id,date,summary,judgement bfh_001-21,07. Januar 2021,"Das steuerliche Abzugsverbot für die sog. Bankenabgabe ist verfassungsmäßig 07. Januar 2021 - Nummer 001/21 - Urteil vom 01.07.2020 XI R 20/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat durch Urteil vom 01.07.2020 - XI R 20/18 entschieden, dass das die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes (RStruktFG) a.F. (sog. Bankenabgabe) betreffende Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jedenfalls für Beitragsjahre bis einschließlich 2014 verfassungsgemäß und mit Unionsrecht vereinbar ist. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG sind die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG solche Be-triebsausgaben, die den Gewinn nicht mindern dürfen. Mit dem RStruktFG verfolgte der Gesetzgeber die Absicht, den Bankenbereich nach der Finanzmarktkrise des Jahres 2009 zu stabilisieren. Es sah die Einrichtung eines die Restrukturierungsmaßnahmen finanziell abstützenden Restrukturierungsfonds vor, dessen finanzielle Grundlage durch eine jährliche Abgabe der Banken geschaffen werden sollte. Die Höhe der Jahresbeiträge richtete sich nach den sog. systemischen Risiken der bankspezifischen Tätigkeit des einzelnen Kreditinstituts. Das zugleich eingeführte Betriebsausgabenabzugsverbot sollte die Wirkung der sog. Bankenabgabe, die ab dem Jahr 2015 unionsrechtlich verankert ist, verstärken. Im Streitfall setzte die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung gegenüber der Bank einen Jahresbeitrag nach § 12 Abs. 2 RStruktFG a.F. für die Zeit vom 01.01.2014 bis 31.12.2014 bestandskräftig fest. Das Finanzamt behandelte diesen Aufwand nicht als gewinnmindernd. Weder Einspruch noch Klage hatten Erfolg. Der BFH wies die Revision der Klägerin als unbegründet zurück. Das Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG sei nicht verfassungswidrig. Es verstoße insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Zwar schränke das Betriebsausgabenabzugsverbot das sog. objektive Nettoprinzip - die steuersystematische Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass betrieblich veranlasste Aufwendungen bei der Einkommensermittlung abzugsfähig sein müssen - ein. Diese Einschränkung sei jedoch sachlich hinreichend begründet. Denn das Betriebsausgabenabzugsverbot sei von der erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen, eine steuerliche Zusatzbelastung für risikobehaftete Geschäftsmodelle der Banken zu schaffen. Die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. hätten auch dazu gedient, risikobehaftete Geschäftsmodelle zu minimieren. Der Lenkungsdruck wäre allerdings entschärft worden, hätten die Kreditinstitute die Jahresbeiträge durch eine steuerliche Entlastung teilweise gegenfinanzieren können. Nach dem Urteil des BFH ist der mit dem Betriebsausgabenabzugsverbot verfolgte Lenkungszweck auch gleichheitsgerecht und verhältnismäßig ausgestaltet. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 20/18","1. Die Organgesellschaft einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft ist als Adressatin des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens beschwert und (ebenfalls) klagebefugt.2. Das die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG a.F. (sog. Bankenabgabe) betreffende Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist --jedenfalls für Beitragsjahre bis einschließlich 2014-- verfassungsgemäß und mit Unionsrecht vereinbar. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.03.2018 - 9 K 3187/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand A.Streitig ist, ob das die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 des Gesetzes zur Errichtung eines Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute (Restrukturierungsfondsgesetz --RStruktFG--) --sog. Bankenabgabe-- betreffende Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2014 (Streitjahr) geltenden Fassung (EStG) verfassungsgemäß ist.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, ist infolge Verschmelzung (Stichtag 01.01.2018) Rechtsnachfolgerin der X-Bank. Zwischen der X-Bank als Organgesellschaft und der Z-Bank als Organträgerin bestand im Streitjahr eine ertragsteuerrechtliche Organschaft. Die Z-Bank ist zwischenzeitlich auf ihre Rechtsnachfolgerin, die ""..."" (Beigeladene) verschmolzen worden.Am 07.08.2014 setzte die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung gegenüber der X-Bank den Jahresbeitrag nach § 12 Abs. 2 des im Rahmen des Gesetzes zur Restrukturierung und geordneten Abwicklung von Kreditinstituten, zur Errichtung eines Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute und zur Verlängerung der Verjährungsfrist der aktienrechtlichen Organhaftung (Restrukturierungsgesetz) vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1900) ergangenen RStruktFG in der hier maßgeblichen Fassung des Dritten Gesetzes zur Umsetzung eines Maßnahmenpakets zur Stabilisierung des Finanzmarktes (Drittes Finanzmarktstabilisierungsgesetz) vom 20.12.2012 (BGBl I 2012, 2777; --RStruktFG a.F.--) für die Zeit vom 01.01.2014 bis 31.12.2014 unter Berücksichtigung der Zumutbarkeitsgrenze i.S. des § 3 Abs. 1 der Verordnung über die Erhebung der Beiträge zum Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute (Restrukturierungsfonds-Verordnung) i.d.F. vom 26.06.2012 (RStruktFV a.F.) auf ... € fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte im Bescheid vom 11.03.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für 2014 das dem Organträger für das Streitjahr zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft gesondert und einheitlich fest. Der Feststellungsbescheid wurde sowohl der X-Bank als auch der Z-Bank bekannt gegeben. Der Jahresbeitrag nach § 12 Abs. 2 RStruktFG a.F. wurde bei der Einkommensermittlung als gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG nicht abzugsfähiger Aufwand behandelt.Der Einspruch der X-Bank hatte keinen Erfolg (Teil-Einspruchsentscheidung vom 09.09.2016). Über den zugleich eingelegten Einspruch der Beigeladenen hat das FA bisher nicht entschieden.Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1350 veröffentlichten Urteil vom 21.03.2018 - 9 K 3187/16 F als unbegründet ab. Das Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG sei verfassungsgemäß. Es verstoße weder gegen den Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) noch gegen Art. 2 Abs. 1 GG, Art. 14 GG oder das Übermaßverbot und verletze ebenso wenig das unionsrechtliche Beihilfeverbot i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips werde durch den spezifischen Lenkungszweck, systemische Risiken im Finanzsektor zu reduzieren, in einem verfassungsrechtlich ausreichenden Maße getragen.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung sowohl materiellen als auch formellen Rechts.Sie macht im Wesentlichen geltend, das Abzugsverbot verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Durchbrechung des sog. objektiven Nettoprinzips sei nicht durch sachliche Gründe, insbesondere nicht durch außerfiskalische Lenkungsziele, gerechtfertigt. Das Abzugsverbot entfalte jedenfalls insoweit keine Lenkungswirkung, als die betroffene Bank --wie sie, die Klägerin, als Pfandbriefbank-- ihr Geschäftsmodell nicht grundlegend anpassen könne. Es verstoße gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn durch die sog. Bankenabgabe nur eine minimale Lenkung bewirkt werden könne. Zudem sei eine Lenkung in den Fällen ausgeschlossen, in denen die Zumutbarkeitsgrenze i.S. des § 3 Abs. 1 RStruktFV a.F. zu einer Kappung der sog. Bankenabgabe führe.Die Klägerin rügt ferner, das FG habe den Sachverhalt unzureichend ermittelt und es unterlassen, die entscheidungserheblichen Gesichtspunkte im Zusammenhang mit der Lenkungswirkung der sog. Bankenabgabe sachverständig aufzuklären.Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid für 2014 vom 11.03.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 09.09.2016 dahingehend zu ändern, dass die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 RStruktFG a.F. in Höhe von ... € als abzugsfähige Betriebsausgaben bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens berücksichtigt werden.Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen ist gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt.Die Beigeladene hat im Revisionsverfahren weder eine Stellungnahme abgegeben noch Anträge gestellt. Gründe B.Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.Das FG hat die zulässige Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen. Die Einkommensermittlung im angefochtenen Feststellungsbescheid entspricht --was auch die Klägerin nicht anders sieht-- den gesetzlichen Vorgaben. Wie schon die Vorinstanz ist auch der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass die im Streitfall über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG zur Anwendung kommende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG, nach der die Jahresbeiträge gemäß § 12 Abs. 2 RStruktFG das steuerliche Einkommen nicht mindern dürfen, verfassungswidrig ist. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG sind daher nicht gegeben.I. Das FG ist ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist. Denn die Organgesellschaft einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft ist als Adressatin des Bescheides nach § 14 Abs. 5 KStG beschwert i.S. des § 40 Abs. 2 FGO.1. Nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG werden das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Die Feststellungen sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend (§ 14 Abs. 5 Satz 2 KStG).2. Zwar wirkt sich die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG im Ergebnis allein bei der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen, der Organträgerin, aus. Dieser wurde das Einkommen der Klägerin für das Streitjahr zugerechnet. Es besteht jedoch --wie das FG zutreffend erkannt hat-- eine parallele Rechtsschutzbefugnis von Organgesellschaft und Organträgerin.a) § 14 Abs. 5 Satz 2 KStG legt ausdrücklich fest, dass die Feststellungen für die Besteuerung auch der Organgesellschaft bindend sind, ohne nach dem Inhalt der Feststellungen zu differenzieren. Die Organgesellschaft ist Adressatin des Feststellungsbescheids. Sie ist infolge der Feststellungswirkung selbst durch den Feststellungsbescheid beschwert und somit berechtigt, Einspruch einzulegen (vgl. R 14.6 Abs. 6 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015) und Klage zu erheben (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 14 Rz 1143; Dorenkamp in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 14 KStG Rz 380; Drüen in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.54; Müller in Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 765; Streck/Olbing, KStG, 9. Aufl., § 14 Rz 173; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 14 Rz 769; Brinkmann, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2016, 189, 198; Seer in Tipke/Kruse, § 350 AO Rz 12, m.w.N.; Frotscher in Frotscher/Drüen, Kommentar zum KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 946; a.A. Bartone in Gosch, AO § 350 Rz 15; Gosch/Neumann, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 529g; Teiche, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 2197).b) Eine Rechtsschutzkonzentration auf den Organträger ist § 14 Abs. 5 KStG nicht zu entnehmen; sie bedürfte zudem der besonderen gesetzlichen Anordnung durch Erweiterung von § 352 der Abgabenordnung (AO) und § 48 FGO, um § 350 AO und § 40 Abs. 1 FGO einzuschränken (vgl. Drüen in Prinz/Witt, a.a.O., Rz 4.54). Daran fehlt es. Vielmehr steht nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 17/10774, 20) die Möglichkeit, den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid i.S. des § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG anzufechten, sowohl dem Organträger als auch der Organgesellschaft zu. Aus den dort durch den Klammerzusatz ""(vgl. im Übrigen § 352 AO und § 48 [FGO])"" in Bezug genommenen Regelungen über die Einspruchs- bzw. Klagebefugnis gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ergibt sich nichts Abweichendes. Denn die Voraussetzungen, die eine Einschränkung der Rechtsbehelfsbefugnis bei gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auslösen, sind in einem Fall wie dem vorliegenden jedenfalls nicht erfüllt; dies gilt auch hinsichtlich der Einschränkungen im Falle eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten.II. Die Revision ist jedoch unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der von der Klägerin angefochtene Feststellungsbescheid i.S. des § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG rechtmäßig ist.1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG sind die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG Betriebsausgaben, die den Gewinn nicht mindern dürfen.a) Mit dem im Rahmen des Restrukturierungsgesetzes ergangenen RStruktFG verfolgte der Gesetzgeber die Absicht, den Bankenbereich nach der Finanzmarktkrise der Jahre 2009 und 2010 zu stabilisieren.Das RStruktFG sah dabei die Einrichtung eines die Restrukturierungsmaßnahmen finanziell abstützenden Restrukturierungsfonds vor, dessen finanzielle Grundlage durch eine jährliche Abgabe der Banken geschaffen werden sollte (vgl. auch Kube, DStR 2016, 572). Die Kreditwirtschaft hatte daher zur Bekämpfung künftiger Krisen und zur Restrukturierung systemrelevanter Banken finanzielle Mittel bereitzustellen (vgl. BTDrucks 17/3024, 42). Mit den Beiträgen sollten ferner Bankgeschäfte gezielt verteuert werden, die systemische Risiken bergen, um Banken einen Anreiz zu geben, dieses Risiko zu senken (vgl. BTDrucks 17/3024, 73 f.). Die beitragspflichtigen Kreditinstitute waren nach § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. verpflichtet, jeweils zum 30.09. eines Kalenderjahres Jahresbeiträge, erstmalig zum 30.09.2011, an den Restrukturierungsfonds zu entrichten. Diese Beiträge sind --verfassungsgemäße-- Sonderabgaben mit Finanzierungsfunktion (vgl. Hessischer Verwaltungsgerichtshof --Hess. VGH--, Urteile vom 30.07.2014 - 6 A 1079/13, juris, Rz 57; vom 19.11.2014 - 6 A 2180/13, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2015, 434, Rz 62). Sie knüpften an die volkswirtschaftliche Relevanz der Finanzinstitute für ein geordnetes und allen Wirtschaftssubjekten zu Gute kommendes Finanzsystem an und beabsichtigen dessen Stabilität (vgl. Hess. VGH, Urteil in WM 2015, 434, Rz 62).Die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. sollten sich nach den systemischen Risiken des einzelnen Kreditinstituts bemessen. Ihre Höhe richtete sich gemäß § 12 Abs. 10 Satz 3 RStruktFG a.F. nach dem Geschäftsvolumen, der Größe und der Vernetzung des beitragspflichtigen Kreditinstituts im Finanzmarkt; hierbei war die Summe der eingegangenen Verbindlichkeiten und der Umfang der noch nicht abgewickelten Termingeschäfte maßgebend. Diese sog. Bankenabgabe ermittelte sich nach § 12 Abs. 10 Satz 2 RStruktFG a.F. i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 1 RStruktFV a.F. auf der Grundlage des zuletzt festgestellten Jahresabschlusses des Kreditinstituts aus der Kombination der um einige risikoarme Posten bereinigten Passivseite der Institutsbilanz und der Summe der gehaltenen Derivate (vgl. auch Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 2016/2017, 300).b) Das zugleich (mit Wirkung für nach dem 30.09.2010 beginnende Wirtschaftsjahre) eingeführte Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG, das die Wirkung der sog. Bankenabgabe verstärken sollte (vgl. BTDrucks 17/3024, 83; Schön/Hellgardt/Osterloh-Konrad, WM 2010, 2193; s.a. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1895; Blümich/Drüen, § 4 EStG Rz 924a), erfasste die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG a.F. Die nur anlassbezogen zu entrichtenden Sonderbeiträge i.S. des § 12 Abs. 3 RStruktFG a.F. fielen dagegen nicht unter dieses Abzugsverbot; diese Beiträge konnten als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. z.B. Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 615; Blümich/Drüen, § 4 EStG Rz 924b).c) Der Streitfall betrifft § 12 Abs. 2 RStruktFG a.F. und damit die inzwischen überholte Rechtslage einer ausschließlich nationalrechtlich ausgestalteten sog. Bankenabgabe. Das Abzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG gilt nach Wortlaut und Systematik aber auch für die --den Streitfall nicht betreffende und ab dem Jahr 2015 nunmehr unionsrechtlich determinierte-- sog. Bankenabgabe i.S. des § 12 Abs. 2 RStruktFG n.F. (vgl. nur Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 615; Blümich/Drüen, § 4 EStG Rz 924a; Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300; Kube, DStR 2016, 572; Oellerich, EFG 2018, 1355).2. Das Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist nicht verfassungswidrig. Es verstößt insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln; er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 81; vom 08.05.2013 - 1 BvL 1/08, BVerfGE 134, 1, Rz 55; vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 95; jeweils m.w.N.).aa) Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 152, 274, Rz 95, m.w.N.). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 152, 274, Rz 96, m.w.N.). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 152, 274, Rz 96, m.w.N.). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 152, 274, Rz 96, m.w.N.).bb) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, Rz 55; vom 18.07.2012 - 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179, Rz 32; in BVerfGE 152, 274, Rz 100; jeweils m.w.N.). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 152, 274, Rz 99; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.12.2019 - I R 29/17, BFHE 268, 21, BStBl II 2020, 690, Rz 12; jeweils m.w.N.; vom 27.05.2020 - XI R 9/19, BFHE 269, 138, DStR 2020, 2063, Rz 35).cc) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 57, m.w.N.). Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 57, m.w.N.; BFH-Urteile vom 22.08.2012 - I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512, Rz 14; in BFHE 268, 21, BStBl II 2020, 690, Rz 12). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 - 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, Rz 70; in BVerfGE 123, 1, Rz 55; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 105; BFH-Urteil in DStR 2020, 2063, Rz 35). Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das BVerfG in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken (vgl. dazu BFH-Urteil in DStR 2020, 2063, Rz 36, m.w.N.) auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.; BFH-Urteil in BFHE 268, 21, BStBl II 2020, 690, Rz 12; jeweils m.w.N.).dd) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N.). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N.). Förderungs- und Lenkungsziele sind jedoch nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N.). Weiterhin muss der Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N.).b) Das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG schränkt das objektive Nettoprinzip ein. Denn der systematischen Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass betrieblich veranlasste Aufwendungen steuerlich abzugsfähig sein müssen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 57; BFH-Beschluss vom 14.10.2015 - I R 20/15, BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240, Rz 15; jeweils m.w.N.), entspricht es nicht, wenn aufgrund des Betriebsausgabenabzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG betrieblicher Aufwand --die an die betriebliche Tätigkeit eines Kreditinstituts anknüpfende sog. Bankenabgabe-- als zur Einkommensermittlung nicht abziehbar qualifiziert und damit insoweit nicht das Nettoeinkommen des Unternehmens besteuert wird.c) Das FG hat aber zu Recht dahin erkannt, dass diese Einschränkung des objektiven Nettoprinzips (als Abweichung vom steuerrechtlichen Grundsatz der Folgerichtigkeit) sachlich hinreichend begründet ist (so im Ergebnis auch HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 1895; Watrin in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 879a; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 770k; Spilker in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz T 4; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/Meyer, EStG, § 4 Rz 2833; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 2063; Oellerich, EFG 2018, 1355; Vortmann, Entscheidungsanmerkungen zum Wirtschafts- und Bankrecht --WuB-- 2018, 645; eher unentschieden Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 615; Maetz in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 3080; Bode in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 4 Rz 234a; zweifelnd bis ablehnend Blümich/Drüen, § 4 EStG Rz 924a; Schön/Hellgardt/Osterloh-Konrad, WM 2010, 2193; Feyerabend/Behnes/Helios, Der Betrieb, Beilage 4/2011, 38, 44; Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300; Kube, DStR 2016, 572, 575). Jedenfalls liegt eine rein fiskalisch begründete Einschränkung des objektiven Nettoprinzips, die keinen verfassungsrechtlich zulässigen Rechtfertigungsgrund darstellt (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 58), nicht vor.aa) Der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG (vgl. BTDrucks 17/3024, 83) ist ausdrücklich zu entnehmen, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG dazu beitragen soll, ""systemische Risiken im Finanzsektor zu reduzieren"". Es würden ""Bankgeschäfte, von denen systemische Risiken ausgehen können, [...] gezielt belastet und damit verteuert (Internalisierung externer Effekte). Die Abgabe erhöht den Anteil der Refinanzierungskosten, der in besonderem Maße von der Bonitätseinschätzung der Marktteilnehmer abhängig ist. Dadurch wird die tatsächliche Risikotragfähigkeit des Kreditinstituts realistischer eingepreist und die Möglichkeit zur Geschäftsausweitung begrenzt. Diese Begrenzung der Möglichkeit zur Ausweitung des Geschäfts internalisiert einen Teil der Kosten der Risikovorsorge für das systemische Risiko. Durch eine Änderung der Geschäftspolitik können Kreditinstitute ihre Abgabenlast reduzieren. Damit wird durch die Beiträge eine vorsichtigere Geschäftspolitik gefördert. Die Jahresbeiträge können nur dann diese Lenkungswirkung, die über eine reine Finanzierungsfunktion hinausgeht, in vollem Umfang erreichen, wenn sie den Gewinn nicht als Betriebsausgaben mindern (Abzugsverbot). Die Sonderbeiträge nach § 12 Absatz 3 des Restrukturierungsfondsgesetzes haben hingegen vorrangig Finanzierungsfunktion.""bb) Danach wird das Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG von der erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen, eine steuerliche Zusatzbelastung für Geschäftsmodelle der Banken zu schaffen, die vom Gesetzgeber als risikobehaftet angesehen werden und die die Wahrscheinlichkeit einer ""für den Steuerzahler teuren Bankenrettung"" erhöhen. Der Gesetzgeber differenziert hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs außerdem zwischen den Sonderbeiträgen, die nach § 12 Abs. 3 Satz 2 RStruktFG a.F. nur erhoben werden sollten, soweit die in dem Restrukturierungsfonds angesammelten Mittel nicht zur Deckung der Kosten für die vorgesehenen Maßnahmen, Ausgleichsverpflichtungen und zu erstattenden Kosten ausreichten --die daher vorrangig Finanzierungsfunktion hatten, und den Gewinn als Betriebsausgaben mindern konnten--, sowie den Jahresbeiträgen, die i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. als jährliche Abgabe nicht allein eine Finanzierungsfunktion zum Aufbau des Restrukturierungsfonds hatten, sondern auch dazu dienten, risikobehaftete Geschäftsmodelle zu minimieren. Hätten die Kreditinstitute die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. durch eine steuerliche Entlastung teilweise gegenfinanzieren können, wäre hierdurch der Lenkungsdruck entschärft worden. Dieser dem Lenkungszweck entgegenwirkende Ausgleich wäre umso höher ausgefallen, je höher diese Beiträge und damit das systemische Risiko der Bank gewesen wären. Der Gesetzgeber ist damit davon ausgegangen, dass das außerfiskalische Lenkungsanliegen nur in vollem Umfang erreicht werden kann, wenn die sog. Bankenabgabe den steuerlichen Gewinn nicht mindert. Soweit dieser dem Betriebsausgabenabzug in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG zugrunde liegende Lenkungszweck in der Literatur als ""vorgeschoben"", in sich ""widersprüchlich"" und ""unglaubwürdig"" gesehen wird (vgl. Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300, 311), vermag der Senat keine Anhaltspunkte zu erkennen, die diese Einordnung rechtfertigen würde.cc) Der mit dem Betriebsausgabenabzugsverbot verfolgte Lenkungszweck ist außerdem gleichheitsgerecht und verhältnismäßig ausgestaltet; § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist zur Erreichung des verfolgten Zwecks geeignet, erforderlich und angemessen.(1) Das Betriebsausgabenabzugsverbot ist geeignet, die vom Gesetzgeber intendierte Lenkungswirkung zu entfalten (a.A. Kube, DStR 2016, 572; Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300).(aa) Die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. waren für das jeweilige Kreditinstitut nicht unausweichlich. Ihre Bemessungsgrundlage knüpfte an die Passivpositionen in den Bilanzen der Banken an (§ 12 Abs. 10 Satz 3 RStruktFG a.F.), nahm aber bestimmte Positionen, u.a. Verbindlichkeiten gegenüber Kunden und Eigenkapital (§ 12 Abs. 10 Satz 4 Nr. 1 und Nr. 4 RStruktFG a.F.), wieder aus. Das FG hat zutreffend erkannt, dass eine Bank durch Ausweitung der abgabenunschädlichen Positionen die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. reduzieren konnte. Der Umstand, dass Kreditinstitute nach ihrem konkreten Zuschnitt nicht in der Lage waren oder aus wirtschaftlichen Gründen kein Interesse daran hatten, ihr Geschäftsmodell wegen der Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. umzugestalten, ändert daran nichts. Denn eine Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht wird; sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, Rz 99, m.w.N.). Daher kommt es auf die in der Praxis tatsächlich erreichte Lenkungswirkung nicht an, selbst wenn sie nur marginal gewesen wäre. Der Gesetzgeber wirkte zumindest auf die einzelnen Kreditinstitute ein, im Sinne einer Kosten-Nutzenrechnung zu erwägen, inwieweit als problematisch betrachtete Geschäftsfelder weiter betrieben oder ausgebaut werden sollten. Die durch das Betriebsausgabenabzugsverbot in ihrer Lenkungswirkung verstärkten Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. veranlassten die Banken entweder zu einer Modifikation ihres Geschäftsmodells und hierdurch zu einer Risikominimierung, oder sie mussten durch die Erhöhung der eigenen Steuerlast selbst wirtschaftlich für Risiken einstehen, falls ihr Geschäftsmodell unverändert fortgeführt wurde. Jedenfalls ist es für die grundsätzliche Geeignetheit der Maßnahme, durch die intendierte Lenkungswirkung systemische Risiken zu minimieren, unerheblich, ob die tatsächliche Lenkungswirkung eingetreten ist oder die betroffenen Kreditinstitute die höhere Abgabenlast in Kauf nahmen.(bb) Der vom Gesetzgeber mit dem Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG bezweckten Lenkungswirkung steht auch nicht entgegen, dass nach § 5 RStruktFV i.d.F. vom 20.07.2011 die Möglichkeit bestand, die Höhe der zu erhebenden Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. anzupassen, soweit der Restrukturierungsfonds Mittel in Höhe von mehr als 70 Mrd. € angesammelt hatte. Wären danach keine Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. mehr zu entrichten gewesen, weil genügend Mittel zur Absicherung systemischer Risiken angesammelt worden wären, wäre das Bedürfnis, systemische Risiken zu vermeiden, entfallen. Zugleich hätte in einem solchen Fall das Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG mangels grundsätzlich abziehbarer Betriebsausgaben in Gestalt der sog. Bankenabgabe i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. ohnehin keine Lenkungswirkung mehr entfalten können. Im Übrigen spricht die vom Gesetzgeber hiernach eröffnete Möglichkeit der Beitragsanpassung nicht --wie es in der Literatur vertreten wird (vgl. Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300)-- für eine vorrangige Finanzierungsfunktion der Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F.(cc) Ebenfalls schadet nicht, dass --wie hier bei der bestandskräftig gewordenen Festsetzung der vom Betriebsausgabenabzugsverbot erfassten Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F.-- unter näher bezeichneten Voraussetzungen die Zumutbarkeitsgrenze i.S. des § 3 Abs. 1 RStruktFV a.F., die der Verordnungsgeber mit Zustimmung des Bundesrates unter Orientierung an der Rechtsprechung des BVerfG zur Verhältnismäßigkeit von Grundrechtseingriffen im Kontext der Erhebung von Sonderabgaben eingeführt hatte (vgl. BTDrucks 18/2130, 3), zu einer Kappung der sog. Bankenabgabe führte. Die dahingehende Lenkungswirkung, bei der betroffenen Bank systemische Risiken zu minimieren, war auch bei einer solchen Kappung nicht gemindert. Denn nach § 3 Abs. 3 Satz 1 RStruktFV a.F. war für diesen Fall sowie für den Fall, dass nur der Mindestbeitrag nach § 3 Abs. 2 RStruktFV a.F. festgesetzt worden war, die rechnerische Differenz zwischen dem festgesetzten Beitrag und dem errechneten Jahresbeitrag in den folgenden fünf Beitragsjahren nachzuerheben und dem Jahresbeitrag hinzuzurechnen.(dd) Das Betriebsausgabenabzugsverbot entfaltete auch in Verlustfällen die intendierte Lenkungswirkung. Es ist nicht deshalb fehlerhaft ausgestaltet, weil es sich in einem konkreten Veranlagungszeitraum nur bei denjenigen Kreditinstituten auswirken konnte, die einen Gewinn erzielt hatten, nicht jedoch bei solchen, die einen Verlust erwirtschafteten, und bei denen das Verbot, Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. gewinnmindernd abziehen zu können, mit keiner zusätzlichen Belastung verbunden war (a.A. Schön/ Hellgardt/Osterloh-Konrad, WM 2010, 2193, 2203; Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300, 310). Im Verlustfall mindert das Abzugsverbot den steuerlichen Verlust, der damit über Vor- und Rückträge nicht genutzt werden kann, und erhöht folglich jahresübergreifend die Steuerlast. Soweit sich die Konstellation ergeben konnte, in der das Abzugsverbot aufgrund des Wegfalls der Verlustvorträge in der Totalperiode nicht mehr zur Auswirkung kam, liegen diese Ausnahmefälle im Rahmen der zulässigen Typisierung durch den Gesetzgeber. Denn dieser darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 152, 274, Rz 102, m.w.N.).(ee) Der Lenkungswirkung stand auch nicht entgegen, dass durch das Betriebsausgabenabzugsverbot den Kreditinstituten zusätzlich Liquidität entzogen wurde. Dieser Umstand führte nicht dazu, dass der Lenkungszweck von vornherein in sich widersprüchlich und unschlüssig gewesen wäre (a.A. Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300, 310 f.). Denn das Betriebsausgabenabzugsverbot sollte dazu beitragen, systemische Risiken im Finanzsektor zu reduzieren, indem die Banken zu einer Änderung risikobehafteter Geschäftsmodelle veranlasst werden sollten. Der steuerbedingte Kapitalabzug wurde im Umfang der Änderung des Geschäftsmodells reduziert.(ff) Aus dem Vergleich mit Forderungsausfallversicherungsbeiträgen, die als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG einkommensmindernd anzusetzen sind, folgt schließlich nichts anderes. Mit diesen Beiträgen sichert sich ein Unternehmen für den Fall ab, dass es bei Kunden zu Zahlungsausfällen kommt; es handelt sich hierbei ausschließlich um die Gegenleistung zur Erlangung von Versicherungsschutz. Dagegen ist der von den Kreditinstituten jeweils erhobene Jahresbeitrag für den Restrukturierungsfonds i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F., der nach den systemischen Risiken der betreffenden Bank bemessen wurde, eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion (vgl. Hess. VGH, Urteile vom 30.07.2014 - 6 A 1079/13, juris, Rz 57; in WM 2015, 434, Rz 62). Danach ist es folgerichtig, dass zwar Forderungsausfallversicherungsbeiträge, nicht jedoch die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. von der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden können.(2) Das Betriebsausgabenabzugsverbot war auch zur Erreichung des verfolgten Zwecks erforderlich. Anderenfalls hätten die Kreditinstitute die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. durch eine steuerliche Entlastung teilweise gegenfinanzieren können. Dies hätte den Lenkungsdruck entschärft.(3) Außerdem kam dem Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG keine überschießende und damit unverhältnismäßige Wirkung zu; es war auch angemessen (a.A. Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300, 309 f.). Eine Doppelbelastung durch die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. einerseits und das Abzugsverbot andererseits vermag der Senat --wie auch schon die Vorinstanz-- nicht zu erkennen. Die finanzielle Belastung auf der Ebene der Kreditinstitute trat nur einmal ein. Nur mithilfe des Abzugsverbots für die Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F., deren Verhältnismäßigkeit als solche vorliegend nicht zu beurteilen ist, konnte eine einmalige vollständige wirtschaftliche Belastung der Kreditinstitute mit dem Bruttobetrag der sog. Bankenabgabe erreicht werden. Das Abzugsverbot sollte verhindern, dass die Belastungswirkung auf den Nettobetrag steuerlich abgemildert und dadurch für die Kreditinstitute ""erträglicher gestaltet"" werden konnte. Diese Belastungswirkung hätte im Übrigen auch durch eine entsprechende Erhöhung der sog. Bankenabgabe bei gleichzeitigem Betriebsausgabenabzug erreicht werden können. Am wirtschaftlichen Ergebnis hätte dies jedoch nichts geändert.d) Der Senat vermag keinen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) darin zu erkennen, dass alle Banken im Hinblick auf die Banken- und Finanzmarktkrise mit der Nichtabzugsfähigkeit der Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. belastet wurden (a.A. Haarmann, JbFSt 2016/2017, 300, 310 f.). Darin liegt keine dem Steuerrecht fremde Sanktionierung im Sinne einer ""Branchenbestrafung"", wie ebenfalls nicht maßgebend sein kann, dass es rechtsfolgenbetroffene Banken gab, die in keiner Weise für die Bankenkrise verantwortlich gemacht werden konnten. Denn das in Rede stehende Abzugsverbot stellt nicht auf die Sanktionierung eines schädlichen Verhaltens in der Vergangenheit ab, sondern trägt als spezifische Lenkungsnorm dazu bei, Bankgeschäfte, von denen bezogen auf das jeweilige Beitragsjahr systemische Risiken ausgehen können, gezielt zu belasten und damit zu verteuern. Soweit Banken nicht risikobehaftete Geschäfte tätigen, wird dem im Rahmen der Bemessung der Jahresbeiträge Rechnung getragen.e) Einer verfassungskonformen Reduktion des Betriebsausgabenabzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG bedarf es auch in Fällen nicht, in denen die betroffene Bank im jeweiligen Beitragsjahr aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht in der Lage war, ihr schädliches Geschäftsmodell zur Reduzierung der Jahresbeiträge i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG a.F. umzustellen. Denn die Kreditinstitute sollten die Mittel, die sie in den Restrukturierungsfonds eingezahlt hatten, um ihrer Gruppenverantwortung nachzukommen, nicht durch eine steuerliche Entlastung teilweise gegenfinanzieren können. Anderes hätte den Lenkungsdruck reduziert und wäre dem Lenkungsziel zuwidergelaufen. Insofern besteht kein verfassungsrechtlich geschützter Anspruch darauf, ein Geschäftsmodell ohne finanzielle Zusatzbelastung unverändert fortführen zu dürfen.3. Soweit die Klägerin rügt, das Betriebsausgabenabzugsverbot verstoße auch gegen Art. 12 Abs. 1 GG (Berufsfreiheit), Art. 14 Abs. 1 GG (Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb) und Art. 2 Abs. 1 GG (Freiheit im wirtschaftlichen Verkehr als Ausfluss der allgemeinen Handlungsfreiheit), ist dem nicht zu folgen. Denn ein etwaiger Eingriff in das jeweilige Recht wäre --wie schon das FG zu Recht erkannt hat-- jedenfalls durch den mit ihm verfolgten Lenkungszweck insoweit ebenfalls gerechtfertigt.4. Das Betriebsausgabenabzugsverbot begegnet auch keinen unionsrechtlichen Bedenken. Eine Verletzung des unionsrechtlichen Beihilfeverbots nach Art. 107 Abs. 1 AEUV liegt nicht vor, weil das Abzugsverbot keine Beihilfe ist (s. Vortmann, WuB 2018, 645, 646).5. Das angefochtene Urteil ist schließlich nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Der erkennende Senat hat den von der Klägerin gerügten Verfahrensverstoß wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für durchgreifend; sie ist jedenfalls unbegründet. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO; vgl. allgemein und zur Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör z.B. BFH-Urteile vom 15.01.2015 - I R 69/12, BFHE 249, 99, Rz 44; vom 10.11.2016 - VI R 55/08, BFHE 256, 280, BStBl II 2017, 715, Rz 29).III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und § 135 Abs. 3, § 139 Abs. 4 FGO." bfh_002-20,09. Januar 2020,"Umsatzsteuerermäßigung für Taxiverkehr mit Pferdefuhrwerken auf autofreier Insel 09. Januar 2020 - Nummer 002/20 - Urteil vom 13.11.2019 V R 9/18 Nicht nur Bahnfahren wird durch die Reduzierung des Umsatzsteuersatzes preiswerter. Auch die Personenbeförderung mit Pferdekutschen auf einer autofreien Nordseeinsel kann umsatzsteuerrechtlich als Taxiverkehr begünstigt sein, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 13.11.2019 – V R 9/18 entschieden hat. Dies setzt allerdings voraus, dass im Gebiet einer Gemeinde der Verkehr mit PKW allgemein unzulässig ist und die übrigen Merkmale des Taxiverkehrs in vergleichbarer Form gegeben sind.Die Klägerin befördert auf einer autofreien Nordseeinsel Personen mit Pferdekutschen. Sie begehrt den ermäßigten Umsatzsteuersatz für den Verkehr mit Taxen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für faktische Taxifahrten zu festen öffentlich bekannten Tarifen, nicht aber auch für sog. Inselrund- oder Ausflugsfahrten. Finanzamt und Finanzgericht (FG) lehnten dies ab. Der steuerbegünstigte Verkehr mit Taxen verweise auf die Beförderung mit PKW i.S. von § 47 Abs. 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG), an der es fehle. Demgegenüber hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück.Nach dem Urteil des BFH liegt § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG die im Allgemeinen zutreffende Erwartung zugrunde, dass in Gemeinden der Verkehr mit PKWs zulässig ist. Trifft dies nicht zu, kann aus dem Begriff des Verkehrs mit Taxen aber nicht abgeleitet werden, dass es in diesen Gemeinden keine steuerbegünstigte Personenbeförderung gibt. Es ist dann vielmehr darauf abzustellen, ob alternative motorlose Verkehrsformen vorliegen, die dem steuerbegünstigten Verkehr mit Taxen auf der Grundlage von § 47 PBefG unter Ausschluss des nicht steuerbegünstigten Verkehrs mit Mietwagen nach § 49 PBefG entsprechen.In einem zweiten Rechtsgang hat das FG weitere Feststellungen zu den verkehrsrechtlichen Beschränkungen auf der Insel sowie zu der Frage zu treffen, inwieweit die von der Klägerin mit Pferdefuhrwerken erbrachten Leistungen unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Verkehrsarten als mit einem Taxenverkehr ohne PKW vergleichbar angesehen werden können. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 9/18","Ist im Gebiet einer Gemeinde der Verkehr mit PKW allgemein unzulässig, kann ein umsatzsteuerrechtlich begünstigter Verkehr mit Taxen auch ohne Personenkraftfahrzeuge (z.B. mit Pferdefuhrwerken) vorliegen, wenn die übrigen Merkmale des Taxiverkehrs in vergleichbarer Form gegeben sind. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.01.2018 - 11 K 236/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte in den Streitjahren 2015 und 2016 Personenbeförderungsleistungen mit Pferdekutschen auf einer zum Inland gehörenden Insel, auf der die Straßennutzung mit Kfz aufgrund einer sog. Kraftverkehrsfreiheit verkehrsrechtlich nur als sog. Sondernutzung zulässig ist.Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen mit zehn bis elf Kutschen mit Pferdebespannung. Vier dieser Kutschen waren wegen ihrer Aufbauten nur zum Warentransport geeignet. Die übrigen Kutschen dienten der Beförderung von Personen. Die Klägerin ging davon aus, dass sie als sog. Inseltaxi auf individuelle Bestellung Gäste vom Flughafen der Insel zu ihrem Feriendomizil und auch wieder zurückbringe. Mit Voranmeldung konnten auch Kutschen für andere Fahrten wie etwa Rund-, Ausflugs- oder Ereignisfahrten gebucht werden.Für ihre Personenbeförderungsleistungen mit Pferdekutschen auf der kraftverkehrsfreien Insel begehrte die Klägerin den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung davon aus, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nach Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses nicht vorliegen. Es fehle an einer Zulassung i.S. von § 47 Abs. 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG). Das FA erließ am 14.07.2017 einen Umsatzsteuerbescheid für 2015 und Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar bis Dezember 2016. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.Nach Erhebung einer Klage zum Finanzgericht (FG) reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuerjahreserklärung 2016 ein, die nach § 168 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand und die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1679 veröffentlichten Urteil wies das FG die Klage ab. Danach unterliegen Personenbeförderungen mit Pferdekutschen auf einer autofreien Insel nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG. Auch eine Berufung auf Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) komme nicht in Betracht. Der steuerbegünstigte Verkehr mit Taxen erfordere eine Beförderung mit Kfz, an der es fehle.Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Die Personen- und Gepäckbeförderung mit Hilfe von Pferdekutschen auf der autofreien Insel stelle die einzige Möglichkeit der öffentlichen Personen- und Gepäckbeförderung dar. Die Steuersatzermäßigung begehre sie nur für faktische Taxifahrten zu festen öffentlich bekannten Tarifen, nicht aber auch für die Inselrund- oder Ausflugsfahrten. Ihre Pferdekutschen seien die einzige Möglichkeit der öffentlichen Personen- und Gepäckbeförderung auf der Insel. Der früher verwendete Begriff der Droschke beziehe sich auch auf Pferdefuhrwerke. Ferner seien Umweltaspekte zu berücksichtigen.Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2017 und die Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2016 vom 08.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze durch die Personenbeförderung auf der Insel mit Hilfe von Pferdekutschen mit Ausnahme von touristischen Fahrten dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Für den Verkehr mit Taxen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG komme es auf das PBefG an. Es müsse sich um Kfz handeln. Es liege kein genehmigter Linienverkehr vor. Es handele sich auch nicht um Taxen i.S. von § 47 PBefG. Der Betrieb der Pferdekutschen sei an keinerlei Pflichten und Vorgaben gebunden. Es bestehe keine Betriebs- oder Beförderungspflicht. Keiner der gesetzlich geregelten Ausnahmetatbestände, die zudem eng auszulegen seien, liege vor. Begünstigt sei nur die Beförderung im öffentlichen Personennahverkehr, nicht aber auch der allgemeine wirtschaftliche Verkehr. Eine Differenzierung nach unterschiedlichen örtlichen Gegebenheiten komme nicht in Betracht, da sonst dieselbe Beförderung nach Maßgabe dieser Besonderheiten unterschiedlich zu besteuern sei. Im Übrigen müssten dann auch Rikschas begünstigt werden. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Ist im Gebiet einer Gemeinde der Verkehr mit PKW allgemein unzulässig, kann ein umsatzsteuerrechtlich begünstigter Verkehr mit Taxen auch ohne Personenkraftfahrzeuge (z.B. mit Pferdefuhrwerken) vorliegen, wenn die übrigen Merkmale des Taxiverkehrs in vergleichbarer Form gegeben sind.1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen (Obussen), im genehmigten Linienverkehr mit Kfz, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr. Voraussetzung ist zudem, dass es sich um eine Beförderung innerhalb einer Gemeinde handelt oder dass die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 5 MwStSystRL. Danach sind die Mitgliedstaaten berechtigt, eine Steuersatzermäßigung für die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks anzuordnen. Hierzu hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschieden, dass diese Ermächtigung selektiv ausgeübt werden kann. Dabei haben die Mitgliedstaaten zu beachten, dass zum einen nur konkrete und spezifische Aspekte der jeweiligen Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zudem der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht verletzt werden darf (EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 43 ff.).2. Der gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG steuerbegünstigte Verkehr mit Taxen ist trotz fehlender Verweisung auf die Regelungen des PBefG nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich entsprechend § 47 Abs. 1 PBefG auszulegen (BFH-Urteile vom 02.07.2014 - XI R 39/10, BFHE 246, 549, BStBl II 2015, 421, unter II.3., und vom 23.09.2015 - V R 4/15, BFHE 251, 444, BStBl II 2016, 494, unter II.2.c).Dies entspricht dem Willen des historischen Gesetzgebers. So wurde z.B. das Wort ""Kraftdroschkenverkehr"" durch die Wörter ""Verkehr mit Taxen"" ersetzt und dies damit begründet, dass die Verwendung des Begriffs ""Kraftdroschke"" bei Einführung der Vorschrift in Anlehnung an das PBefG erfolgt und zwischenzeitlich das PBefG  geändert worden sei und der Begriff ""Kraftdroschken"" durch den Begriff ""Taxen"" ersetzt worden sei (BTDrucks 16/2712, S. 75).Danach setzt der Verkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich eine Beförderung von Personen mit PKW voraus, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt.Dabei ist ein Verstoß gegen die an den ""Verkehr mit Taxen"" geknüpften öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen ohne Auswirkungen auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung (BFH-Urteil in BFHE 251, 444, BStBl II 2016, 494, unter II.2.d bb).3. § 47 PBefG kommt im Hinblick auf die fehlende Verweisung auf diese Vorschrift in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung keine abschließende Bedeutung zu. Der nationale Gesetzgeber knüpft durch die Verwendung von Begriffen des Personenbeförderungsrechts typisierend an die Regelungen des PBefG an. Die Maßgeblichkeit des PBefG beschränkt sich daher auf den durch § 1 dieses Gesetzes vorgegebenen Anwendungsbereich und damit auf die Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, mit Oberleitungsbussen und mit Kfz (§ 1 Abs. 1 Satz 1 PBefG).Ist im Gebiet einer Gemeinde der Verkehr mit Kfz vollständig ausgeschlossen, so dass es deshalb auch keinen Verkehr mit Taxen i.S. von § 47 Abs. 1 PBefG geben kann, folgt hieraus nicht zwingend, dass umsatzsteuerrechtlich ein Verkehr mit Taxen zu verneinen ist. Wenn § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Abgrenzung von anderen Beförderungsformen mit Kfz auf den Verkehr mit Taxen verweist, will er damit insbesondere den Verkehr mit Mietwagen (§ 49 PBefG) vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung ausschließen.Dem liegt die im Allgemeinen zutreffende Erwartung zugrunde, dass in den Gemeinden des Inlands der Verkehr mit Kfz zulässig ist. Trifft dies nicht zu, kann aus dem Begriff des Verkehrs mit Taxen nicht abgeleitet werden, dass es in diesen Gemeinden keine steuerbegünstigte Personenbeförderung gibt. Es ist vielmehr darauf abzustellen, ob alternative motorlose Verkehrsformen vorliegen, die dem steuerbegünstigten Verkehr mit Taxen auf der Grundlage von § 47 PBefG unter Ausschluss des nicht steuerbegünstigten Verkehrs mit Mietwagen nach § 49 PBefG entsprechen. Dabei ist auf die besonderen Merkmale dieser Verkehrsformen abzustellen, da ein Ausschluss von der Möglichkeit zur steuersatzbegünstigten Personenbeförderung in derartigen Gemeinden aus dem Begriff des Verkehrs mit Taxen nicht abzuleiten ist.Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Die allgemeine Definition des Taxenverkehrs ist dort, wo es diesen nicht gibt, nicht maßgeblich, da sonst die Möglichkeit einer steuersatzbegünstigten Personenbeförderung ausgeschlossen wäre. Ein derartiger gesetzgeberischer Wille ist von § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, der das Vorliegen eines Taxiverkehrs als gesetzlichen Regelfall unterstellt, nicht zu entnehmen. Die Ungleichbehandlung gegenüber der Personenbeförderung mit Pferdekutschen auf dem Festland fußt auf dem Verkehrsverbot auf der Insel. Über eine allgemeine Begünstigung der Personenbeförderung mit Pferdekutschen im gesamten Inland hat der erkennende Senat nicht zu entscheiden.4. Danach ist das Urteil des FG, das ausschließlich auf den Begriff des Verkehrs mit Taxen in § 47 PBefG abgestellt hat, aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. In einem zweiten Rechtsgang hat das FG zunächst zu prüfen, ob die Gemeinde --entsprechend dem Vortrag der Klägerin-- aufgrund des niedersächsischen Straßen- und Wegerechts die Widmung der gemeindlichen Straßen und Wege dergestalt beschränkt hatte, dass PKW von der Straßennutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs ausgeschlossen waren und nur im Rahmen einer Sondernutzung betrieben werden konnten.Sollte dies zutreffen, ist weiter zu entscheiden, ob und inwieweit die von der Klägerin mit Pferdefuhrwerken erbrachten Leistungen unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Verkehrsarten als mit einem Verkehr mit Taxen ohne PKW vergleichbar angesehen werden können. Maßgeblich ist daher, ob die von der Klägerin durchgeführten Beförderungen dem Leitbild des Verkehrs mit Taxen i.S. von § 47 PBefG als Beförderung von Personen mit Wagen entspricht, die der Unternehmer an öffentlich zugänglichen Stellen --mit einer nach den Besonderheiten des Streitfalls faktischen Beförderungspflicht-- bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Zu prüfen ist auch, ob allgemeine Beförderungsentgelte (Tarife) oder jeweils speziell ausgehandelte Beförderungspreise vorliegen.Gegen eine Steuersatzermäßigung spricht nach der Definition des Verkehrs mit Mietwagen in § 49 PBefG eine Beförderung von Personen mit Wagen, die nur im Ganzen zur Beförderung gemietet werden und mit denen Fahrten ausgeführt werden, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt.An der erforderlichen Vergleichbarkeit mit dem Verkehr mit Taxen kann es insbesondere bei den mit Voranmeldung durchgeführten Rund-, Ausflugs- oder Ereignisfahrten der Klägerin fehlen.5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_002-21,28. Januar 2021,"Gemeinnützigkeit und politische Betätigung 28. Januar 2021 - Nummer 002/21 - Beschluss vom 10.12.2020 V R 14/20 Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i.S. von § 52 der Abgabenordnung (AO). Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 10.12.2020 - V R 14/20 im zweiten Rechtgang als Folgeentscheidung zum sog. attac-Urteil (BFH-Urteil vom 10.01.2019 - V R 60/17, BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301) entschieden.Nach dem BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 ist die Verfolgung politischer Zwecke nach Maßgabe der steuerrechtlichen Regelungen nicht gemeinnützig (s. hierzu auch die Pressemitteilung vom 26.02.2019 - Nummer 009/19). Mit den in diesem Verfahren streitigen Kampagnen und weiteren Tätigkeiten, die unter dem Namensbestandteil ""A"" des Klägers ausgeübt wurden, erfüllte dieser keinen nach § 52 AO steuerbegünstigten Zweck. Allerdings hatte der BFH die Sache an das Finanzgericht (FG) zur Klärung zurückverwiesen, ob die unter dem Namensbestandteil des Klägers durchgeführten Kampagnen und sonstigen Aktionen dem Kläger als Träger des so bezeichneten Netzwerks auch tatsächlich zuzurechnen sind.Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang bejaht und die Klage abgewiesen. Die hiergegen eingelegte Revision hatte keinen Erfolg. In seiner Entscheidung verweist der BFH zunächst auf die aus § 126 Abs. 5 FGO folgende Bindungswirkung des in dieser Sache bereits ergangenen BFH-Urteils für den zweiten Rechtsgang.Ergänzend weist der BFH darauf hin, dass eine gemeinnützige Körperschaft unter Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Förderung der Gemeinnützigkeit auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung nur Einfluss nehmen kann, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke dient. In diesen Grenzen sieht der BFH den vom Kläger verfassungsrechtlich abgeleiteten Teilhabeanspruch an der politischen Willensbildung als gewahrt an.Eine Erweiterung des Begriffs der politischen Bildung in der Weise, dass sich hieraus die eigenständige steuerrechtliche Förderung einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikfeldern ergibt, lehnt der BFH demgegenüber ab. § 52 Abs. 2 AO würde sonst faktisch um den dort nicht angeführten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ergänzt. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 14/20","Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i.S. von § 52 AO (Folgeentscheidung zum BFH-Urteil vom 10.01.2019 - V R 60/17, BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301). Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.02.2020 - 4 K 179/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der seit 2003 im Vereinsregister eingetragene Kläger und Revisionskläger (Kläger) verfolgt nach seiner im November 2010 geänderten Satzung folgende Ziele: ""die Förderung von Bildung, Wissenschaft und Forschung, die Förderung des Schutzes der Umwelt und des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität unter besonderer Berücksichtigung der ökonomischen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Globalisierung. Der Verein fördert die Völkerverständigung und den Frieden"". Der Kläger ist nach seiner Satzung zudem ""in Trägerschaft des Netzwerks"" A tätig.Er befasste sich in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) öffentlichkeitswirksam mit unterschiedlichen Themen: Finanz- und Wirtschaftskrise, die Besteuerung von Finanzmärkten, die Umverteilung von Reichtum, eine Finanztransaktionssteuer, Steuern gegen Armut, Spekulation mit Lebensmitteln, Blockupy, Regulierung der Finanzmärkte, Finanzmarkttagung Geld, Bankentribunal, Geschäftspraktiken von Banken, Wechsel der Hausbank (""Krötenwanderung""), Arabischer Frühling, Aktionstag Banken, Krise des Euro und der Finanzmärkte, europaweiter Sozialabbau, Wege aus der Krisenfalle, Umverteilung (finanzieller Mittel), Regulierung der Finanzmärkte, feministische Ökonomie, Public Private Partnerships, Anti-Atom-Bewegung, Atomwirtschaft, unbedingtes Grundeinkommen, Klimaschutz, globale Klimagerechtigkeit sowie alternative Formen des Lebens und Wirtschaftens.Im Bereich von Steuerpolitik und öffentlichen Finanzen ging es bei der Kampagne ""Sparpaket/Finanztransaktionssteuer/Umverteilen"" gegen Gesetzesvorschläge, die später zum Haushaltsbegleit- und Haushaltsgesetz 2011 führten. Mit der Kampagne ""H stoppen"" wurde das Ziel verfolgt, ökologische Nachhaltigkeit durch umweltfreundliche Textilproduktion mit wirtschaftlicher Nachhaltigkeit zu verbinden. Der Kläger nahm das Verkehrsprojekt ""Stuttgart 21"" zum Anlass für einen Demokratie-Kongress. Beim Thema ""30-Stunden-Woche"" plädierte er für eine entsprechende Arbeitszeitbegrenzung ""für alle"" bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verneinte in den Bescheiden vom 14.04.2014 über Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012, Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2011 und 2012 sowie gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 die Gemeinnützigkeit des Klägers. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil statt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die Entscheidung des FG mit seinem Urteil vom 10.01.2019 - V R 60/17 (BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301) auf und verwies die Sache an das FG zurück. Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1365 veröffentlichten Urteil ab.Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er habe zu keinem Zeitpunkt politische, sondern immer nur seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt. Der BFH habe in seinem Urteil im ersten Rechtsgang die Auffassung vertreten, dass möglicherweise einige Aktionen des Klägers politische Zwecke und nicht seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt hätten und daher dem Kläger die Gemeinnützigkeit abzuerkennen sei. Der BFH habe ausgeführt, dass es dem Kläger möglicherweise bei seinen verschiedenen Aktionen im Schwerpunkt nicht um die Vermittlung von Bildungsinhalten zu diesen Themen gegangen sei, sondern um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung, da diese Tätigkeiten keinerlei Bezug zur Bildungspolitik i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 der Abgabenordnung (AO) gehabt hätten. Der BFH habe aber wohlweislich dies nicht entschieden, sondern den Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen, da die Wertung, welche Zwecke eine gemeinnützige Körperschaft mit ihren Aktionen verfolge, nicht dem BFH als Revisionsgericht obliege, sondern dem Tatsachengericht. Das FG habe das Urteil des BFH missverstanden, indem es davon ausgegangen sei, dass der BFH unter dem gemeinnützigen Zweck der politischen Bildung nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO ausschließlich bildungspolitische Fragestellungen verstehe. Es sei ein Missverständnis, dass der BFH entschieden habe, dass die ""ökonomische Alphabetisierung"" nicht unter § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO falle. Zum einen sei die Beschränkung auf bildungspolitische Fragen abwegig, wie die Anerkennung der Gemeinnützigkeit bei politischen Parteistiftungen zeige. Zum anderen stehe dies im Widerspruch zur ständigen BFH-Rechtsprechung und der sich hieraus ergebenden Bindung nach § 11 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Auch nach Auffassung des Petitionsausschusses des Deutschen Bundestages messe das Gemeinnützigkeitsrecht der freien Meinungsäußerung besondere Bedeutung zu. Der BFH habe zu der Frage, ob er, der Kläger, mit seinen Maßnahmen politische Zwecke verfolgt habe und ein allgemeinpolitisches Mandat in Anspruch genommen habe, nicht durchentschieden, sondern an das FG zurückverwiesen. Aufgrund eines Missverständnisses habe sich das FG ""gezwungen gesehen, die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der politischen Bildung durch den Kläger als Verfolgung eines politischen Zwecks"" zu verstehen.Sollte das FG den BFH demgegenüber zutreffend verstanden haben, so dass sich der Begriff der politischen Bildung in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO auf die Bildungspolitik beschränke, so wäre diese Auslegung verfassungswidrig. Daher sei der BFH zur konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 des Grundgesetzes (GG) verpflichtet. Bei einer verfassungskonformen Auslegung sei der Revision stattzugeben. Auf dieser Grundlage verkenne das BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 die Bedeutung des Grundrechts auf Vereinigungsfreiheit, des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes und des Demokratieprinzips für die Auslegung der AO. Bei einer verfassungskonformen Auslegung müsse der BFH seine Grundsätze revidieren. Bei zivilgesellschaftlichen Organisationen gehe es nicht um die Frage der Verwendung von Mitgliedsbeiträgen bei einer Zwangsmitgliedschaft. Die Abgrenzung sei ""schwammig und unspezifisch"" und genüge nicht den Anforderungen an eine verfassungskonforme Auslegung. Es bleibe unklar, weshalb das Engagement für Frieden und Umweltschutz gemeinnützig sei, gehe es doch auch dort um staatliche Willensbildung. Es sei schleierhaft, wie sich dies von der Stellungnahme gegen Sozialkürzungen unterscheide. Die Abgrenzung gehe an der Praxis und Realität der Arbeitsweise zivilgesellschaftlicher Organisationen vorbei. Der BFH unterschätze zudem die Bedeutung der Kommunikationsgrundrechte und einer aktiven Zivilgesellschaft für die Demokratie. Versammlungs-, Meinungs- und Vereinigungsfreiheit seien Kommunikationsgrundrechte, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) konstitutiv für die Demokratie seien. Die Zivilgesellschaft trage zur Meinungsbildung der Gesellschaft bei. Aktionen und Stellungnahmen zu politischen Fragen gehörten zu dem für eine Demokratie konstitutiven Meinungsstreit. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO sei verfassungskonform in diesem Sinne zu verstehen. Die Vorschrift sei in der Weise auszulegen, dass Chancengleichheit bei der Vereinsgründung bestehe, um in gleicher Weise die eigene Position in die Öffentlichkeit zu bringen. Die Finanzverwaltung gehe selektiv dazu über, nur einzelnen Vereinigungen die Gemeinnützigkeit zu entziehen. In Zeiten von ""Fake-News"" falle zivilgesellschaftlichen Vereinigungen die Aufgabe zu, auf die gesellschaftliche Willensbildung Einfluss zu nehmen und ihre speziellen Zwecke dabei gerade nicht neutral zu verfolgen. Die Analogie zur Finanzierung von Bildungsveranstaltungen der Parteien sei unzutreffend. Politische Bildung sei in der Regel nicht neutral. Zivilgesellschaftliche Bildungsarbeit sei sinnvollerweise darauf angelegt, die in der jeweiligen Auffassung existierenden Lücken der öffentlichen Bildung zu füllen. Demokratieprinzip und Vereinigungsfreiheit seien bei der Auslegung der steuerrechtlichen Begünstigung von Vereinigungen, die Bildungsarbeit betreiben, zu würdigen. Zweck der Vereinigungsfreiheit sei es, sich mit Menschen mit gleichen Interessen zusammenzuschließen. Auf ein Verhältnis von Wissensvermittlung zur Beeinflussung der gesellschaftlichen Meinungsbildung komme es nicht an.Der Kläger beantragt,das Urteil des FG aufzuheben, die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 und die Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 jeweils vom 14.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2016 mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Kläger in den Jahren 2010 bis 2012 gemeinnützig war, und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 jeweils vom 14.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2016 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 jeweils ... € beträgt, hilfsweise die Durchführung einer konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 GG.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das FG habe im zweiten Rechtsgang die Gemeinnützigkeit zutreffend verneint. Gründe II.Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung keine gemeinnützigen Zwecke nach § 52 AO verfolgt hat.1. Die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die Gestaltung der öffentlichen Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i.S. von § 52 AO. Daher darf sich eine gemeinnützige Körperschaft in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient, wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 entschieden hat. Dem Urteil wird im Schrifttum überwiegend zugestimmt (Hüttemann, Der Betrieb --DB-- 2019, 744 ff.; Seer, Juristenzeitung 2019, 513, und in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 53a; Weitemeyer, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2019, 97; Gersch, AO-Steuerberater 2019, 109; Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht 12/2019, Anm. 1; Zimmermann/Raddatz, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2020, 517 ff., 520 f.; kritisch demgegenüber Hornung/Vielwerth, Deutsches Steuerrecht 2019, 1497; Droege, Kritische Justiz 2019, 349; vgl. auch Leisner-Egensperger, NJW 2019, 964).2. Aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 und der sich daraus nach § 126 Abs. 5 FGO für den zweiten Rechtsgang ergebenden Bindungswirkung ist nur noch darüber zu entscheiden, ob die fraglichen Tätigkeiten dem Kläger zuzurechnen sind, nicht aber, ob mit diesen Tätigkeiten steuerbegünstigte Zwecke verfolgt wurden.a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 entschieden, dass mit den Kampagnen und weiteren Tätigkeiten, die unter dem Namensbestandteil ""A"" des Klägers ausgeübt wurden, auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) keine nach § 52 AO steuerbegünstigten Zwecke verfolgt wurden. Er hat daher das im ersten Rechtsgang der Klage stattgebende Urteil des FG aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 30 ff.).b) Zudem hat der erkennende Senat die Sache an das FG zurückverwiesen. Gegenstand dieser Zurückverweisung war dabei ausschließlich die Frage, ob die unter dem Namensbestandteil des Klägers ausgeübten Tätigkeiten dem Kläger als Träger des so bezeichneten Netzwerks zuzurechnen sind. Dies ist für die Frage bedeutsam, ob der Kläger i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und ob seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war. Damit war im zweiten Rechtsgang nur noch zu entscheiden, ob zwischen dem Kläger als ""Träger"" eines ""Netzwerks"" und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden ""Netzwerks"", die ihm u.U. nicht zuzurechnen sind, zu unterscheiden sein könnte (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 35 f.).Daher ist die Annahme des Klägers, der erkennende Senat habe in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 lediglich entschieden, dass möglicherweise einige Aktionen (des Klägers) politische Zwecke und nicht seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt hätten und dass dem FG die Entscheidung über das Vorliegen einer steuerbegünstigten Zweckverfolgung überantwortet worden sei, unzutreffend.3. Der Kläger kann das BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 nicht durch sein Begriffsverständnis von politischer Bildung in Frage stellen.a) Zu den nach § 52 Abs. 2 AO eigenständig steuerbegünstigten Zwecken gehört weder die Einflussnahme auf die politische Willensbildung (§ 2 Abs. 1 des Parteiengesetzes --PartG--) noch die Gestaltung der öffentlichen Meinung (§ 1 Abs. 2 PartG). Dementsprechend ist der steuerbegünstigten Körperschaft --nach einer durch das BFH-Urteil vom 29.08.1984 - I R 203/81 (BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844) begründeten und seit Jahrzehnten fortgeführten Rechtsprechung-- eine eigenständige Befassung mit Fragen der politischen Willensbildung verwehrt. Die Körperschaft darf mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung weder ausschließlich noch überwiegend einen politischen Zweck verfolgen (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 18, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).Gleichwohl darf eine gemeinnützige Körperschaft auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung Einfluss nehmen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke --wie z.B. der Förderung des Umweltschutzes (Nr. 8)-- dient. Eine derart dienende und damit ergänzende Einwirkung muss aber gegenüber der unmittelbaren Förderung des steuerbegünstigten Zwecks in den Hintergrund treten. Die Tagespolitik darf nicht im Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft stehen. Die Beschäftigung mit politischen Vorgängen muss im Rahmen dessen liegen, was das Eintreten für die steuerbegünstigten Ziele und deren Verwirklichung erfordert (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 21, m.w.N. zur ständigen BFH-Rechtsprechung).Wenn damit die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung einem in § 52 Abs. 2 AO aufgeführten steuerbegünstigten Zweck dienen muss, führt dies entgegen der Auffassung des Klägers zu keinen besonderen Abgrenzungsschwierigkeiten, da der erforderliche Bezug zu den steuerbegünstigten Zwecken stets vorliegen muss.b) Die vorstehende Abgrenzung ist auch im Bereich der in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO angeführten Volksbildung zu beachten.aa) Im Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO gehört zur Volksbildung auch die sog. politische Bildung. Diese umfasst die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins sowie die Diskussion politischer Fragen ""in geistiger Offenheit"". Dabei können auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 27). Insoweit bestehen keinerlei thematische Einschränkungen. Sie ergeben sich entgegen der Annahme des Klägers auch nicht aus dem im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteil.bb) Zudem kann die Körperschaft auch auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung Einfluss nehmen (s. oben II.3.a). Dies muss hier dann allerdings dienenden Charakter für die Volksbildung und die politische Bildung haben und hat sich daher auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 23).Demgegenüber kommt eine Erweiterung des sich aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Nr. 24 AO ergebenden Begriffs der politischen Bildung in der Weise, dass sich hieraus die eigenständige steuerrechtliche Förderung einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikfeldern ergibt, nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 28, 34). § 52 Abs. 2 AO würde sonst faktisch um den dort nicht angeführten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ergänzt werden. Dagegen spricht einfachgesetzlich bereits, dass § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO die Verfolgung von ""Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art"" ausdrücklich von der steuerbegünstigten Zweckverfolgung ausschließt.c) Hiergegen kann der Kläger nicht geltend machen, er habe steuerbegünstigte Zwecke durch Aufklärung der Gesellschaft über alternative ökonomische Gestaltungsmöglichkeiten verfolgt und sich damit im originären Bereich der politischen Bildung betätigt. Denn eine derartige Tätigkeit muss in ""geistiger Offenheit"" erfolgen (s. oben II.3.b aa) - und daran fehlt es für die Kampagnen und weiteren Betätigungen, da mit diesen eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung bezweckt wird, wie der erkennende Senat bereits im ersten Rechtsgang entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 32). Zudem bestätigt der Revisionsvortrag des Klägers zum Verfassungsrecht, dass es ihm bei seiner Tätigkeit maßgeblich um eine Beeinflussung der gesellschaftlichen Meinungsbildung zu unterschiedlichen Themen ging.d) Ein abweichendes Verständnis des BFH-Urteils in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht daraus, dass ansonsten von einer Abweichung von der Rechtsprechung anderer Senate des BFH auszugehen wäre.Soweit sich der Kläger auf das BFH-Urteil vom 23.09.1999 - XI R 63/98 (BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200) bezieht, übersieht er, dass es dort nicht um wiederholte Tätigkeiten, sondern um eine einmalige Anzeigenkampagne ging, mit der zudem an das allgemeine Erfordernis der Einhaltung von Wahlversprechen erinnert wurde, ohne zu Sachfragen einzelner Politikfelder Position zu beziehen. Eine Divergenz zum BFH-Urteil vom 20.03.2017 - X R 13/15 (BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110) kommt nicht in Betracht, da es dort zwar auch um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ging, diese aber eindeutig ""dienenden Charakter"" für die Förderung des Umweltschutzes nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO hatte.4. Auch die weiteren Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. Soweit es dabei um verfassungsrechtliche Fragen zur Auslegung von § 52 AO geht, kommt es hierauf im Hinblick auf die auch insoweit nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende Bindung im zweiten Rechtsgang nicht mehr an, wie das FG unter Bezugnahme auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BVerfG-Beschluss vom 23.06.1970 - 2 BvL 49/69, BVerfGE 29, 34) in seinem Urteil unter 2.b bb bbb auf S. 24 zutreffend entschieden hat. Das Erfordernis einer konkreten Normenkontrolle ist zu verneinen.a) Der erkennende Senat hat sich in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 25 der dort zitierten Rechtsprechung des BVerfG zur staatlichen Finanzierung der politischen Bildungsarbeit parteinaher Stiftungen, die als i.S. von § 52 AO gemeinnützig anzuerkennen sein können, ausdrücklich angeschlossen und diese Rechtsprechung bei der Bestimmung des Bildungsbegriffs und der Auslegung von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Nr. 24 AO berücksichtigt.Zudem entspricht die Rechtsprechung des erkennenden Senats dem Verfassungsgrundsatz, dass die politischen Parteien an der politischen Willensbildung des Volkes nur ""mitwirken"" (Art. 21 Abs. 1 Satz 1 GG), dadurch, dass auch gemeinnützigen Körperschaften eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung ohne Gefährdung der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit gestattet ist, wenn dies --lediglich ergänzend-- der Förderung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten steuerbegünstigten Zwecke dient (s. oben II.3.a). Damit wird der vom Kläger verfassungsrechtlich abgeleitete Teilhabeanspruch an der politischen Willensbildung gewahrt, wobei allerdings die Einschränkung zu beachten ist, dass diese Einflussnahme der nach § 52 AO steuerbegünstigten Zweckverfolgung dienen muss. Dabei hat der erkennende Senat auch die unterschiedlichen Finanzierungs- und Transparenzbedingungen berücksichtigt, die für politische Parteien einerseits und gemeinnützige Körperschaften andererseits bestehen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 22, und z.B. Hüttemann, DB 2019, 744, 745).b) Soweit der Kläger aus der für ihn verneinten Gemeinnützigkeit eine Beeinträchtigung des Gleichheitsgrundsatzes im Verhältnis zu den nach § 52 AO gemeinnützigen Körperschaften ableitet, wird übersehen, dass es für die Zulässigkeit einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Rahmen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit stets darauf ankommt, dass diese der Verwirklichung eines der in § 52 Abs. 2 AO bezeichneten steuerbegünstigten Zwecke dient (s. oben II.3.a), woran es im Streitfall fehlt.c) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vereinigungsfreiheit (Art. 9 Abs. 1 GG) als Kommunikationsgrundrecht. Dass die Absicht, auf die Meinungsbildung des Volkes Einfluss zu nehmen, expliziter Grund sein kann, um eine Gemeinnützigkeit auszuschließen, folgt daraus, dass nach § 52 AO nur das gemeinnützig ist, was in § 52 Abs. 2 AO als steuerbegünstigt benannt ist. Ein von den Voraussetzungen dieser Vorschrift unabhängiges Teilhaberecht besteht im Rahmen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit nicht (s. oben II.4.a) und lässt sich auch nicht über eine erweiternde Auslegung des Begriffs der politischen Bildung begründen (s. oben II.3.b). Im Übrigen besteht auch keine Pflicht des Staates zur Vereinsförderung durch Subventionen oder steuerrechtliche Gemeinnützigkeitsprivilegien (z.B. Löwer in: v. Münch/Kunig, GGK, 6. Aufl., 2012, Rz 29 zu Art. 9).d) Auf den Einwand des Klägers, es liege ein selektiver Entzug der Gemeinnützigkeit bei nur einzelnen Körperschaften vor, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung anderen Körperschaften, die nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung (s. oben II.1.) keine steuerbegünstigten Zwecke verfolgen, die Steuerbegünstigung nicht entziehen würde, wird die Versagung der Gemeinnützigkeit in Bezug auf den Kläger hierdurch nicht rechtswidrig. Denn hieraus ergibt sich für den Kläger kein Anspruch aus Art. 3 Abs. 1 GG, ebenfalls als gemeinnützig anerkannt zu werden. Eine sog. Gleichheit im Unrecht besteht wegen des Vorrangs des Gesetzes nicht, so dass es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gibt (BFH-Beschluss vom 18.07.2002 - V B 112/01, BFHE 199, 77, BStBl II 2003, 675; BFH-Urteile vom 24.01.2013 - V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, und vom 18.04.2013 - V R 48/11, BFHE 241, 270, BStBl II 2013, 697). Dies gilt auch für den Bereich der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit (BFH-Urteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218). Hiervon ist auch das FG --unabhängig davon, dass es insoweit einen Grund zur Zulassung der Revision gesehen hat (s.a. Wackerbeck, EFG 2020, 1370)-- in seinem Urteil unter 2.b bb ccc auf S. 25 zutreffend ausgegangen.5. Im Streitfall hat das FG somit die Klage im zweiten Rechtsgang rechtsfehlerfrei abgewiesen.a) Auf der Grundlage der im BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 35 ausgesprochenen Zurückverweisung hat das FG im zweiten Rechtsgang unter 2.b ee seiner Entscheidungsgründe (FG-Urteil, S. 28 f.) begründet, weshalb die unter dem Namensbestandteil des Klägers erfolgten Betätigungen dem Kläger auch zuzurechnen sind. Das FG hat hierfür angeführt, dass sich der Kläger finanziell an den einzelnen Aktionen beteiligt hatte und die Maßnahmen in den Geschäftsberichten des B-Rates aufgeführt waren. Der Kläger habe zudem die Zurechnung der Kampagnen nie in Abrede gestellt und auf Anfrage schriftlich und auch in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich betont, dass er die Kampagnen sowohl finanziell als auch inhaltlich zu verantworten habe, was auch durch Ausdrucke des Internetauftritts des Klägers bestätigt werde.Die hieraus abgeleitete Würdigung, dass die fraglichen Betätigungen (""Kampagnen"") dem Kläger als eigenes Handeln zuzurechnen sind, ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass sie den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Sie wird vom Kläger mit seiner Revision auch nicht angegriffen. Damit steht fest, dass der Kläger nicht i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und zudem auch seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO nicht auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war.Unter Berücksichtigung des Umfangs der danach nicht steuerbegünstigten Tätigkeiten bestehen gegen die Versagung der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit auch im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den der Senat bereits bei der Prüfung der Mittelverwendung nach § 55 AO berücksichtigt hat (BFH-Urteil vom 12.03.2020 - V R 5/17, BFHE 268, 415, Rz 61), keine Bedenken.b) Auf die weiteren Ausführungen des FG zur Frage der steuerbegünstigten Zweckverfolgung bei den ""Kampagnen"" (FG-Urteil unter 2.b, S. 19 bis 23, sowie unter 2.b cc und dd, S. 25 bis 28) kam es im Hinblick auf die nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende Bindung nicht mehr an. Zudem hat das FG die Gemeinnützigkeit auch insoweit entsprechend dem im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 zutreffend verneint.6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_002-22,03. Februar 2022,"Steuerfreie Lohnzuschläge im Profisport 03. Februar 2022 - Nummer 002/22 - Urteil vom 16.12.2021 VI R 28/19 Fahren Profisportler im Mannschaftsbus zu Auswärtsspielen, dann sind die hierfür vom Arbeitgeber geleisteten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit steuerfrei. