sondern um Lieferungen, die nichts miteinander zu tun haben. Würde die Rechtsauffassung der Klägerin zutreffen, wäre z.B. auch ein Steuerpflichtiger, der zum einen aus den Niederlanden in das Inland steuerfrei Kraftfahrzeuge und zum anderen im Inland steuerpflichtig Kühlschränke liefert, bei einer Rabattgewährung für die Kraftfahrzeuge berechtigt, im Inland die Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung von Kühlschränken zu mindern.Der Senat hält dies im Hinblick darauf, dass sich eine Rabattgewährung nur als Minderung des Entgelts für die Lieferung auswirken kann, auf die sich der Rabatt bezieht, für ersichtlich unzutreffend. Er hat insoweit keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts.Daher kommt es für den Steuerminderungsanspruch in Bezug auf eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden nicht auf das zusätzliche Vorliegen eines steuerpflichtigen Inlandsumsatzes an.Ist aufgrund einer Bejahung der beiden Vorlagefragen in Bezug auf eine in den Niederlanden steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Inland ein Steuerminderungsanspruch zu gewähren, wäre dieser daher im normalen Besteuerungsverfahren festzusetzen und mangels --oder nach-- Verrechnung mit einer Steuerschuld aus Inlandsumsätzen an die Klägerin auszuzahlen.5. EntscheidungserheblichkeitBeide Vorlagefragen sind für den Streitfall entscheidungserheblich. Setzt die Entgeltminderung aufgrund der Elida-Gibbs-Rechtsprechung (EU:C:1996:400) eine Kette in den Anwendungsbereich der Steuer fallender Umsätze voraus, ist die erste Vorlagefrage zu verneinen und die Klage entsprechend dem Urteil des FG abzuweisen.Ist die erste Vorlagefrage demgegenüber zu bejahen, stellt sich die zweite Frage, ob für einen Auslandsumsatz im Inland eine Änderung der Steuerbemessungsgrundlage beansprucht werden kann. Ist auch die zweite Frage zu bejahen, wäre die Klage begründet.6. Zum Rechtsgrund der VorlageDie Vorlage beruht auf Art. 267 AEUV.7. Zur VerfahrensaussetzungDie Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 74 FGO." bfh_072-19,07. November 2019,"Keine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung bei der Überlassung von Hotelzimmern an Reiseveranstalter 07. November 2019 - Nummer 072/19 - Urteil vom 25.07.2019 III R 22/16 Entgelte, die ein Reiseveranstalter an Hoteliers für die Überlassung von Hotelzimmern bezahlt, unterliegen nicht der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 25. 07 2019 - III R 22/16 zu § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes entschieden. Nach diesen Vorschriften werden bei der Gewerbesteuer dem nach den Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerrechts ermittelten Gewinn Miet- und Pachtzinsen, die zuvor gewinnmindernd berücksichtigt wurden, teilweise wieder hinzugerechnet, wenn die Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen des Betriebs des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH als Reiseveranstalterin tätig und organisiert Pauschalreisen. Zu diesem Zweck schloss sie mit anderen Leistungsträgern im Inland und im europäischen Ausland Verträge über typische Reisevorleistungen, insbesondere Übernachtungen, Per-sonenbeförderungen, Verpflegungen, Betreuungen und Aktivitäten im Zielgebiet. Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für 2008 nahm die Klägerin zwar Hinzurechnungen für von ihr geleistete Miet- und Pachtzinsen vor, jedoch nur hinsichtlich der von ihr angemieteten Geschäftsräume. Die an die Hoteliers gezahlten Entgelte blieben bei den Hinzurechnungen unberücksichtigt. Das Finanzamt war nach Durchführung einer Betriebsprüfung dagegen der Auffassung, dass nicht insgesamt eine Hotelleistung ""eingekauft"""" werde, sondern ein Teil des an die Hoteliers bezahlten Entgeltes auf die """"Anmietung"""" von Hotelzimmern entfalle. Entsprechend erhöhte es den gewerblichen Gewinn um den gesetzlich vorgesehenen Teil dieser Mietzinsen. Das Finanzgericht (FG) entschied zunächst im Rahmen eines Zwischenurteils über verschiedene Rechtsfragen. Dabei gelangte es u.a. zu dem Ergebnis, dass in den von der Klägerin an die Hoteliers gezahlten Entgelten Mietzinsen enthalten seien und der betreffende Anteil bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen sei.Dagegen sah der BFH die Revision der Klägerin als begründet an. Die Hinzurechnung setze neben dem Vorliegen eines Miet- oder Pachtvertrages voraus, dass die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter bei fiktiver Betrachtung Anlagevermögen des Steuerpflichtigen wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Letzteres verneinte der BFH, da bei einer nur kurzfristigen Überlassung der Hotelzimmer auch nur eine entsprechend kurzfristige Eigentümerstellung der Klägerin zu unterstellen sei. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlage- oder dem Umlaufvermögen sei der konkrete Geschäftsgegenstand des Unternehmens zu berücksichtigen und --soweit wie möglich-- auf die betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen.Insofern sei entscheidend, dass das Geschäftsmodell eines Reiseveranstalters wie der Klägerin typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen Wirtschaftsgüter erfordere. Vielmehr diene die nur zeitlich begrenzte Nutzung der Wirtschaftsgüter dem Bedürfnis des Reiseveranstalters, sich ständig an dem Wandel unterliegende Markterfordernisse (wie z.B. veränderte Kundenwünsche oder veränderte Verhältnisse am Zielort der Reise) anpassen zu können.Da das FG bislang nur durch Zwischenurteil über Einzelfragen entschieden hatte, ging die die Sache an das Finanzgericht zurück. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 22/16","1. Bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung wird für die Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert. Entsprechend ist auch die Dauer des fiktiv angenommenen Eigentums auf die tatsächliche Dauer des jeweiligen Miet- und Pachtverhältnisses zu begrenzen.2. Die Fiktion des Eigentums bedingt nicht die Annahme, dass die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht lediglich für einen vorübergehenden Zeitraum erworben sein können. Aus der Fiktion des Eigentums folgt damit nicht zwangsläufig die Fiktion von Anlagevermögen.3. Die auf Basis des fiktiv angenommenen Eigentums vorzunehmende Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren.4. Das Geschäftsmodell eines Reiseveranstalters erfordert typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaften kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Zwischenurteil des Finanzgerichts Münster vom 04.02.2016 - 9 K 1472/13 G hinsichtlich der Feststellungen im Tenor zu 3. und 4. aufgehoben.Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.Die Anschlussrevision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen.Dem Finanzgericht Münster wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob Aufwand eines Reiseveranstalters für die vorübergehende Verschaffung von Hotels, Hotelzimmern, Hotelzimmerkontingenten sowie Hotel- und Zimmereinrichtungsgegenständen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG) unterliegt.Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte (Klägerin) ist in der Rechtsform einer GmbH als Reiseveranstalterin tätig und organisiert Pauschalreisen. Zu diesem Zweck schloss sie mit anderen Leistungsträgern im Inland und im europäischen Ausland Verträge über typische Reisevorleistungen, insbesondere Übernachtungen, Personenbeförderungen, Verpflegungen, Betreuungen und Zielgebietsaktivitäten. Teilweise mietete sie auch Hotelgrundstücke einschließlich Inventar an und betrieb die Hotels selbst. Ferner schloss sie Charterverträge für ... Schiffe ab, die u.a. die Gestellung der Crew mitumfassten.Die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der von der Klägerin selbst betriebenen Hotels und der Verträge über Schiffscharter ist zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten.Daneben hatte die Klägerin eine Vielzahl von Verträgen mit Vertragspartnern ganz überwiegend aus dem europäischen Ausland abgeschlossen, durch die ihr Hotelleistungen bezüglich ganzer Hotels, bestimmte Hotelzimmer oder Hotelzimmerkontingente entgeltlich für bestimmte Zeiträume zur Verfügung gestellt wurden. Die Vertragsinhalte waren sehr unterschiedlich. Teilweise wurde allein die Nutzungsüberlassung geregelt, begleitet von der hierzu gehörenden Zimmerreinigung und Verpflegung der Gäste. Teilweise sahen die Verträge Zusatzleistungen vor (Benutzung von Liegestühlen, Sauna, Swimmingpool, Tennis-/Minisoccer-Platz, Charterbussen innerhalb der Hotelanlage, Ausflugsangebote).Auch die Zahlung der Gegenleistungen ist in den einzelnen Verträgen unterschiedlich ausgestaltet. Soweit das ganze Objekt vermietet wurde, vereinbarten die Vertragsparteien einen Festpreis. In den anderen Verträgen wird regelmäßig nach Zimmern abgerechnet. Teilweise enthalten die Verträge eine Mindestübernachtungszahl, um dem Hotelbetreiber eine Mindestvergütung zu garantieren. In den Zimmerpreisen, die nach den jeweiligen Zimmerklassen variieren, sind die hoteltypischen Zusatzleistungen wie Zimmerreinigung und Handtuchgestellung enthalten.Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für 2008 bezog die Klägerin in die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG zunächst nur Miet- und Pachtzinsen ein, soweit diese im Zusammenhang mit der Anmietung der Geschäftsräume standen. Dem folgte auch der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) in der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2008 vom 02.03.2010.Eine auch die Gewerbesteuer 2008 umfassende Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die in den Reisevorleistungen enthaltenen Miet- und Pachtzinsen für die beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter für Zwecke der Hinzurechnung zu berücksichtigen seien. Es werde hier nicht insgesamt eine Hotelleistung eingekauft; vielmehr würden insbesondere auch Hotelräume angemietet. Der Preis lasse sich ohne weiteres aufteilen. Hinzu kämen noch die Nebenkosten. Diese seien von der Steuerberatung im Schätzungswege aus den gesamten Miet- und Pachtaufwendungen herausgerechnet worden, müssten aber teilweise den ermittelten Mieten für die unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgüter wieder zugeordnet werden. Von der Hinzurechnung ausgenommen wurden nur die Kosten für Halbpension. Das FA folgte dieser Auffassung und erließ am 22.08.2012 einen entsprechend geänderten Bescheid, in dem weitere Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von ... € sowie für unbewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von ... € berücksichtigt wurden, was im Ergebnis zu einer Hinzurechnung von ... € führte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 12.04.2013).Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied im Wege eines Zwischenurteils, dass die von der Klägerin selbst betriebenen Hotels ausländische Betriebsstätten darstellten, deren Ergebnisse nicht der deutschen Gewerbesteuer unterlägen (Tenor Ziffer 1), und die im Zusammenhang mit den Schiffscharterverträgen berücksichtigten Aufwendungen nicht zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung führten (Tenor Ziffer 2). Im Übrigen entschied es, dass bezüglich der auf näher bezeichneten Sachkonten (betreffend Verträge u.a. über Hotelzimmer mit Verpflegung) erfassten Aufwendungen eine Aufteilung erforderlich und eine Hinzurechnung wegen der enthaltenen Miet- und Pachtzinsen vorzunehmen sei (Tenor Ziffer 3). Bei dieser Aufteilung unterlägen reine Betriebskosten (z.B. Wasser, Strom, Heizung) und eigenständig zu beurteilende Nebenleistungen (z.B. Verpflegung, Beförderung, Unterhaltungsveranstaltungen, Personal für Rezeption und Zimmerreinigung, Handtuchgestellung) nicht der Hinzurechnung, selbst wenn für sie in Verträgen oder Rechnungen kein gesondertes Entgelt ausgewiesen worden sei (Tenor Ziffer 4).Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.Die Klägerin beantragt,das Zwischenurteil hinsichtlich der Feststellungen im Tenor zu 3. und 4. aufzuheben,den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 vom 22.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.04.2013 dahingehend abzuändern, dass Aufwendungen der Klägerin in Höhe von ... € sowie von ... € nicht dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden unddie Anschlussrevision zurückzuweisen.Das FA beantragt,die Feststellung im Tenor zu 4. dahingehend abzuändern, dass die Entgelte für unselbständige Nebenleistungen zur Überlassung der Hotelzimmer und der Allgemeinflächen des Hotels, wozu die Betriebskosten (Wasser, Strom, Heizung), die Rezeption, die Reinigung der Räumlichkeiten sowie die Stellung und Reinigung von Handtüchern und Bettwäsche gehören, der Hinzurechnung unterliegen unddie Revision zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA. Gründe II.Die Revision ist begründet, soweit die Klägerin die Aufhebung der in Ziffer 3 und Ziffer 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils getroffenen Feststellungen begehrt. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Zwischenurteils. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die genutzten Wirtschaftsgüter (insbesondere Hotelzimmer, Sportanlagen, Saunas und Swimmingpools) Anlagevermögen der Klägerin wären, wenn sie in deren Eigentum stünden (dazu 3. bis 5.). Soweit die Klägerin darüber hinaus die Abänderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 beantragt, ist die Revision unbegründet, weil dieser Antrag über den Gegenstand des Zwischenurteils hinausgeht (dazu 6.). Die Anschlussrevision ist unbegründet, da die in Ziffer 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils enthaltene Feststellung aufzuheben ist (dazu 7.).1. Der Senat muss nicht überprüfen, ob die in Ziffer 1 und Ziffer 2 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils getroffenen Feststellungen auf der Verletzung von Bundesrecht beruhen, da diese nicht mit der Revision angegriffen wurden und daher rechtskräftig geworden sind.Nach § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Obwohl das Gericht nach dem Wortlaut des § 99 Abs. 2 FGO nur über ""eine"" entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden kann, lässt die Vorschrift entsprechend ihrem Zweck auch ein Zwischenurteil über mehrere entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen zu (Senatsurteil vom 17.12.2008 - III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, unter II.1.a; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 99 FGO Rz 28). Entsprechend können die einzelnen Feststellungen des Zwischenurteils in der Revisionsinstanz auch einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH--  vom 04.02.1999 - IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, unter II. am Anfang; vom 02.06.2016 - IV R 23/13, BFH/NV 2016, 1433; BFH-Beschluss vom 09.02.2006 - VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 1155, unter 1., jeweils zur Teilaufhebung eines mehrere Feststellungen umfassenden Zwischenurteils).Im Streitfall richtete sich die Revision der Klägerin nur gegen die in den Ziffern 3 und 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils enthaltenen Feststellungen. Das FA hat keine selbstständige Revision eingelegt, sondern begehrt im Wege der Anschlussrevision nur eine Änderung der in Ziffer 4 des Tenors enthaltenen Feststellungen. Die in den Ziffern 1 und 2 des Tenors enthaltenen Feststellungen sind daher in Rechtskraft erwachsen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1155; vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563, unter 1. und 2., zu einem mehrere Feststellungen umfassenden Gewinnfeststellungsbescheid).2. Das Zwischenurteil war entgegen der Auffassung der Klägerin im Hinblick auf die in Ziffer 3 und Ziffer 4 des Tenors getroffenen Feststellungen zulässig.Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind danach nur solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1433, Rz 19, m.w.N.). Die Entscheidung über die Klage gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 hängt davon ab, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG vorlagen, was u.a. voraussetzt, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der Klägerin gehören würden, wenn sie in deren Eigentum stünden. Die Vorabentscheidung über diese Rechtsfrage ist auch sachdienlich. Da es sich um eine vom BFH zu klärende Grundsatzfrage handelt, ist davon auszugehen, dass bei einer Verneinung der Hinzurechnungsvoraussetzungen der Rechtsstreit im weiteren finanzgerichtlichen Verfahren rasch beigelegt werden kann. Dem steht auch nicht der Einwand der Klägerin entgegen, dass das FG die Frage der Trennbarkeit der Aufwendungen noch nicht beantwortet habe und deshalb das Zwischenurteil noch keine endgültige Klärung über das ""Ob"" der Hinzurechnung liefern könne. Denn das FG ist unter IV.2.a bb der Entscheidungsgründe von der Trennbarkeit der einzelnen Vertragsbestandteile ausgegangen und hat nur den Aufteilungsmaßstab offengelassen. Auch haben die Verfahrensbeteiligten dem Erlass eines Zwischenurteils nicht widersprochen.3. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG in der im Erhebungszeitraum 2008 geltenden Fassung werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen und dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet. Der Tatbestand sieht keine Differenzierung nach dem Ort der Belegenheit der unbeweglichen Wirtschaftsgüter vor; die Regelung betrifft daher auch Nutzungsentgelte, die an Vermieter/Verpächter für eine Nutzungsüberlassung im Ausland gezahlt werden (BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R 57/15, BFHE 255, 280, Rz 11, m.w.N.).4. Der Senat kann offenlassen, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin Mietzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG gezahlt hat. Denn soweit das FG angenommen hat, dass die Verträge mietvertragliche Bestandteile enthalten, hat es jedenfalls rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen darstellen würden, wenn sie im Eigentum der Klägerin stünden.a) aa) Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 31.05.2001 - IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673, unter 1.a, m.w.N.).bb) Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden (BFH-Urteile vom 29.11.1972 - I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.; vom 30.03.1994 - I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b; vom 04.06.2014 - I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12). Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung i.S. einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln (BTDrucks 16/4841, S. 78; BFH-Urteil in BFHE 255, 280, Rz 18). Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 24/11, BFHE 256, 526, Rz 11 ff.). Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; s. BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 18; Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; Kornwachs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2017, 1568, 1573). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen (Breinersdorfer, Der Betrieb --DB-- 2014, 1762, 1763 f.). Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahe legt (BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b).cc) Die Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 19) und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH-Urteil in BFHE 255, 280, Rz 21, m.w.N.). Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet (BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.). Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 19). Hierfür ist --i.S. einer Kontrollfrage-- darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.).dd) Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c; BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 20, m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente ""dauernd"" nicht als reiner Zeitbegriff i.S. von ""immer"" oder ""für alle Zeiten"" verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b, m.w.N.). Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.) oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter 1.) angemietet hat. Aber eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 26) und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c).ee) Insoweit bedarf es entgegen einer Literaturansicht (Nöcker, Finanz-Rundschau --FR-- 2018, 506, 508) keiner weiteren Fiktion über die Art und Weise des Gebrauchs des Wirtschaftsguts. Vielmehr beantwortet sich die Frage, welchem betrieblichen Zweck das Wirtschaftsgut gewidmet ist, nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und unter Beachtung des tatsächlichen Geschäftsgegenstands des Unternehmens. Dabei kann die Annahme von Umlaufvermögen nicht deshalb ausgeschlossen werden, weil angemietete Wirtschaftsgüter --wegen der Pflicht zur Rückgabe an den Eigentümer (§ 546 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)-- nie tatsächlich zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sein können (ebenso Schneider/Redeker, DB 2017, 2254, 2256). Denn die Art und Weise des Gebrauchs ist wegen des für die Dauer des Mietverhältnisses fingierten Eigentums gerade unter Außerachtlassung der Rückgabepflicht zu bestimmen. Führt diese Prüfung zu dem Ergebnis, dass das Wirtschaftsgut im Falle der (fiktiven) Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, ergibt sich daraus zugleich, dass das Wirtschaftsgut zum Umlaufvermögen gehören würde. Dieses Resultat stellt sich nicht als zusätzliche, im Gesetz nicht angelegte Fiktion dar, sondern ist notwendige Konsequenz der vom Gesetz geforderten Zuordnungsentscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Würde man hingegen bereits jede kurzfristige anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts für die Annahme von Anlagevermögen ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal ""Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens"" im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (ebenso Sarrazin, FR 2018, 176, 178).b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass die genutzten Wirtschaftsgüter (insbesondere Hotelzimmer, Sportanlagen, Saunas und Swimmingpools) Anlagevermögen der Klägerin wären, wenn sie in deren Eigentum stünden. Denn es hat den Geschäftsgegenstand des Unternehmens der Klägerin nicht hinreichend berücksichtigt und sich nicht so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der Klägerin orientiert.aa) Nach den Feststellungen des FG organisiert die Klägerin Sportreisen in Form von Pauschalreisen und schließt zu diesem Zweck mit anderen Leistungsträgern im Inland und europäischen Ausland Verträge über typische Reisevorleistungen, insbesondere Übernachtungen, Personenbeförderungen, Verpflegungen, Betreuungen und Zielgebietsaktivitäten ab. Die Klägerin vertreibt somit das Produkt ""Pauschalreise"", das sich aus mehreren Einzelkomponenten zusammensetzen kann, wie der Beförderung zum Urlaubsort, der Beförderung am Urlaubsort, der Übernachtung, der Verpflegung, der Nutzung von Hoteleinrichtungen sowie den Dienstleitungen des Personals des Reiseveranstalters, des Hotelbetreibers und ggf. der Dritten (z.B. Anbieter von Ausflügen).bb) Entgegen der Auffassung des FG führt die voraussetzungslose Fiktion des Eigentums nicht dazu, dass die konkreten Verhältnisse in dem Betrieb  --wie etwa die Dauer der in einem einzelnen mit einem Hotel geschlossen Vertrag vereinbarten Zimmerüberlassung-- außer Betracht bleiben könnten. Da die Fiktion nicht weiter reichen darf, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, ist auch die fiktiv angenommene Dauer des fiktiven Eigentums auf die Dauer des jeweiligen Miet- oder Pachtverhältnisses zu begrenzen. Insoweit kann der Auffassung des FG, dass eine Einlassung auf die Fiktion des Eigentums gleichsam die Annahme bedinge, dass die Wirtschaftsgüter nicht für einen lediglich vorübergehenden Zeitraum erworben sein können, nicht gefolgt werden. Ebenso wenig kann der von den Vertretern der Finanzverwaltung in der mündlichen Verhandlung geäußerten Rechtsauffassung gefolgt werden, dass ein nur für wenige Tage im Jahr im fiktiven Eigentum des Steuerpflichtigen stehendes Wirtschaftsgut sozusagen ganzjährig weiterhin latent im Anlagevermögen ""schlummert"". Eine solche kurzfristige fiktive Eigentümerstellung ist nicht dem Fall vergleichbar, dass sich ein Wirtschaftsgut tatsächlich ganzjährig im Betriebsvermögen befindet, aber nicht oder nur kurzfristig in Gebrauch ist (wie etwa ein Reservemotor oder eine Maschine zur Produktion von nur noch selten angeforderten Ersatzteilen, s. hierzu etwa auch BFH-Urteil vom 22.04.1982 - V R 123/75, juris). Eine solche kurzfristige fiktive Eigentümerstellung zwingt daher auch nicht dazu, dann stets Anlagevermögen an-zunehmen. Vielmehr ist eine nur vorübergehende Eigentümerstellung, wie sie etwa bei der Anschaffung weiterzuveräußernder Waren besteht, gerade typisch für die Fälle des Vorliegens von Umlaufvermögen. Die Auffassung des FG und der Finanzverwaltung unterstellte hingegen mit der Fiktion des Eigentums zugleich dessen Dauerhaftigkeit. Damit wäre aber nicht nur die Eigentümerstellung, sondern --zu Unrecht-- auch die Qualifikation ""Anlagevermögen"" fingiert (s. hierzu auch Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 215). Im Ergebnis wäre dem Tatbestandsmerkmal ""Anlagevermögen"" seine eigenständige Bedeutung genommen, obwohl es für die Abgrenzung zum Umlaufvermögen nicht auf die Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen ankommt, sondern darauf, ob der Gegenstand auf Dauer dem Betrieb dienen soll.cc) Nach den betrieblichen Verhältnissen der Klägerin ist das zeitlich begrenzte fiktive Eigentum an den Hotelzimmern und den Hoteleinrichtungen nicht dazu bestimmt, der dauerhaften Herstellung neuer Produkte zu dienen. Vielmehr fließt es als Teilprodukt in das Produktbündel ""Pauschalreise"" ein und verbraucht sich mit deren Durchführung. Eine wirtschaftlich sinnvolle Ausübung der Tätigkeit des Reiseveranstalters erfordert auch nicht den langfristigen Erwerb des Eigentums an den Hotelzimmern und an den sonstigen Hoteleinrichtungen. Vielmehr versucht der Reiseveranstalter --ähnlich einem Händler-- das Vorprodukt ""Hotelzimmer und -einrichtungen"" möglichst nur in dem Umfang zu erwerben, in dem er einen Absatzmarkt für sein Produkt ""Pauschalreise"" sieht. Anders als beim Hotelier, der die Hotelzimmer und -einrichtungen dazu verwendet, mit ihnen dauerhaft und langfristig möglichst viele Produkte (Übernachtungen, Verpflegungen, Veranstaltungen etc.) zu generieren und eine möglichst hohe Auslastung zu erreichen, orientiert sich der Reiseveranstalter im Regelfall nicht an der Auslastung des Hotels, sondern am geschätzten Bedarf seiner Kunden. Für einen Veranstalter von Sportreisen wäre ein langfristiger Erwerb des Eigentums wirtschaftlich nicht sinnvoll, da er auf sich verändernde Kundenwünsche (z.B. neue Trendziele, andere Modesportarten), die Rückmeldungen der Kunden bezüglich bereits durchgeführter Reisen und andere Rahmenbedingungen (z.B. politische, wirtschaftliche und klimatische Veränderungen im Zielland) reagieren und seine angebotenen Pauschalreisen möglichst schnell anpassen muss. Er versucht deshalb, sofern er nicht selbst in das Geschäftsfeld des Hoteliers eintritt, das Auslastungsrisiko weitestgehend beim Hotelier zu belassen. Deshalb beschränkt er sein Angebot in zeitlicher Hinsicht möglichst genau auf die jeweilige Saison für das Produkt (z.B. die Ski-, Tauch-, Wander-, Fahrradreise). Zudem versucht er, sein Produktportfolio durch das Angebot unterschiedlicher Hotels so vielfältig zu gestalten, dass er die Wünsche seiner Kunden möglichst umfassend abdecken kann. Insofern stellt sich auch der wiederholte kurzfristige Erwerb ähnlicher Wirtschaftsgüter nicht als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Nutzung der Wirtschaftsgüter dar. Vielmehr spiegelt sich in der zeitlichen Begrenzung der Vertragsdauern und den --trotz der Ähnlichkeit der Wirtschaftsgüter (insbesondere Hotelzimmer)-- bestehenden Unterschieden zwischen den einzelnen Produkten (Lage und Zusatzangebote des Hotels, Saison der jeweiligen Urlaubsdestination) gerade die unternehmerische Konzeption des Reiseveranstalters wider (vgl. Roser, Institut Finanzen und Steuern e.V., Schrift Nr. 497/2014, S. 57 f.).dd) Nichts anderes ergibt sich aus dem vom FG herangezogenen ""Durchleitungsargument"". Zwar geht das FG zu Recht davon aus, dass es dem Zweck der Hinzurechnungsvorschriften entsprechen kann, auch ""durchgeleitete"" Wirtschaftsgüter zu erfassen. Aus dem vom FG in Bezug genommenen BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 ergibt sich jedoch, dass sich diese Rechtsprechung auf einen Fall bezog, in dem der Geschäftszweck des Steuerpflichtigen in der dauerhaften Vermietung eigener und angemieteter Einzelhandelsimmobilien an Einzelhandelsunternehmen bestand, so dass die angemieteten Immobilien auch auf Dauer der betrieblichen Tätigkeit der dortigen Klägerin dienten. Dagegen erweist sich die Durchleitung an sich nicht für maßgeblich hinsichtlich der Entscheidung über die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen. So ist es gerade für Handelsunternehmen typisch, dass sie dem Umlaufvermögen zuzuordnende Produkte vom Hersteller oder von einem anderen Handelsunternehmen zu Eigentum erwerben und an ihre eigenen Kunden durchleiten. Entsprechend hat der BFH im Fall der Messe-Durchführungsgesellschaft trotz Festhaltens am Durchleitungsgedanken (BFH-Urteil in BFHE 255, 280, Rz 20), von einer Zuordnung zum Anlagevermögen abgesehen, weil die Klägerin nach ihrem Geschäftszweck die an ihre Kunden durchgeleiteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte.c) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der Entscheidung des I. Senats zum Fall der Messe-Durchführungsgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 255, 280). Denn auch insoweit stellte der BFH maßgebend darauf ab, dass die Steuerpflichtige das Produkt ""Ausstellungsfläche"" nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte, sondern es nur in dem Umfang und in der Ausgestaltung anmietete, in dem kundenseitiger Bedarf erkennbar wurde und die angemieteten Flächen wiederum den Kunden zur Nutzung angeboten werden konnten.Die Auslegung des erkennenden Senats entspricht weiter der Entscheidung des IV. Senats zum Fall des Konzertveranstalters (BFH-Urteil in BFHE 256, 526). Denn in diesem Fall bestand der Geschäftsgegenstand der Steuerpflichtigen darin, Konzerte zu veranstalten. Zu diesem Zweck war sie nach den Feststellungen der Vorinstanz auf die ständige Verfügbarkeit von Veranstaltungsimmobilien angewiesen. Die Immobilien dienten damit gleichsam als eines der Produktionsmittel zur dauerhaften Herstellung einer Vielzahl von Produkten ""Konzertveranstaltung"" (vgl. dazu auch Mohr, a.a.O., S. 295).d) Die für den typischen Reiseveranstalter vorgenommene Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen entspricht dem Grundgedanken der Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG. Mit den durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ausgeweiteten Hinzurechnungstatbeständen knüpft der Gesetzgeber weiterhin an den sogenannten objektivierten Gewerbeertrag an, der insbesondere unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts sein soll (BTDrucks 16/4841, S. 78; Senatsurteil vom 26.04.2018 - III R 25/16, BFHE 261, 549, Rz 26). Im Hinblick auf Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter sollen die darin enthaltenen Finanzierungsanteile in pauschaler Form dem nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn wieder hinzugerechnet werden (BTDrucks 16/4841, S. 80). Es soll nach dem Grundgedanken keinen Unterschied machen, ob das Unternehmen mit Eigenkapital oder Fremdkapital arbeitet (Senatsurteil vom 14.06.2018 - III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 18). Gesetzlicher Orientierungspunkt ist damit ein ""typisiertes"" Unternehmen, das eigenkapitalfinanziert ist (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 13).Insoweit vermag der Senat --anders als das FG-- eine Finanzierungsfunktion der von der Klägerin an die Hoteliers entrichteten Entgelte nicht zu erkennen. Das zeigt insbesondere der Vergleich zwischen dem Geschäftsmodell des Hoteliers und dem des Reiseveranstalters. Denn der Hotelier hält die Hotelzimmer und -einrichtungen dauerhaft bereit, um sie zur ständigen Erzeugung neuer Produkte zu gebrauchen. Somit macht es für seinen Gewinn einen Unterschied, ob er die Produkte aus einem in seinem Eigentum stehenden Hotel erzeugt und somit den Reinertrag zu versteuern hätte oder ob er die Produkte aus einem angemieteten Hotel generiert und somit nur einen um die Miete verminderten Ertrag zu versteuern hätte. Dagegen zahlt der Reiseveranstalter dem Hotelier das Entgelt nicht für das dauerhafte Bereitstellen der Hotelzimmer und -einrichtungen, sondern dafür, dass sie ihm kurzfristig zur Erfüllung der Verpflichtungen gegenüber seinen Kunden zur Verfügung gestellt werden (Klein, DStR 2014, 1321, 1324). Die Nutzung der Wirtschaftsgüter erschöpft sich daher mit der Durchführung der einzelnen Pauschalreise (Mohr, a.a.O., S. 289, 295). Entsprechend geht das Entgelt auch als Beschaffungskosten in dem dem Reisenden in Rechnung gestellten Reisepreis auf und dient nicht dem fortdauernden Vorhalten eines Anlageguts. So wird etwa der vom Reiseveranstalter dem Hotelier zu zahlende Hochsaisonzuschlag typischerweise an den Reisenden durchgereicht, verbraucht sich dadurch und kann somit nicht mehr dem weiteren Vorhalten eines Wirtschaftsguts Hotelzimmer für die Nebensaison dienen.f) Auch aus dem Gesetzgebungsverfahren wird nicht erkennbar, dass mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eine Ausweitung der Hinzurechnung auf die von Reiseveranstaltern in Anspruch genommenen Reisevorleistungen erfolgen sollte. Die Begründung zum Gesetzentwurf liefert keine Anhaltspunkte für eine derartige Absicht. Vielmehr heißt es dort, dass an der bisherigen Regelung festgehalten werden soll, nur für die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen, die --unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer-- bei ihm zu seinem Anlagevermögen gehören würden.Nach diesen Grundsätzen sollten z.B. auch Verträge über kurzfristige Hotelnutzungen oder kurzfristige Kfz-Mietverträge zu beurteilen sein, mit der Folge, dass eine Hinzurechnung regelmäßig ausscheide (BTDrucks 16/4841, S. 80). Das genannte Beispiel interpretiert der Senat zwar nicht dahin, dass damit auf Hotelnutzungen durch Reiseveranstalter abgezielt wurde. Vielmehr dürfte der Gesetzgeber wohl den allgemeinen Fall im Blick gehabt haben, dass der Steuerpflichtige ein Hotel z.B. für Geschäftsreisen kurzfristig nutzt (ebenso die Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Stefan Schmidt, Markus Tressel, Dr. Danyal Bayaz, weiterer Abgeordneter und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BTDrucks 19/4136- Drucks 19/3875, S. 3, und Sarrazin, FR 2018, 176, 177). Dennoch lässt sich diesen Beispielen der Wille des Gesetzgebers entnehmen, dass eine Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen nicht immer bereits aufgrund des fingierten Eigentums vorgezeichnet sein soll, sondern in bestimmten Fällen gerade aufgrund der Kurzfristigkeit der Nutzung ausscheiden kann.5. Da die auf Aufhebung der in Ziffer 3 und 4 des Tenors des Zwischenurteils enthaltenen Feststellungen gerichtete Revision schon mit der Sachrüge Erfolg hat, braucht der Senat über die insoweit erhobenen Verfahrensrügen der Klägerin nicht zu entscheiden.6. Die Revision ist unbegründet, soweit die Klägerin darüber hinaus die Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 beantragt.Das FG hat bislang nicht geprüft, ob die von der Klägerin begehrte Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 in dem beantragten Umfang gerechtfertigt ist, wenn davon auszugehen ist, dass die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter nicht die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erfüllen.Diese Feststellungen wird das FG nach Aufhebung des Zwischenurteils nachzuholen haben.7. Die Anschlussrevision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).Da die in Ziffer 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils getroffenen Feststellungen bereits mangels Vorliegens der notwendigen Voraussetzungen für die Hinzurechnung aufzuheben sind, entfällt auch die Grundlage für die vom FA begehrte Einbeziehung der Entgelte für unselbständige Nebenleistungen in die Hinzurechnung.8. Mit der Aufhebung des Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass des Zwischenurteils bestanden hat, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf (BFH-Urteil vom 15.10.1996 - IX R 10/95, BFHE 181, 316, BStBl II 1997, 178, unter 3.; Senatsurteil vom 26.07.2012 - III R 43/11, BFH/NV 2013, 86, Rz 20).9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Diese beinhaltet auch Kosten der Anschlussrevision, bei der es sich kostenrechtlich zwar um ein eigenständiges Rechtsmittel handelt (BFH-Urteil vom 21.11.2000 - IX R 69/96, BFH/NV 2001, 754, m.w.N.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 89), die Kostenentscheidung aber dennoch einheitlich zu treffen ist (BFH-Urteil vom 19.11.2015 - VI R 42/14, BFH/NV 2016, 739, m.w.N.)." bfh_074-19,14. November 2019,"Berücksichtigung des Forderungsverzichts eines Gesellschafters nach Einführung der Abgel-tungsteuer 14. November 2019 - Nummer 074/19 - Urteil vom 06.08.2019 VIII R 18/16 Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft kann nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.08.2019 - VIII R 18/16 zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 und Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.Im Streitfall war der Kläger zu mehr als 10 % an einer GmbH beteiligt. Er hatte Forderungen gegen die GmbH im Nennwert von 801.768,78 € für einen Kaufpreis von 364.154,60 € erworben. Der Kläger verzichtete gegenüber der GmbH auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung i.H.v. 275.000 €. Im Hinblick auf einen teilentgeltlichen Erwerb zu 43,5 % ging er davon aus, dass er einen Veräußerungsverlust i.H.v. 119.625 € erlitten habe. Dem folgten Finanzamt und Finanzgericht (FG) nicht.Demgegenüber steht nach dem Urteil des BFH der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Es liegt insoweit auch keine Einlage vor. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehende Darlehensforderung führt nur insoweit zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG , als der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forde-rung verzichtet. Die Einlage setzt dabei voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt somit kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.Gleichwohl erwies sich die Klageabweisung durch das FG im Ergebnis als zutreffend. Denn steuerliche Auswirkungen hätte der Forderungsverzicht nur gehabt, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hätte. Hieran fehlte es im Streitfall. Der Kläger hatte die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Kaufpreis von 364.154 € erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 € bezog sich somit auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Kläger keine Anschaffungskosten entstanden waren. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert.Mit seinem Urteil setzt der VIII. Senat des BFH seine Rechtsprechung fort, nach der seit Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich sämtliche Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen sind und dies gleichermaßen für Gewinne und Verluste gilt (vgl. Urteil vom 24.10 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535 zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung). Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 18/16","1. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehenden Darlehensforderung führt zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, soweit der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet (Anschluss an Beschluss des Großen Senats des BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II.4.). Dies setzt voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.2. Der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft steht einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht jedoch nur, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.01.2016 - 14 K 14040/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr mit 48,15 % an der ... GmbH (GmbH) beteiligt. Bis zum 31.12.2009 waren die ... AG (AG) und die ... Beteiligungsgesellschaft mbH (B-GmbH), die ebenfalls Anteilseigner der GmbH waren, als typisch stille Gesellschafter beteiligt. Bei Beendigung der typisch stillen Beteiligungen war die GmbH nicht in der Lage, die geleisteten Einlagen nebst Zinsen an die ausscheidenden stillen Gesellschafter auszuzahlen. Zum 31.12.2009 wies die GmbH einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 1.477.819,07 € auf.Mit notariellen Verträgen vom 04.06.2010 und 26.03.2010 traten die AG und die B-GmbH ihre Forderungen gegen die GmbH an den Kläger sowie den weiteren Gesellschafter C ab. Der Kläger erwarb Forderungen im Nennwert von 801.768,78 €. Der hierfür zu zahlende Kaufpreis betrug 364.154,60 €. Ein Teilbetrag in Höhe von 145.000 € war sofort zu entrichten, der Restbetrag war über zehn Jahre, abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH, gestundet. Zur Finanzierung des sofort fälligen Kaufpreisanteils nahm der Kläger ein Darlehen in Höhe von 80.000 € auf.Hinsichtlich der abgetretenen Forderungen schloss der Kläger am 08.07.2010 mit der GmbH einen Darlehensvertrag über 801.768 € mit einer Verzinsung von 7% p.a. Der Zinsanspruch sollte erst entstehen, wenn in der Bilanz der GmbH erstmals kein ""nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag"" mehr ausgewiesen wurde. Die Laufzeit des Darlehens sollte am 31.12.2015 enden. Der Kläger verzichtete in der Vereinbarung auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung in Höhe von 275.000 €, ohne dass ein Rangrücktritt vereinbart wurde. Gleichzeitig wurde in derselben Höhe eine Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH beschlossen. In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2010 wurde das verbleibende Gesellschafterdarlehen des Klägers ausgewiesen.In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger in der Anlage KAP lediglich Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung des Kaufpreises für den Forderungserwerb in Höhe von 3.470 €. Er beantragte die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge, die Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge und die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Finanzierungskosten zunächst nur teilweise an. Die Kläger legten u.a. wegen dieser nicht anerkannten Werbungskosten Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erließ das FA einen Einkommensteueränderungsbescheid, in dem es die Finanzierungskosten in voller Höhe steuermindernd berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.Die Kläger erhoben wegen weiterer --vorliegend nicht mehr streitgegenständlicher-- Aufwendungen, die das FA zunächst steuerlich nicht berücksichtigt hatte, Klage. Sie machten erstmals im Klageverfahren geltend, dass dem Kläger aufgrund des Teilverzichts auf seine Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen ein Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € entstanden sei. Er habe die Darlehensforderungen gegen die GmbH teilentgeltlich erworben (43,5 %) und im Zusammenhang mit dem Darlehensverzicht im Nennbetrag von 275.000 € Anschaffungskosten in Höhe von 119.625 € aufgewandt (43,5 % von 275.000 €). Dieser Verlust aus dem Forderungsverzicht sei als negative Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen und mit tariflich zu besteuernden Einkünften zu verrechnen.Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 20.01.2016 - 14 K 14040/13 mit der Begründung abgewiesen, dass der von den Klägern geltend gemachte Verlust aus dem Forderungsverzicht weder gemäß § 17 EStG noch gemäß § 20 EStG steuerlich zu berücksichtigen sei.Mit der hiergegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.Sie beantragen sinngemäß,das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid vom 20.11.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein mit den tarifbesteuerten Einkünften verrechenbarer Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € in Ansatz gebracht wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen . Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger mit dem teilweisen Verzicht auf die Darlehensforderung keinen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust erzielt hat.Zwar kann --entgegen der Auffassung des FG-- der Forderungsverzicht eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften führen, die unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Fall führt der Forderungsverzicht nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.06.1997 - GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) nicht zu einer (verdeckten) Einlage, die nach Einführung der Abgeltungsteuer unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt, da der Kläger nicht auf den werthaltigen Teil seiner Forderung verzichtet hat. Nach Einführung der Abgeltungsteuer kann aber der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung zu negativen Kapitaleinkünften führen, da der Verzicht einer Abtretung der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich steht. Jedoch hat der Kläger hinsichtlich des nicht werthaltigen  Teils seiner Forderung keine Aufwendungen i.S. des § 20 Abs. 4 EStG getragen, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt. Der von den Klägern gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO liegt nicht vor.1. Dem Kläger stand gegen die GmbH eine Darlehensforderung im Nennbetrag von 801.768 € und damit eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu. Der ursprünglich gegen die GmbH gerichtete Auseinandersetzungsanspruch der AG sowie der B-GmbH ist mit Vertrag vom 08.07.2010 in ein Vereinbarungsdarlehen umgewandelt worden. Der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Das Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG steht einer Verrechnung solcher negativer Kapitaleinkünfte mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, wenn eine der Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Dies ist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG vorliegend der Fall, da der Kläger zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war, der er ein Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gewährt hat. Er hat jedoch aufgrund des Forderungsverzichts keine negativen Kapitaleinkünfte erzielt.2. Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 (unter C.II.4.) zu einer Einlage der Forderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränkt sich die Einlage auf den werthaltigen Teil. In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt beim endgültigen Verzicht ein Forderungsausfall vor, der --anders als nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307-- nach Einführung der Abgeltungsteuer gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigen ist (s. hierzu unter 3.).a) Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 führt ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer Einlage, soweit der Kläger auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Daraus schließt der Senat, dass der Verzicht auf eine Teilforderung erst dann zu einer Einlage führt, wenn der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Soweit dies der Fall ist, liegt eine Einlage vor, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern ist. Stehen der Einlage (werthaltiger Teil der Forderung) Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, entsteht durch die Einlage gemäß § 20 Abs. 4 EStG kein Gewinn (vgl. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 391).b) Vorliegend führt der teilweise Verzicht des Klägers auf seine entgeltlich erworbene Forderung nicht zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Kläger hat im Streitjahr eine Forderung gegen die Gesellschaft im Nennwert von 801.768,78 € für einen Kaufpreis von 364.154,60 € erworben. Wenige Monate später hat er auf einen Teilbetrag von 275.000 € verzichtet. Der Senat geht aufgrund der kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb der Forderung und dem Verzicht davon aus, dass die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Zeitpunkt des Verzichts einen Teilwert in Höhe des Kaufpreises von 364.154 € hatte. Der Kläger hat danach nicht auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass er auf einen Nennbetrag der Forderung verzichtet, der den nicht werthaltigen Teil der Forderung in Höhe von rund 437.000 € (801.768 € ./. 364.154 €) übersteigt. Mit dem Teilverzicht in Höhe von 275.000 €, der unter diesem Betrag liegt, hat der Kläger somit lediglich auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung verzichtet.c) Dem steht nicht entgegen, dass nach den Feststellungen des FG im Zusammenhang mit dem Darlehensteilverzicht eine Zuführung zur Kapitalrücklage der GmbH beschlossen wurde. Der verzichtende Gesellschafter hat insoweit im Rahmen von § 20 Abs. 2 EStG keine Dispositionsbefugnis.3. Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung fällt --entgegen der Auffassung des FG-- unter den Realisationstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Zu Unrecht geht das FA davon aus, dass sich die Rechtslage nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht geändert habe und beim Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Forderungsausfall auf der privaten Vermögensebene vorliege (so Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 61 f.).a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung in diesem Sinne gelten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Der Veräußerung werden danach Ersatztatbestände gleichgestellt, um alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen (BTDrucks 16/4841, S. 56). Die Ersatztatbestände unterliegen daher im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteile vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, zur Gleichstellung von Veräußerung und Rückzahlung; vom 20.11.2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169, zur Gleichstellung von Veräußerung und Einlösung).b) Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, bewirkt der Forderungsverzicht einen Forderungsausfall und steht so dem ausdrücklich vom Gesetz erfassten Realisationsvorgang einer Abtretung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich (so i.E. auch Stenert/ Selle, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 181 f.; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 150, 255: insgesamt verdeckte Einlage gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 EStG). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder auf sie verzichtet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 311; vgl. auch Jachmann-Michel, Betriebs-Berater 2018, 854, 861).c) Der Anerkennung eines entsprechenden Verlustes steht die Freiwilligkeit des Verzichtes nicht entgegen (a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.07.2016 - 3 K 1133/14, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 2073). § 20 Abs. 2 EStG differenziert nicht danach, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder willentlich herbeigeführt werden. Soweit das Steuergesetz an freie wirtschaftliche Dispositionen anknüpft, liegt es in der Natur der Sache, dass der Steuerpflichtige den Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Besteuerung bestimmen kann. Es steht grundsätzlich in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Ertrag er z.B. Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert. Der Steuerpflichtige macht insoweit lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch, missbraucht diese aber nicht (vgl. auch Senatsurteil vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).4. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nach § 20 Abs. 4 EStG, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat. Dies ist vorliegend nicht der Fall.a) Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 EStG ist ein Gewinn bzw. Verlust im Sinne des Absatzes 2 des § 20 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Danach kann ein Abtretungsverlust aus dem Verzicht auf eine Forderung als Realisationstatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) nur entstehen, wenn dem nicht werthaltigen Teil abzugsfähige Anschaffungskosten zuzuordnen sind.b) Hat der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen gewährt, belaufen sich seine Anschaffungskosten regelmäßig auf den Nennbetrag der ausgereichten Mittel. Hat der Gesellschafter die Forderung --wie im Streitfall der Kläger-- von einem Dritten erworben, belaufen sich die Anschaffungskosten für die Forderung in der Regel auf den Kaufpreis.Da im Streitfall die vom Kläger getragenen Anschaffungskosten dem werthaltigen Teil der Forderung zuzuordnen sind, entfallen keine abzugsfähigen Anschaffungskosten auf den nicht werthaltigen Teil (Forderungsausfall). Insoweit ist im Rahmen von § 20 Abs. 4 EStG davon auszugehen, dass der Erwerber der Forderung nur Aufwendungen für den zum Zeitpunkt des Erwerbs werthaltigen Teil der Forderung hat, auch wenn der Nennwert der Forderung höher ist und mit deren Erwerb die Erwartung verbunden ist, dass die Forderung wieder werthaltig werden könnte.c) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger keine Anschaffungskosten in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung getragen, auf den er verzichtet hat. Er hat die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Kaufpreis von 364.154 € erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 € bezog sich aber, wie unter II.2. ausgeführt, auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Kläger keine Anschaffungskosten entstanden sind. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt.5. Schließlich liegt auch der von den Klägern gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO nicht vor.a) Ein Urteil ist i.S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen und deshalb verfahrensfehlerhaft, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dies ist dann der Fall, wenn die Begründung des Urteilsspruchs überhaupt oder im Hinblick auf einen selbständigen prozessualen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel fehlt oder wenn die Entscheidungsgründe nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich und verworren sind (BFH-Beschlüsse vom 15.12.2005 - IX B 98/05, BFH/NV 2006, 768; vom 26.02.2010 - VIII B 17/08, BFH/NV 2010, 1083, und vom 01.02.2012 - VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767).b) Dies ist vorliegend nicht der Fall, auch wenn das FG zur Begründung seiner Entscheidung (teilweise) auf die Ausführungen des FG Düsseldorf (Urteil vom 11.03.2015 - 7 K 3661/14 E, betreffend Forderungsausfall, aufgehoben durch Senatsurteil in BFHE 259, 535) zurückgegriffen hat. Für die Kläger bestand die Möglichkeit, die vom FG getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dass die Begründung des FG die Kläger nicht überzeugt und nicht ihren Erwartungen entspricht oder (möglicherweise) lückenhaft bzw. in dem dargelegten Sinne teilweise rechtsfehlerhaft ist, stellt keinen Begründungsmangel i.S. des § 119 Nr. 6 FGO dar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1083).6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_076-19,21. November 2019,"Eingeschränkte Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bei gemeinnützigen Einrichtungen 21. November 2019 - Nummer 076/19 - Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17 Betreibt ein gemeinnütziger Verein neben einer Werkstatt für behinderte Menschen ein der Öffentlichkeit zugängliches Bistro, in dem auch Menschen mit Behinderung arbeiten, unterliegen die Gastronomieumsätze des Bistros nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 23.07.2019 – XI R 2/17 entschieden. In der Folge werden viele gemeinnützige Einrichtungen entgegen derzeit allgemein geübter Praxis prüfen müssen, ob sie für die Umsätze ihrer Zweckbetriebe weiterhin den ermäßigten Steuersatz anwenden können.Der Kläger unterstützt als gemeinnütziger Verein Menschen mit Behinderung, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Seinem Begehren, die im öffentlichen Betrieb (Bistro und Toilette) erbrachten Umsätze mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7% zu besteuern, weil auch behinderte Menschen dort arbeiteten, folgte das Finanzamt nicht. Die Klage beim Finanzgericht (FG) blieb aufgrund fehlender Nachweise erfolglos.Demgegenüber verneint der BFH die Steuersatzermäßigung bereits dem Grunde nach. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) stellt unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen darauf ab, dass der Zweckbetrieb entweder nicht in unmittelbarem Wettbewerb mit der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmern tätig ist oder mit dessen Leistungen die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht werden. Bei der Entscheidung hierüber sind zwingende Vorgaben des Unionsrechts im Bereich der Mehrwertsteuer zu beachten. Danach muss es sich um Leistungen von Einrichtungen handeln, die sowohl gemeinnützig als zusätzlich auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind.Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt. Zum einen war der Kläger mit seinen Gastronomieumsätzen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern mit vergleichbaren Leistungen getreten. Zum anderen dienten die Gastronomieumsätze in erster Linie den Zwecken der Bistrobesucher und waren daher keine originär gemeinnützigen Leistungen. Allerdings verwies der BFH die Sache an das FG zurück, weil nicht ermittelt worden war, ob der ermäßigte Steuersatz aus anderen Gründen anzuwenden sein könnte (Abgabe von Speisen zur Mitnahme). Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 2/17","21.11.2019 · IWW-Abrufnummer 212364 Bundesfinanzhof: Urteil vom 23.07.2019 – XI R 2/17 Die Umsätze, die ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens aus Gastronomieleistungen und der Zurverfügungstellung einer öffentlichen Toilette erzielt, sind selbst dann nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern, wenn diese Leistungen der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gedient haben. Tenor:Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 07.11.2016 - 5 K 5372/14 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.GründeI.1Streitig ist, ob die Umsätze des von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) betriebenen Bistro und einer öffentlichen Toilette als von einem sog. Zweckbetrieb erzielt dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.2Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens. Er verfolgt mildtätige Zwecke i.S. des § 53 der Abgabenordnung (AO) durch die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Zur Erfüllung dieses Satzungszwecks betreibt er eine anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen mit dem Ziel, solchen Personen Arbeitsplätze zu bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können.3Seit dem 02.07.2007 betreibt der Kläger in X zudem ein Bistro und eine öffentliche Toilette, die nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte sind. Die Ausstattung von drei neu geschaffenen Arbeitsplätzen für behinderte Menschen auf dem ersten Arbeitsmarkt wurde mit drei personenbezogenen Bewilligungsbescheiden des Landesamts für Soziales und Versorgung (Integrationsamt) zu 100 % gefördert. Sowohl die Lohnkosten der im Bistro beschäftigten ehemaligen Langzeitarbeitslosen als auch die Lohnkosten der aus dem Arbeitsbereich der Werkstatt für behinderte Menschen ausgegliederten und nunmehr in einem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsverhältnis beschäftigten behinderten Menschen wurden durch öffentliche Mittel gefördert. In den Jahren 2007 bis 2009 (Streitjahre) waren jeweils drei behinderte Arbeitnehmer auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt (kein Werkstatt-Status) sozialversicherungspflichtig beschäftigt, ab Februar 2009 zwei. Zusätzlich waren jeweils zwei nicht behinderte Arbeitnehmer beschäftigt, ab Oktober 2008 einer. Alle Arbeitnehmer hatten eine wöchentliche Arbeitszeit von 35 Stunden. Der Bruttostundenlohn betrug für die behinderten Arbeitnehmer zwischen 5,63 € und 6,00 €, der für die nicht behinderten Arbeitnehmer 6,25 €.4Der Kläger unterwarf die Umsätze aus dem Betrieb des Bistros und der öffentlichen Toilette dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) .5Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich bei dem Bistro um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der kein Zweckbetrieb sei. Folglich sei der allgemeine Steuersatz anzuwenden.6Der gegen die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 15.08.2012 eingelegte Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.11.2014).7Die Klage wurde abgewiesen (Finanzgericht —FG— Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.11.2016 - 5 K 5372/14, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 1396).8Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und vertritt die Ansicht, die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb seien erfüllt.9Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2014 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2007 auf ... €, die Umsatzsteuer für 2008 auf ... € und die Umsatzsteuer für 2009 auf ... € festzusetzen.10Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.II.11Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Umsätze des von dem Kläger betriebenen Bistros und der öffentlichen Toilette unterliegen zwar grundsätzlich dem allgemeinen Umsatzsteuersatz; denn die Voraussetzungen zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil nicht beurteilt werden kann, ob der ermäßigte Steuersatz teilweise aus anderen Gründen anzuwenden ist.121. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden ( § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG ). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG (eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878 - nach dem dortigen Art. 20 Abs. 1 mit Wirkung ab 19.12.2006) ist eine Rückausnahme (also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2. Alternative). Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/2712, 75), nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere (nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen können.132. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten.14a) Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ( Richtlinie 77/388/EWG ) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten.15b) Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG —Annäherung der Mehrwertsteuer-Sätze— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 i.V.m. Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fort.16Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden ( Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL ). Die ermäßigten Steuersätze sind aber ""nur"" auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar ( Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL ). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der ""von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit"" einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.17c) Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere ""nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind"" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 - C–492/08,EU:C:2010:348, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2010, 662, Rz 43; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10.08.2016 - V R 11/15 , BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22). Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind (BFH-Urteil in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; s.a. Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 611; derselbe, Deutsches Steuerrecht 2015, 1416, 1419 [richtlinienkonforme Auslegung bzw. teleologische Reduktion]; Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl., § 12 Rz 151b, 164, 167; Wäger in Festschrift Gosch, 2016, 427, 430; Michel, Der Betrieb 2012, 2007, 2008 f.). Für nicht originär gemeinnützige Leistungen sieht das EU-Recht keine Steuersatzermäßigung vor (Bunjes/Heidner, a.a.O., § 12 Rz 167).18d) Dies führt einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2012 - V R 14/11 , BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20; vom 24.09.2014 - V R 11/14 , BFH/NV 2015, 528, Rz 46), und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG , soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 - V R 4/13 , BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470, Rz 25; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30).193. Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegen im Streitfall die Leistungen des Bistros und der öffentlichen Toilette nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar in der Sache ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO vor, ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, dass kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt wurde. Denn für die streitigen Leistungen des Klägers —der insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterhält— sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht erfüllt.20a) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG liegen —bei der nach den Ausführungen unter II.2.d gebotenen weiten Auslegung— nicht vor. Der Kläger erzielte in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt wurden, da diese für den Satzungszweck des Klägers nicht unerlässlich waren (vgl. zur Bedeutung dieses Umstands BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29). Es kommt weder darauf an, ob der Kläger aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger verblieben sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 [BFH 08.03.2012 - V R 14/11] , Rz 28). Außerdem tritt der Kläger mit den Umsätzen des Bistros und der öffentlichen Toilette in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten.21b) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht vor. Der satzungsmäßige Zweck des Klägers war im Streitfall die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Der Verkauf von Gastronomieleistungen und die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; ""mit diesen Leistungen"" werden jedoch —auch bei unionsrechtskonformer Auslegung dieser Vorschrift (s. oben II.2., und Berg/ Schnabelrauch,UR 2017, 213, 219 f.; dieselben,UR 2018, 225, 231)— nicht die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers ""selbst verwirklicht"". Denn die einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienen in erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung des Klägers erfasst werden. Sie sind daher nicht originär gemeinnützige Leistungen i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang III Nr. 15 MwStSystRL (s. bereits zur Veräußerung von Scannern und Dienstleistungen für Archivsysteme durch ein Integrationsprojekt das BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 528, Rz 48; ebenso Kessens,EFG 2017, 1399, 1400; Berg/Schnabelrauch,UR 2017, 213, 220; dieselben,UR 2018, 225; a.A. Schauhoff/ Kirchhain,UR 2017, 729, 730 f., die auf den Lenkungszweck der Norm abstellen wollen). Begünstigt wären nur Leistungen gegenüber den behinderten Personen, aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte Arbeitnehmer des Integrationsunternehmens teilhaben (ebenso Kessens,EFG 2017, 1399, 1400; s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 528, Rz 48).22c) Dies entspricht im Hinblick auf den Ausnahmecharakter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch der dort erforderlichen engen Auslegung der Norm bzw. im Hinblick auf Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen (so hier in Bezug auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG ), der erforderlichen weiten Auslegung (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kommission/Spanien vom 18.01.2001 - C–83/99,EU:C:2001:31,UR 2001, 210, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH-Urteile vom 29.01.2009 - V R 46/06 , BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II.2.b; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 [BFH 08.03.2012 - V R 14/11] , Rz 30; in BFH/NV 2015, 528 [BFH 24.09.2014 - V R 11/14] , Rz 44 ff.; in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113 [BFH 10.08.2016 - V R 11/15] , Rz 22; vom 21.06.2017 - V R 34/16 , BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33 f.).23d) Soweit in der Literatur die Ansicht vertreten wird, der Lenkungszweck des Art. 98 i.V.m. Anhang III MwStSystRL erfordere eine Berücksichtigung des sozialen Kontextes der Leistungserbringung (vgl. Schauhoff/Kirchhain,UR 2017, 729, 732; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 7.206 a.E.), wird dort nicht ausreichend gewichtet, dass Ermäßigungsvorschriften nur anzuwenden sind, ""soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht"" (EuGH-Urteil Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 - C–41/09,EU:C:2011:108,UR 2012, 114, Rz 52; BFH-Urteil in BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers tritt aber mit anderen Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrende Konkurrenz. Insoweit geht die Wettbewerbsneutralität einem unter Umständen entgegenstehenden Lenkungszweck vor (ebenso Berg/Schnabelrauch,UR 2018, 225, 227).244. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um im Streitfall zu entscheiden, ob das FA zu Recht in vollem Umfang den ermäßigten Steuersatz bezüglich der Umsätze des Bistros versagt hat. Es sind keine Feststellungen dazu getroffen worden, ob bzw. in welchem Umfang steuerermäßigte Umsätze nach anderen Vorschriften vorliegen (insbesondere nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 28, Nr. 31, Nr. 32 und Nr. 33). Diese sind nachzuholen.255. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO .266. Der Senat erkennt gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Vorschriften§ 53 der Abgabenordnung (AO), § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG, §§ 51 bis 68 AO, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG, §§ 66 bis 68 AO, Richtlinie 77/388/EWG, Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG, Richtlinie 92/77/EWG, Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG, Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL, Anhang III MwStSystRL, Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL, Anhang III Nr. 15 MwStSystRL, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, § 68 Nr. 3 Buchst. c AO, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, § 143 Abs. 2 FGO, § 121 Satz 1 FGO" bfh_077-19,28. November 2019,"Erbschaftsteuer: Nachversteuerung des Familienheims bei Eigentumsaufgabe 28. November 2019 - Nummer 077/19 - Urteil vom 11.07.2019 II R 38/16 Die Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner entfällt rückwirkend, wenn der Erwerber das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf einen Dritten überträgt. Das gilt auch dann, wenn er die Selbstnutzung zu Wohnzwecken aufgrund eines lebenslangen Nießbrauchs fortsetzt, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11.07.2019 - II R 38/16 entschieden hat.Nach dem Tod ihres Ehemannes hatte die Klägerin das gemeinsam bewohnte Einfamilienhaus geerbt und war darin wohnen geblieben. Anderthalb Jahre nach dem Erbfall schenkte sie das Haus ihrer Tochter. Sie behielt sich einen lebenslangen Nießbrauch vor und zog nicht aus. Das Finanzamt gewährte die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) rückwirkend nicht mehr, weil die Klägerin das Familienheim verschenkt hatte.Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen der Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem sog. Familienheim von Todes wegen durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner. Familienheim ist ein bebautes Grundstück, auf dem der Erblasser bis zum Erbfall eine Wohnung oder ein Haus zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Beim Erwerber muss die Immobilie unverzüglich ""zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken"""" bestimmt sein. Aufgrund eines sog. Nachversteuerungstatbestands entfällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer """"Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken"""" gehindert.Das Finanzgericht und der BFH bestätigten das rückwirkende Entfallen der Steuerbegünstigung. Mit der Steuerbefreiung habe der Gesetzgeber den familiären Lebensraum schützen und die Bildung von Wohneigentum durch die Familie fördern wollen. Deshalb könne die Befreiung nur derjenige überlebende Ehegatte oder Lebenspartner in Anspruch nehmen, der Eigentümer der Immobilie wird und sie selbst zum Wohnen nutzt. Wird die Nutzung innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb aufgegeben, entfällt die Befreiung rückwirkend. Gleiches gilt bei der Aufgabe des Eigentums. Andernfalls könnte eine Immobilie steuerfrei geerbt und kurze Zeit später weiterveräußert werden. Dies würde dem Förderungsziel zuwiderlaufen. Hätten in dem Nachversteuerungstatbestand Aussagen lediglich zur weiteren Nutzung des Familienheims innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb getroffen werden sollen, hätte die kürzere Formulierung """"Selbstnutzung zu Wohnzwecken"""" oder """"Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"""" ausgereicht. Der in der Vorschrift verwendete Begriff """"Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken"""" spreche dafür, dass sowohl die Nutzung als auch die Eigentümerstellung des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners während des Zehnjahreszeitraums bestehen bleiben müssten. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 38/16","Die Steuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner entfällt rückwirkend, wenn der Erwerber das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf einen Dritten überträgt. Das gilt auch dann, wenn er die Selbstnutzung zu Wohnzwecken aufgrund eines lebenslangen Nießbrauchs fortsetzt. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.09.2016 - 3 K 3757/15 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 03.05.2013 verstorbenen Ehemannes (E). Zum Nachlass gehört u.a. ein hälftiger Miteigentumsanteil an einem Einfamilienhaus, das E bis zu seinem Tod zusammen mit der Klägerin bewohnt hatte. Seither wohnt die Klägerin dort allein.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 28.04.2014 Erbschaftsteuer in Höhe von ... € fest. Dabei gewährte er die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für den Erwerb des Miteigentumsanteils am Einfamilienhaus.Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15.10.2014 übertrug die Klägerin das Einfamilienhaus unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs auf ihre Tochter (T) und blieb weiterhin in dem Einfamilienhaus wohnen.Das FA erließ am 04.11.2014 einen Änderungsbescheid und setzte die Erbschaftsteuer auf ... € herauf. Zur Begründung führte es aus, durch die schenkweise Übertragung des Einfamilienhauses auf T sei die Steuerbefreiung für den Erwerb des Miteigentumsanteils von E durch die Klägerin rückwirkend entfallen.Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, für den nachträglichen Wegfall der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG komme es nur darauf an, ob die Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken aufgegeben worden, nicht aber, ob das Eigentum auf einen Dritten übergegangen sei, hatte keinen Erfolg.Während des Klageverfahrens änderte das FA die Erbschaftsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 17.03.2016 aus im gerichtlichen Verfahren nicht streitigen Gründen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG sei nach seinem Sinn und Zweck und unter Berücksichtigung systematischer Gesichtspunkte dahin auszulegen, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb des Familienheims auch dann entfalle, wenn der Erwerber es zwar zu Wohnzwecken selbst nutze, das Eigentum am Familienheim aber innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf Dritte --auch eigene Kinder-- übertrage. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 2077 veröffentlicht.Mit der Revision wendet sich die Klägerin gegen diese Rechtsauffassung und macht eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG geltend.Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 17.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG festgesetzt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb des Miteigentumsanteils von E am Familienheim durch die Klägerin rückwirkend entfallen ist, da diese das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb von E auf T übertragen hat.1. Steuerfrei bleibt nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (in der ab 2009 geltenden Fassung) durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG, sog. Nachversteuerungstatbestand).2. Der Nachversteuerungstatbestand greift auch in Fällen, in denen der Erwerber das Familienheim zwar weiterhin bewohnt, das Eigentum daran aber innerhalb der genannten Frist auf einen Dritten übertragen hat.a) Eine solche Auslegung ist im Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG angelegt.aa) Zwar lässt sich dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG bei isolierter Betrachtung nicht ausdrücklich entnehmen, ob durch die Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, wenn jener das Familienheim weiter zu Wohnzwecken selbst nutzt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.11.2017 - II R 14/16 (BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362), in dem der BFH über die Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG entschieden hat. Nach dem klaren Wortlaut des Satzes 1 setzt die Gewährung der Steuerbefreiung den ""Erwerb [...] des Eigentums oder Miteigentums"" an einem Familienheim voraus. Der Erwerb eines anderen Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immobilie --z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs oder eines dinglichen Wohnrechts-- genügt danach nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 15). Demgegenüber ist der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG insofern nicht eindeutig, als er nicht ausdrücklich die Hergabe des Eigentums voraussetzt.bb) Der Wortlaut des Nachversteuerungstatbestands greift mit der Formulierung ""nach dem Erwerb"" aber die o.g. Anforderung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG an die Gewährung der Steuerbefreiung --den ""Erwerb [...] des Eigentums oder Miteigentums"" nach zivilrechtlichen Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 14)-- auf. ""Nach dem Erwerb"" hat nicht nur zeitliche Bedeutung. Die Bezugnahme auf den ""Erwerb"" i.S. des Satzes 1 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG bringt vielmehr auch zum Ausdruck, dass Satz 5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ein (Fort-)Bestehen des durch den Erwerb geschaffenen Rechtszustandes und damit von Eigentum oder Miteigentum des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners am Familienheim für den Erhalt der Steuerbefreiung voraussetzt.Darüber hinaus lässt die Formulierung ""Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken"" in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG den Schluss zu, dass die Steuerbefreiung für das erworbene Familienheim wegfallen soll, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb das Eigentum an dem Familienheim verliert. Hätten in dem Nachversteuerungstatbestand Aussagen lediglich zur weiteren Nutzung des Familienheims innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb getroffen werden sollen, hätte die --kürzere-- Formulierung ""Selbstnutzung zu Wohnzwecken"" oder ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" ausgereicht. Wenn die in der Wendung ""Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken"" enthaltene Dopplung eine Bedeutung haben soll, bezieht sie sich auf die Nutzung und die Eigentümerstellung.b) Es entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 i.V.m. Satz 1 ErbStG, die Steuerbefreiung rückwirkend entfallen zu lassen, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb aufgibt.aa) Die Wortlautauslegung ist nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden (z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2013 - XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 23, m.w.N.). Eine bestimmte Auslegungsmethode oder gar eine reine Wortinterpretation schreibt Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, der die Rechtsprechung verpflichtet, nach Gesetz und Recht zu entscheiden, nicht vor (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 30.03.1993 - 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1, und vom 31.10.2016 - 1 BvR 1833/13, BFH/NV 2017, 255 (red. Ls.), Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 172, Rz 22). Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung dieses objektivierten Willens dienen neben der Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung) die Auslegung aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 23, und vom 04.12.2014 - IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, Rz 20, jeweils m.w.N.).bb) Teleologische, historische und systematische Auslegung sprechen dafür, dass die Steuerbefreiung für das Familienheim wegfällt, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb zwar die Selbstnutzung zu Wohnzwecken fortsetzt, das Eigentum oder Miteigentum am Familienheim jedoch aufgibt. Da durch eine solche Auslegung --entgegen der Ansicht der Klägerin-- die Wortlautgrenze des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht überschritten wird, ist ihr der Vorzug zu geben (gleicher Ansicht Hessisches FG, Urteile vom 15.02.2016 - 1 K 2275/15, EFG 2016, 734, und vom 12.10.2017 - 1 K 1706/15, EFG 2018, 463, Rz 25; H.-U. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 13 ErbStG Rz 57; Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rz 87; Schmitt/Tiedtke, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 2632; Schmitt in Tiedtke, ErbStG, § 13 Rz 172; Kien-Hümbert in Moench/ Weinmann, § 13 ErbStG Rz 38; BeckOK ErbStG/Gibhardt, 3. Ed., ErbStG § 13 Rz 233; Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 22/2016 Anm. 4; Halaczinsky in Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern, 11. Aufl., Rz 446; R E 13.4 Abs. 6 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1, 2 ; anderer Ansicht Geck, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (ZEV) 2008, 557, 559; Mayer, ZEV 2009, 439, 443; Richter/S. Viskorf/Philipp, Der Betrieb 2009, Beil. 2, S. 1, 10; Steiner, Erbschaft-Steuer Berater (ErbStB) 2009, 123, 127; derselbe, ErbStB 2010, 179, 181; Schuhmann, Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2009, 72, 75; Hartmann in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 13 ErbStG Rz 27.2; Griesel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 13 ErbStG Rz 58; differenzierend Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.7; Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13 Rz 39; S. Viskorf/Haag, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 219, 223; Jülicher, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis (ZErb) 2009, 222, 224; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 73).