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16.12.2021 – VI R 28/19 entschieden.Die Klägerin nimmt mit einer Mannschaft am Spielbetrieb einer deutschen Profiliga teil. Die bei ihr angestellten Spieler und Betreuer sind verpflichtet, zu Auswärtsspielen im Mannschaftsbus anzureisen. Erfolgte die Anreise an Sonn- oder Feiertagen oder in der Nacht, dann erhielten Spieler und Betreuer hierfür neben ihrem Grundgehalt steuerfreie Zuschläge. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass für die Beförderungszeiten zu Auswärtsspielen, soweit diese nicht mit belastenden Tätigkeiten verbunden seien (bloßer Zeitaufwand im Mannschaftsbus), keine steuerfreien Zuschläge geleistet werden könnten. Der hierauf entfallende Teil der Zuschläge sei daher von der Klägerin nachzuversteuern. Dagegen wehrte sich die Klägerin.Der BFH hat ihr jetzt Recht gegeben. Nach § 3b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen.Für die Inanspruchnahme dieser Steuerbefreiungsvorschrift genügt es daher, wenn der Arbeitnehmer – wie hier – zu den in § 3b EStG genannten Zeiten im Interesse seines Arbeitgebers tatsächlich tätig wird, für diese Tätigkeit ein Vergütungsanspruch besteht und noch zusätzlich Zuschläge gewährt werden.Ob sich die Reisezeiten im Mannschaftsbus für Spieler und Betreuer als individuell belastende Tätigkeit darstellen, ist hingegen unerheblich. Eine solche verlangt das Gesetz für die Steuerfreiheit der Zuschläge nicht. Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass eine mit einem Grundlohn vergütete Tätigkeit – hier die gesamte und damit auch die passive Fahrtätigkeit – zu den nach § 3b EStG begünstigten Zeiten (Sonntags, Feiertags oder Nachts) tatsächlich ausgeübt wird. Ob die zu diesen Zeiten verrichtete Tätigkeit den einzelnen Arbeitnehmer in besonderer Weise fordert oder ihm ""leicht von der Hand"" geht, ist nicht entscheidend.Die Höhe der von der Klägerin steuerfrei gezahlten Zuschläge stand vorliegend nicht in Streit. Die Klägerin hat bei deren Berechnung die nach § 3b EStG höchstens steuerfrei anwendbaren Prozentsätze gewahrt und den Stundenlohn für die Berechnung der Zuschläge – wie im Gesetz vorgesehen – mit höchstens 50 € angesetzt. In einem solchen Fall steht es der Steuerfreiheit nicht entgegen, wenn der Stundenlohn – wie beispielsweise bei Spitzensportlern – tatsächlich 50 € überschreitet. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 28/19","1. Tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist jede zu den begünstigten Zeiten tatsächlich im Arbeitgeberinteresse ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers, für die er einen Anspruch auf Grundlohn hat.2. Die arbeitszeitrechtliche Einordnung der Tätigkeit nach dem Arbeitszeitgesetz ist für die Auslegung des Begriffs der tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S. von § 3b Abs. 1 EStG ohne Bedeutung.3. Eine konkret (individuell) belastende Tätigkeit des Arbeitnehmers verlangt § 3b EStG für die Steuerfreiheit von Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschlägen nicht. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer eine grundlohnbewehrte Tätigkeit tatsächlich zu den begünstigten Zeiten ausübt. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.07.2019 - 14 K 1653/17 L wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I. Streitig ist, ob im Zusammenhang mit Hin- und Rückfahrten zu Auswärtsspielen an Profisportler und Mannschaftsbetreuer geleistete Zahlungen vollumfänglich als steuerfreie Zuschläge i.S. des § 3b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln sind.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, nimmt mit einer Mannschaft am Spielbetrieb einer deutschen Profiliga teil. Hierzu hat sie Berufssportler und Mannschaftsbetreuer angestellt. Diese sind ausweislich ihrer Arbeitsverträge u.a. verpflichtet, an Reisen (zu Auswärtsspielen), für die der Arbeitgeber auch das zu benutzende Verkehrsmittel bestimmt, teilzunehmen. Für ihre Tätigkeit erhalten Spieler und Betreuer einen monatlichen Grundlohn. Zusätzlich erhalten sie --ausweislich der jeweiligen Vergütungsvereinbarungen bezogen auf den aus dem Grundlohn errechneten Bruttostundenlohn-- monatliche Zuschläge für tatsächlich geleistete und nachgewiesene Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit in gesetzlich zulässiger Höhe.Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung für den Streitzeitraum (01.05.2012 bis 31.10.2015) vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass für die Beförderungszeiten zu Auswärtsspielen, soweit diese nicht mit belastenden Tätigkeiten verbunden seien (bloßer Zeitaufwand im Mannschaftsbus), keine steuerfreien Zuschläge geleistet werden könnten. Der auf den bloßen Zeitaufwand der Spieler und Betreuer im Mannschaftsbus entfallende Teil der Zuschläge sei daher nachzuversteuern. Im Einvernehmen mit der Klägerin bemaß das FA den Anteil der nachzuversteuernden Beträge mit 15 % der steuerfrei geleisteten Zuschläge. Die Klägerin beantragte, die darauf entfallende Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu pauschalieren. Daraufhin forderte das FA mit Bescheid vom 18.05.2016 Lohnsteuer zuzüglich Nebenabgaben in Höhe von insgesamt 58.094,74 € nach.Gegen den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid erhob die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage, der das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1662 veröffentlichten Gründen stattgab.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das Urteil des FG Düsseldorf vom 11.07.2019 - 14 K 1653/17 L aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II. Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den von der Klägerin ausgezahlten Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit auch insoweit um gemäß § 3b EStG steuerfreien Arbeitslohn handelt, als die streitigen Zuschläge auf Reisezeiten im Zusammenhang mit Hin- und Rückfahrten zu Auswärtsterminen entfallen.1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen.a) Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Senatsurteil vom 09.06.2021 - VI R 16/19, BStBl II 2021, 936, m.w.N.).b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (Senatsurteil in BStBl II 2021, 936, Rz 20, m.w.N.). Zuschläge können daher nach § 3b EStG nur steuerfrei geleistet werden, wenn und soweit der Arbeitnehmer für die zuschlagsbewehrte Tätigkeit auch Anspruch auf Grundlohn hat. Denn es muss sich objektiv um ein zusätzliches Entgelt (neben dem Grundlohn) für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln (Senatsurteil vom 15.02.2017 - VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 16, m.w.N.).c) Darüber hinaus muss die Zahlung des Zuschlags zweckbestimmt erfolgen. Die Steuerbefreiung setzt daher voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (Senatsurteil in BStBl II 2021, 936, Rz 21, m.w.N.). Denn durch die Steuerfreiheit soll dem Arbeitnehmer ein finanzieller Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen der mit Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten, die den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stören, gewährt werden (Senatsurteil vom 15.09.2011 - VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144, Rz 13, m.w.N.); § 3b EStG begünstigt das (zusätzliche) Entgelt ""für"" die Arbeit zu besonders ungünstigen Zeiten (Senatsbeschluss vom 27.05.2009 - VI B 69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730).aa) Zur tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S. von § 3b Abs. 1 EStG zählt nicht nur die eigentliche, arbeitsvertraglich geschuldete (Berufs-)Tätigkeit des Arbeitnehmers, sondern auch jede vom Arbeitgeber zu den begünstigten Zeiten verlangte sonstige Tätigkeit oder Maßnahme, die mit der eigentlichen Tätigkeit des Arbeitnehmers oder der Art und Weise ihrer Erbringung unmittelbar zusammenhängt. Tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist daher jede zu den begünstigten Zeiten tatsächlich im Arbeitgeberinteresse ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers, für die er einen Anspruch auf Grundlohn hat, und damit beispielsweise auch das bloße Bereithalten einer tatsächlichen Arbeitsleistung i.S. von § 3b EStG, wenn gerade dieses arbeitsvertraglich geschuldet ist (Senatsurteil vom 27.08.2002 - VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883).bb) Ohne Bedeutung für die Auslegung des Begriffs der tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S. von § 3b Abs. 1 EStG ist hingegen --wie das FG zutreffend entschieden hat-- die arbeitszeitrechtliche Einordnung der Tätigkeit nach dem Arbeitszeitgesetz (ArbZG). Das ArbZG soll nach § 1 Nr. 1 ArbZG in erster Linie der Sicherheit und dem Gesundheitsschutz der Arbeitnehmer dienen. Die Herausnahme bestimmter Zeiten aus der Arbeitszeit im Sinne des gesetzlichen Arbeitszeitschutzrechts schließt es folglich nicht aus, die zu diesen Zeiten vom Arbeitnehmer de facto erbrachten Arbeitsleistungen als tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S. von § 3b Abs. 1 EStG zu qualifizieren. Anderenfalls würde sich der durch das ArbZG bezweckte Schutz der Arbeitnehmer geradezu in sein Gegenteil verkehren.d) Zudem erfordert die Steuerfreiheit der Zuschläge grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit. Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (Senatsurteil in BStBl II 2021, 936, Rz 21, m.w.N.).2. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung von Rechts wegen nicht zu beanstanden.a) Die Klägerin hat die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit ihren Arbeitnehmern neben dem Grundlohn und damit neben dem laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zustand, geleistet. Denn die Arbeitnehmer der Klägerin hatten auch während der Fahrzeiten zu den Auswärtsterminen einen Anspruch auf den arbeitsvertraglich zugesagten Grundlohn.aa) Zu den ""versprochenen Diensten"" i.S. von § 611 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zählt ausweislich der vorliegenden Arbeitsverträge im Streitfall nicht nur die eigentliche berufliche Tätigkeit der Spieler und Betreuer (Teilnahme am Spielbetrieb/Training/Betreuung der Spieler), sondern jede vom Arbeitgeber verlangte sonstige Tätigkeit oder Maßnahme, die mit der eigentlichen Tätigkeit oder der Art und Weise ihrer Erbringung unmittelbar zusammenhängt. Hierzu gehört nach den Arbeitsverträgen insbesondere die Beteiligung an Reisen des Arbeitgebers, für die dieser auch das zu benutzende Verkehrsmittel bestimmt. ""Arbeit"" als Leistung der versprochenen Dienste i.S. von § 611 Abs. 1 BGB ist jede Tätigkeit, die als solche der Befriedigung eines fremden Bedürfnisses dient (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 17.10.2018 - 5 AZR 553/17, BAGE 164, 57, Rz 13, m.w.N.). Folglich gehört auch die Fahrt (An- und Abreise) zu einer auswärtigen Arbeitsstelle zu den vertraglichen Hauptleistungspflichten, wenn der Arbeitnehmer seine (eigentliche) Tätigkeit außerhalb des Betriebs zu erbringen hat. Ob Fahrtantritt und -ende vom Betrieb des Arbeitgebers oder von der Wohnung des Arbeitnehmers aus erfolgen, ist insoweit unerheblich (BAG-Urteil in BAGE 164, 57, Rz 14, m.w.N.). Derartige Reisen sind fremdnützig und damit jedenfalls dann (tatsächlich geleistete) Arbeit, wenn sie --wie im Streitfall-- ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers erfolgen und in untrennbarem Zusammenhang mit der arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitsleistung stehen.bb) Unerheblich für die Vergütungspflicht von Reisezeiten ist --wie oben ausgeführt-- deren arbeitszeitrechtliche Einordnung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 ArbZG. Denn die Qualifikation einer bestimmten Zeitspanne als Arbeitszeit im Sinne des gesetzlichen Arbeitszeitschutzrechts führt nicht zwingend zu einer Vergütungspflicht, wie umgekehrt die Herausnahme bestimmter Zeiten aus der Arbeitszeit nicht die Vergütungspflicht ausschließen muss (BAG-Urteil in BAGE 164, 57, Rz 16, m.w.N.).b) Ebenfalls hat die Klägerin die streitbefangenen Zuschläge (zweckbestimmt) für tatsächlich an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit geleistete Arbeit gezahlt. Denn Spieler und Betreuer haben die Zuschläge nur erhalten, wenn und soweit sie an den Reisen zu den Auswärtsspielen teilgenommen haben.aa) Dies gilt entgegen der Auffassung des FA auch, soweit die Zuschläge auf ""passive"" Fahrzeiten im Mannschaftsbus entfallen. Unerheblich ist diesbezüglich, ob sich die Reisezeiten im Mannschaftsbus für Spieler und Betreuer vorliegend als individuell belastende Tätigkeit darstellen. Eine konkret (individuell) belastende Tätigkeit verlangt das Gesetz für die Steuerfreiheit von Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschlägen in § 3b EStG --entgegen der Auffassung des FA-- nicht. Vielmehr schöpft es den steuerlichen Entlastungsgrund --den Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen (Störung des biologischen und kulturellen Lebensrhythmus) der mit Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten-- abstrakt-generell und typisierend aus dem Umstand, dass der Dienst zu den dort genannten Zeiten geleistet und dies als in besonderer Weise belastend erachtet wird. Erforderlich, aber auch ausreichend ist daher, dass eine grundlohnbewehrte Tätigkeit --hier die gesamte Fahrtätigkeit-- zu den begünstigten Zeiten tatsächlich ausgeübt wird. Ob die zu diesen Zeiten verrichtete Tätigkeit den einzelnen Arbeitnehmer in besonderer Weise fordert oder ihm ""leicht von der Hand"" geht, ist nicht entscheidend. Eine dahingehende Unterscheidung wäre im Übrigen auch nicht praktikabel. Denn die Abgrenzung von individuell belastenden (steuerbegünstigten) und nicht belastenden (nicht begünstigten) Tätigkeiten des Arbeitnehmers während der nach § 3b EStG zuschlagsfähigen Zeiten ist nicht objektivierbar und deshalb weder von den Finanzbehörden verlässlich und belastbar zu handhaben noch justiziabel.bb) Eine Beschränkung der Steuerbefreiung für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschläge auf tatsächlich belastende Tätigkeiten während der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist --anders als das FA meint-- im Gesetz nicht angelegt. Weder der Wortlaut noch der Sinn und Zweck der Vorschrift lassen Dahingehendes erkennen. Diese Auffassung liegt auch den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zugrunde. Denn nach R 3b Abs. 6 Satz 2 LStR gelten auch zur vereinbarten und vergüteten Arbeitszeit gehörende Waschzeiten, Schichtübergabezeiten und Pausen als begünstigte Arbeitszeit i.S. des § 3b EStG, soweit sie in den begünstigten Zeitraum fallen.c) Die Zuschläge waren auch nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit der Sportler und Betreuer. In den Vergütungsvereinbarungen wurde hinreichend zwischen der Grundvergütung und den (steuerfreien) Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit unterschieden. Die Klägerin hat die zu den von § 3b EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden zudem ordnungsgemäß aufgezeichnet und nach Maßgabe der jeweiligen Einzelabrechnungen ausgezahlt. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.d) Die von der Klägerin steuerfrei gezahlten Zuschläge für geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit übersteigen schließlich nicht die nach § 3b EStG höchstens steuerfrei anwendbaren Prozentsätze. Wird der Stundenlohn für die Berechnung der Steuerbefreiung --wie im Streitfall-- mit höchstens 50 € angesetzt, steht es der Steuerfreiheit nicht entgegen, wenn der Stundenlohn tatsächlich 50 € überschreitet (s. Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3b Rz 7). Auch dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_002-23,12. Januar 2023,"Wirksame förmliche Zustellung setzt auch während der Covid-19-Pandemie den Versuch einer Übergabe des Schriftstücks voraus 12. Januar 2023 - Nummer 002/23 - Urteil vom 19.10.2022 X R 14/21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 19.10.2022 – X R 14/21 entschieden, dass eine Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten unwirksam ist, wenn der Zusteller nicht zuvor versucht, die Postsendung mit dem Schriftstück persönlich zu übergeben. Dies gilt auch während der Covid-19-Pandemie.Für förmliche Zustellungen –etwa von Gerichtsentscheidungen oder besonders wichtigen Verwaltungsakten– hat der Gesetzgeber ein klares Regelwerk aufgestellt (§§ 166 ff. der Zivilprozessordnung –ZPO–). Wenn diese Regeln bei der Zustellung nicht beachtet werden, ist die Zustellung unwirksam. Eine „Heilung“ des Mangels tritt erst in dem Zeitpunkt ein, in dem der Empfänger das Schriftstück tatsächlich in die Hand bekommt.In dem nun vom BFH entschiedenen Fall hatte der Postzusteller die Sendung mit einem Gerichtsurteil an einem Samstag in den Briefkasten der von den Klägern bevollmächtigten Steuerbera-tungskanzlei eingelegt. Wäre dieser Samstag das Zustellungsdatum gewesen, wäre die von den Klägern eingelegte Revision zu spät erhoben worden. Die Kläger machten allerdings geltend, die Zustellung sei unwirksam, weil der Zusteller während der Covid-19-Pandemie niemals versucht habe, in den Kanzleiräumen zu klingeln und das Schriftstück dort zu übergeben.Der X. Senat des BFH hat Beweis erhoben durch Einholung einer Auskunft der Deutschen Post AG und durch Vernehmung des zuständigen Postzustellers als Zeugen. Die Beweisaufnahme hat er-geben, dass es im Bereich der Deutschen Post AG zwar keine generellen Anweisungen gab, während der Covid-19-Pandemie auf ein Klingeln beim Empfänger und den Versuch einer persönlichen Übergabe zu verzichten, der Amtsleiter des Zustellers aber eine solche Anweisung erteilt hatte.Auf dieser Grundlage hat der BFH die Zustellung als unwirksam angesehen. Im Gegensatz zu anderen Rechtsgebieten, in denen der Gesetzgeber pandemiebedingte Erleichterungen in Bezug auf bestimmte Förmlichkeiten vorgesehen hat, sind zu den Zustellungsvorschriften der ZPO keine gesetzlichen Sonderregeln geschaffen worden. Auch das für den Streitfall maßgebende Landesrecht ordnete nicht an, dass bei Zustellungen ein Kontaktverbot bestehe. Dies hat der BFH für die in Bayern im Juni 2021 geltenden Infektionsschutzregeln, die vergleichbar mit denen anderer Bundesländer gewesen sein dürften, entschieden. Daher konnte offen bleiben, ob der Landesgesetzgeber überhaupt die bundesrechtlichen Zustellungsregelungen modifizieren konnte.Der damit gegebene Zustellungsmangel wurde erst am darauffolgenden Montag geheilt, als eine Mitarbeiterin des Steuerberaters den Kanzleibriefkasten geleert hat. Daher hatten die Kläger die Revisionsfrist gewahrt.Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 14/21","1. Eine wirksame Ersatzzustellung durch Einlegen in einen Briefkasten (§ 180 ZPO) setzt voraus, dass zuvor ein erfolgloser Versuch der Ersatzzustellung in der Wohnung oder den Geschäftsräumen des Adressaten (§ 178 Abs. 1 Nr. 1, 2 ZPO) unternommen wurde.2. Allein aus den allgemeinen während der Covid-19-Pandemie geltenden Kontaktbeschränkungen kann nicht abgeleitet werden, dass in dieser Zeit eine Ersatzzustellung durch Einlegen in einen Briefkasten ohne vorherigen Versuch der Ersatzzustellung in der Wohnung oder den Geschäftsräumen als wirksam anzusehen wäre. Tenor Es wird festgestellt, dass die Revision in zulässiger Weise erhoben ist.Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten. Tatbestand I.Das angefochtene Urteil des Finanzgerichts wurde am 19.06.2021, einem Samstag, im Wege der förmlichen Zustellung mittels Zustellungsurkunde in den Briefkasten der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten der Kläger und Revisionskläger (Kläger), einer Steuerberatungs-GmbH, eingelegt. Auf dem Briefumschlag ist als Zustellungsdatum der 19.06.2021 vermerkt. Der Zusteller hat die Zustellungsurkunde wie folgt ausgefüllt:""Das mit umseitiger Anschrift und Aktenzeichen versehene Schriftstück (verschlossener Umschlag) habe ich in meiner Eigenschaft als2 [X]- Postbediensteter...9 [X]- zu übergeben versucht. (10.1 bis 12.3)Weil die Übergabe des Schriftstücks in der Wohnung/in dem Geschäftsraum nicht möglich war, habe ich das Schriftstück in den10.1 [  ]- zur Wohnung10.2 [X]- zum Geschäftsraumgehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung eingelegt....13Den Tag der Zustellung - ggf. mit Uhrzeit - habe ich auf dem Umschlag des Schriftstücks vermerkt.13.1 Datum: 19062113.3 Unterschrift des Zustellers: ...13.4 Postunternehmen/Behörde: Deutsche Post13.5 Name, Vorname des Zustellers (in Druckbuchstaben): ...""Die Revision der Kläger ging am 20.07.2021 beim Bundesfinanzhof (BFH) ein. Auf einen Hinweis der Senatsgeschäftsstelle, dass die für die Einlegung der Revision geltende Monatsfrist versäumt sei, wandten die Kläger ein, die Zustellungsurkunde sei unrichtig. Während der Covid-19-Pandemie hätten die jeweiligen Postzusteller bei keiner einzigen förmlichen Zustellung eine persönliche Übergabe des Schriftstücks in den Geschäftsräumen der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten versucht. Dies sei auch am 19.06.2021 nicht der Fall gewesen. Gleichwohl sei in den Zustellungsurkunden stets --objektiv unzutreffend-- angekreuzt worden, eine Übergabe des Schriftstücks in den Geschäftsräumen sei nicht möglich gewesen. Damit sei die Zustellung unter Verstoß gegen zwingende Zustellungsvorschriften erfolgt; eine Heilung nach § 189 der Zivilprozessordnung (ZPO) sei erst mit der am Montag, 21.06.2021 vorgenommenen Leerung des Kanzleibriefkastens eingetreten.Die Kläger haben weiter vorgetragen, der Zusteller habe in Gesprächen mit der für den Posteingang zuständigen Mitarbeiterin und dem Geschäftsführer ihrer Prozessbevollmächtigten am 03. und 04.08.2021 erklärt, er sei aufgrund der gesetzlichen Vorgaben zur Pandemiebekämpfung gehalten, keine persönlichen Zustellungen vorzunehmen. Im Übrigen müsse er dies auch nicht, weil er die Sendungen jederzeit in den Briefkasten einlegen könne.Die Kanzleiräume befänden sich im dritten Obergeschoss eines Geschäftshauses, der Kanzleibriefkasten liege im Erdgeschoss hinter der verschlossenen Hauseingangstür. Klingeln für die Kanzleiräume seien sowohl außen am Hauseingang als auch im dritten Obergeschoss vor der Eingangstür zu den Kanzleiräumen angebracht. Der Postzusteller habe einen eigenen Schlüssel für die Hauseingangstür und damit jederzeit Zutritt zum Gebäude.Die Senatsvorsitzende hat die Deutsche Post AG --Großannahmestelle Brief Stadt X-- um Auskunft zu der Frage gebeten, ob es in deren Bereich die generelle Anweisung gebe, während der Covid-19-Pandemie vom Versuch einer persönlichen Übergabe des zuzustellenden Schriftstücks abzusehen und statt dessen sogleich eine Ersatzzustellung durch Einlegen in den zur Wohnung oder zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten vorzunehmen. Die Deutsche Post AG --Kundenservice-- hat diese Frage mit Schreiben vom 04.05.2022 verneint und darüber hinaus --ohne hierzu befragt worden zu sein-- ausgeführt, dass für den betroffenen Zustellungsauftrag am 19.06.2021 ein Zustellversuch unternommen worden sei. Der Geschäftsraum sei geschlossen gewesen, so dass eine Übergabe nicht möglich gewesen sei und der Auftrag in den Briefkasten des Adressaten eingelegt worden sei. Postzustellungsaufträge würden immer nach den Vorgaben der ZPO zugestellt.Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben durch Vernehmung des Postzustellers (Z). Dieser hat erklärt, es habe in dem Zeitraum, in den die hier maßgebliche Zustellung fällt, die mündliche Anweisung seines Amtsleiters gegeben, aufgrund der Covid-19-Pandemie auch förmliche Zustellungen kontaktlos vorzunehmen. Die Zusteller hätten die Sendungen ohne Kundenkontakt und ohne Klingeln sogleich in den Briefkasten einlegen und dies durch Datum und Namenszeichen beurkunden sollen. Diese Anweisung sei erstmals ungefähr im Mai oder Juni 2021 erteilt worden und habe etwa bis März 2022 gegolten. Demgegenüber werde heute bei förmlichen Zustellungen zunächst wieder der Versuch einer persönlichen Übergabe an den Adressaten unternommen.Die Kläger beantragen,festzustellen, dass die Revision zulässig ist.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) beantragt,die Revision als unzulässig zu verwerfen.Er ist der Auffassung, entsprechend der zu § 130 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) allgemein vertretenen Auslegung sei die Zustellung in dem Zeitpunkt wirksam, in dem das Schriftstück in den Machtbereich des Empfängers gelangt sei. Dies sei hier bereits mit Einlegen in den Briefkasten am 19.06.2021 der Fall gewesen. Gründe II.Der Senat entscheidet über die Frage der Zulässigkeit der Revision durch Zwischenurteil gemäß § 121 Satz 1, § 97 der Finanzgerichtsordnung (FGO).Nach § 97 FGO kann über die Zulässigkeit der Klage durch Zwischenurteil vorab entschieden werden. Diese Regelung ist gemäß § 121 Satz 1 FGO auch in Bezug auf die Zulässigkeit der Revision anzuwenden, sofern die Revision nicht unzulässig ist und daher gemäß § 126 Abs. 1 FGO zwingend durch Beschluss verworfen werden muss (Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 15/18, BFH/NV 2020, 526, Rz 14, m.w.N.).Der Erlass eines Zwischenurteils ist im vorliegenden Verfahren sachgerecht. Hierdurch wird die zwischen den Beteiligten bestehende Ungewissheit über die Zulässigkeit der Revision beseitigt, so dass sich der Rechtsstreit im weiteren Verlauf auf die materiell-rechtlichen Fragen konzentrieren kann. Der Senat hat die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auf die Möglichkeit der Entscheidung durch Zwischenurteil hingewiesen.III.Die Revision ist zulässig. Insbesondere haben die Kläger die einmonatige Frist für die Einlegung der Revision gewahrt.Aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme ist der Senat davon überzeugt, dass der Zeuge Z in seiner Eigenschaft als Postzusteller am 19.06.2021 vor der Einlegung der förmlich zuzustellenden Sendung mit dem vorinstanzlichen Urteil in den Briefkasten der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten der Kläger keinen Versuch einer persönlichen Übergabe in den Geschäftsräumen der Kanzlei unternommen hat (dazu unten 1.). Ohne einen solchen Übergabeversuch ist die Zustellung wegen Verstoßes gegen § 180 Satz 1 ZPO unwirksam (unten 2.). Die zur Eindämmung der Covid-19-Pandemie erlassenen gesetzlichen Regelungen bewirken keine Suspendierung der in § 180 ZPO für die Ersatzzustellung vorgesehenen Anordnungen (unten 3.). Der Zustellungsmangel ist erst am 21.06.2021 geheilt worden, so dass mit dem Eingang der Revisionsschrift beim BFH am 20.07.2021 die hierfür geltende einmonatige Frist gewahrt worden ist (unten 4.).1. Der Zeuge Z hat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme vor der Einlegung der Sendung in den Kanzleibriefkasten keinen Versuch der persönlichen Übergabe unternommen.a) Wenn es um das Vorliegen der Zulässigkeitsvoraussetzungen der Revision (§ 124 FGO) geht, ist auch das Revisionsgericht zu eigenen Tatsachenfeststellungen einschließlich einer Beweisaufnahme berechtigt und ggf. verpflichtet, wobei das Freibeweisverfahren ausreichen kann (BFH-Beschluss vom 22.07.2002 - V R 55/00, BFH/NV 2002, 1601, unter II.1., m.w.N.).b) Eine Zustellungsurkunde begründet gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 418 Abs. 1 ZPO wie eine öffentliche Urkunde --weiterhin-- den vollen Beweis der darin bezeugten Tatsachen, obwohl die Postdienstleistungen mittlerweile durch private Unternehmen erbracht werden und Zustellungsurkunden lediglich aus vorgedruckten und anzukreuzenden Textbausteinen bestehen.Der Beweis der Unrichtigkeit der in der Urkunde bezeugten Tatsachen ist allerdings zulässig (§ 418 Abs. 2 ZPO). Dieser Gegenbeweis erfordert die volle Überzeugung des Gerichts von einem anderen als dem beurkundeten Sachverhalt (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 31.05.2017 - VIII ZR 224/16, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2017, 2285, Rz 18, m.w.N.). Ein solcher Gegenbeweis ist hier erbracht.c) Der Senat ist davon überzeugt, dass der Zeuge Z am 19.06.2021 nicht versucht hat, die Sendung mit dem vorinstanzlichen Urteil vor dem Einlegen in den Kanzleibriefkasten persönlich zu übergeben, insbesondere nicht die zu den Kanzleiräumen gehörende Klingel betätigt hat.aa) Der Zeuge hat ausgesagt, von seinem Amtsleiter mündlich angewiesen worden zu sein, infolge der Covid-19-Pandemie kontaktlos zuzustellen und insbesondere auf ein Betätigen der zu den Räumen des Adressaten gehörenden Klingel vor dem Einlegen der Sendung in den Briefkasten des Adressaten zu verzichten. So habe er es auch an dem hier fraglichen Tag gehandhabt.Der Senat ist von der Glaubwürdigkeit des Zeugen ebenso wie von der Glaubhaftigkeit seiner Aussage überzeugt. Der Zeuge --ein langjähriger beamteter Zusteller-- hat den Ablauf einer Zustellung vom Beginn seines Arbeitstages bis zum Einlegen in den Briefkasten im Zusammenhang geschildert und alle von der Richterbank gestellten Fragen in spontaner und natürlicher Weise beantwortet. In seiner Aussage und den Antworten auf die ihm gestellten Fragen waren keine inhaltlichen Widersprüche erkennbar. Auch die Vertreter der Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung über das Ergebnis der Beweisaufnahme keine Bedenken gegen die Glaubwürdigkeit des Zeugen und die Glaubhaftigkeit seiner Aussage geäußert.bb) Demgegenüber misst der Senat der schriftlichen Auskunft der Deutschen Post AG vom 04.05.2022 keinen hohen Beweiswert zu.Die Deutsche Post AG ist nur gefragt worden, ob es generelle Anweisungen für das Absehen von persönlichen Übergabeversuchen zu Zeiten der Covid-19-Pandemie gibt. Diese Frage wurde verneint. Dies schließt allerdings nicht aus, dass der für den Zeugen Z zuständige Vorgesetzte für seinen Arbeitsbereich mündlich eine hiervon abweichende individuelle Anweisung erteilt hat, wie es der Zeuge bekundet hat.Soweit die Deutsche Post AG in ihrer schriftlichen Auskunft darüber hinaus erklärt, am 19.06.2021 sei ein Zustellversuch unternommen worden, aber wegen eines geschlossenen Geschäftsraums gescheitert, ist ihr diese Frage zum einen nicht gestellt worden. Zum anderen ist diese Angabe --gerade angesichts des sehr substantiierten abweichenden Sachvortrags der Kläger sowie der abweichenden und inhaltlich vollkommen klaren und eindeutigen Aussage des Zeugen-- zu allgemein gehalten; insbesondere wird der Name des Zustellers nicht genannt.Vor allem aber wird der Inhalt der schriftlichen Auskunft der Deutschen Post AG durch den darin nachfolgenden Satz (""Postzustellungsaufträge werden und wurden immer nach den Vorgaben der Zivilprozessordnung zugestellt."") relativiert: Eine derart generelle Aussage ist unrealistisch und entspricht nicht den Tatsachen. Dem Senat sind in seiner gerichtlichen Praxis immer wieder Fälle bekannt geworden, in denen die Zusteller gerade nicht nach den Vorgaben der ZPO zugestellt haben; auch die juristischen Fachzeitschriften berichten nicht nur vereinzelt von solchen Fällen. Die schriftliche Erklärung der Deutschen Post AG wird vom Senat daher eher als Beschreibung eines Idealzustands gewertet denn als belastbare Auskunft zu einer konkreten Weisungs- und Zustellsituation im hier aufklärungsbedürftigen Einzelfall. Sie kann damit den hohen Beweiswert der individuellen und glaubhaften Aussage des Zeugen Z nicht erschüttern.2. Eine Ersatzzustellung gemäß § 180 Satz 1 ZPO durch Einlegen in den Briefkasten, bei der nicht zuvor der Versuch einer persönlichen Übergabe des Schriftstücks vorgenommen wird, ist unwirksam.a) Finanzgerichtliche Urteile werden von Amts wegen nach den Vorschriften der ZPO zugestellt (§ 53 Abs. 2 FGO). Der Gesetzgeber hat daran festgehalten, dass eine Zustellung in ihrer Grundform durch körperliche Übergabe stattfindet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 06.05.2014 - GrS 2/13, BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645, Rz 68; BGH-Beschluss vom 29.07.2022 - AnwZ (Brfg) 28/20, NJW 2022, 3081, Rz 19). Nach dem Wortlaut des § 180 Satz 1 ZPO setzt die Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten voraus, dass die Zustellung nach § 178 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 ZPO nicht ausführbar ist. Daher ist nach allgemeiner Meinung eine Ersatzzustellung nach § 180 ZPO erst dann zulässig, wenn eine --vorrangige-- Ersatzzustellung in der Wohnung oder im Geschäftsraum (§ 178 Abs. 1 Nr. 1, 2 ZPO) nicht erfolgen konnte, insbesondere weil dort keiner der in diesen Vorschriften bezeichneten Ersatzempfänger persönlich angetroffen wurde (vgl. statt aller Zöller/Schultzky, ZPO, 34. Aufl., § 180 Rz 2).b) Zwar ist eine Ersatzzustellung nach § 180 ZPO auch dann zulässig, wenn der Geschäftsraum beim Zustellungsversuch nach § 178 Abs. 1 Nr. 2 ZPO geschlossen und diese Art der Ersatzzustellung damit nicht ausführbar war (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 02.08.2007 - 2 B 20/07, NJW 2007, 3222; vgl. --ebenfalls zu einer Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten eines an Samstagen geschlossenen Geschäftslokals-- Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 09.05.2018 - 22 ZB 18.105, Deutsches Verwaltungsblatt 2019, 63, Rz 12, wo allerdings kein Zweifel an der Richtigkeit der beurkundeten Angabe des Zustellers bestand, er habe zuvor eine Übergabe in den Geschäftsräumen versucht).Wenn der Zusteller jedoch förmlich beurkundet, er habe zunächst den Versuch unternommen, das Schriftstück persönlich zu übergeben, obwohl diese von ihm abgegebene Erklärung nicht der Wahrheit entspricht, ist die Zustellung unwirksam. Obwohl eine Zustellungsurkunde als öffentliche Urkunde den vollen Beweis der von ihr bezeugten Tatsachen begründet (§ 182 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 418 Abs. 1 ZPO), ist der in § 418 Abs. 2 ZPO zugelassene Gegenbeweis der Unrichtigkeit der in der Urkunde bezeugten Tatsachen geführt, wenn der als Zeuge vernommene Zusteller wie im Streitfall aussagt, er habe in dem betreffenden Zeitraum grundsätzlich nicht den Versuch unternommen, zuzustellende Schriftstücke persönlich zu übergeben, sondern habe sie regelmäßig in den Briefkasten eingelegt und dies in der Urkunde entsprechend dokumentiert. Eine solche Zustellung ist unwirksam (vgl. zum Ganzen BFH-Beschluss vom 14.02.2007 - XI B 108/05, BFH/NV 2007, 1158, unter II.1.b; zu einer Beweiswürdigung jüngst auch Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 15.03.2022 - 4 A 1326/20.Z, NJW 2022, 2426, Rz 14 ff.).c) Hierfür kommt es auch nicht darauf an, ob am 19.06.2021 in der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten der Kläger tatsächlich eine Person anwesend war, die das Schriftstück persönlich hätte entgegennehmen können. Entscheidend ist nicht, ob eine persönliche Übergabe objektiv möglich gewesen wäre, sondern dass der Zusteller einen Sachverhalt (vorheriger Versuch einer persönlichen Übergabe vor dem Einlegen in den Briefkasten) beurkundet hat, der nicht dem tatsächlichen Geschehensablauf entspricht. Dem kann auch nicht entgegnet werden, es wäre eine bloße Förmelei, an einem Samstag in einem Geschäftshaus die Klingel der Kanzleiräume betätigen zu müssen. Denn gerade bei Freiberuflern ist es durchaus nicht ausgeschlossen, dass sie und/oder ihre Beschäftigten in Zeiten hoher Arbeitsbelastung auch an Samstagen arbeiten und sich zu diesem Zweck in ihren Geschäftsräumen aufhalten, also die persönliche Übergabe des Schriftstücks (§ 177 ZPO) oder eine Ersatzzustellung an einen Beschäftigten (§ 178 Abs. 1 Nr. 2 ZPO) durchführbar wäre.d) Soweit sich das FA darauf beruft, dass die Sendung bereits mit dem Einlegen in den Briefkasten in den Machtbereich der Prozessbevollmächtigten der Kläger gelangt sei, wird diese allgemeine Regel über den Zugang von Erklärungen (§ 130 BGB) für Fälle der förmlichen Zustellung durch die hierfür geltenden differenzierten gesetzlichen Vorschriften (§§ 166 ff. ZPO) gerade verdrängt.3. Weder das Bundesrecht noch das --hier maßgebliche-- bayerische Landesrecht hat am 19.06.2021 Regelungen enthalten, die die gesetzlichen Vorgaben des § 180 Satz 1 ZPO aus Gründen des Infektionsschutzes modifiziert hätten.a) Der --hierfür zuständige-- Bundesgesetzgeber hat für förmliche Zustellungen keine pandemiebedingten Erleichterungen vorgesehen.Zwar hat er solche Erleichterungen in zahlreichen anderen Rechtsbereichen geschaffen (vgl. z.B. das Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27.03.2020, BGBl I 2020, 569; das Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Pauschalreisevertragsrecht und zur Sicherstellung der Funktionsfähigkeit der Kammern im Bereich der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Bundesnotarordnung, der Wirtschaftsprüferordnung und des Steuerberatungsgesetzes während der COVID-19-Pandemie vom 10.07.2020, BGBl I 2020, 1643, und das Gesetz zur weiteren Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Anpassung pandemiebedingter Vorschriften im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht sowie im Miet- und Pachtrecht vom 22.12.2020, BGBl I 2020, 3328). Zu §§ 178, 180 ZPO fehlt aber eine entsprechende Ausnahmeregelung.b) Auch die in Bayern geltenden landesrechtlichen Regelungen zum Infektionsschutz konnten am 19.06.2021 nicht bewirken, dass eine Zustellung nach § 178 Abs. 1 Nr. 1, 2 ZPO ""nicht ausführbar"" war, wie es § 180 Satz 1 ZPO für die Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten voraussetzt.Abgesehen davon, dass der Bundesgesetzgeber mit der Zivilprozessordnung von seiner konkurrierenden Gesetzgebung gemäß Art. 74 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 4 des Grundgesetzes (GG) zur Regelung des gerichtlichen Verfahrens abschließend Gebrauch gemacht hat (Uhle in Dürig/Herzog/Scholz, Komm. z. GG, Art. 74 Rz 119; F. Wittreck, in H. Dreier (Hrsg.) Grundgesetz-Kommentar, Bd. II 3. Aufl., Art. 74 Rz 23), so dass nach Art. 72 Abs. 1 GG für landesrechtliche Regelungen grundsätzlich eine Sperrwirkung gegeben wäre, fehlt es an einer entsprechenden inhaltlichen bayerischen Landesregelung. Allein das Gebot zur allgemeinen Kontaktreduzierung zwecks Infektionsschutzes könnte die klare gesetzliche Rangfolge der in den § 178 und § 180 ZPO vorgesehenen Ersatzzustellungen nicht in ihr Gegenteil verkehren. Hierfür wäre vielmehr --wie in zahlreichen anderen Rechtsbereichen geschehen-- eine eindeutige gesetzliche Regelung erforderlich gewesen. Im Übrigen waren berufliche Tätigkeiten von den zum Zeitpunkt des Zustellungsversuchs in Bayern geltenden Kontaktbeschränkungen ausdrücklich ausgenommen (§ 6 Abs. 3 der Dreizehnten Bayerischen Infektionsschutzmaßnahmenverordnung --13. BayIfSMV-- vom 05.06.2021, BayMBl 2021 Nr. 384). Die allgemeine Empfehlung eines Mindestabstands von 1,5 m (§ 2 Satz 1 der 13. BayIfSMV) --bei der es sich ohnehin nicht um eine rechtlich zwingende Regelung handelt-- kann auch bei einer persönlichen Übergabe des zuzustellenden Schriftstücks eingehalten werden.4. Verstößt eine Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten gegen zwingende Zustellungsvorschriften, tritt eine Heilung nach § 189 ZPO erst in dem Zeitpunkt ein, in dem der Empfänger das Schriftstück tatsächlich in die Hand bekommt (BFH-Beschluss in BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645, Rz 65 ff.). Dies war hier mit der Leerung des Briefkastens am Morgen des 21.06.2021 der Fall. Die dadurch ausgelöste einmonatige Frist für die Einlegung der Revision (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) endete am 21.07.2021. Mit dem Eingang der Revisionsschrift beim BFH am 20.07.2021 ist diese Frist gewahrt worden.5. Da der Senat lediglich ein Zwischenurteil erlässt, bleibt die Kostenentscheidung dem Endurteil vorbehalten." bfh_003-20,23. Januar 2020,"Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer 23. Januar 2020 - Nummer 003/20 - Urteil vom 14.11.2018 II R 63/15 Der Solidaritätszuschlag war im Jahre 2011 verfassungsgemäß. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.11.2018 - II R 63/15 entschieden.Die Kläger erzielten im Jahre 2011 Einkünfte u.a. aus nichtselbständiger Arbeit und in geringem Umfange aus Gewerbebetrieb, für die Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag festgesetzt wurden. Sie begehrten, aus Gründen der Gleichbehandlung den Solidaritätszuschlag für ihre gesamten Einkünfte so zu berechnen, als handele es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In diesem Falle wäre nämlich Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet worden und der Solidaritätszuschlag wäre im Ergebnis geringer ausgefallen.Der BFH hat die Erhebung des Solidaritätszuschlages im Jahre 2011 für verfassungsgemäß erachtet. Er hat auch die geringere Belastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb beim Solidaritätszuschlag mit Blick auf deren typische Gesamtbelastung durch Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer nicht beanstandet.Die Entscheidung misst dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers für die Erhebung der Ergänzungsabgabe sowie seiner Typisierungsbefugnis für deren Ausgestaltung maßgebende Bedeutung zu. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 63/15","Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags, soweit er nicht auf gewerbliche Einkünfte entfällt, ohne Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu ermitteln ist. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26. Juni 2014 12 K 1045/13 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Bescheid vom 20. Februar 2013 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für ein tariflich zu versteuerndes Einkommen von 142.652 € u.a. Einkommensteuer in Höhe von 50.174 € sowie einen Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.759,56 € fest. In das zu versteuernde Einkommen waren Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.066 € eingegangen. Im Übrigen handelte es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus tariflich zu versteuerndem Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und um sonstige Einkünfte. Hinzu traten Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) besteuert wurden.Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG führe, da die so geminderte Einkommensteuer ihrerseits Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags sei, zu einer Begünstigung von Gewerbetreibenden und einer entsprechenden, nicht gerechtfertigten Benachteiligung aller anderen Steuerpflichtigen beim Solidaritätszuschlag. Sie begehrten daher zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags eine Schatten-Anrechnung nach § 35 EStG. Dabei gingen sie davon aus, ihre Einkünfte wären sämtlich solche aus Gewerbebetrieb gewesen, ermittelten auf dieser Grundlage einen fiktiven Anrechnungsbetrag und daraus folgend eine Minderung des Solidaritätszuschlags auf der Basis des 3,8-fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich des Solidaritätszuschlags als unbegründet ab. Die Berechnung entspreche dem Wortlaut des Gesetzes. Nach § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) könne mit einem Rechtsbehelf gegen den Solidaritätszuschlag weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Der Bescheid über die Einkommensteuer sei insoweit Grundlagenbescheid. Zudem seien sowohl die Beschränkung des § 35 EStG auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch die Berechnung des Solidaritätszuschlags verfassungsgemäß.Aus Gründen, die mit dem Streitstoff nicht in Zusammenhang stehen, sind im Klageverfahren am 1. Oktober 2013 und während des Revisionsverfahrens am 8. Oktober 2014, 15. Oktober 2015 sowie am 23. November 2016 Änderungsbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ergangen. Mit dem zuletzt genannten Bescheid ist Einkommensteuer in Höhe von 46.166 € und ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.539,12 € festgesetzt worden.Mit der Revision machen die Kläger geltend, der angefochtene Bescheid verstoße gegen das Gebot der horizontalen Steuergerechtigkeit. Hätten sie ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wäre bei dem maßgebenden Hebesatz der Wohnsitzgemeinde der Kläger von 340 % eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung entstanden. Dieser Unterschied sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Ein Vergleich zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den übrigen Einkünften zeige, dass erst bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % die Gesamtsteuerbelastung gleich hoch sei. Darunter seien die Einkünfte aus Gewerbebetrieb grundsätzlich privilegiert.Die Kläger beantragen,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 23. November 2016 über den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2011 dahin zu ändern, dass der Solidaritätszuschlag auf denjenigen Betrag festgesetzt wird, der sich ergäbe, wenn die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in Höhe von 141.474 € (Gesamtbetrag der Einkünfte) insgesamt gewerbesteuerpflichtig wären.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das FA erachtet die Regelungen in § 35 EStG und § 3 SolZG als verfassungsgemäß. Auch Überkompensationen im Einzelfall seien von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Durch die Beschränkung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer könne es nur noch in wenigen Fallgruppen mit niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen zu betragsmäßig relativ geringen Überkompensationen kommen.Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Gründe II.Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des Bescheids vom 1. Oktober 2013, der Gegenstand der Vorentscheidung war, sind während des Revisionsverfahrens die geänderten Bescheide, zuletzt der Bescheid vom 23. November 2016 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund der Änderungsbescheide an dem zwischen den Beteiligten streitigen Punkt nichts geändert hat. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH); sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 II R 13/15, BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 10, m.w.N.).III.Im Revisionsverfahren ist die Klage hinsichtlich des Solidaritätszuschlags erneut abzuweisen. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten. Der Solidaritätszuschlag ist zutreffend festgesetzt worden. § 3 SolZG ist im Zusammenwirken mit § 35 EStG nicht verfassungswidrig.1. Die Höhe des festgesetzten Solidaritätszuschlags entspricht dem Wortlaut der maßgebenden Gesetze.Der Solidaritätszuschlag beträgt nach § 4 Satz 1 SolZG 5,5 % der Bemessungsgrundlage. Er bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vorbehaltlich der Absätze 2 bis 5, soweit eine Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der nach Absatz 2 berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG). Der festgesetzte Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.539,12 € ist zutreffend aus der festgesetzten Einkommensteuer abgeleitet (festgesetzte Einkommensteuer 46.166 € ./. Einkommensteuer nach § 32d EStG 6.871 € = 39.295 € x 5,5 % = 2.161,22 € + Solidaritätszuschlag auf die Steuer nach § 32d EStG 377,90 € = 2.539,12 €).2. Die Erhebung eines Solidaritätszuschlags ist dem Grunde nach auch im Streitjahr verfassungsgemäß. In den Urteilen vom 21. Juli 2011 II R 50/09 (BFH/NV 2011, 1685) sowie vom 21. Juli 2011 II R 52/10 (BFHE 234, 250, BStBl II 2012, 43) hat der BFH ausgeführt, die Erhebung des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe sei in den damaligen Streitjahren 2005 und 2007 verfassungsgemäß gewesen. Er hält hieran auch für das vorliegende Streitjahr 2011 fest. Die dortigen Erwägungen haben ihre Gültigkeit behalten.3. Die aufgrund § 3 SolZG und § 35 EStG auftretenden Belastungsunterschiede zwischen den Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, und denen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte in derselben Höhe erzielen, führen nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelungen.a) Beim Solidaritätszuschlag sind Steuerpflichtige, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, begünstigt. Bei der Gesamtbelastung, bestehend aus Einkommensteuer, ggf. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag, hängt die Mehr- oder Minderbelastung von dem jeweiligen Gewerbesteuerhebesatz ab. Beträgt dieser weniger als 400,9 %, ist der gewerbesteuerpflichtige Steuerpflichtige begünstigt. Bei Hebesätzen über diesem Grenzwert verhält es sich umgekehrt. Ursächlich für diese Belastungsunterschiede ist auf der einen Seite die Gewerbesteuerbelastung als solche, auf der anderen Seite der Ausgleichsmechanismus des § 35 EStG in der Einkommensteuer und seine Fernwirkung auf den Solidaritätszuschlag.b) Die reine Einkommensteuerbelastung ist bei Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, aufgrund der Steuerermäßigung nach § 35 EStG stets niedriger als bei denjenigen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte derselben Höhe erzielen.aa) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags. Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.Die Vorschrift enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. § 35 EStG ist nach § 52 Abs. 50a Satz 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit für das Streitjahr 2011 anzuwenden.bb) Die Regelung in § 35 EStG hat zur Folge, dass die Einkommensteuer bei Gewerbesteuerhebesätzen von 200 % (Mindestbetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes) bis 380 % zunächst kontinuierlich sinkt. Mit steigenden Hebesätzen steigt die zu zahlende Gewerbesteuer. Wegen der Begrenzung der Anrechnung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sinkt die Einkommensteuer in diesem Bereich um genau die zu zahlenden Gewerbesteuerbeträge. Bei dem Hebesatz von 380 % erreicht die Einkommensteuerbelastung den niedrigsten Wert. Auf diesem Betrag verharrt sie für alle höheren Hebesätze. Dies wiederum beruht auf der bereits in § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG angelegten Deckelung der Einkommensteuerminderung auf das 3,8-fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags, der einem Gewerbesteuerhebesatz von 380 % entspricht.Das bedeutet, dass Hebesätze bis 380 % bei der Einkommensteuer zwar vollständig kompensiert, aber niemals überkompensiert werden, während die Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. März 2017 X R 62/14 und X R 12/15, BFHE 259, 238 und BFHE 258, 258; soweit dort ein Hebesatz von 400 % genannt ist, ist dabei bereits der Solidaritätszuschlag mit einbezogen).c) Da der Solidaritätszuschlag --abgesehen von den hier nicht relevanten Besonderheiten in § 4 Satz 2 bis 4 SolZG und § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG-- lediglich einen prozentualen Aufschlag auf die Einkommensteuer darstellt, bildet er bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb dieselbe hebesatzabhängige Kurve wie die Einkommensteuer, zunächst fallend, sodann stagnierend. Es kommt daher auch hinsichtlich des Solidaritätszuschlags zu Belastungsdifferenzen zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den anderen Einkünften, die zu den Belastungsdifferenzen bei der Einkommensteuer proportional sind. Dies ist eine Folgewirkung des § 35 EStG.d) Die in § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG enthaltene Regelung zur Bemessungsgrundlage der sog. Zuschlagsteuern, namentlich der Kirchensteuer, hat im SolZG keine Entsprechung und ist deshalb auf den Solidaritätszuschlag nicht anwendbar.Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern ist die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 51a Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG ist § 35 EStG bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nach Satz 1 nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Steuerermäßigung nach § 35 EStG der festgesetzten Einkommensteuer wieder hinzuzurechnen ist und dass die durch § 35 EStG bewirkte Entlastung bei der Einkommensteuer in der Kirchensteuer nicht fortwirkt. Die Kirchensteuerbelastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterscheidet sich von der Kirchensteuerbelastung der anderen Einkünfte nicht.Da § 3 SolZG eine Spezialregelung für den Solidaritätszuschlag darstellt, kann § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Solidaritätszuschlag nicht angewandt werden. Dies entspricht auch den Vorstellungen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 14/3762, S. 4).e) Eine Gesamtbetrachtung, die neben der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag auch die mit steigenden Hebesätzen steigende Gewerbesteuer einbezieht, ergibt in Abhängigkeit von den Hebesätzen sowohl für die steuerliche Gesamtbelastung als auch für die Belastungsdifferenzen Kurven, allerdings mit unterschiedlichen Scheitelpunkten.aa) Bei der Gesamtbelastung entsteht für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Belastungskurve, die, beginnend bei einem Hebesatz von 200 %, zunächst fällt, bei einem Hebesatz von 380 % ihren Tiefpunkt erreicht und von diesem an mit dem Hebesatz wieder kontinuierlich steigt, und zwar theoretisch unbegrenzt.bb) Die Belastungsdifferenz zu Gunsten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb steigt in der Hebesatzzone von 200 % bis 380 % an und erreicht bei dem Hebesatz von 380 % ihr Maximum, um sodann bei weiter steigenden Hebesätzen rasch wieder zu sinken. Bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % ist Belastungsgleichheit mit den anderen Einkünften und gleichzeitig der Wendepunkt erreicht (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 35 Rz 2). Bis zu diesem Punkt ist die kumulierte Entlastung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag höher als die Belastung durch die Gewerbesteuer. Weiter steigende Hebesätze führen zu immer weiter steigenden Belastungsdifferenzen zu Lasten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil dann der Vorteil aus dem Solidaritätszuschlag die Belastung aus der Gewerbesteuer nicht mehr auszugleichen vermag.f) Die durch das Zusammenspiel von § 3 SolZG und § 35 EStG in der Hebesatzzone unter 400,9 % bewirkte Begünstigung der gewerbesteuerpflichtigen Steuerpflichtigen beim Solidaritätszuschlag ist mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar.aa) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat --im Zusammenhang mit der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte unter der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 35 EStG-- folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss. Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein --absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet-- hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht. Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) genügt dafür nicht. Vielmehr gelten für Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen. Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (im Einzelnen BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857, unter C.I.1. bis 3., m.w.N.).bb) Nach diesen Maßstäben ist die partielle Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht verfassungswidrig. Die Rechtfertigung liegt in der Gesamtschau von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer. Sie hängt --entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- allein davon ab, ob die partielle Überkompensation der Gewerbesteuer, die bei dieser Gesamtbetrachtung zu verzeichnen ist, ihrerseits den Geboten der Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit entspricht.(1) Der BFH hat bereits entschieden, dass der Solidaritätszuschlag auch insoweit nicht gegen den Gleichheitssatz verstößt, als er zusammen mit der Entlastung bei der Einkommensteuer zu Überkompensationen der Gewerbesteuerbelastung führt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom 10. Juni 2013  2 BvR 1942/11).Allerdings bezog sich das BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685 auf § 35 EStG i.d.F. des Jahres 2005. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführten und bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung enthielt eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das 1,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Gleichzeitig war bis zum Jahre 2007 die Gewerbesteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe abziehbar. § 4 Abs. 5b EStG, der einen Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ausschließt, ist erst durch Art. 1 Nr. 5 des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) eingefügt worden. Durch das Zusammenspiel von Betriebsausgabenabzug und Entlastung nach § 35 EStG konnte es bei niedrigeren Hebesätzen zu Überkompensationen kommen. Eine dem heutigen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG entsprechende Vorschrift gab es seinerzeit noch nicht. Diese Überkompensationen hat der BFH mit Rücksicht auf die Typisierungsbefugnis für verfassungsrechtlich zulässig erachtet.(2) An dieser Einschätzung hält der Senat auch für die Rechtslage nach dem UntStRefG 2008 fest.Der Gesetzgeber des UntStRefG 2008 bezweckte bei einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % mit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer des Unternehmens als Höchstbetrag eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer (BTDrucks 16/4841, S. 65). Mit § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG hat er eine Vorschrift geschaffen, die zielgenau jegliche Überkompensation im Rahmen der Einkommensteuer gesetzlich ausschließt. Über die Wirkung des § 35 EStG auf den Solidaritätszuschlag kommt es zwar in einer bestimmten Hebesatzzone per Saldo zu einer Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die über die Belastung aus der Gewerbesteuer hinausgeht, und somit zu einer Überkompensation.Die Überkompensation ist jedoch auf Hebesätze unter 400,9 % beschränkt. Der (geringfügigen) Gesamtentlastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dieser Hebesatzzone steht eine bei höheren Hebesätzen ganz erhebliche Mehrbelastung dieser Einkünfte gegenüber.Gerade im Hinblick darauf, dass die Belastungsungleichheit nicht einseitig ist, sondern sich bei dem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % umkehrt, ist das Regelwerk mit dem Gebot der Folgerichtigkeit noch zu vereinbaren. Der Gesetzgeber war, wie bereits die Beurteilung der Rechtslage vor 2008 als verfassungskonform zeigt, nicht ausnahmslos verpflichtet, Überkompensationen der Gewerbesteuer zu vermeiden. Er war deshalb befugt, dies zwar im Rahmen der Einkommensteuer vorzusehen, aber bei Einbeziehung der Ergänzungsabgabe geringfügige Belastungsdifferenzen durch Vereinfachung und Typisierung hinzunehmen. Der Verzicht darauf, bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags den Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG wieder hinzuzurechnen, ist eine in diesem Sinne gerechtfertigte Vereinfachung. Der Gesetzgeber hat mit der Annahme, dass der bundesweit durchschnittliche Hebesatz bei 400 % liegt, keinen von vornherein atypischen Fall gewählt, und sich so im Rahmen des Zulässigen gehalten. Die abweichenden Überlegungen der Kläger zu einem bundesweit deutlich niedrigeren durchschnittlichen Hebesatz erschließen sich schon rechnerisch dem Senat nicht.Vor diesem Hintergrund bedarf es keiner Erörterung, inwieweit die zu Gunsten der Kläger privilegierte Besteuerung eines Teils der Kapitaleinkünfte nach § 32d EStG in der Einkommensteuer und im Solidaritätszuschlag für sich genommen gerechtfertigt ist oder in eine Gesamtbetrachtung einzubeziehen wäre.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_003-22,10. Februar 2022,"Kindergeld für volljährige Kinder, die krankheitsbedingt ihre Ausbildung abbrechen 10. Februar 2022 - Nummer 003/22 - Urteil vom 21.08.2021 III R 41/19 Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21.08.2021 III R 41/19 entschieden hat, ist eine Kindergeldgewährung wegen Berufsausbildung des Kindes nicht mehr möglich, wenn das Ausbildungsverhältnis wegen einer Erkrankung des Kindes nicht nur unterbrochen, sondern beendet wurde. Handelt es sich um eine nur vorübergehende Erkrankung und ist das Kind nachweislich weiter ausbildungswillig, kann es als ausbildungsplatzsuchendes Kind berücksichtigt werden.Die Klägerin ist die Mutter einer im Februar 1994 geborenen Tochter, die im Februar 2016 eine zweijährige schulische Ausbildung begann. Die Familienkasse gewährte daher zunächst Kindergeld. Im Herbst 2017 erfuhr die Familienkasse, dass die Tochter bereits im März 2017 von der Schule abgegangen war und ab September eine Vollzeitbeschäftigung aufgenommen hatte. Die Familienkasse hob die Kindergeldfestsetzung daher ab April 2017 auf. Die Klägerin legte verschiedene Atteste vor, mit denen sie nachzuweisen versuchte, dass ihre Tochter nur aufgrund einer Erkrankung die Schule nicht mehr weiter habe besuchen können. Der Familienkasse genügte dies nicht. Sie forderte eine alle sechs Monate zu erneuernde ärztliche Bescheinigung, aus der sich die Erkrankung und deren voraussichtliches Ende ergeben. Außerdem ging sie davon aus, dass die Tochter schon im April 2017 gegenüber der Familienkasse hätte erklären müssen, dass sie sich zum nächstmöglichen Zeitpunkt um eine Berufs- oder Schulausbildung bewerben werde. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage für die Monate April bis September 2017 statt und ging dabei davon aus, dass sich die Tochter weiter in Ausbildung befunden habe.Dagegen hielt der BFH die Revision der Familienkasse für begründet. Für volljährige Kinder, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, kommt gemäß § 32 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ein Kindergeldanspruch u.a. dann in Betracht, wenn sie sich in Berufsausbildung befinden, sich vergeblich um einen Ausbildungsplatz bemühen oder sich wegen einer Behinderung nicht selbst unterhalten können. Eine Berücksichtigung als in Ausbildung befindliches Kind setzt voraus, dass das Ausbildungsverhältnis weiter besteht. Hieran fehlt es, wenn das Kind, wie im Streitfall, während der Ausbildung erkrankt und das Ausbildungsverhältnis durch Abmeldung von der Schule, Kündigung oder Aufhebungsvertrag beendet wird. In einem solchen Fall kommt eine Berücksichtigung als ausbildungsplatzsuchendes Kind in Betracht. Das setzt allerdings voraus, dass es sich um eine vorübergehende, d.h. ihrer Art nach voraussichtlich nicht länger als sechs Monate dauernde Krankheit handelt. Außerdem muss nachgewiesen werden, dass das Kind trotz vorübergehender Ausbildungsunfähigkeit weiterhin ausbildungswillig ist. Bei voraussichtlich länger als sechs Monate andauernder Erkrankung kommt eine Berücksichtigung als behindertes Kind in Betracht. Dem Finanzgericht wurde daher für den zweiten Rechtsgang aufgegeben, nähere Feststellungen dazu zu treffen, ob die Tochter als ausbildungsplatzsuchendes oder behindertes Kind berücksichtigt werden kann. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 41/19","1. Eine kindergeldrechtliche Berücksichtigung wegen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheidet aus, sobald ein Kind sein Ausbildungsverhältnis krankheitsbedingt nicht nur unterbrochen, sondern --z.B. durch Abmeldung von der (Hoch-)Schule oder Kündigung des Ausbildungsverhältnisses-- abgebrochen hat.2. Ist ein Kind krankheitsbedingt nicht in der Lage, sich ernsthaft um eine Ausbildungsstelle zu bemühen oder sie zum nächstmöglichen Ausbildungsbeginn anzutreten, kann es nur dann nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG berücksichtigt werden, wenn es sich um eine vorübergehende Erkrankung handelt und die im Anspruchszeitraum bestehende Ausbildungswilligkeit nachgewiesen wird.3. Von einer vorübergehenden Erkrankung ist auszugehen, wenn sie im Hinblick auf die ihrer Art nach zu erwartende Dauer der von ihr ausgehenden Funktionsbeeinträchtigung mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht länger als sechs Monate währt. Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19.09.2018 - 7 K 391/18 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist der Kindergeldanspruch für ein während einer Ausbildung erkranktes Kind für den Zeitraum April bis September 2017.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter einer im Februar 1994 geborenen Tochter (A). A begann im Februar 2016 eine zweijährige Ausbildung als pharmazeutisch-technische Assistentin und besuchte hierfür eine Schule.Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) setzte deshalb zunächst zugunsten der Klägerin Kindergeld für A fest.Mit Schreiben vom 24.09.2017 teilte die Klägerin der Familienkasse mit, dass für ihre Tochter ab September 2017 bis voraussichtlich Februar 2018 kein Anspruch auf Kindergeld mehr bestehe, da A vollzeitbeschäftigt und keine Auszubildende mehr sei. A werde ihre Ausbildung jedoch voraussichtlich im Februar 2018 fortsetzen. Nach einer Anfrage seitens der Familienkasse bei der Schule teilte diese mit, dass A vorzeitig zum 23.03.2017 von der Schule abgegangen sei. Die Familienkasse hob daher mit Bescheid vom 02.11.2017 die Kindergeldfestsetzung ab dem Monat April 2017 auf und forderte das für den Zeitraum April bis Oktober 2017 in Höhe von insgesamt 1.344 € bereits ausbezahlte Kindergeld von der Klägerin zurück.Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und teilte mit, dass A erkrankt sei. Sie fügte zwei ärztliche Atteste vom 02.04.2017 und vom 06.04.2017 bei. Eine Fachärztin für Allgemeinmedizin bescheinigte, dass A aufgrund massiver gesundheitlicher Probleme das aktuell laufende Schuljahr unterbrechen solle, damit sie intensiv ihre Therapie vollenden könne. Falls es zu einer Besserung kommen sollte, könne sie im September das Schuljahr wieder aufnehmen oder wiederholen. Ein Nervenarzt attestierte, dass A seit 07.02.2017 in seiner fachärztlichen Mitbehandlung stehe. Sie sei aktuell zu einer regelmäßigen Teilnahme am Schulunterricht nicht fähig. Der Erfolg der Behandlung müsse abgewartet werden. Es sei realistisch, eine Freistellung bis zum Beginn des neuen Schuljahres im Herbst einzuplanen.Mit Einspruchsentscheidung vom 10.01.2018 wies die Familienkasse den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Berücksichtigung sei möglich, wenn ein Kind infolge einer Erkrankung gehindert sei, sich um eine Berufsausbildung zu bemühen, sie zu beginnen oder diese fortzusetzen. Hierfür sei jedoch Voraussetzung, dass die Erkrankung und deren voraussichtliches Ende durch eine ärztliche Bescheinigung nachgewiesen würden. Nach Ablauf von sechs Monaten sei die Bescheinigung zu erneuern. Es liege keine Meldung oder Willenserklärung der A ab April 2017 vor, sich zum nächstmöglichen Zeitpunkt um eine Berufs- oder Schulausbildung zu bewerben. A habe eine Schule besucht und sich damit in Berufsausbildung befunden. Diese Ausbildung sei jedoch am 23.03.2017 beendet worden; eine weitere Berufsausbildung für die Zeit danach liege nicht vor oder sei nicht nachgewiesen. Eine anspruchsschädliche Unterbrechung der Ausbildung sei nicht anzunehmen, solange während einer Erkrankung die rechtliche Bindung zur Ausbildungsstätte oder zum Ausbilder fortbestehe. Da eine Willenserklärung der A, nach Ende der Erkrankung weiterhin die Schule besuchen zu wollen, jedoch nicht vorliege, komme eine Berücksichtigung nicht in Betracht.Im dagegen gerichteten Klageverfahren erließ die Familienkasse unter dem 16.07.2018 einen Abhilfebescheid, durch den Kindergeld für A für die Monate November 2017 bis Januar 2018 festgesetzt wurde.Das Finanzgericht (FG) gab der auf die Aufhebung des Aufhebungsbescheids und der Einspruchsentscheidung mit Ausnahme des Monats Oktober 2017 gerichteten Klage in vollem Umfang statt.Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.Die Familienkasse beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Auf Grundlage der getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht abschließend prüfen, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass der Klägerin im Streitzeitraum ein Kindergeldanspruch für A zusteht.1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird für ein Kind, welches das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, Kindergeld u.a. dann gewährt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).2. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass A im Streitzeitraum i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde.a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer ""sein Berufsziel"" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des ""angestrebten"" Berufs geeignet sind (z.B. Senatsurteil vom 27.11.2019 - III R 65/18, BFH/NV 2020, 765, Rz 9, m.w.N.).Dabei werden Ausbildungsmaßnahmen zwar einerseits durch eine Einschreibung an einer Schule oder Hochschule oder einen Ausbildungsvertrag mit einem Ausbildungsbetrieb indiziert. Andererseits genügt aber das rein formale Bestehen eines Ausbildungsverhältnisses nicht, wenn es an ernsthaften und nachhaltigen Ausbildungsmaßnahmen fehlt (z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2020, 765, Rz 10, und vom 18.01.2018 - III R 16/17, BFHE 260, 481, BStBl II 2018, 402, Rz 11, jeweils m.w.N.). Soweit Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, liegt keine Berufsausbildung vor (Senatsurteile vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32, und vom 08.09.2016 - III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278, Rz 22).Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 15.07.2003 - VIII R 47/02 (BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848, unter II.1.c) für den Fall zugelassen, dass die Ausbildung infolge einer Erkrankung oder wegen der Schutzfristen vor und nach der Entbindung (§ 3 Abs. 1 und 2 des Mutterschutzgesetzes --MuSchG--) unterbrochen wird. Gleiches hat der BFH für den Fall angenommen, dass das Kind während eines Ausbildungsverhältnisses in Untersuchungshaft genommen oder wegen eines laufenden Strafverfahrens im Ausland mit einem Ausreiseverbot belegt wird (BFH-Urteil vom 20.07.2006 - III R 69/04, BFH/NV 2006, 2067, unter II.1.c). Vorausgesetzt wurde insoweit jedoch, dass das Kind einen Ausbildungsplatz hat und ausbildungswillig ist (BFH-Urteile in BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848, unter II.1.c, sowie in BFH/NV 2006, 2067, unter II.1.c). Wurde das Ausbildungsverhältnis beendet, indem das Kind z.B. von der Schule abgemeldet wurde oder der Ausbildungsvertrag einvernehmlich aufgehoben oder einseitig gekündigt wurde, fehlt es schon am formalen Fortbestehen eines Ausbildungsverhältnisses. Die tatsächliche Durchführung von Ausbildungsmaßnahmen ist nicht mehr wegen der Erkrankung oder der Mutterschutzfristen, sondern wegen des Wegfalls des Ausbildungsverhältnisses ausgeschlossen. Dementsprechend kommt eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht mehr in Betracht, soweit eine Ausbildung infolge einer Erkrankung nicht nur unterbrochen, sondern abgebrochen wurde.b) Danach scheidet im Streitfall eine Berücksichtigung der A als in Ausbildung befindliches Kind ab April 2017 aus, da sie nach den Feststellungen des FG zum 23.03.2017 von der Schule abgegangen ist, die Schulausbildung somit vorzeitig abgebrochen und deshalb auch keine weiteren Ausbildungsmaßnahmen mehr durchgeführt hat.3. Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen auch nicht aus, um beurteilen zu können, ob A nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen ist.a) Die Berücksichtigung als Kind, das eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG), setzt voraus, dass der Beginn der Ausbildung nicht an anderen Umständen als dem Mangel eines Ausbildungsplatzes scheitert (Senatsurteile vom 07.04.2011 - III R 24/08, BFHE 233, 44, BStBl II 2012, 210, Rz 27; vom 13.06.2013 - III R 58/12, BFHE 242, 118, BStBl II 2014, 834, Rz 14, und vom 12.11.2020 - III R 49/18, BFHE 271, 229, Rz 12). Dabei ist zwar grundsätzlich jeder Ausbildungswunsch des Kindes zu berücksichtigen; seine Verwirklichung darf jedoch nicht an den persönlichen Verhältnissen des Kindes scheitern (BFH-Urteil vom 15.07.2003 - VIII R 71/99, BFH/NV 2004, 473, unter II.b aa). Das Kind muss die Ausbildungsstelle im Falle des Erfolgs seiner Bemühungen antreten können (BFH-Urteil vom 15.07.2003 - VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003, 843, unter II.2.a; Senatsurteile vom 27.09.2012 - III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544, Rz 26, sowie in BFHE 260, 481, BStBl II 2018, 402, Rz 16).b) In der Person des Kindes liegende Gründe, welche der Aufnahme einer Berufsausbildung entgegenstehen, liegen z.B. vor, wenn ein Kind nicht die Voraussetzungen für den angestrebten Studiengang erfüllt (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 473) oder wenn ausländerrechtliche Gründe einer Berufsausbildung entgegenstehen (Senatsurteil in BFHE 233, 44, BStBl II 2012, 210). Ein Kind ist auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn es eine Ausbildung wegen Übergewichts nicht antreten könnte (BFH-Beschluss vom 08.11.1999 - VI B 322/98, BFH/NV 2000, 432). Dagegen ist es für den Bezug von Kindergeld ausnahmsweise unschädlich, wenn das Kind die Suche nach einem Ausbildungsplatz während der Schutzfristen nach dem MuSchG unterbricht (Senatsurteil in BFHE 242, 118, BStBl II 2014, 834).c) Ist ein Kind aus Krankheitsgründen gehindert, sich um einen Ausbildungsplatz zu bewerben oder diesen im Falle der erfolgreichen Bewerbung zum nächstmöglichen Ausbildungsbeginn anzutreten, kommt eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nur unter eingeschränkten Voraussetzungen in Betracht.aa) Zunächst muss es sich regelmäßig um eine vorübergehende Krankheit handeln. Dieses Erfordernis ergibt sich aus der Notwendigkeit, die von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG erfassten Fälle von den unter § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG fallenden Fällen abzugrenzen. Letztere Bestimmung erfordert zum einen eine körperliche, geistige oder seelische Behinderung, die nach der maßgeblichen Legaldefinition des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch eine mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate dauernde Beeinträchtigung voraussetzt (Senatsurteil in BFHE 271, 229, Rz 14). Zweck dieses Kriteriums ist es, vorübergehende Gesundheitsstörungen aus dem Behinderungsbegriff auszuschließen und damit nur Beeinträchtigungen eines bestimmten Schweregrades zu erfassen (Senatsurteil vom 27.11.2019 - III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 26). Zum anderen werden behinderte Kinder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG nur dann berücksichtigt, wenn sie außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, was eine Prüfung des Bedarfs des Kindes und der diesem zur Verfügung stehenden Mittel erfordert. Insoweit lässt sich der gesetzgeberische Wille erkennen, dass bei einer nicht nur vorübergehenden Erkrankung des Kindes eine typische Unterhaltssituation, die zur steuerlichen Berücksichtigung des Kindes führt, nicht allein aufgrund der Erkrankung angenommen werden darf, sondern darüber hinaus die Feststellung eines konkreten Unterhaltsbedarfs erforderlich ist. Diese Wertung des Gesetzgebers würde aber umgangen, wenn längerfristig erkrankte Kinder auch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG erfasst werden könnten, ohne dass eine solche Bedarfsprüfung stattfindet. Gerade bei längerfristig erkrankten Kindern ist es nicht ausgeschlossen, dass Sozialleistungen in Anspruch genommen werden, die einen Unterhaltsbedarf ausschließen könnten.Werden die Bemühungen um einen Ausbildungsplatz oder die Aufnahme einer Ausbildung daher durch eine Krankheit verhindert, darf die im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG berücksichtigungsfähige gesundheitliche Beeinträchtigung regelmäßig mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht länger als sechs Monate andauern. Dabei ist --um den Gleichlauf mit der Feststellung einer Behinderung zu gewährleisten-- nicht die (rückblickend) seit Beginn der Erkrankung oder gar seit ihrer erstmaligen ärztlichen Feststellung tatsächlich abgelaufene Zeit, sondern die ihrer Art nach zu erwartende Dauer der von ihr ausgehenden Funktionsbeeinträchtigung maßgebend (BFH-Urteil vom 18.06.2015 - VI R 31/14, BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 22; Senatsurteil in BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 26). Zur Beurteilung dieser Frage ist (ggf.) eine Prognose zur (weiteren) Entwicklung der Funktionsbeeinträchtigung zu stellen (Senatsurteil vom 19.01.2017 - III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 18, m.w.N.).bb) Des Weiteren ist erforderlich, dass die Ausbildungswilligkeit des Kindes für den entsprechenden Anspruchszeitraum nachgewiesen wird.(1) Nach ständiger Rechtsprechung setzt der Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG bei einem gesunden Kind voraus, dass sich dieses ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht (Senatsurteil vom 22.09.2011 - III R 35/08, BFH/NV 2012, 232, Rz 11, m.w.N.). Das Bemühen um einen Ausbildungsplatz ist glaubhaft zu machen. Pauschale Angaben, das Kind sei im fraglichen Zeitraum ausbildungsbereit gewesen, es habe sich ständig um einen Ausbildungsplatz bemüht oder sei stets bei der Agentur für Arbeit als ausbildungssuchend gemeldet gewesen, reichen nicht aus. Um einer missbräuchlichen Inanspruchnahme des Kindergeldes entgegenzuwirken, muss sich die Ausbildungsbereitschaft des Kindes durch belegbare Bemühungen um einen Ausbildungsplatz objektiviert haben (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 232, Rz 12, m.w.N.). Die Nachweise für die Ausbildungswilligkeit des Kindes und für sein Bemühen, einen Ausbildungsplatz zu finden, hat der Kindergeldberechtigte beizubringen; über 18 Jahre alte Kinder haben mitzuwirken (§ 68 Abs. 1 EStG). Es liegt auch im Einflussbereich des Kindergeldberechtigten, Vorsorge für die Nachweise der Ausbildungswilligkeit des Kindes zu treffen (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 232, Rz 13, m.w.N.).Obwohl das Kindergeld monatlich entsteht und deshalb die Anspruchsvoraussetzungen --wie das Bemühen um einen Ausbildungsplatz-- in jedem Monat gegeben sein müssen, braucht nicht zwingend für jeden Monat ein erneuter Nachweis vorgelegt zu werden, der das Bemühen um einen Ausbildungsplatz dokumentiert. Es ist daher nicht erforderlich, dass sich das Kind jeden Monat erneut um eine Ausbildungsstelle bewirbt, solange über die bisherigen Bewerbungen noch nicht entschieden ist; allerdings ist spätestens nach Ablauf von drei Monaten eine Parallelbewerbung erforderlich, wenn das Kind innerhalb dieses Zeitraums keine Absage erhalten hat (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 232, Rz 16, m.w.N.).(2) Die Ausbildungswilligkeit eines wegen vorübergehender Erkrankung an Bemühungen um einen Ausbildungsplatz oder an der Aufnahme einer Ausbildung gehinderten Kindes ist ebenfalls für die Monate, für die der Kindergeldanspruch geltend gemacht wird, zu belegen. Als Nachweis kommt etwa die von der Verwaltung geforderte schriftliche Erklärung, sich unmittelbar nach Wegfall der gesundheitlichen Hinderungsgründe um eine Berufsausbildung zu bemühen, sie zu beginnen oder fortzusetzen in Betracht (A 17.2 Abs. 1 Satz 4 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz 2020 vom 27.08.2020, BStBl I 2020, 703). Allerdings lässt der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 und 4 FGO) keine Beschränkung auf dieses Beweismittel zu. Denkbar sind daher auch andere Nachweise, etwa dergestalt, dass das Kind während der Erkrankung mit der früheren Ausbildungseinrichtung in Kontakt getreten ist und sich konkret über die (Wieder-)Aufnahme der Ausbildung nach dem voraussichtlichen Ende der Krankheit informiert hat. Ebenso ist denkbar, dass das Kind sich an eine neue Ausbildungseinrichtung oder die Ausbildungsvermittlung der Agentur für Arbeit mit dem Ziel gewandt hat, eine Ausbildung zwar noch nicht zum nächstmöglichen Ausbildungsbeginn --dann wäre es schon unabhängig von der Erkrankung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen, wenn es die angebotene Stelle dann antreten könnte--, aber doch jedenfalls nach dem Ende der Erkrankung aufzunehmen.Regelmäßig nicht ausreichen wird es dagegen, wenn der Kindergeldberechtigte die Familienkasse zunächst unter Verstoß gegen seine Mitwirkungspflicht nicht über den krankheitsbedingten Abbruch einer Ausbildung oder der Bemühungen um eine Ausbildungsstelle informiert, der Familienkasse damit die Möglichkeit der zeitnahen Anforderung eines Nachweises der Ausbildungswilligkeit nimmt und die Ausbildungswilligkeit des volljährigen Kindes erst im Nachhinein rückwirkend pauschal behauptet. Denn in einem solchen Fall kann nicht ausgeschlossen werden, dass das Kind während der Erkrankung seinen Ausbildungswillen aufgegeben und sich z.B. für die Aufnahme einer regulären Erwerbstätigkeit oder eines Freiwilligendienstes entschieden hat. In den letztgenannten Fällen wäre die Wartezeit bis zur Aufnahme der Erwerbstätigkeit oder des Freiwilligendienstes im Gegensatz zur Wartezeit bis zur Aufnahme der Ausbildung nicht von den in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG aufgezählten Berücksichtigungstatbeständen erfasst.d) Im Streitfall hat das FG keine genaueren Feststellungen dazu getroffen, welcher Art die Erkrankung ist. Auch fehlen nähere Feststellungen dazu, ob die nach der Art der Krankheit zu erwartende Dauer der von ihr ausgehenden Funktionsbeeinträchtigung mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht länger als sechs Monate andauern würde. Schließlich lassen die tatsächlichen Feststellungen zur Frage der Ausbildungswilligkeit jedenfalls keine Beurteilung dieses Erfordernisses für den gesamten Streitzeitraum von April bis September 2017 zu. Denn das FG hat zwar festgestellt, dass A am 10.04.2017 durch eine E-Mail gegenüber der von ihr bis März 2017 besuchten Schule ihre weitere Ausbildungswilligkeit dokumentiert hat. Feststellungen dazu, wann der Entschluss zur Aufnahme einer Erwerbstätigkeit erfolgte, was spätestens mit Abschluss des Arbeitsvertrages für die dann (wohl) ab September 2017 aufgenommene Arbeit der Fall gewesen sein dürfte, fehlen dagegen.4. Da das FG weder eine Behinderung noch eine behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt festgestellt hat, vermag der Senat auch nicht zu entscheiden, ob A nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden kann.5. Die Streitsache ist nicht spruchreif und geht an das FG zurück, das zu prüfen haben wird, ob A nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c oder Nr. 3 EStG zu berücksichtigen ist.6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_004-20,30. Januar 2020,"Untergang von Gewerbeverlusten bei Betriebsverpachtung 30. Januar 2020 - Nummer 004/20 - Urteil vom 30.10.2019 IV R 59/16 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 30.10.2019 – IV R 59/16 entschieden, dass gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei der Verpachtung des Betriebs einer gewerblich geprägten Personengesellschaft untergehen können. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Jahren u.a. die sog. Unternehmensidentität voraus. Danach muss der Gewerbetrieb, in dem die Verluste entstanden sind, mit dem Gewerbebetrieb identisch sein, der den Abzug der Verluste begehrt. Dies hängt davon ab, ob die tatsächlich ausgeübte Betätigung die gleiche geblieben ist. Ist dies nicht der Fall, geht der Verlustvortrag unter.Im jetzt entschiedenen Fall hatte sich eine Unternehmensgruppe umstrukturiert, was für die zu beurteilende gewerblich geprägte KG bedeutete, dass sie in einem Zwischenschritt ihren Betrieb an eine andere Gesellschaft der Unternehmensgruppe verpachtete. Nach einem Jahr wurde der Pachtvertrag wieder aufgehoben, die bisherige Pächterin erwarb Teile des Betriebsvermögens von der Personengesellschaft und mietete nur noch das Betriebsgrundstück an. Das Finanzamt war der Meinung, dass der bisherige Betrieb mit Übergang zur Verpachtung jedenfalls gewerbesteuerlich beendet worden sei. Bisherige Verlustvorträge seien damit entfallen und könnten nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.Vor dem BFH hatte das Urteil der Vorinstanz jedoch keinen Bestand. Der BFH verwies die Sache an FG zurück. Er führte aus, dass es -–entgegen der Auffassung des FG-- nicht ausreicht, wenn der Gewerbebetrieb im Anrechnungsjahr wieder mit dem des Verlustentstehungsjahrs identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. Vielmehr muss die Unternehmensidentität ununterbrochen bestanden haben. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass es mit der Verpachtung zu einer Betriebsaufspaltung gekommen sei, habe die Unternehmensidentität von der Verpachtung an für die Dauer der personellen und sachlichen Verflechtung fortbestanden. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 59/16","1. Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S. des § 10a GewStG geht unter, wenn zum Schluss des Erhebungszeitraums zwar eine die einkommensteuerrechtliche Existenz des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung (""ruhender Gewerbebetrieb"") gegeben ist, gewerbesteuerrechtlich hiermit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen bzw. eine andersartige werbende Tätigkeit aufgenommen wird. Es entfällt die für die Verlustfeststellung erforderliche Unternehmensidentität.2. Bei einer Besitzpersonengesellschaft besteht die Unternehmensidentität jedenfalls so lange fort, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand A.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die R-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der K-GmbH & Co. KG (K-KG). An der K-KG waren als alleinige Komplementärin --ohne vermögensmäßige Beteiligung-- die V-GmbH, als alleinige Kommanditistin die Klägerin beteiligt. Alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war wiederum die Klägerin. Die K-KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr; es endete jeweils zum 30.06. Die V-GmbH ist mit Wirkung vom 29.06.2011 aus der K-KG ausgeschieden. Damit ist die K-KG liquidationslos erloschen und deren Vermögen durch Anwachsung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen.Die Geschäftstätigkeit der K-KG umfasste bis zum 30.06.2005 die Produktion von ... nach eigenen Entwürfen sowie den Handel mit sonstigen Produkten der R-Gruppe. Es wurden durchschnittlich 55 Arbeitnehmer beschäftigt und jährliche Umsatzerlöse von ca. 6 bis 7 Mio. € erzielt.Im Wirtschaftsjahr 2005 bestand der deutsche Teilkonzern der R-Gruppe (mit Sitz in den USA) aus einer Vielzahl inländischer operativer Kommanditgesellschaften. Im Jahr 2005 fasste die Konzernführung den Plan, die deutschen operativen Kommanditgesellschaften der R-Gruppe zu restrukturieren. Ziel war es, die verschiedenen Aktivitäten der einzelnen operativen Kommanditgesellschaften soweit wie möglich auf die Klägerin als einzige Gesellschaft zu konzentrieren. Um dieses Ziel zu erreichen, wurden sämtliche Geschäftsbetriebe der Kommanditgesellschaften --mit Ausnahme des Geschäftsbetriebs der K-KG-- im Wege der erweiterten Anwachsung zum 30.06.2005 auf die Klägerin übertragen. Die gewerbesteuerrechtlichen Verlustvorträge der untergegangenen Kommanditgesellschaften wurden in der Folgezeit von der Klägerin genutzt. Grund für das Fortbestehen der K-KG war, dass vor einer Anwachsung auf die Klägerin zunächst ihr Grundvermögen, insbesondere ihr Betriebsgrundstück in M, auf welchem eine Fabrik für ... betrieben wurde, veräußert werden sollte. Der Geschäftsbetrieb der K-KG sollte bis zum Verkauf des betreffenden Grundvermögens an die Klägerin verpachtet werden. Nach dem Verkauf des Grundvermögens sollte dann die K-KG ebenfalls auf die Klägerin anwachsen. Nach Angaben der Klägerin war der Abschluss des Betriebspachtvertrags lediglich als ""Zwischenlösung"" im Rahmen der Restrukturierung gedacht. Dieser Betriebspachtvertrag wurde mit Wirkung ab dem 01.07.2005 (Überlassungsstichtag) abgeschlossen. Hiernach wurde das Anlagevermögen der K-KG an die Klägerin verpachtet. Das Umlaufvermögen der K-KG wurde zum Überlassungsstichtag an die Klägerin veräußert und übertragen. Zudem gingen die Arbeitsverhältnisse mit den Arbeitnehmern der K-KG nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf die Klägerin über.Der Betriebspachtvertrag wurde am 30.06.2006 aufgehoben. Hintergrund hierfür war nach Angaben der Klägerin das Interesse, die Unternehmensstrukturen weiter zu vereinfachen, nachdem man zur Erkenntnis gelangt sei, dass sich der Verkauf des Grundvermögens der K-KG wohl länger als zunächst erwartet hinziehen würde, und die Klägerin den bestehenden Betriebspachtvertrag angesichts der beabsichtigten Vereinfachung nicht längerfristig habe fortführen wollen. Im Zuge der Aufhebung des Betriebspachtvertrags vereinbarten die Vertragsparteien die Übertragung des Anlagevermögens auf die Klägerin, die hierfür eine Zahlung von 100.000 € an die K-KG leistete. Das Betriebsgrundstück mit dem aufstehenden Fabrikationsbetrieb vermietete die K-KG mit Mietvertrag vom 01.07.2006 fortan an die Klägerin.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 19.07.2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2005 den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf 2.511.698 € fest. In dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag (Gewerbesteuermessbescheid) 2006 wurde bei Ermittlung des Gewerbeertrags von dem Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) in Höhe von 177.737 € ein gleich hoher Teilbetrag des vortragsfähigen Gewerbeverlusts abgezogen, so dass der Gewerbesteuermessbetrag 2006 auf 0 € festgesetzt wurde. In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 war ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 2.333.961 € festgestellt.In den Jahren 2008/2009 fand bei der K-KG eine Außenprüfung statt, die u.a. die Gewerbesteuer 2004 bis 2006 umfasste. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust untergegangen sei, weil ab dem Beginn des Wirtschaftsjahrs 2005/2006 eine Unternehmensidentität nicht mehr bestehe; der Wechsel von einem Produktions- zu einem vermögensverwaltenden Unternehmen lasse diese Voraussetzung für den Verlustabzug entfallen. Das FA folgte dieser Auffassung und hob mit Bescheid vom 14.07.2009 die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2005 auf. Der Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde mit Änderungsbescheid vom 16.07.2009 auf 5.785 € festgesetzt. Außerdem wurde der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 mit Bescheid vom 14.07.2009 aufgehoben, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums kein vortragsfähiger Verlust mehr bestanden habe. Der Bescheid vom 14.07.2009, der die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2006 aufhob, wurde bestandskräftig.Der die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebende Bescheid vom 14.07.2009 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16.07.2009 waren Gegenstand des von der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der K-KG vor dem Finanzgericht (FG) Köln geführten Rechtsstreits 10 K 1830/10. Das FG gab der Klage mit Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 teilweise statt. Es hob den die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebenden Bescheid vom 14.07.2009 auf, weil die Frage der Unternehmensidentität erst im Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Verlustabzugsjahrs 2006 zu prüfen sei. Den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16.07.2009 beurteilte das FG hingegen als rechtmäßig, weil der im Anrechnungsjahr 2006 bestehende Gewerbebetrieb (Verpachtungsunternehmen) nicht mit dem im Verlustentstehungsjahr existierenden Gewerbebetrieb (Produktions-/Vertriebsunternehmen) identisch gewesen sei. Es hätten nacheinander wirtschaftlich verschiedene Tätigkeiten vorgelegen. Das FG-Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 wurde rechtskräftig.Dem vorliegenden Revisionsverfahren liegt der Bescheid des FA vom 05.06.2012 zugrunde, mit dem der Antrag der Klägerin vom 07.05.2012 abgelehnt wurde, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 mit dem auf den 31.12.2005 festgestellten Wert von 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das FA in dem Ablehnungsbescheid vom 05.06.2012 aus, dass zwar als Folge des FG-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 wieder eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698 € bestanden habe und dieser Bescheid auch Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des Folgejahrs sei. Aus dem Urteil ergebe sich aber auch, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust im Jahr 2006 infolge Wegfalls der Unternehmensidentität untergegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013).Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Klageverfahren ruhte zunächst im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 20.01.2016 bis zur Rechtskraft des klageabweisenden FG-Urteils 10 K 2481/13 vom gleichen Tage. In dem Klageverfahren 10 K 2481/13 hatte die Klägerin begehrt, aufgrund des Betriebspachtvertrags und dessen Beendigung am 30.06.2006 den auf den 31.12.2006 festgestellten Gewerbeverlust der Klägerin um den auf den 31.12.2005 festgestellten Gewerbeverlust der K-KG (2.511.698 €) zu erhöhen. Nachdem die Klägerin die gegen das FG-Urteil vom 20.01.2016 - 10 K 2481/13 eingelegte Revision (vormaliges Az. des Bundesfinanzhofs --BFH--: IV R 15/16) zurückgenommen hatte, wurde das hier streitige Verfahren fortgesetzt. Mit Urteil vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 verpflichtete das FG das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 05.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 auf 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das FG aus, dass zwar die von der K-KG bis zum 30.06.2005 ausgeübte Tätigkeit nicht mit der vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 betriebenen identisch gewesen sei. Der Gewerbeverlust gehe aber erst dann unter, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen könne. So sei bei einem ruhenden Gewerbebetrieb (unter fortbestehender Unternehmeridentität) die Möglichkeit gegeben, dass der Betrieb fortgeführt werde. Ebenso sei im Streitfall aufgrund der Verpachtungssituation nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde.Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt.Das FA beantragt,das Urteil des FG vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision des FA zurückzuweisen.In der mündlichen Verhandlung am 24.10.2019 hat der Vorsitzende des erkennenden Senats darauf hingewiesen, dass nach Aktenlage im Verwaltungsverfahren (auch) die Frage thematisiert worden sei, ob zwischen der K-KG und der Klägerin eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die Beteiligten haben sich hierzu geäußert. Gründe B.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Infolge des rechtskräftigen FG-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 und der damit wieder wirksam gewordenen Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.968 € ist das FA zwar nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 hieran entsprechend anzupassen (dazu I.). Diese Anpassung konnte nicht nach § 177 Abs. 2 AO mit der Begründung versagt werden, bei der K-KG sei die Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen entfallen und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust der K-KG untergegangen. Denn dieser Vorgang hätte --was nicht geschehen ist-- bereits im Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 berücksichtigt werden müssen (dazu II.). Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das FG bei Prüfung der Frage, ob bei der K-KG die Unternehmensidentität im Erhebungszeitraum 2006 entfallen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist (dazu III.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann die vorbezeichnete Frage mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen (dazu IV.).I. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO liegen vor.Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Vorschrift ist auf Feststellungsbescheide sinngemäß anzuwenden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).1. Der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 ist Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungbescheid auf den 31.12.2006 (z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2001 - I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 10a Rz 199). Der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust fließt als vorgetragener Gewerbeverlust ohne materielle Prüfung --sowohl der Höhe als auch grundsätzlich der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach (vgl. Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz 50)-- als Feststellungsgrundlage in den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 ein. Die rechtskräftige finanzgerichtliche Aufhebung (FG-Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10) des Aufhebungsbescheids vom 14.07.2009 führte dazu, dass die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698 € erneut wirksam wurde. Danach war das FA verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 an diesen Grundlagenbescheid anzupassen.2. Die Korrektur der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 ist nicht infolge Ablaufs der Feststellungsfrist ausgeschlossen. Denn der Ablauf der Feststellungsfrist ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 10 i.V.m. Abs. 3 AO gehemmt. Die Zwei-Jahres-Frist des § 171 Abs. 10 AO zur Umsetzung der Korrektur im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 (Folgebescheid) begann mit Rechtskraft des FG-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 zu laufen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14.01.2003 - VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335, unter II.4.b). Da die Klägerin mit ihrem Schreiben vom 07.05.2012 innerhalb dieser Zwei-Jahres-Frist einen Antrag auf entsprechende Änderung der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 gestellt hat, ist der Ablauf der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt (Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 171 Rz 96b, m.w.N.).II. Die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gebotene Korrektur war nicht deshalb nach § 177 Abs. 2 AO zu versagen, weil bei der K-KG der vortragsfähige Gewerbeverlust ggf. infolge Wegfalls der Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 untergegangen sein könnte.1. Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind nach § 177 Abs. 2 AO, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 2 AO). Materielle Fehler sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht (§ 177 Abs. 3 AO). Diese Regelungen gelten für Feststellungsbescheide sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 177 AO; vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2017 - IX R 22/16, Rz 18). Der Fehlerbegriff umfasst jede objektive Unrichtigkeit des Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) ohne Rücksicht darauf, ob sie auf tatsächlichen Gründen oder falscher Rechtsanwendung beruht (BFH-Urteil vom 18.12.1991 - X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, unter 3.b; Klein/Rüsken, a.a.O., § 177 Rz 11). Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt auch dann vor, wenn er nicht bereits Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung (Feststellung) gewesen ist. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 03.03.2011 - IV R 35/09, Rz 22, m.w.N.).2. Als gegenzurechnender materieller Fehler ist im Streitfall der Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlusts infolge Wegfalls der Unternehmensidentität in Betracht zu ziehen.a) Nach § 10a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (Satz 1). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (Satz 6). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (Satz 7; eingefügt mit Rückwirkung durch Art. 5 Nr. 2, Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150).b) Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (BFH-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 20, m.w.N.). Dabei ist über die Frage eines (anteiligen) Untergangs des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Fehlbetrags) infolge eines (anteiligen) Wegfalls der Unternehmensidentität im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahrs (dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 20 ff.; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 28, m.w.N.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 10a Rz 37 f., 203 f.; anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10, unter 1.).3. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass ein etwaiger Untergang des Fehlbetrags durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen bereits in dem Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 hätte berücksichtigt werden müssen.Die Frage des Wegfalls der Unternehmensidentität beurteilt sich ausschließlich nach Maßgabe der von der K-KG tatsächlich ausgeübten (werbenden) Tätigkeit (dazu ausführlich unter B.III.1.a der Gründe). Damit käme es maßgeblich darauf an, in welchem Erhebungszeitraum die K-KG ihre bisher ausgeübte (werbende) Tätigkeit als Produktions-/Vertriebsunternehmen (dauerhaft) eingestellt hätte, weil hiermit die Unternehmensidentität entfallen wäre. Nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat die K-KG ihre Verpachtungstätigkeit bereits am 01.07.2005 (Überlassungsstichtag) aufgenommen. Danach wäre ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität bereits mit Ablauf des 30.06.2005, d.h. zum Ende des der Gewerbeertragsermittlung für den Erhebungszeitraum 2005 zugrundeliegenden Wirtschaftsjahrs 2004/2005 (01.07.2004 bis 30.06.2005) eingetreten (vgl. auch § 7 Satz 1 GewStG, § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 10 Abs. 2 GewStG).4. Zugleich steht aufgrund der bestandskräftigen (rechtskräftigen) Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 bindend fest, dass der Fehlbetrag in Höhe von 2.511.698 € durch den bezeichneten Vorgang nicht untergegangen ist, selbst wenn hiermit materiell-rechtlich die Unternehmensidentität entfallen sein sollte. Es ist daher auch ohne Bedeutung, ob die Unternehmensidentität trotz des beschriebenen Vorgangs deshalb fortbestanden haben könnte, weil eine betriebsbedingte (auch strukturelle) Anpassung der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.01.1983 - IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, unter 2.) oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vorgelegen habe.III. Gleichwohl ist das FG-Urteil aufzuheben. Das FG ist bei Prüfung der Frage, ob die Korrektur wegen eines im Erhebungszeitraum 2006 eingetretenen Untergangs des Fehlbetrags nach § 177 Abs. 2 AO zu versagen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.Im streitigen Korrekturverfahren bleibt zu prüfen, ob die Unternehmensidentität bei der K-KG infolge der mit Ablauf des 30.06.2006 erneut eingetretenen --ihre Tätigkeit betreffenden-- Änderungen, insbesondere der zu diesem Zeitpunkt erfolgten Aufhebung des Betriebspachtvertrags entfallen sein könnte (wegen der Zuordnung dieses Vorgangs zum Erhebungszeitraum 2006 vgl. die hierauf entsprechend anwendbaren Ausführungen unter B.II.3. der Gründe).1. Bei Prüfung der Unternehmensidentität gelten für Personengesellschaften --entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur für originär gewerblich tätige, sondern auch für gewerblich geprägte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 30 f.)-- folgende Grundsätze:a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlusts bestanden hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 33, m.w.N.). Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen. Ob diese die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 34, m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist hierbei auf die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 35). Die Personengesellschaft kann nacheinander mehrere Betriebe unterhalten. Die Unternehmensidentität kann daher auch dadurch wechseln, dass sie ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit einstellt und eine anders gelagerte werbende Tätigkeit aufnimmt (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 38).b) Hieraus ergibt sich, dass die Unternehmensidentität --ebenso wie die Unternehmeridentität (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.10.2012 - IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15)-- in dem Zeitraum zwischen Anrechnungsjahr und Verlustentstehungsjahr ununterbrochen bestanden haben muss. Der (unveränderte) Fortbestand des Fehlbetrags setzt daher voraus, dass die Unternehmensidentität zum Schluss des Erhebungszeitraums noch besteht. Es reicht nicht aus, wenn der Gewerbebetrieb im Anrechnungsjahr wieder mit dem des Verlustentstehungsjahrs identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. In solchen Fällen kann zwar eine den einkommensteuerrechtlichen Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung --auch als ""ruhender Gewerbebetrieb"" bezeichnet (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 653)-- gegeben sein (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG). Gewerbesteuerrechtlich entfällt jedoch die Unternehmensidentität, es sei denn, es liegt eine (nur) betriebsbedingte Anpassung der werbenden Tätigkeit an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vor. Das Gewerbesteuerrecht kennt keinen ""ruhenden Gewerbebetrieb"" im Sinne des einkommensteuerrechtlichen Begriffsverständnisses.c) Eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung übt eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus; eine gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wäre überlagert (BFH-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität beurteilt sich auch bei einer derartigen Gesellschaft im Ausgangspunkt danach, ob die von ihr ausgeübte Tätigkeit nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist. Denn die Besitzpersonengesellschaft und die Betriebskapitalgesellschaft sind im Grundsatz gewerbesteuerrechtlich kein einheitliches, sondern getrennt zu behandelnde Unternehmen (BFH-Urteil vom 28.05.1968 - IV 340/64, BFHE 93, 91, BStBl II 1968, 688, unter 1.a). Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass bei einer Besitzpersonengesellschaft die Unternehmensidentität jedenfalls so lange fortbesteht, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt. Denn für diesen Fall übt die Besitzpersonengesellschaft aufgrund genannter Verflechtungen gegenüber dem nämlichen ""Kunden"" (Vertragspartner) ununterbrochen eine nutzungsüberlassende Tätigkeit aus, die sich nach ihrem Gesamtbild als die wirtschaftlich identische (originär) gewerbliche Tätigkeit darstellt.2. Danach ist das FG bei dieser Prüfung von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.a) Das FG musste hierbei zwar keine Bindungen an den Inhalt anderer Bescheide beachten. Denn der Gewerbesteuermessbescheid 2006 ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der Unternehmensidentität betroffen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 23 ff.). Es ist daher unerheblich, dass das FG im Klageverfahren 10 K 1830/10 die Unternehmensidentität zu Unrecht im Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbescheid 2006 geprüft und verneint hat. Ebenso bezieht sich die Bindungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2005 nicht auf Umstände, die sich erst im Folgejahr 2006 ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 - IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 14, 17).b) Nach der Auffassung des FG soll der Fehlbetrag aber erst dann untergehen, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen kann. Im Streitfall habe diese Möglichkeit --wie bei einem ruhenden Gewerbebetrieb-- bestanden. So sei aufgrund der Verpachtungssituation nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde. Es reiche aus, wenn erst im Jahr der potentiellen Verlustverrechnung die Unternehmer- und Unternehmensidentität kumuliert vorlägen. Diese Ausführungen sind rechtsfehlerhaft. Entgegen der Rechtsauffassung des FG reicht eine derartige Möglichkeit gerade nicht aus, einen Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG fortzuschreiben. Vielmehr setzt der Fortbestand des Fehlbetrags voraus, dass (auch) die Unternehmensidentität ununterbrochen gegeben ist.IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat bisher nicht geprüft, ob die zum 30.06./01.07.2006 eingetretenen --die Tätigkeit der K-KG betreffenden-- Änderungen die Unternehmensidentität entfallen ließen. Der Senat kann diese Prüfung mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst vornehmen.Nach Anwendung der oben dargestellten Rechtgrundsätze (vgl. unter B.III.1.c der Gründe) wäre zwar die Unternehmensidentität nicht im Erhebungszeitraum 2006 entfallen, wenn durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 zwischen der K-KG (Besitzpersonengesellschaft) und der Klägerin (Betriebskapitalgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung begründet worden wäre, die trotz der erneuten Änderung ihrer Tätigkeit zum 30.06./01.07.2006 über diesen Zeitpunkt hinaus fortbestanden hätte. Es fehlen aber tatsächliche Feststellungen zur Frage, ob die K-KG mit der Klägerin ab dem 01.07.2005 und über den 01.07.2006 hinaus personell verflochten war. Dem FG wird Gelegenheit gegeben, diese Prüfung und die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.V. Der Senat gibt für den zweiten Rechtsgang --ohne Bindungswirkung-- nachstehende Hinweise:1. Bei Prüfung einer etwaigen Betriebsaufspaltung zwischen der K-KG als Besitzpersonengesellschaft und der Klägerin als Betriebskapitalgesellschaft ist Folgendes zu beachten:a) Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die erforderliche sachliche Verflechtung zwischen der K-KG und der Klägerin vorgelegen hat. Jedenfalls war das bereits zum 01.07.2005 im Rahmen des Betriebspachtvertrags der Klägerin zur Nutzung überlassene und --nach Aufhebung des Betriebspachtvertrags-- ab dem 01.07.2006 weiter an die Klägerin vermietete Fabrikationsgrundstück für diese Gesellschaft eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage (zum Abstellen allein auf funktionelle Erfordernisse des Betriebsunternehmens z.B. BFH-Urteil vom 26.05.1993 - X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2.b).b) Die personelle Verflechtung lässt sich nicht mit dem Argument ablehnen, die Klägerin werde von anderen Personen als die K-KG beherrscht. Insoweit verweist der erkennende Senat auf sein Urteil vom 08.09.2011 - IV R 44/07 (BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136), dem ein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen hat. Überträgt man die in diesem Urteil zur personellen Verflechtung dargestellten Grundsätze auf den Streitfall, so bedeutet dies: Ist eine Kapitalgesellschaft Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens (hier die R-GmbH als Klägerin) und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft (hier der K-KG), liegt die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung (jedenfalls dann) vor, wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für den Abschluss und die Beendigung des Miet-/Pachtvertrags bezüglich der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage gemeinsam zur Geschäftsführung befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 19).aa) Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Gleiches gilt, wenn dies durch das Betriebsunternehmen selbst geschieht. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25, m.w.N.).bb) Bei Anwendung der bisherigen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung wäre eine personelle Verflechtung nicht schon deshalb gegeben, weil die Klägerin sowohl unmittelbar als alleinige Kommanditistin als auch mittelbar über eine 100 %-ige Tochterkapitalgesellschaft --die V-GmbH als Komplementärin-- an der K-KG beteiligt gewesen ist. Denn der BFH geht (bisher) davon aus, dass die Beteiligung am Besitzunternehmen über eine 100 %-ige Tochterkapitalgesellschaft keine personelle Verflechtung begründet (sog. Abschirmwirkung, z.B. BFH-Urteile vom 27.08.1992 - IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.a; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 24; vom 16.09.1994 - III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e aa (2); anderer Ansicht z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 835; Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 96; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 613; Stoschek/Sommerfeld, Deutsches Steuerrecht 2012, 215, 217); die Tochterkapitalgesellschaft ist eine Nur-Besitzgesellschafterin.cc) Danach liegt bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft keine personelle Verflechtung vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25). Sie besteht hingegen bei nicht mehrheitlich beteiligten Nur-Besitzgesellschaftern dann, wenn für die Beschlussfassung in der Besitzpersonengesellschaft das einfache Mehrheitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 26).dd) Bei einer KG gehört insbesondere die Aufhebung des Miet-/Pachtvertrags über die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage (hier das Fabrikationsgrundstück) zu den Geschäften, die über den gewöhnlichen Betrieb eines Handelsgeschäfts (vgl. § 164 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) hinausgehen (BFH-Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b). Der Kommanditist --hier die Klägerin-- hat in diesen Fällen nicht nur ein Widerspruchsrecht, sondern es ist nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 2 HGB ein Gesellschafterbeschluss erforderlich (Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 38. Aufl., § 164 Rz 2; vgl. auch BFH-Urteil vom 07.12.1999 - VIII R 50, 51/96, BFH/NV 2000, 601, unter II.1.b cc). Danach gilt für derartige Geschäfte im Grundsatz das Einstimmigkeitsprinzip. Abweichend vom Einstimmigkeitsprinzip kann (und wird oftmals) im Gesellschaftsvertrag einer KG geregelt sein, dass die Beschlussfassung der Gesellschafter mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Für die Geschäfte des täglichen Lebens ist hingegen keine Zustimmung des Kommanditisten erforderlich (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.10.2002 - IV A 6-S 2240-134/02, BStBl I 2002, 1028, unter II.3.). Die Komplementärin entscheidet insoweit allein.ee) Der BFH geht zwar davon aus, dass eine personelle Verflechtung bereits dann fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt (BFH-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1.). Der hieraus abzuleitende Grundsatz, wonach die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der (geschäftsführende) Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 28).c) Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass eine personelle Verflechtung bereits dann gegeben wäre, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der K-KG deren Gesellschafter (die V-GmbH und die Klägerin) über den Abschluss und die Beendigung des Pacht-/ Mietvertrags hinsichtlich des Fabrikationsgrundstücks mit der Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital entscheiden.2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang hingegen ergeben, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorgelegen haben und die K-KG --wovon die Beteiligten bisher offensichtlich ausgegangen sind-- eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewesen ist, bleibt zu prüfen, ob die mit Ablauf des 30.06.2006 bei der K-KG eingetretenen --ihre Tätigkeit betreffenden-- Änderungen so wesentlich gewesen sind, dass nach dem Gesamtbild die ab dem 01.07.2006 ausgeübte werbende Tätigkeit nicht mehr mit der ab dem 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Verpachtungsunternehmen) ausgeübten wirtschaftlich identisch gewesen ist.VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_004-21,18. Februar 2021,"Vorsteueraufteilung bei Errichtung eines gemischt genutzten „Stadtteilzentrums“ 18. Februar 2021 - Nummer 004/21 - Urteil vom 11.11.2020 XI R 7/20 Bestehen bei Gebäuden, die teilweise umsatzsteuerpflichtig und teilweise umsatzsteuerfrei ve-wendet werden, erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verwendeten Räume, sind die Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) sog. Umsatzschlüssel aufzuteilen. Dies entschied der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11.11.2020 – XI R 7/20 und bestätigte damit seine Rechtsprechung (s. bereits Pressemitteilung Nr. 063/16 zum Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/09).Im Urteilsfall errichtete die Klägerin in den Jahren 2009 und 2010 einen gemischt genutzten Gebäudekomplex mit einem Supermarkt, der umsatzsteuerpflichtig verpachtet wird, sowie einer Senioren-Wohnanlage, die umsatzsteuerfrei verpachtet wird („Stadtteilzentrum“).Da bei gemischt genutzten Gebäuden der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die bezogenen Eingangsleistungen (hier: Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden, musste die Klägerin die auf das Gebäude entfallende Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes aufteilen. Dies tat sie zunächst nach dem sog. Flächenschlüssel (dem Anteil der steuerpflichtig verpachteten Flächen des Gebäudes an der Gesamtfläche), was dazu führte, dass nur knapp ein Drittel der Vorsteuer abziehbar war. Später machte die Klägerin geltend, dass wegen der erheblichen Ausstattungsunterschiede der verpachteten Flächen die Vorsteueraufteilung nach dem sog. Umsatzschlüssel (dem Anteil der steuerpflichtigen Umsätze des Gebäudes an den gesamten Umsätzen) vorzunehmen sei, so dass ca. die Hälfte der Vorsteuer abziehbar sei. Dies lehnte das Finanzamt (FA) ab; dem folgte das Finanzgericht (FG). Das „Stadtteilzentrum“ sei (ungeachtet seiner grundbuchrechtlichen Teilung) ein einheitliches Gebäude und die Eingangsleistungen seien trotz der erheblichen Ausstattungsunterschiede der Flächen (Supermarkt einerseits, Seniorenwohnanlage andererseits) im Wesentlichen gleichartig.Der BFH beurteilte dies anders und entschied, dass unter der Prämisse, dass ein einheitliches Gebäude vorliegt, im Streitfall der Umsatzschlüssel anwendbar sei. Steuerpflichtig genutzt werde umsatzsteuerrechtlich ein bestimmter Prozentsatz des „Stadtteilzentrums“, was den Rückgriff auf die konkrete Ausstattung eines bestimmten Gebäudeteils ausschließe. Außerdem müsse nicht der Steuerpflichtige beweisen, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein Flächenschlüssel – vielmehr dürfe das FA den Flächenschlüssel nur anwenden, wenn er präziser ist.Dass die Klägerin selbst zunächst zur Vorsteueraufteilung den Flächenschlüssel gewählt hatte, war aus Sicht des BFH ebenfalls unschädlich, weil keine Bindung an den vom Steuerpflichtigen gewählten Schlüssel besteht, wenn dieser – wie im Streitfall – nicht sachgerecht ist. Der BFH konnte den Streitfall allerdings nicht selbst abschließend entscheiden; denn das FG, an das der Rechtsstreit zurückverwiesen wurde, muss noch die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge prüfen sowie ermitteln, ob Rechnungen vorlagen, die in den Streitjahren den Vorsteuerabzug erlaubten. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 7/20","Bestehen bei gemischt genutzten Gebäuden erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume, sind Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen (Bestätigung der Rechtsprechung; s. Senatsurteil vom 10.08.2016 - XI R 31/09, BFHE 254, 461; BFH-Beschluss vom 27.03.2019 - V R 43/17, BFH/NV 2019, 719). Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 30.07.2019 - 2 K 103/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) errichtete in den Streitjahren (2009 und 2010) einen gemischt genutzten Gebäudekomplex (Stadtteilzentrum mit Supermarkt etc. [umsatzsteuerpflichtig verpachtet] und Senioren-Wohnanlage [umsatzsteuerfrei vermietet]). Zur Vorsteueraufteilung wählte sie in ihren Umsatzsteuer-Jahreserklärungen (vom 08.02.2011 [2009] und vom 09.02.2012 [2010]) den sog. Flächenschlüssel. Nach einer Außenprüfung reduzierte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den abziehbaren Anteil der Vorsteuer von 37,42 % auf 33,88 %.Mit dem Einspruch trug die Klägerin vor, es handele sich um zwei getrennte Gebäude, so dass im Ausgangspunkt die Herstellungskosten der Gebäude getrennt zu ermitteln seien (Baukosten für das steuerpflichtig vermietete Gebäude: 1.519.389,65 €, für das steuerfrei vermietete Gebäude: 1.459.264,64 €). Nur der Restbetrag sei zu verteilen. Dabei sei wegen der stark unterschiedlichen Ausstattung der beiden Gebäude ein Umsatzschlüssel anzuwenden. Daher seien 48,27 % der Vorsteuer abziehbar.Mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 wies das FA den Einspruch zurück, da die Klägerin an den in den Steuererklärungen gewählten Flächenschlüssel gebunden sei. Der Umsatzschlüssel komme außerdem nur nachrangig zur Anwendung.Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies die Klage mit Urteil vom 30.07.2019 - 2 K 103/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1728) zum weit überwiegenden Teil ab. Zwar bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Bindung an die Wahl eines fehlerhaften Aufteilungsmaßstabs nicht. Auch sei eine Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel vorzunehmen, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung bestehen würden. Im Streitfall seien aber die Eingangsbezüge im Wesentlichen gleichartig auf die Flächen zu verteilen; der Prozentsatz des Flächenschlüssels betrage 36,49 %.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht geltend, nach der Rechtsprechung des BFH sei der Flächenschlüssel bei erheblichen Ausstattungsunterschieden nicht sachgerecht. Davon sei das FG abgewichen, indem es ungeachtet der Ausstattungsunterschiede im Streitfall angenommen habe, dass der Flächenschlüssel sachgerecht sei.Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 aufzuheben sowie die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2009 und 2010 vom 10.12.2013 dahin gehend zu ändern, dass im Jahr 2009 weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 245.594 € und für das Jahr 2010 weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 463.803 € (aus Umsätzen zu 19 %) und 518,21 € (aus Umsätzen zu 7 %) berücksichtigt werden.Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass erhebliche Unterschiede in der Ausstattung bestünden, die sich auf die Baukosten niederschlügen. Die Mitgliedstaaten dürften einen anderen Schlüssel als den Umsatzschlüssel wählen, wenn dieser --wie hier-- präziser sei. Gründe II.Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat --entgegen der Rechtsprechung des BFH-- angenommen, dass in Fällen, in denen die Ausstattung der Räumlichkeiten erhebliche Unterschiede aufweist, der Flächenschlüssel anwendbar sei. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um abschließend zu entscheiden.1. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung --wie im Streitfall-- nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Es ist dabei zunächst Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt; Finanzbehörden und Finanzgerichte können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. Senatsurteil vom 05.09.2013 - XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 29; BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz 28). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.a) Diese Vorschrift beruht seit 2007 auf Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1, Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. BFH-Urteil vom 07.05.2014 - V R 1/10, BFHE 245, 416, Rz 22), die wie folgt lauten:""(1) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug ... besteht, als auch für Umsätze, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. ...(2) Die Mitgliedstaaten können folgende Maßnahmen ergreifen: ...c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Vorsteuerabzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen.""§ 15 Abs. 4 UStG ist daher richtlinienkonform auszulegen (vgl. Senatsurteil vom 23.10.2019 - XI R 18/17, BFHE 267, 146, Rz 14, m.w.N.).b) Zur Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude ist seit dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR vom 09.06.2016 - C-332/14 (EU:C:2016:417, Rz 26 ff.) und dem Nachfolgeurteil des Senats vom 10.08.2016 - XI R 31/09 (BFHE 254, 461, Rz 31 ff.) von folgenden Grundsätzen auszugehen:aa) In einer ersten Phase müssen die Mitgliedstaaten grundsätzlich vorsehen, dass die Steuerpflichtigen zur Bestimmung der Höhe ihres Rechts auf Vorsteuerabzug die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zunächst den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt waren, möglichst (direkt und unmittelbar) zuordnen (Phase der direkten und unmittelbaren Zuordnung).(1) Dies betrifft insbesondere die Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des gemischt genutzten Gebäudes, weil diese Zuordnung üblicherweise in der Praxis leicht durchführbar ist (Senatsurteil in BFHE 254, 461, Rz 39 ff.).(2) Im Fall der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes erweist sich indes eine Zuordnung der Eingangsleistungen zur Errichtung des Gebäudes zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar (Senatsurteil in BFHE 254, 461, Rz 34). Dies gilt vor allem deshalb, weil die Zugehörigkeit eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmensvermögen bei nur anteiliger Zuordnung keine räumlich-gegenständliche, sondern eine prozentuale ist, so dass Nutzungsänderungen innerhalb der Nutzungsquote (z.B. beim Tausch von gleich großen Räumen) zu keiner Vorsteuerberichtigung führen (vgl. die Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Armbrecht vom 06.04.1995 - C-291/92, EU:C:1995:99, Rz 40, 50 i.V.m. EuGH-Urteil Armbrecht vom 04.10.1995 - C-291/92, EU:C:1995:304, Rz 21; BFH-Urteil vom 28.09.2006 - V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; Senatsurteil in BFHE 254, 461, Rz 37). Diese Erkenntnis führt weiter dazu, dass auch in Bezug auf § 15 Abs. 4 UStG nicht ein bestimmter Gebäudeteil, sondern ein bestimmter Prozentsatz des Gebäudes für steuerpflichtige Umsätze bzw. steuerfreie Umsätze genutzt wird, weil wegen fehlender Möglichkeit zur Vorsteuerberichtigung beim Tausch von solchen Räumen o.Ä., die zu keiner prozentualen Änderung der Quote führt, auch insoweit keine räumlich-gegenständliche Zuordnung erfolgen kann.bb) In einer zweiten Phase (Aufteilung der in Phase 1 nicht direkt und unmittelbar zugeordneten Vorsteuerbeträge) ist bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes im Regelfall grundsätzlich eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel vorzunehmen. Bestehen aber erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume, soweit es um Flächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht, oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist, sind die Vorsteuerbeträge nach einem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen (Senatsurteil in BFHE 254, 461, Rz 46, 48 ff.; BFH-Beschluss vom 27.03.2019 - V R 43/17, BFH/NV 2019, 719, Rz 9). Bei zeitlich abwechselnder Nutzung derselben Flächen kann auch eine Aufteilung nach Nutzungszeiten erforderlich sein (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2018 - V R 23/16, BFHE 261, 444, Rz 22 und 23). Beides ist darauf zurückzuführen, dass die vom Mitgliedstaat angeordnete abweichende Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleisten muss, aber nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 267, 146, Rz 20; EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services UK vom 18.10.2018 - C-153/17, EU:C:2018:845, Rz 51, 53, m.w.N.).2. Diesen Grundsätzen entspricht das Urteil des FG nicht, obwohl es sie wiedergegeben hat. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.a) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall ungeachtet der späteren zivilrechtlichen Teilung ein einheitliches Gebäude vorliegt.aa) Das FG hat insoweit auf die einheitliche Planung und Bauausführung sowie die verflochtene Bauweise (Tiefgarage für den Wohnbereich unter dem Parkdeck für den gewerblichen Bereich sowie darüber die Wohnungen) verwiesen; auf die grundbuchrechtliche Zerlegung in zwei Grundstücke nach Fertigstellung komme es nicht an.bb) Diese Würdigung ist möglich, da die Regelungen des § 15 UStG im Zusammenhang zu denen des § 15a UStG stehen (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2003 - V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28, unter II.4.a, Rz 31). Daher können ohne Widerspruch zum unionsrechtlichen Grundstücksbegriff (Art. 13b der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung), der im Wesentlichen dem zivilrechtlichen Grundstücksbegriff entspricht (vgl. Senatsurteil vom 29.04.2020 - XI R 14/19, BFHE 268, 474, BStBl II 2020, 613, Rz 20), mehrere Gebäude auf einem Grundstück derart miteinander verbunden (verschachtelt) sein, dass sie Teile eines Gesamtbauwerks und Wirtschaftsguts sind (s.a. BFH-Urteil vom 05.12.1974 - V R 30/74, BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344, unter 2., Rz 11; Senatsurteil vom 23.09.2009 - XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, Rz 21).cc) Die Würdigung des FG, die von keinem Beteiligten angegriffen wird, verstößt außerdem nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).b) Ebenso zutreffend hat das FG dahin erkannt, dass für die Klägerin, die zunächst selbst einen Flächenschlüssel gewählt hat, keine Bindung an diese Wahl besteht, wenn der Schlüssel nicht sachgerecht war (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 719, Rz 12, letzter Satz; s. zur nur begrenzten Zulässigkeit der Änderung des Aufteilungsmaßstabs auch EuGH-Urteil CTT Correios de Portugal vom 30.04.2020 - C-661/18, EU:C:2020:335, Rz 36, 55). Insoweit steht weder diese Wahl noch der Inhalt der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 (mit Wahl des Flächenschlüssels) dem Erfolg der Revision entgegen, falls der Flächenschlüssel im Streitfall nicht sachgerecht ist.c) Dieser Umstand ist hier erfüllt. Aufgrund der vorhandenen Ausstattungsunterschiede ist im Streitfall unter der Prämisse des FG, dass nur ein Gebäude vorliegt, der von der Klägerin zunächst selbst gewählte Flächenschlüssel nicht sachgerecht.aa) Zwar hat das FG zunächst in Rz 29 (juris) seiner Entscheidung den zutreffenden Rechtssatz aufgestellt, dass Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen.Von diesem Rechtssatz ist es jedoch alsdann (Rz 34 ff., juris) abgewichen, indem es angenommen hat, dass dies nur ""grundsätzlich"" gelte und dass sich die Eingangsleistungen im Streitfall ungeachtet der Ausstattungsunterschiede gleichmäßig auf die Flächen verteilen würden.bb) Dies ist bereits deshalb nicht frei von Rechtsfehlern, weil nach der Rechtsprechung des BFH (s. oben II.1.b bb) Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen. Die vom FG angestellte Vergleichsbetrachtung hat der BFH nicht angestellt und insoweit keinen Ausnahmefall vorgesehen.cc) Dabei hat das FG auch nicht ausreichend beachtet, dass die Aufteilung eines Gebäudes auf die Nutzung für steuerfreie und steuerpflichtige Zwecke, soweit es um die Eingangsleistungen für die Errichtung geht, nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH prozentual und nicht räumlich-gegenständlich vorzunehmen ist (s. oben II.1.b aa (2)). Dies verbietet die Betrachtung von konkreten Baukosten einzelner konkreter Teile des einheitlichen Gebäudes, die das FG vorgenommen hat, weil keine Berichtigung vorzunehmen ist, wenn z.B. später Räume getauscht werden, ohne dass sich der prozentuale Anteil der steuerpflichtigen Nutzung ändert.dd) Außerdem kehrt das FG im Rahmen seiner Argumentation das Regel-Ausnahme-Verhältnis des § 15 Abs. 4 UStG unzutreffend um. Nicht der Steuerpflichtige muss beweisen, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein Flächenschlüssel - vielmehr darf der Mitgliedstaat nach der Rechtsprechung des EuGH den Flächenschlüssel nur anwenden, wenn er präziser ist als ein Umsatzschlüssel, was der BFH ergänzend dahin gehend ausgefüllt hat, dass dies nur dann gilt, wenn der Flächenschlüssel nicht nur präziser ist als der Gesamtumsatzschlüssel, sondern auch präziser ist als ein objektbezogener Umsatzschlüssel (s. oben II.1.b bb).3. Die Sache ist nicht spruchreif.a) Zwar ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH unter der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Prämisse des FG, dass (nur) ein Gebäude vorliegt, gemäß den Ausführungen unter II.2., dass eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel vorzunehmen ist. Auch haben sich die Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren dahin gehend verständigt, dass bei Anwendung eines objektbezogenen Umsatzschlüssels 50 % der Vorsteuer abziehbar sind.b) Allerdings hat das FG --aus seiner Sicht konsequenterweise-- die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge ebenso wenig geprüft wie die Frage, ob für diese Rechnungen vorliegen, die in den Streitjahren einen Vorsteuerabzug erlaubten (vgl. zum Rechnungserfordernis Senatsurteil vom 10.07.2019 - XI R 28/18, BFHE 266, 387, Rz 15 ff.; BFH-Urteile vom 15.10.2019 - V R 14/18, BFHE 267, 120, BStBl II 2020, 596, Rz 28 ff.; V R 29/19 (V R 44/16), BFHE 267, 129, Rz 18; vom 12.03.2020 - V R 48/17, BFHE 268, 443, BStBl II 2020, 604, Rz 16, 37 ff.; Senatsbeschlüsse vom 16.05.2019 - XI B 13/19, BFHE 264, 521, Rz 29; vom 18.05.2020 - XI B 105/19, BFH/NV 2020, 1097, Rz 3). Die Sache geht daher an das FG zur Nachholung der noch fehlenden tatsächlichen Feststellungen zurück.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.5. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO)." bfh_005-20,30. Januar 2020,"Vorsteuerabzug für ein Arbeitszimmer: Entspricht das Erfordernis der fristgebundenen Abgabe einer unternehmensbezogenen Zuordnungsentscheidung dem Unionsrecht? 30. Januar 2020 - Nummer 005/20 - Beschluss vom 18.09.2019 XI R 3/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, ob das Unionsrecht einer nationalen Rechtsprechung entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt (FA) nicht getroffen wurde. Er hat mit Beschluss vom 18.09.2019 - XI R 3/19 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung gebeten.Der Kläger, der einen Gerüstbaubetrieb unterhält, errichtete ein Einfamilienhaus mit einer Gesamtnutzfläche von ca. 150 m², wovon auf ein Zimmer („Arbeiten“) ca. 17 m² entfielen (Fertigstellung 2015). Erst in der am 28.09.2016 beim FA eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2015 - nicht aber in den zuvor eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen - machte der Kläger für die Errichtung des Arbeitszimmers anteilig Vorsteuern geltend. Das FA versagte den Vorsteuerabzug wegen der nicht rechtzeitig (bis zum 31. Mai des Folgejahres als gesetzlicher Abgabetermin der Steuererklärung) erfolgten Zuordnung des Zimmers zum Unternehmensvermögen.Der BFH vertritt im  Vorlagebeschluss die Auffassung, dass nach den von ihm zur Zuordnungsentscheidung entwickelten Kriterien die Revision des Klägers gegen das klageabweisende Urteil unbegründet wäre. Zweifelhaft sei jedoch, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen dürfe. Zwar gehe das Unionsrecht in Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ausdrücklich von einer „Zuordnung“ von Gegenständen aus. Es enthalte jedoch keine näheren Regelungen hierzu. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen soll auch geklärt werden, welche Rechtsfolgen eine nicht (rechtzeitig) getroffene Zuordnungsentscheidung hat. Sollte der EuGH die bisherige (nationale) Handhabung als zu restriktiv ansehen, würde das die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs bei unternehmerischer Tätigkeit und sog. gemischter Nutzung erleichtern.In einem weiteren Verfahren, das den Erwerb einer Photovoltaikanlage durch einen Privatmann betrifft, hat der BFH mit Beschluss vom selben Tage (Az. XI R 7/19) ebenfalls den EuGH angerufen.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 3/19","1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird bzw. eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen? Tenor I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird beziehungsweise (bzw.) eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt. Tatbestand A.Sachverhalt des AusgangsverfahrensDer Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Gerüstbaubetrieb. Im Jahr 2014 plante er die Errichtung eines Einfamilienhauses, in dem entsprechend dem vom Planungsbüro erstellten Grundriss vom 29.07.2014 im Erdgeschoss ein Zimmer ""Arbeiten"" mit 16,57 qm errichtet werden sollte. Die Gesamtnutzfläche des ansonsten privat genutzten Hauses sollte 149,75 qm unter Berücksichtigung von Dachschrägen und abzüglich der Verkehrsflächen (wie Treppenhaus, Treppe und Diele) betragen. In der am 28.09.2016 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2015, nicht aber in den zuvor eingereichten Voranmeldungen, machte der Kläger für die Errichtung dieses Zimmers anteilig Vorsteuer geltend.Entsprechend den Feststellungen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzte das FA mit Bescheid vom 05.04.2017 die Umsatzsteuer für 2015 fest, ohne den Abzug der laut Kläger auf das Zimmer entfallenden Vorsteuer in Höhe von ... € zuzulassen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.01.2018 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Sächsische Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil vom 19.03.2018 - 5 K 249/18 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 1861) aus, dass der begehrte Vorsteuerabzug wegen der nicht rechtzeitigen (bis zum 31. Mai des Folgejahres) Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmensvermögen nicht in Betracht komme.Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere komme es auf die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung durch die Umsatzsteuererklärung nicht an, da mit der Bauzeichnung und der tatsächlich ausschließlich unternehmerischen Nutzung ausreichende Anhaltspunkte für eine Zuordnung der bezogenen Leistungen zum Unternehmen vorlägen. Gründe B.Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen1. Nationales RechtDie maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten:§ 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Vorsteuerabzug""(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:1.die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. ...2....     Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.(1a) ...(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden. ...""§ 18 UStG Besteuerungsverfahren""(3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.""§ 149 der Abgabenordnung in der bis zum 31.12.2016 geltenden Fassung (AO) Abgabe der Steuererklärungen""(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 162).(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs folgt.""2. UnionsrechtUnionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG), geändert durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates vom 22.12.2009 zur Änderung verschiedener Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, von Bedeutung:Art. 167:""Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.""Art. 168:""Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; ...""Art. 168a:""(1) Soweit ein dem Unternehmen zugeordnetes Grundstück vom Steuerpflichtigen sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke verwendet wird, darf bei Ausgaben im Zusammenhang mit diesem Grundstück höchstens der Teil der Mehrwertsteuer nach den Grundsätzen der Artikel 167, 168, 169 und 173 abgezogen werden, der auf die Verwendung des Grundstücks für unternehmerische Zwecke des Steuerpflichtigen entfällt. ...""Art. 250:""(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist. ...""Art. 252:""(1) Die Mehrwertsteuererklärung ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten.(2) Der Steuerzeitraum kann von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden.Die Mitgliedstaaten können jedoch andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten.""Art. 261:""(1) Die Mitgliedstaaten können von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt. Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. ...""Art. 273:""Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen.""II. Vorbemerkungen1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).Entsprechend bestimmt Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Gemäß Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, das heißt die in Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG genannten materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke, verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des EuGH dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu. Er kann das Grundstück in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, oder entsprechend dem unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen (EuGH-Urteile Lennartz vom 11.07.1991 - C-97/90, EU:C:1991:315, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --EuZW-- 1991, 539; Armbrecht vom 04.10.1995 - C-291/92, EU:C:1995:304, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1996, 392, Rz 19 ff.; Bakcsi vom 08.03.2001 - C-415/98, EU:C:2001:136, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2001, 632, Rz 25 ff.; HE vom 21.04.2005 - C-25/03, EU:C:2005:241, BStBl II 2007, 24, Rz 46; Puffer vom 23.04.2009 - C-460/07, EU:C:2009:254, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 410, Rz 40 ff.