(1) Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG die Substanz des begünstigten Immobilienvermögens innerhalb der ehelichen oder partnerschaftlichen Lebensgemeinschaft erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 03.06.2014 - II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 17). Gemäß den Gesetzesmaterialien (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient ""die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner [...] neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers. Insbesondere vor dem Hintergrund der Finanzmarktentwicklung des Jahres 2008"" soll das ""besonders geschützte Familiengebrauchsvermögen"" in Gestalt des Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern ""krisenfest [...] erhalten"" werden. Schutzgut der Befreiungsnorm ist danach nicht nur der gemeinsame familiäre Lebensraum. Die Steuerbefreiung soll vielmehr auch dazu beitragen, dass Grundvermögen als Teil der ehelichen oder partnerschaftlichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft erhalten werden kann. Die Bildung von Wohneigentum durch die Familie soll gefördert werden, indem der Eigentumsübergang innerhalb der Familie nicht der Erbschaftsteuer unterworfen wird. Der Gesetzgeber wertete dementsprechend den Verkauf des Familienheims durch den Erwerber als ""schädlich"" (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8). Begünstigt ist danach das familiäre Wohnen nicht als Mieter oder Nießbraucher, sondern als Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims.(2) Dieses gesetzgeberische Anliegen kommt in den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 1 bis 4 ErbStG zum Ausdruck. Satz 1 stellt ausdrücklich den ""Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums"" an einem Familienheim von der Erbschaftsteuer frei. Die Begriffe ""Eigentum"" und ""Miteigentum"" sind dabei im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen. Weder der Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 14) noch der Erwerb eines dinglichen Wohnungsrechts (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 14) erfüllen die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für die Gewährung der Steuerbefreiung. Satz 2 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG untersagt die Steuerbefreiung für den Fall, dass der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt nach Satz 3 der Norm, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Familienheim auf einen Miterben überträgt. Diese Bestimmungen sollen ebenso wie Satz 4 sicherstellen, dass nur demjenigen eine Steuerbefreiung gewährt wird, der endgültig das Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim erhält und dieses selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 17).(3) Der Gesetzgeber hat den Sätzen 1 bis 4 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, die die Gewährung der Steuerbefreiung streng an den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums knüpfen, einen Satz 5 angefügt, der den Wegfall der Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit regelt. Die logische Vereinbarkeit dieser sachlich zusammenhängenden Rechtssätze erfordert eine Auslegung des Satzes 5 dahingehend, dass die Steuerbefreiung im Falle der Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums innerhalb des Zehnjahreszeitraums entfällt. Eine konsequente Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG wäre nicht gegeben, wenn für die Bewilligung der Steuerbefreiung ein Eigentums- oder Miteigentumserwerb gefordert, bei Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums aber auf eine rückwirkende Versagung der Befreiung verzichtet würde. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, das Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim zu erwerben, um es nur eine logische Sekunde später --ohne Verlust der Steuerbefreiung-- auf einen Dritten zu übertragen. Die Voraussetzung des ""Erwerb[s] [...] des Eigentums oder Miteigentums"" in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG würde entwertet.(4) Die Übertragung des Eigentums oder Miteigentums nach dem Erwerb des Familienheims hat der Gesetzgeber nicht abschließend durch § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 bis 4 ErbStG geregelt. Denn die Bedeutung dieser Bestimmungen unterscheidet sich von der des Nachversteuerungstatbestands im Satz 5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG.Die Sätze 2 bis 4 betreffen Fälle einer Mehrheit von Erwerbern (z.B. Erbe und Vermächtnisnehmer oder Erbengemeinschaft) und beantworten die Frage, wer von mehreren Erwerbern die Steuerbefreiung für das Familienheim in welchem Umfang in Anspruch nehmen kann. Hat etwa ein Erbe aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers das begünstigte Vermögen auf einen Vermächtnisnehmer zu übertragen, erhält nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG nicht er, sondern --unter den Voraussetzungen des Satzes 1-- der Vermächtnisnehmer die Steuerbefreiung. Für die Besteuerung der Mitglieder einer Erbengemeinschaft ist es grundsätzlich unerheblich, welchem Erben welche Nachlassgegenstände im Rahmen der Erbauseinandersetzung zugeordnet werden. Demgemäß könnten die Erben die Steuerbefreiung für das Familienheim --unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG-- anteilig in Anspruch nehmen. Abweichend hiervon bestimmen die Sätze 3 und 4, dass die Steuerbefreiung demjenigen Erben zugutekommen soll, der das Familienheim im Rahmen der Teilung des Nachlasses endgültig erwirbt (sog. Begünstigungstransfer, vgl. BFH-Urteil vom 23.06.2015 - II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 16 und 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sätze 3 und 4 ErbStG, m.w.N.).Hingegen zielt der Nachversteuerungstatbestand in Satz 5 darauf ab, eine dem Begünstigungszweck zuwiderlaufende Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch eine zehnjährige Bindung des Erwerbers zu vermeiden.cc) Eine andere Auslegung des Nachversteuerungstatbestands in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG ist auch nicht im Hinblick auf die Regelung über die steuerbefreite Schenkung unter Ehegatten oder Lebenspartnern nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG geboten.§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, der keinen dem § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG entsprechenden Nachversteuerungstatbestand enthält, hat eine andere Zielsetzung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Die Vorschrift wurde durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH eingefügt. Der BFH hatte mit Urteil vom 02.03.1994 - II R 59/92 (BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366) die Steuerfreiheit von ehebedingten unbenannten Zuwendungen aufgegeben. Der Gesetzgeber wollte die lebzeitige Zuwendung des Familienheims aus der Besteuerung wieder ausnehmen (BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 26). § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG stellt Zuwendungen unter Lebenden im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Familienheims oder der Regelung der Eigentumsverhältnisse an einem Familienheim durch Ehegatten oder Lebenspartner von der Schenkungsteuer frei. Zuwendungen, die den engeren Kern der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft berühren, sollten schenkungsteuerrechtlich privilegiert werden (vgl. BTDrucks 13/901, S. 157). Die unterschiedlichen Bestimmungen bezüglich der Steuerbefreiung von Zuwendungen zum einen unter lebenden Ehegatten oder Lebenspartnern und zum anderen aufgrund Erwerbs von Todes wegen durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner betreffen verschiedene Lebenssachverhalte und knüpfen die Steuerbefreiung entsprechend jeweils an unterschiedliche Voraussetzungen an. Hinzu kommt, dass es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG für die dort gewährte Steuerbefreiung unschädlich ist, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner das Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim nach dem Erwerb aufgibt. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG kann daher nicht zur Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, herangezogen werden.dd) Für den Wegfall der Steuerbefreiung aufgrund Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb kommt es nicht darauf an, ob der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner die Immobilie entgeltlich oder unentgeltlich überträgt oder wer nach dem überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner neuer Eigentümer des Familienheims wird.(1) Die Steuerbefreiung ist auch dann nicht weiter zu gewähren, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das Eigentum oder Miteigentum am Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb unentgeltlich auf einen Dritten überträgt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aber --aufgrund eines dinglichen oder obligatorischen Nutzungsrechts-- fortsetzt (anderer Ansicht Schienke-Ohletz in von Oertzen/ Loose, a.a.O., § 13 Rz 39; S. Viskorf/Haag, DStR 2012, 219, 223; Jülicher, ZErb 2009, 222, 224; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, a.a.O., § 13 Rz 73).Eine Unterscheidung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung ist in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht angelegt. Auch führt der Umstand, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung kein Entgelt fließt, aus dem die ""Nachsteuer"" entrichtet werden kann, zu keiner anderen Beurteilung. Denn nach dem Willen des Gesetzgebers sind auch andere Fälle, in denen keine Mittel für die Steuerzahlung anfallen, von der Begünstigung ausgenommen. So soll die Steuerbefreiung rückwirkend entfallen, wenn das Familienheim längere Zeit leer steht (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8). Auch bleibt dem Erwerber die Befreiung stets versagt, wenn ein Dritter, ggf. auch ein Familienangehöriger, das Familienheim aufgrund eines Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken nutzt.(2) Die Steuerbefreiung entfällt auch dann, wenn die Übertragung auf Kinder erfolgt, die selbst von Todes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG begünstigt hätten erwerben können (anderer Ansicht Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG Rz 39.7). Der Erwerb durch Ehegatten oder Lebenspartner auf der einen und Kinder auf der anderen Seite ist unter unterschiedlichen Voraussetzungen begünstigt. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG wird Kindern i.S. der Vorschrift die Steuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims nur gewährt, soweit die Wohnfläche 200 Quadratmeter nicht übersteigt. Demgegenüber enthält § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für den Erwerb durch Ehegatten oder Lebenspartner keine Begrenzung der Fläche nach. Eine Gesamtbetrachtung der Tatbestände des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG scheidet aus. Hinzu kommt, dass auch ein Kind nur dann begünstigt erwerben kann, wenn es das Familienheim tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Schließlich ist gerade eine Zuwendung an Kinder unter Lebenden --wie im Streitfall-- nicht begünstigt. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, der die Schenkung des Familienheims unter Ehegatten oder Lebenspartnern privilegiert, hat für Kinder keine Entsprechung.ee) Die angeführte Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG vermeidet, dass vergleichbare Sachverhalte ohne sachlichen Grund unterschiedlich besteuert werden.Wäre § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht einschlägig, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das von Todes wegen erworbene Eigentum oder Miteigentum am Familienheim kurze Zeit nach dem Erwerb auf einen Dritten überträgt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aber --z.B. aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs-- fortsetzt, bliebe der Erwerb des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners steuerfrei, obwohl sich der Sachverhalt nach der Übertragung nicht von anderen Fällen unterscheidet, in denen die Steuerbefreiung nicht bewilligt wird.Bestimmt etwa der Erblasser sein Kind zum Erben und wendet er seinem Ehegatten oder Lebenspartner einen lebenslangen Nießbrauch am Familienheim als Vermächtnis zu, erhält gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG keiner von beiden Erwerbern eine Steuerbefreiung, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner das Familienheim nach dem Erbfall tatsächlich selbst zu Wohnzwecken nutzt. Denn der Ehegatte oder Lebenspartner hat --anders als das Kind-- kein Eigentum am begünstigten Vermögen erworben, und das Kind, bei dem der Erwerb unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG steuerfrei sein könnte, hat das Familienheim nicht zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Setzt der Erblasser umgekehrt seinen Ehegatten oder Lebenspartner als Erben mit der Auflage ein, das Eigentum am Familienheim unter Nutzungsvorbehalt auf das Kind zu übertragen, entsteht die gleiche steuerrechtliche Situation wie im Streitfall, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner von seinem Nutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht. Ihm bleibt die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG verwehrt, weil er das Familienheim aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers auf das Kind übertragen muss. Jenes kann die Steuerbefreiung ebenso wenig in Anspruch nehmen, weil das Familienheim bei ihm nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist, was Voraussetzung für die Steuerbefreiung bei dem Erwerb des Kindes nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist. Gleiches gilt, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner und das Kind den Erblasser beerben und im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Eigentum am Familienheim auf das Kind und ein Nutzungsrecht auf den Ehegatten oder Lebenspartner übertragen. Bewohnt der Ehegatte oder Lebenspartner das Familienheim dann tatsächlich, erhält gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 1 und 3, Nr. 4c Satz 1 ErbStG keiner von beiden Erwerbern die Steuerbefreiung, weil Eigentum und tatsächliche Nutzung auseinanderfallen.ff) Die vorgenannte Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG führt zu einer restriktiven Anwendung der Steuerbefreiung für das Familienheim. Bei einer solchen Anwendung unterliegt sie keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27).3. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die gewährte Steuerbefreiung für den Erwerb des Miteigentumsanteils am Einfamilienhaus gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG rückwirkend entfallen. Die Klägerin hat das Haus innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb von E schenkweise auf T übertragen. Die Aufgabe des Eigentums erfüllt den Nachversteuerungstatbestand. Dass die Klägerin die Nutzung des Einfamilienhauses zu eigenen Wohnzwecken aufgrund des Nießbrauchs aufrechterhalten hat, ändert hieran nichts.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_078-19,05. Dezember 2019,"Steuerfreie Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt 05. Dezember 2019 - Nummer 078/19 - Urteil vom 05.09.2019 V R 57/17 Die entgeltliche Übertragung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt ist von der Umsatzsteuer befreit. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 05.09.2019 – V R 57/17 entschieden.Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft, die von Privatpersonen abgeschlossene Kapitallebensversicherungen erwarb. Der Kaufpreis lag über dem sog. Rückkaufswert, aber unter den eingezahlten Versicherungsprämien. Anschließend änderte die Klägerin die Versicherungsverträge, indem sie die für die Ablaufleistung unerheblichen Zusatzversicherungen kündigte und die Beitragszahlung auf jährliche Zahlungsweise umstellte. Danach veräußerte sie ihre Rechte an den so modifizierten Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften. Ihre Umsätze aus der entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen behandelte die Klägerin im Streitjahr (2007) als umsatzsteuerfrei. Das Finanzamt (FA) ging hingegen davon aus, dass es sich bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung handele. Diese Leistung sei auf der Grundlage des von den Fondsgesellschaften gezahlten Kaufpreises zu versteuern. Die Klage beim Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg.Demgegenüber hob der BFH das Urteil des FG auf und gab der Klage statt. Nach seinem Urteil handelt es sich um steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes.Die Klägerin erbrachte mit der Veräußerung ihrer Rechte und Pflichten an den vertraglich angepassten Kapitallebensversicherungen eine einheitliche sonstige Leistung. Dabei ist die Übertragung der (künftigen) Forderung (Ablaufleistung) als Hauptleistung anzusehen, weil die Erwerber auf dem Zweitmarkt (Fonds) lediglich Interesse am Sparanteil der Versicherung haben.Die Entscheidung des BFH hat erhebliche Auswirkungen auf das Geschäftsmodell des An- und Verkaufs von ""gebrauchten"""" Lebensversicherungen. Diesem wäre bei der vom FA und vom FG vertretenen Umsatzbesteuerung die Geschäftsgrundlage entzogen worden. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 57/17","Die Veräußerung von ""gebrauchten"" Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt ist als Umsatz im Geschäft mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG von der Umsatzsteuer befreit. Tenor Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.09.2017 - 3 K 3438/14 sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 19.12.2014 aufgehoben und die Umsatzsteuer unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 2007 vom 28.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2014 auf 792.310,59 € festgesetzt.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob Umsätze aus der entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt steuerbar sind und in diesem Falle unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr (2007) geltenden Fassung (UStG) fallen.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft. Gegenstand des Unternehmens ist u.a. der Erwerb und die Verwertung bestehender Kapitallebens- und Rentenversicherungen sowie die Erbringung von Verwaltungs- und Serviceleistungen im Zusammenhang mit der Verwaltung von Kapitallebensversicherungen.Im Streitjahr erwarb die Klägerin Kapitallebensversicherungen von Privatpersonen (Versicherungsnehmern) zu einem Betrag, der unter der eingezahlten Summe, aber über dem Rückkaufswert der jeweiligen Versicherung lag. Zivilrechtlich wurde der Erwerb in einer dinglichen oder einer schuldrechtlichen Variante abgewickelt:Bei Zustimmung des jeweiligen Versicherers erfolgte eine Vertragsübertragung oder eine Vertragsübernahme, sodass die Klägerin mit Ausnahme des nach wie vor versicherten Risikos (Leben des Versicherungsnehmers) an die Stelle des Versicherungsnehmers trat (dingliche Variante). Soweit eine Zustimmung des Versicherers nicht zu erlangen war, erfolgte der Erwerb durch Abtretung sämtlicher Ansprüche aus den Versicherungsverträgen im Wege einer Treuhänderschaft; hierbei trat die Klägerin nur im Innenverhältnis zum Versicherungsnehmer in die vertraglichen Rechte und Pflichten des Versicherungsnehmers ein, während sich dieser verpflichtete, seine versicherungsvertraglichen Rechte treuhänderisch für die Klägerin auszuüben (schuldrechtliche Variante).Im Anschluss an die Übernahme gestaltete die Klägerin die Versicherungsverträge derart um, dass diese für die Restlaufzeit möglichst gleichförmig weiterliefen. Dabei kündigte sie Versicherungsbestandteile, die für die Ablaufleistung unerheblich waren, insbesondere Zusatzversicherungen (z.B. Berufsunfähigkeits- oder Unfallzusatzversicherungen). Außerdem wurden die Verträge entweder auf jährliche Zahlungsweise um- oder beitragsfrei gestellt, je nachdem, ob sich weitere Beitragszahlungen im Hinblick auf die Erhöhung der Ablaufleistung rentierten.Anschließend veräußerte die Klägerin ihre Rechte an den modifizierten Kapitallebensversicherungen auf der Basis von zuvor getroffenen Rahmenvereinbarungen an Fondsgesellschaften. Auch dies erfolgte entweder durch Vertragsübernahme oder durch Abtretung.Bei einer Vertragsübernahme wurde der Erwerber Vertragspartei des Versicherers. Hierfür übertrug die Klägerin zu einem bestimmten Stichtag alle gegenwärtigen und künftigen Rechte, Ansprüche und Pflichten aus der Lebensversicherung (vor allem das Recht, Leistungen in Form von Versicherungsleistungen, Zinsen, Boni, Gewinnanteile, Rückkaufswerte, Prämienrückzahlungen und Beitragserstattungen zu empfangen) sowie die Pflicht zur Beitragszahlung auf den jeweiligen Erwerber.Im Falle einer Abtretung, bei der die Klägerin Versicherungsnehmerin geworden war, der Erwerber aber noch nicht die Stellung eines Versicherungsnehmers hatte, wurde die Klägerin Treuhänder des Erwerbers. Soweit die Klägerin nicht Versicherungsnehmer war und mit dem ursprünglichen Versicherungsnehmer eine Treuhandvereinbarung getroffen hatte, wurde eine Untertreuhandvereinbarung zwischen dem Erwerber und der Klägerin vereinbart. Nach der Treuhandvereinbarung hatte die Klägerin ab dem maßgebenden Stichtag die noch bestehenden Rechte und Pflichten aus der Kapitallebensversicherung als Treuhänder für den Erwerber als Treugeber wahrzunehmen und auszuüben sowie die sich darauf beziehenden Weisungen des Erwerbers zu befolgen.In der Umsatzsteuererklärung des Streitjahres behandelte die Klägerin die Umsätze aus der entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften als nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hingegen ging --im Anschluss an eine Außenprüfung (Bericht vom 04.10.2013)-- und unter Berufung auf ein unveröffentlichtes Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.10.2010 - IV D 3 -S 7160- c/07/10001, DOK 2010/0787525) davon aus, dass es sich bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt um einheitliche steuerpflichtige Leistungen handele, da die Übertragung der Forderungen lediglich das Mittel darstelle, um die durch das Vertragswerk bestimmte Hauptleistung optimal in Anspruch nehmen zu können.Den Einspruch gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 09.12.2014 wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 19.12.2014 als unbegründet zurück, die dagegen erhobene Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg.Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1981 veröffentlichten Urteil handelt es sich bei der Übertragung von Kapitallebensversicherungen um steuerbare sonstige Leistungen, die nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei sind, da keine Umsätze im Geschäft mit Forderungen vorlägen. Zwar diene der Handel mit Lebensversicherungsverträgen im Wesentlichen der Übertragung des Anspruchs auf die Ablaufleistung und damit der Übertragung einer zukünftigen Geldforderung, die Übertragung der Forderung bzw. des Anspruchs gegen die Versicherer sei aber nicht die Hauptleistung. Das Wesen der fraglichen Umsätze werde insbesondere von der Pflicht zur Beitragszahlung bestimmt. Es seien nicht nur Forderungen übertragen worden, sondern bestehende Kapitallebensversicherungen mit einem versicherungstypischen Risiko. Der wirtschaftliche Zweck und das Interesse der Erwerber seien daher nicht auf die bloße Übertragung der Ansprüche bzw. Guthaben aus den bestehenden Versicherungsverträgen gerichtet, sondern auf die Übertragung der bestehenden Verträge in ihrer Gesamtheit. Dabei stelle die Übertragung der Forderung nur einen wesentlichen, aber nicht allein charakterbestimmenden Teil einer aus mehreren Teilen bestehenden Hauptleistung dar.Die streitgegenständlichen Veräußerungen erfüllten auch nicht den Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Dieser liege u.a. darin, die Schwierigkeiten zu vermeiden, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage verbunden seien, zudem solle eine Erhöhung der Kosten von Verbraucherkrediten vermieden werden. Die Veräußerung von bereits abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen habe jedoch keine Auswirkung auf die Abschlusskosten einer Lebensversicherung für den Verbraucher, auch gebe es keine Schwierigkeiten mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen sowie formellen Rechts und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Die Veräußerung der Ansprüche aus den Kapitallebensversicherungen sei nicht steuerbar, jedenfalls aber als Geschäft mit Forderungen gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Hilfsweise sei die Bemessungsgrundlage auf der Grundlage der erzielten Marge zu ermitteln bzw. die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anzuwenden.Der wirtschaftliche Gehalt der Geschäftsbeziehung zwischen Klägerin und Zweiterwerbern beschränke sich auf die Veräußerung von Geldforderungen, sodass dem Forderungserwerber schon kein verbrauchsfähiger Vorteil zugewendet werde.Die Veräußerung der Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen sei jedenfalls als Umsatz im Geschäft mit Forderungen steuerfrei. Entgegen der Auffassung des FG liege das charakterbestimmende Merkmal in der Abtretung einer Geldforderung auf die Ablaufleistung zuzüglich Überschussbeteiligung. Der wirtschaftliche Zweck und das Interesse des Erwerbers seien auf die Übertragung der Ansprüche bzw. Guthaben aus den bestehenden Kapitalanteilen der Versicherungsverträge gerichtet und nicht auf die Übertragung der bestehenden Verträge in ihrer Gesamtheit. Die Kapitallebensversicherung sei Bestandteil der privaten Vermögens- und Vorsorgeplanung. Auch aus Sicht der Klägerin und der Zweiterwerber sei die Entscheidung des Erwerbs ausschließlich durch ihr Anlageinteresse motiviert. Bei den Zweiterwerbern handele es sich um Finanzinvestoren, für die der Erwerb eine reine Kapitalanlage darstelle. Der Übergang weiterer Rechte (wie das Recht auf Beitragsfreistellung) sei hingegen von untergeordneter Bedeutung und diene allein der Optimierung der Anlagerendite.Soweit das FG davon ausgehe, dass das Wesen der Umsätze auch vom Übergang sonstiger Rechte und Pflichten bestimmt werde, verkenne es, dass die Klägerin neben der Abtretung des Anspruchs auf die Ablaufleistung keine weitere selbständige Leistung erbringe. Insbesondere stelle die Übertragung der Pflicht zur Beitragszahlung keine Leistung des Übertragenden dar, es handele sich allenfalls um die Übernahme einer Verpflichtung durch den Erwerber und damit um eine Gegenleistung des Erwerbers.Anders als in der Rechtssache Swiss Re (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 22.10.2009 - C-242/08, EU:C:2009:647) gehe es vorliegend um die Übertragung einer Geldforderung gegen eine Versicherung und nicht um die Übernahme von Versicherungsrisiken durch eine (andere) Versicherung. Soweit das FG im Rahmen der Gesamtbetrachtung von weiteren Leistungen der Klägerin ausgehe, beruhe dies auf einer fehlerhaften Beurteilung der vermeintlichen Leistungen.Bei der Übertragung der Ansprüche auf Ablaufleistung handele es sich um einen Finanzumsatz i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG. Die Abtretung des Anspruchs auf die Ablaufleistung bilde im Großen und Ganzen ein eigenständiges Ganzes und erfülle die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen, da durch die Übertragung zumindest in Bezug auf die Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation herbeigeführt werde.Eine Steuerbefreiung der streitgegenständlichen Umsätze werde auch vom Zweck der Steuerbefreiung gedeckt. Im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Übertragungen ergäben sich erhebliche Probleme bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage, was durch die umfangreichen Ausführungen im Urteil des FG belegt werde.Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG vom 27.09.2017 - 3 K 3438/14 aufzuheben und die Umsatzsteuer 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2014 und Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 2007 vom 09.12.2014 auf 792.310,59 € festzusetzen,hilfsweise,die Umsatzsteuer auf der Grundlage einer Bemessungsgrundlage für die streitgegenständlichen Umsätze in Höhe der von der Klägerin erzielten Gewinnmarge von 4,8 % festzusetzen und die Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer dem FA zu übertragen.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das FA verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und bringt ergänzend vor: Das Urteil entspreche den im EuGH-Urteil Swiss Re (EU:C:2009:647) aufgestellten Rechtsgrundsätzen, wonach es sich bei der entgeltlichen Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen um eine einheitliche, nicht steuerbefreite Dienstleistung handele.Entgegen der Auffassung der Klägerin liege eine steuerbare Leistung vor. Aus der zitierten Rechtsprechung ergebe sich nicht, dass die Übertragungen von Bargeld bzw. Forderungen gegen Bargeld mangels Zuwendung eines verbrauchbaren Vorteils nicht steuerbar seien. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 19.05.2010 - XI R 6/09 (BFHE 230, 473, BStBl II 2011, 831) den Sortenwechsel gegen Entgelt als steuerbare sonstige Leistung beurteilt. Einer Steuerbarkeit stehe nicht entgegen, dass der Vertragspartner Bargeld gegen Bargeld erhalte. Ausschlaggebend sei, dass die Leistung des An- und Verkaufs von in- und ausländischen Banknoten und Münzen gegen Entgelt erfolge und damit eine wirtschaftliche Leistung erbracht werde.Der Klägerin könne nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der Zweitveräußerung der angepassten Kapitallebensversicherungen um einen steuerfreien Umsatz mit Forderungen handele. Den Erwerbern seien Kapitallebensversicherungen in Gänze und nicht lediglich der Anspruch auf die Ablaufleistung übertragen worden. Die Übertragung der Kapitallebensversicherungen könne nicht auf die Übertragung einer zukünftigen Geldforderung reduziert werden. Es handele sich um eine einheitliche Leistung, die nicht künstlich in eine Übertragung der Forderung und eine Übertragung der sonstigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag aufgespaltet werden könne. Die Übertragung des Anspruchs auf die Ablaufleistung stelle keine Hauptleistung dar, die der Leistung das Gepräge gebe, da dies dem Charakter des übertragenen Versicherungsvertrags widerspreche. Gründe II.A. Der erkennende Senat konnte nach Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs des FA gegen den Richter am BFH X durch Beschluss vom 21.08.2019 (V R 57/17) in seiner sich aus dem senatsinternen Geschäftsverteilungsplan vorgesehenen Besetzung entscheiden.B. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann dabei offenlassen, ob die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt steuerbar ist, da es sich hierbei jedenfalls --entgegen der Auffassung des FG-- um steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG) handelt.1. Die Veräußerung der Kapitallebensversicherungen ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Das FG geht zwar zu Recht von einheitlichen Leistungen aus, berücksichtigt aber nicht, dass beim Handel mit Kapitallebensversicherungen die Übertragung der (zukünftigen) Geldforderung die Hauptleistung darstellt, während die Übertragung der weiteren Rechte und Pflichten als Nebenleistung zu qualifizieren ist, die das Schicksal der Hauptleistung (Steuerfreiheit) teilt.a) Mit der Veräußerung ihrer Rechte und Pflichten an den von ihr erworbenen und vertraglich angepassten Kapitallebensversicherungen erbrachte die Klägerin --wovon auch das FG zu Recht ausgeht-- eine einheitliche sonstige Leistung. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung können die streitgegenständlichen Umsätze nicht künstlich in zwei Leistungen (Übernahme von Verbindlichkeiten i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL und Umsätze im Geschäft mit Forderungen i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) aufgespalten werden.aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei Fallgruppen bejaht.(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bog u.a. vom 10.03.2011 - C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 54, m.w.N.; Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 246, Rz 23; BFH-Urteil vom 10.01.2013 - V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II.1.a bb, Rz 19 ff.).(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 53, m.w.N.; Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246, Rz 22; EuGH-Beschluss Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd. vom 19.01.2012 - C-117/11, EU:C:2012:29, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 674, Rz 29; EuGH-Urteil Deutsche Bank AG vom 19.07.2012 - C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945, Rz 21).b) Soweit das FG darüber hinaus die Gesamtumstände des Streitfalls dahingehend gewürdigt hat, dass die Übertragung der Forderung bzw. des Anspruchs gegen die Versicherer nicht die Hauptleistung darstellt, hat es bei seiner Würdigung die Interessenlage der Beteiligten nicht berücksichtigt. Der Senat ist daher an diese Würdigung nicht gebunden.aa) Zwar stellt die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG dar, an die der BFH grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Nach ständiger Rechtsprechung hat der BFH aber im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile vom 10.02.2010 - XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33, zur Garantiezusage; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13. 11.2013 - XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 44 a.E.). Dies gilt ebenso für die Frage, ob das FG bei der Prüfung der Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung den Hauptbestandteil oder den dominierenden Bestandteil zutreffend bestimmt hat.bb) Im Streitfall hat das FG bei seiner Würdigung nicht berücksichtigt, dass das Interesse der Käufer (Fonds) als Leistungsempfänger allein auf den Erwerb einer Kapitalanlage gerichtet war und die übrigen Rechte und Pflichten lediglich der ""Optimierung"" der erworbenen Kapitalanlage dienen (vgl. hierzu Korneev, Betriebs-Berater --BB-- 2018, 1248, 1250; Hahne, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht --MwStR--  2018, 327-328; insoweit zutreffend auch Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2016, 937, 939). Nach der Interessenlage der Beteiligten stellt die Übertragung der (künftigen) Forderung die Hauptleistung dar, während die übrigen Rechte und Pflichten als Nebenleistung zu qualifizieren sind.(1) Dafür spricht bereits die Interessenlage des Versicherungsnehmers beim Abschluss einer (gemischten) Kapitallebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall. Der Versicherungsnehmer zahlt laufende Prämien und erhält dafür bei Eintritt des Risikofalls während der Laufzeit die Versicherungssumme und nach Ablauf der Laufzeit die Versicherungssumme (Sparsumme nebst Zinsen und Überschussbeteiligung). Die Kapitallebensversicherung besteht somit --entsprechend der Zweigleisigkeit des Risikos-- aus einem Risikobeitrag, soweit er sich auf die ungewisse Todesfallleistung bezieht, und einem Sparbeitrag, soweit er sich auf die Ausschüttung des angesparten Versicherungskapitals bezieht (Winter in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, Einführung, Rz 37). Dabei ist der Sparanteil für den Durchschnittsverbraucher der entscheidende Grund für den Abschluss einer Kapitallebensversicherung. Abgesehen davon, dass er selbst die Versicherungssumme am Ende der Laufzeit beziehen möchte, würde er eine (sehr viel günstigere) Risikolebensversicherung (Todesfallversicherung) abschließen, wenn es ihm in erster Linie um die wirtschaftliche Absicherung seiner Angehörigen oder Kreditgebern für den Todesfall ginge (vgl. Grote in Langheid/Rixecker, Versicherungsvertragsgesetz, Kommentar, 6. Aufl., Vor § 150 Rz 3; MünchKommVVG/Heiss/Mönnich, Bd. 2, Vor §§ 150 bis 171, Rz 13). Das Interesse an einer Kapitalanlage steht somit bereits beim Versicherungsnehmer im Vordergrund.(2) Beim Verkauf einer Lebensversicherung auf dem Zweitmarkt bleibt der Risikoanteil beim Versicherungsnehmer, d.h. seine Angehörigen sind im Todesfall weiterhin wirtschaftlich abgesichert. Dies geschieht, indem der zunächst gezahlte Kaufpreis im Falle des Versterbens des Versicherten gemäß § 9 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin nachträglich erhöht wird. Die nachträgliche Kaufpreiserhöhung entspricht zunächst der Differenz zwischen der vom Versicherer ausgezahlten Todesfallleistung und dem Kaufpreis, den der Versicherungsnehmer durch den Verkauf seiner Police bereits erhalten hat. Allerdings wird der Kaufpreis, bevor er von der Todesfallleistung abgezogen wird, noch mit 9,5 % Aufwand verzinst sowie um eventuell gezahlte Prämien erhöht, wodurch sich die Kaufpreiserhöhung nach und nach bis zum Ende der regulären Laufzeit vermindert. Die Erwerber auf dem Zweitmarkt (Fonds) haben somit lediglich Interesse am Sparanteil. Für sie stellt der Erwerb eine konservative Kapitalanlage dar. Der vom FG hervorgehobene Übergang weiterer Rechte ist demgegenüber lediglich insoweit und damit von untergeordneter Bedeutung, als er der Optimierung der Ablaufleistung dient.(3) Der Anlagecharakter von Kapitallebensversicherungen wird bestätigt durch die Gesetzesmaterialien im Zusammenhang mit der Änderung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts am Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften --BGBl I 2014, 1266-- (vgl. Hummel, UR 2016, 937, 939). Danach ist für den Erwerber einer gebrauchten Lebensversicherung die Absicherung des versicherten Risikos nicht von Bedeutung, weil für die Erwerber ausschließlich die Renditeerwartungen aus einer Kapitalanlage relevant sind (BTDrucks 18/1529, S. 52 und 53).2. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Aufhebung des FG-Urteils und Klagestattgabe, da die von der Klägerin erbrachte Hauptleistung steuerfrei ist.a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG u.a. die Umsätze im Geschäft mit Forderungen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten u.a. die Umsätze im Geschäft mit Forderungen von der Steuer befreien. Bei richtlinienkonformer Auslegung wird die Befreiungsnorm (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.03.2011 - XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, unter II.2.a, Rz 29, sowie vom 16.04.2008 - XI R 54/06, BFHE 221, 464, BStBl II 2008, 772; BFH-Beschluss vom 17.05.2001 - V R 34/99, BFHE 194, 544) dahingehend eingeschränkt, dass von der Steuerfreiheit nur solche Ansprüche bzw. Umsätze erfasst werden, die Gegenstand von Finanzdienstleistungen sind, auch wenn sie nicht notwendigerweise von Banken und Finanzinstituten getätigt werden (EuGH-Urteil Swiss Re, EU:C:2009:647, Rz 46, unter Hinweis auf EuGH-Urteil Velvet & Steel Immobilien vom 19.04.2007 - C-455/05, EU:C:2007:232, Rz 22 und Rz 23; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 165; Heidner in Bunjes, UStG, 16. Aufl., § 4 Nr. 8 Rz 19). Darüber hinaus können Dienstleistungen nur dann als steuerbefreite Umsätze i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt (EuGH-Urteil Swiss Re, EU:C:2009:647, Rz 45).b) Bei einer einheitlichen Leistung --wie im Streitfall--  liegt eine  Steuerfreiheit dann vor, wenn der Hauptbestandteil dieser Leistungen steuerfrei ist (EuGH-Urteil Mailat vom 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038, Leitsatz 2; BFH-Urteile vom 06.09.2007 - V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II.3.; vom 21.06.2017 - V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, unter II.2.a bb). Da vorliegend eine einheitliche Leistung in Gestalt von Haupt- und Nebenleistung gegeben ist, richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der einheitlichen Leistung nach ihrer Hauptleistung. Das ist die Übertragung der Forderung auf die zukünftige Ablaufleistung.aa) Forderungen i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG müssen nicht bereits entstanden sein, da es dem Sinn und Zweck der Norm entspricht, auch den Umsatz aufschiebend bedingter und damit erst zukünftig entstehender Geldforderungen von der Umsatzsteuer zu befreien (BFH-Urteil vom 12.12.1963 - V 60/61 U, BFHE 78, 277; Philipowski in Rau/ Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 166; ebenso Abschn. 4.8.4 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).bb) Von einem Finanzgeschäft i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist bei Umsätzen im Geschäft mit Forderungen auszugehen, wenn der fragliche Anspruch auf eine Geldzahlung gerichtet ist. Die Abtretung der (aufschiebend bedingten) Geldforderung --wie im Streitfall-- ist demnach unabhängig von ihrem Entstehungsgrund ein begünstigtes Finanzgeschäft.cc) Die Abtretung des Anspruchs auf die zukünftige Ablaufleistung bildet auch ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes und erfüllt die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen. Denn durch die Übertragung wird zumindest in Bezug auf die Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation herbeigeführt.dd) Schließlich weist die Klägerin zutreffend auf die Vergleichbarkeit des Streitfalls mit der nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreien Übertragung von sog. Bauspar-Vorratsverträgen durch Kreditinstitute hin (vgl. Abschn. 4.8.4 Abs. 2 UStAE 2016/2017; Philipowski in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 182; Heidner in Bunjes, UStG, § 4 Nr. 8, Rz 20). Kreditinstitute schließen dabei Bausparverträge ab und besparen sie zum Zwecke der Veräußerung an Personen, die diese nicht selbst bis zur Zuteilungsreife ansparen können oder möchten, sondern an einer raschen Zuteilung eines zinsgünstigen Baudarlehens interessiert sind. Während der Erwerber eines Bausparvertrags neben der Geldanlagemöglichkeit eine Anwartschaft auf ein zinsgünstiges Bauspardarlehen erhält, ist der Zweiterwerber einer Kapitallebensversicherung ausschließlich an der Kapitalanlage interessiert.c) Zwar sind nach der Rechtsprechung des EuGH die Bestimmungen zur Steuerbefreiung eng auszulegen, auch bei enger Auslegung sind darunter aber jedenfalls solche Übertragungen zu verstehen, die zum Zwecke der Geldanlage erfolgen. Im Streitfall ergibt sich der Anlagecharakter daraus, dass die zukünftigen Ansprüche von Fondsgesellschaften als Kapitalanlage erworben werden.d) Entgegen der Auffassung des FG sprechen auch Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage als maßgeblicher Normzweck (vgl. hierzu EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 24; vom 10.03.2011 - C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, Slg. 2011, I-1509, Rz 21; BFH-Urteil vom 30.11.2016 - V R 18/16, BFHE 255, 572, Rz 12 und 17) für die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Umsätze.Der Ansatz des von ihren Kunden (Fonds) erhaltenen Kaufpreises abzüglich der Mehrwertsteuer als Bemessungsgrundlage des Umsatzes (§ 10 UStG) ist problematisch, da die Klägerin für den Erwerb der Kapitallebensversicherung einen nur vergleichsweise niedrigeren Betrag an ihre Kunden gezahlt hat. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liegt der Betrag, über den sie tatsächlich verfügen kann (vgl. hierzu EuGH-Urteil First National Bank of Chicago vom 14.07.1998 - C-172/96, EU:C:1998:354, Rz 43 und 44) lediglich in der Differenz (Marge) zwischen Ein- und Verkaufspreis der Kapitallebensversicherungen. Soweit das Entgelt mit dem Gesamtkaufpreis (abzüglich Umsatzsteuer) bemessen wird, würde dies zu einer unzutreffenden Verbrauchsbesteuerung führen. Denn es fehlt an einem wirtschaftlichen Verbrauch in Höhe der aus bereits geleisteten Prämienzahlungen erdienten (künftigen) Zahlungsansprüchen (zutreffend Hahne, MwStR 2018, 328; Korneev, BB 2018, 1250). Die Vermeidung dieser Überbesteuerung wirft Fragen nach der Anwendbarkeit einer Margenbesteuerung oder der Differenzbesteuerung auf, zumal ansonsten dem Geschäftsmodell des Verkaufs von gebrauchten Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt --mangels Vorsteuerabzugs der Erwerber-- die Geschäftsgrundlage entzogen würde (Korneev, BB 2018, 1251; Hahne, MwStR 2018, 327, 328).3. Da die Vorentscheidung bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben und der Klage stattzugeben war, bedarf es keines Eingehens auf die Verfahrensrüge der Klägerin (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2011 - II R 52/09, BFH/NV 2012, 695, unter II.2., sowie vom 01.07.2008 - II R 71/06, BFHE 222, 63, BStBl II 2008, 874, unter II.2.b dd).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_080-19,12. Dezember 2019,"EuGH-Vorlage zur Umsatzsteuerfreiheit bei der Entwicklung und Vermittlung von Versicherungsprodukten 12. Dezember 2019 - Nummer 080/19 - Beschluss vom 05.09.2019 V R 58/17 Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht es als zweifelhaft an, ob ein Versicherungsvermittler, der neben seiner Vermittlungstätigkeit der Versicherungsgesellschaft dieser auch das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt, umsatzsteuerfreie Leistungen erbringt. Er hat daher mit Beschluss vom 05.09.2019 - V R 58/17 ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zur Klärung dieser Frage gerichtet.Die Klägerin hatte ein Versicherungsprodukt entwickelt, mit dem Schiffe und deren Crews gegen Piraterie bei der Durchfahrt durch den Golf von Aden versichert werden konnten. Sie gewährte einer Versicherungsgesellschaft eine Lizenz für die Nutzung dieses Versicherungsprodukts. Zusätzlich übernahm sie die Vermittlung dieser Versicherungen sowie weitere Leistungen bei der Durchführung der Versicherungsverträge wie etwa im Bereich der Schadensabwicklung.Das Finanzamt (FA) ging davon aus, dass keine einheitliche Leistung, sondern drei getrennte Leistungen vorliegen. Dabei sei --unter Berücksichtigung einer verbindlichen Auskunft-- nur die unmittelbare Tätigkeit der Versicherungsvermittlung nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Lizenzüberlassung unterliege dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, während auf weitere Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung der Regelsteuersatz anzuwenden sei. Daher unterwarf das FA 25% der Gesamtvergütung für die Lizenzüberlassung dem ermäßigten Steuersatz und 8% der Gesamtvergütung für die verwaltungsbezogenen Leistungen dem Regelsteuersatz. Demgegenüber begehrte die Klägerin die volle Umsatzsteuerfreiheit. Die Klage vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg, da umsatzsteuerrechtlich nur eine Leistung vorliege, die insgesamt steuerpflichtig sei.Auch der BFH geht von einer einheitlichen Leistung aus. Der BFH hat aber Zweifel an der zutreffenden Auslegung des unionsrechtlichen Steuerbefreiungstatbestandes für die Versicherungsvermittlung. Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) sind Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, steuerfrei. Der EuGH soll hierzu klären, ob eine einheitlichen Leistung bestehend aus Versicherungsvermittlung, Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts sowie weiteren Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung insgesamt steuerfrei ist, obwohl nur eine Nebenleistung (Versicherungsvermittlung) bei eigenständiger Betrachtung steuerfrei wäre. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 58/17","Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:Liegt eine zu den zu Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistung vor, die von Versicherungsmaklern und -vertretern i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei erbracht wird, wenn ein Steuerpflichtiger, der für eine Versicherungsgesellschaft eine Vermittlungstätigkeit ausübt, dieser Versicherungsgesellschaft zusätzlich auch das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:Liegt eine zu den zu Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistung vor, die von Versicherungsmaklern und  -vertretern im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem steuerfrei erbracht wird, wenn ein Steuerpflichtiger, der für eine Versicherungsgesellschaft eine Vermittlungstätigkeit ausübt, dieser Versicherungsgesellschaft zusätzlich auch das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt?II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die Q-GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der Q-GmbH & Co KG, die ihrerseits Gesamtrechtsnachfolgerin einer Q-GmbH war.Die Q-GmbH hatte in 2009 gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung einen Antrag auf verbindliche Auskunft zur Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von Leistungen bei der Vermittlung von Versicherungsschutz für besondere Risiken aufgrund von Straftaten Dritter (wie etwa bei Entführungen oder bei Piraterie) unter Vorlage eines Vertragsentwurfs gestellt. Nach dem Vertragsentwurf sollten-Versicherungen vermittelt,-eine Lizenz zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts gewährt und-weitere Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung)erbracht werden.Von diesen Leistungen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in seiner verbindlichen Auskunft vom 18.01.2010-nur die Vermittlung von Versicherungen als steuerfrei an, während es sich bei-der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und-den weiteren Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen wie Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Prämieninkasso, Schadensregulierung und allgemeine Unterstützung (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung)um steuerpflichtige Leistungen handele. Das FA verneinte eine einheitliche Leistung, da den einzelnen Leistungen eigenständiger Charakter zukomme.Im Streitjahr 2011 entwickelte und vermarktete die Q-GmbH als sog. Assekuradeur insbesondere ein Versicherungsprodukt, mit dem Schiffe und deren Crews gegen Piraterie bei der Durchfahrt durch den Golf von Aden versichert wurden.-Nach § 1 Abs. 1 des mit der F-Versicherungs-AG (F) geschlossenen Assekuradeurvertrages vermittelte die Q-GmbH für den Versicherer Versicherungsverträge, die zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer geschlossen wurden. Gegenstand dieser Versicherungsverträge war nach § 1 des Vertrages der Versicherungsschutz für besondere Risiken (""Special Risks"").-Nach § 1 Abs. 2 des Vertrages stellte die Q-GmbH dem Versicherer die Versicherungsprodukte entsprechend dem als Anlage beiliegenden Wortlaut zu Policierung auf den Namen des Versicherers zur Verwendung bereit. Die Bereitstellung der Versicherungsprodukte erfolgte durch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes (""Lizenz"").-Nach § 1 Abs. 3 des Vertrages hatte die Q-GmbH Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung wie etwa Anpassung des Versicherungsprodukts, Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Einrichtung einer Krisenhotline, Schadensmanagement, Vertriebsschulung und Krisenmanagerbereitstellung zu erbringen.Nach § 2 Abs. 1 des Vertrages hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Tätigkeiten über einen Zeitraum von 24 Monaten ab dem 01.01.2010 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 30.000 € zu zahlen. Darüber hinaus war eine Courtage in Höhe von 22,5 % des Netto-Beitrages für jede von dem Versicherer abgeschlossene Special-Risks-Versicherung zu zahlen. Die Verpflichtung zur Zahlung der Courtage galt unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande kam. Nach § 2 Abs. 5 des Vertrages waren die Courtageansprüche bis zur Höhe der seitens des Versicherers gezahlten Vorauszahlung auf diese anzurechnen. Am Ende der Vertragslaufzeit bestand eine Verpflichtung zur Rückzahlung eines etwaigen Unterdeckungsbetrages, wobei die Rückzahlungsverpflichtung auf 240.000 € begrenzt wurde. In einem Nachtrag zum Vertrag hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Kosten für den Zeitraum Juni 2011 bis Dezember 2012 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 7.500 € zu zahlen.Am 27.08.2012 reichte die Q-GmbH die Umsatzsteuererklärung 2011 ein, mit der sie geltend machte, dass ihre Leistungen insgesamt nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei seien. In einem Begleitschreiben wies sie auf die hiervon abweichende verbindliche Auskunft vom 18.01.2010 hin.Im Anschluss an eine Umsatzsteuerprüfung ging das FA entsprechend der verbindlichen Auskunft vom 18.01.2010 davon aus, dass keine einheitliche Leistung vorliege und nur die unmittelbare Tätigkeit der Versicherungsvermittlung nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei. Die Lizenzüberlassung unterliege dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, während auf die weiteren Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung der Regelsteuersatz anzuwenden sei. Die Gesamtvergütung sah das FA als Versicherungsvermittlung zu 67 % als steuerfrei, als Lizenzgewährung zu 25 % als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend und als verwaltungsbezogene Leistung zu 8 % als dem Regelsteuersatz unterliegend an. Grundlage für die Aufteilung war eine Schätzung unter Berücksichtigung der Arbeitszeiterfassung des Personals. Vorsteuerbeträge fanden Berücksichtigung. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 04.11.2013 und die nachfolgende Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1989 veröffentlichten Urteil des FG steht die im Steuerbescheid vom 04.11.2013 angenommene Steuerpflicht im Einklang mit § 4 Nr. 11 UStG, der entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs auszulegen sei. Die Klägerin habe in erheblichem Umfang Dienstleistungen erbracht, die nicht zu den wesentlichen Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters oder -maklers gehörten, und die --entgegen der Auffassung des FA-- Teil einer einheitlichen Leistung seien. Diese Leistung sei --ebenfalls entgegen der Auffassung des FA-- insgesamt steuerpflichtig. Der Schwerpunkt und damit das für die gesamte Leistung prägende Hauptelement habe darin bestanden, neue Versicherungsprodukte zu entwickeln, um so die Möglichkeit zum Versicherungsvertrieb zu schaffen. Es seien die Bedingungen für Versicherungsprodukte unter Berücksichtigung von Regulierungsvorgaben entwickelt worden. Dies entspreche im Kern der Tätigkeit eines Versicherers, allerdings ohne die Gewährung von Versicherungsschutz, so dass keine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG vorliege. Für den Vergütungsanspruch sei es nicht darauf angekommen, wer einen Vertragsabschluss vermittelt habe. Demgegenüber komme eine Vergütung für eine Versicherungsvermittlertätigkeit bei Verträgen, die der Versicherer ohne Vermittler oder durch Vermittlung Dritter abgeschlossen habe, nicht in Betracht. Aus der Art der Vergütung ergäbe sich, dass es dem Versicherer darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch wen auch immer vertreiben zu können. Hierfür spreche auch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes (""Lizenz""). Zudem sei durch die auf 240.000 € begrenzte Rückzahlungspflicht ein Mindestpreis von 480.000 € für die Entwicklung und die Gewährung der Nutzungsmöglichkeit der Special-Risks-Versicherungen vereinbart worden. Ein derart hoher Mindestpreis sei nicht allein für die Zusage eines Vermittlers erteilt worden, Versicherungen zu vermitteln. Damit sei von einer weitergehenden Steuerpflicht als vom FA angenommen auszugehen. Im Klageverfahren sei aber das Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius) zu beachten.Im Anschluss an die Zustellung des Urteils des FG erließ das FA am 17.11.2017 einen verbösernden Umsatzsteueränderungsbescheid, mit dem es die im Streitjahr erbrachten Leistungen nunmehr als im vollen Umfang steuerpflichtig ansah.Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG. Gründe II.Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz bezeichnete Frage zur Auslegung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.1. Rechtlicher Rahmena) UnionsrechtNach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.b) Nationales RechtNach § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.Daneben besteht eine gesonderte Steuerfreiheit für Versicherungsumsätze in § 4 Nr. 10 UStG, die im Streitfall nicht anwendbar ist.2. Vorbemerkungen zur Vorlagefragea) Besteuerung einheitlicher LeistungenNach der Rechtsprechung des EuGH ist ""eine einheitliche Leistung ..., die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann"" (EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22, Antwort auf die Vorlagefrage).Der Senat entnimmt dem zweierlei:Zum einen unterliegt die einheitliche Leistung nicht entsprechend ihren Bestandteilen unterschiedlichen Steuersätzen, sondern nur einem Steuersatz. Zum anderen bestimmt sich die --somit einheitlich vorzunehmende-- Besteuerung der einheitlichen Leistung nach ihrem Hauptbestandteil.b) Beurteilung im Streitfallaa) Im Streitfall handelt es sich um eine Leistung, die mehrere Bestandteile umfasst. Diese sind-die Versicherungsvermittlung,-die Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und-die Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung.Wie das FG zutreffend entschieden hat, liegt nach den Maßstäben der EuGH-Rechtsprechung in Bezug auf diese Tätigkeiten eine einheitliche Leistung vor, deren Hauptbestandteil in der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts besteht und bei der die weiteren Bestandteile, die in der Versicherungsvermittlung und den Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung bestehen, nur Nebenleistungen sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass es ohne die Lizenzgewährung nicht zu einer Versicherungsvermittlungstätigkeit gekommen wäre und der Klägerin ein Vergütungsanspruch auch für den Fall zugesagt war, dass Dritte Versicherungen aufgrund der gewährten Lizenz vermittelten, ohne dass es dabei darauf ankam, ob derartige Vermittlungen später tatsächlich erfolgten.bb) Danach wären die Leistungen der Klägerin insgesamt steuerpflichtig. Denn ebenso wie in Bezug auf den Steuersatz einheitlicher Leistungen (s. oben II.2.a) kann auch über die Steuerfreiheit einheitlicher Leistungen nur einheitlich entschieden werden, wobei sich dies wie bei der Bestimmung des Steuersatzes (s. oben II.2.a) nach dem Hauptbestandteil richtet. Dieser besteht in der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts. Diese Leistung ist für sich genommen nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei, da die Bereitstellung des Versicherungsprodukts zur Sacharbeit der Versicherungsgesellschaft gehört, die bei einer Auslagerung auf Dritte nicht nach dieser Bestimmung steuerfrei ist (EuGH-Urteil Arthur Andersen vom 03.03.2005 - C-472/03, EU:C:2005:135, Rz 32 ff.). Dies gilt zudem ebenso für die Nebenleistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung.Allerdings hat der Senat Zweifel, ob diese Auslegung unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Aspiro vom 17.03.2016 - C-40/15 (EU:C:2016:172) zutreffend ist und bittet daher um Beantwortung der nachfolgend erläuterten Vorlagefrage.3. Zur Vorlagefragea) EuGH-Urteil AspiroNach dem EuGH-Urteil Aspiro (EU:C:2016:172, Rz 37) setzt die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass erstens der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung steht und zweitens seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit, wie Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen, umfasst. Nicht steuerfrei ist es daher, wenn der Unternehmer die Schadensregulierung im Namen und für Rechnung eines Versicherungsunternehmens übernimmt (EuGH-Urteil Aspiro, EU:C:2016:172, Antwort auf die Vorlagefrage). Es fehlt dann der erforderliche Zusammenhang mit der Kundensuche und dem Zusammenbringen der Kunden mit dem Versicherer im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen (EuGH-Urteil Aspiro, EU:C:2016:172, Rz 40).b) Unterschiede zum EuGH-Urteil AspiroDer zu beurteilende Streitfall unterscheidet sich von dem der Rechtssache Aspiro dadurch, dass sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in der Rechtssache Aspiro darauf beschränkte, Schäden zu regulieren und er damit eine ausschließlich steuerpflichtige Tätigkeit ausübte. Demgegenüber ging die Klägerin in der hier vorliegenden Streitsache Tätigkeiten bei einer jeweils eigenständigen Betrachtung --ohne Vorliegen einer einheitlichen Leistung-- unterschiedlicher Art nach.-Zu den steuerpflichtigen Tätigkeiten gehörte die Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und die Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung.-Daneben übte die Klägerin aber auch eine Versicherungsvermittlungstätigkeit aus, die bei eigenständiger Beurteilung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei wäre.c) Gegenstand der VorlagefrageDer Senat sieht es als vom EuGH klärungsbedürftig an, welche Bedeutung Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL für die Steuerfreiheit einheitlicher Leistungen zukommt.aa) Nach allgemeinen Grundsätzen ist über die Besteuerung einer einheitlichen Leistung einheitlich und dabei nach ihrem Hauptmerkmal zu entscheiden (s. oben II.2.a). Danach ist die einheitliche Leistung insgesamt entweder steuerfrei oder steuerpflichtig, wobei die Steuerfreiheit der einheitlichen Leistung voraussetzt, dass ihr Hauptbestandteil die Anforderungen des Befreiungstatbestandes erfüllt. Danach wäre von einer vollständigen Steuerpflicht der von der Klägerin erbrachten Leistung auszugehen, da der Hauptbestandteil ihrer Leistung in der Überlassung eines Versicherungsprodukts, nicht aber in der Versicherungsvermittlung bestand (s. oben II.2.b).bb) Der Senat hat aber Zweifel, ob dies unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Aspiro (EU:C:2016:172) auch für die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gilt. Dieses EuGH-Urteil könnte dahingehend zu verstehen sein, dass eine einheitliche Leistung auch dann steuerfrei ist, wenn lediglich eine Nebenleistung die Anforderungen des Befreiungstatbestandes erfüllt.Damit stellt sich die Frage, ob die einheitliche Leistung bestehend aus-Versicherungsvermittlung,-Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und-Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierunginsgesamt steuerfrei ist, obwohl nur eine Nebenleistung (Versicherungsvermittlung) bei eigenständiger Betrachtung steuerfrei wäre, diese Nebenleistung aber im unmittelbaren Zusammenhang mit den anderen Leistungen steht, die zum wesentlichen Inhalt der Tätigkeit eines Versicherungsunternehmens beitragen. Die Eigenschaft des Versicherungsvertreters wird dadurch mit Blick auf das erhöhte zu versichernde Risiko weiter ausgebaut.4. Zur Entscheidungserheblichkeit der VorlagefrageReicht es für die Steuerfreiheit der einheitlichen Leistung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL aus, dass nur eine Nebenleistung nach dieser Bestimmung steuerfrei ist, ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben. Ansonsten erweist sich die Klageabweisung durch das FG als zutreffend.Im Übrigen kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob eine Bindung an die verbindliche Auskunft vom 18.01.2010 besteht, da das FG über diese nicht hinausgegangen ist.5. Zum Rechtsgrund der VorlageDie Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.6. Zur VerfahrensaussetzungDie Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO." bfh_081-19,19. Dezember 2019,"Aufhebung des Durchsuchungsbeschlusses macht Sachpfändung rechtswidrig 19. Dezember 2019 - Nummer 081/19 - Urteil vom 15.10.2019 VII R 6/18 Wird eine Durchsuchungsanordnung aufgehoben, hat das Finanzgericht (FG) die Rechtswidrigkeit der im Rahmen der Durchsuchung durchgeführten Sachpfändung auf Antrag festzustellen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15.10.2019 - VII R 6/18 entschieden. Die Entscheidung stärkt die Rechte der von Vollstreckungsmaßnahmen betroffenen Schuldner.Im Streitfall ließen Vollziehungsbeamte des Finanzamts die Hintertüre zur Garage des Klägers in Gegenwart der Polizei durch einen Schlüsseldienst öffnen. Die leitende Vollziehungsbeamtin pfändete dort einen PKW durch Anbringung von je einem Pfandzeichen an Heckscheibe und Tür und Wegnahme der Kennzeichen sowie ein gleichfalls in der Garage geparktes Motorrad durch Anbringung eines Pfandzeichens auf dem Tacho. Dabei lag den Beamten ein Durchsuchungsbeschluss des zuständigen Amtsgerichts (AG) für die Wohnung und die Geschäftsräume des Klägers unter Auflistung von zehn Vollstreckungsersuchen, aber ohne Nennung der zu vollstreckenden Beträge vor. Auf die sofortige Beschwerde des Klägers hob das Landgericht (LG) den Durchsuchungsbeschluss des AG auf, weil die beizutreibenden Beträge in der Durchsuchungsanordnung nicht bezeichnet worden seien.Nach dem Urteil des BFH ist es dem FG verwehrt, die Entscheidung des LG, mit dem dieses den Durchsuchungsbeschluss aufgehoben hat, auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen. Vielmehr wird aufgrund der bloßen Aufhebung des Durchsuchungsbeschlusses eine bereits durchgeführte Durchsuchung mit allen dabei vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen rechtswidrig.Die Durchsuchungsanordnung ist Grundlage für die Rechtmäßigkeit der in der Wohnung des Vollstreckungsschuldners gegen dessen Willen durchgeführten Vollstreckungsmaßnahmen. Entfällt die Durchsuchungsanordnung, bleiben auf ihrer Grundlage getroffene Maßnahmen zwar wirksam, sind aber im finanzgerichtlichen Verfahren anfechtbar. Dies dient dem Schutz der Unverletzlichkeit der Wohnung gemäß Art. 13 des Grundgesetzes und sichert die Rechtsstaatlichkeit des Verfahrens. Andernfalls würde der nach der Zivilprozessordnung vorgesehene Rechtsschutz unterlaufen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VII R 6/18","1. Eine in unmittelbarer Nähe zur eigentlichen Wohnung gelegene, privat genutzte Garage fällt unter den Begriff der ""Wohnung"" i.S. des § 287 Abs. 4 Satz 1 AO.2. Für die gewaltsame Öffnung und für das Durchsuchen einer derartigen Garage mit dem Ziel, pfändbare Gegenstände aufzufinden, ist eine richterliche Anordnung erforderlich, wenn weder die Einwilligung des Vollstreckungsschuldners noch Gefahr im Verzug vorliegen (§ 287 Abs. 4 AO).3. Wird der Durchsuchungsbeschluss aufgehoben, wird eine bereits durchgeführte Durchsuchung mit allen dabei vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen rechtswidrig.4. Dem FG ist es verwehrt, die Entscheidung des LG, mit dem dieses den Durchsuchungsbeschluss aufgehoben hat, auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.5. Die bloße Erneuerung von Pfandsiegelmarken ist ebenso wie das Mitnehmen der Schlüssel und der Fahrzeugpapiere eines gepfändeten Fahrzeugs keine (erneute) Pfändung. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 18.12.2017 - 10 K 712/17 und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 10.02.2017 insoweit aufgehoben, als festgestellt wurde, dass die Sachpfändung vom 28.01.2016 rechtmäßig war; es wird festgestellt, dass diese Sachpfändung rechtswidrig war.Der Kläger und das Finanzamt tragen die Kosten des gesamten Verfahrens je zur Hälfte. Tatbestand I.Die Staatsoberkasse X, die Zentrale Bußgeldstelle Y sowie zwei Landratsämter richteten wegen insgesamt zehn vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) trotz Zahlungsaufforderung und Mahnung nicht beglichener Forderungen in Höhe von zusammen 1.664,22 € zwischen April und Oktober 2015 zehn Vollstreckungsersuchen an den Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt --FA--). Der Kläger wurde von den Vollziehungsbeamten des FA wiederholt aufgesucht. Versuchte Forderungspfändungen blieben fruchtlos.Mit Beschluss vom 08.12.2015 erließ das Amtsgericht (AG) auf Antrag des FA vom 02.12.2015 eine Durchsuchungsanordnung für die Wohnung und die Geschäftsräume des Klägers unter Auflistung der zehn Vollstreckungsersuchen jeweils mit Angabe der Behörde, des Datums und des Aktenzeichens. Die zu vollstreckenden Beträge wurden nicht genannt.Am 28.01.2016 ließen die Vollziehungsbeamten des FA, nachdem der Kläger erneut nicht angetroffen wurde, wegen der Rückstände des Klägers in Höhe von 1.664,22 € nebst 24 € Vollstreckungskosten die Hintertüre zu dessen Einzelgarage in Gegenwart der Polizei durch einen Schlüsseldienst öffnen. Die leitende Vollziehungsbeamtin pfändete dort einen PKW durch Anbringung von je einem Pfandzeichen an Heckscheibe und Tür und Wegnahme der Kennzeichen sowie ein gleichfalls in der Garage geparktes Motorrad durch Anbringung eines Pfandzeichens auf dem Tacho. Am 28.01.2016 wurde außerdem eine Mitteilung über diese Maßnahmen sowie eine Kopie der Durchsuchungsanordnung mit einer Auflistung aller offenen Forderungen in den Briefkasten des Klägers eingeworfen.Mit Schreiben vom 03.02.2016 kündigte das FA dem Kläger die Abholung der gepfändeten Fahrzeuge zum 02.03.2016 wegen Rückständen in Höhe von nunmehr 1.718,54 € (1.664,22 € + 54,32 € Vollstreckungskosten) an.Im Februar und März 2016 gingen beim FA zwei weitere Vollstreckungsersuchen vom 03.02.2016 und vom 14.03.2016 über zusammen 596,50 € ein.Als die Vollziehungsbeamten am 11.04.2016 --wegen früheren Widerstands des Klägers gegen Gerichtsvollzieher unter Polizeischutz-- den PKW mit Hilfe eines privaten Abschleppdienstes abholen wollten, ließen sie die Hintertüre der Garage erneut durch einen Schlüsseldienst öffnen. PKW und Motorrad standen nicht mehr wie am 28.01.2016 nebeneinander. Vielmehr war der PKW durch Rangieren in der Einzelgarage des Klägers verkeilt worden und blockierte auch das hinter ihm stehende Motorrad. Ohne Autoschlüssel und ohne Beschädigung des mit ""Safelock"" zusätzlich gesicherten PKW konnte der Abschleppdienst keines der Fahrzeuge mitnehmen. Die am 28.01.2016 angebrachten Pfandsiegel waren nicht mehr vorhanden. Da auf mehrmaliges Läuten niemand die Haustür öffnete, ließ die leitende Vollziehungsbeamtin die Hauseingangstüre und fünf durch Sicherheitsschlösser besonders gesicherte Zimmertüren von einem Schlüsseldienst gewaltsam öffnen. Schließlich zeigte sich der Kläger im oberen Stockwerk, teilte mit, nach einem Asthmaanfall geschlafen und das Klingeln und den beim Aufbrechen der Türen entstandenen Lärm nicht gehört zu haben. Er gab zudem an, nicht mit Zwangsvollstreckungsmaßnahmen gerechnet zu haben, keine Schreiben des FA erhalten zu haben, nichts von den Pfandsiegeln zu wissen und bestritt, Verbindlichkeiten bei den vier Behörden zu haben, die das FA um Amtshilfe gebeten hatten. Dem Kläger wurde der Durchsuchungsbeschluss gezeigt, erklärt, PKW und Motorrad seien gepfändet worden, und mitgeteilt, dass er den Abtransport durch Zahlung von 2.400 € abwenden könne. Nachdem der Kläger eine Zahlung auf die von ihm bestrittenen Verbindlichkeiten abgelehnt und erklärte hatte, die Autoschlüssel befänden sich nicht im Haus, wurde die Durchsuchung fortgesetzt und die Schlüssel in einem Safe im Keller gefunden. Anschließend wurde der PKW aus der Garage rangiert und vom Abschleppdienst mitgenommen. Das Motorrad ließen die Beamten nach Erneuerung des Pfandsiegels zurück. Die leitende Vollziehungsbeamtin nahm außerdem zwei Autoschlüssel, einen Motorradschlüssel, den Kraftfahrzeugbrief und eine Zulassungsbescheinigung mit. Ferner nahm sie am 11.04.2016 eine --im Revisionsverfahren nicht mehr streitgegenständliche-- Anschlusspfändung gemäß § 307 der Abgabenordnung (AO) in den PKW und das Motorrad zur Vollstreckung von 596,50 € aus den Vollstreckungsersuchen vom 03.02.2016 und vom 14.03.2016, von 90 € für die Wohnungsöffnung und von 54,32 € Gebühren vor. Insgesamt dauerte der Einsatz am 11.04.2016 etwa 3 1/2 Stunden, verursachte Kosten in Höhe von 1.446,30 € (= 405,05 € Kosten des Schlüsseldienstes und 1.041,25 € Abschleppkosten), Standgebühren für den PKW sowie Schäden an der Haustür und den Zimmertüren des Klägers. Zwischen dem Kläger und dem FA ist seither streitig, wer die Kosten tragen muss und in welcher Höhe dem Kläger eine Entschädigung für die Schäden und den Nutzungsausfall hinsichtlich der Fahrzeuge zusteht.Der Kläger legte noch am 11.04.2016 beim AG sofortige Beschwerde gegen den Durchsuchungsbeschluss vom 08.12.2015 ein, weil darin die (angeblichen) Forderungen nicht konkretisiert worden seien und deshalb nicht nachvollzogen werden könnten, im Übrigen nicht bestünden und bestritten würden.Mit einem an den Kläger adressierten Schreiben vom 20.04.2016 ordnete das FA die Verwertung des gepfändeten PKW durch Versteigerung ab dem 11.05.2016 an. Außerdem wies das FA in diesem Schreiben darauf hin, dass die Verwertung nicht weiter betrieben werde, wenn der Kläger die Rückstände in Höhe von insgesamt 3.761,34 € bis 04.05.2016 begleiche, darunter 2.260,72 € (= 1.664,22 € + 596,50 €) aus den Vollstreckungsersuchen, 1.446,30 € Kosten und Auslagen (= 405,05 € Wohnungsöffnungskosten + 1.041,25 € Abschleppkosten) sowie 54,32 € Gebühren.Am 26.04.2016 ging beim FA ein Schreiben des Klägers mit dem Datum 12.04.2016 ein, mit dem er die ""entsprechenden Rechtsmittel ... gegen die vorgenommene Vollstreckung"" einlegte. Das Vorbringen wurde von FA und Finanzgericht (FG) als Einspruch gegen die Sachpfändungen vom 28.01.2016 und 11.04.2016 gedeutet.Am 09.05.2016 tilgte der Kläger die vom FA geltend gemachten Forderungen.Mit Schreiben an den Kläger vom 12.05.2016 hob das FA die Pfändungen auf.Mit Beschluss vom 30.05.2016 entschied das AG, dass der am 11.04.2016 eingelegten sofortigen Beschwerde gegen die Durchsuchungsanordnung vom 08.12.2015 nicht abzuhelfen sei. Auf die sofortige Beschwerde des Klägers gemäß § 793 der Zivilprozessordnung (ZPO) hob das Landgericht (LG) mit Beschluss vom 06.06.2016 den Beschluss des AG vom 08.12.2015 auf, weil die beizutreibenden Beträge in der Durchsuchungsanordnung nicht bezeichnet worden seien.Mit Einspruchsentscheidung vom 10.02.2017 wurde der Einspruch des Klägers mit Datum vom 12.04.2016 (beim FA eingegangen am 26.04.2016) gegen die Sachpfändungen vom 28.01.2016 und 11.04.2016 als unzulässig verworfen.Hierauf erhob der Kläger Klage und beantragte,-festzustellen, dass eine Überpfändung vorgelegen habe/vorliege,-festzustellen, dass die Vollstreckungsmaßnahmen unzulässig gewesen seien, bzw. über das notwendige Maß hinaus ausgedehnt worden seien,-festzustellen, dass die für die Vollstreckungsmaßnahmen angefallenen Auslagen überhöht gewesen seien.Das FG urteilte, die Fortsetzungsfeststellungsklage sei zulässig, aber nur hinsichtlich der Anschlusspfändungen an den Fahrzeugen begründet. Im Revisionsverfahren sind die Anschlusspfändungen mangels (Anschluss-)Revision des FA nicht mehr streitgegenständlich. Die Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 521 veröffentlicht.Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers.Er beantragt, die Vorentscheidung, soweit die Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Sachpfändungen abgewiesen worden ist, sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.02.2017 aufzuheben und festzustellen, dass die Sachpfändungen vom 28.01.2016 und vom 11.04.2016 rechtswidrig waren, hilfsweise das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Das Urteil verstößt gegen Bundesrecht, soweit festgestellt wurde, dass die Sachpfändung vom 28.01.2016 rechtmäßig war.1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig ist. Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass die Pfändungen rechtswidrig gewesen sind.a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen, wenn der Kläger ein ""berechtigtes Interesse"" an der Feststellung hat. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung --im Streitfall durch Aufhebung der Pfändungen am 12.05.2016-- erledigt hat (vgl. etwa BFH-Urteile vom 04.12.2012 - VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, und vom 26.09.2007 - I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.). Mit dem gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erforderlichen berechtigten Interesse ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art gemeint; die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. etwa BFH-Urteil in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220).b) Im Streitfall hat der Kläger hinreichend substantiiert vorgetragen, Amtshaftungsansprüche (u.a. wegen des Nutzungsausfalls hinsichtlich der gepfändeten Fahrzeuge) geltend machen zu wollen. Außerdem ist zwischen den Beteiligten die Kostentragung für den Einsatz streitig. Da über diese Fragen von unterschiedlichen Gerichten zu entscheiden wäre --über die Kostentragung vom FG, über Amtshaftungsansprüche gemäß Art. 34 Satz 3 des Grundgesetzes (GG) von den Zivilgerichten--, hat der Kläger auch aus Gründen der Verfahrensökonomie und -konzentration ein berechtigtes Interesse daran, dass über die Rechtmäßigkeit der Sachpfändungen vorab durch eine Fortsetzungsfeststellungsklage entschieden wird.Im Übrigen wird zur Zulässigkeit der Klage auf die in den EFG 2018, 521 abgedruckten Ausführungen des FG verwiesen, denen sich der Senat anschließt.2. Das FG hat die Klage jedoch insoweit zu Unrecht als unbegründet abgewiesen, als es festgestellt hat, dass die Sachpfändung vom 28.01.2016 rechtmäßig war. Die Aufhebung der Durchsuchungsanordnung vom 08.12.2015 mit Beschluss vom 06.06.2016 führt zur Rechtswidrigkeit der durch das Anbringen von Pfandsiegeln (§ 286 Abs. 2 Satz 2 AO) am 28.01.2016 ausgeführten Sachpfändungen.a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m § 250 Abs. 1 Satz 1 AO und den Grundsätzen der Amtshilfe (Art. 35 Abs. 1 GG, § 111 AO) kann das FA Verwaltungsakte, mit denen eine Geldleistung gefordert wird, auch auf Ersuchen einer anderen Behörde im Verwaltungsweg vollstrecken. Soweit nichts anderes bestimmt ist, darf die Vollstreckung gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich (Ausnahme § 254 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO) erst beginnen, wenn die Leistung fällig, der Vollstreckungsschuldner zur Leistung aufgefordert worden, seit der Aufforderung mindestens eine Woche verstrichen und --bei Geldforderungen-- gemäß § 259 Satz 1 AO eine Mahnung erfolgt ist. In dem Vollstreckungsauftrag oder in der Pfändungsverfügung ist der Schuldgrund anzugeben (§ 260 AO).Diese allgemeinen Voraussetzungen für die Vollstreckung von Geldforderungen waren im Streitfall erfüllt; auch der Kläger erhebt insoweit keine Einwendungen mehr.b) Jedoch führte die Aufhebung der Durchsuchungsanordnung vom 08.12.2015 zur Rechtswidrigkeit der von den Vollziehungsbeamten am 28.01.2016 gemäß § 286 Abs. 2 Satz 2 AO durch das Anlegen von Siegeln vorgenommenen Sachpfändungen.aa) Für das Durchsuchen der Garage des Klägers mit dem Ziel, pfändbare Gegenstände aufzufinden, war eine richterliche Anordnung erforderlich, da weder eine Einwilligung des Klägers (vgl. § 287 Abs. 4 Satz 1 AO) noch Gefahr im Verzug vorlagen (§ 287 Abs. 4 Satz 2 AO); die vorherige Einholung der Anordnung war möglich, ohne den Durchsuchungserfolg zu gefährden.Auch eine in unmittelbarer Nähe zur eigentlichen Wohnung gelegene, privat genutzte Garage fällt unter den Begriff der ""Wohnung"" i.S. des § 287 Abs. 4 Satz 1 AO (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 13.10.1971 - 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54, Rz 45, zum Begriff ""räumliche Privatsphäre""; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17.07.2009 - V ZR 95/08, Wohnungswirtschaft und Mietrecht 2009, 539, zu § 144 Abs. 1 Satz 3 ZPO in Bezug auf als ""Nebengebäude"" anzusehende Garagen; Seiler in Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung, 40. Aufl., § 758a Rz 7; Zöller/Seibel, ZPO, 32. Aufl., § 758a Rz 4).bb) Die somit für die Durchsuchung der verschlossenen Garage notwendige richterliche Anordnung vom 08.12.2015 ist durch das im Beschwerdeverfahren zuständige LG mit Beschluss vom 06.06.2016 als rechtswidrig aufgehoben worden.Hieran sind die Beteiligten gebunden. Das FG ist nicht befugt, die Entscheidung des LG auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen, da die ordentlichen Gerichte gemäß §§ 793, 572 ZPO i.V.m. § 72 des Gerichtsverfassungsgesetzes für Beschwerden gegen die von ihnen erlassenen Durchsuchungsanordnungen sachlich zuständig sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17.07.2003 - X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594, m.w.N., und vom 29.01.2002 - VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, m.w.N.). Die von den Beteiligten aufgeworfene Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein fehlerhafter Durchsuchungsbeschluss einem fehlenden Durchsuchungsbeschluss gleichsteht, stellt sich somit im Streitfall nicht, da aufgrund der Aufhebung feststeht, dass es keinen rechtmäßigen Durchsuchungsbeschluss gegeben hat.Wird die Durchsuchungsanordnung im Rechtsmittelverfahren aufgehoben, wird eine bereits durchgeführte Durchsuchung mit allen dabei vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen rechtswidrig. Die Durchsuchungsanordnung ist Grundlage für die Rechtmäßigkeit der in der Wohnung des Vollstreckungsschuldners gegen dessen Willen durchgeführten Vollstreckungsmaßnahmen; entfällt sie, bleiben auf ihrer Grundlage getroffene Maßnahmen zwar wirksam, werden aber anfechtbar. Dies dient dem Schutz der Unverletzlichkeit der Wohnung gemäß Art. 13 GG und sichert die Rechtsstaatlichkeit des Verfahrens (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG). Andernfalls würde auch der nach der ZPO vorgesehene Rechtsschutz unterlaufen (vgl. Dißars in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 287 Rz 19; Koenig/Fritsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 287 Rz 34; Klein/ Werth, AO, 14. Aufl., § 287 AO Rz 13; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 287 AO Rz 36; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 287 AO Rz 62; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.12.2011 - 7 K 7007/08, EFG 2012, 1008).3. Der Antrag festzustellen, dass die Sachpfändungen vom 11.04.2016 rechtswidrig waren, geht ins Leere, weil an diesem Tag --mit Ausnahme der im Revisionsverfahren nicht mehr streitgegenständlichen Anschlusspfändungen-- keine Sachpfändungen vorgenommen wurden. Die Fahrzeuge waren bereits am 28.01.2016 rechtswirksam, aber anfechtbar gepfändet worden. Fällt das Pfandsiegel später ab oder wird es unzulässigerweise entfernt, besteht die Pfändung fort (Klein/Werth, a.a.O., § 287 Rz 9). Die bloße Erneuerung der Siegelmarken ist daher keine erneute Pfändung.Das Aufspüren und Mitnehmen der Schlüssel und der Fahrzeugpapiere ist gleichfalls keine Pfändung. In Analogie zu § 952 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erstreckt sich ein Pfandrecht am Kfz automatisch auch auf den Fahrzeugschein bzw. die Zulassungsbescheinigung Teil I und den Kraftfahrzeugbrief bzw. die Zulassungsbescheinigung Teil II (Staudinger/Gursky/Wiegand (2017), § 952 BGB Rz 20, m.w.N.). Die Wegnahme der Schlüssel und der Fahrzeugpapiere führen auch nicht zu einer Pfändung des Kfz; sie erschweren lediglich die unberechtigte Nutzung des Fahrzeugs, sichern das Pfandrecht und erleichtern die Verwertung der Pfandsache.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei wurde berücksichtigt, dass der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren, wie ausgeführt, drei Anträge gestellt hat und hinsichtlich der Anschlusspfändungen Erfolg hatte. Im Revisionsverfahren hat er lediglich noch beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 10.02.2017 aufzuheben und festzustellen, dass die Sachpfändungen vom 28.01.2016 und vom 11.04.2016 rechtswidrig waren. Die Klageabweisung durch das FG hinsichtlich seiner weiteren Anträge wurde damit rechtskräftig. Am 11.04.2016 fand --von den Anschlusspfändungen abgesehen-- keine Sachpfändung mehr statt."