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 - C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 53 ff.; Medicom und Maison Patrice Alard vom 18.07.2013 - C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, UR 2014, 404, Rz 21 f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015 - C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz 20; BFH-Urteile vom 07.07.2011 - V R 21/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz 22; vom 07.07.2011 - V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 21; vom 19.07.2011 - XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 22 f.; vom 18.04.2012 - XI R 14/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2012, 1828, Rz 25; vom 11.07.2012 - XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 35; vom 20.03.2014 - V R 27/12, BFH/NV 2014, 1097, Rz 11; BFH-Beschluss vom 25.02.2014 - V B 75/13, BFH/NV 2014, 914, Rz 3).III. Beurteilung des Falls nach nationaler RechtsprechungNach den zur Zuordnungsentscheidung von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien wäre die Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig gegenüber dem FA dokumentierter Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen, abzuweisen war.1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel --z.B.-- BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 23; vom 15.12.2011 - V R 48/10, BFH/NV 2012, 808, Rz 16; in BFH/NV 2012, 1828, Rz 26 ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz 36; BFH-Beschluss vom 14.03.2017 - V B 109/16, BFH/NV 2017, 922, Rz 5).a) Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche --vgl.-- BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz 23; in BFH/NV 2013, 266, Rz 37; BFH-Beschluss vom 20.09.2012 - V B 109/11, BFH/NV 2013, 98, Rz 3, jeweils mit weiteren Nachweisen --m.w.N.--).b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz 23; in BFH/NV 2013, 266, Rz 37; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 98, Rz 3; vom 18.07.2014 - XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779, Rz 15, jeweils m.w.N.).Dies gilt auch bei beabsichtigter oder tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 42; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz 5; vom 14.02.2017 - V B 154/16, BFH/NV 2017, 767, Rz 11), denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz 53; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 914, Rz 3 f., jeweils m.w.N.; siehe auch EuGH-Urteil Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz 32 ff.).2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 23; in BFH/NV 2012, 808, Rz 18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz 28 ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz 38).a) Aus Gründen der Praktikabilität kann nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer ""zeitnah"" erstellten Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 24 ff., 34; in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz 24 ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz 40 f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz 5, jeweils m.w.N.).b) Den Zeitpunkt der ""zeitnah"" zu treffenden Zuordnungsentscheidung hat der BFH durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO; im Streitjahr: 31. Mai des Folgejahres, jetzt: 31. Juli des Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 33 ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz 40 f.; in BFH/NV 2014, 1097, Rz 14; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz 6; in BFH/NV 2017, 922, Rz 5).Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung im Sinne (i.S.) von § 149 Abs. 1 AO dar, so dass für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen --zumindest nach dem bis 31.12.2016 geltenden Recht-- nicht zur Folge haben, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz 36 f.; in BFH/NV 2012, 808, Rz 18).3. Im Streitfall ist der Vorsteuerabzug zwar nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, da nach den Feststellungen des FG die Fläche des unternehmerisch genutzten Zimmers nicht weniger als 10 % der Gesamtnutzungsfläche des gemischt genutzten Grundstücks beträgt und somit die unternehmerische Mindestnutzung erfüllt ist. Allerdings hat der Kläger weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung bis zum 31. Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde gegenüber dem FA keine Zuordnungsentscheidung zur Kenntnis gebracht. Damit lagen zeitnah zum Erwerbszeitpunkt keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu unternehmerischen Zwecken vor, so dass nach den oben genannten Grundsätzen von einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.Dies gilt unabhängig davon, dass innerhalb der verlängerten Abgabefrist die Umsatzsteuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage gleichlautende Ländererlasse vom 04.01.2016, BStBl I 2016, 38) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht ausreicht. Auch die Bezeichnung ""Arbeiten"" in den Bauplänen kann nach der Rechtsprechung nicht als Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten (BFH-Urteil in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz 41), da diese Pläne weder dem FA innerhalb der Zuordnungsfrist zur Kenntnis gebracht wurden noch aus der unternehmerischen Nutzung gefolgert werden kann, dass und wie der Kläger sein Zuordnungswahlrecht ausgeübt hat.IV. Zur Anrufung des EuGHEs ist --insbesondere im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH Gmina Ryjewo vom 25.07.2018 - C-140/17 (EU:C:2018:595, UR 2018, 687)-- zweifelhaft i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV geworden, ob die bislang von der Rechtsprechung entwickelten und angewendeten Kriterien zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit Unionsrecht vereinbar sind.1. Zur ersten Vorlagefragea) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen darf.Zwar geht das Unionsrecht ausdrücklich von einer ""Zuordnung"" von Gegenständen aus (vgl. Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG). Es enthält jedoch keine Regelungen hinsichtlich der Art und des Zeitpunkts der Dokumentation der ""Zuordnungsentscheidung"" i.S. der BFH-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen ""Handelns als Steuerpflichtiger"", auf das der EuGH abstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315; EuZW 1991, 539, Rz 14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz 16 f.; Bakcsi, EU:C:2001:136; HFR 2001, 632, Rz 24 ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz 34). Der EuGH hatte bislang nicht über Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei Leistungsbezug für ein gemischt genutztes Grundstück aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein Zuordnungswahlrecht zwar hat (in der Literatur teilweise in Abrede gestellt, siehe Kessens, EFG 2019, 1862, 1863), dieses jedoch nicht (rechtzeitig) ausübt.b) Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016 - C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 38; Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 - C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 37, 42; Vadan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz 41).c) Allerdings können die Mitgliedstaaten nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist (EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom 12.07.2012 - C-284/11, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz 53; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz 47). Und aus Art. 250 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass in der abzugebenden Steuererklärung alle für die vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstandes getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 32).Abgesehen von Art. 252 der Richtlinie 2006/112/EG, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehenen Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht erscheinen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26.04.2017 - C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 59; EN.SA. vom 08.05.2019 - C-712/17, EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz 38, m.w.N.). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze, insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten (vgl. EuGH-Urteile Astone vom 28.07.2016 - C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz 49; EN.SA., EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz 39).d) Für eine Vereinbarkeit des Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des Zuordnungswahlrechts im Zeitpunkt des Leistungsbezugs eine materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer handelt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur dann als Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeitpunkt des Erwerbs zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird (EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz 15; Eon Aset Menidjmunt, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 57; Klub vom 22.03.2012 - C-153/11, EU:C:2012:163, HFR 2012, 559, Rz 39; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz 46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz 8 und 10, m.w.N.).Dass die Zuordnungsentscheidung nach außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft als innere Tatsache begründet und macht die Zuordnungsentscheidung deshalb nicht zu einer formellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz 11). Insofern betont auch der EuGH, dass die Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch objektive Anhaltspunkte belegt sein muss (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz 39).e) Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte Dokumentationsfrist kann unionsrechtlich auf die Regelungsbefugnis für die formellen Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs in Titel XI der Richtlinie 2006/112/EG gestützt werden (vgl. EuGH-Urteil Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz 47 ff.). Dafür spricht --abgesehen von den oben genannten Regelungsbefugnissen-- die Regelungslücke in Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich der Ausübung des Zuordnungswahlrechts.aa) So hat der EuGH bereits entschieden, dass die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu in der Richtlinie 2006/112/EG getroffenen Regelung im Ermessen der Mitgliedstaaten steht (EuGH-Urteil Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019 - C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz 29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt (EuGH-Urteil Fontana vom 21.11.2018 - C-648/16, EU:C:2018:932, HFR 2019, 67, Rz 35, m.w.N.).bb) Zu der durch Art. 252 der Richtlinie 2006/112/EG eröffneten Möglichkeit für Fristenregelungen hat der EuGH außerdem bereits entschieden, dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei Jahren vorgesehen war (EuGH-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008 - C-95/07, C-96/07, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz 45 ff.; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz 36 ff.). Dies muss auch für eine Dokumentationsfrist für die Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 283).cc) Für die Unionsrechtskonformität der Zuordnungsfrist spricht zudem, dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl. EuGH-Urteile Ecotrade, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz 44; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz 48; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz 33; vgl. auch Widmann, UR 2018, 666, 667 f.).f) Allerdings führt der EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz 38 ff.) verschiedene Indizien für das vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an, die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren Vorsteuerabzug nicht ausschließe (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz 47), so dass Zweifel am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, UR 2018, 666, 669; Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2019, 308; Meurer, MwStR 2018, 859, 865; Hummel, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2018, 932, 940; Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater --UStB-- 2018, 295, 299, bzw. Sterzinger, UR 2018, 687, 694; vgl. auch Wäger, UR 2019, 41; Heuermann, MwStR 2018, 1000).aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der Entscheidung des EuGH einerseits nicht um das Entstehen eines Vorsteuerabzugsrechts, sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung ging (vgl. Wäger, UR 2019, 41, 42; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell Berichtszeitraum III. Quartal 2018, Rz 88). Allerdings prüft der EuGH das ""Handeln als Steuerpflichtiger"", das insoweit für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen maßgeblich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz 14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz 16 f.; Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz 24 ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz 34). Dessen bedarf es gleichermaßen für den Vorsteuerabzug.bb) Zudem ist fraglich, ob die in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat, gelten, während ein solches Zuordnungswahlrecht bei nichtwirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der BFH jedenfalls bisher die Ausführung in Rz 35 ff. des EuGH-Urteils Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009 - C-515/07 (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) verstanden (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz 18). Diese Unterschiede könnten gegen die Übertragbarkeit der in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) gefundenen Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens, MwStR 2019, 308; Heuermann, MwStR 2018, 1000, 1002, 1005), auch wenn ein wesentliches Argument des EuGH das Auftreten der Einrichtung des öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen wie bei einer Privatperson gewesen ist (Meurer, MwStR 2018, 859, 865).cc) Allerdings könnte ein Festhalten am Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen. Denn wenn bei der öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind (vgl. Küffner/Kirchinger, UR 2018, 687, 693; Widmann, UR 2018, 666, 669; Sterzinger, UStB 2018, 295, 303; Hummel, DStZ 2018, 932, 940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer nicht.2. Zur zweiten Vorlagefragea) Die zweite Frage betrifft die Rechtsfolge, die eine Versäumung der Frist hat.Der EuGH formuliert in Rz 47 des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687): ""Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann."" Insofern ist fraglich, ob dies mit den unter III.1.b dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen vereinbar ist, wonach eine Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren) Beweisanzeichen gibt.b) Nach Auffassung des EuGH ist für die Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz 47 ff.). Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der Generalanwältin, auf die der EuGH in diesem Zusammenhang verwiesen hat (Rz 54), kann dies dahingehend zu verstehen sein, dass eine Vermutung für einen ""Erwerb als Steuerpflichtiger"" besteht, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch unternehmerisch genutzt werden kann, und keine ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal sich aus der bewussten Nichtentscheidung der Zuordnungsfrage keine Nachteile ergeben sollen (Sterzinger, UStB 2018, 295, 299; Widmann, UR 2018, 666, 667).c) Dies gilt im Streitfall umso mehr, als zwar ein Leistungsbezug im laufenden Unternehmen vorliegt, jedoch für das gemischt genutzte Grundstück nach Art. 168a der Richtlinie 2006/112/EG der Vorsteuerabzug teilweise ausgeschlossen ist. Der Steuerpflichtige kann die Zuordnung der Sache nicht durch Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs dokumentieren.aa) Für eine grundsätzlich vermutete Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten, später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines Gegenstandes eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der Herstellung des Gegenstandes verbleibt (EuGH-Urteil Puffer, EU:C:2009:254, UR 2009, 410, Rz 47; BFH-Urteile vom 14.10.2015 - V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 19; vom 03.08.2017 - V R 59/16, BFHE 258, 553, BStBl II 2017, 1209, Rz 28).bb) In jedem Fall könnte ein derart weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist, jedenfalls ausschließen (Hummel, DStZ 2018, 932, 938; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2018, Anmerkung 6).cc) Andererseits spricht gegen eine unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Bereich beim Fehlen von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. Oelmaier, MwStR 2018, 968, 973; Meurer, MwStR 2018, 859, 864).3. Zur Entscheidungserheblichkeit der VorlagefragenSoweit die vom EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) formulierten Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind, könnten die Steuererklärung vom 28.09.2016 oder eventuelle Eintragungen in Bauplänen oder eine implizit bestehende Absicht, die der Steuerpflichtige später geäußert hat, als ausreichende Indizien für eine unternehmerische Zuordnung beurteilt werden, wenn diese nicht für das FA erkennbar sein müssen, dementsprechend keine Zuordnungsfrist mit ausschließender Wirkung gilt bzw. wenn entgegen der bisherigen Rechtsprechung bei Fehlen von Beweisanzeichen eine Vermutung für eine Zuordnung zum Unternehmen besteht." bfh_005-21,25. Februar 2021,"Kein Kindergeld wegen Ausbildungsplatzsuche bei nicht absehbarem Ende der Erkrankung eines Kindes 25. Februar 2021 - Nummer 005/21 - Urteil vom 12.11.2020 III R 49/18 Mit Urteil vom 12.11.2020 – III R 49/18 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Kind kindergeldrechtlich nicht als Kind, das einen Ausbildungsplatz sucht, zu berücksichtigen ist, wenn es erkrankt ist und das Ende der Erkrankung nicht absehbar ist.Der Kläger ist der Vater eines Sohnes, der sich wegen langjährigen Drogenkonsums in Therapie befand. Der Sohn hatte die Schule abgebrochen. Im Juli 2017 beantragte der Vater Kindergeld für seinen Sohn nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG, weil dieser einen Ausbildungsplatz suche und seine Ausbildungswilligkeit auch bekundet habe. Aus ärztlichen Bescheinigungen ging allerdings hervor, dass noch in den Monaten Juni und Juli 2017 das Ende der Erkrankung nicht absehbar war.Die Familienkasse lehnte die Gewährung von Kindergeld für die Zeit bis Mai 2017 ab. Dagegen sprach das Finanzgericht (FG) dem Kläger das Kindergeld für den Zeitraum September 2016 bis Mai 2017 zu, weil es die allgemeine Ausbildungswilligkeit des Sohnes genügen ließ.Der BFH hob das Urteil des FG auf. Er war der Ansicht, bei einem erkrankten Kind komme eine Berücksichtigung als Kind, das einen Ausbildungsplatz sucht, nur dann in Betracht, wenn das Ende der Erkrankung absehbar sei. Dies sei in dem Zeitraum, für den das Kindergeld streitig war, nicht der Fall gewesen. Dies folge aus den ärztlichen Bescheinigungen. Entgegen der Rechtsansicht des FG reiche die allgemein gehaltene Aussage des Kindes, nach dem Ende der Erkrankung eine Ausbildung aufnehmen zu wollen, nicht aus.Das Kindergeld für den streitigen Zeitraum ist damit allerdings nicht endgültig verloren. Der BFH verwies die Streitsache an das FG zurück, damit dieses prüft, ob der Sohn als behindertes Kind (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG) berücksichtigt werden kann. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 49/18","Ein Kind unter 25 Jahren, das wegen einer Erkrankung keine Berufsausbildung beginnen kann, ist nur dann als ausbildungsplatzsuchendes Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen, wenn das Ende der Erkrankung absehbar ist. Ist dieses nicht absehbar, reicht der Wille des Kindes, sich nach dem Ende der Erkrankung um einen Ausbildungsplatz zu bemühen, nicht aus. In solchen Fällen ist zu prüfen, ob eine Berücksichtigung als behindertes Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG möglich ist. Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 31.07.2018 - 6 K 192/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist der Anspruch auf Kindergeld für den Zeitraum September 2016 bis Mai 2017.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater des im Jahr 1997 geborenen Sohnes P. P brach in der 11. Klasse die Schule ab, nachdem er bereits seit Jahren Drogen genommen hatte. Seit Frühjahr 2015 befand sich P in einer ambulanten Therapie. Von August 2015 bis Juli 2016 war er bei zwei Arbeitgebern mit Minijobs beschäftigt. Vom August 2016 bis zum September 2016 wurde eine stationäre Therapie durchgeführt, anschließend eine ambulante. Im Juni 2017 absolvierte P ein Praktikum bei einer Tischlerei.Im Juli 2017 beantragte der Kläger Kindergeld für P. Er legte der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen für P vor, ebenso einen ärztlichen Nachweis vom 26.06.2017, aus dem hervorgeht, dass P seit September 2016 erkrankt und das Ende der Erkrankung nicht absehbar war. P gab außerdem am 26.06.2017 auf einem Vordruck an, dass er sich zum nächstmöglichen Termin um einen Ausbildungspatz bewerben werde. In einer weiteren Bescheinigung vom 12.07.2017 gab der behandelnde Arzt an, dass das ""Ende"" der Erkrankung oder Arbeitsunfähigkeit nicht sicher vorausgesagt werden könne und dass er zunächst den 31.12.2017 annehme.Die Familienkasse lehnte durch Bescheid vom 31.07.2017 die Gewährung von Kindergeld für den Zeitraum August 2015 bis Mai 2017 ab. Für die Zeit danach gewährte sie Kindergeld, weil P erklärt habe, dass er nach Beendigung der Erkrankung eine Ausbildung anstreben werde und weil die Erkrankung lt. ärztlichem Attest vom 12.07.2017 zum 31.12.2017 beendet sein werde. Der gegen die Ablehnung der Kindergeldfestsetzung gerichtete Rechtsbehelf hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29.09.2017).Das Finanzgericht (FG) befragte im anschließenden Klageverfahren den behandelnden Arzt, ob für den Fall, dass keine Ausbildungsfähigkeit des P bestanden habe, absehbar gewesen sei, wann P wieder ausbildungsfähig sein werde. Der Arzt teilte schriftlich mit, dass dies damals noch nicht absehbar gewesen sei. Der behandelnde Psychologe antwortete auf die gleiche Frage, dass sich bei einer schweren Störung keine Zeiteinschätzung abgeben lasse und dass Ausbildungsbemühungen im fraglichen Zeitraum negativ einzuschätzen gewesen seien. Das FG gab der Klage, mit welcher der Kläger Kindergeld für den Zeitraum September 2016 bis Mai 2017 begehrte, nach einer Beweisaufnahme statt (Urteil vom 31.07.2018 - 6 K 192/17, Finanz-Rundschau 2018, 1012). Es war der Ansicht, P sei als Kind, das eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht habe beginnen können, zu berücksichtigen (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Für ein Kind, das bereits einen Ausbildungsplatz habe, jedoch wegen einer Erkrankung seine Ausbildung nicht fortsetzen könne, sei Kindergeld zu gewähren. Nichts anderes könne gelten, wenn eine Ausbildung wegen einer Erkrankung nicht begonnen oder gesucht werden könne. Durch entsprechende Bescheinigungen und aufgrund der Beweisaufnahme sei nachgewiesen, dass P im Streitzeitraum aufgrund seiner psychischen Erkrankung nicht dazu in der Lage gewesen sei, sich um eine Ausbildung zu bemühen oder eine Ausbildung zu beginnen. Entgegen der Ansicht der Familienkasse habe die Erklärung des P, wonach dieser geplant habe, sich nach seiner Genesung zum nächstmöglichen Ausbildungsbeginn zu bewerben, nicht schon früher vorgelegt werden müssen.Zur Begründung der Revision trägt die Familienkasse vor, bei der Unterbrechung der Ausbildung infolge einer Krankheit behalte das Kind seinen Status als berücksichtigungsfähiges Kind bei. Sei jedoch nicht absehbar, dass das Kind in näherer Zukunft seine Ausbildung wieder aufnehmen könne, ähnele die Konstellation eher der eines behinderten Kindes. Es wäre eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung, wenn für ein Kind, das wegen einer Behinderung von vornherein keine Ausbildung aufnehmen könne, nur unter den engen Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG Kindergeld zu gewähren sei, während für ein Kind, bei dem die Behinderung/Erkrankung erst während der Ausbildung eintrete, ohne weiteres Kindergeld bis zur Altersgrenze gewährt werde. Auch entfalte die von P am 26.06.2017 abgegebene Erklärung über seine Ausbildungswilligkeit keine Rückwirkung für die davorliegende Zeit.Die Familienkasse beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.Er meint, das FG habe zu Recht die Anwendbarkeit des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG bejaht. Der ausbildungswillige P sei wegen seiner Erkrankung objektiv gehindert gewesen, sich um einen Ausbildungsplatz zu bemühen. In einem derartigen Fall könnten keine Bewerbungen verlangt werden, auch sei keine Erklärung notwendig, sich unmittelbar nach der Genesung um einen Ausbildungsplatz bemühen zu wollen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG war zu Unrecht der Ansicht, für P sei Kindergeld zu gewähren, weil er einen Ausbildungsplatz gesucht habe.1. Kindergeld wird nach § 62 Abs. 1 Satz 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG für ein Kind gewährt, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und das eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann.a) Kinder, die einen Ausbildungsplatz suchen, sollen mit denen, die bereits einen Ausbildungsplatz gefunden haben, gleichgestellt werden. Dies setzt voraus, dass der Beginn der Ausbildung nicht an anderen Umständen als dem Mangel eines Ausbildungsplatzes scheitert (Senatsurteile vom 07.04.2011 - III R 24/08, BFHE 233, 44, BStBl II 2012, 210, sowie vom 13.06.2013 - III R 58/12, BFHE 242, 118, BStBl II 2014, 834). Dabei ist zwar grundsätzlich jeder Ausbildungswunsch des Kindes zu berücksichtigen; seine Verwirklichung darf jedoch nicht an den persönlichen Verhältnissen des Kindes scheitern (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.07.2003 - VIII R 71/99, BFH/NV 2004, 473). Das Kind muss die Ausbildungsstelle im Falle des Erfolgs seiner Bemühungen antreten können (BFH-Urteil vom 15.07.2003 - VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003, 843; Senatsurteile vom 27.09.2012 - III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544, sowie vom 18.01.2018 - III R 16/17, BFHE 260, 481, BStBl II 2018, 402).b) In der Person des Kindes liegende Gründe, welche der Aufnahme einer Berufsausbildung entgegenstehen, liegen z.B. vor, wenn ein Kind nicht die Voraussetzungen für den angestrebten Studiengang erfüllt (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 473) oder wenn ausländerrechtliche Gründe einer Berufsausbildung entgegenstehen (Senatsurteil in BFHE 233, 44, BStBl II 2012, 210). Ein Kind ist auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn es eine Ausbildung wegen Übergewichts nicht antreten könnte (BFH-Beschluss vom 08.11.1999 - VI B 322/98, BFH/NV 2000, 432). Für den Bezug von Kindergeld ist es ausnahmsweise unschädlich, wenn das Kind wegen der Schutzfristen nach dem Mutterschutzgesetz (MuSchG) an der Aufnahme einer Berufsausbildung gehindert ist (Senatsurteil in BFHE 242, 118, BStBl II 2014, 834).c) Fälle, in denen ein Kind aus Gesundheitsgründen dauerhaft gehindert ist, eine Berufsausbildung oder Erwerbstätigkeit aufzunehmen und deshalb unterhaltsberechtigt ist, werden durch § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG gesetzlich typisiert. Hiernach ist ein Kind zu berücksichtigen, das wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, sofern die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist. Der Begriff der Behinderung orientiert sich an § 2 Abs. 1 Satz 1 des Neunten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB IX-- (Senatsurteil vom 19.01.2017 - III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, m.w.N.). Nach der derzeitigen Definition des § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX i.d.F. des Bundesteilhabegesetzes vom 23.12.2016 (BGBl I 2016, 3234) sind Menschen behindert, die körperliche, seelische, geistige oder Sinnesbeeinträchtigungen haben, die sie in Wechselwirkung mit einstellungs- und umweltbedingten Barrieren an der gleichberechtigten Teilhabe an der Gesellschaft mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate hindern können. Nach der vorherigen Definition des § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX ist ein Mensch behindert, wenn seine körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweicht und daher seine Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist. Nach beiden Fassungen ist somit Voraussetzung für die Annahme einer Behinderung, dass eine Beeinträchtigung mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauert. Ist das Ende einer der in § 2 Abs. 1 SGB IX aufgezählten Beeinträchtigungen, die ein Kind daran hindert, sich um eine Berufsausbildung zu bemühen, nicht absehbar, so sind in der Regel die Voraussetzungen einer Behinderung in zeitlicher Hinsicht erfüllt.d) Entgegen der Rechtsauffassung des FG reicht in Fällen, in denen ein Kind aus Krankheitsgründen gehindert ist, einen Ausbildungsplatz zu suchen oder in denen derartige Bemühungen angesichts der Erkrankung sinnlos wären, die allgemeine Ausbildungswilligkeit, die auf eine in der Zukunft zu beginnende Berufsausbildung gerichtet ist, nicht aus. Vielmehr muss das Ende der Erkrankung absehbar sein. Dementsprechend hat der Senat in der Entscheidung zur Unterbrechung der Ausbildungsplatzsuche im Urteil in BFHE 242, 118, BStBl II 2014, 834 auf die regelmäßig auf 14 Wochen beschränkten Fristen nach dem MuSchG hingewiesen; die Frage, ab welcher Zeitdauer die Erkrankung eines Kindes dessen Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ausschließt, hat er offengelassen.2. Im Streitfall war die Zeit bis zur Aufnahme einer künftigen Berufsausbildung keine Frage von Wochen oder Monaten. Denn sowohl der behandelnde Arzt als auch der behandelnde Psychologe gaben im finanzgerichtlichen Verfahren an, dass die Ausbildungsfähigkeit des P nicht absehbar gewesen sei. Die ärztliche Bescheinigung vom 12.07.2017, die die Familienkasse dahingehend verstanden hat, dass die Erkrankung des P voraussichtlich bis zum 31.12.2017 beendet sein werde, muss schon deshalb außer Betracht bleiben, weil sie erst nach dem Streitzeitraum ausgestellt wurde und keine Aussage zu der davor liegenden Zeit trifft. Noch in der ärztlichen Bescheinigung vom 26.06.2017 war angegeben, dass das Ende der Erkrankung nicht absehbar sei. Somit war im Streitzeitraum auch nicht der Beginn einer Berufsausbildung des P absehbar. Eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG scheidet damit aus. Ob eine Berücksichtigung auch daran scheitert, dass --wie die Familienkasse meint-- die auf Vordruck abgegebene Erklärung vom 26.06.2017 des P über seine Absicht, sich unmittelbar nach dem Ende der Erkrankung um eine Berufsausbildung bemühen zu wollen, nicht auf den Streitzeitraum zurückwirkt, kann daher offenbleiben (vgl. A 17.2 Abs. 1 Satz 4 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz Stand 2020 vom 27.08.2020, BStBl I 2020, 703).3. Die Streitsache ist nicht spruchreif und geht an das FG zurück, das zu prüfen haben wird, ob P als behindertes Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen ist.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_006-21,11. März 2021,"Steuerlicher Wertverlust von Aktien infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens 11. März 2021 - Nummer 006/21 - Urteil vom 17.11.2020 VIII R 20/18 Erlischt das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs einer inländischen Aktiengesellschaft (AG), weil diese infolge einer Insolvenz aufgelöst, abgewickelt und im Register gelöscht wird, entsteht dem Aktionär ein steuerbarer Verlust, wenn er seine Einlage ganz oder teilweise nicht zurückerhält. Werden solche Aktien schon vor der Löschung der AG im Register durch die depotführende Bank aus dem Depot des Aktionärs ausgebucht, entsteht der Verlust bereits im Zeitpunkt der Ausbuchung. Von einer Verlustentstehung kann aber nicht bereits zu einem Zeitpunkt ausgegangen werden, zu dem mit einer Auskehrung von Vermögen im Rahmen der Schlussverteilung des Vermögens der AG objektiv nicht mehr rechnen ist oder die Notierung der Aktien an der Börse eingestellt oder deren Börsenzulassung widerrufen wird. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 17.11.2020  - VIII R 20/18 entschieden. Der Kläger und Revisionskläger hatte im Jahr 2009 Aktien an einer börsennotierten inländischen AG erworben, die in einem Depot verwahrt wurden. Der Kläger war an der AG zu weniger als 1% beteiligt. Die Aktien waren Bestandteil seines steuerlichen Privatvermögens. Über das Vermögen der AG wurde im Jahr 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Aktien wurden zum 31.12.2013 im Depot des Klägers noch mit einem Stückpreis ausgewiesen. Er wollte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2013 einen Totalverlust aus dem Investment mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnen, die er im Streitjahr 2013 erzielt hatte. Das Finanzamt und das Finanzgericht lehnten die begehrte Verrechnung ab.  Der BFH stimmte dem im Ergebnis zu und wies die Revision des Klägers als unbegründet zurück. Er entschied, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1  EStG und § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung enthielten eine planwidrige Lücke, da das Gesetz weder für den Fall des rechtlichen Untergangs inländischer Aktien aufgrund einer insolvenzbedingten Löschung noch für deren Ausbuchung aus dem Depot durch die depotführende Bank einen Realisationstatbestand vorsehe. Auf diese Vorgänge sei der Veräußerungstatbestand gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend anzuwenden. Ein steuerbarer Verlust entstehe für den Aktionär aber erst, wenn er aufgrund des rechtlichen Untergangs seines Mitgliedschaftsrechts oder der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot einen endgültigen Rechtsverlust erleide. Im Streitjahr 2013 habe der Kläger zwar einen Wertverlust hinnehmen müssen. Dieser habe aber weder den Bestand seines Mitgliedschaftsrechts berührt noch seien die Aktien aus dem Depot des Klägers ausgebucht worden. Die Entscheidung hat Bedeutung für Aktien, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind und bei denen der Untergang des Mitgliedschaftsrechts oder die Depotausbuchung in den Veranlagungszeiträumen von 2009 bis einschließlich 2019 stattfindet. Für Veranlagungszeiträumen ab 2020 hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG geregelt, dass Verluste aufgrund einer Ausbuchung wertloser Aktien und eines sonstigen Ausfalls von Aktien steuerbar sind und einer eigenständigen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen. Da die vorherige gesetzliche Lücke geschlossen wurde, bedarf es einer entsprechenden Anwendung des Veräußerungstatbestands aufgrund des rechtlichen Untergangs des Mitgliedschaftsrechts und bei einer Depotausbuchung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 nicht mehr. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 20/18","1. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 EStG enthalten eine planwidrige Regelungslücke, soweit die dort enthaltenen Realisationstatbestände den Entzug von Aktien aufgrund der Auflösung und Abwicklung einer inländischen AG durch ein Insolvenzverfahren mit anschließender Löschung im Register nicht unmittelbar erfassen. Die planwidrige Regelungslücke ist durch eine entsprechende Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu schließen.2. Von einer ""Veräußerung"" der Aktien ist danach auszugehen, wenn die AG bei Vermögenslosigkeit gemäß § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG im Register gelöscht wird und das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt. Bei einer (früheren) Ausbuchung der Aktien aus dem Depot des Steuerpflichtigen durch die Depotbank wird der Tatbestand schon zu diesem Zeitpunkt verwirklicht.3. Der Veräußerungstatbestand ist noch nicht verwirklicht, wenn der Aktionär schon vor der Löschung der AG mit einer Auskehrung von Vermögen im Rahmen der Schlussverteilung des Vermögens der AG objektiv nicht mehr rechnen kann oder die Notierung der Aktien an der Börse eingestellt oder deren Börsenzulassung widerrufen wird. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 13.03.2018 - 9 K 644/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte am ... 2009  10 000 Aktien der N-AG mit Sitz in X zu 0,94 € je Aktie erworben. Die Aktien wurden in einem Depot des Klägers bei einer österreichischen Bank verwahrt.Über das Vermögen der N-AG wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom ... 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die N-AG wurde dadurch aufgelöst (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 des Aktiengesetzes --AktG--) und im Rahmen des Insolvenzverfahrens (§ 264 Abs. 1 AktG) abgewickelt. Die Aktien der N-AG wurden zum 31.12.2013 noch mit einem Kurswert von 0,029 € je Aktie im Depot des Klägers ausgewiesen.Der für das Streitjahr 2013 einzeln veranlagte Kläger gab in der Einkommensteuererklärung keine Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Er wurde im bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.02.2015 entsprechend veranlagt.Auf Anfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) nach Eingang einer Kontrollmitteilung gab der Kläger neben nicht erklärten Gewinnen aus Aktienveräußerungen an, er habe aufgrund der Insolvenz der N-AG im Streitjahr einen Verlust in Höhe von 9.400 € erlitten. Dieser Verlust sei mit den nacherklärten Aktienveräußerungsgewinnen zu verrechnen.In dem unter dem 29.03.2016 erlassenen und gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr berücksichtigte das FA Gewinne aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 23.022 €, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlagen und von denen der Sparer-Pauschbetrag nicht abgezogen worden war. Den geltend gemachten Aktienveräußerungsverlust in Höhe von 9.400 € berücksichtigte das FA nicht.Der Kläger erhob Einspruch. Er begehrte, den Verlust aus dem Wertverfall der Aktien an der N-AG in Höhe von 9.400 € mit den nacherklärten Aktienveräußerungsgewinnen zu verrechnen. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.Während des sich anschließenden finanzgerichtlichen Klageverfahrens erging am 09.02.2018 für das Streitjahr ein zu Gunsten des Klägers geänderter Einkommensteuerbescheid. Hierin berücksichtigte das FA den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 €. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen betrugen danach 22.221 €. Da der Kläger nach richterlichem Hinweis einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG gestellt hatte, rechnete das FA die Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe den regelbesteuerten Einkünften des Klägers zu. Die vom Kläger begehrte Verrechnung des Aktienveräußerungsverlusts nahm das FA weiterhin nicht vor.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der vom Kläger geltend gemachte Aktienveräußerungsverlust sei weder in Höhe des bis zum 31.12.2013 eingetretenen Wertverlusts der Aktien noch als Totalverlust (9.400 €) gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG steuerbar. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1705 veröffentlicht.Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts und das Vorliegen eines Verfahrensfehlers des FG.Das FG habe verkannt, dass ihm schon im Streitjahr ein gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbarer Aktienveräußerungsverlust entstanden sei. Mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der N-AG im Jahr 2012 habe er die Aktien nicht mehr handeln und veräußern können. Dieser Rechtsverlust sei wie ein Rechteübergang gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu behandeln, da er in der Insolvenz die Verfügungsmacht über die Aktien verloren habe.Zudem rügt der Kläger als Verfahrensmangel, das FG habe durch Anfragen beim Insolvenzgericht Köln, bei der Börse Frankfurt und bei der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) ermitteln müssen, wer, wann und aufgrund welcher ggf. hoheitlichen Vorschriften eine Handelssperre mit den Aktien der N-AG ausgelöst und dadurch veranlasst habe, dass die Clearingstellen den Handel mit den Aktien der N-AG durch Abschaltung der notwendigen IT-Einrichtungen eingestellt hätten.Der Kläger beantragt,das Urteil des FG München vom 13.03.2018 - 9 K 644/18 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 09.02.2018 insoweit zu ändern, dass der Wertverlust der Aktien in Höhe von 9.400 € im Streitjahr mit den Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des Klägers ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Aktienveräußerungsgewinne des Streitjahrs nicht mit einem Aktienveräußerungsverlust gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG verrechnen kann, weil er im Streitjahr keinen solchen Verlust realisiert hat (s. unter II.1. bis 5.). Den geltend gemachten Verfahrensfehler des FG legt der Kläger nicht ordnungsgemäß dar (s. unter II.6.).1. Der Kursverfall des Aktienbestands des Klägers an der N-AG bis zum Ende des Streitjahrs bewirkt keine Realisation eines steuerbaren Verlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG, da er weder unter den Veräußerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG noch unter einen der Ersatztatbestände gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt (vgl. zu ausländischen Aktien Senatsurteil vom 29.09.2020 - VIII R 9/17, BFHE 271, 114).2. Dem FG ist auch darin zu folgen, dass grundsätzlich erst das insolvenzbedingte Erlöschen des Mitgliedschaftsrechts des Klägers als Aktionär bei Vollbeendigung der AG zu einem steuerbaren Verlust führen kann. Der Veräußerungstatbestand in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist in diesem Fall entsprechend anzuwenden. Gleiches gilt für eine Ausbuchung von Aktien aus dem Depot des Klägers vor diesem Zeitpunkt. Der Kläger hat auf dieser Grundlage im Streitjahr aber noch keinen Aktienveräußerungsverlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 sowie Abs. 6 Satz 5 EStG erzielt, da weder sein Mitgliedschaftsrecht an der N-AG erloschen ist noch die Aktien aus seinem Depot ausgebucht wurden.a) § 20 EStG enthält keinen § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG entsprechenden speziellen Tatbestand, der im Fall der Auflösung einer Aktiengesellschaft gemäß § 262 AktG eine Veräußerung der Aktien fingiert. Auch der in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG geregelte (allgemeine) Veräußerungstatbestand und der hier allein in Betracht kommende Ersatztatbestand der Einlösung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfassen das zivilrechtliche Erlöschen des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs aufgrund der Auflösung, Abwicklung, Beendigung und Löschung einer insolventen AG nicht unmittelbar.aa) Eine ""Veräußerung"" ist die entgeltliche Übertragung des --zumindest wirtschaftlichen-- Eigentums an den Aktien auf einen Dritten (Senatsurteil vom 03.12.2019 - VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 22). Eine entgeltliche Anteilsübertragung in diesem Sinne liegt auch vor, wenn zwischen fremden Dritten wertlose Anteile ohne Gegenleistung oder gegen einen lediglich symbolischen Kaufpreis (Senatsurteil vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 13) übertragen werden. Zu dem bei einer Veräußerung erforderlichen Rechtsträgerwechsel der Aktien auf einen Dritten oder die N-AG kommt es nach den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben im Zuge der insolvenzbedingten Auflösung einer inländischen AG (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG), deren Abwicklung durch das Insolvenzverfahren (§ 264 Abs. 1 AktG) und anschließenden Vollbeendigung samt Löschung im Register (vgl. § 394 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit --FamFG--) zu keinem Zeitpunkt.bb) Auch eine Einlösung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG wird im Zuge der Auflösung und Abwicklung der AG durch ein Insolvenzverfahren sowie deren Löschung gemäß § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG nicht verwirklicht. Die Einlösung ist keine Kategorie des Gesellschaftsrechts. Der ""Entzug"" von Aktien und die Erfüllung darin verbriefter Forderungen erfolgt im Rahmen der besonderen aktienrechtlichen Verfahren zur Einziehung, Kapitalherabsetzung und Liquidation (vgl. Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 24) oder wie im Streitfall durch die Abwicklung der AG im Insolvenzverfahren (§ 264 Abs. 1 AktG).b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG enthalten aber eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke, soweit das Gesetz für den Untergang des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs aufgrund einer insolvenzbedingten Löschung der AG keinen Realisationstatbestand vorsieht.aa) Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes, zurückzugreifen ist (Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 27, m.w.N.).bb) Eine solche Regelungslücke liegt hier vor, da der Gesetzgeber bei Aktien, die nach dem 31.12.2008 angeschafft worden sind, in den Veranlagungszeiträumen ab 2009 alle positiven und negativen Wertveränderungen der Besteuerung unterwerfen will, dies im Fall des insolvenzbedingten Untergangs des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs jedoch nicht geschieht.Zur Besteuerung aller Wertveränderungen hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG den Grundtatbestand der Veräußerung und in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG die sog. Ersatztatbestände der Abtretung, Rückzahlung, Einlösung und verdeckten Einlage, als der Veräußerung gleichgestellte Tatbestände, geschaffen. Werden Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert oder gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG veräußerungsgleich übertragen, ist gemäß § 20 Abs. 4 EStG ein Gewinn oder Verlust zu ermitteln, indem das erhaltene Entgelt bzw. der gemeine Wert den Anschaffungskosten gegenübergestellt wird. Dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit Aktien bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands auch von der Möglichkeit der Verlustentstehung ausgegangen ist, folgt unmittelbar aus § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, nach dem Aktienveräußerungsverluste einer besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen (Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 29; BTDrucks 16/4841, S. 56).Zeichnet sich die Liquidation oder Insolvenz einer AG ab, kann der Steuerpflichtige unstreitig steuerbare Aktienveräußerungsverluste erzielen, indem er seine Aktien gegen ein geringes (nicht zwingend kostendeckendes) Entgelt oder bei objektiver Wertlosigkeit auch ohne Entgelt auf einen Dritten überträgt (Senatsurteile in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221; in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 32, und vom 29.09.2020 - VIII R 9/17). Die Leistungsfähigkeitsminderung des Anteilseigners, die eintritt, wenn ihm seine Aktie aufgrund des Erlöschens einer AG in der Insolvenz (ggf. entschädigungslos) entzogen wird, ist mit der Leistungsfähigkeitsminderung vergleichbar, die der Anteilseigner erleidet, wenn er seine Aktie während eines Insolvenzverfahrens vor der Löschung der AG veräußert.Nach den Vorgaben des Leistungsfähigkeits- und des Folgerichtigkeitsprinzips sind Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit nach den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG jedoch gleich hoch zu besteuern (Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 34), denn es kann nicht darauf ankommen, ob der Aktionär noch rechtzeitig einen Abnehmer für seine notleidende Beteiligung finden kann. Der abweichenden Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF), die Steuerbarkeit von Aktienveräußerungsverlusten hänge jeweils davon ab, ob der Veräußerungstatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder ein veräußerungsähnlicher Tatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) unmittelbar verwirklicht seien, was beim Untergang des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs aufgrund einer Insolvenz der AG nicht der Fall sei (BMF-Schreiben vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85, Rz 63), vermag der Senat daher nicht zu folgen.c) Die im Gesetz enthaltene planwidrige Regelungslücke ist durch eine analoge Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Untergang von Aktien aufgrund einer insolvenzbedingten Beendigung und Löschung der AG zu schließen. Hierdurch wird der aufgrund der Lückenhaftigkeit des Gesetzes ansonsten drohenden Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG begegnet (vgl. Jachmann-Michel, Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte, 2. Aufl., III.5., S. 44 f., m.w.N.).d) Bei analoger Anwendung des Veräußerungstatbestands in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG wird der Tatbestand in der Regel verwirklicht, wenn das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs infolge der Vollbeendigung der AG erlischt. Erst dieser endgültige Rechtsverlust ist demjenigen vergleichbar, den der Aktionär bei einer Übertragung der Aktie auf einen Dritten im Zuge einer Veräußerung erleidet. Das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt jedoch erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens, wenn die AG vermögenslos ist, gemäß § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG im Register gelöscht wird und hierdurch als juristische Person erlischt (vgl. zur konstitutiven Wirkung der Löschung für das Erlöschen der AG z.B. Hüffer/Koch, Aktiengesetz, 14. Aufl., § 262 Rz 4, 23, 23a; MüKoAktG/J. Koch, 4. Aufl., § 262 Rz 90; Füller in: Bürgers/Körber, Aktiengesetz, 4. Aufl., § 262 Rz 30). Dies entspricht auch der Sichtweise des Senatsurteils in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, in dem der Senat bei einer entsprechenden Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Eintritt des Rechtsverlusts des Aktionärs als relevanten Zeitpunkt für die Tatbestandsverwirklichung abgestellt hat (s.a. Senatsurteil vom 29.09.2020 - VIII R 9/17). Das Mitgliedschaftsrecht des Klägers an der N-AG war im Streitjahr indes noch nicht zivilrechtlich erloschen.e) Bei entsprechender Anwendung des Veräußerungstatbestands in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Tatbestand schon vor dem rechtlichen Untergang des Mitgliedschaftsrechts verwirklicht sein, wenn die Aktien aus dem Depot des Steuerpflichtigen ausgebucht werden. Denn der Aktionär verliert hierdurch wie bei einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an seinen Aktien auf einen Dritten endgültig die Verfügungsmacht über die Aktien und trägt die mit den Aktien verbundenen Kursrisiken und -chancen nicht mehr (vgl. zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Aktien Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.12.1999 - I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, unter B.II.1.b aa). Auch eine Ausbuchung der Aktien der N-AG aus dem Depot des Klägers hat im Streitjahr jedoch noch nicht stattgefunden.f) Der Senat sieht sich durch die Einfügung von § 20 Abs.  6 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2875, 2884) --EStG n.F.-- mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 (§ 52 Abs. 28 Satz 24 EStG n.F.) darin bestärkt, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Entzug von Aktien als Folge eines Insolvenzverfahrens der AG entsprechend anzuwenden und in diesem Rahmen den Tatbestand als verwirklicht anzusehen, wenn das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt oder die Aktien zuvor aus dem Depot des Steuerpflichtigen ausgebucht werden. In § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG n.F. hat der Gesetzgeber (u.a.) für Verluste aus Kapitalvermögen aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern i.S. des § 20 Abs. 1 EStG und aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter i.S. des § 20 Abs. 1 EStG Verlustverrechnungsbeschränkungen in das EStG eingefügt. Diese Regelungen setzen die Steuerbarkeit der genannten Vorgänge voraus. Der Gesetzgeber hat im Zusammenhang mit den Neuregelungen jedoch davon abgesehen, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 EStG um neue Realisationstatbestände zu erweitern. Er ist demnach davon ausgegangen, dass die im Gesetz vorhandenen Realisationstatbestände auch die in den neuen Verlustverrechnungsbeschränkungen beschriebenen Vorgänge erfassen.3. Es ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht von einer Tatbestandsverwirklichung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG analog im Streitjahr auszugehen, weil --wie der Kläger behauptet-- schon mit Beginn des Insolvenzverfahrens und erst recht im Streitjahr festgestanden habe, dass mit einer Auskehrung von Vermögen an die Aktionäre der N-AG nicht mehr zu rechnen gewesen sei. Soweit gemäß § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG ein Auflösungsverlust schon zu diesem Zeitpunkt realisiert sein kann, sind diese Grundsätze bei analoger Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht sinngemäß heranzuziehen.a) Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG entsteht ein Auflösungsgewinn oder -verlust, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts erfordert eine Stichtagsbewertung; maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem auf Basis einer ex ante-Betrachtung bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721, Rz 17 f.).b) Bei analoger Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG ist keine Stichtagsbewertung nach einer ex ante-Prognose vorzunehmen. Für die Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG aufgrund des Erlöschens des Mitgliedschaftsrechts oder der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot ist nach dem Zuflussprinzip (§ 11 EStG) auf das tatsächlich zugeteilte und ausgekehrte Vermögen abzustellen (s. zum Gegensatz der Stichtagsbewertung gemäß § 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG zum Zuflussprinzip gemäß § 11 EStG das Senatsurteil vom 02.10.1984 - VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, unter 1.a).c) Hierin liegt kein Widerspruch zu den im Senatsurteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 (BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831) zur Steuerbarkeit eines sog. Rückzahlungsverlusts gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG aufgestellten Grundsätzen.aa) Nach dieser Entscheidung führt der endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG. Dieser Verlust entsteht, wenn endgültig feststeht, dass (über die bereits gezahlten Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel noch nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (Senatsurteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 19).bb) Die vorgenannten Grundsätze zur Verwirklichung des Rückzahlungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 EStG bei Ausfall einer privaten sonstigen Kapitalforderung lassen sich auf den Entzug von Aktien durch ein Insolvenzverfahren nicht übertragen. Der Rückzahlungstatbestand gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 7 EStG wird nach anderen zeitlichen Anknüpfungspunkten als der Veräußerungstatbestand gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, da für die Tatbestandsverwirklichung eine endgültig ausbleibende Tilgung (Rückzahlung) der Darlehensforderung und nicht das zivilrechtliche Erlöschen der Forderung maßgeblich ist. Anders ist dies beim Veräußerungstatbestand.4. Schließlich kann die --vom Kläger behauptete-- ""Handelssperre"" der Aktien der N-AG bei entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG nicht zur Verlustentstehung im Streitjahr führen.a) Der Kläger hat vor dem FG nicht substantiiert dargelegt, aufgrund welcher Vorgänge und in welchem Zeitraum eine börsliche und außerbörsliche Handelssperre für die Aktien an der N-AG bestanden hat. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen, was nicht verfahrensfehlerhaft war (s. unter II.6.). Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen somit nicht davon ausgehen, dass der Vortrag des Klägers zutrifft, die Aktien der N-AG seien weder börslich noch außerbörslich mehr handelbar gewesen. Dafür, dass die Aktien an der N-AG im Streitjahr noch außerbörslich handelbar waren, spricht, dass sie bis zum Ende des Streitjahrs im Depot des Klägers ausgewiesen wurden.b) Selbst wenn im Zuge der Insolvenzeröffnung die Börsennotierung der N-AG eingestellt und danach ggf. auch die Börsenzulassung der N-AG gemäß § 39 Abs. 1 Alternative 2 des Börsengesetzes widerrufen worden sein sollte, wäre bei analoger Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG noch nicht von einer steuerbaren ""Veräußerung"" der Aktien des Klägers im Streitjahr auszugehen. Weder die Einstellung der börslichen Notierung einer Aktie noch der Widerruf der Zulassung der Aktie einer insolventen Gesellschaft zum Handel im regulierten Markt berühren den Bestand des Mitgliedschaftsrechts (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11.07.2012 - 1 BvR 3142/07, 1569/08, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 3081; zum Delisting bei ausländischen Aktien auch Senatsurteil vom 29.09.2020 - VIII R 9/17), sondern betreffen nur die Verkehrsfähigkeit der Aktien.5. Da der streitige Aktienveräußerungsverlust im Streitjahr nicht entstanden ist, erübrigen sich Ausführungen zu der Frage, ob der Verlust gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO schon deshalb nicht hätte berücksichtigt werden können, weil der Kläger diesen in der Steuererklärung grob schuldhaft nicht angegeben hatte.6. Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel liegt nicht vor.a) Der Kläger, der sich vor dem FG selbst vertreten hat, hat im Klageverfahren vorgetragen, die Aktien der N-AG seien als ideelle Bruchteile einer oder mehrerer bei der Clearingstelle hinterlegter Globalaktien ""von den deutschen Börsen gestrichen"" wurden und dadurch sowohl im amtlichen Handel als auch außerbörslich nicht mehr handelbar gewesen, weil die IT-Prozessrechner, welche für die Clearingstellen den Handel mit den sammelverwahrten Aktien der N-AG gehandhabt hätten, abgeschaltet worden seien. Er beantragte anknüpfend an diesen Vortrag vor dem FG eine Beweiserhebung durch Auskunftsersuchen des FG beim Insolvenzgericht X, der Börse Frankfurt sowie bei der BaFin. Gegenstand des Auskunftsersuchens sollte sein, wer, wann und aufgrund welcher Vorschriften die Handelssperre ausgelöst und dafür gesorgt habe, dass die Aktien des Klägers mit dem letzten Kurswert im Depot stehen geblieben seien.b) Dem FG ist kein Verfahrensfehler unterlaufen, indem es den vom Kläger begehrten Auskunftsersuchen nicht nachgekommen ist.aa) Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Allerdings ist das FG nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen. In welchem Maß eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt vom Umfang der Mitwirkungspflicht des Beteiligten im Einzelfall bzw. davon ab, wessen Wissens- und Einflussbereich die Tatsachen zuzurechnen sind (BFH-Beschluss vom 29.06.2018 - VII B 189/17, BFH/NV 2018, 1159, Rz 4, m.w.N; BFH-Urteil vom 17.05.2017 - II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 30). Unsubstantiiert ist ein Beweisantrag, der so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann und bei dem es sich deshalb um einen Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsantrag handelt (BFH-Beschlüsse vom 12.03.2014 - XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062, und vom 14.03.2018 - IV B 46/17, BFH/NV 2018, 728, Rz 14). Eine verschärfte Verpflichtung zur konkreten, eingehenderen Beschreibung der tatsächlichen Umstände des Beweisantrags ist als gesteigerte Substantiierungslast dann anzunehmen, wenn eine Person aufgrund Zugriffs zu den hierfür benötigten Informationen konkretere Informationen geben kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 728, Rz 15).bb) Die Beweisanträge des Klägers waren nach diesem Maßstab unsubstantiiert und damit unzulässig. Der Kläger hat weder konkret dargelegt, ab welchem Zeitpunkt noch an welcher Börse eine Notierung der N-AG ausgesetzt oder deren Börsenzulassung widerrufen worden sein soll. Er war als Aktionär der N-AG jedoch beweisnäher als das FG und somit verpflichtet, diese Tatsachen darzulegen und anknüpfend daran einen zielgerichteten Beweisantrag zu formulieren. Die Beweisanträge sollten das FG vielmehr im Wege eines unzulässigen ""Ausforschungsbeweises"" (s. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 728, Rz 27) dazu bringen, zu ermitteln, ob, wann und in welchem Ausmaß es überhaupt zu einer Börsen- und Handelssperre der Aktien der N-AG und der Abschaltung von für den börslichen wie außerbörslichen Handel mit den Aktien notwendigen IT-Einrichtungen gekommen ist.7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_006-22,03. März 2022,"Keine Steuerermäßigung für statische Berechnungen eines Statikers 03. März 2022 - Nummer 006/22 - Urteil vom 04.11.2021 VI R 29/19 Mit Urteil vom 04.11.2021 – VI R 29/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass eine Steuerermäßigung für die Leistung (hier: statische Berechnung) eines Statikers auch dann nicht gewährt werden kann, wenn diese für die Durchführung einer begünstigten Handwerkerleistung erforderlich war.Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag um 20% (§35a EStG). Im Streitfall wurde ein Handwerksbetrieb mit dem Austausch schadhafter Dachstützen beauftragt. Nach Einschätzung des Handwerksbetriebs war für die fachgerechte Ausführung dieser Arbeiten zunächst eine statische Berechnung erforderlich, die sodann auch von einem Statiker durchgeführt wurde. Neben der –insoweit unstreitigen– Steuerermäßigung für die Handwerkerleistung (Dachstützenaustausch) beantragten die Kläger diese auch für die Leistung des Statikers.Dem folgte der BFH –anders als zuvor das Finanzgericht– nicht. Die Steuerermäßigung kann nicht gewährt werden, da ein Statiker grundsätzlich nicht handwerklich tätig ist. Er erbringt ausschließlich Leistungen im Bereich der Planung und rechnerischen Überprüfung von Bauwerken. Auch auf die Erforderlichkeit der statischen Berechnung für die Durchführung der Handwerkerleistungen kann die Steuerermäßigung nicht gestützt werden. Denn die Leistungen des Handwerkers und diejenige des Statikers sind für die Gewährung der Steuerermäßigung getrennt zu betrachten. Allein die sachliche Verzahnung beider Gewerke führt nicht zu einer Umqualifizierung der statischen Berechnung in eine Handwerksleistung. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 29/19","Für die Leistung (hier: statische Berechnung) eines Statikers kann die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auch dann nicht gewährt werden, wenn sie für die Durchführung einer Handwerkerleistung erforderlich war. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 04.07.2019 - 1 K 1384/19 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wohnen in einem Einfamilienhaus, das in ihrem hälftigen Miteigentum steht. Für das Streitjahr (2015) wurden sie zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.Das Dach des Hauses wurde durch Holzpfosten getragen, welche sich im Laufe der Zeit verdrehten. Zudem bildeten sich zahlreiche tiefe Risse in der Holzstruktur. Die schadhaften Pfosten sollten von der Firma K durch Stahlstützen ersetzt werden. K hielt eine statische Berechnung vor Ausführung der Arbeiten für unbedingt erforderlich, die von der Firma M durchgeführt wurde. Im Jahr 2016 wurden auf dieser Grundlage die Holzpfosten durch K ausgetauscht.Für die statische Berechnung stellte M den Klägern einen Betrag in Höhe von ... € in Rechnung, wobei es sich ausschließlich um Arbeitskosten handelte. Abgerechnet wurden eine Besprechung der Aufgabenstellung vor Ort, das Erstellen der statischen Berechnung sowie Nebenkosten. Die Kläger überwiesen M den Betrag im Streitjahr und begehrten in ihrer Einkommensteuererklärung u.a. den Abzug dieser Aufwendungen als Handwerkerleistungen gemäß § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte die Steuerermäßigung insoweit nicht. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1833 veröffentlichten Gründen stattgab.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Das FA beantragt,den Gerichtsbescheid des FG Baden-Württemberg vom 04.07.2019 - 1 K 1384/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG war für die durch M in Rechnung gestellten Aufwendungen nicht zu gewähren.1. Gemäß § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens um 1.200 €. Nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die Ermäßigung nur für Arbeitskosten.Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 12). Begünstigt werden handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden (Senatsurteil vom 28.04.2020 - VI R 50/17, BFHE 273, 178, Rz 12, m.w.N.).2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kommt eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für die von M in Rechnung gestellten statischen Berechnungen nicht in Betracht.a) Ein Tragwerksplaner (sog. Statiker) ist grundsätzlich nicht handwerklich tätig, sondern erbringt Leistungen im Bereich der Planung und rechnerischen Überprüfung von Bauwerken sowie der Beurteilung der baulichen Gesamtsituation (vgl. z.B. Oberlandesgericht Köln, Beschluss vom 31.05.2011 - I-24 U 164/10, Neue juristische Wochenschrift 2011, 2739). Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz stellen die statischen Berechnungen auch nicht deshalb eine Handwerkerleistung dar, weil diese für die im Jahr 2016 von K erbrachten Leistungen --dem Austausch der schadhaften Pfosten - unstreitig eine Handwerkerleistung-- unerlässlich waren. Denn die vom FG angenommene ""sachliche Verzahnung"" der Leistungen von M mit den Handwerkerleistungen des K mag zwar in der Sache zutreffen, führt aber nicht dazu, dass die Leistung eines Statikers als anteilige Handwerkerleistung i.S. des § 35a EStG anzusehen ist.Vielmehr sind beide Leistungen jeweils getrennt zu betrachten und hinsichtlich ihrer Eigenschaft als ""Handwerkerleistungen"" i.S. des § 35a Abs. 3 EStG zu beurteilen. Diese Betrachtungsweise entspricht im Übrigen auch dem Rechtsgedanken der Senatsurteile vom 13.05.2020 - VI R 4/18 (BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669) und VI R 7/18. Danach ist für eine von einem Unternehmer erbrachte Handwerkerleistung, die teilweise in der Werkstatt des Handwerkers an einem Gegenstand des Haushalts erbracht wird, nur insoweit die Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu gewähren, als die Leistung tatsächlich einen (unmittelbaren) räumlichen Zusammenhang mit dem Haushalt aufweist, für den sie erbracht wird. Ist eine von einem Unternehmer erbrachte Leistung hinsichtlich der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 35a EStG ggf. aufzuteilen, so sind erst recht zwei getrennte und von unterschiedlichen Unternehmern erbrachte Leistungen jeweils für sich daraufhin zu überprüfen, ob die Voraussetzungen einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG vorliegen.c) Dieser Beurteilung steht auch das Senatsurteil vom 06.11.2014 - VI R 1/13 (BFHE 247, 424, BStBl II 2015, 481) nicht entgegen.Dort hat der Senat entschieden, dass die Erhebung des unter Umständen noch mangelfreien Istzustandes, beispielsweise die Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Anlage durch einen Handwerker, ebenso Handwerkerleistung i.S. des § 35a Abs. 3 EStG sein kann wie die Beseitigung eines bereits eingetretenen Schadens oder vorbeugende Maßnahmen zur Schadensabwehr. Im Streitfall unterhält M weder einen Handwerksbetrieb noch liegt eine handwerkliche Leistung des M vor (vgl. unter II.2.a). Der Zusammenhang mit der Handwerkerleistung des K im Jahr 2016 reicht nicht aus, die statischen Berechnungen als Handwerkerleistung einzustufen (vgl. unter II.2.b).d) Da es sich bei der Leistung des M bereits nicht um eine Handwerkerleistung i.S. des § 35a Abs. 3 EStG handelt, kann offenbleiben, ob und ggf. inwieweit die Leistung ""im Haushalt"" der Kläger erbracht wurde.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_006-23,26. Januar 2023,"Allgemeiner Zweckbetrieb einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft 26. Januar 2023 - Nummer 006/23 - Urteil vom 18.08.2022 V R 49/19 Mit Urteil vom 18.08.2022 – V R 49/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem steuerrechtlichen Konkurrentenstreitverfahren entschieden, dass entgeltliche Dienstleistungen einer als gemeinnützig anerkannten Beschäftigungsgesellschaft nur dann einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb begründen, wenn die ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung ihres gemeinnützigen Zwecks sind.Die klagende GmbH ist ein auf die textile Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen. In ihrem örtlichen Einzugsbereich betrieb die wegen Förderung des Wohlfahrtswesens als gemeinnützig anerkannte Beigeladene (eine gemeinnützige GmbH) eine Großwäscherei, in der sie vorwiegend langzeitarbeitslose Menschen und Menschen mit Behinderung beschäftigte. Das Finanzamt (FA) ging davon aus, dass die aus dem Betrieb der Wäscherei erzielten Gewinne sowohl von der Körperschaftsteuer als auch von der Gewerbesteuer befreit seien, weil insoweit die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 der Abgabenordnung (AO) vorlägen. Die Klägerin hielt die Wäscherei dagegen für einen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und klagte gegen das FA, damit dieses die Steuerfestsetzungen zulasten der gemeinnützigen GmbH (Beigeladenen) ändere. Während das Finanzgericht (FG) der Klage stattgab, hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG hatte rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft (hier: Wäscherei) bereits dann ausgeschlossen sei, wenn der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt habe.Im zweiten Rechtsgang wird das FG erneut über die Zweckbetriebseigenschaft der Wäscherei zu entscheiden haben. Nach Auffassung des BFH ist für die Annahme eines Zweckbetriebs vor allem maßgebend, dass die Dienstleistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind. Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter einsetzt; dies gilt jedoch nur, wenn und soweit dieser Einsatz zum Erreichen des steuerbegünstigten Zwecks auch unbedingt notwendig ist. Darüber hinaus kommt es darauf an, ob der Wettbewerb mit anderen (steuerpflichtigen) Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist. Die Feststellung der Unvermeidbarkeit erfordert eine Abwägung des FG zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 49/19","Entgeltliche Dienstleistungen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft begründen einen allgemeinen Zweckbetrieb nur dann, wenn die gegenüber ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung). Tenor Auf die Revision der Beigeladenen wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.09.2019 - 6 K 3315/17 K,G aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei der Wäscherei der Beigeladenen und Revisionsklägerin (Beigeladene) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) um einen Zweckbetrieb handelte.Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die in G ein auf die textile Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen für Textilpflege betreibt.Die Beigeladene mit Sitz in H ist eine wegen Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) als gemeinnützig anerkannte GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ... e.V. ist. Ihr Unternehmensgegenstand besteht in ... . Die Angebote der Beigeladenen richten sich insbesondere an schwer vermittelbare Arbeitslose. Ziel der Beigeladenen ist es, die von ihr betreuten Beschäftigten durch Rehabilitation und Resozialisierung wieder in den allgemeinen Arbeitsmarkt zu integrieren. Zudem bietet die Beigeladene Kontakt- und Betreuungsangebote mit integrativem Charakter für Jugendliche und Erwachsene mit Behinderung.Die Beigeladene ist alleinige Gesellschafterin der A-GmbH und der B-gGmbH. Die A-GmbH betreibt insbesondere die Bereitstellung ... von Textilien für Einrichtungen des Gesundheits- und Pflegewesens und erzielte in den Streitjahren Gewinne in Höhe von ... € (bei Umsätzen von ca. ... €) und von ... € (bei Umsätzen von ca. ... €). Gegenstand der B-gGmbH sind ... . Bei Umsätzen von jeweils ca. ... € erzielte sie in 2012 einen Jahresüberschuss von ca. ... € und in 2013 von ca. ... €.Die Beigeladene betrieb in den Streitjahren zur Beschäftigung von langzeitarbeitslosen Menschen mit besonderen Einschränkungen und von Menschen mit Behinderung u.a. eine Großwäscherei. Ausweislich ihres Lageberichts bot sie zusammen mit ihren Tochtergesellschaften maßgeschneiderte Leistungspakete an. Obwohl die Marktsituation durch einen Verdrängungswettbewerb gekennzeichnet sei, beurteilte sie ihre Stellung im Sektor der Senioren- und Altenheime als sehr gut. Die Ausrichtung der A-GmbH auf den Bereich der Mietwäsche sichere den Wäschereibetrieb ab. Hier werde in den nächsten Jahren der Schwerpunkt der Tätigkeit liegen.Nach Gewinnen zwischen ... € und ... € in den Jahren 2009 bis 2011 erzielte die Beigeladene im Streitjahr 2012 einen Gewinn in Höhe von ca. ... € (bei Umsätzen von insgesamt ca. ... €, davon ca. ... € aus dem Betrieb der Wäscherei) und im Streitjahr 2013 einen Gewinn in Höhe von ca. ... € (bei Umsätzen in Höhe von insgesamt ca. ... €, davon ca. ... € aus dem Betrieb der Wäscherei).Die Beigeladene war der Auffassung, dass es sich bei der Wäscherei gleichwohl um einen allgemeinen Zweckbetrieb handele. Dementsprechend setzte der Beklagte (Finanzamt --FA--) die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag der Streitjahre erklärungsgemäß fest.Die Klägerin beantragte beim FA erfolglos, die Körperschaftsteuerbescheide sowie die Gewerbesteuermessbescheide (einschließlich der Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) der Beigeladenen für 2012 bis 2014 zu ändern, weil die Wäscherei als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sei. Ihren Einspruch gegen die Ablehnung ihrer Änderungsanträge wies das FA --nach Hinzuziehung der Beigeladenen-- als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen des § 65 AO lägen hinsichtlich der Wäscherei vor, insbesondere trete die Beigeladene mit anderen Wäschereibetrieben nicht über das unvermeidbare Maß hinaus in Wettbewerb.Mit der hiergegen gerichteten Konkurrentenklage beantragte die Klägerin, die Steuerfestsetzungen der Beigeladenen für 2012 und 2013 dahingehend zu ändern, dass der Betrieb der Wäscherei als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt wird. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 65 veröffentlichten Urteil statt und begründete dies damit, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet habe, die ihren konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. In diesem Falle sei --entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 06.12.2017 (BStBl I 2017, 1603)-- widerlegbar von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszuüben. Zudem führe das enge Zusammenwirken der Beigeladenen mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft dazu, dass die Gewerblichkeit der Tochtergesellschaft auf die Beigeladene abfärbe.Hiergegen wendet sich die Beigeladene mit der Revision. Die Klage sei bereits unzulässig. Die Klägerin habe im finanzgerichtlichen Verfahren --unter Verstoß gegen ihre prozessuale Wahrheitspflicht-- eine nachteilige Wettbewerbsverzerrung damit begründet, dass sie ein mittelständisches Unternehmen sei und im bestehenden Verdrängungswettbewerb voraussichtlich gegen die Beigeladene unterliegen werde. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin hätten während des finanzgerichtlichen Verfahrens den Verkauf sowie die Eingliederung der Klägerin in den K-Konzern beratend begleitet. Auch wenn die Eingliederung der Klägerin in diesen Konzern erst nach den Streitjahren vollzogen wurde, sei nicht zu befürchten, dass die Klägerin von ihr, der Beigeladenen, aus dem Markt verdrängt werden könne. Die Entwicklung ihrer Geschäftsergebnisse in den Folgejahren zeige vielmehr, dass sie, die Beigeladene, von der Klägerin aus dem Markt gedrängt werde. Zudem habe die Klägerin keine konkrete Wettbewerbsrelevanz dargelegt. Es fehle insbesondere die Darlegung ihrer eigenen wirtschaftlichen Situation und ihrer Marktstrategie. Die Klägerin habe auch keine auf der Steuerbegünstigung der Beigeladenen beruhende Rechtsverletzung geltend gemacht.In der Sache sei die Entscheidung des FG rechtsfehlerhaft, weil die Höhe des ausgewiesenen Gewinns ein ungeeigneter Maßstab für eine gemeinnützigkeitsrechtliche Bewertung sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) stelle in seinem Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 44 f.) auf den nachhaltigen Mittelbedarf ab; dieser umfasse auch die Tilgung der langfristigen Kredite. Ihre Zusammenarbeit mit der gewerblich tätigen Tochtergesellschaft führe nicht zu einer gemeinnützigkeitsschädlichen Abfärbung. Ergänzend trägt die Beigeladene vor, ihr Betrieb erfülle die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO, der nicht rechtswidrig zu günstig besteuert worden sei. Die Integration von Langzeitarbeitslosen erfolge im Rahmen von Einzelprojekten, die mit Zuschüssen der Arbeits- und Sozialverwaltung gefördert würden. Im Hinblick auf praktische Probleme müsse die Zweckbetriebseigenschaft vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung geprüft werden. Zudem sei im Rahmen der Wettbewerbsprüfung der zur Bevorzugung von Beschäftigungsgesellschaften führende Wertewandel zu berücksichtigen. Dieser Wertewandel habe dazu geführt, dass --zur Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2014/24 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.02.2014 über die öffentliche Auftragsvergabe)-- die öffentlichen Auftraggeber das Recht zur Teilnahme an Vergabeverfahren bestimmten Werkstätten für Menschen mit Behinderung sowie solchen Unternehmen vorbehalten können, deren Hauptzweck die soziale und berufliche Integration von Menschen mit Behinderung oder von benachteiligten Personen ist (§ 118 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen --GWB-- i.d.F. von Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung des Vergaberechts vom 17.02.2016, BGBl I 2016, 203). Dabei sei die Förderung der Integration von Menschen mit Behinderungen und von benachteiligten Personen an eine Beschäftigungsquote von 30 % geknüpft (§ 118 Abs. 2 GWB).Schließlich sei ihr Anspruch auf rechtliches Gehör dadurch verletzt worden, dass das FG sein Urteil u.a. mit der wirtschaftlichen Situation ihrer Tochtergesellschaft begründet habe.Die Beigeladene beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision der Beigeladenen als unbegründet zurückzuweisen.Die Klage sei zulässig und der neue Sachvortrag der Beigeladenen im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen. Auf den späteren Wechsel der Gesellschafter komme es ebenso wenig an wie auf die weitere wirtschaftliche Entwicklung der Beigeladenen, weil die Verhältnisse in den Streitjahren maßgeblich seien. Im Übrigen sei allein die Wettbewerbssituation zwischen der Beigeladenen und der Klägerin entscheidend, sodass es auf ihre Gesellschafterstruktur nicht ankomme.Die gegen § 65 AO verstoßende Besteuerung der Beigeladenen beeinträchtige das Recht der Klägerin auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht rechtswidrig zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb. Sie habe im finanzgerichtlichen Verfahren die Nettoumsatzrendite sowie die Entwicklungen der Jahresüberschüsse und der Umsatzerlöse der Klägerin und der Beigeladenen verglichen und verschiedene Vergabeverfahren aufgeführt, in denen sie der Beigeladenen unterlegen gewesen sei. Sie habe ferner konkrete Kunden benannt, die von der Beigeladenen aufgrund des günstigeren Preises abgeworben worden seien; dies betreffe ein Gesamtvolumen von ca. 1 400 Betten.Die Vorentscheidung entspreche auch materiellem Recht. Der Wäschereibetrieb diene nicht der Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks, da er vorrangig auf Gewinnerzielung ausgerichtet sei. Die erzielten Gewinne hätten den konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. Die Beigeladene trete mit ihrer Wäscherei und im Zusammenwirken mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft zu nicht begünstigten Wäschereibetrieben in einen Wettbewerb, der deutlich über das bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß hinausgehe.Das FA hat keinen Antrag gestellt und auch keine Stellungnahme abgegeben. Gründe II.Die Revision der Beigeladenen gegen das auf eine zulässige Konkurrentenklage ergangene Sachurteil des FG ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat unter Verstoß gegen § 65 Nr. 1 AO die Zweckbetriebseigenschaft des von der Beigeladenen unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ""Wäscherei"" verneint. Für eine abschließende Entscheidung des Senats bedarf es weiterer Feststellungen durch das FG.1. Entgegen der Ansicht der Beigeladenen hat das FG die Zulässigkeit der Konkurrentenklage im Ergebnis zu Recht bejaht.a) Für die Zulässigkeit der Konkurrentenklage (Klagebefugnis) hat der Kläger nach dem BFH-Urteil vom 15.10.1997 - I R 10/92 (BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.) nicht nur ein Konkurrenzverhältnis schlüssig darzulegen (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.a), sondern auch die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.b); hierzu bedarf es detaillierter Angaben zum Wettbewerbsverhältnis (gleicher Kundenkreis, gleichartiges Güterangebot) und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung auf das Wettbewerbsverhältnis (z.B. Verdrängungseffekte durch günstigere Preise). Maßgeblich für die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage ist insoweit, dass das Klagevorbringen es als möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt. Die Klagebefugnis ist hingegen dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (BFH-Urteil vom 25.09.2019 - I R 82/17, BFHE 266, 516, BStBl II 2020, 229, Rz 29).b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht, dass die Klägerin die Möglichkeit einer Rechtsverletzung hinreichend dargelegt hat. Zum Konkurrenzverhältnis hatte die Klägerin insbesondere vorgetragen, ihre Wäscherei sei lediglich 10 km vom Standort der Wäscherei der Beigeladenen entfernt und habe daher denselben örtlichen Einzugsbereich. Beide erbrächten mit Wäschereileistungen aus dem Bereich der textilen Vollversorgung dieselben Leistungen und hätten ihre Kunden nahezu ausschließlich in den Sektoren Krankenhäuser sowie Alten- und Pflegeheime. Dementsprechend konkurriere sie regelmäßig bei Ausschreibungen mit der Beigeladenen; zudem habe die Beigeladene diverse Großkunden von ihr abwerben können, weil diese aufgrund der steuerlichen Begünstigung niedrigere Preise anbieten könne. Die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung folgt bereits daraus, dass selbst nach der eigenen Einschätzung der Beigeladenen in ihren Lageberichten zwischen ihr und der Klägerin ein Verdrängungswettbewerb stattfinde. Soweit die Beigeladene auf die weitere Entwicklung nach den Streitjahren verweist, berücksichtigt sie nicht hinreichend das für die Körperschaft- und Gewerbesteuer geltende Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Jahressteuerprinzip).Entgegen der Auffassung der Beigeladenen sind keine weitergehenden Anforderungen im Sinne einer ""spezifischen Benachteiligung"" an die Geltendmachung einer Verletzung eigener Rechte zu stellen. Ob die von der Klägerin als möglich erachtete Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist eine Frage der Begründetheit der Klage.2. Die Revision der Beigeladenen ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft bereits dadurch gemäß § 65 Nr. 1 AO ausgeschlossen sei, dass der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt.Die entgeltliche Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft ist von der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) und der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) befreit, wenn der mit dieser selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt.a) Ein Zweckbetrieb setzt insbesondere voraus, dass der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).Nach ständiger Rechtsprechung verlangt dies, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient (BFH-Urteile vom 17.02.2010 - I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 - I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II.4.a, und vom 26.04.1995 - I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 - I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475; Senatsurteil vom 05.08.2010 - V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).b) Im Gegensatz hierzu hat das FG die Zweckbetriebseigenschaft damit verneint, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt habe. Es hat sich insoweit dem Schreiben des BMF in BStBl I 2017, 1603 angeschlossen, das aber ebenso wie das dort in Bezug genommene BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO und die Frage betrifft, unter welchen Voraussetzungen die Wohlfahrtspflege ""nicht des Erwerbs wegen"" (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO) ausgeübt wird. Damit hat das FG verkannt, dass es nicht zulässig ist, die Einschränkung des § 66 Abs. 2 AO in die allgemeine Definition des Zweckbetriebs nach § 65 AO ""hineinzulesen"" (ebenso Weitemeyer, GmbH-Rundschau 2021, 57 ff., 66).c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem vom FG herangezogenen Senatsurteil vom 21.09.2016 - V R 50/15 (BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 47). Zwar hat der Senat dort entschieden, dass eine Tätigkeit in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 26.06.2019 - V R 70/17, BFHE 264, 417, BStBl II 2019, 654, Rz 11) und dass diese Voraussetzung beispielsweise nicht erfüllt ist, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird. Dem kommt indes keine andere Bedeutung zu, als dass ein nach § 65 Nr. 1 AO schädliches Gewinnstreben erst dann anzunehmen ist, wenn die Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke gegenüber der Absicht zur Erzielung von finanziellen Überschüssen in den Hintergrund tritt. Eine Gewinnerzielung in drei aufeinanderfolgenden Jahren reicht hierfür nicht aus.d) Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Hilfsbegründung des FG zur Abfärbung der Gewerblichkeit einer Tochtergesellschaft als zutreffend dar. Insoweit ist bereits nicht ersichtlich, in welchem Zusammenhang dies zu den in § 65 AO genannten Kriterien steht.3. Die Sache ist mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Es sind weitere tatsächliche Feststellungen des FG erforderlich, um entscheiden zu können, ob der von der Beigeladenen unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ""Wäscherei"" die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs i.S. des § 65 AO erfüllt.a) Führt eine Körperschaft, die schwer vermittelbare Arbeitslose arbeitstherapeutisch beschäftigt und berufs- und sozialpädagogisch betreut, um dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess zu fördern (arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften), und die --wie im Streitfall die Klägerin-- wegen ""Förderung des Wohlfahrtswesens"" nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 32) gemeinnützig ist, entgeltliche Dienstleistungen für Dritte aus, um den von ihnen geförderten Personen eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, die keine Zweckbetriebe nach § 66 AO oder § 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F. begründen, schließt dies --wovon das FG zu Recht ausgeht-- nicht aus, dass die jeweilige Körperschaft einen allgemeinen Zweckbetrieb nach § 65 AO unterhält (Senatsurteil in BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 44; BFH-Urteil vom 13.06.2012 - I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11). Allerdings ergibt sich diese Zweckbetriebseigenschaft nicht bereits daraus, dass die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von Körperschaften den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen oder Arbeitslosen eine Beschäftigungsmöglichkeit bieten (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 24).b) Vielmehr sind nach Maßgabe dieser BFH-Rechtsprechung die Voraussetzungen des § 65 AO eingehend zu prüfen.aa) Dabei kommt es darauf an,-ob Lohnaufträge nur ausgeführt werden, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck --die (Wieder-)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess-- verwirklichen zu können (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 18 zu § 65 Nr. 1 AO),-ob erst die Lohnaufträge es ermöglichen, Klienten mit Arbeiten zu beschäftigen, die für die Klienten und ihre künftigen Arbeitgeber klar erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren, was eine Grundvoraussetzung für eine Wiedereingliederung von Langzeitarbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess ist (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 19 zu § 65 Nr. 2 AO) und-ob der Wettbewerb mit anderen --steuerpflichtigen-- Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, da Aufträge übernommen werden müssen, um den Klienten eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, da diese ohne die Lohnaufträge nicht in einen normalen Arbeitsprozess eingegliedert werden können. Werden nur Klienten mit den Arbeiten für die Lohnauftraggeber beschäftigt, sind die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des von der Klägerin verfolgten gemeinnützigen Zwecks. In derartigen Fällen besteht ein hinreichend sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Begünstigung gegenüber den Wettbewerbern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22 zu § 65 Nr. 3 AO).Bei Lohnaufträgen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft wird ein Zweckbetrieb somit nur dann begründet, wenn die gegenüber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das ""ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks"" sind (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 89, Rz 17, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22). Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter bei der Ausführung von Lohnaufträgen einsetzt. Dies gilt jedoch nur, soweit die nicht förderungsbedürftigen Mitarbeiter lediglich in einer Weise oder in einem Umfang tätig werden, der zum Erreichen der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist, etwa weil dies vor allem der Ausbildung, Anleitung oder Beaufsichtigung der förderungsbedürftigen Mitarbeiter dient. Ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO liegt dagegen nicht mehr vor, wenn die Marktteilnahme den für die Integrationsarbeit notwendigen Umfang überschreitet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 17).bb) Entgegen der Ansicht der Beigeladenen gelten diese Anforderungen auch im Falle von praktischen Problemen nicht nur ""vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung"". Eine Rechtsgrundlage für diese Auffassung ist nicht ersichtlich. Wer --wie die Beigeladene-- steuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen möchte, hat die daran geknüpften Voraussetzungen zu erfüllen. Dabei besteht keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung auch BFH-Urteil vom 23.04.2009 - VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, unter II.2.c a.E., sowie Senatsbeschluss vom 17.02.2006 - V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361).cc) Die Privilegierung von Werkstätten für Menschen mit Behinderungen und bestimmten Integrationsunternehmen durch § 118 Abs. 2 GWB führt ebenfalls nicht zu einer Änderung der Anerkennungsvoraussetzungen für allgemeine Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO. Denn derartige Werkstätten, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie bestimmte Inklusionsbetriebe i.S. des § 215 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) werden steuerrechtlich bereits unter den Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. a bis c AO als besondere Zweckbetriebe anerkannt.Obwohl das Sozialrecht vor dem Hintergrund einer Harmonisierung mit dem Vergaberecht (vgl. hierzu BTDrucks 18/9522, S. 310) für Inklusionsbetriebe eine Beschäftigungsquote von mindestens 30 % an besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen genügen lässt (§ 215 Abs. 3 SGB IX), hat der Steuergesetzgeber die Beschäftigungsquote in § 68 Nr. 3 Buchst. c AO auf mindestens 40 % erhöht. Diese spezialgesetzliche Entscheidung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 15/2357, S. 15, 16) kann nicht unter Bezugnahme auf § 118 Abs. 2 GWB konterkariert und auf 30 % vermindert werden. Zum einen ist § 118 Abs. 2 GWB erst nach den Streitjahren in Kraft getreten und zum anderen ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass die Beigeladene bei unstreitiger Nichterfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO (sog. 40 %-Quote) in den Streitjahren eine Mindestbeschäftigungsquote von 30 % erreicht hätte.c) Die zur Prüfung der o.g. Voraussetzungen erforderlichen Feststellungen sind vom FG in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Ergänzend wird das FG die Senatsurteile vom 26.08.2021 - V R 5/19 (BFHE 274, 284, Rz 37) sowie vom 30.03.2000 - V R 30/99 (BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb) --zur Frage eines Wettbewerbsverhältnisses-- zu berücksichtigen und eine Abwägung vorzunehmen haben zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits (vgl. Senatsurteil in BFHE 274, 284, Rz 36; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89). Im Rahmen dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass sich der Geschäftsbetrieb in seinem Umfang auf eine Marktteilnahme beschränken muss, die zur Erreichung der satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist.4. Auf den von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler (Verletzung des rechtlichen Gehörs) kommt es im Hinblick auf die Zurückverweisung an das FG ebenso wenig an wie auf die Frage, ob die Klägerin das zu ihren Gunsten ergangene FG-Urteil durch den von der Beigeladenen behaupteten ""Prozessbetrug"" erwirkt hat.5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_007-20,06. Februar 2020,"Keine Berichtigung des fehlerhaften Einkommensteuerbescheids bei ordnungsgemäßer Erklärung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 EStG durch den Steuerpflichtigen 06. Februar 2020 - Nummer 007/20 - Urteil vom 10.12.2019 IX R 23/18 Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Urteil vom 10.12.2019 (IX R 23/18) entschieden, dass ein bestandskräftiger Steuerbescheid nicht mehr vom Finanzamt (FA) nach § 129 der Abgabenordnung (AO) berichtigt werden kann, wenn die fehlerhafte Festsetzung eines vom Steuerpflichtigen ordnungsgemäß erklärten Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 EStG trotz eines vom FA praktizierten ""6 Augen-Prinzips"""" nicht auf einem bloßen """"mechanischen Versehen"""" beruht.Der Kläger hatte in seiner elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung einen Gewinn aus der Veräußerung eines GmbH-Gesellschaftsanteils im Sinne des § 17 EStG zutreffend erklärt und alle hierfür maßgeblichen Unterlagen beim Finanzamt eingereicht. Der Veranlagungssachbearbeiter des FA prüfte den erklärten Gewinn und behandelte die Veranlagung entsprechend einschlägiger Arbeitsanweisungen unter anderem als """"Intensiv-Prüfungsfall"""", welche nicht nur der Zeichnung durch den Vorgesetzten, sondern auch der Prüfung durch die """"Qualitätssicherungsstelle"""" unterliegt. Nach einem """"Abbruchhinweis"""" im maschinellen Veranlagungsverfahren wurde bei der weiteren Bearbeitung der Einkommensteuererklärung des Klägers ein falscher Wert durch einen Mitarbeiter des FA eingetragen, der im Ergebnis zu einer zu hohen Steuererstattung für den Kläger führte.Weder im Rahmen der Veranlagung, noch bei der Prüfung durch die Qualitätssicherungsstelle noch bei der Zeichnung auf Sachgebietsleiterebene („6-Augen-Prinzip“) fiel der fehlerhafte Eintrag auf. Erst im Zuge einer späteren Außenprüfung wurde der Fehler bei der Festsetzung erkannt und der Einkommensteuerbescheid nach § 129 Satz 1 AO berichtigt. Das FG vertrat die Auffassung, dass das FA zur Berichtigung des fehlerhaften Einkommensteuerbescheides berechtigt gewesen sei. Der BFH folgte dem nicht und gab dem Steuerpflichtigen Recht.§ 129 Satz 1 AO erlaubt nur die Berichtigung von Schreibfehlern, Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten (sog. mechanische Versehen), die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind. § 129 AO ist dagegen nicht anwendbar, wenn dem Sachbearbeiter des FA ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist oder er den Sachverhalt mangelhaft aufgeklärt hat. Der vorliegende Steuerfall ist von zumindest zwei Mitarbeitern des FA auch inhaltlich geprüft und bearbeitet worden. Das schließt das Vorliegen eines bloß mechanischen Versehens und damit die Anwendung der Berichtigungsnorm des § 129 AO aus. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 23/18","1. § 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.2. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Tenor Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.06.2018 - 15 K 271/16 sowie der berichtigte Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 04.01.2016 aufgehoben.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berechtigt war, den an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie seine Ehefrau gerichteten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2011 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) zu berichtigen.Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter der B-GmbH. Mit notariell beurkundeten Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 17.11.2011 veräußerte der Kläger einen Gesellschaftsanteil von 20 % mit schuldrechtlicher Wirkung zum 31.12.2010 (24:00 Uhr) zum Preis von 138.400 €. Unter Berücksichtigung der auf den veräußerten Anteil entfallenden Anschaffungs- und Veräußerungskosten ergab sich ein --zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitiger-- Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 132.900 €, welcher nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % --d.h. in Höhe von 79.740 €-- der Besteuerung unterliegt. Unstreitig ist auch, dass der Veräußerungsgewinn im Veranlagungszeitraum 2011 zu erfassen ist.Im Rahmen der vom Kläger und seiner Ehefrau im Februar 2013 beim FA elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurde bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb (Anlage G) unter Kennziffer 45.28 zutreffend ein ""Steuerpflichtiger Teil des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften/Genossenschaften nach § 17 EStG [...]"" in Höhe von 79.740 € erklärt. Der Veranlagungssachbearbeiter des FA prüfte den erklärten Gewinn, hakte den erklärten Betrag auf dem vom Kläger verwendeten Einkommensteuerformular ab und brachte den Vermerk ""siehe V-Akte"" an. Ferner fügte er der Erklärung eine ""Checkliste Anteilsveräußerung"" bei, in welcher der vom Kläger ermittelte Gewinn nachvollzogen wurde. Auf dem Hauptvordruck der Einkommensteuererklärung wurde der handschriftliche Hinweis ""H-Fall"", ""RKS 1"" und ""O-Fall/Sgl."" angebracht; überdies unterlag die Erklärung dem Prüfungsfeld ""Veräußerungsgewinne"".Im weiteren maschinellen Veranlagungsverfahren kam es anschließend --dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig-- zunächst zu einem Abbruch-Hinweis ""3366:D"" mit der Arbeitsanweisung ""Eine maschinelle Berechnung ist nicht möglich. Die personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinne sind in der Kennziffer 45.83 einzutragen"". Im weiteren Veranlagungsverfahren wurde unter Kennziffer 45.83 (Beschreibungstext: ""personell ermittelter steuerfreier Veräußerungsgewinn"") der Wert ""79.740 €"" eingetragen; zutreffenderweise wäre hier der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG mit dem Wert ""0 €"" einzutragen gewesen. Im finanzgerichtlichen Verfahren konnte nicht zweifelsfrei geklärt werden, durch wen (Veranlagungssachbearbeiter, Bearbeiterin der Qualitätssicherungsstelle --QSST--; Sachgebietsleiterin) die Kennziffer 45.83 angesprochen worden ist.Durch den Eintrag des Werts ""79.740 €"" unter Kennziffer 45.83 wurde im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 05.08.2013 von den zutreffend erklärten und dort aufgeführten Einkünften des Klägers aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 79.740 € ein ""steuerfrei bleibender Veräußerungsgewinn"" in gleicher Höhe abgezogen, so dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € bei der Summe der Einkünfte berücksichtigt sind.Eine für die Akten ausgedruckte Prüfberechnung führte hierzu u.a. aus: ""Fall der RK [= Risikoklasse] 1: Bitte den Steuerfall unter Einbeziehung der ggf. ausgegebenen Risikohinweise vollumfänglich prüfen."". Ein darunter aufgeführter Prüfhinweis zu § 17 EStG (PHW 4863) führt aus, dass ""gewerbliche Einkünfte (des Klägers) aus der Veräußerung ... von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen (§ 17 EStG)"" nach Maßgabe bestimmter Prüfpunkte (u.a.: ""Teileinkünfteverfahren"") durch den Sachgebietsleiter zu prüfen sind. Auch dieser Prüfhinweis wurde --vom Veranlagungssachbearbeiter-- abgehakt sowie mit dem handschriftlichen Vermerk ""siehe V-Akte"" versehen. Auf der ""Checkliste Anteilsveräußerung"" finden sich in der Rubrik ""2. Überprüfung des Veräußerungsgewinnes/-verlustes - Anschaffungskosten, Veräußerungskosten"" überdies handschriftliche Vermerke, die erkennbar nicht vom Veranlagungssachbearbeiter stammen. Auch die in den Steuerakten befindliche ""Checkliste Anschaffungskosten"" weist in der Rubrik ""1. Anteilserwerb durch Gründung/Kapitalerhöhung - Notwendige Unterlagen"" handschriftliche Vermerke auf, die nicht vom Veranlagungssachbearbeiter angebracht wurden.Dem Veranlagungssachbearbeiter des FA lag im Veranlagungsverfahren für das Streitjahr der Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 17.11.2011 vor, welcher in der vom FA geführten Vertragsakte (""V-Akte"") abgeheftet wurde; in der Vertragsakte findet sich überdies ein Formblatt der Finanzverwaltung zur ""Übertragung von Anteilen/Bezugsrechten/Entgeltliche Übertragung/steuerverstrickte Anteile nach § 17 Abs. 1 u. 6 EStG"", auf dem handschriftliche Vermerke des Veranlagungssachbearbeiters sowie maschinelle Eintragungen vorgenommen worden sind. An diesem Blatt ist ein kleiner Zettel angeheftet, der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine Berechnung des Freibetrags nach § 17 EStG enthält und auf dem abschließend vermerkt ist: ""=> kein FB § 17 (3)"".Unter dem 09.07.2013 zeichnete der Veranlagungssachbearbeiter des FA den Steuerfall ab und leitete diesen sowohl elektronisch als auch mit der Papierakte an die Bearbeiterin der QSST weiter. Die Weiterleitung ist durch ein Formblatt ""Fallübergabe an die QSST"" dokumentiert; auch auf diesem Formblatt finden sich handschriftliche Vermerke, die nicht vom Veranlagungssachbearbeiter stammen. Der Steuerfall war als ""Prüffeldfall 8"" --d.h. mit dem Prüffeld ""Anteilsveräußerung § 17 EStG""-- gekennzeichnet worden. Die Bearbeiterin der QSST zeichnete den Steuerfall am 10.07.2013 unter dem Vermerk ""Prüffeld 8 QSST geprüft"" ohne inhaltliche Änderungen ab und leitete ihn an die zuständige Sachgebietsleiterin des Veranlagungsbezirks weiter. Die Sachgebietsleiterin gab den Fall am 15.07.2013 abschließend frei.Aufgrund eines vom Veranlagungssachbearbeiter verfügten ""personellen Bescheidversands"" wurde der vom Rechenzentrum an das FA übersandte, vom 05.08.2013 datierende Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom Veranlagungssachbearbeiter per Post an jenem Tag an den Bevollmächtigten des Klägers weitergeleitet; der Postversand wurde durch Handzeichen des Veranlagungssachbearbeiters dokumentiert. Der Bescheid stand --wegen zu anderen Punkten nachzureichender Unterlagen-- gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.Nachdem die Kläger weitere Unterlagen betreffend das Streitjahr nachgereicht und Angaben bezüglich ihrer Kinderbetreuungskosten sowie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergänzt hatten, erließ das FA unter dem 07.10.2013 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.Im Zuge einer im Jahr 2014 bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung betreffend die Einkommensteuer 2009 bis 2012 wurde die fehlerhafte Festsetzung des Veräußerungsgewinns bemerkt. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem 05.12.2014 einen nach § 129 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem der vom Kläger erklärte Veräußerungsgewinn in Höhe von 79.740 € ohne Abzug eines Freibetrags oder eines ""steuerfrei bleibenden Veräußerungsgewinns"" der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Den fristgerecht erhobenen Einspruch des Klägers und seiner Ehefrau wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 als unbegründet zurück.Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1771 veröffentlichten Urteil, das FA sei zur Berichtigung des fehlerhaften Einkommensteuerbescheides nach § 129 Satz 1 AO berechtigt gewesen. Die Eintragung des Betrags von 79.740 € anstatt von 0 € unter Kennziffer 45.83 durch den Veranlagungssachbearbeiter stelle sich im Zuge einer Gesamtwürdigung als --ein der Berichtigung nach § 129 AO zugängliches-- mechanisches Versehen dar. Es bestünden keine über eine theoretische Möglichkeit hinausgehenden Anhaltspunkte für einen Fehler des Veranlagungssachbearbeiters im Bereich der Rechtsanwendung, der Sachverhaltsermittlung oder der Sachverhaltswürdigung. Der mechanische Fehler des Veranlagungssachbearbeiters sei von der Mitarbeiterin der QSST unentdeckt übernommen worden, ohne dass dieser ein eigener Fehler in der Rechtsanwendung unterlaufen sei. Das Vorgehen der QSST möge eine grobe Unachtsamkeit sein, stelle aber gleichwohl keinen über die theoretische Möglichkeit hinausgehenden Fehler im Bereich der Rechtsanwendung, der Sachverhaltswürdigung oder der Sachverhaltserfassung dar. Der mechanische Fehler des Veranlagungssachbearbeiters sei schließlich auch von der Sachgebietsleiterin bei abschließender Freizeichnung unbemerkt übernommen worden; diese habe aus Gründen der Arbeitsbelastung weder den Veräußerungsgewinn auf dem Papier, noch die hierzu erfolgten maschinellen Eintragungen überprüft und damit selbst keinen Rechtsanwendungsfehler oder gleichgestellten Fehler begangen. Dieser (mechanische) Fehler sei auch im Zuge des Erlasses eines Änderungsbescheides am 07.10.2013 bestehen geblieben, da bezüglich des Veräußerungsgewinns keine weiteren Prüfungen vorgenommen worden seien. Die sich als mechanischer Fehler darstellende Unrichtigkeit sei trotz der Bearbeitung durch drei Personen offenbar. Alleine der Umstand, dass ein Steuerfall besonders intensiv geprüft werden solle, bedeute nicht zwangsläufig, dass ein Fall auch tatsächlich intensiv geprüft werde.Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er vertritt die Auffassung, dass der --im Zeitpunkt des Bescheiderlasses noch in der Ausbildung befindliche-- Veranlagungssachbearbeiter aufgrund des Abbruch-Hinweises ""3366:D"" und der damit verbundenen Arbeitsanweisung --""Eine maschinelle Berechnung ist nicht möglich. Die personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinne sind in der Kennziffer 45.83 einzutragen""-- rechtliche Überlegungen zum Eintrag eines manuell ermittelten Freibetrages bzw. eines ""personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinns"" habe anstellen müssen. Schon aus diesem Grund könne die vom FA vorgenommene Berichtigung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom 05.08.2013 nicht auf die Rechtsgrundlage des § 129 Satz 1 AO gestützt werden. Das FA habe in diesem Zusammenhang nicht nachweisen können, dass die Ermittlung des --im Streitfall nicht zu gewährenden-- Freibetrages auf einem in der Vertragsakte angehefteten Zettel durch den Veranlagungssachbearbeiter im zeitlichen Zusammenhang mit der Veranlagung stattgefunden habe. Auch im Rahmen der weiteren Prüfung des Steuerfalles, welcher als ""Fall der Risikoklasse 1"", als Prüffeld-Fall mit dem Prüffeld 8 ""Anteilsveräußerung § 17 EStG"" sowie als ""Intensiv-Prüfungsfall"" eingestuft war, bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, der die Annahme eines mechanischen Versehens i.S. des § 129 AO ausschließe. Nach dem Ergebnis der in der mündlichen Verhandlung durchgeführten Zeugenbefragungen des Veranlagungssachbearbeiters, der Sachbearbeiterin der QSST und der Sachgebietsleiterin stehe fest, dass die maßgeblichen Unterlagen in der Steuerakte (Checkliste Anteilsveräußerung; Checkliste Anschaffungskosten; Formblatt ""Fallübergabe an die QSST"") neben den handschriftlichen Vermerken des Veranlagungssachbearbeiters auch die handschriftlichen Vermerke einer weiteren Person --vermutlich der Sachbearbeiterin der QSST-- enthielten; hieraus ergebe sich zweifelsfrei, dass der Steuerfall einschließlich der maschinellen ausgeworfenen Prüfberechnung von mindestens zwei Personen eingehend inhaltlich geprüft worden sei. Aber auch die Sachgebietsleiterin hätte im Rahmen ihrer Zeugenanhörung angegeben, die Prüfberechnung auf dem Bildschirm aufgerufen und freigegeben zu haben. Mithin hätten sich bei jedem der drei Beteiligten zumindest Zweifel aufdrängen müssen. Auch im Rahmen der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sei der Veranlagungssachbearbeiter sich aufdrängenden Zweifeln an der Steuerberechnung nicht nachgegangen. Vor diesem Hintergrund sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Berichtigung nach § 129 AO aus geschlossen.Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil des FG vom 14.06.2018 - 15 K 271/16 sowie den berichtigten Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 aufzuheben,hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid vom 05.08.2013 nach § 129 AO berichtigt habe werden dürfen. Im Streitfall liege ein mechanischer Fehler des Veranlagungssachbearbeiters vor, der bei der Prüfung durch die QSST und die Sachgebietsleitung unentdeckt geblieben sei. Eine solche Berichtigung könne auch dann noch vorgenommen werden, wenn ein fehlerhafter Bescheid nochmals --hier durch die QSST und die Sachgebietsleitung-- inhaltlich überprüft werde, diese inhaltliche Prüfung sich jedoch nicht auf den mechanischen Fehler bezogen habe. Im Streitfall sei eine Berichtigung zu dem auch nicht wegen gehäufter Unachtsamkeit oder sich aufdrängender Zweifel, denen nicht nachgegangen worden sei, ausgeschlossen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nach § 129 AO berichtigt werden konnte.1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.a) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Schreibfehler, Rechenfehler sowie Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. § 129 AO ist mithin nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 07.11.2013 - IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; vom 10.05.2016 - IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425, jeweils m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist eine Berichtigung nach § 129 AO nicht möglich, wenn das FA aufgrund einer Hinweismitteilung den Fall überprüft hat, es im Rahmen dieser Überprüfung zu einer neuen Willensbildung der zuständigen Beamten gekommen ist und mithin die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht auszuschließen ist; verbleibende Unklarheiten gehen insoweit zu Lasten des FA (so schon BFH-Urteil vom 04.06.1986 - IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3).Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf ""offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind"" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).b) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO).2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung nicht alle maßgeblichen objektiven Umstände berücksichtigt.a) Im Ausgangspunkt ist das FG zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Veranlagung des Klägers im Bereich der Kennziffer 45.83 ein unzutreffender Wert eingetragen worden ist; denn ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG war im Streitfall nicht zu gewähren, sodass richtigerweise ein Wert in Höhe von ""0 €"" einzutragen gewesen wäre.In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG nach Auffassung des erkennenden Senats auch die recht pauschale Aussage der als Zeugin gehörten Sachgebietsleiterin im Ergebnis dahin gewürdigt, dass diese nur eine reine Plausibilitätskontrolle, nicht aber eine echte Inhaltsprüfung der Prüfberechnung durchgeführt habe.b) Soweit das FG allerdings aus den im erstinstanzlichen Verfahren getroffenen Feststellungen den Schluss gezogen hat, dass bereits dem Veranlagungssachbearbeiter ein mechanisches Versehen durch den Eintrag eines falschen Werts bei Kennziffer 45.83 unterlaufen sei, hat es nicht hinreichend gewürdigt, dass dieser im Rahmen seiner Zeugenaussage in der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht einmal bestätigen wollte, dass er selbst diese Eintragung im Veranlagungsverfahren (maschinell) vorgenommen hat; vielmehr hat es der Zeuge für möglich gehalten, dass die Kennziffer 45.83 zu einem späteren Zeitpunkt und/oder von einem anderen Bearbeiter der Finanzverwaltung angesprochen worden ist. Dabei hat der Zeuge auch ausgeführt, dass es technisch möglich sei, ""den Fall an eine andere Stelle auch mit Abbruchhinweis abzugeben"". In diesem Zusammenhang hat die als Zeugin gehörte Bearbeiterin der QSST ergänzend angegeben, sie könne sich nicht erklären, ""wie es zu der Eintragung von 79.740 € gekommen ist"". Vor diesem Hintergrund ist die Gesamtwürdigung des FG, wonach bereits auf der Stufe des Veranlagungssachbearbeiters die Tatbestandsvoraussetzungen der Berichtigungsnorm des § 129 Satz 1 AO erfüllt waren, weder von dessen Zeugenaussage noch von den anderweitigen, in diesem Zusammenhang vom FG getroffenen Feststellungen gedeckt. Es kann offenbleiben, ob es dem FA aufgrund der ihm vorliegenden datentechnischen Informationen möglich gewesen wäre, dem FG --mit Blick auf dessen Beweisbeschluss vom 27.04.2018 - 15 K 271/16-- mitzuteilen, wann und auf welcher Ebene die fehlerhafte Eingabe bei Kennziffer 45.83 tatsächlich erfolgt ist; denn das FA hat im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast (s. schon BFH-Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3) keine dahingehenden Tatsachen offengelegt. Dies geht insoweit zu seinen Lasten.Weiter hat das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Steuerfall von zwei Bearbeitern --zweifellos dem Veranlagungssachbearbeiter sowie (mutmaßlich) der Bearbeiterin der QSST-- inhaltlich geprüft und bearbeitet worden ist. Dies geht eindeutig aus den Steuerakten und den darin befindlichen handschriftlichen Vermerken hervor, die sich vom Schriftbild her deutlich unterscheiden und zwei verschiedenen Personen zuzuordnen sind.c) Unter Berücksichtigung dieser den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen steht allein fest, dass die als ""Fall der Risikoklasse 1"", als Prüffeld-Fall mit dem Prüffeld 8 ""Anteilsveräußerung § 17 EStG"" sowie als ""Intensiv-Prüfungsfall"" eingestufte Einkommensteuerveranlagung der Kläger zumindest von zwei Bearbeitern der Finanzverwaltung inhaltlich geprüft worden ist. Demgegenüber steht nicht zweifelsfrei fest, wer die Kennziffer 45.83 zu welchem Zeitpunkt angesprochen und den fehlerhaften Eintrag mit 79.740 € vorgenommen hat. Vor diesem Hintergrund ist aber auch die Möglichkeit (falscher) rechtlicher Erwägungen durch die maßgebliche Person nicht mit Sicherheit auszuschließen. Kann indes auf dieser Tatsachengrundlage schon nicht die Möglichkeit ausgeschlossen werden, dass bereits die ursprüngliche Eintragung des unzutreffenden Werts bei Kennziffer 45.83 auf (unzutreffenden) rechtlichen Erwägungen beruhte und nicht lediglich mechanisch erfolgte, kommt es nicht mehr darauf an, ob eine weitere Überprüfung des Steuerfalles (durch die Bearbeiterin der QSST bzw. durch die Sachgebietsleiterin) sich --wovon das FA ausgeht-- auf eine bloße Plausibilitätskontrolle beschränkte oder eine ""echte"" Inhaltsprüfung darstellte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657).d) Da das FG nach Auffassung des erkennenden Senats seiner Sachaufklärungspflicht in vollem Umfang genügt und alle seinerzeit zuständigen Bearbeiter des FA als Zeugen vernommen hat, werden diese Fragen wegen der nur lückenhaften Erinnerung der Befragten --welche mit Blick auf den Zeitablauf durchaus verständlich ist-- auch nicht mehr zu klären sein. Verbleibende Unklarheiten hierüber gehen indes zu Lasten des FA (BFH-Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3).3. Die Sache ist spruchreif. Da nicht festgestellt werden kann, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 05.08.2013 offenbar unrichtig i.S. des § 129 Satz 1 AO ist und andere Korrekturvorschriften nicht ersichtlich sind, ist der berichtigte Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 ohne gesetzliche Grundlage ergangen und ersatzlos aufzuheben.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_007-21,11. März 2021,"Zur Frage der Umsatzsteuerpflicht bei Tätigkeiten einer gemeinnützigen GmbH zugunsten ihrer Mitglieder 11. März 2021 - Nummer 007/21 - Urteil vom 23.09.2020 XI R 35/18 Mit Urteil vom 23.09.2020 – XI R 35/18 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Tätigkeiten einer gemeinnützigen GmbH zugunsten ihrer Mitglieder unter bestimmten Voraussetzungen nicht umsatzsteuerpflichtig sind. Im Urteilsfall gründeten eine Kirche und ein kirchennaher Verein (einer anderen Kirche) eine gemeinnützige GmbH (die Klägerin), die mit journalistischen Mitteln den Verkündigungsauftrag erfüllen sollte. Die Klägerin belieferte wie eine Nachrichtenagentur ca. 15 Tageszeitungen als Kunden mit Meldungen, die christliche Wertvorstellungen und ethische Positionen verbreiten sollten, gegen eine geringe ""Schutzgebühr"". Der verbleibende Finanzbedarf wurde durch Zuwendungen der kirchlichen Gesellschafter gedeckt. Die Klägerin ging davon aus, dass sie keine Leistungen an ihre Gesellschafter erbringe und die Verlustübernahme durch ihre Gesellschafter auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhe. Finanzamt und Finanzgericht (FG) waren hingegen der Meinung, dass die Klägerin an ihre Gesellschafter umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen in Form der „Medienarbeit“ erbracht habe, für die sie die Zuwendungen der Gesellschafter als Entgelt erhalte. Im Revisionsverfahren wandte die Klägerin erstmals ein, dass ihre Leistungen jedenfalls nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei sein müssten. Der BFH hob auf diese Rüge die Vorentscheidung auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück. Er wies darauf hin, dass das Unionsrecht insoweit zwei mögliche Steuerbefreiungen enthalte, die in den Streitjahren (2011 bis 2013) beide nicht in nationales Recht umgesetzt waren - es könne sich sowohl um steuerfreie Leistungen eines Personenzusammenschlusses an seine gemeinnützigen Mitglieder gegen Erstattung der genauen Kosten als auch um steuerfreie Leistungen einer Einrichtung ohne Gewinnstreben an ihre Mitglieder zu religiösen Zwecken gegen einen satzungsgemäß festgelegten Beitrag handeln. Davon unabhängig muss das FG aber auch prüfen, ob die Klägerin tatsächlich der Umsatzsteuer unterliegende Leistungen an ihre Gesellschafter erbracht hat. Der BFH entschied, dass die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Gesellschafter durch eine gGmbH keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit ist, wenn die Tätigkeit der GmbH einer bestimmten Personengruppe (hier: allen christlichen Kirchen) zugutekommt und sich der Vorteil für den einzelnen Gesellschafter nur mittelbar aus diesen allgemeinen Vorteilen für alle Kirchen ableitet. Die Urteilsgrundsätze könnten positive Auswirkungen für andere Personenzusammenschlüsse haben, die derartige „Leistungen“ an ihre Mitglieder erbringen. Gemeinsame Einrichtungen, die politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, könnten ebenfalls profitieren. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 35/18","1. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt nur vor, wenn ein identifizierbarer Leistungsempfänger vorhanden ist, der einen Vorteil erhält, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt.2. Die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Gesellschafter (hier: christliche Kirche und kirchennaher Verein) durch eine gemeinnützige GmbH ist keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit, wenn die Tätigkeit der GmbH einer bestimmten Personengruppe (hier: allen christlichen Kirchen) zugutekommt und sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Gesellschafter nur mittelbar aus diesen Vorteilen ableitet.3. Eine aus zwei Gesellschaftern bestehende gemeinnützige GmbH kann ein Personenzusammenschluss i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL und eine Einrichtung ohne Gewinnstreben i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL sein. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.09.2018 - 1 K 1967/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2011 bis 2013) an ihre Gesellschafter bzw. an zwei Kirchen steuerbare und steuerpflichtige Leistungen im Bereich der Medienarbeit erbracht hat.Die Klägerin ist eine im Jahr 1998 gegründete gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (gGmbH). Gesellschafter waren in den Streitjahren je zur Hälfte die A-Kirche und der B-Verein, der nach Angaben der Klägerin die Z-Kirche repräsentiert.Der Gesellschaftsvertrag vom 19.11.1998 lautet auszugsweise wie folgt:""§ 3Gegenstand des Unternehmens(1) Die Gesellschaft hat die Aufgabe, unter dem Namen ... Nachrichten [X-Nachrichten] Informationen und Berichte aus dem Bereich der ... [Z-Kirche] und der ... [A-Kirche] zu beschaffen und zu verbreiten.(2) Die Gesellschaft nimmt ihre Aufgaben in enger Zusammenarbeit mit dem C e.V. in Y und dem ... [B-Verein] wahr.(3) Durch die beiden Presseverbände ist die Gesellschaft dem ... e.V. zugeordnet.§ 4GemeinnützigkeitDie Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts 'Steuerbegünstigte Zwecke' der Abgabenordnung....§ 13Ergebnisverwendung(1) Die Gesellschafterversammlung entscheidet über die Verwendung des Jahresergebnisses bei Billigung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Wirtschaftsjahr.(2) Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft erhalten.§ 14Kosten der GesellschaftDie Kosten der Gesellschaft werden von den beiden Gesellschaftern getragen. Diese treffen hierüber eine gesonderte Vereinbarung. ...""Im Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2012 wurden u.a. § 3 Abs. 2 und 3 neu gefasst:""(2) Die Gesellschaft nimmt ihre Aufgaben in enger Zusammenarbeit mit dem D e.V. z.B. durch Unterhaltung eines gemeinsamen Desks und einer gemeinsamen Chefredaktion, wahr.(3) Die Gesellschaft ist dem ... e.V. zugeordnet.""Nach der Darstellung ihres Geschäftsführers erfüllt die Klägerin den Verkündigungsauftrag der ... Kirche mit journalistischen Mitteln. Es werde aus dem Leben und Handeln der Kirche in ...  nach dem Prinzip einer Nachrichtenagentur berichtet. Die Klägerin sei innerhalb des Verkündigungsauftrags frei in der Umsetzung und keinen Weisungen unterworfen. Es werde keine Wirtschaftlichkeit angestrebt. Man habe ca. 15 Tageszeitungen als Kunden. Mit diesen Kunden bestünden Nutzungsverträge über die Belieferung mit Meldungen. Es sei eine geringe ""Schutzgebühr"" vereinbart. Die Tageszeitungen (Kunden) seien frei darin, ob sie eine Meldung der Klägerin abdrucken. Auf der Internetseite der Klägerin würden nachträglich die Meldungen erscheinen, die zuvor von einer Tageszeitung übernommen worden seien.Beide Kirchen unterhielten auch eine eigene Public-Relations (PR)-Abteilung. Diese seien von der Klägerin räumlich und inhaltlich getrennt. In den PR-Abteilungen werden (z.B. durch die Herausgabe von Flyern) Werbung für die (Themen der) Kirchen gemacht, während man bei der Klägerin Objektivität und Wahrhaftigkeit anstrebe.Zu ihrer Finanzierung meldete die Klägerin ihren Finanzbedarf einmal jährlich einheitlich bei der A-Kirche in Y an. Die A-Kirche erteilte der Klägerin jeweils einen Bescheid über die gewährte Zuwendung. Der B-Verein entschied auf seiner Mitgliederversammlung über die Zuweisung der Mittel an die Klägerin und teilte der Klägerin den zugewiesenen Betrag mit. Die Zuwendungen wurden anhand der Mitgliederzahl bzw. nach Kassenlage zwischen den beiden Kirchen aufgeteilt. Die Kostenübernahme erfolgte nach den Richtlinien für die Gewährung von Zuwendungen aus kirchlichen Mitteln (Zuwendungsrichtlinien) vom ... bzw. den Richtlinien für die Gewährung von Zuwendungen aus kirchlichen Mitteln (Zuwendungsrichtlinien) vom ... .Die Zuwendungen der Gesellschafter betrugen in den Jahren 2011 und 2012 jeweils ... € sowie im Jahr 2013  ... €.In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2011 bis 2013 ging die Klägerin davon aus, dass sie keine steuerbaren Leistungen an ihre Gesellschafter oder an Dritte erbringe, für die die Zuwendungen Entgelt seien. Die Klägerin erklärte daher nur Vermietungsumsätze zum Regelsteuersatz und Leistungen an die Tageszeitungen zum ermäßigten Steuersatz (mit den ""Schutzgebühren"" der Tageszeitungen als Entgelt). Die auf ihre Eingangsleistungen entfallende Vorsteuer zog sie in voller Höhe ab.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm nach einer Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 2011 an, die Zuwendungen der Gesellschafter der Klägerin seien Entgelte für steuerpflichtige Leistungen der Klägerin. Auf diese sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Es setzte daher durch Änderungsbescheide vom 22.05.2014 (für 2011) und vom 03.03.2015 (für 2012 und 2013) die Umsatzsteuer für die Streitjahre höher fest. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2017 in der Sache als unbegründet zurück, beseitigte dabei aber im Wege der Teilabhilfe einen Fehler bei der Höhe der festgesetzten Steuer der Jahre 2012 und 2013.Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 290 veröffentlichten Urteil vom 13.09.2018 - 1 K 1967/17 die Klage ab. Es nahm an, die Klägerin habe, indem sie für die beiden Kirchen Medienarbeit (durch Erstellung von Meldungen für Tageszeitungen) übernommen habe, Leistungen gegen Entgelt ausgeführt. Die Kirchen hätten als Leistungsempfänger einen Vorteil erhalten, der in der Übernahme der journalistischen Medienarbeit in Form der Erstellung der Meldungen und deren Zurverfügungstellung an die Tageszeitungen liege. Hätten die Kirchen dieselbe Leistung bei einem gewerblichen Unternehmen der Medienbranche (Agentur) eingekauft, wäre hierin auch eine den Kirchen als identifizierbare Leistungsempfänger zugutekommende Medienleistung zu sehen. Dass diese Leistung der Verbreitung christlicher Wertvorstellungen und ethischer Positionen habe dienen sollen, ändere daran nichts; denn für die Steuerbarkeit einer Leistung sei nicht entscheidend, ob sie im öffentlichen Interesse liege oder nicht. Ein Interesse der Allgemeinheit an der Leistung schließe die Identifizierbarkeit des Leistungsempfängers nicht aus (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.11.2008 - V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397).Die Leistung der Klägerin beruhe auch auf einem zwischen ihr und den Kirchen bestehenden Rechtsverhältnis. Dieses hat das FG im Gesellschaftsvertrag gesehen, in dessen § 3 der Klägerin aufgegeben werde, Informationen und Berichte aus dem Bereich der Kirchen zu beschaffen und zu verbreiten. Ohne Bedeutung sei, dass die Z-Kirche nicht Gesellschafterin der Klägerin sei, da diese nach den Angaben der Klägerin vom B-Verein repräsentiert werde und die Mittel fast ausschließlich von ihr, der Z-Kirche, stammten.Mit der Frage, ob zugunsten der Klägerin eine Steuerbefreiung eingreifen könnte, hat sich das FG nicht befasst.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--, Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) sowie Verfahrensfehler. Sie macht geltend, der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich in vier Bereichen entscheidungserheblich von dem vom FG herangezogenen BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, und zwar▪hinsichtlich des Gesellschaftszwecks, der deutlich breiter gefächert sei und keine Vertretung der Interessen der Kirche vorsehe,▪der (Nicht-)Verschaffung eines individuellen Vorteils, da die Klägerin nicht eine bestimmte Anzahl von Meldungen zu erstellen habe und ein Großteil der Meldungen keinen unmittelbaren kirchlichen Bezug aufwiesen, weshalb die Tätigkeit der Klägerin nur der Allgemeinheit zugutekomme,▪der Rahmenbedingungen des Erhalts der Zuwendungen, da diese nicht zweckgebunden seien und auf Basis eines Wirtschaftsplans erfolgten, so dass die Beträge der Jahre 2011 und 2012 identisch seien, obwohl der angebliche Leistungsumfang nicht identisch gewesen sei, und▪der Herleitung des maßgeblichen Rechtsverhältnisses, da das FG den Gesellschaftsvertrag als Rechtsverhältnis für die Leistung an die beiden Kirchen gesehen habe, aber eine Kirche gar nicht Gesellschafterin der Klägerin sei.Zutreffend habe das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 09.12.2013 - 5 K 2789/11 U (EFG 2014, 676) in einem vergleichbaren Fall einen Leistungsaustausch verneint. Im Übrigen widerspreche das Urteil des FG dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO) vom 12.02.2009 - C-515/07 (EU:C:2009:88). Nach dessen Rz 34 sei die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung keine ""der Mehrwertsteuer unterliegende"" Tätigkeit i.S. der MwStSystRL.Hilfsweise macht die Klägerin geltend, ihre Tätigkeit sei nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL steuerfrei. Sie sei ein selbständiger Zusammenschluss im Sinne dieser Bestimmung. Die Kirchen verwendeten die angebliche Leistung für eine begünstigte Tätigkeit. Die Klägerin erhalte nur die Erstattung ihrer Kosten; ein Gewinnzuschlag erfolge nicht. Außerdem führe die Steuerbefreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen. Dieser Teil der Bestimmung sei eng im Sinne eines Missbrauchsvorbehalts auszulegen.Weiter hilfsweise rügt die Klägerin die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), das Fehlen von Entscheidungsgründen (Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO), die Verletzung der Pflicht zur Entscheidung aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie die Verletzung der Hinweispflicht des Gerichts (§ 76 Abs. 2 FGO) als Verfahrensfehler.Die Klägerin regt an, dem EuGH eine Frage zur Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL zu stellen.Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2017 sowie die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 22.05.2014 (für das Kalenderjahr 2011) und vom 03.03.2015 (für die Kalenderjahre 2012 und 2013) aufzuheben, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL sei im Streitfall nicht anwendbar; die Klägerin als juristische Person sei kein selbständiger Zusammenschluss. Außerdem stehe nicht fest, dass die Gesellschafter diese für eine begünstigte Tätigkeit verwendet hätten. Daher könne dahingestellt bleiben, ob größere Wettbewerbsverzerrungen drohten. Die gerügten Verfahrensfehler lägen nicht vor.Einen Antrag der Klägerin vom 22.10.2018 auf Tatbestandsberichtigung (§ 108 FGO) hat das FG abgelehnt. Über einen Antrag auf Urteilsberichtigung (§ 107 FGO) hat es nicht entschieden, weil es angenommen hat, dass die Zuständigkeit hierfür auf den BFH übergegangen sei. Gründe II.Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat nicht geprüft, ob die Umsätze der Klägerin steuerfrei sind. Daneben hält aber auch seine bisherige tatsächliche Würdigung zur Steuerbarkeit einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.1. Das FG hat nicht geprüft, ob die Umsätze der Klägerin steuerfrei sind. Die Vorentscheidung ist bereits deshalb aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.a) Nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL, auf den sich die Klägerin erstmals im Revisionsverfahren ausdrücklich berufen hat --was zulässig ist (vgl. z.B. allgemein BFH-Beschluss vom 11.12.2013 - XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 10, 49 ff., 77 ff.), da es sich dabei nicht um neuen Sachvortrag, sondern um die Rüge der Verletzung von Bundesrecht i.S. des § 118 Abs. 1 FGO handelt (vgl. zur MwStSystRL Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 28; s.a. Seer in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 16; Werth in Gosch, FGO § 118 Rz 17)--, sind u.a. die folgenden Umsätze steuerfrei:""f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt; ...l) Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben, welche politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsgemäß festgelegten Beitrag erbringen, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt"".Der nationale Gesetzgeber hat Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL in § 4 Nr. 29 UStG umgesetzt (vgl. BTDrucks 19/13436, S. 151 ff.). Die durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (Jahressteuergesetz 2019 --JStG 2019--, BGBl I 2019, 2451) eingefügte, in den Streitjahren noch nicht anwendbare Vorschrift (s. Art. 12 Nr. 5 Buchst. h JStG 2019) lautet wie folgt:""Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ...29. sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.""Eine vollständige Übernahme des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL in nationales Recht ist bisher nicht erfolgt (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Vor §§ 4 bis 9 Rz 39; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 7, D.IV.16 Tz. 7.196; zum Streitstand bei § 4 Nr. 18a UStG s. Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 18a Rz 11 ff.; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 18a Rz 3; Rauch in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 18a UStG Rz 3).b) Auch wenn sich die Klägerin ausdrücklich nur auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen hat, schließt dies eine Berufung auf Buchst. l nicht aus (implizite Berufung). Dass die Klägerin eine Steuerbefreiung nicht aufgrund aller in Betracht kommender Steuerbefreiungen des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL begehrt, erscheint dem Senat fernliegend.c) Ob die Voraussetzungen dieser beiden Steuerbefreiungen vorliegen, kann vom Senat aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilt werden.aa) Das FG hat sich mangels Berufung der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mit diesen Bestimmungen befasst, so dass tatsächliche Feststellungen des FG dazu vollständig fehlen.bb) Entgegen der Auffassung des FA kann nicht angenommen werden, dass die Klägerin kein Personenzusammenschluss i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL ist. Auch Kapitalgesellschaften können Personenzusammenschlüsse in diesem Sinne sein (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., Vor §§ 4 bis 9 Rz 34; Huschens in UStG-eKommentar, § 4 Nr. 29 Rz 12; verneinend für Stiftung, weil sie keine Mitglieder hat, EuGH-Urteil Stichting Uitvoering Financiële Acties vom 15.06.1989 - C-348/87, EU:C:1989:246, Rz 14; verneinend für GmbH mit nur einem Gesellschafter BFH-Urteil vom 02.12.2015 - V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, Rz 37). Entscheidend ist nicht die Rechtsform des Zusammenschlusses, sondern der Umstand, dass er selbständiger Unternehmer ist (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 - C-274/15, EU:C:2017:333, Rz 61).Diese Auslegung entspricht dem Zweck der Steuerbefreiung. Jemand, der bestimmte Dienstleistungen anbietet, soll keine Mehrwertsteuer aus dem Grund entrichten müssen, dass er genötigt ist, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind (vgl. EuGH-Urteile Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing vom 11.12.2008 - C-407/07, EU:C:2008:713, Rz 37; Kommission/Deutschland vom 21.09.2017 - C-616/15, EU:C:2017:721, Rz 56). Welche Rechtsform die gemeinsame Struktur hat, ist hierfür unerheblich. Entsprechend hat der EuGH in den Rechtssachen DNB Banka vom 21.09.2017 - C-326/15 (EU:C:2017:719; s.a. Rz 37 der Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 01.03.2017, EU:C:2017:145) und Aviva vom 21.09.2017 - C-605/15 (EU:C:2017:718) die Anwendung der Steuerbefreiung jeweils nicht wegen der Rechtsform des Zusammenschlusses abgelehnt, sondern wegen dessen Tätigkeit.cc) Die Klägerin ist als gGmbH eine Einrichtung ohne Gewinnstreben i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, die nach den tatsächlichen Feststellungen des FG religiöse Ziele verfolgt.dd) Auch erscheint es nach den tatsächlichen Feststellungen des FG als nicht ausgeschlossen, dass die Leistungen der Klägerin i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL an ihre Mitglieder erfolgen, die insoweit nicht Steuerpflichtige sind, als sie den Verkündigungsauftrag der Kirchen erfüllen, und die Leistungen auch i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL deren gemeinsamen Interessen dienen.ee) Soweit die Klägerin vorträgt, die vom FG angenommene Leistung sei i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nur gegen genaue Erstattung der Kosten erfolgt, erscheint dies nach den Feststellungen des FG zur Finanzierung der Klägerin zwar naheliegend, aber nicht völlig zweifelsfrei. Auch könnte in § 14 des Gesellschaftsvertrags ein satzungsgemäß festgelegter Beitrag i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL zu sehen sein. Allerdings hat das FG nicht festgestellt, ob und welche gesonderte Vereinbarung i.S. des § 14 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags die Gesellschafter der Klägerin getroffen haben, so dass auch dies nicht hinreichend sicher feststeht.ff) Möglich erscheint außerdem, dass eine Steuerbefreiung nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt.(1) Der Gesetzgeber des § 4 Nr. 29 UStG ist davon ausgegangen (BTDrucks 19/13436, S. 152), dass ""mit dem Ziel, Wettbewerbsnachteile gegenüber Marktteilnehmern zu kompensieren, die ihre Dienstleistungen durch eigene Angestellte oder im Rahmen einer Organschaft erbringen"" (s. dazu auch oben unter II.1.c bb), nur ""eine restriktive Auslegung der Wettbewerbsklausel in Betracht [kommt], die insbesondere der Vermeidung von Missbräuchen entgegen wirkt"". Dabei sei grundsätzlich davon auszugehen, dass die Bildung eines Zusammenschlusses als solche nicht zu einer Verzerrung des Wettbewerbs führe.(2) Diese enge Sichtweise des deutschen Gesetzgebers entspricht möglicherweise dem Unionsrecht; denn sie deckt sich weitgehend mit der Auffassung der Generalanwältin Kokott in den Rz 75 ff., 80, 84, 86, 88 ff., 92 ff. ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Kaplan International colleges UK vom 23.04.2020 - C-77/19 (EU:C:2020:302), zu der sich der EuGH bisher noch nicht geäußert hat.(3) Auch unterscheidet sich der Streitfall insoweit von der Konstellation, die den BFH-Urteilen vom 23.04.2009 - V R 5/07 (BFHE 226, 116) und vom 06.09.2018 - V R 30/17 (BFH/NV 2019, 54) zugrunde lag und Tätigkeiten betraf, die nicht speziell auf den kirchlichen Verkündigungsauftrag zugeschnitten waren. Bei der Erledigung verkündigungsnaher Tätigkeiten kann den Kirchen auch unionsrechtlich ein Recht auf Auswahl der Personen, die an ihrem Verkündigungsauftrag mitwirken, zustehen (vgl. EuGH-Urteile Egenberger vom 17.04.2018 - C-414/16, EU:C:2018:257, Rz 62 f.; IR vom 11.09.2018 - C-68/17, EU:C:2018:696, Rz 50). Das FG wird prüfen müssen, ob dieser Umstand dazu führt, dass nicht jeder gewerbliche Unternehmer die hier vorliegende (wohl verkündigungsnahe) Tätigkeit ausüben kann. Auch dies könnte Auswirkungen auf die vom FG vorzunehmende Wettbewerbsprüfung haben.gg) Soweit die Klägerin (auch) Leistungen an Nichtmitglieder (z.B. Tageszeitungen, Mieter) erbracht hat, schließt dieser Umstand die Anwendung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nicht aus (vgl. EuGH-Urteil Infohos vom 20.11.2019 - C-400/18, EU:C:2019:992, Rz 32, 35, 39 ff., 44). Nur die Dienstleistungen, die an Nichtmitglieder erbracht werden, sind von der Steuerbefreiung ausgeschlossen (EuGH-Urteil Infohos, EU:C:2019:992, Rz 43).2. Allerdings hält auch die steuersystematisch vorrangige Würdigung des FG, die Leistungen der Klägerin seien steuerbar, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG ist zwar im Rahmen der ihm obliegenden Würdigung von den abstrakten Rechtsgrundsätzen der Rechtsprechung ausgegangen, hat aber bedeutsame neue Teile dieser Rechtsprechung und wesentliche Begleitumstände des Streitfalls bisher noch nicht hinreichend berücksichtigt. Deshalb muss es seine Würdigung unter Berücksichtigung dieser Umstände nachholen.a) Zutreffend hat das FG angenommen, dass das für die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erforderliche Rechtsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist, auch in einem Gesellschaftsvertrag bestehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 - V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b aa und bb, Rz 29 f.; vom 03.03.2011 - V R 24/10, BFHE 233, 282, BStBl II 2011, 950, Rz 15; a.A. möglicherweise in einem vergleichbaren Fall Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2014, 676, Rz 25).b) Weiterhin ist das FG im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraussetzt, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.01.2016 - V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; vom 06.04.2016 - V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 32; vom 18.12.2019 - XI R 21/18, BFHE 267, 560, Rz 17; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 - XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 13, m.w.N.).c) Ebenso zutreffend hat das FG dahin erkannt, dass der BFH im Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 entschieden hat, dass ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt, wenn ein Verein gegenüber einem Mitglied, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, journalistische Medienarbeit (insbesondere Herstellung, Erwerb, Verbreitung und Vertrieb von Rundfunkprogrammen) erbringt und hierfür einen als ""Finanzzuweisung"" bezeichneten Jahresbetrag erhält. Den verbrauchsfähigen Vorteil hat der BFH dort (BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.2.b, Rz 25) darin gesehen, dass die Körperschaft für ihre Zahlung als Vorteil die Übernahme der journalistischen Medienarbeit und die Präsentation der christlichen Lehre in Rundfunk und Fernsehen erhalten hat. Dieser Beurteilung aus dem Jahr 2008 ist die Vorinstanz gefolgt und hat im Streitfall den Vorteil der Gesellschafter der Klägerin in der Übernahme der journalistischen Medienarbeit in Form der Erstellung von Meldungen und deren ""Zurverfügungstellen"" an Tageszeitungen gesehen.d) Obwohl der Senat diese Würdigung nur in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO überprüfen kann (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 39), ist er an diese Beurteilung im Streitfall nicht gebunden; denn das FG hat sich bei seiner Würdigung nicht mit der späteren Rechtsprechung des EuGH und des BFH auseinandergesetzt.aa) Der EuGH hat --nach Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397-- in seinem Urteil VNLTO (EU:C:2009:88, Rz 34) entschieden, dass die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung keine ""der Mehrwertsteuer unterliegende"" Tätigkeiten sind, da sie nicht in der entgeltlichen Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dementsprechend hat der EuGH --ebenfalls zeitlich nach dem BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397-- im Urteil SPÖ Landesorganisation Kärnten vom 06.10.2009 - C-267/08 (EU:C:2009:619) entschieden, dass Tätigkeiten der Außenwerbung (der Unterorganisation) einer politischen Partei, die die Verbreitung ihrer Anschauungen als politische Organisation bezweckt, nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen sind.bb) Der BFH hat sich dem angeschlossen und im Jahr 2018 zu einem Berufsverband entschieden, dass Leistungen einer Vereinigung zur Förderung bestimmter Branchenerzeugnisse, die die gemeinsamen Interessen der branchenangehörigen Mitglieder betreffen, die dem gesamten Wirtschaftszweig zugutekommen und bei denen sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Mitglieder nur mittelbar aus den Vorteilen ableitet, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen, nicht zu einer entgeltlichen Leistungserbringung an die Mitglieder führen (BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 14). Soweit den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 etwas anderes zu entnehmen sein könnte, wäre dies durch das genannte Urteil überholt.cc) Ob diese neuere Rechtsprechung des EuGH und des BFH im Streitfall zu einer anderen Beurteilung führt, weil das ""allgemeine Interesse der Mitglieder"" in der Verbreitung christlicher Wertvorstellungen und ethischer Positionen (als ""Branchenerzeugnis"") bestehen könnte, hat das FG nicht erörtert und den Streitfall nicht anhand dieser Grundsätze geprüft. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen, damit es dies nachholen kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.03.2010 - V R 12/09, BFH/NV 2010, 1500, Rz 14).e) Der Senat weicht damit nicht von seinem Beschluss in BFH/NV 2020, 565 ab.aa) Der Senat hat dort zwar die Würdigung der Vorinstanz bestätigt, wonach die Leistungen eines Fremdenverkehrsvereins an eine Stadt und einen Regionalverband gegen einen ""Sachkostenzuschuss"", ""Mietkostenzuschuss"" und ""allgemeinen Zuschuss"" steuerbare Leistungen seien.bb) Allerdings lagen --nach der für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Würdigung des FG-- im dortigen Fall individuelle Vorteile für die finanzierenden Leistungsempfänger vor. Soweit dies nicht der Fall ist, sind die Leistungen eines (Fremden-) Verkehrsvereins nicht steuerbar (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.1999 - V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, unter II., Rz 32; vom 26.10.2000 - V R 12/00, BFH/NV 2001, 494, unter II.1.b, Rz 18). So könnte es auch im Streitfall liegen.3. Infolge der Zurückverweisung muss zu den Formalrügen der Klägerin nicht entschieden werden. Der Senat weist für den zweiten Rechtsgang auf folgende Gesichtspunkte hin:a) Entscheidend für das Vorliegen eines verbrauchsfähigen Vorteils ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der individuelle Leistungsempfänger aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.b, Rz 38; vom 28.05.2013 - XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 49). Für diese --vom FG erneut vorzunehmende-- Prüfung ist die Rechtsform des möglicherweise Leistenden, der dem Leistungsempfänger einen verbrauchsfähigen Vorteil verschaffen müsste, nicht erheblich (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2015 - XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 22; EuGH-Urteil SPÖ Landesorganisation Kärnten, EU:C:2009:619, Rz 20).b) Die Tatsache, dass bei einer Gesellschaft der Gesellschaftszweck zugleich Neigungen, Interessen oder ggf. Verpflichtungen der Gesellschafter befriedigt, begründet als solche keinen Leistungsaustausch im konkreten Individualinteresse der Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2008 - XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.c aa, Rz 21). Eine Zahlung eines Gesellschafters ist vielmehr auch dann im Gesellschaftsverhältnis begründet, wenn sie nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 - V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, unter II.1.a, Rz 38; in BFH/NV 2009, 795, unter II.2.c aa, Rz 22).c) Der EuGH hat im Urteil Hong-Kong Trade vom 01.04.1982 - C-89/81 (EU:C:1982:121) einen Verband, der Unternehmern unentgeltlich Dienstleistungen erbrachte und durch einen festen Jahresbeitrag der Regierung von Hongkong sowie dem Ertrag aus einer Umlage in Höhe von 0,5 % des Werts der nach Hongkong eingeführten und von dort ausgeführten Waren finanziert wurde, nicht als Steuerpflichtigen angesehen und damit konkludent entgeltliche Dienstleistungen des Verbandes an seine Geldgeber verneint (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 494, unter II.1.a, Rz 17).d) Bei der Prüfung der Frage, ob die Gesellschafter der Klägerin einen Vorteil erhalten haben, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt, wird das FG außerdem die Grundsätze des EuGH-Urteils Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 - C-102/86 --EU:C:1988:120-- (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 494, unter II.1.a und b, Rz 17 und 18) zu beachten haben: Im dortigen Fall betrafen die Aufgaben des Council die Werbung, die Förderung und die Verbesserung der Qualität der in England und Wales erzeugten Äpfel und Birnen. Die Finanzierung erfolgte durch (Pflicht-)Beiträge. Der EuGH verneinte das Vorliegen einer Dienstleistung gegen Entgelt. Er führte zur Begründung in den Rz 14 ff. aus, die Vorteile, die sich aus den Dienstleistungen des Council ergäben, kämen dem gesamten betroffenen Wirtschaftszweig zugute. Falls einzelne Apfel- und Birnenerzeuger Vorteile hätten, leiteten sie sie (nur) mittelbar aus den Vorteilen ab, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen. Außerdem bestehe keine Beziehung zwischen dem Umfang der Vorteile und der Höhe der Beiträge.e) Ausgehend davon wird das FG zu prüfen haben, ob der Vorteil der Gesellschafter der Klägerin im Streitfall ebenfalls nur ein mittelbarer ist. Dafür könnte sprechen, dass die Klägerin nicht etwa --wie z.B. die PR-Abteilungen der beiden Kirchen-- Öffentlichkeitsarbeit für eine bestimmte Kirche oder einen bestimmten Verein betreibt, was einen verbrauchsfähigen Vorteil für die jeweilige Kirche bzw. den jeweiligen Verein begründete, sondern nur allgemein (und möglicherweise konfessionsübergreifend) in Form von Meldungen christliche Wertvorstellungen und ethische Positionen verbreitet, von denen die Gesellschafter der Klägerin bzw. die dahinterstehenden Kirchen allenfalls mittelbar profitieren (wie alle anderen christlichen Kirchen auch).f) Anhaltspunkte dafür, dass die Zuwendungen Entgelt von dritter Seite (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22.02.2017 - XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812; vom 22.01.2020 - XI R 26/19 (XI R 5/17), BFHE 268, 337, BStBl II 2020, 421) für die Leistungen der Klägerin an die Tageszeitungen sein könnten, bestehen nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht. Allerdings kann das FG auch dieser Frage im Rahmen der Zurückverweisung nachgehen, falls neue Gesichtspunkte zu Tage treten sollten (s. dazu auch Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater 2019, 33, 35).g) Soweit die Tätigkeit der Klägerin entweder nicht steuerbar oder steuerfrei sein sollte, wird das FG unter Berücksichtigung der Rechtsgrundsätze der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 494, unter II.2., Rz 20 ff.; vom 24.09.2014 - V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 37; vom 16.09.2015 - XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38; BFH-Beschluss vom 07.05.2020 - V R 40/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2020, 1367, Rz 42, 45 ff.) über die zutreffende Höhe des Vorsteuerabzugs der Klägerin zu entscheiden haben. Ein voller Vorsteuerabzug, von dem die Klägerin bisher ausgegangen ist, bestünde in diesem Fall nicht.4. Über den Antrag der Klägerin auf Urteilsberichtigung gemäß § 107 FGO, für den während des Revisionsverfahrens (auch) der Senat zuständig ist (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 29.01.2014 - XI R 29/13, BFH/NV 2014, 724, Rz 7; BFH-Urteil vom 17.11.2015 - X R 40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz 18), muss der Senat nicht mehr entscheiden; denn die Vorentscheidung wird vom Senat aus den o.g. Gründen insgesamt aufgehoben (vgl. BFH-Urteile vom 31.03.2004 - X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389, unter II.5.a, Rz 43; vom 26.04.2012 - V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 29).5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_007-22,10. März 2022,"Zivile Tätigkeit für die ISAF 10. März 2022 - Nummer 007/22 - Urteil vom 13.10.2021 I R 43/19 Der für eine Tätigkeit als International Civilian Consultant bei der ISAF in Afghanistan gezahlte Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer. Aus völkerrechtlichen Vereinbarungen ergibt sich kein Anspruch auf eine Steuerbefreiung. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 13.10.2021 I R 43/19 entschieden.Der in Deutschland wohnhafte Kläger stand zunächst als Soldat im Dienst der Bundeswehr. Nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst war er in den Jahren 2012 und 2013 als International Civilian Consultant bei der ISAF (International Security Assistance Force/Internationale Sicherungsunterstützungstruppe) in Afghanistan tätig. Sein Gehalt für diese Tätigkeit zahlte die NATO. Der Kläger war der Auffassung, dass der Arbeitslohn in Deutschland nicht der Besteuerung unterliege. Dies folge aus internationalen Abkommen, die die NATO beziehungsweise die ISAF beträfen.Das Finanzamt und auch das Finanzgericht gingen dagegen von der Steuerpflicht der gezahlten Bezüge aus. Der BFH bestätigte nunmehr diese Einschätzung. Da ein sogenanntes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Afghanistan nicht existiert, konnte sich eine Steuerbefreiung nur aus internationalen Abkommen ergeben, die die Rechtsstellung der Mitglieder internationaler Organisationen betreffen. Allerdings erfassen die steuerrechtlichen Vorschriften dieser Abkommen die Tätigkeit des Klägers für die ISAF aus unterschiedlichen Gründen nicht. So sind die entsprechenden Regelungen des NATO-Truppenstatuts von vornherein beschränkt auf solche Tätigkeiten, die im Bündnisgebiet erbracht werden. Das sogenannte Ottawa-Abkommen gilt für bestimmte Gruppen von Beschäftigten der NATO-Organisationen. Es greift aber nur dann ein, wenn der Beschäftigte seinen Dienstort auf dem Hoheitsgebiet der Bundesrepublik hat. Auch die Abkommen, die steuerrechtliche Regelungen für die Vereinten Nationen und deren Sonderorganisationen, wie z.B. die UNESCO oder die WHO, enthalten, sind nicht einschlägig. Denn die ISAF ist zwar durch die Resolution 1386 (2001) des Sicherheitsrates der Vereinten Nationen vom 20.12.2001 gemäß den Regelungen in Kapitel VII der Charta der Vereinten Nationen (""Maßnahmen bei Bedrohung oder Bruch des Friedens und bei Angriffs-handlungen"") eingerichtet worden, sie selbst stellt aber keine derartige Sonderorganisation dar. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 43/19","Der für eine Tätigkeit als International Civilian Consultant bei der ISAF in Afghanistan gezahlte Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer. Aus völkerrechtlichen Vereinbarungen ergibt sich kein Anspruch auf eine Steuerbefreiung. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.07.2019 - 5 K 1077/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Einkünfte aus einer Tätigkeit bei der Internationalen Sicherungsunterstützungstruppe in Afghanistan (International Security Assistance Force --ISAF--) der Besteuerung unterwerfen durfte.Die verheirateten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnen im Inland. Der Kläger war zunächst Soldat im Dienst der Bundeswehr. Nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst war er u.a. in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) als International Civilian Consultant (ICC) bei der ISAF in Afghanistan tätig. Sein Gehalt für diese Tätigkeit zahlte die Nordatlantikvertrags-Organisation (NATO).In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gaben die Kläger an, dass die von der NATO gezahlten Gehälter ""ausländische Einkünfte ohne Progressionsvorbehalt"" darstellen würden. Auf den Hinweis des FA, dass das gezahlte Gehalt nicht steuerfrei sei, legten die Kläger ein Schreiben eines anderen Finanzamts an einen anderen Steuerpflichtigen vor, in dem dieses Amt unter Bezugnahme auf eine Stellungnahme des rheinland-pfälzischen Ministeriums der Finanzen von der Steuerfreiheit der Zahlungen ausgegangen war.Das FA folgte dem nicht und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre unter Einbeziehung der ausländischen Einkünfte fest.Im dagegen geführten Einspruchsverfahren beriefen sich die Kläger erfolglos darauf, dass die Problematik der steuerlichen Einordnung der Bezüge seinerzeit beim Ministerium der Finanzen geklärt worden sei. Es bestehe kein Grund, diese Feststellung in Zweifel zu ziehen.Das anschließend angerufene Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz wies die Klage ab (Urteil vom 30.07.2019 - 5 K 1077/17, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1515).Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung sachlichen Rechts. Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 24.10.2013 für 2012 und vom 12.06.2015 für 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.12.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um ... € in 2012 und um ... € in 2013 herabgesetzt werden.Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Zahlungen der NATO in vollem Umfang der Einkommensteuer unterliegen.1. Die Beteiligten ziehen zu Recht nicht in Zweifel, dass die Vorinstanz die NATO-Zahlungen an den in den Streitjahren in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) wohnhaften und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kläger (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --EStG--) als steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG qualifiziert hat.2. Rechtsfehlerfrei ist das FG auch zu der Feststellung gelangt, dass das aus den Vorschriften des EStG resultierende Besteuerungsrecht im Streitfall nicht ausgeschlossen oder beschränkt war. Völkerrechtliche Vereinbarungen über die Besteuerung i.S. des § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind auf den Kläger und dessen Tätigkeit für die ISAF aus verschiedenen Gründen nicht anzuwenden.a) Ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Afghanistan besteht nicht; ein solches existierte auch nicht in den Streitjahren.b) Eine Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus dem sog. Ottawa-Abkommen.aa) Nach § 1 Abs. 1 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die Nordatlantikvertrags-Organisation, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen vom 30.05.1958 (BGBl II 1958, 117) finden die Bestimmungen des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen sinngemäß auf die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen nach Maßgabe des von Deutschland am 29.05.1956 unterzeichneten Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20.09.1951 --Ottawa-Abkommen-- (abgedruckt in BGBl II 1958, 118 ff.) Anwendung.bb) Nach Art. 19 Satz 1 des Ottawa-Abkommens sind die Bediensteten der Organisation i.S. des Art. 17 von Steuern auf die ihnen von der Organisation in ihrer Eigenschaft als deren Bedienstete gezahlten Gehälter und sonstigen Dienstbezüge befreit. Art. 17 des Ottawa-Abkommens wiederum sieht vor, dass die Gruppen von Bediensteten, auf die (u.a.) Art. 19 des Ottawa-Abkommens Anwendung findet, Gegenstand einer Vereinbarung zwischen dem Vorsitzenden der Stellvertreter im Rat und jedem beteiligten Mitgliedstaat ist. Über die Durchführung von Teil IV --u.a. Art. 17-- des Ottawa-Abkommens haben die NATO und Deutschland am 30.11.1961 eine Vereinbarung geschlossen (abgedruckt in BGBl II 1962, 114 ff.), die nach § 1 Abs. 1 Satz 1 der --in Ergänzung zur Verordnung vom 30.05.1958-- erlassenen Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an internationale Bedienstete der Nordatlantikvertrags-Organisation vom 29.03.1962 (BGBl II 1962, 113) für die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an Bedienstete der NATO maßgebend ist und deren Art. 1 zufolge die Gruppen von Bediensteten der NATO und der nachgeordneten Stellen der NATO, auf welche u.a. Art. 19 des Ottawa-Abkommens in Deutschland Anwendung findet, die Besoldungsgruppen A, B und C der NATO-Personalbestimmungen umfassen, wenn die entsprechenden Bediensteten ihren Dienstort auf dem Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland haben.Diese Voraussetzungen erfüllt der Kläger im Streitfall ersichtlich nicht, da er nach den finanzgerichtlichen Feststellungen seinen Dienst im streitigen Zeitraum in Afghanistan ausübte. Hiernach kann es dahinstehen, wie das Verhältnis zwischen dem Kläger, der NATO und der ISAF im Einzelnen zu qualifizieren ist.cc) Auch die Voraussetzungen des Art. 19 Sätze 2 ff. des Ottawa-Abkommens erfüllt der Kläger nicht. Hierzu wäre u.a. erforderlich, dass er seine Dienstbezüge aus deutschen Mitteln nach einem von Deutschland festgesetzten Tarif bezogen hat, was nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht der Fall ist. Der Kläger erhielt seine Zahlungen von der NATO.c) Sonstige auf internationaler Vereinbarung basierende Befreiungstatbestände sind ebenfalls nicht erfüllt.aa) Art. X des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19.06.1951 (NATO-Truppenstatut) --NATOTrStat-- (BGBl II 1961, 1190) spricht zwar die Besteuerung an, regelt aber nur die Verhältnisse Entsandter einer NATO-Vertragspartei im Hoheitsgebiet einer anderen NATO-Vertragspartei (sog. Aufnahmestaat, vgl. Art. I NATOTrStat) und ist daher bei einer Tätigkeit in Afghanistan ebenso wenig einschlägig wie das Zusatzabkommen zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 03.08.1959 (BGBl II 1961, 1183, 1218), das nach dessen Art. 1 die Rechte und Pflichten bestimmter NATO-Staaten im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland regelt.bb) Eine Steuerbefreiung aus dem sog. ""Military Technical Agreement"" (MTA) vom 04.01.2002 (abrufbar unter https://undocs.org/S/2002/117) ergibt sich im Streitfall schon deshalb nicht, weil die Vereinbarung hinsichtlich der Mission in Afghanistan allein das Verhältnis Afghanistans zur ISAF (vgl. Art. VIII MTA), nicht aber zu Deutschland betrifft.Die in Art. II Nr. 1 MTA i.V.m. Annex A Section 3 Nr. 8 formulierte Verpflichtung zur Steuerfreistellung betrifft darüber hinaus ausdrücklich und ausschließlich die Besteuerung durch die afghanische Regierung (""exempt from taxation by the Interim Administration""). Der in Art. II Nr. 1 i.V.m. Annex A Section 1 Nr. 1 MTA enthaltene Verweis auf das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13.02.1946 (BGBl II 1980, 943) bezieht sich nach seinem Wortlaut allein auf dessen Art. VI (""experts on mission for the United Nations""), der aber bereits im Ausgangspunkt keine steuerrechtlichen Fragen anspricht.cc) Aus den die Vereinten Nationen und ihre Sonderorganisationen unmittelbar betreffenden Vereinbarungen ergeben sich für den Kläger ebenfalls keine Steuerbefreiungstatbestände. Die insoweit einschlägigen Art. V Abschn. 18 Buchst. b des Übereinkommens über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13.02.1946 und der darauf Bezug nehmende Art. VI § 19 Buchst. b des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947 (BGBl II 1954, 640) sind nur auf Bedienstete der Organisation der Vereinten Nationen, Beamte von Sonderorganisationen i.S. des Art. I § 1 Abs. 2 des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947 oder Beamte solcher Organisationen, die gemäß Art. 57 und 63 der Charta der Vereinten Nationen (BGBl II 1973, 431) angeschlossen sind, und von diesen gezahlte Gehälter und Bezüge anwendbar (vgl. Art. I § 1 Abs. 2 des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947). Mangels erforderlichen Abkommens nach Art. 63 der Charta der Vereinten Nationen mit dem Wirtschafts- und Sozialrat der Vereinten Nationen sind weder die NATO noch die ISAF (noch die daran beteiligten Staaten) Sonderorganisationen der Vereinten Nationen. Dass die ISAF durch die Resolution 1386 (2001) des Sicherheitsrates der Vereinten Nationen vom 20.12.2001 gemäß den Regelungen in Kapitel VII der Charta der Vereinten Nationen (""Maßnahmen bei Bedrohung oder Bruch des Friedens und bei Angriffshandlungen"") eingerichtet wurde (abrufbar unter https://undocs.org/S/RES/1386 (2001)), genügt demnach nicht. Die ISAF fällt im Übrigen auch nicht unter die Auflistung der Sonderorganisationen in Art. I § 1 Abs. 2 des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947 und das dazu ergangene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.03.2013 (BStBl I 2013, 404). Entgegen dem (unsubstantiierten) Vortrag der Kläger besteht kein Anhaltspunkt dafür, an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Auflistung der Sonderorganisationen im BMF-Schreiben zu zweifeln.dd) An der nach diesen Darlegungen fehlenden gesetzlichen Grundlage für eine Steuerbefreiung ändert auch das vom Kläger vorgelegte ""Certificate"" vom 17.03.2013 nichts. Es handelt sich hierbei um eine Art Arbeitgeberbescheinigung, die lediglich auf das MTA verweist, welches aber für sich genommen als Rechtsgrundlage für eine Befreiung von der deutschen Einkommensteuer ausscheidet.3. Fehlt es aber an einer Rechtsgrundlage für die von den Klägern reklamierte Steuerbefreiung, lässt sich aus einer (einen anderen Steuerpflichtigen betreffenden) behördlichen Sachbehandlung oder einer ministeriellen Stellungnahme kein Rechtsanspruch begründen.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO)." bfh_008-23,02. Februar 2023,"Verkauf von Hilfsmitteln für blinde und sehbehinderte Menschen 02. Februar 2023 - Nummer 008/23 - Urteil vom 17.11.2022 V R 12/20 Mit Urteil vom 17.11.2022 – V R 12/20 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der Verkauf von Waren grundsätzlich eine typische Handelstätigkeit ist, die nicht die Voraussetzungen eines steuerlich privilegierten Zweckbetriebs i.S. von § 68 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) erfüllt.Die Klägerin, die Waren für blinde und sehbehinderte Menschen verkauft, hatte sich mit einer Konkurrentenklage gegen die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die durch den Beigeladenen erbrachten Leistungen gewandt. Der Beigeladene ist ein eingetragener gemeinnütziger Verein, der als Selbsthilfeorganisation die Interessen von blinden und stark sehbehinderten Menschen vertritt. In diesem Zusammenhang verkaufte der Beigeladene –ebenso wie die Klägerin– Hilfsmittel für blinde und sehbehinderte Menschen über ein Ladengeschäft, auf Messen und über das Internet. Das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht (FG) hatten die Umsätze des Beigeladenen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als Leistungen einer Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Rahmen eines Zweckbetriebs verfolgt, mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Zu den steuerlich begünstigten Zweckbetrieben gehören gemäß § 68 AO u.a. Einrichtungen, die zur Durchführung der Fürsorge für blinde Menschen unterhalten werden.Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben, weil es die Konkurrentenklage der Klägerin zu Unrecht als unbegründet abgewiesen hat. Das FG hat  die Anforderungen an einen begünstigten Zweckbetrieb verkannt und deshalb die Leistungen des Beigeladenen zu Unrecht als umsatzsteuerbegünstigt beurteilt. Der bloße Verkauf von Blindenhilfsmitteln ist nicht begünstigt, wenn er lediglich mit einer allgemein im Fachhandel üblichen, produkt- und anwendungsbezogenen Beratung einher-geht. Eine Blindenfürsorge i.S.v. § 68 Nr. 4 AO kann dagegen vorliegen, wenn z.B. neu erblindeten Personen neben einer reinen Produktberatung weitere –fürsorgeorientierte– Hilfestellungen gegeben werden oder wenn Verkaufstätigkeiten im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Kursangebot zur Förderung der gemeinnützigen Tätigkeit stehen. Ob das der Fall ist, muss das FG nun im zweiten Rechtsgang klären.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 12/20","Der Verkauf von Waren ist grundsätzlich eine typische Handelstätigkeit, die nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von § 68 Nr. 4 AO erfüllt. Der Verkauf von Hilfsmitteln für blinde oder sehbehinderte Menschen über ein Ladengeschäft kann aber ein Zweckbetrieb sein, wenn über eine im Einzelhandel übliche reine Produktberatung hinaus weitere --fürsorgeorientierte-- Hilfestellungen gegeben werden. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.04.2019 - 5 K 1472/17 hinsichtlich der Streitjahre 2004 bis 2012 aufgehoben.Die Sache wird insoweit an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich in Form einer Konkurrentenklage gegen die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die durch das X im Y (Beigeladener) erbrachten Leistungen.Die Klägerin ist eine gewerblich tätige GbR, deren Unternehmensgegenstand im Wesentlichen der Handel mit Waren und die Erbringung von Dienstleistungen für blinde und sehbehinderte Menschen ist. Sie vertreibt ihre Produkte über das Internet und auf anderen Vertriebswegen (Messen etc.). Die Umsätze der Klägerin unterliegen dem allgemeinen Steuersatz.Der Beigeladene ist ein eingetragener gemeinnütziger Verein.In § 3 der Satzung des Beigeladenen (""Gemeinnützigkeit"") ist u.a. Folgendes geregelt: ""Der Verband verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'Steuerbegünstigte Zwecke' der Abgabenordnung. Der Verband vertritt als Selbsthilfeorganisation die Interessen von Menschen, die blind oder wesentlich sehbehindert sind oder als Patienten mit einer bedrohlichen Augenerkrankung der Beratung oder Unterstützung bedürfen. Ausgerichtet auf die vorstehend genannten Personen sind die Zwecke des Verbandes: die Erhaltung und Verbesserung der sozialen Stellung der Betroffenen ... sowie die Erhaltung und Verbesserung ihrer medizinischen Versorgung. ...""Ordentliches Mitglied des Beigeladenen kann jeder blinde, wesentlich sehbehinderte und von Sehbehinderung bedrohte Mensch werden, welcher seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Sachsen hat.Gemäß § 13 der Satzung unterhält der Beigeladene die in § 13 Abs. 3 der Satzung genannten Einrichtungen, darunter das X, welches blinde, hochgradig sehbehinderte und von Blindheit und Sehbehinderung bedrohte Menschen sowie deren Angehörige zu Hilfsmitteln berät, die spezielle Aufbereitung von Informationen für diesen Personenkreis vornimmt, die Entwicklung, Produktion und Adaption von Hilfsmitteln fördert sowie Hilfsmittel aller Art für blinde und hochgradig sehbehinderte Menschen bereitstellt. Das X vertreibt seine Produkte über ein Ladengeschäft in W sowie über das Internet. Die Umsätze des Beigeladenen aus dem X werden von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Die Finanzverwaltung betrachtete das X nicht als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern als Zweckbetrieb i.S. von § 66 Abs. 1 der Abgabenordnung in der in den Streitjahren (2004 bis 2012) geltenden Fassung (AO).Die Klägerin legte Einsprüche gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen des Beigeladenen für 2002 und 2004 bis 2012 ein, weil sie der Auffassung war, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes beim Beigeladenen nicht vorlägen. Das FA verwarf die Einsprüche als unzulässig.Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 416 veröffentlichten Urteil die Klage, mit der die Klägerin begehrte, das FA zu verpflichten, die Umsätze des Beigeladenen aus dem X ab dem Jahr 2003 bis zum Jahr 2012 dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, als zulässig behandelt, aber als unbegründet abgewiesen.Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG) geltend macht. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG sei nicht mit dem Unionsrecht vereinbar, weil das Unionsrecht für nicht originär gemeinnützige Leistungen keine Steuerermäßigung vorsehe. Zudem seien § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führten, weit auszulegen. Deshalb werde zwar die Beratung von Blinden und Sehbehinderten von dem ermäßigten Steuersatz umfasst, der Verkauf von Waren und Dienstleistungen betreffe demgegenüber aber nicht die originär satzungsmäßigen gemeinnützigen Leistungen. Auch aus der Entstehungsgeschichte des X ergebe sich, dass der Verkauf von Hilfsmitteln im Vordergrund stehe. Die Beratung und Versorgung sei erst später hinzugekommen. Ebenso ergebe sich aus dem Betrieb von insgesamt vier Internet-Shops, dass die Beratung lediglich ein Annex des Vertriebs sei. Zwar liege ein Zweckbetrieb in Form einer Einrichtung zur Durchführung der Blindenfürsorge gemäß § 68 Nr. 4 AO vor, die darüber hinausgehenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG seien aber nicht erfüllt, weil der Beigeladene in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen erziele, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt würden. Auch die Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG seien nicht erfüllt. Der Verkauf von Waren und Dienstleistungen diene zwar dem gemeinnützigen Zweck des Beigeladenen, dieser werde aber durch den Verkauf nicht selbst verwirklicht. Denn der Verkauf von Waren und Dienstleistungen erfülle weder die beratende noch die unterstützende satzungsmäßige Funktion des Beigeladenen. Die Beratung der betroffenen Menschen sei zwar Grundlage dafür, diesen Menschen das Wissen und die Fähigkeiten zum Erwerb und zur Handhabung von Hilfsmitteln zu vermitteln. Der Erwerb dieser Hilfsmittel aber sei ein sich daran anschließender Prozess, der als solcher nicht erforderlich sei, um die satzungsmäßige Beratungsfunktion zu erfüllen.Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ihren Antrag darauf beschränkt,das FG-Urteil, die Umsatzsteuerfestsetzungen des Beigeladenen für die Jahre 2004 bis 2012 sowie die auf diese Jahre entfallende Einspruchsentscheidung vom 13.09.2017 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsätze des Beigeladenen für 2004 bis 2012 dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Der Beigeladene sei eine gemeinnützige Einrichtung und die von ihm ausgeführten Umsätze erfolgten im Bereich der sozialen Sicherheit. Damit seien auch die unionsrechtlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung erfüllt.Der Betrieb des X sei zwar ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, der aber als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 4 AO zu beurteilen sei. Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Beigeladenen liege nicht im Verkauf, sondern in der Beratung des bedürftigen Personenkreises hinsichtlich möglicher Hilfsmittel und deren Handhabung. Eine derart umfassende Betreuung, Förderung, Beratung und Unterstützung des vom Beigeladenen betreuten Personenkreises könne durch kein steuerpflichtiges Unternehmen geleistet werden. Dabei richteten sich die Angebote des vom Beigeladenen betriebenen X ausschließlich an den vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung begünstigten Personenkreis. Jedenfalls die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG seien erfüllt, weil der Beigeladene mit den durch das X ausgeführten Leistungen, einschließlich des Verkaufs von Hilfsmitteln, seine satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirkliche.Im Übrigen seien auch die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG erfüllt, weil der Beigeladene durch den Verkauf der Hilfsmittel nicht in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen erziele, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt würden. Denn das sei nicht der vorrangige Zweck des Verkaufs.Der Beigeladene beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das FG habe die Klage jedenfalls zu Recht als unbegründet zurückgewiesen. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG sei für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nicht anwendbar. Zudem seien die Voraussetzungen dieser Norm vollständig erfüllt. Der Verkauf spiele bei ihm, dem Beigeladenen, eine untergeordnete Rolle; im Vordergrund stehe die Beratung und Hilfestellung. Der Verkauf sei vielmehr ein Teil des Beratungsauftrags. Bei der Klägerin als gewerblicher Unternehmerin sei dies anders. Bei ihr werde die Beratung als unterstützender Teilprozess des Verkaufs angesehen. Zudem sei das Einholen von Informationen zum Gebrauch der Artikel eine satzungsmäßige Aufgabe, die ohne den Verkauf gar nicht möglich wäre. Auch unionsrechtlich bestünden keine Bedenken gegen die Steuerermäßigung der Umsätze des Beigeladenen. Der Beigeladene sei unstreitig eine gemeinnützige Einrichtung. Auch würden die konkreten Leistungen für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit erbracht, weil sie unmittelbar blinden und sehbehinderten Menschen zugutekämen. Das von der Klägerin angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.09.2014 - V R 11/14 (BFH/NV 2015, 528) betreffe einen anderen Fall, nämlich den der Integration behinderter Menschen in den Arbeitsmarkt. Zwar beschäftige auch er, der Beigeladene, blinde und sehbehinderte Menschen. Das habe aber mit den Gründen der Steuersatzermäßigung seiner Umsätze nichts zu tun. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zutreffend die Zulässigkeit der Konkurrentenklage bejaht, aber § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unzutreffend angewandt. Der Verkauf von Waren ist grundsätzlich eine typische Handelstätigkeit, die nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von § 68 Nr. 4 AO erfüllt. Der Verkauf von Hilfsmitteln für blinde oder sehbehinderte Menschen über ein Ladengeschäft kann aber ein Zweckbetrieb sein, wenn über eine im Einzelhandel übliche reine Produktberatung hinaus weitere --fürsorgeorientierte-- Hilfestellungen erforderlich sind.1. Die Konkurrentenklage der Klägerin ist zulässig. Wie der Senat bereits entschieden hat, ist für die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage das Konkurrenzverhältnis und die Wettbewerbsrelevanz einer Nichtbesteuerung darzulegen. Hierfür bedarf es detaillierter Angaben zum Wettbewerbsverhältnis in Bezug auf Kundenkreis und Güterangebot und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung wie etwa zu einem Verdrängungseffekt durch günstigere Preise. Das Klagevorbringen muss es als möglich erscheinen lassen, dass eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt werden, wohingegen es nicht ausreicht, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (BFH-Urteile vom 18.08.2022 - V R 49/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter II.1.a, und vom 15.10.1997 - I R 10/92 , BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.).Im Streitfall macht die Klägerin geltend, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die wirtschaftliche Tätigkeit des Beigeladenen ihr Recht auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb beeinträchtige, dass sich ihr Unternehmensgegenstand und der des Beigeladenen gleiche und sie und der Beigeladene auf demselben räumlichen und sachlichen Markt tätig seien. Das genügt --wie mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- für die Darlegung der erforderlichen Wettbewerbsrelevanz.2. Das FG hat rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bejaht. Zwar handelt es sich bei dem Beigeladenen entsprechend Satz 1 dieser Vorschrift um eine Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgt. Allerdings gilt die Steuersatzermäßigung nach Satz 2 der Vorschrift nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Demnach erfordert die Steuersatzermäßigung, dass gemäß § 64 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO vorliegen muss, den das FG rechtsfehlerhaft bejaht hat.a) Das FG hat bereits die Beschränkung des Zweckbetriebsbegriffs auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe außer Acht gelassen.aa) Zweckbetriebe sind gemäß § 64 Abs. 1 AO wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. von § 14 AO, die die Voraussetzungen der §§ 65 bis 68 AO erfüllen. Der Zweckbetrieb erfasst auf dieser Grundlage nur eine ""selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden"". Fehlt es mangels einer Leistung gegen Entgelt oder mangels einer Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr an einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 AO, stellt sich die Frage des Zweckbetriebs nicht (vgl. z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.287).bb) Im Streitfall hat das FG danach bei der Prüfung der von ihm bejahten Tatbestände des § 68 Nr. 4 AO und des § 65 AO den Umfang der vom Beigeladenen ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit unzutreffend bestimmt, in dem es die unentgeltliche Vorstellung von Hilfsmitteln und deren Gebrauch sowie das unentgeltliche Kursangebot (FG-Urteil in EFG 2021, 416, Rz 30) als Teil der im Zweckbetrieb ausgeübten Tätigkeit ansah. Stattdessen beschränkte sich die wirtschaftliche Tätigkeit, für die eine Zweckbetriebseigenschaft in Betracht kommt, auf die entgeltlichen Tätigkeiten des Beigeladenen und damit im Wesentlichen auf dessen Verkaufstätigkeit.b) Das FG hat zudem die Anforderungen verkannt, die an die Fürsorgedurchführung i.S. des § 68 Nr. 4 AO zu stellen sind.aa) Zweckbetriebe sind nach § 68 Nr. 4 AO Einrichtungen, die zur Durchführung der Blindenfürsorge und zur Durchführung der Fürsorge für Körperbehinderte unterhalten werden.Unionsrechtlich beruhte in den Streitjahren die Steuersatzermäßigung für die Umsätze der Zweckbetriebe gemeinnütziger Einrichtungen auf Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) i.V.m. Anh. III Nr. 15 (sowie zuvor auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) i.V.m. Anh. H Nr. 14).Danach konnte eine Steuersatzermäßigung geschaffen werden für Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit. Die in § 68 Nr. 4 AO genannten Einrichtungen dienen jedenfalls wohltätigen Zwecken im Sinne dieser Richtlinienbestimmung, wie es sich insbesondere aus dem Begriff der Fürsorge für die dort genannten Personen ergibt.bb) Bei der Auslegung von § 68 Nr. 4 AO ist --ebenso wie bei § 68 Nr. 3 AO-- zu beachten, dass die steuerrechtliche Begünstigung nach diesen Tatbeständen über deren Wortlaut hinaus voraussetzt, dass sich die Einrichtung in ihrer Gesamtrichtung als Zweckbetrieb darstellt, wofür sie erkennbar darauf abzielen muss, die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen und diesen zu dienen. Daher sind die für einen Zweckbetrieb grundlegenden Erfordernisse des § 65 Nr. 1 AO auch im Rahmen einer ""restriktiven Auslegung"" des § 68 AO ""entsprechend"" zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 04.06.2003 - I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660, unter II.3.a zu § 68 Nr. 3 AO; vgl. auch allgemein Seer in Tipke/Kruse, § 68 AO Rz 1).Somit muss die von § 68 Nr. 4 AO vorausgesetzte Fürsorgedurchführung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die beim Beigeladenen vorliegend darin bestanden, als Selbsthilfeorganisation die Interessen von Menschen, die blind oder wesentlich sehbehindert sind oder als Patienten mit einer bedrohlichen Augenerkrankung der Beratung oder Unterstützung bedürfen, zu vertreten und dabei die soziale Stellung der Betroffenen und deren medizinische Versorgung zu erhalten und zu verbessern. Jede andere Auslegung würde jedenfalls im hier streitigen Bereich der Umsatzsteuer nicht den unionsrechtlichen Anforderungen (s. oben II.2.b aa) entsprechen.cc) Auf dieser Grundlage hat das FG nicht nur den Gegenstand der Zweckbetriebsprüfung nach § 68 Nr. 4 AO unzutreffend bestimmt (s. oben II.2.a bb), sondern zudem die Anforderungen verkannt, die vorliegen müssen, damit der Verkauf und die Lieferung von Hilfsmitteln für blinde Personen als Durchführung der Blindenfürsorge anzusehen ist.Entscheidend sind hierfür im Ausgangspunkt die Umstände der einzelnen Verkaufsgeschäfte, die im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Dabei ist der bloße Verkauf im Ladengeschäft oder über das Internet im Sinne einer typischen Handelstätigkeit, die nur mit einer üblichen, produkt- und anwendungsbezogenen Beratung einhergeht, wie sie im Facheinzelhandel allgemein üblich ist, nicht als Durchführung der Blindenfürsorge anzusehen, die dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Beigeladenen zu verwirklichen. Demgegenüber können Verkaufstätigkeiten dem Fürsorgezweck des § 68 Nr. 4 AO entsprechen und die steuerbegünstigten Satzungszwecke des Beigeladenen verwirklichen, wenn z.B. neu erblindeten Personen neben einer reinen Produktberatung weitere --fürsorgeorientierte-- Hilfestellungen gegeben werden oder wenn Verkaufstätigkeiten im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Kursangebot zur Förderung der gemeinnützigen Tätigkeit stehen.Ist auf dieser Grundlage davon auszugehen, dass der Beigeladene beim Warenverkauf in Einzelfällen sowohl in einer § 68 Nr. 4 AO entsprechenden Weise fürsorgend tätig war, während sich seine Tätigkeit in anderen Fällen von der anderer Verkäufer nicht unterschied, ist zu beachten, dass eine Aufteilung in einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb und einen steuerschädlichen Teil des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausscheidet, wenn die Verkaufstätigkeiten nicht trennbar sind (BFH-Urteil in BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660, unter II.3.b). Es kann dann auf den überwiegenden Charakter der Tätigkeiten abzustellen sein, wobei die sich aus § 66 Abs. 3 Satz 1 AO ergebende Wertung Berücksichtigung finden kann, so dass nicht durch Fürsorgegesichtspunkte geprägte Verkaufstätigkeiten von weniger als einem Drittel unbeachtlich sein können.c) Dienten die Verkaufstätigkeiten nach den vorstehenden Ausführungen in ihrer Gesamtrichtung nicht dem steuerbegünstigten Satzungszweck, fehlt es auch an einem Zweckbetrieb nach § 65 AO, wie sich aus dessen Nr. 1 ergibt. Zudem ist nicht erkennbar, weshalb die Erhaltung und Verbesserung der sozialen Stellung von Blinden sowie die Erhaltung und Verbesserung ihrer medizinischen Versorgung ausschließlich i.S. des § 65 Nr. 2 AO durch eine Vertriebsorganisation zum Verkauf von Hilfsmitteln über das Internet erreicht werden könnte. Schließlich tritt der Beigeladene durch diese Art des Verkaufs von Hilfsmitteln zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art --wie im Streitfall zu der Klägerin-- in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Denn nach den Feststellungen des FG zeigen das Warenangebot der Klägerin und des Beigeladenen etliche Überschneidungen, so dass auch nach Auffassung des FG beide zumindest teilweise auf demselben sachlichen Markt agieren. Klägerin und Beigeladener handelten nach den Feststellungen des FG zumindest teilweise auch auf demselben räumlichen Markt, weil beide über Internet-Shops verfügten und ihre Produkte damit im gesamten Inland vertrieben.3. Das Urteil des FG erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend. Insbesondere kommt eine unmittelbare Berufung auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL i.V.m. Anh. III Nr. 4 MwStSystRL (Anh. H Nr. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) nicht in Betracht. Zwar konnten danach die Mitgliedstaaten in den Streitjahren einen ermäßigten Steuersatz anwenden auf die Lieferung von medizinischen Geräten, Hilfsmitteln und sonstigen Vorrichtungen, die üblicherweise für die Linderung und die Behandlung von Behinderungen verwendet werden und die ausschließlich für den persönlichen Gebrauch von Behinderten bestimmt sind. Der nationale Gesetzgeber hat von dieser Ermächtigung aber keinen Gebrauch gemacht, da § 12 Abs. 2 UStG eine entsprechende Regelung nicht enthält.4. Die Sache ist nicht spruchreif.a) Das FG hat --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen zu der Art der Beratung bei den Verkäufen über das Ladengeschäft getroffen. Insoweit ist hinsichtlich des Verkaufs von Hilfsmitteln über das Ladengeschäft zu differenzieren. Soweit der Verkauf im Ladengeschäft nur mit einer üblichen, produkt- und anwendungsbezogenen Beratung, wie sie im Facheinzelhandel allgemein üblich ist, einherging, liegt ebenso wenig wie beim Internethandel ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 4 AO oder nach § 65 AO vor. Insoweit ist lediglich von einer --qualitativ hochwertigen-- Handelstätigkeit auszugehen. Etwas anderes kann aber bei einer speziell durch die Fürsorge für Blinde und Sehbehinderte gebotenen Käuferberatung gelten. Das kommt insbesondere bei neu erblindeten Personen in Betracht, bei denen neben einer reinen Produktberatung weitere --fürsorgeorientierte-- Hilfestellungen erforderlich sein können, wie z.B. Rat und Unterstützung bei zu stellenden Anträgen, Hilfe bei der Akzeptanz der neuen Lebenssituation. In welchem Umfang die Umsätze des Beigeladenen auf diese beiden Bereiche entfallen, wird das FG nachholen müssen.Weiter sind ggf. Feststellungen zu einer möglichen Trennbarkeit unterschiedlicher Verkaufsbereiche, wie etwa nach Verkäufen in Ladenlokalen oder über das Internet zu treffen.b) In Bezug auf einen möglichen Zweckbetrieb nach § 66 AO hat das FG zu prüfen, ob beim Beigeladenen eine einen derartigen Zweckbetrieb ausschließende Erwerbsorientierung vorliegt. Das ist der Fall, wenn Gewinne angestrebt wurden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren (BFH-Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 45).c) Bejaht das FG auch im zweiten Rechtsgang einen Zweckbetrieb, hat es zusätzlich auch die Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG, der durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) mit Wirkung ab 19.12.2006 in das Umsatzsteuergesetz eingefügt worden ist, zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 48 ff.), was bislang unterblieben ist.5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO." bfh_009-22,15. März 2022,"Sog. Cum-Ex-Geschäfte: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums beim Handel mit Aktien 15. März 2022 - Nummer 009/22 - Urteil vom 02.02.2022 I R 22/20 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 02.02.2022 I R 22/20 über sog. Cum-Ex-Aktiengeschäfte entschieden. Mit seinem Urteil erteilt er einem „Geschäftskonzept“ eine Absage, das Unsicherheiten bei der eindeutigen wirtschaftlichen Zuordnung von Aktien in der Weise „nutzen“ wollte, dass eine einmal einbehaltene Abzugsteuer vom Fiskus möglicherweise zweifach oder sogar mehrfach angerechnet oder ausgezahlt wird.Nach dem Urteil des BFH hat ein US-amerikanischer Pensionsfonds einen Anspruch auf Erstattung von Abzugsteuer (Kapitalertragsteuer/Solidaritätszuschlag) gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur dann, wenn er nach Maßgabe nationalen Steuerrechts Gläubiger der Kapitalerträge ist und die Abzugsteuer „einbehalten und abgeführt“ worden ist. Gläubiger der Kapitalerträge ist dabei die Person, die die Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt (§ 20 Abs. 5 EStG); dies ist die Person, der die Anteile an dem Kapitalvermögen im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) oder des Zuflusses der Dividendenkompensationszahlung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) nach § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zivilrechtlich oder – wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über die Anteile hat – nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind. Wirtschaftliches Eigentum über die Anteile wird bei sog. Cum-Ex-Geschäften mit Aktien allerdings nicht erworben, wenn der Erwerb der Aktien Teil eines modellhaft aufgelegten Gesamtvertragskonzepts ist, nach welchem der Erwerber die wesentlichen mit einem Aktienerwerb verbundenen Rechte weder ausüben kann noch nach der gestalterischen Konzeption soll, er vielmehr nur die Funktion hat, seine (aufgrund Abkommensrechts gestaltungsermöglichende) Rechtsform in den Geschäftsablauf einzubringen und angesichts der umfassenden Kontrolle jedes Geschäftsdetails durch Dritte lediglich als ""passiver Teilnehmer"" (""Transaktionsvehikel"") im Geschäftsablauf anzusehen ist. Ob sich die maßgebenden Transaktionen ""außerbörslich"" (Erwerb von sog. Single Stock Futures mit nachfolgender Abwicklung über die Eurex Clearing AG) oder ""börslich"" (im Rahmen sog. Schlussauktionen) abgespielt haben, ist ohne Bedeutung.Der im Streitfall klagende und nach dem zwischenstaatlichen Abkommensrecht von einer inländischen Abzugsteuer befreite Pensionsfonds begehrte die Steuererstattung, da er kurz vor dem jeweiligen Dividendenstichtag Aktien deutscher Aktiengesellschaften als sog. Futures „cum (mit) Dividende“ erworben hatte, die ihm nach den üblichen Börsenusancen zeitverzögert erst nach dem Stichtag „ex (ohne) Dividende“ zivilrechtlich übereignet wurden (Gutschrift auf seinem inländischen Wertpapierdepot); zugleich erhielt er eine sog. Dividendenkompensationszahlung (in einem „Nettobetrag“ [rechnerisch der Dividendenanspruch nach Abzug der bei einer Ausschüttung anfallenden Abzugsteuer]). Der im zeitlichen Zusammenhang mit den Geschäften errichtete und finanziell gering  ausgestattete Pensionsfonds (eine Rechtsperson mit einem Begünstigten) war dabei Teil eines mit mehreren Parteien eng aufeinander abgestimmten Kaufs- und kurzfristigen Verkaufsgeschehens mit Aktien im finanziellen Umfang von mehreren Milliarden Euro, wobei das Risiko der Realisierung der Erstattungsforderung wiederum vollen Umfangs auf einen von einer Bank aufgelegten luxemburgischen Anlegerfonds gegen das Versprechen einer Kurzfrist-Rendite von über 15 % übertragen worden war. Der Kläger machte geltend, der Erstattungsanspruch beziehe sich auf den Abzugsteuereinbehalt bei der Ausschüttung (ein das zivilrechtliche Eigentum des Anteilsinhabers verdrängendes wirtschaftliches Eigentum vor dem Dividendenstichtag sei durch das Erwerbsgeschäft begründet worden) bzw. folge unmittelbar aus dem Bezug einer „Nettodividende“.Das Finanzgericht wies die Klage ab; ob es sich beim Aktien-Erwerb um eine „Leerverkaufssituation“ handelte (Erwerbsgeschäft mit einem „Noch-Nicht-Inhaber“ als Verkäufer) oder ein Erwerb vom Aktieninhaber vorlag, konnte nach der entscheidungstragenden Begründung des Urteils unaufgeklärt bleiben.Der BFH hat die Revision des Klägers zurückgewiesen. Die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer einer Aktie könne nur einnehmen, wer den Aktieninhaber zugleich von den wesentlichen Rechten (Dividendenbezug, Stimmrecht) ausschließe („Alternativität“). Diese Position gegenüber dem Aktieninhaber könne allein durch eine rechtlich gesicherte Erwerbsaussicht und einen (wirtschaftlichen) Dividendenbezug nicht vermittelt werden (auch wenn frühere BFH-Rechtsprechung in diesem Sinne verstanden wurde), ebenfalls nicht durch Teilnahme an einer „Gesamtvertragskonzeption“, die geradezu ausschließe, dass diese Person die wesentlichen Rechte der Aktieninhaberschaft einnehmen und das finanzielle Risiko der Transaktionen tragen solle.Das Urteil des BFH berücksichtigt spätere gesetzliche Änderungen nicht, da diese im Streitjahr noch nicht galten. Der Bundesgerichtshof hat für ähnlich gelagerte Strukturen (dort auf der Grundlage einer Feststellung, dass eine sog. Leerverkaufssituation vorlag) auf eine strafbare Steuerhinterziehung erkannt. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 22/20","1. Einen Anspruch auf Erstattung von Abzugsteuer (Kapitalertragsteuer/Solidaritätszuschlag) gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG hat ein US-amerikanischer Pensionsfonds i.S. des Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1998/2008 nur dann, wenn er nach Maßgabe nationalen Steuerrechts Gläubiger der Kapitalerträge ist und die Abzugsteuer ""einbehalten und abgeführt"" worden ist. Gläubiger der Kapitalerträge ist die Person, die die Einkünfte aus Kapitalvermögen (als Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG oder als Dividendenkompensationszahlungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) erzielt (§ 20 Abs. 5 EStG). Dies ist die Person, der die Anteile an dem Kapitalvermögen im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) oder des Zuflusses der Dividendenkompensationszahlung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) nach § 39 Abs. 1 AO zivilrechtlich oder --wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über die Anteile hat-- nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind.2. Wirtschaftliches Eigentum über die Anteile wird bei sog. Cum/Ex-Geschäften nicht erworben, wenn der Erwerb der Aktien Teil eines modellhaft aufgelegten Gesamtvertragskonzepts ist, nach welchem der zivilrechtliche Erwerber die wesentlichen mit einem Aktienerwerb verbundenen Rechte weder ausüben kann noch nach der gestalterischen Konzeption soll, er vielmehr nur die Funktion hat, seine (aufgrund Abkommensrechts gestaltungsermöglichende) Rechtsform in den Geschäftsablauf einzubringen und angesichts der umfassenden Kontrolle jedes Geschäftsdetails durch Dritte lediglich als ""passiver Teilnehmer"" (""Transaktionsvehikel"") im Geschäftsablauf anzusehen ist. Ob sich die maßgebenden Transaktionen ""außerbörslich"" (Erwerb von sog. Single Stock Futures mit nachfolgender Abwicklung über die Eurex Clearing AG) oder ""börslich"" (im Rahmen sog. Schlussauktionen) abgespielt haben, ist insoweit ohne Bedeutung. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.07.2019 - 2 K 2672/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob im Jahr 2011 (Streitjahr) aus sog. Cum/Ex-Geschäften (Aktientransaktionen in der ""Dividendensaison 2011"") ein Anspruch auf Erstattung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag besteht.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein US-amerikanischer Pensionsfonds (Gründer/Trustee [Treuhänder]: Z1), wurde zeitgleich mit zwei weiteren US-amerikanischen Pensionsfonds Anfang 2011 gegründet. Die Fonds sind zu je einem Drittel Limited Partner einer ebenfalls Anfang 2011 nach dem Recht von Gibraltar gegründeten Personengesellschaft, der B Limited Partnership (B); die Einlage des Klägers betrug ... US-$. Der Kläger war (wie ebenfalls die beiden weiteren Limited Partner) von der Geschäftsführung der B --die der unbeschränkt haftenden Beteiligten (""General Partner""), der U Limited (U), oblag-- ausgeschlossen. Die für Ertragsteuerzwecke als transparent qualifizierte B führte die den jeweiligen Kapitalertragsteuer-Erstattungsanträgen zugrunde liegenden Aktientransaktionen durch.U beauftragte die C UK Ltd. (C) als Investment-Manager (die geschäftsführenden Gesellschafter der C waren zugleich die Geschäftsführer der U) mit der Koordinierung der (An- und Verkaufs-)Geschäfte der B. Zu den für den Erwerb von Aktien eingeschalteten externen Dienstleistern gehörten darüber hinaus verschiedene sog. Interdealerbroker (als Executing-Broker) und die D-Bank Bank Ltd., Sydney/Australien (D-Bank), als Clearing-Broker für Finanzinstrumente.Die Aufgabe der C bestand darin, im Auftrag von B die (außerbörslichen) Kaufaufträge bei Interdealerbrokern (als speziell dafür zugelassenen und überwachten Finanzintermediären mit direktem Zugang zur elektronischen Handelsplattform der Börsen XETRA oder EUREX) zu platzieren. Die D-Bank als sog. General-Clearing-Mitglied ging sodann mit der Eurex Clearing AG als sog. zentralen Kontrahenten (Central Counter Part) ein Deckungsgeschäft ein; mit dem Abschluss dieses Geschäfts kam es zu einer sog. abstrakten Novation, wobei einerseits unmittelbar ein Vertragsverhältnis zwischen B und der Eurex Clearing AG zustande kam und andererseits die ursprünglichen Vertragsverhältnisse erloschen (""International Uniform Brokerage Execution Services [""Give up-""]Agreement""). Die rechtlichen Geschäftsbeziehungen zwischen C und B, den Interdealerbrokern und der D-Bank sind in dem zwischen diesen Parteien abgeschlossenen ""Give up-Agreement"" festgelegt, das den An- und Verkauf der Finanzinstrumente sowie die Abwicklung des Wertpapiererwerbs regelt. Alle Aktien wurden vor oder am Dividendenstichtag mit Dividendenberechtigung (""cum"") gekauft, aber erst nach dem Dividendenstichtag ohne Dividende (""ex"") --verbunden mit einer sog. Dividendenkompensationszahlung-- geliefert.Im Streitfall ging es überwiegend um sog. Single Stock Future-Kontrakte, die außerbörslich bilateral geschlossen (sog. OTC-[over the counter]Geschäft) und anschließend über eine sog. trade entry-Funktionalität in das System der EUREX eingegeben wurden; eine Koordination erfolgte durch die D-Bank als sog. Prime-Broker. Es handelt sich dabei um Kaufverträge zur Lieferung und Bezahlung bestimmter Aktien deutscher Aktiengesellschaften zu einem in der Zukunft liegenden Zeitpunkt; nach den Handelsbedingungen mussten diese Kontrakte durch physische Lieferung erfüllt werden (Future-Kauf). Die Abwicklung der Transaktionen dieser durch Interdealerbroker angebahnten Geschäfte (vor dem Hauptversammlungstag) erfolgte über die Eurex Clearing AG als dem sog. zentralen Kontrahenten (d.h. ohne direkte Rechtsbeziehungen zwischen Käufer und Verkäufer). Zeitgleich schloss B Future-Kontrakte ""ex Dividende"" über den auf die Erfüllung ""in bar"" gerichteten Verkauf von Aktien deutscher Aktiengesellschaften ab (Future-Verkauf). Hierdurch wurde der Future-Kauf abgesichert. Nach Vollzug der Transaktion wurde der Future-Verkauf durch den Erwerb eines entsprechenden Future-Kaufs kompensiert. Diese beiden Sicherungsgeschäfte sollten nicht physisch beliefert werden; vielmehr wurden beide nach Abschluss der abgesicherten Transaktion glattgestellt (sog. Cash-Settlement durch die D-Bank). Die Future-Verkäufe wurden erst einige Tage nach dem Dividendenstichtag fällig.Einen geringfügigeren Teil der Aktien erwarb B über die Börse XETRA im Rahmen von sog. Schlussauktionen (Closing Auction). Die Börsenbedingungen sehen vor, dass solche Auktionen automatisch in einem Orderbuch ""gematched"" werden. Auch für diese Aktienerwerbe sehen die Börsenusancen eine Lieferung der Aktien zwei Tage nach Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts vor.Die Abwicklung der Transaktionen für alle Future-Geschäfte mit Barausgleich erfolgte über die D-Bank (Clearing-Broker). Depotbank war die R-Bank/Irland, die wiederum Erfüllungsgehilfen aus ihrer Unternehmensgruppe (z.B. R-Bank/Deutschland) einschaltete. Auf dieser Basis stellte die R-Bank/Deutschland als Verwahrstelle der Aktien die entsprechenden Gutschriftsanzeigen (Credit Advices) der jeweils aus den Aktiengeschäften erzielten Dividendenerträge unter Angabe von Abzugsteuern (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag) aus. Die erworbenen Aktien wurden ""ex Dividende"" am ex-Tag oder einen Tag nach dem ex-Tag wieder verkauft.Die Finanzierung der Geschäfte der B beruhte auch auf Finanzierungsbeiträgen des am 11.02.2011 errichteten E-Fund, einem durch die Schweizer K-Bank aufgelegten Investmentfonds luxemburgischen Rechts (""SICAV""). B schloss mit dem E-Fund sog. Equity Performance Contracts (Swaps) und erhielt darüber entsprechende Mittel: So entrichtete der E-Fund an B vorab einen fixen Geldbetrag; dafür hatte B einen variablen Betrag zurückzuzahlen, der vom wirtschaftlichen Erfolg der Aktien-Transaktionen abhängig war. Über die Swaps beteiligte sich der E-Fund an der Vermögensentwicklung der B; zugleich wurde B im Rahmen der Gesamtgestaltung von den Risiken des angestrebten Aktien-Investments (soweit sie nicht schon über die auf Barausgleich gerichteten Future-Kontrakte an den Markt weitergegeben worden waren) in Höhe des Finanzierungsbeitrags (zur Refinanzierung der Kapitalertragsteuer-Erstattung für die Zeit bis zu der Erfüllung) entlastet. Im Gegenzug wurde dem E-Fund für den Fall des Gelingens der Transaktion eine kurzfristige Rendite von 15,72 % zugesagt.Der E-Fund diente nach seinem im März 2011 erstellten Verkaufsprospekt dem Zweck, Investoren zu finden, die die Geschäfte gegen eine Prämie und unter Hinnahme eines Ausfallrisikos maßgeblich finanzieren sollten. Im Prospekt heißt es zum Anlageziel: ""Ziel der Anlagepolitik dieses Teilfonds ist die nachhaltige Wertsteigerung der von den Anlegern eingebrachten Anlagemittel durch die Anlage von bis zu 100 % des Nettogesellschaftsvermögens nach dem Grundsatz der Risikomischung in Equity Performance Verträge (Swaps) mit US-amerikanischen Pensionsfonds (Pensionsfonds). [...] Der Teilfonds wird über die Swaps indirekt an möglichen Erträgen aus Referenztransaktionen partizipieren, indem er die sich aus der Durchführung der Referenztransaktionen für die Pensionsfonds ergebenden Risiken absichert. [...] Diese Anlagestrategie setzt überdies voraus, dass die Pensionsfonds eine bevorzugte Behandlung nach den für diese einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen erhalten. In den Swap-Verträgen werden die vom Swap erfassten Referenztransaktionen in einem Anhang gesondert definiert, so dass die Pensionsfonds diese Referenztransaktionen nicht frei bestimmen, sondern nur gemeinsam mit dem Teilfonds festlegen können. Eine Bewertung der Swap-Verträge wird - soweit dies rechtlich oder tatsächlich möglich ist - monatlich erfolgen. Diese Berechnung wird ein Calculation Agent vornehmen, der in dem jeweiligen Swap-Vertrag bestimmt ist.""In den Risikohinweisen des Prospekts heißt es: ""Der Erfolg des Teilfonds hängt vornehmlich von den Zahlungen ab, die der Teilfonds nach den Swaps von den Pensionsfonds erhält. Diese wiederum hängen von dem Erfolg der Referenztransaktionen der Pensionsfonds ab. [...] Es kann keine Zusicherung gegeben werden, dass die Arbitragestrategie der Pensionsfonds und damit mittelbar des Teilfonds, die sich auf bestimmte rechtliche (einschließlich steuerliche) Gegebenheiten und Verfahren stützt, erfolgreich umgesetzt werden kann; es handelt sich um eine verhältnismäßig junge Anlagestrategie, so dass sowohl in tatsächlicher wie auch in (steuer-)rechtlicher Hinsicht kaum oder keine Erfahrungswerte vorliegen [...]. Die Ansprüche des Teilfonds gegen die Pensionsfonds hängen weiterhin von der Solvenz der Pensionsfonds ab, wobei jedoch der Teilfonds gemeinsam mit dem jeweiligen Pensionsfonds regelmäßig eine ausländische Bank als Control Agent für die in den Swaps benannten Konten und Depots des Pensionsfonds bestimmen soll, der nur dann Zahlungen und Vermögenswerte an den jeweiligen Pensionsfonds oder auf dessen Geheiß hin freigibt, wenn dies nach dem einschlägigen Swap-Vertrag vorgegeben ist oder nachdem alle Zahlungen an den Teilfonds unter dem jeweiligen Swap-Vertrag abgewickelt sind. Dies bedeutet, dass der Fonds je Control Agent ein Ausfallrisiko (siehe Z. 20.1.5 des Allgemeinen Teils des Private Placement Prospekts) trägt.""Den überwiegenden Teil der für die Durchführung der einzelnen Aktienerwerbe benötigten Liquidität erhielt B von der D-Bank. Dabei wurden zwei gegenläufige Geschäfte abgeschlossen: Einen Kaufvertrag vom 06.04.2011 über spanische Wertpapiere (ein in bar auszugleichendes vorausgezahltes Equity Derivat [""Prepaid-Cash-Settled Share/Forward Transaction""]), bei dem der Kaufpreis von der D-Bank im Voraus geleistet wurde, sowie einen weiteren Kaufvertrag über diese Wertpapiere mit umgekehrten Parteirollen (D-Bank als Verkäufer; B als Käufer). Dazu stellte die D-Bank der B am 11.04.2011 ... € zur Durchführung der Transaktionen zur Verfügung. Die Vorausleistung des Kaufpreises durch die D-Bank hatte die Wirkung eines kurzfristigen Darlehens. Gesichert wurde der Rückzahlungsanspruch durch eine Sicherheitsübertragung des jeweiligen Bankguthabens der B an die D-Bank. Das Gegengeschäft führte nach Abschluss der Transaktionen wirtschaftlich zur Rückzahlung des Darlehens in Höhe von ... €.Insgesamt erwarb B im Zeitraum vom 08.04. bis 20.05.2011 Aktien von 19 verschiedenen deutschen DAX-Unternehmen in einem Volumen von ... € (anteilig bezogen auf die Beteiligung des Klägers: ... €). Dem Kläger wurden durch seine Depotbank (R-Bank/Irland unter Einschaltung der R-Bank/Deutschland als Verwahrstelle und Erfüllungsgehilfin) Dividendenabrechnungen (Credit Advices) ausgestellt (Datum: 24.04.2005). Darin sind die gutgeschriebenen Beträge in Höhe der Netto-Dividende, die Brutto-Dividende sowie die rechnerisch darauf entfallenden Beträge Kapitalertragsteuer/Solidaritätszuschlag ausgewiesen. Die einzelnen Wertstellungen umfassen den Zeitraum zwischen dem 14.04. und dem 27.05.2011 und ergeben in der Addition der Einzelbeträge die folgenden Gesamtsummen:gross dividend (Brutto-Dividende): ... €withholding tax 26,375 %(Quellensteuer = Kapitalertragsteuer/Solidaritätszuschlag): ... €net amount (Nettobetrag): ... €Die R-Bank/Deutschland als Teilnehmerin im elektronischen Datenträgerverfahren (DTV) stellte am 19.07.2011 im Auftrag des Klägers einen Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag unter Hinweis auf § 50d Abs. 1 Satz 2 ff. des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) und Art. 10 Abs. 3 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. des Protokolls zur Änderung des am 29.08.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) --DBA-USA 1989/2008--, da auf Dividendeneinkünfte des Klägers Quellensteuer in Höhe von insgesamt ... € abgeführt worden sei (Eingang beim Beklagten und Revisionsbeklagten --Bundeszentralamt für Steuern [BZSt]-- am 20.07.2011; Eingang des gesondert übersandten Datenträgers am 12.08.2011); es wurden auch weitere Unterlagen beigebracht (Ansässigkeitsbescheinigung/form 6166 für das Steuerjahr 2011; Selbsterklärung des Trustee Z1, dass es sich bei dem Erstattungsberechtigten um einen US-amerikanischen Pensionsfonds i.S. des Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 handelt; Original der Bescheinigung im Sinne des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 05.05.2009, BStBl I 2009, 631 [sog. Berufsträgerbescheinigung]).Mit Bescheid vom 27.09.2017 lehnte das BZSt das Begehren ab: Der Antrag dürfe wegen fehlender Dividendeneinnahmen nicht im Datenträgerverfahren gestellt werden, entgegen der Angaben des DTV-Teilnehmers seien für Rechnung des Klägers keine Abzugsteuern auf die Kapitalerträge einbehalten und abgeführt worden, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 lägen nicht vor, bzw. es liege jedenfalls ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor.Die Klage war erfolglos (Finanzgericht --FG-- Köln, Urteil vom 19.07.2019 - 2 K 2672/17, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 367).Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das BZSt unter Aufhebung des Bescheids vom 27.09.2017 für das Streitjahr 2011 zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid bezüglich Kapitalertragsteuer in Höhe von ... € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von ... € (Summe: ... €) zu erlassen und die Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag entsprechend zu erstatten.Das BZSt beantragt, die Revision zurückzuweisen.Das BMF ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und schließt sich, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, mit ergänzender Begründung der Rechtsmeinung des BZSt an.Der Senat hat auf den Antrag des BZSt und des BMF in der mündlichen Verhandlung einen gemeinsamen Beistand i.S. des § 62 Abs. 7 Satz 1 und 3 FGO zugelassen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der Ablehnungsbescheid vom 27.09.2017 rechtmäßig ist und den Kläger nicht i.S. des § 101 Satz 1 FGO in seinen Rechten verletzt. Ein Anspruch des Klägers auf Erstattung von Kapitalertragsteuer/Solidaritätszuschlag für das Streitjahr 2011 nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 besteht nicht.1. Nach Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die völlige oder teilweise Erstattung der von einem Vertragsstaat im Abzugsweg erhobenen Steuern von u.a. Dividenden verlangen, soweit die Erhebung dieser Abzugsteuer (in der Bundesrepublik Deutschland --Deutschland-- als Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- sowie als Solidaritätszuschlag gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995, jeweils i.V.m. Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008) durch dieses Abkommen eingeschränkt wird. Dabei beruht die Erhebung der Abzugsteuer in Deutschland auf § 50d EStG (""Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen"") --im Streitfall i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG--, indem nach dem dortigen Abs. 1 Satz 1 bei Einkünften, die z.B. dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, und die z.B. nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet des Abkommens anzuwenden sind (dabei wird diese Regelung in ihrer Anwendbarkeit zugleich durch Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 bestätigt, z.B. Senatsbeschluss vom 18.05.2021 - I B 76/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1491, Rz 31; Eimermann in Wassermeyer USA Art. 29 Rz 4). Allerdings bleibt nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG --in Übereinstimmung mit Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008-- der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer (der Kapitalertragsteuer einschließlich einer Zuschlagsteuer [hier: Solidaritätszuschlag]) unberührt (s. zuletzt Senatsbeschluss vom 13.07.2021 - I R 6/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2022, 24, Rz 41). Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids; der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem BZSt zu stellen (§ 50d Abs. 1 Satz 3 EStG).2. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG setzt die Erstattung von Kapitalertragsteuer --neben dem Umstand der Einbehaltung und Abführung (s. hier zu 3.)-- voraus, dass der Antragsteller der Gläubiger der Kapitalerträge ist (z.B. Senatsurteile vom 24.08.2011 - I R 85/10, BFH/NV 2012, 559; vom 26.06.2013 - I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Denn die Erstattungsberechtigung beruht darauf, dass der Steuerabzug wegen der spezifischen Regelungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (z.B. einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung für Dividenden eines US-amerikanischen Pensionsfonds nach Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1989/2008) in materieller Hinsicht ohne rechtlichen Grund vorgenommen worden ist (Senatsurteile vom 20.06.1984 - I R 283/81, BFHE 142, 35, BStBl II 1984, 828; vom 12.10.1995 - I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87; vom 28.06.2006 - I R 47/05, BFH/NV 2007, 2; s.a. z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 50d Rz 9; Jachmann-Michel, juris - Die Monatszeitschrift --jM-- 2020, 251). Es muss sich damit um eine Abzugsteuer handeln, die für Rechnung des abkommensrechtlich geschützten Gläubigers der Kapitalerträge einbehalten und abgeführt worden ist (zutreffend Schön, Recht der Finanzinstrumente --RdF-- 2015, 115, 124; in der Sache ebenfalls --wenn auch auf die Besteuerung durch den Quellenstaat bezogen-- Nickel, Die steuerstrafrechtliche Bewertung von Cum/Ex-Geschäften, 2021, S. 225). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.a) Wenn der Anspruch auf Erstattung dem Gläubiger der Kapitalerträge zusteht, ist --insoweit unabhängig von einer eventuell abweichenden zivilrechtlichen Zuordnung-- die Person des Steuerschuldners angesprochen (z.B. Senatsurteil vom 29.10.1997 - I R 35/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235), d.h. die Rechtsperson, der die Kapitalerträge (z.B. aus dem konkreten Kapitalüberlassungsverhältnis) ertragsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Eine Bindung an das Steuerbescheinigungsverfahren (hier: § 45a Abs. 3 Satz 2 EStG) besteht nicht (s. z.B. Altvater, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2021, 261 f.).b) Die Zurechnung richtet sich ungeachtet des ausländischen Sitzes des Klägers nach den Maßgaben des nationalen Steuerrechts.aa) Der Senat hat insbesondere im Urteil in BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367 --und unter Bezugnahme auf früher ergangene Rechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 21.05.1997 - I R 79/96, BFHE 184, 281, BStBl II 1998, 113)-- klargestellt, dass für die Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs des ""Nutzungsberechtigten"" (s. Art. 10 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989/2008) in Einklang mit Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaats zurückzugreifen ist, wenn der Zusammenhang des Abkommens nichts anderes erfordert. Ein solcher vorrangiger Abkommenszusammenhang fehlt indessen zur allgemeinen Frage der Einkommenszurechnung - diese Frage ist daher vom Anwenderstaat (und auf der Grundlage nationalen Rechts) zu beantworten (s.a. z.B. Senatsurteil vom 11.10.2017 - I R 42/15, BFH/NV 2018, 616; Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 50d Rz 25; Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 10 Rz 40; Jochimsen/Gsödl, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2021, 387, 391; Altvater, DStR 2021, 261, 265). Dabei ist nicht auszuschließen, dass der Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 5 Satz 1 DBA-USA 1989/2008, der auch solche im Quellenstaat erzielte ""aus sonstigen Rechten stammende andere Einkünfte"" umfasst, die ""nach dem Recht des Vertragsstaats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind"", damit zivilrechtliche Schadensersatzzahlungen als Ersatz für eine nicht zugeflossene Dividende infolge der Nichtübertragung des ""originären"" Dividendenanspruchs im Erwerbszeitpunkt (sog. Dividendenkompensationszahlung, die für Rechnung des Veräußerers der Wertpapiere erfolgt) betreffen könnte (so jedenfalls Nickel, a.a.O., S. 227; s.a. Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 10 Rz 114; Linn in Wassermeyer USA Art. 10 Rz 76, 114 [u.a. zur Wertpapierleihe]; Tischbirek/Specker in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 10 Rz 228; eher zweifelnd Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 10 Rz 179 [aber Hinweis auf Formulierungsunterschiede im DBA-USA zu Rz 483], und Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 50d Rz 55, so dass sich der zum 01.01.2020 in das nationale Gesetz eingefügte § 50d Abs. 13 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451, BStBl I 2020, 17, auch insoweit als konstitutiv erweisen würde).bb) ""Dividenden-Gläubiger"" --und damit Zurechnungssubjekt entsprechender Einkünfte-- ist nach Maßgabe des § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG ""der Anteilseigner"". Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG; s.a. Senatsbeschluss vom 04.03.2020 - I B 57/18, BFH/NV 2020, 1236; Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 44 Rz 2; Mann in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG, § 44 Rz 36 ff.). Darüber hinaus ""gelten (als sonstige Bezüge) auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden"" (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Dabei setzt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Senatsurteil vom 16.04.2014 - I R 2/12, BFHE 246, 15) nicht nur der (Dividenden-)Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, sondern auch derjenige des Satzes 4 (sog. Dividendenkompensationszahlung, s. BTDrucks 16/2712, S. 48; s.a. Rau, DStR 2010, 1267 f.; derselbe, DStR 2017, 1852, 1856; Spengel/Eisgruber, DStR 2015, 785, 787) voraus, dass der Empfänger der Bezüge im Augenblick der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands wirtschaftlicher Eigentümer i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO der Wertpapiere (geworden) ist (s. Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 1236; s.a. z.B. Nickel, a.a.O., S. 176 f.; Schön, RdF 2015, 115, 123 und 124; kritisch Rau, DStR 2021, 6, 10 f.). Letzteres bezieht sich für die Dividendenkompensationszahlung in Satz 4 auf den Zeitpunkt, in dem im unmittelbaren Zusammenhang mit der Eigentumsübertragung an den ""cum Dividende"" versprochenen (aber nur ""ex Dividende"" gelieferten) Aktien eine Kompensationszahlung zum ""ausgefallenen Dividendenbezug"" (""anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1"" - s. den Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) erfolgt. Dabei kann der ausdrücklich vermittels Satz 1 und Satz 4 differenzierenden Tatbestandlichkeit des Gesetzes für die Rechtsanwendung nicht entgegengehalten werden, angesichts der Abwicklungsmechanismen im Dividendenregulierungssystem bei Geschäften in zeitlicher Nähe zum Dividendenstichtag sei der Unterschied zwischen ""originärer Dividende"" und ""Ersatzdividende"" obsolet (so aber in der Sache Schmid, DStR 2021, 1203, 1206 f.).c) § 39 Abs. 1 AO sieht vor, dass Wirtschaftsgüter (z.B. die in § 20 Abs. 5 EStG angeführten ""Anteile an dem Kapitalvermögen"") dem Eigentümer zuzurechnen sind. Allerdings findet abweichend von diesem Grundsatz eine anderweitige Zurechnung statt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), wenn ""ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus(übt), dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann"" (sog. wirtschaftlicher Eigentümer). Der Kläger war im Zeitpunkt der jeweiligen Gewinnverteilungsbeschlüsse der Gesellschaften der streitgegenständlichen Investments/Aktiengeschäfte weder zivilrechtlicher (s. zu aa) noch wirtschaftlicher Eigentümer (s. zu bb) der dividendenberechtigten Aktien und damit nicht Dividenden-Gläubiger der entsprechenden Kapitalerträge (""originäre Dividenden"").aa) Der Erwerb der Future-Kontrakte (gerichtet auf die Lieferung von Aktien) durch die B vor dem jeweiligen Dividendenstichtag konnte dem Kläger --vermittelt durch seine Beteiligung an der zu Ertragsteuerzwecken transparenten B (s. insoweit allgemein zu vermögensverwaltenden Gesellschaften Senatsbeschluss vom 18.05.2021 - I R 77/17, BFHE 273, 216)-- kein zivilrechtliches Eigentum an den Aktien zum Dividendenstichtag verschaffen.aaa) Der Erwerb von zivilrechtlichem Eigentum setzt bei einer beweglichen Sache voraus, dass der Eigentümer die Sache dem Erwerber übergibt und beide darüber einig sind, dass das Eigentum übergehen soll (§ 929 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--); ist der Erwerber bereits im Besitz der Sache, so genügt die Einigung über den Übergang des Eigentums (§ 929 Satz 2 BGB). Bei girosammelverwahrten Aktien i.S. des § 5 des Gesetzes über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren (Depotgesetz --DepotG--) ist der Eigentümer nicht unmittelbarer Besitzer der Aktie (sog. Zentralverwahrung in Form von Globalurkunden ohne einzeln identifizierbare Einzelstückaktien bei der Abwicklungsstelle [z.B. Clearstream Banking AG, Frankfurt], wobei die dortigen Depotkunden [z.B. Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute] die Aktien wiederum für sich und für ihre eigenen Depotkunden verwalten). Bei einem solchen mehrstufigen mittelbaren Besitz des Depotkunden (§ 871 BGB) mittelt die Clearstream Banking AG als Wertpapiersammelbank und Drittverwahrer den Besitz an die Depotbank als Zwischenverwahrer, die damit mittelbare Besitzerin der ersten Stufe ist. Die Depotbank mittelt diesen Besitz wiederum an ihren Depotkunden, der daher mittelbarer Besitzer der zweiten Stufe ist (es können auch weitere Stufen in der sog. Verwahrkette bestehen, s. z.B. Hessisches FG, Beschluss vom 06.04.2021 - 4 V 723/20, EFG 2021, 1400, Rz 85; Horn, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2002, Sonderbeilage Nr. 2, 1, 8; Bauer in Kümpel/Mülbert/Früh/Seyfried, Bankrecht und Kapitalmarktrecht, 6. Aufl., Rz 18.106, 18.121). Die zum Sammelbestand gehörenden Wertpapiere stehen im Miteigentum der hieran beteiligten Depotkunden, die untereinander eine Gemeinschaft nach Bruchteilen bilden (Bruchteilsmiteigentum; §§ 1008, 741 BGB, § 6 Abs. 1 DepotG). Das Miteigentumsrecht besteht in Gestalt einer bestimmten einheitlichen Bruchteilsquote an jedem einzelnen Wertpapier des Sammelbestandes und kann ziffernmäßig genau bestimmt werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 DepotG). Der Bruchteil errechnet sich aus dem Verhältnis der vom Depotkunden eingelieferten Menge zur Gesamtzahl der in dem betreffenden Sammeldepot vereinigten Wertpapiermengen (s. z.B. Horn, ebenda; Klanten in Schimansky/Bunte/Lwowski, Bankrechts-Handbuch, 5. Aufl., § 72 Rz 79 f.). Die grundsätzlich gleiche sachenrechtliche Gestaltung (Miteigentum und mittelbarer Mitbesitz der Wertpapierinhaber) gilt, wenn eine dauernde Sammel-/Globalurkunde i.S. des § 9a DepotG anstelle einzelner Wertpapiere ausgestellt ist und der Anspruch auf Auslieferung einzelner Stücke gemäß § 9a Abs. 3 Satz 2 DepotG ausgeschlossen ist (s. Bundesgerichtshof --BGH--, Urteil vom 24.09.2015 - IX ZR 272/13, BGHZ 207, 23, Rz 14 f.; Horn, ebenda, 7). Diese Möglichkeit besteht bei Aktien generell (s. § 10 Abs. 5 des Aktiengesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --AktG--).Die Übertragung des Eigentums erfolgt entsprechend den sachenrechtlichen Grundsätzen bei girosammelverwahrten Wertpapieren mit der Übertragung des Mitbesitzes an den Wertpapieren bzw. der Globalurkunde gemäß § 930 BGB durch Umstellung des Besitzmittlungsverhältnisses (s. z.B. Senatsurteil vom 15.12.1999 - I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; Hessisches FG, Beschluss in EFG 2021, 1400, Rz 85; Anzinger, RdF 2012, 394, 398). Für die Umstellung des Besitzmittlungsverhältnisses ist es erforderlich, dass der Veräußerer den Besitzmittler (Abwicklungsstelle, z.B. Clearstream Banking AG) anweist, nicht mehr für ihn, sondern für den Erwerber zu besitzen, der Besitzmittler ein entsprechendes Besitzmittlungsverhältnis zwischen ihm und der Käuferbank begründet und die Käuferbank zudem einen Besitzmittlungswillen zugunsten ihres Depotkunden zum Ausdruck bringt (z.B. Horn, WM 2002, Sonderbeilage Nr. 2, 1, 9; Schön, RdF 2015, 115, 119; Anzinger, ebenda). Dabei erfolgt die für diesen Erwerbsvorgang erforderliche Besitzverschaffung dadurch, dass die Wertpapiersammelbank als unmittelbarer Besitzer das bei ihr geführte Depotkonto des lieferungspflichtigen Kreditinstitutes belastet und dem Depotkonto des lieferungsberechtigten Kreditinstitutes eine entsprechende Girosammel-Gutschrift erteilt (sog. Umstellung des Besitzmittlungsverhältnisses). Die für die Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe wird bei der Übertragung von girosammelverwahrten Aktien somit durch eine Umbuchung durch die Wertpapiersammelbank ersetzt (Senatsurteil in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; BGH-Urteile in BGHZ 207, 23, Rz 16; vom 28.07.2021 - 1 StR 519/20, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2022, 90, Rz 73; Schön, RdF 2015, 115, 119; Bauer in Kümpel/Mülbert/Früh/Seyfried, a.a.O., Rz 18.119 f.).bbb) Der Kläger war im Zeitpunkt des jeweiligen Gewinnverteilungsbeschlusses der Aktiengesellschaften noch nicht zivilrechtlicher Eigentümer der Aktien geworden, da die mit schuldrechtlichem Vertrag (insbesondere sog. Single Stock Future-Kontrakte) erworbenen Aktien seinem Depotkonto noch nicht gutgeschrieben waren und er demzufolge den für den sachenrechtlichen Eigentumsübergang erforderlichen anteiligen Mitbesitz an den Wertpapieren bzw. der Globalurkunde noch nicht erworben hatte. Alle Aktien aus den streitgegenständlichen Aktienkäufen wurden dem Konto des Klägers bei seiner Depotbank erst nach dem Dividendenstichtag gutgeschrieben. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weitergehenden Erörterungen.Der Umstand, dass der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Einführung von elektronischen Wertpapieren vom 03.06.2021 (BGBl I 2021, 1423; in Kraft seit 10.06.2021) eine neue elektronische Wertpapiervariante (Blockchain als Urkundenersatz [keine Verbriefung in einer physischen Urkunde mehr notwendig; sachenrechtlicher Übertragungsakt im elektronischen Register]) eingeführt hat, bezieht sich nur auf Inhaber-Schuldverschreibungen (s.a. BRDrucks 8/21, S. 38 zur zukünftigen Möglichkeit der Ausweitung auf Aktien) und zeigt damit jedenfalls mittelbar auf, dass die althergebrachten sachenrechtlichen Vorgaben des (analogen) Wertpapiererwerbs durch die elektronische Abwicklung über den sog. zentralen Kontrahenten (ab 2003 - zu Einzelheiten [dort mit umsatzsteuerrechtlichen Bezügen] BMF-Schreiben vom 03.05.2021, BStBl I 2021, 713; s.a. Altvater, DStR 2021, 261, 262 f.) nicht ""überholt"" wurden (im Ergebnis gleicher Ansicht z.B. Landgericht --LG-- Bonn, Urteil vom 01.06.2021 - 62 KLs - 213 Js 32/20 - 1/20, www.justiz.nrw.de/nrwe/lgs/bonn/lg_bonn/j2021/62_KLs_213_Js_32_20_1_20_Urteil_20210601.html, Rz 748 f.), der Gesetzgeber vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsfähigkeit sammelverwahrter Wertpapiere durch die Umstellung des Besitzmittlungsverhältnisses ausdrücklich davon abgesehen hat, den Schritt zum ""Wertrecht"" unter Abkehr vom herkömmlichen Wertpapier zu vollziehen (BGH-Urteil in BGHZ 207, 23, Rz 16 - unter Hinweis auf BTDrucks 13/10038, S. 25 [§ 10 Abs. 5 AktG a.F.]). Auch wenn die ""Banken-Praxis"" davon abweichend für die Abwicklung (vermittels der Dividendenregulierung) auf die Erfassung der schuldrechtlichen Vereinbarung als Buchung im Depot und nicht auf die spätere Umstellung der Besitzverhältnisse durch den Verwahrer für den zivilrechtlichen Erwerb des verbrieften Rechts abstellt, kann dies für die Rechtsfrage der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung nicht entscheidungserheblich sein (z.B. Florstedt, DStR 2020, 2399, 2400; s.a. Schön, RdF 2015, 115, 122; Rau, DStR 2010, 1267 f.).bb) Der Kläger war --vermittelt durch seine Beteiligung an der B-- im Zeitpunkt der jeweiligen Dividendenstichtage (Gewinnverteilungsbeschlüsse) auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien und damit Gläubiger der entsprechenden Kapitalerträge (""originäre Dividenden"").aaa) § 39 AO ist dem ""Steuerschuldrecht"" (Zweiter Teil der AO) zugeordnet und dort im (Zweiten) Abschnitt über das ""Steuerschuldverhältnis"" platziert: Dabei geht es aber (gerade auch im Zusammenspiel mit § 38 AO) nicht um Steuerverfahrensrecht; vielmehr sollen --bei einer einzelgesetzlichen Anknüpfung der Leistungspflicht an die Herrschaft über das einzelne Wirtschaftsgut-- die maßgebenden Kriterien der tatbestandlichen Zuordnung geregelt werden. Dabei folgt die personelle Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Steuerrecht im Ausgangspunkt (""Regelfall"") der zivilrechtlichen Sachzuordnung (§ 39 Abs. 1 AO); ein Wirtschaftsgut kann aber auch ""einem anderen"" (als dem zivilrechtlichem Eigentümer bzw. Rechteinhaber) zugeordnet werden, wenn jener (mit Blick auf den zivilrechtlichen Eigentümer) diesen wirtschaftlich von seinen Eigentümerrechten ausschließt, z.B. bei Treuhandverhältnissen (Zurechnung beim Treugeber), bei Sicherungsübereignung (Zurechnung beim Sicherungsgeber) oder bei Eigenbesitz (Zurechnung beim Eigenbesitzer). Jene Person ist zwar dinglich nicht berechtigt, aber Zurechnungssubjekt des Wirtschaftsguts und bei einer Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung Zurechnungssubjekt der daraus erwirtschafteten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Ertragsteuerrecht.(1) Die Generalklausel des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO bietet dabei keine trennscharfen Abgrenzungskriterien, vielmehr stehen die Fallgruppenbildung und eine wertende Zuordnung im Vordergrund. Die tatbestandliche ""tatsächliche Sachherrschaft"" über ein Wirtschaftsgut übt in der Regel derjenige aus, der im Besitz der Sache ist und Gefahr, Nutzen und Lasten trägt; der (dauerhafte) Ausschluss des Eigentümers manifestiert sich darin, dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers wirtschaftlich wertlos ist oder kein Herausgabeanspruch mehr besteht. Als Indizien für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums gelten Kostentragung, (dauerhafte) Nutzung, Teilnahme an Wertsteigerungen und ein (Wert-)Ersatzanspruch gegen den rechtlichen Eigentümer.(2) Als abstrakte Zurechnungskriterien können sowohl eine ""Ausschließungsmacht"" (""der Andere hat jedenfalls faktisch die negativen Befugnisse des Eigentümers inne, d.h. er kann (gerade) den Eigentümer an der Sachnutzung hindern"") als auch eine ""aktive Nutzungsmacht"" (""der Andere hat jedenfalls faktisch die positiven Befugnisse des Eigentümers inne, d.h. er kann wie ein Eigentümer z.B. Nutzungen ziehen"") gelten, ebenfalls wird auf ""eine gesicherte Erwerbsaussicht kraft Übertragungsanspruchs"" hingewiesen (s. insbesondere die Analyse bei Florstedt, Finanz-Rundschau --FR-- 2016, 641, 642 f.; s.a. Brandis, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2016/2017, 299, 302 ff.). Auch wenn der Gesetzeswortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO nur das erste Kriterium anführt, lässt sich der Norm darüber hinausgehend als Leitprinzip auch für eine der Wirtschaftsgutzurechnung in aller Regel folgenden Einkünftezurechnung als tragender Rechtsgrundsatz entnehmen, dass es auf eine ""wirtschaftliche Dispositionsbefugnis"" ankommt, weil sie die Herrschaft über die Leistungsbeziehung (als Grundlage der Einkünfteerzielung) ermöglicht. Diese Dispositionsbefugnis (die sich für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern auf die nutzungsrelevante Lebensdauer des Wirtschaftsguts bezieht) gehört grundsätzlich zur Rechtssphäre des zivilrechtlichen Eigentümers (sie ist in der Regel Ausfluss der Sachherrschaft), sie kann aber auch --ggf. sogar ohne rechtfertigenden Grund durch die Rechtsordnung-- einer anderen Person zustehen.(3) Ob eine solche Dispositionsbefugnis besteht, entscheidet sich im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bzw. dem üblichen Ablauf von vertraglichen Vereinbarungen bzw. dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf. Soweit die Rechtsprechung eine Zuordnung nicht durchgehend auf der Grundlage der ""Negativ-Entscheidung"" des Gesetzeswortlauts getroffen hat, sondern durchaus (auch) die positiven Befugnisse (im Sinne des Innehabens von Substanz und Ertrag für die voraussichtliche Nutzungsdauer) in den Vordergrund gestellt hat, ist dies --verstanden in einem komplementären Sinne zur gesetzlichen Negativ-Formel-- gesetzeskonform und auch sachgerecht. In diesem Zusammenhang ist auch auf die vergleichbare Regelung des § 24 Abs. 1 Buchst. d der österreichischen Bundesabgabenordnung (Zurechnung der Wirtschaftsgüter: ""Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet"") hinzuweisen. Insoweit ist ""(ein) Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ... dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung) auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, d.h. auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann ..."" (Erkenntnis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 28.05.2015 - 2013/15/0135, www.ris.bka.gv.at).(4) Sowohl aus der Struktur der Regelung als auch systematisch lässt sich ein Vorrang des § 39 Abs. 1 AO gegenüber § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erkennen: Kommt es zu einer Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums (""Einigung und Übergabe"" bei Mobilien), ist damit in aller Regel der Übergang wirtschaftlichen Eigentums verbunden - das wirtschaftliche Eigentum kann aber auch beim Veräußerer verbleiben. Im sog. Dividenden-Stripping-Urteil des Senats (in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527) ist dazu ausgeführt, zu einer ""Verlagerung von rechtlichem zu wirtschaftlichem Eigentum kann es aber immer nur im Hinblick auf ein und dasselbe Wirtschaftsgut kommen"". Darüber hinaus ergibt sich, dass dem Gesetzgeber das direkte Verhältnis zwischen rechtlichem Eigentümer und ""dem anderen"" vor Augen war, was dafür spricht, dass eine Zuordnungs-Entscheidung im Sinne der Alternativität zwischen diesen beiden Personen getroffen werden soll und zugleich eine ""Erwerbsaussicht kraft Übertragungsanspruchs"" nicht zureicht, wenn sich der Anspruch gegen eine dritte Person richtet (so im Ergebnis auch Hessisches FG, Urteil vom 10.03.2017 - 4 K 977/14, EFG 2017, 656, Rz 77, und Urteil vom 28.01.2020 - 4 K 890/17, EFG 2020, 1160, Rz 170; LG Bonn, Urteil vom 01.06.2021, a.a.O., Rz 755 ff.; Anzinger, RdF 2012, 394, 400; Brandis, StbJb 2016/2017, 299, 308; Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 24; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 82; Florstedt, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2018, 216, 221 f.; Fu in Gosch, AO § 39 Rz 99; Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz 512c; Martini, jM 2020, 169, 170; Nickel, a.a.O., S. 169 f.; Rau, DStR 2010, 1267, 1271; Schön, RdF 2015, 115, 121; Spengel, FR 2017, 545, 547; Westermann, Zivilrechtliche Folgen steuerlicher Rechtsirrtümer bei Cum-/Ex-Geschäften, 2018, S. 67 f., 76 - alle jeweils m.w.N.). Daraus folgt, dass eine Zurechnungsentscheidung für eines der beiden Rechtssubjekte eine zeitpunktbezogen abweichende Zurechnungsentscheidung zu dem anderen Rechtssubjekt ausschließt (s. z.B. BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 75 und 79 [""Grundannahme des § 39 AO""]), wie ebenfalls eine zeitpunktbezogen parallele Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an verschiedene Rechtssubjekte.(5) Maßgebend ist dabei eine ""wirtschaftliche Wertung"", dass im Einzelfall das Grundprinzip der Zurechnung (§ 39 Abs. 1 AO) nicht zum Zuge kommt, wenn die ""tatsächliche Herrschaft ..."" in diesem Zeitpunkt von einer anderen Person ausgeübt und damit der zivilrechtliche Eigentümer von dieser ausgeschlossen ist. Dabei kann diese Konstellation durchaus auch mit Einverständnis des zivilrechtlichen Eigentümers vorliegen, etwa dann, wenn eine spätere Eigentumsübertragung geplant bzw. zwischen diesen Parteien vereinbart, aber noch nicht zivilrechtlich wirksam vollzogen worden ist. Immerhin ist den sachenrechtlichen Erfordernissen des wirksamen Eigentumsübergangs zu entnehmen, dass der Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrags über einen Gegenstand dem Käufer weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an der Kaufsache verschafft. Insbesondere führt die rechtliche Verpflichtung des Verkäufers, dem Käufer das Eigentum mit allen Chancen und Risiken zu übertragen, nicht ohne Weiteres zur Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums auf Käuferseite; dass der Käufer einer Aktie das Risiko der Wertentwicklung ab dem Zeitpunkt des Kaufabschlusses trägt, reicht insoweit --weil dieser Umstand jedem Anschaffungsgeschäft zuzuordnen ist-- nicht aus (s. z.B. Schön, RdF 2015, 115, 119).Im Übrigen bleiben diese Grundsätze ungeachtet der Gesetzesformulierung (§ 39 AO verwendet den Wirtschaftsgutbegriff erkennbar in der ""analogen Variante"") auch in den Fällen von Bedeutung, in denen ein Wirtschaftsgut ""nur digital existiert"" (z.B. bei Kryptowährungen oder bei ""datenbasierten Einkunftsquellen"" [s. insoweit Leich, IStR 2021, 967, 968 f.]) oder Abläufe im Zusammenhang mit der Verfügung über Wirtschaftsgüter weitgehend digitalisiert sind.(6) Nach ständiger Rechtsprechung kommt eine Zuordnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO nur dann in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut in der Weise ausschließen kann, dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.11.1996 - VI R 77/95, BFHE 181, 362, BStBl II 1997, 208). Bei Aktiengeschäften erlangt der Erwerber nach der Rechtsprechung des BFH wirtschaftliches Eigentum im Allgemeinen erst ab dem Zeitpunkt, von dem an er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann. Es geht darum, ob er eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und dass die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen auf ihn übergegangen sind (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 - GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteile vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; vom 05.10.2011 - IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318; vom 01.12.2020 - VIII R 21/17, BFHE 271, 482, BStBl II 2021, 609; s.a. BMF-Schreiben vom 09.07.2021, BStBl I 2021, 1002 [""Wirtschaftliche Zurechnung bei Wertpapiergeschäften""], Rz 2, und vom 09.07.2021, BStBl I 2021, 995 [""Steuerliche Behandlung von 'Cum/Cum-Transaktionen'""], Rz 11 ff.; z.B. auch Kolbinger, Das wirtschaftliche Eigentum an Aktien, 2008, S. 141 ff.; Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 24a; Stimpel/Schumacher, StbJb 2018/2019, 419, 420; ablehnend zu den Kriterien ""Stimmrecht"" und ""Besitz an der Sammelurkunde"" aber Schmid, DStR 2021, 1203, 1207 f.).(7) Im Senatsurteil in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527 (betreffend die Streitjahre 1989 bis 1991 zum sog. Dividendenstripping, durch Beschluss vom 20.11.2007 - I R 85/05, BFHE 223, 414, BStBl II 2013, 287 zum Streitjahr 1988 bestätigt), wurde für über die Börse abgeschlossene Aktiengeschäfte ein Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Aktienkaufvertrags für möglich gehalten, da bereits ab diesem Zeitpunkt dem Aktienerwerber ein entsprechender Besitzmittlungsanspruch (§ 929 Satz 2 BGB) von der girosammelverwahrenden Stelle (als Abwicklungsstelle [Clearstream Banking AG]) eingeräumt und dadurch ein Besitzkonstitut (§ 930 BGB) vereinbart worden sei. Zumindest aber könnten dem Erwerber nach den einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufen die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden (§§ 25, 29 der Bedingungen für Geschäfte an den deutschen Wertpapierbörsen, WM 1984, 76 ff.). Entscheidend ist damit ungeachtet der auf der Grundlage der ständigen Praxis bei der Abwicklung der Geschäfte über die Clearstream Banking AG erkennbaren ""Anwendungshürden des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO im girosammelverwahrten Wertpapierhandel"" (so Nickel, a.a.O., S. 157 ff.; s.a. Altvater, DStR 2021, 261, 266), dass der Erwerber nach dem Gesamtbild der (rechtlichen und tatsächlichen) Verhältnisse im konkreten Einzelfall die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere das konkret aktienbezogene Dividendenrecht) innehatte.(8) Dieser Befund im konkreten Fall des Senatsurteils in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527 --wobei es mit Blick u.a. auf die zitierten Rechtsgrundlagen (§§ 929, 930 BGB) naheliegt, dass der Senat von einem ""Inhaberverkauf"" ausgegangen war (so auch BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 81; s.a. z.B. Bruns, DStR 2010, 2061, 2062 f.; Spengel/Eisgruber, DStR 2015, 785, 789 f.; Brandis in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 37, 44; Haarmann/Kermer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2020, 501, 504 f.)-- kann allerdings nicht für alle Formen gängigen Wertpapierhandels generalisiert werden (so aber --für börsennotierte Aktien unter Einbeziehung des Zuflusses sog. Ersatzdividenden-- z.B. Schmid, DStR 2021, 1203, 1207, m.w.N.), da für wirtschaftliches Eigentum nach der eindeutigen gesetzlichen Vorgabe die ""Rechtsmacht"" eines Wertpapier-Erwerbers vom Wertpapierinhaber (als Verkäufer) abgeleitet sein muss (Schön, RdF 2015, 115, 119; Florstedt, FR 2016, 641, 645 ff. [""Alternativitätsprinzip""]), was den konkreten Ausschluss der (wirtschaftlichen) Inhaberschaft des Verkäufers erfordert (z.B. in der Situation des sog. Inhaberverkaufs mit sog. Sperrvermerk; s. z.B. Hessisches FG, Urteil in EFG 2017, 656, Rz 79 und 95; Schön, RdF 2015, 115, 120; Brandis in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], a.a.O., S. 37, 42 ff.). An dieser Voraussetzung kann es aber u.a. dann fehlen, wenn die Geschäftsabläufe eine entsprechende Ausschlussmöglichkeit bezogen auf den vormals ""wirtschaftlich Berechtigten"" (dem Anteilseigner i.S. § 20 Abs. 5 EStG im Zeitpunkt des Dividendenbeschlusses) nicht eröffnen, was in der Situation des Aktienerwerbs ""cum Dividende"" kurz vor dem Dividendenstichtag (d.h. vor Trennung des Dividendenanspruchs von der Aktie) ohne weitergehende Vereinbarungen augenfällig ist, wenn die Eigentumsübertragung von vornherein ersichtlich erst nach dem Dividendenstichtag ""ex Dividende"" (und dann verbunden mit einer Dividendenkompensationszahlung als ""Ersatzdividende"", die eigenständig einen Einkünftetatbestand erfüllt, s. dazu oben) erfolgen wird. Eine wirtschaftsgutspezifische Rechtsfortbildung gegen den Wortlaut und den Sinngehalt der Norm sowie der daran anschließenden Folgeregelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 4 EStG ist ungeachtet einer ""Faktizität des Aktienhandels"", die ""einen 'verfeinerten' wirtschaftlichen Eigentumsbegriff"" erfordere (so Klein, Betriebs-Berater --BB-- 2016, 2200, 2207), ausgeschlossen (z.B. Brandis, StbJb 2016/2017, 299, 326; abweichend Schmid, DStR 2021, 1203, 1207 ff.).bbb) Der Aktienerwerb im Streitfall beruhte in seinem wesentlichen Volumen auf sog. Single Stock Future-Kontrakten (Erwerb ""cum Dividende""), wobei die Geschäfte von Interdealerbrokern angebahnt und außerbörslich geschlossen und anschließend über eine sog. OTC-trade entry-Funktionalität in das System der EUREX eingegeben wurden, und die physisch (nach dem Dividendenstichtag) beliefert werden sollten; darüber hinaus wurde ein kleinerer Teil des Aktienbestandes über die Börse XETRA im Rahmen von sog. Schlussauktionen (Closing Auction) erworben.ccc) Ob bei OTC-Geschäften über Aktien bereits bei Vertragsschluss (bzw. im Zeitpunkt der Eingabe in ein Abwicklungssystem für Aktientransaktionen im Hinblick auf die damit verbundene ""Durchführungssicherheit im Erwerbsvorgang"" kraft automatisierten Verfahrens [z.B. Schmid, DStR 2021, 1203, 1207]) vom jeweiligen Käufer wirtschaftliches Eigentum ""erworben"" wird, hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 246, 15 --da im konkreten Fall nicht entscheidungserheblich-- offen gelassen. Denn auf die Frage nach der ""aktiven Nutzungsmacht"" des Prätendenten (""der Andere hat jedenfalls faktisch die positiven Befugnisse des Eigentümers inne, d.h. er kann wie ein Eigentümer z.B. Nutzungen ziehen"") nach Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrags --als einzig denkbaren Ansatzpunkt für eine solche Zuweisung-- kommt es dann nicht (entscheidungserheblich) an, wenn das für den Tatbestand wirtschaftlichen Eigentums maßgebende ""Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall"" (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318) dazu führt, dass auf der Grundlage eines modellhaft aufgelegten Gesamtvertragskonzepts von einer ""tatsächlichen Herrschaft ..."" des Erwerbers über die Aktien nicht gesprochen werden kann. Ein solcher Umstand steht dem Erwerb von wirtschaftlichem Eigentum durch den Käufer im Zeitpunkt des Vertragsschlusses (vor dem Dividendenstichtag - dies mit Blick auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) oder zu einem späteren Zeitpunkt (dies mit Blick auf den Zeitpunkt der sachenrechtlichen Übereignung in Kombination mit einer sog. Dividendenkompensationszahlung und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 4 EStG - s. insoweit Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 1236; Brandis in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], a.a.O., S. 37, 40 f.; Schmidt in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, a.a.O., § 20 Rz 704 f.) entgegen. Dabei kommt es bei einem solchen Gesamtvertragskonzept nicht darauf an, wie einzelne Teilkomponenten steuerrechtlich zu bewerten sind (Senatsurteil in BFHE 246, 15; s.a. Schwenke, jM 2015, 83, 85; Gosch, BFH/PR 2015, 16); vielmehr sind --wie auch entsprechend in der Situation des § 42 AO-- bei einem auf einer einheitlichen Planung der Beteiligten beruhenden Gestaltungskonzept die einzelnen Verträge für die steuerrechtliche Beurteilung zusammenfassend zu betrachten und unter den jeweiligen Steuertatbestand zu subsumieren (BFH-Urteil vom 27.10.2005 - IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1002, Rz 16).(1) In seinem Urteil in BFHE 246, 15 hatte der Senat ein solches --den ""Erwerb"" von wirtschaftlichem Eigentum hinderndes (ein Bezug zum Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums besteht --abweichend zum Obersatz des Beschlusses des Verwaltungsgerichts Frankfurt vom 22.02.2018 - 7 L 662/18.F, WM 2018, 1214, Rz 14-- nicht)-- Gesamtvertragskonzept darin gesehen, dass die Wertpapiererwerbe im untrennbaren Zusammenhang mit Finanzierungs-, Wertpapierleih- und (Total-Return-)Swapgeschäften sowie einem kurzfristigen Rückverkauf standen, da in diesem Fall eine nennenswerte Inanspruchnahme der mit dem Innehaben der Aktien verbundenen Rechte durch den Erwerber ausgeschlossen ist und bei ihm ein bloßer sog. Durchgangserwerb ohne Tatbestandsrelevanz (zu dieser Begrifflichkeit s. BFH-Urteil vom 26.01.2011 - IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540) vorliegt.(2) Diese argumentative Linie verfolgt auch das Senatsurteil vom 18.08.2015 - I R 88/13 (BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961; dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1002), indem dort (zur Wertpapierleihe) das wirtschaftliche Eigentum dem Verleiher zugewiesen wird, wenn sich aus den Bestimmungen der abgeschlossenen Leihverträge und der Art ihres Vollzugs ergibt, dass der Entleiherin (als zivilrechtlicher Eigentümerin nach Eigentumserwerb) in einem wirtschaftlichen Sinne die Erträge aus den ""verliehenen"" Aktien nicht zukommen sollten. Insoweit hatte sich der Verleiher die Erträge in Gestalt der Dividendenkompensationszahlungen vollständig vorbehalten und es entstanden zugunsten der Entleiherin keinerlei Liquiditätsvorteile aus einer etwaigen zeitversetzten Vereinnahmung und Verausgabung. Es war ferner nicht erkennbar, dass es angesichts des kurzfristigen Umschlags und des Austauschs der Aktientitel darauf angekommen wäre, Stimmrechte auf Seiten der Entleiherin auszuüben. Darüber hinaus erfolgte auch kein endgültiger Übergang der Chancen und Risiken, die mit dem Eigentum an den Wertpapieren üblicherweise verbunden waren; insbesondere war der Entleiherin die Ausnutzung geschäftlicher Chancen im Hinblick auf den Kursverlauf der ausgeliehenen Aktien nicht möglich und dies war auch nicht intendiert (vgl. zur Abgrenzung Senatsurteil vom 29.09.2021 - I R 40/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Eine wirtschaftlich sinnhafte ""Benutzung"" der Aktien und des von ihnen verkörperten Werts ließ sich nicht feststellen. Die Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergab, dass der Entleiherin lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition, eine leere Eigentumshülle, verschafft wurde, die es ihr ermöglichen sollte, formal steuerfreie Dividenden zu beziehen und zugleich steuerlich abziehbare Betriebsausgaben (Dividendenkompensationszahlungen und Leihgebühren) zu generieren, um hieraus einen Steuervorteil zu erzielen.(3) Nicht zuletzt hat auch der Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 1236 diese Linie bestätigt: Wenn Wertpapiererwerbe im untrennbaren Zusammenhang mit Finanzierungs-, Wertpapierverpfändungs- und Sicherungsgeschäften sowie einem kurzfristigen Rückverkauf stehen, ist eine nennenswerte Inanspruchnahme der mit dem Innehaben der Wertpapiere verbundenen Rechte durch den Erwerber offenkundig ausgeschlossen.(4) Die Vielfalt der diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Fallgestaltungen macht im Übrigen deutlich, dass es bei der ""Gesamtwürdigung"" (dem ""Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse"") nicht explizit auf einzelne Strukturkomponenten oder allein den Umstand einer ""modellhaften Strukturierung"" (s. insoweit die Kritik von Florstedt, DStR 2020, 2399, 2400; derselbe, FR 2016, 641, 646 f.) ankommt, sondern auf ein abgestimmtes ""Gesamtvertragskonzept"" mit der jeweiligen Wirkung auf die Tatbestandsvoraussetzungen (hier: des wirtschaftlichen Eigentums). Dem ist die Rechtsprechung in unterschiedlichsten Fallsituationen gefolgt (z.B. FG Nürnberg, Urteil vom 07.06.2016 - 1 K 904/14, EFG 2017, 59; FG Düsseldorf, Urteil vom 12.12.2016 - 6 K 1544/11 K,AO, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2017, 1424; Hessisches FG, Urteil in EFG 2020, 1160; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25.11.2020 - 3 K 403/10, juris; FG München, Urteil vom 14.12.2020 - 7 K 899/19, EFG 2021, 723, Revision I R 3/21; LG Bonn, Urteile vom 18.03.2020 - 62 KLs - 213 Js 41/19 - 1/19, juris, Rz 1438 [in der Revisionsinstanz bestätigt durch BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 80], und vom 01.06.2021, a.a.O., Rz 765 f.). Diese Auffassung, nach der das ""wirtschaftliche Eigentum"" (anders als das zivilrechtliche Eigentum) in sehr hohem Maße von den schuldrechtlichen Befugnissen und Vermögenspositionen des Zurechnungsprätendenten gerade im Verhältnis zum ""Zurechnungskonkurrenten"" abhängt, wird auch in der Literatur überwiegend geteilt (z.B. Bozza, EFG 2020, 385, 389 f.; Brandis, StbJb 2016/2017, 299, 320 f. und 325 f.; derselbe in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], a.a.O., S. 37, 41 ff.; Forchhammer, EFG 2021, 727 f.; Haarmann/Kermer, Ubg 2020, 501, 507; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 9.155c; Lotzgeselle, EFG 2020, 1178; Ratschow in Brandis/Heuermann, § 20 EStG Rz 138; Rau, DStR 2015, 2048, 2053; Schön, RdF 2015, 115, 129 f.; Spengel, Der Betrieb --DB-- 2020, 1919, 1923 f. und 1926; Spengel/Eisgruber, DStR 2015, 785, 788 ff.; dazu ablehnend aber Schmid, DStR 2015, 801, 805; kritisch jedenfalls Schmich, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2014, 1177, 1181).(5) Bei diesem direkten Blick auf die Einzelkomponenten des Rechtsbegriffs des wirtschaftlichen Eigentums (rechtstechnisch als sog. Typusbegriff, s. Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 22) im Rahmen der Gesamtwürdigung handelt es sich mitnichten um einen (unsystematischen) Versuch, eine (systematisch nachrangige) Tatbestandsprüfung des § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) zu ""umgehen"" (als Deutungsmöglichkeit beschrieben z.B. bei Fu in Gosch, AO § 39 Rz 103). Vielmehr erfordert die Ausschließungskomponente des Rechtsbegriffs eine solche Prüfung; auch wenn ""modellhafte Wertpapiertransaktionen"" bisweilen nach Maßgabe des § 42 AO geprüft werden (z.B. BFH-Urteile vom 27.07.1999 - VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769; vom 08.03.2017 - IX R 5/16, BFHE 257, 211, BStBl II 2017, 930; s.a. Drüen, DStR 2020, 1465, 1475 f.), werden daher nicht ""Überlegungen, die üblicherweise im Rahmen des § 42 AO angestellt werden, in die Prüfung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO verlagert"" (so --verbunden mit rechtssystematischen Bedenken-- Moritz, DB 2021, 2785, 2788; s. bereits Florstedt, FR 2016, 641, 644 f.; Lechner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 2016/2017, 199, 207 f.; wohl auch Gosch, BFH/PR 2016, 105, 107; Fu, GmbHR 2017, 1250, 1255; Jachmann-Michel, StuW 2017, 209; Weitbrecht/Strehlke-Verkühlen, BB 2021, 860, 862). Allerdings schließt dies nicht aus, dass in bestimmten Fallkonstellationen sowohl die Voraussetzungen wirtschaftlichen Eigentums nicht erfüllt sind und zugleich von einer missbräuchlichen Gestaltung gesprochen werden kann (so die Deutung des dortigen Streitfalls im Urteil des Hessischen FG in EFG 2020, 1160).(6) Der Streitfall ist nach der Würdigung des FG dadurch gekennzeichnet, dass der Kläger durch die vertraglichen Vereinbarungen von einer ""tatsächlichen Herrschaft ..."" über die Aktien sowohl im Zeitpunkt des Vertragsschlusses zum Erwerb von Aktien als auch für einen späteren Zeitpunkt ausgeschlossen war; denn er wurde konzeptionell von einem Einfluss auf die Wertpapiergeschäfte ferngehalten und sollte auch nicht direkt an dem Geschäftserfolg beteiligt sein, sondern im Ergebnis nur für seine gestaltungsermöglichende Existenz als Rechtsperson entgolten werden. Diese Würdigung beruht auf den Feststellungen des FG zu den Sachumständen des Aktienerwerbs und der Aktienverwertung, die auch der Typik der ""Erscheinungsformen von Cum/Ex-Geschäften"" (s. z.B. bei Nickel, a.a.O., S. 71 ff., und speziell zur Situation des Einsatzes ausländischer Pensionsfonds auf Käuferseite S. 126 f.; s.a. BTDrucks 18/12700, S. 76 ff.; Schön, RdF 2015, 115 f.; Spengel/Eisgruber, DStR 2015, 785, 786 ff.) entsprechen. Diese Feststellungen (im Rahmen seiner Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse) sind im Revisionsverfahren nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO zu beachten; Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze sind nicht ersichtlich.(7) Die Feststellungen des FG haben zum Ablauf ergeben, dass neben der Darlehensfinanzierung durch die D-Bank der investorenfinanzierte E-Fund aufgrund der Swaps an B vorab einen fixen Geldbetrag entrichtete, wohingegen B lediglich einen variablen Betrag an den E-Fund zu zahlen hatte, der vom wirtschaftlichen Erfolg der Transaktionen abhängig war. Insoweit beteiligte sich der E-Fund über diese Vereinbarungen an der Vermögensentwicklung der B in einer Weise, dass B (und vermittelt damit auch der Kläger) im Rahmen der Gesamtgestaltung insoweit von den Risiken des Investments (soweit nicht schon durch die auf Barausgleich gerichteten Futures an den Markt weitergegeben) entlastet wurde. Zeitgleich mit dem Erwerb der Single Stock Futures --ebenfalls einige Tage vor dem Hauptversammlungstag der Aktiengesellschaften-- und zu deren Absicherung waren Future-Kontrakte ""ex Dividende"" über den auf die Erfüllung in bar gerichteten Verkauf von Aktien deutscher Aktiengesellschaften abgeschlossen worden (Future-Verkauf). Nach Vollzug der Transaktion wurde der Future-Verkauf durch den Erwerb eines entsprechenden Future-Kaufs kompensiert. Zuständig hierfür war die D-Bank. Die Future-Verkäufe wurden erst einige Tage nach dem Dividendenstichtag fällig. Die Future-Käufe ""cum Dividende"" wurden noch vor dem Gewinnverwendungsbeschluss der jeweiligen Aktiengesellschaft fällig. Die Abwicklung der Transaktionen erfolgte über die Eurex Clearing AG für alle physisch belieferten Aktien, ferner über die D-Bank als Clearing-Broker für alle Future-Geschäfte mit Barausgleich. Depotbank war die R-Bank/Irland, die wiederum Erfüllungsgehilfen aus ihrer Unternehmensgruppe (u.a. die R-Bank/Deutschland) einschaltete. Die erworbenen Aktien wurden ""ex Dividende"" am ""ex-Tag"" oder kurze Zeit später wieder verkauft.(8) Auf dieser Grundlage hatte der Kläger (als Gesellschafter der B) zu keiner Zeit eine irgendwie geartete (bruchteilsbezogene) Herrschaft über die Aktien, da er die mit dem Innehaben von Wertpapieren verbundenen Rechte weder vor noch nach dem Dividendenstichtag offenkundig in nennenswerter Weise ausüben konnte, noch nach der gestalterischen Konzeption auch sollte (s. allgemein auf der Grundlage der Wertungen des Senatsurteils in BFHE 246, 15 die entsprechende zutreffende Interpretation des ""Gesamtvertragskonzepts"" von Nickel, a.a.O., S. 177 ff. und 181). So hatte die D-Bank zu den Aktiengeschäften die vollständige Kontrolle über das geschäftliche Verhalten der B im Rahmen des Control Agreement zwischen ihr, der B, und der C (als Asset Manager), sie trat als Prime-Broker auf und das Handeln der Interdealerbroker war strikt aufeinander abgestimmt (""Give up-Agreement"" als Instrument der geschäftlichen Abstimmung); im Rahmen der Swaps hatten sich die D-Bank und die Investoren des E-Fund den hauptsächlichen Zugriff auf die Vermögenswerte gesichert (Sicherung des Zahlungsanspruchs der D-Bank durch eine Sicherheitsübertragung des jeweiligen Bankguthabens der B und des Depots; vorrangige Abrechnung der nach den Swaps zu zahlenden Beträge). Die Geschäfte waren im Wesentlichen durch die D-Bank im Rahmen eines Swap-Geschäfts finanziert (Finanzierung unabhängig von einem --geringfügigen-- Eigenkapital des Klägers mit einem Milliarden-Kredit des Veräußerers und mit Übertragung jeglichen Guthabens bei der Depotbank zur Sicherheit gegen einen ""hohen Zinssatz"") und B war gegen Kursrisiken des im Rahmen der Futures vereinbarten Aktienerwerbs durch jeweils ein gegenläufiges Geschäft abgesichert. Das Gestaltungsrisiko wurde vom E-Fund und den dahinterstehenden Investoren im Rahmen von Swaps getragen (Totalverlustrisiko gegen die Aussicht einer Kurzfristrendite von 15,72 %).(9) Dass die Würdigung des FG (steuerrechtlich irrelevanter ""Durchgangserwerb"" des Klägers --vermittels der Beteiligung an B--) gerade auch auf der Auswertung des Anlageprospekts des E-Fund beruht, begründet keinen Rechtsfehler, da die entsprechende Finanzierungskomponente und die damit verbundene Risikotragung des E-Fund (""für die verhältnismäßig junge Anlagestrategie"") unabdingbare Bausteine der Gesamtkonzeption der geschäftlichen Abläufe bezogen auf jede einzelne Transaktion darstellen.(10) Dem Ergebnis dieser Würdigung kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass er kein weisungsgebundener Treuhänder sei und das Recht habe, in den Genuss der Dividende zu gelangen bzw. über ihre Verwendung zu entscheiden, ohne rechtlich dazu verpflichtet zu sein, die empfangenen Zahlungen an eine andere Person weiterzuleiten. Auch wenn eine (vertragliche) ""Abführungspflicht"" der erzielten Erträge vom FG nicht festgestellt oder ersichtlich ist, war der Kern des wirtschaftlichen Gehalts der Konstruktion außerhalb der Rechtssphäre des (in Relation zum Geschäftsvolumen ""vermögenslosen"") Klägers verortet; es ging für den Kläger mitnichten darum, von dem ""Rohertrag"" die Finanzierungskosten der Geschäfte an Dritte leisten zu müssen, um selbst ertragversprechende (Aktien-)Geschäfte durchführen zu können. Vielmehr hatte er nach der Gesamtkonzeption der vereinbarten geschäftlichen Abläufe nur die Funktion, seine (aufgrund Abkommensrechts gestaltungsermöglichende) Rechtsform in den Geschäftsablauf einzubringen (unerheblich ist dabei, ob es sich --in der Begrifflichkeit aus BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 8 [und der Vorinstanz LG Bonn vom 18.03.2020, a.a.O., Rz 63] für die dortigen Sachumstände des kurzfristigen An- und Verkaufs rund um den Dividendenstichtag-- um ""Kreislauf-Geschäfte"" handelte). Der Kläger war --wie das beigetretene BMF auf der Grundlage der Feststellungen des FG zutreffend hervorhebt-- angesichts der umfassenden Kontrolle jedes Geschäftsdetails durch Dritte (""Control Agreement"" unter Ausschluss jeglicher Zugriffsmöglichkeit auf finanzielle Positionen) lediglich ""passiver Teilnehmer"" und durch das Bereitstellen seiner ""Rechtshülle"" (im Zusammenhang mit den beiden anderen Pensionsfonds) ""bloßes Transaktionsvehikel"". Wenn aber die wirtschaftliche Wirkung der Geschäfte nicht ihm selbst zukommt, weil sie dem absprachegebundenen Kreis der übrigen Parteien gebührt, ist es auch ausgeschlossen, ihn als wirtschaftlichen Inhaber der Rechtsstellung aus einem Aktienerwerb anzusehen. Diese Sichtweise ist --verallgemeinert und in rechtssystematischer Hinsicht zutreffend (s. bereits oben und insbesondere Spengel, DB 2020, 1919; s.a. Fu, GmbHR 2017, 1250, 1255; BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 995, Rz 2 bis 9 [wenn auch (dort) als ""Ausnahmefall"" qualifiziert])-- Ausgangsüberlegung bei der Frage der ""wirtschaftlichen Zurechnung bei Wertpapiergeschäften"", wenn die ""Eigentümerposition ... im Rahmen einer Gesamtschau ... als eine rein formale erscheint"" und dabei auf die Kriterien ""Bemessung des Gesamtentgelts, (keine) Liquiditätsvorteile ... aus der Dividendenzahlung, (keine) Ausübung von Stimmrechten, schwache Rechtsposition"" verwiesen wird (ähnlich BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1002, Rz 11 ff.).(11) Ebenfalls ist der Revision nicht darin zu folgen, dass eine ""sternförmige"" Ausgestaltung der Vereinbarungen die Annahme eines Gesamtvertragskonzepts ausschließen sollte; eine solche Vorgabe ist der Senatsrechtsprechung (Urteil in BFHE 246, 15) weder ausdrücklich zu entnehmen noch schließt die Entscheidung zur dortigen Fallkonstellation eine entsprechende Würdigung zu wirtschaftlich gleichgelagerten Vertragskonstruktionen aus (s.a. Schön, RdF 2015, 115, 129 f.). Auch der Hinweis, dass die Voraussetzungen für eine ""modellhafte Gestaltung"" i.S. des § 15b EStG (""vorgefertigtes Konzept"" - s. z.B. BFH-Urteil vom 17.01.2017 - VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700) nicht erfüllt sein sollten, wie die Revision geltend macht, kann im Streitfall nicht entscheidend sein. Es kommt ausschließlich darauf an, ob dem Kläger im konkreten Streitfall die Rechtsposition eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommt, indem ihm ein auch nur geringfügiger Entscheidungsspielraum bei der Investition/Deinvestition zustand oder eine nennenswerte Inanspruchnahme der mit dem Innehaben der Wertpapiere verbundenen Rechte ermöglicht war. Daran allerdings kann es eben fehlen, wenn die Person ""losgelöst von individuellen Finanzierungserwägungen und Finanzierungserforderlichkeiten"" (Gosch, JbFSt 2018/2019, 480, 485 f.) in eine Geschäftsstruktur eingebunden ist (s.a. Schön, RdF 2015, 115).(12) Auf dieser Grundlage kann der Kläger auch nicht mit Erfolg auf die Rechtsgrundsätze der Anerkennung von sog. Kreislaufgeschäften für den umsatzsteuerrechtlichen Vorsteuerabzug (im Rahmen der sog. Missbrauchs-Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--, s. dazu BFH-Urteil vom 11.03.2020 - XI R 38/18, BFHE 268, 376) verweisen; denn auch dort geht es zuvörderst darum, ob die jeweilige Lieferung bezogen auf den jeweiligen Unternehmer tatsächlich ausgeführt wurde. Und schließlich geht es auch bei der Senatsrechtsprechung zum sog. Rücklagenmanagement zur ""Mobilisierung"" von Körperschaftsteuerguthaben (Senatsurteil vom 28.06.2006 - I R 97/05, BFHE 214, 276) im Ausgangspunkt --und dabei unabhängig von einer ""modellmäßigen Verwirklichung in Teilschritten""-- um die Frage, ob ein wirtschaftlicher Vorgang als ordnungsgemäße Gewinnausschüttung nach Anteilserwerb oder als Darlehensrückzahlung zu werten ist.cc) Das FG hat den gesamtvertragskonzeptbezogenen Ausschluss der Erlangung wirtschaftlichen Eigentums durch den Kläger (vermittelt durch die Beteiligung an B) entscheidungstragend auf die Situation der (zunächst) außerbörslichen und späteren EUREX-Geschäfte (Futures) bezogen, nicht aber auf den börslichen Aktienerwerb über XETRA, ohne dies (zu Rz 282 der Urteilsgründe) weitergehend zu begründen. Für eine solche Beschränkung besteht indes kein Grund. Zwar hat sich das Senatsurteil in BFHE 246, 15 auf die dort verfahrensgegenständlichen außerbörslichen Geschäfte bezogen. Eine sachverhaltliche Beschränkung auf diese Art der Geschäfte ist dem Senatsurteil aber nicht zu entnehmen; vielmehr ist die im Revisionsverfahren bindende Wertung des FG zur Frage der Stellung des Klägers als Zurechnungssubjekt wirtschaftlichen Eigentums unabhängig von der Durchführungsart des Geschäfts. Wenn auf der Grundlage des Gesamtvertragskonzepts (damit die konkreten Sachumstände der miteinander verbundenen und minutiös aufeinander abgestimmten und kontrollierten Geschäftsablaufplanung, der Finanzierung, der Verlagerung des Gestaltungsrisikos und der wirtschaftlichen Teilhabe am Geschäftserfolg) ausgeschlossen werden kann, dass der Kläger zu irgendeinem Zeitpunkt Inhaber der Rechte aus den Wertpapieren werden sollte, weil er im Ergebnis nur seine (gestaltungsermöglichende) Rechtsform in den Geschäftsablauf einbrachte, ist diese Würdigung unabhängig davon, ob der Geschäftsablauf ""außerbörslich"" (mit späterer börslicher Abwicklung) oder ""börslich"" stattgefunden hat. Die tatsächlichen Feststellungen und die Würdigung des FG sind damit auch für die ""zweite"" Sachverhaltskomponente im Revisionsverfahren verwertbar und i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend, da sie sich auf die Grundfrage der Erlangung wirtschaftlichen Eigentums im Gesamtvertragskonzept beziehen und insoweit von der börsentechnischen Abwicklung der Geschäftsvereinbarung unabhängig sind. Der Kläger ist damit auch im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung (verbunden mit der Belastung des Verkäufers mit der ""Nettodividende"") nicht wirtschaftlicher Eigentümer geworden und damit steuerrechtlich nicht Gläubiger der Kapitalerträge (""Dividendenkompensationszahlung"").dd) Es ist in der Konstellation des Streitfalls --mit der Negation einer Position des wirtschaftlichen Eigentums des Klägers sowohl im Zeitpunkt vor dem Dividendenstichtag als auch danach im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Eigentumserwerbs-- vom Senat nicht zu entscheiden, welcher Person (und dabei in welchem Zeitpunkt) das wirtschaftliche Eigentum zuzuordnen ist (s. zur vergleichbaren Situation im unionsrechtsgebundenen Kontext bei einer sog. Durchleitungsgesellschaft, die erzielte Einnahmen an den ""Nutzungsberechtigten"" weiterleitet, EuGH-Urteil N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 - C-115/16 u.a., EU:C:2019:134, IStR 2019, 308, Rz 143 ff., und dazu Jochimsen/Gsödl, IStR 2021, 387, 389). Jedenfalls ist allein der Umstand des Erwerbs zivilrechtlichen Eigentums (bei einem --einer anderen Person zuzurechnenden und damit-- abweichenden wirtschaftlichen Eigentum) für einen Erstattungsanspruch nicht zureichend.ee) Ob der Kläger --wie das BZSt und das BMF in der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf den Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 1236 (""Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb"") vorgetragen haben-- vermittels seiner Beteiligung und mit Blick auf den finanziellen Umfang der dortigen Geschäftstätigkeit einer ""gewerblichen Tätigkeit"" nachgegangen ist und damit schon nicht die Tatbestandsvoraussetzungen einer Nichtbesteuerung von Dividenden eines Pensionsfonds (Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1989/2008) erfüllt sind, muss auf dieser Grundlage (keine Gläubigerstellung des Klägers) im Streitfall nicht entschieden werden.ff) Eine Vorlage des Rechtsstreits an den EuGH (Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union), die der Kläger ausdrücklich begehrt, ist mit Blick auf die von ihm für rechtserheblich befundene Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.05.1998 über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen --sog. Finalitätsrichtlinie-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1998, Nr. L 166, 45) nicht veranlasst (s. insoweit auch z.B. LG Bonn, Urteil vom 18.03.2020, a.a.O., Rz 1451 [dort darüber hinaus auch zur Verordnung (EU) Nr. 909/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.07.2014 zur Verbesserung der Wertpapierlieferungen und -abrechnungen in der Europäischen Union und über Zentralverwahrer, Amtsblatt der Europäischen Union 2014, Nr. L 257, 1]). Die Richtlinie 98/26/EG bezweckt mit Blick auf Zahlungs- und Wertpapierliefersysteme, im Fall des (wirtschaftlichen) Zusammenbruchs eines Teilnehmers andere Teilnehmer, den Betreiber und auch die zugehörige Verrechnungsstelle des Systems zu schützen (s. z.B. Keller, WM 2000, 1269). Bei der im Streitfall entscheidungserheblichen Frage der Erlangung wirtschaftlichen Eigentums in einer Gesamtvertragskonzeption (hier: ""Durchgangserwerb"") geht es aber nicht um die (zivilrechtliche) Bindung der Vertragspartner an die jeweiligen (Handels-)Orders als Gegenstand der Finalitätsrichtlinie; vielmehr fehlt es zum Rechtsbegriff des wirtschaftlichen Eigentums an einer unionsrechtlichen Maßgabe (s. bereits zutreffend Hessisches FG, Urteil in EFG 2020, 1160, Rz 287). Die vom Kläger formulierten Vorlagefragen gründen auf einer Rechtserheblichkeit für den Erwerb wirtschaftlichen Eigentums bei einem wertpapierbezogenen Erwerbsgeschäft über den sog. zentralen Kontrahenten, die aber im Streitfall fehlt. Sind diese Fragen aber damit nicht entscheidungserheblich, kommt eine Vorlage nicht in Betracht (s. allgemein zu den Grenzen der Vorlagepflicht auf der Grundlage der sog. C.I.L.F.I.T.-Doktrin z.B. EuGH-Urteil vom 06.10.2021 - C-561/19, EU:C:2021:799, NJW 2021, 3303).3. Ein Erstattungsanspruch des Klägers bezogen auf eine ""einbehaltene und abgeführte Steuer"" (s. zu II.1.) kann darüber hinaus (und unabhängig von der Tatbestandsvoraussetzung zu II.2.) --wie im angefochtenen Urteil ohne Rechtsfehler erkannt-- nicht schon damit begründet werden, dass mit dem Erstattungsantrag eine durch die Depotbank des Klägers ausgestellte Bank-Bescheinigung (""Credit Advice"") vorgelegt wurde, die neben der ""Nettodividende"" auch Kapitalertragsteuer-/Solidaritätszuschlags-Beträge ausweist (s. zu b), oder dass für den Erwerb ""Bruttokaufpreise"" gezahlt wurden und nach dem Dividendenstichtag im Zusammenhang mit dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb der Aktien eine Dividendenkompensationszahlung in Höhe einer ""Netto-Dividende"" durch den Aktienverkäufer erfolgt ist (s. zu c).a) Soweit nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG ""der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge ... auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten ... Steuer (unberührt bleibt)"", stellt die Vorschrift klar, dass der --ungeachtet der Besonderheiten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgenommene-- Steuerabzug in der Situation der abkommensrechtlichen Freistellung (materiell-rechtlich) ""an sich rechtsgrundlos vorgenommen wird und nur infolge der anschließenden Erstattungsmöglichkeit gerechtfertigt ist"" (so Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 50d Rz 9; s. zu II.2.). Dabei hat der Senat mit Urteil in BFH/NV 2012, 559 entschieden, dass die Erstattung nach dieser Regelung voraussetzt, dass es zeitlich vorgelagert zu einer Abführung der Steuerbeträge an das Finanzamt gekommen ist (""abgeführt"" - s. entsprechend auch § 11 Abs. 2 Satz 1, 2 des Investmentsteuergesetzes [a.F.] und dazu BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 58 ff.). Denn der insoweit eindeutige Gesetzeswortlaut entspricht dem in § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG angelegten Zweck der Abzugsteuer, das inländische Besteuerungssubstrat (vorerst) zu sichern und die (nachfolgende) Erstattung von einer näheren Prüfung der Erstattungsvoraussetzungen abhängig zu machen. Darüber hinaus korrespondiert dies mit weiteren gesetzlichen Erstattungsvoraussetzungen (z.B. § 50d Abs. 1 Satz 5 und 10 EStG). Soweit unter Hinweis auf das zur ""erhobenen"" Kapitalertragsteuer ergangene BFH-Urteil vom 23.04.1996 - VIII R 30/93 (BFHE 181, 7) vertreten wird, es sei ""interessengerecht"", das Risiko nicht abgeführter Steuerbeträge nicht dem Vergütungsgläubiger, sondern dem Fiskus zuzuweisen, da sich Letzterer des Vergütungsschuldners als ""Inkassostelle"" bediene und der den Steuerabzug duldende Vergütungsgläubiger keinen Einfluss auf die ordnungsgemäße Abführung der einbehaltenen Steuer nehmen könne, ist dies angesichts des eindeutigen Regelungswortlauts jedenfalls für § 50d EStG nicht tragfähig. Daran hält der Senat fest.b) Ein Erstattungsanspruch bezogen auf eine ""einbehaltene und abgeführte Steuer"" kann nicht bereits damit begründet werden, dass mit dem Erstattungsantrag eine durch die Depotbank des Erwerbers (hier: R-Bank/Irland unter Einschaltung der R-Bank/Deutschland als Verwahrstelle und Erfüllungsgehilfin) ausgestellte Bank-Bescheinigung (""Credit Advice"") vorgelegt wird, die neben der ""Nettodividende"" auch Kapitalertragsteuer-/Solidaritätszuschlags-Beträge ausweist (so im Ergebnis auch BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 52 ff.; s.a. BFH-Urteil vom 29.04.2008 - VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842, Rz 41; Hessisches FG, Urteil in EFG 2017, 656, Rz 97 ff., und Beschluss in EFG 2021, 1400, Rz 89). Denn diese Bescheinigung (§ 45a Abs. 3 Satz 2 EStG) kann angesichts der zeitlichen Umstände des (auf den Zeitraum nach dem Dividendenstichtag verzögerten) Erwerbs nicht auf die Abzugsteuer des ausschüttenden Emittenten (maßgebend ist der Depotbestand am Dividendenstichtag: Einbehalt der Abzugsteuer für Rechnung des Anteilseigners als Gläubiger und Einspeisung der Nettodividende in das Dividendenregulierungsverfahren der Abwicklungsstelle [Clearstream Banking AG]) bezogen werden. Und im Zuge der Geschäftsabwicklung über den sog. zentralen Kontrahenten ist es auch nicht zu einer Einbehaltung von Kapitalertragsteuer gekommen (s. die ausdrückliche Feststellung des FG im angefochtenen Urteil Rz 351, dass die Eurex Clearing AG ""in der Dividendensaison 2011 keine Kapitalertragsteuer auf Market-Claims-Zahlungen einbehalten und abgeführt hat"").Die vom Kläger vorgelegte Bescheinigung beweist nach der Rechtslage des Streitjahres (vor Inkrafttreten des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. b EStG i.d.F. des Gesetzes vom 22.06.2011, BGBl I 2011, 1126 [inländischer Zentralverwahrer als ""letzte auszahlende Stelle"" mit Kapitalertragsteuer-Abzugspflicht - z.B. Jachmann-Michel, jM 2020, 251, 252]) auch nicht die spätere --auf ihn als Erwerber bezogene (zutreffend Jachmann-Michel, jM 2020, 251, 254)-- ""tatsächliche"" Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer/des Solidaritätszuschlags durch die die Dividendenkompensationszahlung leistende Stelle (Depotbank des Veräußerers, wobei bei einer ausländischen Depotbank eine gesetzliche Pflicht zur Einbehaltung/Abführung von Kapitalertragsteuer nicht besteht, s. § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG, aber eine ""freiwillige Einbehaltung"" nicht ausgeschlossen ist, s. z.B. Knaupp in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 44 Rz 5 - s. dazu Rz 361 des angefochtenen Urteils). Ebenfalls beweist sie nicht die ""tatsächliche"" Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer/des Solidaritätszuschlags durch die bescheinigende Stelle (Depotbank des Klägers, ggf. nach einer Weiterleitung eines ""freiwilligen Einbehalts"" an sie zur Abführung an die deutsche Finanzverwaltung) im Zusammenhang mit der bei ihr zugeflossenen Dividendenkompensationszahlung. Einer entsprechenden Bescheinigung kann damit zwar auf der Grundlage des § 45a Abs. 3 Satz 2 EStG eine ""formelle Richtigkeit"" zukommen (so Nickel, a.a.O., S. 148), sie begründet aber keinen Beweis für eine Abführung der Abzugsteuer für Rechnung des Empfängers der Kompensationszahlung (s. BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 67; Hessisches FG, Urteil in EFG 2017, 656, Rz 103 [bloße Auskunft über den Erhalt einer Nettodividende] und Rz 104 ff., bzw. Beschluss in EFG 2021, 1400, Rz 89 ff.; LG Bonn, Urteil vom 01.06.2021, a.a.O., Rz 737 f. und 777; Anzinger, RdF 2012, 394, 398; Bruns, Deutsche Steuer-Zeitung 2012, 333, 337; Schön, RdF 2015, 115, 118 und 125 f. und 127 ff.; Jachmann-Michel, jM 2020, 251, 252 und 254; jeweils m.w.N.).c) Eine ""einbehaltene und abgeführte Steuer"" wird auch nicht durch den Umstand der Auszahlung einer ""Netto-Dividende"" (rechnerisch ein Dividendenbetrag nach Abzug eines Betrages in Höhe einer gesetzlichen Abzugsteuer) --nach Zahlung eines ""Bruttokaufpreises"" (der nicht zugleich als Vorab-Zahlung einer Kapitalertragsteuer verstanden werden kann - s. BGH-Urteil in NJW 2022, 90, Rz 69)-- bewiesen.In diesem Zusammenhang ist auch der Hinweis des Klägers auf die neuere Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH, nach der die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auf der Grundlage einer subjektiven Sicht des Anlegers auch dann eintritt, wenn die bei der Auszahlung der Kapitalerträge einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht beim Finanzamt angemeldet und abgeführt wurde (BFH-Urteile vom 29.09.2020 - VIII R 17/17, BFHE 271, 340, BStBl II 2021, 468; vom 27.10.2020 - VIII R 42/18, BFHE 271, 352, BStBl II 2021, 481; vom 27.10.2020 - VIII R 3/20, BFHE 271, 349, BStBl II 2021, 472), im Streitfall nicht behelflich. Denn die in diesen Streitverfahren rechtserhebliche Abgeltungswirkung setzt nach dem Gesetzeswortlaut ""mit dem Steuerabzug"" ein, so dass weder die Anmeldung der Kapitalertragsteuer (nach § 45a EStG) noch deren Entrichtung (nach § 44 EStG) angesprochen wird; darüber hinaus gibt es in jenem Zusammenhang ein spezifisches Regelungssystem, das dieses --mit Blick auf eine (nicht ausdrücklich angeführte) Tatbestandsvoraussetzung ""(Steuer-)Abführung"" eingeschränkte-- Normverständnis für den dortigen Sachbereich nahelegt (so ausdrücklich die Erwägungen zu Rz 22 ff. des BFH-Urteils in BFHE 271, 340, BStBl II 2021, 468).Nicht zuletzt kann man die vertrauensschutzinduzierte Situation der eine (weitere) Belastung des Steuerpflichtigen hindernden Abgeltungswirkung bei Einschaltung eines Dritten in das Steuerabzugssystem als ""Verwaltungshelfer"" mit damit verbundener Zuweisung einer verwaltungsseitigen Risikosphäre (Schlund, DStR kurzgefasst 2021, 176) nicht mit der hier streitgegenständlichen Situation des Erstattungsanspruchs nach einer zeitlich vorgelagerten Abführung der Steuerbeträge an das Finanzamt vergleichen. Entsprechendes gilt für die an die subjektive Anlegersicht anknüpfende ""Scheinrenditebesteuerung"" (Besteuerung fiktiver Erträge, wenn der Anleger meint, er habe für ihn verfügbare Kapitalerträge erzielt) mit der Übertragung dieser subjektiven Sicht auf die Voraussetzungen der abzugsteuerbezogenen Abgeltungswirkung (s. zu dem dortigen Effekt Jachmann-Michel, DStR 2021, 1167; Werth, BFH/PR 2021, 264, 265).4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_009-23,16. Februar 2023,"Besteuerung eines Promotionsstipendiums 16. Februar 2023 - Nummer 009/23 - Urteil vom 28.09.2022 X R 21/20 Leistungen aus einem Promotionsstipendium können der Einkommensteuer unterliegen. Dies ist nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedenfalls dann der Fall, wenn der Stipendiat eine wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat und keine Steuerbefreiungsvorschrift eingreift.Die Klägerin promovierte an einer Universität im Bundesland X. Zwecks Förderung akademischer Nachwuchskräfte wurde die Klägerin während ihrer Promotionszeit aus den Mitteln des Europäischen Sozialfonds (ESF) mit monatlich 800 € unterstützt. Nach Maßgabe der Vergabebedingungen beteiligte sich ein in X ansässiges privatwirtschaftliches Unternehmen in gleicher Höhe an der Finanzierung des Promotionsvorhabens und zahlte der Klägerin somit ebenfalls monatlich 800 €. Die Klägerin war verpflichtet, ihre Arbeitskraft ausschließlich der Promotion zu widmen und hierüber Nachweise zu erbringen. Zudem unterlag sie hinsichtlich der Ergebnisse ihres Promotionsprojekts einer fünfjährigen Ausübungs- und Verwertungspflicht in X. Das Finanzamt (FA) besteuerte den aus Mitteln des ESF gezahlten Teil des Stipendiums nicht. Die vom Unternehmen bezogenen Zuwendungen sah das FA dagegen als steuerbare und steuerpflichtige sonstige Einkünfte an. Die Klage hatte keinen Erfolg.Der BFH hob die angefochtene Entscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zurück. Dem BFH genügten die vom FG bislang getroffenen Feststellungen nicht, um abschließend zu entscheiden, ob die gesamten - miteinander verknüpften - Leistungen aus dem Stipendium einem Steuertatbestand unterliegen. Die im Streitfall einzig in Betracht zu ziehenden Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzten voraus, dass die Klägerin für die Gewährung der Leistungen aus dem Stipendium eine - wie auch immer geartete - wirtschaftliche Gegenleistung hätte erbringen müssen. Zwar stellte der BFH klar, dass die von der Klägerin für die Promotion aufgewandte Arbeitszeit keine relevante Gegenleistung gewesen sei. Weiterer Sachaufklärung durch das FG bedürfe aber, ob die im Zusammenhang mit der Förderung von Promotionen jedenfalls nicht allgemeinübliche Pflicht, die aus dem Vorhaben gewonnenen wissenschaftlichen Erkenntnisse innerhalb einer bestimmten Frist ausschließlich im Geber-Bundesland beruflich zu verwerten, als wirtschaftliche Gegenleistung oder als bloße Erwartungshaltung einzustufen sei.Eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG könne – so der BFH weiter – nur hinsichtlich des aus dem ESF finanzierten Teils des Stipendiums gewährt werden. Soweit der Klägerin in gleicher Höhe von einem privatwirtschaftlichen Unternehmen Zahlungen zugeflossen seien, handele es sich nicht um öffentliche Mittel im Sinne dieser Vorschrift.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 21/20","1. Leistungen aus einem Stipendium, die keiner gegenüber den sonstigen Einkünften i.S. von § 22 EStG vorrangigen Einkunftsart zuzuordnen sind, sind als wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 bzw. Satz 3 Buchst. b EStG steuerbar, wenn der Stipendiat für die Gewährung der Leistungen eine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat (Anschluss an Senatsurteil vom 08.07.2020 - X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 28 ff., 36).2. Die Anwendung von § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG setzt nicht die Feststellung voraus, dass der Stipendiengeber im konkreten Einzelfall keine steuerliche Entlastung hinsichtlich der Zahlungen an den Stipendiaten erfahren hat.3. Ein von öffentlicher und privater Hand gemeinsam finanziertes Stipendium ist jedenfalls insoweit nicht gemäß § 3 Nr. 44 EStG steuerbefreit, als es unmittelbar von einem privatwirtschaftlichen Unternehmen, das nicht die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllt, gezahlt wird. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 14.11.2019 - 4 K 234/18 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) promovierte in den Streitjahren 2012 bis 2014 an einer im Freistaat Sachsen (S) belegenen Universität. Zur Sicherung des Lebensunterhalts bewilligte ihr S ein Stipendium aus Mitteln des Landes sowie des Europäischen Sozialfonds (ESF). Rechtsgrundlage hierfür war --neben bestimmten Regelungen der Sächsischen Haushaltsordnung-- insbesondere die ""Richtlinie des Sächsischen Staatsministeriums für Wissenschaft und Kunst zur Förderung von aus dem Europäischen Sozialfonds mitfinanzierten Vorhaben in den Bereichen Hochschule und Forschung im Freistaat Sachsen"" vom 02.11.2010 (im Weiteren RL ESF genannt, veröffentlicht im Sächsischen Amtsblatt 2010, 1722).Hiernach gewährt S für einzelne beschäftigungspolitische Vorhaben Zuwendungen in Form von nicht rückzahlbaren Zuschüssen (A.I.1. sowie A.V.1.a RL ESF). Förderfähig sind u.a. Industriepromotionen. Hierbei handelt es sich um Vorhaben, die der Qualifizierung akademischer Nachwuchskräfte durch Forschungsarbeit im Rahmen einer Promotion, insbesondere in naturwissenschaftlichen und technischen Forschungsfeldern, dienen und ein gemeinsames Interesse der beteiligten Unternehmen und sächsischen Hochschulen aufweisen (A.II.1.a, B.I.1. RL ESF). Der von S übernommene Teil der Förderung wird durch ein Stipendium von monatlich 800 € erbracht (B.I.3. RL ESF). Mindestens in derselben Höhe haben sich ein oder mehrere sächsische Unternehmen an der Finanzierung des Promotionsvorhabens zu beteiligen (B.I.5. RL ESF).Dementsprechend schloss die Klägerin zunächst mit einer in S ansässigen GmbH und der die Promotion betreuenden Universität eine Kooperationsvereinbarung. Hierin verpflichtete sich die GmbH, für den Fall der Gewährung des ""ESF-Stipendiums"" dieses mit 50 % --d.h. mit monatlich 800 €-- zu finanzieren. Die Klägerin verpflichtete sich zum Einsatz ihrer ""vollen Arbeitskraft"" für das Promotionsvorhaben.Im Anschluss hieran erließ die Sächsische Aufbaubank (B) in ihrer Eigenschaft als Landesförderinstitut von S einen Bescheid über die Zuwendung eines Stipendiums an die Klägerin von monatlich 800 € für den Zeitraum vom 01.07.2012 bis 30.06.2014. In den Bestimmungen des Bescheids heißt es u.a., dass das Stipendium für die ausschließliche Arbeit am Promotionsvorhaben gewährt werde, die Klägerin einen monatlichen Nachweis über die Tätigkeit für das Promotionsvorhaben zu führen, halbjährlich Zwischenberichte vorzulegen und dem Sächsischen Staatsministerium für Wissenschaft und Kunst ein Pflichtexemplar der Dissertationsschrift zur Verfügung zu stellen habe. Zudem war die Klägerin verpflichtet, den Zahlungseingang des Mitfinanzierungsanteils ""durch den Industriepartner"" in regelmäßigen Abständen nachzuweisen. Ferner ist im Bescheid geregelt, dass die Klägerin hinsichtlich der Ergebnisse ihres Promotionsprojekts einer fünfjährigen ""Ausübungs- und Verwertungspflicht"" in S unterliege. Eine anderweitige Verwertung bedürfe der Zustimmung von S und könne unter dem Vorbehalt einer Rückzahlung der Zuwendung ergehen.Zu späterer Zeit wurde der Bewilligungszeitraum für das Stipendium bis zum Ende des Streitjahres 2014 verlängert.In ihrer beim seinerzeit zuständigen Wohnsitz-Finanzamt X eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 führte die Klägerin an, sie beziehe seit dem 01.07.2012 ein ""ESF-Stipendium"" von monatlich 800 €, das nach § 3 Nr. 44 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sei. Dieser Auffassung schloss sich das FA A sowohl im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 als auch in den Bescheiden für die Jahre 2013 und 2014, für die die Klägerin erstmals mit dem Kläger und Revisionskläger zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurde, an. Die Bescheide wurden bestandskräftig.Zahlungen seitens der GmbH hatte die Klägerin für die Streitjahre nicht erklärt.Erst im Februar 2016 erhielt das FA A durch eine Kontrollmitteilung Kenntnis, dass die Klägerin nicht nur von S, sondern auch von der GmbH Stipendienzahlungen bezogen hatte.Das inzwischen durch einen Wohnsitzwechsel der Kläger zuständig gewordene FA Y änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und erfasste den von der GmbH gezahlten Anteil des Stipendiums als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (2012: 4.800 €; 2013 und 2014: jeweils 9.600 €). Es meinte, insoweit lägen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG nicht vor.Über die hiergegen von der Klägerin (für 2012) bzw. von den Klägern (2013 und 2014) eingelegten Einsprüche entschied der nunmehr --infolge eines erneuten Wechsels des Wohnsitzes-- zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) jeweils durch Teil-Einspruchsentscheidung. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück, soweit die Kläger auch für die Zahlungen der GmbH eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG beanspruchten. Es sei direkt von der GmbH an die Klägerin und damit nicht aus öffentlichen Mitteln gezahlt worden. Wegen des seinerzeit noch anhängigen Revisionsverfahrens VI R 29/16 entschied das FA zunächst nicht über die von ihm in den Einspruchsverfahren selbst aufgegriffene Rechtsfrage, inwieweit die von der Klägerin geltend gemachten und bislang als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigten Aufwendungen für die Promotion im Hinblick auf den steuerfrei belassenen Anteil des von S gezahlten Stipendiums rückgängig zu machen seien.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 25). Es vertrat die Ansicht, die Zahlungen der GmbH seien steuerbare wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Die Bezüge seien nicht nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, da die Förderungen durch die GmbH privat finanziert, d.h. die Leistungen nicht aus öffentlichen Mitteln im Sinne der Vorschrift gewährt worden seien. Maßgeblich sei der Zahlungsweg. Der Finanzierungsanteil der GmbH sei nicht Gegenstand des Zuwendungsbescheids der B gewesen. Auch im Übrigen sei die GmbH keine begünstigte Geberin i.S. von § 3 Nr. 44 Sätze 1 und 2 EStG gewesen.Die Kläger vertreten mit ihrer Revision die Ansicht, der Finanzierungsanteil der GmbH sei bereits nicht steuerbar. Es lägen insbesondere keine sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG vor, da die Klägerin keine Gegenleistung zu erbringen gehabt habe. Die Zahlungen der GmbH seien an keine besonderen Bedingungen geknüpft gewesen; die Klägerin sei in der Gestaltung und Erarbeitung ihrer Promotion frei gewesen. Der Zahlungsweg von der GmbH an die Klägerin sei zudem kein geeignetes Kriterium, die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG auszuschließen. Zu berücksichtigen sei, dass B als Bewilligungsstelle die Zahlungen der GmbH kontrolliert habe. Auch widerspreche es dem Sinn und Zweck des § 3 Nr. 44 EStG, dessen Anwendung davon abhängig zu machen, ob die Mittel aus der Mitfinanzierung eines Stipendiums durch einen privatwirtschaftlichen Geber direkt an den Stipendiaten gezahlt würden oder zunächst an eine öffentliche Stelle flössen. Das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131), durch das auf das noch in § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG a.F. enthaltene Unmittelbarkeitskriterium verzichtet worden sei, belege, dass es dem Gesetzgeber nicht auf den Zahlungsweg ankomme.Die Klägerin beantragt sinngemäß,für das Streitjahr 2012 das angefochtene Urteil sowie die Teil-Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 und den Einkommensteuerbescheid vom 23.08.2016 aufzuheben.Beide Kläger beantragen sinngemäß,für die Streitjahre 2013 und 2014 das angefochtene Urteil sowie die Teil-Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 und die Einkommensteuerbescheide vom 23.08.2016 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das FA ordnet die von der GmbH bezogenen Zahlungen als wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ein. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin sei hierdurch erhöht worden. Eine Gegenleistung des Zahlungsempfängers sei tatbestandlich nicht erforderlich. Die Steuerbarkeit sei nicht nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ausgeschlossen, da für die GmbH kein steuerrechtliches Abzugsverbot für die Zahlungen bestanden habe. Auch die Existenz des § 3 Nr. 44 EStG belege, dass Stipendien zumindest steuerbar seien.Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG lägen nicht vor. Satz 1 der Vorschrift sei nicht einschlägig, da der von der GmbH erbrachte Teil des Stipendiums nicht aus öffentlichen Mitteln stamme. Auch der Wortlaut des § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG sei nicht erfüllt, da dieser Teil des Stipendiums nicht durch einen in der Norm genannten Förderer gegeben worden sei. Eine analoge Anwendung der Vorschrift sei nicht möglich. Hiergegen spreche bereits der Zahlungsweg. Der vorliegende Sachverhalt könne nicht mit denen verglichen werden, die im Stipendienprogramm-Gesetz (StipG) geregelt seien. Dies sei bereits deshalb ausgeschlossen, da die GmbH --anders als private Mittelgeber im Sinne des StipG-- umfangreiche Einflussmöglichkeiten sowohl bei der Auswahl des Stipendiaten als auch bei den Modalitäten der Bewilligung der Förderung gehabt habe. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.Das FG hat rechtsfehlerhaft nicht gewürdigt, ob die Zahlungen aus dem ""ESF-Stipendium"" überhaupt als steuerbare sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 EStG einzuordnen sind (dazu unten 1.). Diese Frage kann nicht offenbleiben, da die Zahlungen --wären sie steuerbar-- nicht nach § 3 Nr. 44 EStG steuerbefreit wären; der prozessuale Erfolg der Kläger hängt somit davon ab, ob die Leistungen aus dem Stipendium einen Einkünftetatbestand erfüllen (unten 2.).1. Die Vorinstanz ist ohne Würdigung der zwischen der Klägerin, von S und der GmbH bestehenden Bestimmungen zum ""ESF-Stipendium"" und ohne nähere Begründung davon ausgegangen, dass die von der GmbH bezogenen Zahlungen von monatlich 800 € als steuerbare wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sind. Dieser entscheidungserhebliche Rechtsfehler führt zur Aufhebung des Urteils.Zu den --vorliegend allein in Betracht zu ziehenden-- sonstigen Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen; nach Satz 3 Buchst. b der Vorschrift gehören hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden.a) Der erkennende Senat hat in seiner Entscheidung vom 08.07.2020 - X R 6/19 (BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557) den Zufluss von Stipendien nicht von vornherein vom Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 1 EStG ausgenommen und dies damit begründet, dass die finanzielle Unterstützung des Stipendiaten dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht (Rz 27). Aus den differenzierenden Regelungen in § 22 Nr. 1 Satz 2 und der hiermit korrelierenden Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG hat der Senat allerdings abgeleitet, dass ein Stipendiat jedenfalls dann keine steuerbaren Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 1 bzw. Satz 3 Buchst. b EStG erzielt, wenn er hierfür keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat. Allein das durch das Stipendium geförderte Vorhaben stellt keine solche Gegenleistung dar, da es nicht deshalb durchgeführt wird, um Einnahmen in Form von Stipendienzahlungen zu erzielen (dort ausführlich Rz 28 ff., 36).b) An diesen Rechtsgrundsätzen hält der Senat auch unter Berücksichtigung der vom FA mit der Revisionserwiderung vorgebrachten Erwägungen fest.aa) Das FA führt zunächst an, dass die von der GmbH bezogenen Zahlungen bereits deshalb steuerbar sein müssten, da dieser hierfür ein Betriebsausgabenabzug zugestanden habe. Das in § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG verankerte Prinzip einer korrespondierenden steuerrechtlichen Behandlung der Bezüge auf Geber- und Empfängerseite wäre gestört, würde man eine Steuerbarkeit ausschließen.(1) Dieser Einwand greift nicht durch. Das FA merkt zwar zutreffend an, dass der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ein Korrespondenzprinzip zugrunde liegt, wonach eine Besteuerung wiederkehrender Bezüge nicht gerechtfertigt ist, wenn dem Geber wegen eines ihn treffenden Abzugsverbots nach § 12 Nr. 2 EStG eine steuerliche Entlastung versagt bleibt (BTDrucks 16/10189, S. 51; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 04.04.1989 - X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, unter 1.b; vom 25.10.1994 - VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.1.c dd, sowie in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 29, m.w.N.). Dieses Abzugsverbot findet bei körperschaftsteuerpflichtigen Subjekten keine Anwendung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.11.1983 - GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160, unter C.I.2.b aa; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 10 KStG Rz 13). Entsprechende Aufwendungen können jedoch unter den Voraussetzungen des § 10 Nr. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vom körperschaftsteuerlichen Abzug ausgeschlossen sein.(2) Das Korrespondenzprinzip verlangt allerdings nicht, dass im konkreten Einzelfall festgestellt wird, ob ein Abzug und eine Versteuerung auf Geber- und Empfängerseite sichergestellt ist. Insbesondere hängt die Anwendung jenes Prinzips nicht von der Rechtsform des Mittelgebers und dem für ihn geltenden Besteuerungsregime ab. Entscheidend ist allein, ob die wiederkehrenden Bezüge freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden, was dann der Fall ist, wenn der Empfänger keine wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 28.07.1983 - IV R 174/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97, unter II.2.a, sowie in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 30), sodass die Zahlung beim Geber --unterläge er dem Einkommensteuerregime-- vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG erfasst wäre.bb) Auch die Existenz der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 44 EStG zwingt nicht dazu, den Zufluss von Stipendien stets zumindest als steuerbar zu qualifizieren. Der Katalog der Befreiungstatbestände des § 3 EStG erklärt zum Teil Einnahmen für steuerfrei, die bereits nicht steuerbar sind (BFH-Urteil in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.1.c ff). Insbesondere der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG wird außerhalb einer Einkünftezuordnung gemäß §§ 18, 19 EStG lediglich deklaratorische Bedeutung beigemessen (Senatsurteil in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 25; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 44 EStG Rz 1; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 9.61).cc) Seine Aussage, die konstitutive Wirkung des § 3 Nr. 44 EStG werde durch die Änderung jener Vorschrift durch das StVereinfG 2011 unterstrichen, wird vom FA nicht konkretisiert; sie kann vom Senat auch nicht nachvollzogen werden. Der mit dem StVereinfG 2011 umgesetzte Verzicht auf das zuvor tatbestandlich nach Satz 1 der Vorschrift geltende Erfordernis einer Unmittelbarkeit der Zahlung des begünstigten Stipendiengebers an den Stipendiaten hatte ausschließlich verwaltungspraktische Erwägungen (vgl. BTDrucks 17/5125, S. 35). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber hierdurch die Vorschrift auch für die Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 EStG als konstitutiv habe ausgestalten wollen, bestehen nicht.c) Das FG, das die oben dargelegten Rechtsgrundsätze nicht erwogen hat und in Bezug auf die Senatsentscheidung in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557 auch noch nicht erwägen konnte, wird unter Berücksichtigung der nachfolgenden Hinweise zu würdigen haben, ob den Zahlungen eine wirtschaftliche Gegenleistung der Klägerin gegenüberstand.aa) Der vorliegende Streit betrifft im Kern zwar nur die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der von der GmbH zugeflossenen Leistungen. Hinsichtlich der von S gewährten Zuwendungen (ebenfalls 800 €/Monat) gehen die Beteiligten hingegen übereinstimmend nicht von einer Einkommensteuerpflicht aus.Dennoch ist für die Frage, ob die Zahlungen der GmbH dem Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 1 EStG unterfallen, eine einheitliche Betrachtung des aus öffentlichen und privaten Mitteln erbrachten Finanzierungsanteils geboten. Beide Anteile sind unabdingbar miteinander verwoben, der Bezug des einen Förderungsanteils wäre ohne den jeweils anderen nicht möglich gewesen.(1) Die Zuwendungen von S aus öffentlichen Mitteln wurden als ""Anteilsfinanzierung"" gewährt (A.V.1.c RL ESF). Deren Bewilligung hing davon ab, dass sich ein sächsisches Unternehmen mindestens in Höhe des aus öffentlichen Mitteln gespeisten Anteils an der Finanzierung des Industriepromotionsvorhabens beteiligt (B.I.5. RL ESF). Aus diesem Grund musste die Klägerin bereits mit ihrem Antrag auf Bewilligung des Stipendiums den Entwurf einer Kooperationsvereinbarung mit der GmbH und der Universität vorlegen (B.I.8. RL ESF). Sie war zudem gegenüber S bzw. B verpflichtet, regelmäßig die Zahlungen der GmbH nachzuweisen (Ziff. 5.20. der Bestimmungen des Zuwendungsbescheids von S).(2) Auf der anderen Seite stand die Zahlungspflicht der GmbH unter dem Vorbehalt der Gewährung des ""ESF-Stipendiums"" durch S. Die Verknüpfung beider Finanzierungsanteile ergibt sich ferner aus Ziff. 5.1. des Zuwendungsbescheids, wonach die Kooperationsvereinbarung Bestandteil jenes Bescheids wurde und schließlich aus den Schlussbestimmungen der Kooperationsvereinbarung, in denen es u.a. heißt, die Bestimmungen des Zuwendungsgebers (= S) gingen den Regelungen der Kooperationsvereinbarung ""in jedem Falle"" vor.bb) Nach Maßgabe der Bestimmungen des Zuwendungsbescheids und der Inhalte der Kooperationsvereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH wird das FG zu beurteilen haben, ob die Stipendienzahlungen gegenleistungsfrei zugeflossen sind.Zwar wird die Pflicht der Klägerin, ihre Arbeitskraft der Promotion zu widmen (vgl. A.III.2. RL ESF; Ziff. 5.26. des Zuwendungsbescheids, sowie Kooperationsvereinbarung ""Durchführung"") nicht als Gegenleistung im wirtschaftlichen Sinn, sondern als eine lediglich Selbstverständliches wiedergebende Erwartungshaltung der Mittelgeber anzusehen sein. Nichts anderes dürfte für die im Zuwendungsbescheid der B geregelten Berichts-, Mitteilungs- und Veröffentlichungspflichten (dort Ziff. 5.18.-20.) sowie für die Pflicht zur Ablieferung eines Pflichtexemplars der Dissertationsschrift (Ziff. 5.21.) gelten.Allerdings kann die bei Stipendien jedenfalls nicht allgemeinübliche Pflicht, die aus dem geförderten Vorhaben gewonnenen wissenschaftlichen Erkenntnisse innerhalb einer bestimmten Bindungsfrist ausschließlich im Geber-Bundesland (S) beruflich zu verwerten (Ziff. 5.23.-24. des Zuwendungsbescheids), jedenfalls nicht ohne Weiteres als bloße Erwartungshaltung eingestuft werden. Insofern bedarf es einer näheren --dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden-- Würdigung, ob in dieser Verpflichtung eine konkretisierbare wirtschaftliche Gegenleistung der Klägerin oder nur eine abstrakte beschäftigungspolitische Zielsetzung von S zu sehen ist.2. Im Streitfall kann nicht offenbleiben, ob die streitigen Zahlungen der GmbH steuerbar sind. Wäre dies der Fall, unterlägen sie auch der Besteuerung, da eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG --dem vorliegend einzig in Betracht zu ziehenden Tatbestand-- nicht eingriffe.a) Steuerfrei sind nach § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG und unter den weiteren Voraussetzungen des Satzes 3 der Vorschrift Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Das Gleiche gilt gemäß § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gegeben werden.b) Bei einer hinsichtlich der Steuerbefreiung gebotenen differenzierenden Betrachtung der beiden Finanzierungsanteile des ""ESF-Stipendiums"" (dazu unten aa) lägen in Bezug auf die Zahlungen der GmbH weder die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG (unten bb) noch diejenigen des Satzes 2 der Vorschrift (unten cc) vor. Da auch eine analoge Anwendung der beiden Vorschriften nicht in Betracht kommt (unten dd), muss der Senat nicht entscheiden, ob die besonderen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a und b EStG erfüllt wären (unten ee).aa) Wird ein hinsichtlich seines Rechtsgrunds einheitliches Stipendium --wie im Streitfall-- von mehreren Gebern gewährt bzw. gegeben, ist im Einklang mit der Vorinstanz insoweit differenzierend zu beurteilen, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG vorliegen. Hiergegen ließe sich zwar der Wortlaut der Sätze 1 und 2 anführen, in denen es jeweils ""Stipendien, die ..."" und nicht ""Stipendien, soweit sie ..."" heißt. Eine derart strenge Wortlautbetrachtung könnte allerdings zu dem sinn- und zweckwidrigen Ergebnis führen, dass bspw. ein Stipendium, das sich weit überwiegend aus öffentlichen und nur in geringem Umfang aus nicht öffentlichen Mitteln speist, in Gänze steuerpflichtig wäre, da in diesem Fall weder die Voraussetzungen des Satzes 1 der Vorschrift noch diejenigen des Satzes 2 erfüllt wären.bb) Das FG hat zutreffend entschieden, dass hinsichtlich der von der GmbH an die Klägerin erbrachten Zahlungen aus dem ""ESF-Stipendium"" eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG ausgeschlossen wäre, da das Stipendium insoweit nicht aus öffentlichen Mitteln im Sinne der Vorschrift gewährt worden ist.(1) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 05.11.2014 - VIII R 29/11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz 24, zum insoweit gleichlautenden Tatbestandsmerkmal in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2 sowie § 3 Nr. 11 Rz 5). Dies bedeutet, dass die Gelder von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen erhoben wurden, für die Verausgabung haushaltsrechtliche Grundsätze gelten und die Verwendung einer gesetzlich geregelten Kontrolle unterliegt (Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2). Unter diesen Voraussetzungen steht einer Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz 25, m.w.N.).(2) Diesen Anforderungen genügen die Zahlungen der GmbH an die Klägerin nicht. Die verausgabten Mittel stammten aus dem Unternehmensvermögen der GmbH. Sie unterlagen keiner öffentlich-rechtlichen Haushaltsbindung. Der GmbH stand es zudem offen, einen höheren Finanzierungsanteil als den monatlichen Mindestbetrag von 800 € zu übernehmen (vgl. B.I.5. RL ESF ""... mindestens ..."").(3) Die von der GmbH erbrachte Finanzierung ist auch nicht deshalb den öffentlichen Mitteln gleichzusetzen, da die Kooperationsvereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH Bestandteil des Zuwendungsbescheids war und die Erfüllung der Zahlungsverpflichtung der GmbH einer öffentlichen Kontrolle unterlag. Beides diente nur der Umsetzung des geteilt finanzierten ""ESF-Stipendiums"", konnte aber nichts an dem fehlenden öffentlich-rechtlichen Charakter der von der GmbH aufgebrachten Mittel ändern. Gleiches gilt für den von den Klägern angeführten Umstand, dass es nur S bzw. B zustand, die Bewilligung des (gesamten) Stipendiums zu widerrufen.(4) Die Einschätzung der Kläger, der Gesetzgeber habe mit dem Verzicht auf das Unmittelbarkeitserfordernis in § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG (StVereinfG 2011) deutlich machen wollen, dass der Zahlungsweg für die Steuerbefreiung grundsätzlich nicht mehr entscheidend sei, teilt der Senat nicht. Durch die gesetzliche Anpassung sollte lediglich sichergestellt werden, dass auch Förderungen, die den Stipendiaten über einen Dritten (eine Zahlstelle) --d.h. nur mittelbar aus öffentlichen Mitteln-- erreichen, steuerlich begünstigt sind (vgl. hierzu BTDrucks 17/5125, S. 35, sowie Hüttemann, a.a.O., Rz 9.70). Der Gesetzesbegründung kann dagegen nicht entnommen werden, dass auch Zahlungen, die --wie im Streitfall-- nicht aus öffentlichen, sondern aus privaten Mitteln herrühren, steuerbefreit werden sollten. Dies stünde zudem in einem unauflöslichen Widerspruch zum Gesetzeswortlaut.cc) Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die GmbH ist kein tatbestandlich begünstigter Stipendiengeber. Sie ist weder eine Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet oder verwaltet ist, noch hat das FG festgestellt, dass die GmbH die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllt.dd) Eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 44 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG auf die vorliegende Konstellation kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einer hierfür erforderlichen planwidrigen Regelungslücke (vgl. hierzu Senatsurteil vom 28.10.2020 - X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33 f., m.w.N.). Für den Senat sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die die Annahme erlaubten, der Gesetzgeber habe auch die Finanzierung von Stipendien durch nicht öffentlich-rechtlich gebundene bzw. kontrollierte oder nicht-altruistisch tätige Geber steuerlich begünstigen wollen.Der sowohl im erstinstanzlichen als auch im Revisionsverfahren von den Beteiligten gezogene Vergleich zum sog. Deutschlandstipendium verfängt nicht. Jenes Stipendium setzt sich zwar auch aus öffentlichen und --von den Hochschulen eingeworbenen-- privaten Fördermitteln zusammen (vgl. § 11 Abs. 1 StipG). In Gänze ""gegeben"" i.S. von § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG werden diese Mittel aber von der jeweiligen Hochschule (§ 2 Abs. 4 StipG). Diese Art der Stipendienvergabe ist mit den Abläufen und Zahlungsströmen des im Streitfall zu beurteilenden ""ESF-Stipendiums"" nicht vergleichbar.ee) Da es in Bezug auf die Zahlungen der GmbH --wären sie steuerbar-- bereits an den Grundvoraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 Satz 1 bzw. 2 EStG fehlt, kann der Senat offenlassen, ob die zusätzlichen Voraussetzungen nach Satz 3 der Vorschrift im Streitfall erfüllt wären. Insbesondere muss nicht erwogen werden, ob die Klägerin im Zusammenhang mit dem ""ESF-Stipendium"" aus den oben genannten Gründen zu einer bestimmten wissenschaftlichen Gegenleistung verpflichtet war (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG).3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_010-20,27. Februar 2020,"Reguläre Anpassung der Renten im Beitrittsgebiet an das Westniveau 27. Februar 2020 - Nummer 010/20 - Urteil vom 03.12.2018 X R 12/18 Die zusammen mit der ""normalen"" Erhöhung der Renten erfolgende Angleichung der Renten im Beitrittsgebiet an das Westniveau stellt eine regelmäßige Rentenanpassung im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar. Sie kann daher nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Altersrente (sog. Rentenfreibetrag) führen. Darin liegt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen den in den neuen Bundesländern gezahlten Altersrenten und den Altersrenten aus dem übrigen Bundesgebiet. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 03.12.2019 - X R 12/18 entschieden.Im Streitfall bezogen der Kläger und seine verstorbene Ehefrau Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, berechnet nach dem aktuellen Rentenwert (Ost). Der Kläger war der Ansicht, dass die Anpassung des allgemeinen Rentenwertes (Ost) an das Westniveau zu einer Erhöhung des Rentenfreibetrages führen müsse, da er ansonsten zu niedrig sei. Sowohl das Finanzamt als Finanzgericht lehnten dies ab.Der BFH sah das ebenso. Er wies darauf hin, dass reguläre Rentenerhöhungen nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers nicht zu einer Erhöhung des Rentenfreibetrags führen. Dies gelte nicht nur für die „normalen“ jährlichen Rentenerhöhungen, sondern auch für die Anpassung der in den neuen Bundesländern gezahlten Renten an das Westniveau. In beiden Fällen komme den regulären Rentenerhöhungen die soziale Funktion zu, die Stellung des Rentners im jeweiligen Lohngefüge zu erhalten und fortzuschreiben. Sie dynamisierten ähnlich einer Wertsicherungsklausel lediglich die Werthaltigkeit dieser Renten, im Fall der Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost) bezogen auf das Lohngefüge des Beitrittsgebietes. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 12/18","Auch die reguläre Anpassung der Renten anhand des aktuellen Rentenwertes (Ost) gemäß § 255a SGB VI stellt eine regelmäßige Anpassung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar und führt nicht zur Neuberechnung des steuerfreien Teils der Altersrente. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 19.02.2018 - 5 K 567/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine während des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbene Ehefrau wurden für die Streitjahre 2014 und 2015 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie wohnten im Beitrittsgebiet und bezogen in den Streitjahren Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, berechnet nach dem aktuellen Rentenwert (Ost). Die Einnahmen wurden um den steuerfreien Teil der Rente (Rentenfreibetrag) gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gekürzt und als sonstige Einkünfte besteuert.Im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre verlangten der Kläger und seine Ehefrau die Berücksichtigung höherer Rentenfreibeträge. Aufgrund der Angleichung des allgemeinen Rentenwertes (Ost) an den allgemeinen Rentenwert sei der Rentenfreibetrag für die betroffenen Rentner im Beitrittsgebiet zu niedrig bemessen. Dieser müsse entsprechend den Angleichungen dynamisiert werden.Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) konnte keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Altersrenten aufgrund der Freibetragsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG erkennen. Die Freibetragsregelung entspreche dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und sei folgerichtig. Eine Ungleichheit ergebe sich allein aus der unterschiedlichen Bewertung der Rentenpunkte und damit aus der unterschiedlichen Höhe der Renten. Auch soweit diese Rentenpunkte angeglichen worden seien, sei dies allein im Rahmen regulärer Rentenerhöhungen geschehen. Der Gesetzgeber habe im Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) nicht zwischen regelmäßigen Rentenanpassungen und der Angleichung des aktuellen Rentenwertes (Ost) an den aktuellen Rentenwert unterscheiden wollen.Der Kläger ist der Ansicht, dass die Angleichung der Rentenwerte wie im Fall der sog. Mütterrente zu einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags führen müsse. Andernfalls werde ein Rentner im Beitrittsgebiet aufgrund des geringeren Rentenfreibetrags bei entsprechend angeglichener Rente höher und damit verfassungswidrig ungleich besteuert.Der Kläger beantragt sinngemäß,das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 24.03.2017 aufzuheben und die Einkommensteuer für die Jahre 2014 und 2015 unter Neuberechnung des steuerfreien Teils der Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG festzusetzen.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die zulässige Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Die Revisionszulassung ergibt sich, wenn auch nicht aus dem Urteilstenor, so doch aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils. Dies ist ausreichend (vgl. insoweit nur Senatsbeschluss vom 07.06.2004 - X R 12/04, BFH/NV 2004, 1291, unter II.1.).2. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht eine Neuberechnung des Rentenfreibetrags gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG unter Berücksichtigung des gemäß § 255a Abs. 1 Satz 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (SGB VI) erhöhten aktuellen Rentenwertes (Ost) abgelehnt. Die Erhöhung des Jahresbetrags der Rente stellt vielmehr eine regelmäßige Anpassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar (unten a). Verfassungsrechtliche Bedenken sind nicht gegeben (unten b).a) Der Kläger hat für die Streitjahre keinen Anspruch auf Anpassung der Rentenfreibeträge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG.aa) Zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG gehören u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist der in Satz 3 dieser Vorschrift aufgeführten Tabelle entsprechend dem Jahr des Rentenbeginns zu entnehmen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist nach Satz 4 der Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG gilt der steuerfreie Teil der Rente ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.Diese Grundsätze sind zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.bb) Abweichend von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG ist nach Satz 6 der Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt. Allerdings führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nach Satz 7 der Vorschrift nicht zu einer solchen Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 26.11.2008 - X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.b aa). Reguläre Rentenerhöhungen werden deshalb uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen (vgl. Senatsbeschluss vom 06.03.2013 - X B 113/11, BFH/NV 2013, 929, Rz 9).cc) Nach der älteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die jedoch noch zu Leibrenten vor der durch das AltEinkG vorgenommenen Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung ergangen ist, entsteht eine neue Leibrente nicht, wenn die Erhöhung in Folge einer Währungs- oder Wertsicherungsklausel eintritt, da in diesem Fall die Rente nicht verändert, sondern ihr innerer Wert erhalten bleibt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteil vom 22.08.2012 - X R 47/09, BFHE 239, 213, BStBl II 2013, 158, Rz 20, m.w.N.). Entsprechend wurde die gesetzliche Erhöhung der Sozialversicherungsrenten beurteilt (so schon BFH-Urteil vom 10.10.1969 - VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.). Zur Begründung führte der BFH aus, die Erhöhung der Rentenzahlungen durch Rentenanpassungsgesetze sei von vornherein im Stammrecht der Rente als einer Arbeitswertrente vorgesehen; das mit dem Eintritt des Versicherungsfalles begründete Rentenrecht habe die soziale Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten. Die der Anpassung dienenden Erhöhungsbeträge seien Erträge dieses Rentenstammrechts. Da eine Anpassung der Renten nur vorgenommen werde, wenn sich die allgemeine Bemessungsgrundlage nach dem Rentenrecht verändere, entspreche die Anpassung der Sozialversicherungsrenten der Anwendung einer Wertsicherungsklausel bei privaten Renten. Ggf. nötige weitere Voraussetzungen für eine Rentenerhöhung seien unschädlich, sofern diese Voraussetzungen auch der Sicherung der in der Rente bereits angelegten Funktion dienten bzw. damit im Zusammenhang stünden. Dabei sei es insbesondere auch möglich, die abstrakte Berechnungsformel des § 68 SGB VI zu ändern und den tatsächlichen gesellschaftlichen und arbeitsmarktpolitischen Gegebenheiten anzupassen (Senatsurteil in BFHE 239, 213, BStBl II 2013, 158, Rz 22, m.w.N.) Auch den Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist somit eine Dynamik eigen.dd) Zwar hat sich der Gesetzgeber mit dem AltEinkG von der bislang geltenden steuersystematischen Ansicht gelöst, dass für Altersvorsorgeleistungen der Basisversorgung eine Ertragsanteilsbesteuerung vorzunehmen ist. Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht darauf, dass nicht die Erträge eines Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen der Steuerpflichtigen resultieren (vgl. etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 72, Rz 56). Dennoch ist die soziale Funktion der Altersrente --die Erhaltung der Stellung des Rentners im Lohngefüge-- unverändert geblieben. Den regulären Rentenerhöhungen kommt deshalb auch weiterhin eine wertsichernde Funktion zu. Der Rentenfreibetrag soll typisierend der Vermeidung einer --verfassungsrechtlich unzulässigen-- doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen dienen. Seine Festschreibung auch bei Vornahme regelmäßiger Rentenanpassungen soll wiederum einer ansonsten in der Phase des Übergangs von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenwirken (vgl. zu beiden Aspekten BTDrucks 15/2150, 41).ee) Auch soweit die Renten anhand des aktuellen Rentenwertes (Ost) berechnet und regelmäßig angepasst werden, kann nichts anderes gelten. Denn in den Streitjahren ist Maßstab für die Anpassung dieser Renten der jeweils aktuelle Rentenwert (Ost), der für alle gesetzlichen Rentenversicherten gleich ist, bei denen in der Rente persönliche Entgeltpunkte (Ost) zugrunde zu legen sind. Gemäß § 255a Abs. 1 Satz 1 SGB VI betrug er am 30.06.2005  22,97 € und veränderte sich zum 01. Juli jeden Jahres nach dem für die Veränderung des aktuellen Rentenwertes (§ 68 SGB VI) geltenden Verfahren (§ 255a Abs. 1 Satz 2 SGB VI). Hierbei waren jeweils die für das Beitrittsgebiet ermittelten Bruttolöhne und -gehälter je Arbeitnehmer i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 SGB VI maßgebend. Der aktuelle Rentenwert (Ost) ist nach § 255a Abs. 2 SGB VI mindestens um den Vomhundertsatz anzupassen, um den der aktuelle Rentenwert angepasst wird. Abweichend von § 68 Abs. 4 SGB VI werden nach § 255a Abs. 3 Satz 1 SGB VI bis zur Herstellung einheitlicher Einkommensverhältnisse im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Anzahl der ""Äquivalenzrentner"" und die Anzahl der ""Äquivalenzbeitragszahler"" für das Bundesgebiet ohne das Beitrittsgebiet und das Beitrittsgebiet getrennt berechnet. Durch die separate Berechnung der auf die Lohnentwicklung im Beitrittsgebiet abgestellten Renten und die hiermit einhergehenden erhöhten jährlichen Anpassungen soll für eine Übergangszeit bis zur Herstellung einheitlicher Einkommensverhältnisse der Lohnentwicklung im Beitrittsgebiet Rechnung getragen werden (vgl. nur Kreikebohm, Sozialgesetzbuch Gesetzliche Rentenversicherung --SGB VI--, 5. Aufl. 2017, § 255a Rz 3).ff) Die Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost) in den Streitjahren stellt eine reguläre Anpassung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar, die eine Anpassung des Rentenfreibetrags nach Satz 6 der Vorschrift ausschließt.(1) Unter Beachtung der dargelegten Grundsätze dient die Berechnung des aktuellen Rentenwertes (Ost) in § 255a SGB VI der sozialen Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge des Beitrittsgebietes für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten und fortzuentwickeln. Ebenso wie die Rentenanpassung aufgrund des aktuellen Rentenwertes nach § 68 SGB VI dynamisiert sie ähnlich einer Wertsicherungsklausel die Werthaltigkeit der anhand des aktuellen Rentenwertes (Ost) berechneten Rentenzahlungen.(2) Da § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG seit dem Jahr 2005 alle Leistungen aus den gesetzlichen Alterssicherungssystemen unabhängig davon erfasst, ob sie als Rente oder Teilrente, Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Witwen-/Witwerrente, Waisenrente, Erziehungsrente oder als einmalige Leistung ausgezahlt werden (vgl. nur Myßen/Emser, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2383, 2384), ist steuerrechtlich ohne Belang, ob der Rente der aktuelle Rentenwert (Ost) oder der (allgemeine) aktuelle Rentenwert zugrunde liegt. Gleiches muss für die Anpassungen der entsprechenden Renten gelten. Auch die Anpassung des Rentenwertes (Ost) ist somit als reguläre Rentenanpassung, wie sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG versteht, anzusehen.(3) Für diese Auffassung spricht nicht nur der Wortlaut des Satzes 7 dieser Vorschrift, sondern auch dessen historische und teleologische Auslegung. So meint Regelmäßigkeit schon von seinem Wortsinn her das ""nicht nur einmal oder rein zufällig mehrmals"" vorkommende Ereignis, wie es auch im Zusammenhang mit § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG von der BFH-Rechtsprechung verstanden wird (so etwa zu § 11 EStG BFH-Urteil vom 10.12.1985 - VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342, unter 2.a). Der Gesetzgeber verweist darüber hinaus auch in seiner Begründung zur Einführung des Satzes 6 in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG lediglich auf Änderungen durch Einkommensanrechnung, den Wechsel von Teil- zu Vollrenten oder den Wegfall der Rente (BTDrucks 15/3004, 19 f.). Der deutlich häufiger vorkommende und sich planmäßig wiederholende Fall der (erhöhten) Anpassung des Rentenwertes (Ost) wird indes nicht erwähnt. Dies spricht bereits dafür, dass der Gesetzgeber diese Anpassungen als reguläre Anpassungen i.S. des Satzes 7 der Vorschrift verstehen wollte. Auch der vom Gesetzgeber ausdrücklich genannte Zweck der Festschreibung des Rentenfreibetrags (die Vermeidung einer erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede im Vergleich zu Pensionären, vgl. BTDrucks 15/2150, 41) bestätigt den Befund, die Festschreibung auch in Fällen der regelmäßigen --aber im Vergleich zu den alten Bundesländern höher ausfallenden-- Rentensteigerungen im Beitrittsgebiet anzuwenden. Hinzu tritt der Vereinfachungsgedanke, da andernfalls die Finanzverwaltung angesichts von Millionen Fällen, die auch zum Teil tatsächliche Steuerzahlungspflichten auslösen, ein im Rahmen des Massenverfahrens der Einkommensbesteuerung recht kompliziertes Verfahren der Neuberechnung nach Satz 6 anwenden müsste.(4) Der Fall der --regelmäßigen-- Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost) unterscheidet sich maßgeblich von der Erhöhung der allgemeinen Rentenwerte aufgrund der sog. Mütterrente. Diese --mit dem Gesetz über Leistungsverbesserungen in der gesetzlichen Rentenversicherung vom 23.06.2014 (BGBl I 2014, 787) zum 01.07.2014 vorgenommene-- Gewährung von Entgeltpunkten wegen der Kindererziehung, die --im Unterschied zur Anpassung des aktuellen Rentenwertes-- zur Erhöhung der Gesamtentgeltpunkte führt, stellt eine außerordentliche und grundsätzlich nicht vorhersehbare Rentenanpassung dar. Insoweit fehlt es schon an der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG verlangten Regelmäßigkeit der Anpassung.b) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 6 und 7 EStG in Bezug auf die Behandlung der Angleichung des Rentenwertes (Ost) als regelmäßige Anpassung bestehen nicht. Insbesondere liegt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen den Altersrenten, die nach Maßgabe des § 255a SGB VI berechnet werden, und Altersrenten aus dem übrigen Bundesgebiet vor.aa) Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich qualifiziert, durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Letzteres besagt, ausgehend vom Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), dass bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss (BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, unter C.I.2.a).bb) Vorliegend ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 6 und 7 EStG nicht wegen mangelnder Folgerichtigkeit gemäß Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig. Vielmehr hat der Gesetzgeber folgerichtig die regelmäßigen Anpassungen als vollständig steuerpflichtig angesehen und von einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags abgesehen.(1) Der Rentenfreibetrag nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG dient der Vermeidung einer nochmaligen Besteuerung solcher Rententeile, die auf Beiträgen beruhen, die ihrerseits aus bereits versteuertem Einkommen geleistet worden sind, also wirtschaftlich als Rückzahlung eingezahlten und bereits versteuerten Kapitals angesehen werden können. Sowohl vor 2005 als auch in der Übergangsphase von 2005 bis 2039 wurden bzw. werden die in der Ansparphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen einkommensteuerrechtlich nicht in vollem Umfang berücksichtigt. Zusätzliche Rentenbeträge, die aufgrund späterer regelmäßiger Erhöhungen gezahlt werden, können wirtschaftlich hingegen nicht als Kapitalrückzahlung angesehen werden, sondern dienen der Erhaltung der Stellung des Rentners im Lohngefüge und sind wirtschaftlich insoweit mit --bisher noch nicht versteuerten-- Erträgen eines Kapitalbetrags zu vergleichen. Daneben ist zu beachten, dass durch die statische Freibetragsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG der Sorge des Gesetzgebers Rechnung getragen wird, die sich ansonsten in der Übergangsphase bis ins Jahr 2040 ergebenden Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen zu erhöhen (vgl. BTDrucks 15/2150, 41).(2) Unter Beachtung dieser Grundsätze fehlt es bereits an einem Gleichheitsverstoß in Bezug auf die regelmäßige Anpassung von Renten, denen der aktuelle Rentenwert (Ost) zugrunde liegt, im Vergleich zu den Renten, die sich aufgrund des aktuellen Rentenwertes gemäß § 68 SGB VI errechnen. In beiden Fällen bemisst sich der Rentenfreibetrag nach den Rentenbeträgen, die sich im Zweitjahr nach Rentenbeginn nach Maßgabe des jeweils geltenden aktuellen Rentenwertes ergeben. Im Hinblick auf das seinerzeitig noch geringere Lohnniveau im Beitrittsgebiet ergibt sich zwar möglicherweise im Vergleich zu den Renten im übrigen Bundesgebiet ein geringerer steuerlicher Jahresfreibetrag. Dieser ist jedoch zwingende Folge der während der Ansparphase geringeren Beitragsleistung des Steuerpflichtigen. Sind die Renten trotz der unterschiedlichen aktuellen Rentenwerte dagegen gleich hoch, fehlt es an einem Belastungsunterschied. Das Gleiche gilt in Bezug auf die späteren Rentenerhöhungen.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO)." bfh_010-22,17. März 2022,"Gewinn aus dem Verkauf eines selbst bewohnten ""Gartenhauses"" unterliegt nicht der Einkommensteuer 17. März 2022 - Nummer 010/22 - Urteil vom 26.10.2021 - IX R 5/21 Werden Grundstücke binnen zehn Jahren nach der Anschaffung veräußert, unterliegt der dabei erzielte Gewinn der Besteuerung. Ausgenommen sind Immobilien, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Eine solche privilegierte Nutzung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein (voll erschlossenes) ""Gartenhaus"" baurechtswidrig dauerhaft bewohnt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 26.10.2021 – IX R 5/21 entschieden.Im Streitfall veräußerte der Kläger innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums Grundstücke, die in einem Kleingartengelände liegen und auf denen sich ein von ihm selbst bewohntes ""Gartenhaus"" befindet. Die Errichtung des ""Gartenhauses"" war dem früheren Eigentümer nur unter der Auflage genehmigt worden, dass das Gebäude nicht zum dauernden Aufenthalt von Personen genutzt werden darf. Das Finanzamt unterwarf den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn –ebenso wie das Finanzgericht– der Einkommensteuer.Dem ist der BFH entgegengetreten. Das gesetzliche Merkmal ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" setzt u.a. voraus, dass eine Immobilie tatsächlich zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist, dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes. Eine baurechtswidrige Nutzung kann ebenfalls begünstigt sein. Dabei hat sich der BFH maßgebend von Sinn und Zweck der Privilegierung leiten lassen: Die Norm dient der Verhinderung der ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Wohnsitzaufgabe, z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem Baurecht übereinstimmenden Nutzung. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 5/21","Eine die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ausschließende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein Grundstück, das mit einem ""Gartenhaus"" bebaut ist, welches nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren, baurechtswidrig dauerhaft bewohnt. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.09.2020 - 2 K 1316/19 aufgehoben.Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 29.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 wird dahingehend geändert, dass keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ... € berücksichtigt werden.Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob ein vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) baurechtswidrig dauerhaft bewohntes ""Gartenhaus"" zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genutzt wird, so dass der entsprechende Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung unterliegt.Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 22.12.2009 einen Miteigentumsanteil von ... an im Außenbereich befindlichen Grundstücken in ... mit einer Größe von insgesamt ... qm zum Kaufpreis von ... €. Die Grundstücke liegen in einem Wochenend- und Ferienhausgebiet. Im Flächennutzungsplan sind die Grundstücke als Kleingartengelände ausgewiesen; sie werden von einem Kleingartenverein verwaltet. Auf den Grundstücken befindet sich ein ""Gartenhaus"". Dem früheren Eigentümer des Miteigentumsanteils war im Jahr 1967 ein ""Gartenhaus"" mit einem Aufenthaltsraum (12,3 qm), einem Geräteraum sowie einem Freisitz unter der Auflage genehmigt worden, dass das Gebäude nicht zum dauernden Aufenthalt von Personen genutzt werden darf.Der Kläger war seit dem 07.11.2014 unter der Adresse ... gemeldet. Für das ""Gartenhaus"" selbst existierte keine Hausnummer; der Briefkasten befand sich einige 100 m entfernt.Mit notariellem Vertrag vom 05.12.2014 veräußerte der Kläger seinen Miteigentumsanteil zum Preis von ... €. Der Kaufpreis sollte nicht vor dem 31.12.2014 fällig sein, die Besitzübergabe sollte am 01.01.2015 unter der Voraussetzung der vollständigen Kaufpreisübergabe erfolgen. Der Kläger versicherte im Kaufvertrag, dass mit dem verkauften Miteigentumsanteil das Recht auf alleinige Nutzung der Parzellen Nrn. ... und ... verbunden sei und dass es sich um ein Gartengrundstück mit Wochenendhaus und diversen Nebengebäuden handele.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2015 einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ... € und wies darauf hin, dass ein unbebautes Grundstück nicht eigenen Wohnzwecken dienen könne. Der nachfolgende Einspruch, mit dem der Kläger unter Vorlage von Lichtbildern und Unterlagen (u.a. Versicherungsnachweise, Strom- und Wasserabrechnungen, Rechnung über einen Gasheizofen) geltend machte, das Grundstück sei mit einem Bungalow mit 60 qm Wohnfläche bebaut, den er während der gesamten Besitzdauer zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe, blieb ohne Erfolg.Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 762 veröffentlichten Urteil ab und führte zur Begründung im Kern aus: Unabhängig davon, dass der Kläger einen Miteigentumsanteil am Grundbesitz und nicht ein ""Gartenhaus"" auf zwei Parzellen veräußert habe, sei nicht nachgewiesen worden, dass das ""Gartenhaus"" auf den dem Kläger zur alleinigen und ausschließlichen Nutzung überlassenen Parzellen rechtlich geeignet gewesen sei, es dauerhaft zu bewohnen. Der Zweck eines Kleingartens bestehe im Wesentlichen in der gärtnerischen Nutzung; das dauernde Wohnen in dort errichteten Gartenhäusern diene weder der Zweckerfüllung noch sei es erlaubt (§ 3 Abs. 2 des Bundeskleingartengesetzes --BKleingG--). Die zuständige Bauverwaltung habe überdies bestätigt, dass die Grundstücke in einem Wochenend- und Ferienhausgebiet lägen und Gartenhäuser nicht ganzjährig bewohnt werden dürften. Dies ergebe sich auch aus der dem Rechtsvorgänger des Klägers erteilten Baugenehmigung. Das Bewohnen des ""Gartenhauses"" auf Dauer stelle ohne Baugenehmigung eine baurechtswidrige Nutzung dar, so dass die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht erfüllt seien.Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine Verletzung von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG rügt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns sei allein die tatsächliche (zumindest vorübergehende) Nutzung des Wirtschaftsguts zu eigenen Wohnzwecken, wenn es in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung stehe. Hingegen könne es nicht entscheidend sein, ob eine Baugenehmigung zur dauerhaften Wohnnutzung vorliege, weil eine dauerhafte Wohnnutzung nicht erforderlich sei.Der Kläger beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 dahingehend zu ändern, dass keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ... € festgesetzt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Es verweist auf die angegriffene Vorentscheidung und führt ergänzend aus, die Nutzung eines Wirtschaftsguts ohne baurechtliche Genehmigung zum dauernden Aufenthalt von Personen sei nicht auf Dauer angelegt. Unter Berücksichtigung des in den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/23, S. 180) zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willens --insbesondere im Hinblick auf die Nennung des Arbeitsplatzwechsels-- sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Ausnahmevorschrift auf selbstgenutztes Eigentum bezogen habe, das die rechtlichen Vorgaben für Wohnraum erfülle. Soweit entgegen der Gesetzeslage und den baurechtlichen Bestimmungen eine Nutzung zu Wohnzwecken erfolge, erscheine es ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber die missbräuchliche Nutzung von Gartengrundstücken bei den privaten Veräußerungsgeschäften habe begünstigen wollen. Für diese Auslegung spreche die höchstrichterliche Rechtsprechung zum --im Gesetz nicht definierten-- Tatbestandsmerkmal ""Nutzung zu (eigenen) Wohnzwecken"", auch die Judikatur zu § 10e EStG. Entgegen der Revision stehe der Zweck der Norm einer Übertragung dieser Rechtsprechung auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht entgegen. Darauf habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 25.05.2011 - IX R 48/10 (BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868) hingewiesen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das Merkmal ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG setzt u.a. voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist. Hingegen erfordert die Steuerfreistellung nicht, dass das genutzte Wirtschaftsgut auch rechtlich dazu bestimmt und geeignet sein muss, Menschen auf Dauer Unterkunft und Aufenthalt zu ermöglichen (dazu unter 1.). Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; ihre Entscheidung kann daher keinen Bestand haben (dazu unter 2.). Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben (dazu unter 3.).1. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).a) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats setzt das Tatbestandsmerkmal ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl. Senatsurteile vom 18.01.2006 - IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a; in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12; vom 27.06.2017 - IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12; vom 21.05.2019 - IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227, Rz 16; vom 03.09.2019 - IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22; vom 03.09.2019 - IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, Rz 10; vom 01.03.2021 - IX R 27/19, BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14; vgl. auch Senatsbeschluss vom 28.05.2002 - IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a, zu § 4 des Eigenheimzulagengesetzes --EigZulG--; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 22). Eine Nutzung zu ""eigenen Wohnzwecken"" liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (Senatsurteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14).Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2001 - X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.1.a; Senatsurteile in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 15). Denn eine Nutzung zu ""eigenen Wohnzwecken"" setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält (Senatsurteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 13, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 15).b) In der Senatsrechtsprechung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist das Merkmal der ""dauerhaften Eignung zum Bewohnen"" rein tatsächlich verstanden worden (vgl. dazu Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 51 ff.; Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 12.91). Ob auch Objekte, die baurechtlich nicht dauerhaft bewohnt werden dürfen, unter die Freistellung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG fallen, hat der Senat bislang noch nicht entschieden. Die in der Senatsrechtsprechung behandelten Fallkonstellationen betrafen stets rechtlich zulässige Nutzungen, bei denen allein die tatsächliche Wohnnutzung in Frage stand. Insofern besteht ein Unterschied zur höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus nach § 10e EStG. Dort hat der BFH --worauf die Vorinstanz zu Recht hingewiesen hat-- die Förderfähigkeit verneint, wenn eine Ferien- oder Wochenendwohnung rechtlich oder tatsächlich nicht zum dauernden Wohnen geeignet war (BFH-Urteile vom 28.03.1990 - X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a; in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.4.a).c) Indes kann auch eine baurechtswidrige Nutzung eine ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sein.aa) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N.).bb) Der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist nicht eindeutig. Unter einer Nutzung des Wirtschaftsguts ""zu eigenen Wohnzwecken"" kann sowohl eine baurechtskonforme als auch eine baurechtswidrige Wohnnutzung verstanden werden; letztere wird jedenfalls nicht von der Freistellung ausgenommen.cc) Allerdings sprechen Sinn und Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dafür, dass auch die baurechtswidrige Wohnnutzung dem Anwendungsbereich der Norm unterfällt.aaa) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) in das Gesetz eingefügt worden. Die Norm dient der Verhinderung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes, z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum sollen --unter im Streitfall erfüllten zeitlichen Voraussetzungen-- keine Besteuerung auslösen (BTDrucks 14/265, S. 181; dazu Senatsurteile in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14 und 20).Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem formellen und materiellen Baurecht übereinstimmenden Nutzung. Für die Realisierung des Freistellungszwecks der Norm ist die baurechtliche Situation ohne Relevanz. Muss das selbstgenutzte Wohneigentum wegen einer Wohnsitzaufgabe, etwa aus Anlass eines Arbeitsplatzwechsels, veräußert werden, soll kein Veräußerungsgewinn besteuert werden. Der normative Lenkungs- und Förderzweck der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geregelten Nichtsteuerbarkeit von zu Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgütern (dazu Senatsurteil in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 16) steht daher einer Auslegung im Sinne der Vorinstanz entgegen (ebenso Intemann, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2021, 1502, 1503).Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte, die ihrerseits eine Ausnahme von der im Dualismus der Einkunftsarten grundsätzlich verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter darstellt (Senatsurteil in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 12 und 14). Wenn danach das private Wohnen dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen ist, gilt dies auch für baurechtswidriges Wohnen; die baurechtliche Zulässigkeit der Wohnnutzung stellt sich in diesem Zusammenhang als unerheblich dar.Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass die Immobilie nach der Rechtsprechung des Senats zum Bewohnen dauerhaft geeignet sein muss. Zwar besteht im Fall fortdauernder baurechtswidriger Wohnnutzung die latente Gefahr des (jederzeitigen) Einschreitens der Bauaufsichtsbehörde zur Beseitigung des baurechtswidrigen Zustands (z.B. durch Nutzungsuntersagung, vgl. etwa Art. 76 Satz 2 der Bayerischen Bauordnung; dazu Sauthoff in Schreiber/Ruge, Handbuch Immobilienrecht, 4. Aufl., Kap. 3, Rz 279). Aber auch dies ist ein rechtlicher Aspekt, welcher der --tatsächlich zu verstehenden-- dauerhaften Wohneignung nicht entgegensteht. Entscheidend ist, ob das Objekt tatsächlich dazu geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes, insbesondere seine Ausstattung und Einrichtung (vgl. § 3 Abs. 2 BKleingG), nicht aber rechtliche Gegebenheiten.bbb) Die von der Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung zu § 10e EStG, wonach als --von der Begünstigung ausgenommene-- Ferien- oder Wochenendwohnungen i.S. von § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. auch § 2 Satz 2 EigZulG) solche Wohnungen zu verstehen sind, die baurechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden dürfen oder sich aufgrund ihrer Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignen (vgl. nur BFH-Urteile in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, und vom 31.05.1995 - X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720), steht einer Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Fall baurechtswidriger Wohnnutzung nicht entgegen. Zwar ist das Merkmal ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Ausgangspunkt so zu verstehen wie in § 10e EStG und § 4 EigZulG (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a; vgl. indes zu Zweit- und Ferienwohnungen Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192). Eine übereinstimmende Auslegung des gleichlautenden Tatbestandsmerkmals ""Wohnzwecke"" dient zudem der Rechtssicherheit und der Entlastung des Rechtsanwenders (BFH-Urteil in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.3.). Allerdings ist --neben dem Umstand, dass § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich von der Begünstigung ausnimmt-- die unterschiedliche Zweckrichtung der Tatbestände zu beachten. Telos der gesetzlichen Freistellungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist --wie zuvor dargestellt-- nicht der Erwerb von Wohnungseigentum durch möglichst viele Bürger und damit die Förderung der Vermögensbildung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a). Vielmehr soll die berufliche Mobilität nicht behindert werden, was auch den Fall der baurechtswidrigen Wohnnutzung einschließt (ebenso Intemann, NWB 2021, 1502, 1503).dd) Systematische oder historische Erwägungen, die diese Auslegung in Frage stellen könnten, sind nicht ersichtlich.aaa) Der Steuerfreistellung baurechtswidrig genutzter Objekte steht nicht entgegen, dass unbebaute Grundstücke an der Privilegierung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht teilhaben (Senatsurteil in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868). Vorliegend ist das Grundstück mit einem ""Gartenhaus"" bebaut, das die Führung eines eigenständigen Haushalts und ein dauerndes Bewohnen tatsächlich ermöglicht. Damit unterscheidet sich der Streitfall von der Veräußerung nicht bebauter Grundstücke. Die bewertungsrechtliche Einordnung des Grundstücks als unbebaut ist insofern ohne Bedeutung.bbb) Wenn der BFH unter II.1.b des Urteils in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 (betreffend den Abschluss eines Gästevermittlungsvertrags mit einer Vermietungs- und Betriebsgesellschaft für Ferienwohnungen) ausführt, die Möglichkeit vertragswidrigen Verhaltens könne ebenso wenig wie die Möglichkeit baurechtswidrigen Verhaltens als Maßstab für die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen eines Steuergesetzes herangezogen werden, kann der erkennende Senat dem in dieser Allgemeinheit nicht folgen. Dogmatisch ist es nicht ausgeschlossen, baurechtswidriges Verhalten --im Hinblick auf teleologische Gesichtspunkte-- unter einen Ausnahmetatbestand zu subsumieren.ee) Bestätigung findet dieses Auslegungsergebnis in § 40 der Abgabenordnung. Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Die Vorschrift regelt, dass die Besteuerung wertneutral ist und an tatsächliche Gegebenheiten anknüpft (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 40 AO Rz 1). Dies gilt auch für begünstigende Steuerrechtsnormen (BFH-Urteile vom 07.11.1989 - VII R 115/87, BFHE 159, 238, BStBl II 1990, 251, und vom 17.12.1991 - VII R 103/90, BFH/NV 1992, 696, betreffend Kraftfahrzeugsteuerbefreiungen; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 40 Rz 12 ff.).2. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Ihre Entscheidung kann daher keinen Bestand haben.3. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Auf der Grundlage der nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG hat der Kläger das ""Gartenhaus"" mitsamt dem dazugehörigen Grundbesitz im maßgebenden Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt. Das Objekt war nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren. Es verfügte über Küche und Bad sowie eine Heizung und war mit Wasser und Abwasser, Strom sowie Telefon voll erschlossen. Dies ergibt sich aus dem unwidersprochenen Vorbringen des Klägers, das das FA in der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 wiedergegeben hat; die Vorinstanz hat darauf Bezug genommen. Damit ist das Veräußerungsgeschäft nicht steuerbar. Der Klage ist stattzugeben.4. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_010-23,23. Februar 2023,"Behindertengerechter Gartenumbau keine außergewöhnliche Belastung 23. Februar 2023 - Nummer 010/23 - Urteil vom 26.10.2022 VI R 25/20 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 26.10.2022 entschieden, dass Aufwendungen für einen behindertengerechten Umbau des zum selbst bewohnten Einfamilienhaus gehörenden Gartens keine außergewöhnlichen Belastungen sind.Im Streitfall litt die Klägerin an einem Post-Polio-Syndrom, aufgrund dessen sie auf einen Rollstuhl angewiesen war. Um die vor dem Haus gelegenen Pflanzenbeete weiter erreichen zu können, ließen die Kläger den Weg vor ihrem Haus in eine gepflasterte Fläche ausbauen und Hochbeete anlegen. Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen. Das Finanzgericht wies die Klage ab.Der BFH bestätigte diese Entscheidung. Als außergewöhnliche Belastungen könnten Aufwendungen nur anerkannt werden, wenn sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen seien. Daher würden etwa Krankheitskosten und ebenfalls Aufwendungen zur Befriedigung des existenznotwendigen Wohnbedarfs als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Zwar sei auch die Umbaumaßnahme eine Folge der Verschlechterung des Gesundheitszustands der Klägerin gewesen. Gleichwohl seien die Aufwendungen nicht zwangsläufig entstanden. Denn sie seien nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet sondern in erster Linie Folge eines frei gewählten Freizeitverhaltens.Ganz leer gingen die Kläger indes nicht aus. Denn in Höhe der in den Umbaukosten enthalten Lohnaufwendungen stand ihnen die Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 25/20","Aufwendungen für einen behindertengerechten Umbau des zum selbstgenutzten Einfamilienhaus gehörenden Gartens sind keine außergewöhnlichen Belastungen. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.01.2020 - 7 K 2740/18 E aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des Klageverfahrens haben die Kläger zu 82 v.H. und der Beklagte zu 18 v.H. zu tragen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Gartens als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt werden können.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr (2016) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin leidet an einem Post-Polio-Syndrom. Ihr Schwerbehindertenausweis wies im Streitjahr einen Grad der Behinderung von 70 mit den Merkzeichen G und aG aus.Die Kläger sind Eigentümer eines Einfamilienhauses mit Garten mit einer Größe von 1 387 qm. Unmittelbar vor dem Haus befanden sich zunächst Beete, auf denen die Klägerin Beerensträucher sowie Kräuter anbaute. Die Beete waren vom Haus aus fußläufig über eine schmale Zuwegung zu erreichen. Auf der Rückseite des Hauses befindet sich eine Terrasse, die vom Haus aus mit einem Rollstuhl erreicht werden kann.Im Streitjahr ließen die Kläger den Weg vor ihrem Haus in eine gepflasterte Fläche von 17,96 qm ausbauen und Hochbeete anlegen. Ausweislich der Schlussrechnung vom 19.10.2016 stellte die X GmbH der Klägerin hierfür einen Betrag von insgesamt 7.024,68 € in Rechnung (Arbeitskosten 3.090,86 € brutto). Die Kläger beglichen die Rechnung im Streitjahr durch Banküberweisung.In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger den Abzug der Aufwendungen für den Umbau des Garteneingangsbereichs als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Umbauarbeiten seien erfolgt, weil die Klägerin zur Bewirtschaftung des Vorgartens mittlerweile auf einen Rollstuhl angewiesen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 10.11.2017 nicht. Den Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 02.08.2018 als unbegründet zurück.Mit der Klage begehrten die Kläger im Hauptantrag die Berücksichtigung von Umbaukosten in Höhe von 6.099 € als außergewöhnliche Belastungen; hilfsweise machten sie die angefallenen Lohnkosten im Rahmen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG geltend. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Hilfsantrag statt. Hinsichtlich der außergewöhnlichen Belastungen wies es die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 454 veröffentlichten Gründen ab.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Während des Revisionsverfahrens erließ das FA unter dem 03.02.2020 einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die beantragte Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG berücksichtigte.Die Kläger beantragen,das Urteil des FG Münster vom 15.01.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 03.02.2020 dahingehend abzuändern, dass statt der Steuerermäßigung für Lohnaufwendungen nach § 35a EStG Umbaukosten in Höhe von 6.099 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 10.11.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2018 entschieden. An dessen Stelle ist der vom FA unter dem 03.02.2020 erlassene Bescheid getreten, der nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, und vom 13.08.2020 - VI R 27/18, BFHE 270, 330, BStBl II 2021, 86). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich der im Revisionsverfahren streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO.2. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Der gemäß § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Einkommensteuerbescheid vom 03.02.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO). Die Klage ist daher abzuweisen.3. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens-, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen sind in diesem Sinne zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).a) Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Entlastungsbeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich der außergewöhnlichen Belastungen ausgeschlossen sind daher die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (z.B. Senatsurteil vom 26.06.2014 - VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9), sowie private Aufwendungen, die über die Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein hinausgehen. Deshalb stellen die §§ 33, 33a und 33b EStG auch nur außergewöhnliche --insbesondere existentiell notwendige oder der Sicherung der Existenz dienende-- atypische Aufwendungen steuerfrei (Senatsbeschluss vom 02.06.2015 - VI R 30/14, BFHE 249, 552, BStBl II 2015, 775).b) Aufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die aufgeführten Gründe der Zwangsläufigkeit von außen auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in einer Weise einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss in BFHE 249, 552, BStBl II 2015, 775, Rz 15, und Senatsurteil vom 17.07.2014 - VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 13), der Steuerpflichtige also keine tatsächliche Entschließungsfreiheit hat, bestimmte Aufwendungen vorzunehmen oder zu unterlassen. Eine tatsächliche Zwangslage --die im Streitfall allein in Betracht kommt-- kann nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht jedoch durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (Senatsurteil in BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 13).c) Als außergewöhnliche Belastungen hat der erkennende Senat daher Aufwendungen anerkannt, die geleistet werden, um den existenznotwendigen Wohnbedarf zu befriedigen (Senatsurteil vom 21.04.2010 - VI R 62/08, BFHE 230, 1, BStBl II 2010, 965, m.w.N.), existenznotwendige Gegenstände wieder zu beschaffen (z.B. Senatsurteil vom 29.03.2012 - VI R 21/11, BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574, m.w.N.) oder gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs auszutauschen (z.B. Senatsurteil vom 29.03.2012 - VI R 70/10, BFHE 237, 90, BStBl II 2012, 572, m.w.N.) bzw. von diesen ausgehende Gesundheitsgefahren zu beseitigen (Senatsurteil vom 29.03.2012 - VI R 47/10, BFHE 237, 85, BStBl II 2012, 570, m.w.N.). Demgegenüber hat der erkennende Senat Aufwendungen für die Anschaffung eines größeren Grundstücks zum Bau eines behindertengerechten Bungalows (Senatsurteil in BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931) und für den behinderungsbedingten Umbau einer Motoryacht (Senatsbeschluss in BFHE 249, 552, BStBl II 2015, 775) nicht als zwangsläufigen Mehraufwand für den existenznotwendigen Wohn- bzw. Grundbedarf anerkannt, da diese Aufwendungen in erster Linie Folge eines freien Konsumverhaltens waren.4. a) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die geltend gemachten Aufwendungen für den behindertengerechten Gartenumbau nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind. Denn sie sind der Klägerin nicht zwangsläufig entstanden. Zwar war die Umbaumaßnahme eine Folge der Verschlechterung des Gesundheitszustands der Klägerin. Die Klägerin war jedoch nicht aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen verpflichtet, derartige Konsumaufwendungen zu tragen. Die Umbaukosten standen (unter Anlegung des steuerlichen Maßstabs) vielmehr in ihrem Belieben. Diese Aufwendungen sind nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern --anders als die krankheits- oder behindertengerechte Ausgestaltung des individuellen (existenznotwendigen) Wohnumfelds (vgl. Senatsurteil in BFHE 237, 90, BStBl II 2012, 572, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 06.05.1994 - III R 27/92, BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104)-- in erster Linie Folge eines frei gewählten Freizeit-/Konsumverhaltens. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass die Nutzung/Bewirtschaftung eines (zum Wohnhaus gehörenden) Gartens für den Steuerpflichtigen seit jeher ein nachhaltig Lebensfreude stiftendes Hobby darstellt, welches mit zunehmender körperlicher Beeinträchtigung an Bedeutung gewinnen kann. Denn § 33 EStG unterscheidet tatbestandlich in § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG lediglich zwischen steuererheblicher (aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen) zwangsläufiger und steuerunerheblicher beliebiger Einkommensverwendung. Ein Werturteil ist damit nicht verbunden.b) Dem steht --anders als die Kläger meinen-- das BFH-Urteil vom 20.12.2007 - III R 56/04 (BFH/NV 2008, 937) nicht entgegen. Zwar hat der BFH in dieser Entscheidung auch das Hausgrundstück dem existenznotwendigen Wohnbedarf zugerechnet. Die Entscheidung erging jedoch zu der Frage, ob Aufwendungen für die Sanierung eines mit Dioxin belasteten Grundstücks als zwangsläufig anzusehen sind. Die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen wurde letztlich nur deshalb bejaht, weil von dem Hausgrundstück aufgrund der hohen Dioxinbelastung eine konkrete Gesundheitsgefährdung ausging und dadurch das ""(tatsächliche) Wohnen"" in dem darauf belegenen ""('kleinen')"" Einfamilienhaus entscheidend beeinträchtigt und der Steuerpflichtige überdies bodenschutzrechtlich zur Grundstückssanierung verpflichtet war. Für die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Gartens nach § 33 EStG abgezogen werden können, lässt sich die vorgenannte Entscheidung daher nicht fruchtbar machen.5. Aus den Bestimmungen des Übereinkommens über die Rechte von Menschen mit Behinderungen (BGBl II 2008, 1420) ergibt sich nichts anderes. Insbesondere betrifft der von den Klägern angeführte Art. 9 des Übereinkommens ""Zugänglichkeit"" nur Einrichtungen und Dienste, die der Öffentlichkeit in städtischen und ländlichen Gebieten offenstehen und für sie bereitgestellt werden. Hierunter fällt das von der Klägerin behindertengerecht gestaltete private Hausgrundstück offensichtlich nicht. Aber auch aus Art. 20 des Übereinkommens ""Persönliche Mobilität"" und aus Art. 26 des Übereinkommens ""Habilitation und Rehabilitation"" folgt nicht die von den Klägern angestrebte Auslegung des Begriffs der Zwangsläufigkeit in § 33 EStG. Nach beiden Bestimmungen treffen die Vertragsstaaten wirksame Maßnahmen, um die Mobilität von Menschen mit Behinderung bzw. deren Habilitation und Rehabilitation zu fördern. Bei der Anwendung der Steuergesetze kann diesen Zielen indes nur insoweit Rechnung getragen werden, als sie bereits Eingang in die betreffenden Normen gefunden haben (z.B. § 33b EStG). Solange § 33 EStG hinsichtlich des Merkmals der Zwangsläufigkeit nicht zwischen behinderten und nicht behinderten Steuerpflichtigen differenziert, besteht kein Anlass zu einer unterschiedlichen Auslegung des Begriffs der Zwangsläufigkeit betreffend diese beiden Gruppen von Steuerpflichtigen.6. Die Kostenentscheidung betreffend das Klageverfahren folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, da ein Fall von § 137 Satz 1 FGO nicht vorliegt; betreffend das Revisionsverfahren beruht sie auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_011-20,05. März 2020,"Kein Zeugnisverweigerungsrecht volljähriger Kinder im Kindergeldprozess 05. März 2020 - Nummer 011/20 - Urteil vom 18.09.2019 III R 59/18 Der BFH entschied mit Urteil vom 18.09.2019, dass in dem von einem Elternteil geführten Kindergeldprozess das volljährige Kind kein Zeugnisverweigerungsrecht hat und deshalb zur Aussage verpflichtet ist.Im Streitfall ging es darum, ob im Falle geschiedener Eltern der Vater oder die Mutter das Kindergeld für das gemeinsame Kind beanspruchen konnten. Der Vater hatte beantragt, das Kindergeld zu seinen Gunsten festzusetzen, weil das Kind nicht mehr bei der Mutter lebe und er den höheren Unterhaltsbeitrag leiste. Das Finanzgericht wies die Klage des Vaters mit der Begründung ab, das Kind lebe weiterhin im Haushalt der Mutter. Es stützte sich dazu auf ein Schreiben des Kindes an die Kindergeldkasse, wonach es sich jedes zweite Wochenende in der Wohnung der Mutter aufgehalten und auch die Sommerferien dort verbracht habe. Das FG verzichtete auf eine weitere Sachverhaltsaufklärung durch Vernehmung des Kindes, weil das Kind erklärt hatte, von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch zu machen.Der BFH entschied, dass das Kind kein Zeugnisverweigerungsrecht hat, weil sich die Mitwirkungspflicht volljähriger Kinder in Kindergeldsachen auch auf das finanzgerichtliche Verfahren erstreckt. Nach § 68 Absatz 1 S. 2 EStG haben volljährige Kinder in Kindergeldsachen umfassende Mitwirkungspflichten. Daher gilt der Grundsatz, dass Angehörige, also auch volljährige Kinder, nach § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 101 AO zur Verweigerung der Aussage berechtigt sind, ausnahmsweise nicht im Kindergeldprozess .Volljährige Kinder sind dementsprechend im finanzgerichtlichen Verfahren verpflichtet, an der Sachverhaltsaufklärung mitzuwirken. Diese Mitwirkungspflicht erstreckt sich auf alle für die Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhaltselemente, insbesondere – wie im Streitfall – auf die Haushaltszuordnung, also auf die Tatsachen, nach denen sich bestimmt, ob ein Kind noch dem Haushalt eines Elternteils zuzuordnen ist. Bundesfinanzhof Pressestelle      Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 59/18","Die Mitwirkungspflicht volljähriger Kinder in Kindergeldsachen (§ 68 Abs. 1 Satz 2 EStG) erstreckt sich auch auf das finanzgerichtliche Verfahren. Aufgrund des dadurch angeordneten Ausschlusses des § 101 AO hat das Kind insoweit im finanzgerichtlichen Verfahren kein Zeugnisverweigerungsrecht. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27.09.2017 - 5 K 1835/14 aufgehoben.Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit Dezember 1997 von der Beigeladenen geschieden. Ihr im Februar 1992 geborener gemeinsamer Sohn (S) lebte bis zum Ende seiner Schulausbildung im Sommer 2011 im Haushalt der Beigeladenen in X, die das alleinige Sorgerecht hatte und auch das Kindergeld bezog. Seit dem Wintersemester 2011/2012 studiert S in Y.Den im Februar 2013 gestellten Antrag des Klägers, das Kindergeld zu seinen Gunsten festzusetzen, weil S den Haushalt der Beigeladenen im Dezember 2011 verlassen habe und er --der Vater-- die höhere Unterhaltsrente zahle, wenn --was aufgrund des Senatsurteils vom 02.06.2005 - III R 66/04 (BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184) geboten sei-- bei den Zahlungen der Mutter das weitergeleitete Kindergeld abgezogen würde, lehnte die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) ab.Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, S habe im Streitzeitraum weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehört. Er habe der Familienkasse schriftlich mitgeteilt, dass er sich während der Vorlesungszeit mindestens jedes zweite Wochenende im Haushalt der Beigeladenen aufgehalten und die Semesterferien komplett dort verbracht habe; lediglich zu Klausuren sei er zum Studienort gereist. Eine dauerhafte Trennung vom mütterlichen Haushalt lasse sich daher nicht feststellen. Die Beigeladene habe dem Sohn unzweifelhaft auch Barunterhalt gewährt und die Wohnung zur Verfügung gestellt. Einer weiteren Sachverhaltsaufklärung durch Vernehmung des S als Zeugen habe entgegengestanden, dass S für das FG unerreichbar gewesen sei, weil er vor der mündlichen Verhandlung mit Schreiben vom 07.08.2017 erklärt habe, er mache von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch.Der Kläger hatte demgegenüber vorgetragen, S habe seinen Wohnsitz vollständig an den Studienort verlegt. Sein Hausstand bei der Beigeladenen sei endgültig und nicht nur vorübergehend aufgelöst worden; dort habe ihm auch kein Bett mehr zur Verfügung gestanden.  S habe auf seinem Facebook-Account angegeben, nach Y verzogen zu sein; er sei auch nicht regelmäßig in den Haushalt der Beigeladenen zurückgekehrt. Er --der Kläger-- habe S auch mehrfach nach Besuchswochenenden zurück an den Studienort gefahren.Zur Begründung seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es hätte S zum Termin laden und Beweis über die fortbestehende Haushaltsaufnahme erheben müssen.Der Kläger beantragt,das Urteil des Hessischen FG vom 27.09.2017 - 5 K 1835/14 aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung über den Anspruch an das FG zurückzuverweisen.Die Familienkasse beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).1. Das FG ist in materiell-rechtlicher Sicht zutreffend davon ausgegangen, dass Kindergeld nur an einen Kindergeldberechtigten gezahlt wird (§ 64 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), dass bei mehreren Berechtigten das Kindergeld demjenigen gezahlt wird, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat (§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG) und dass Kindergeld für ein in einem eigenen Haushalt lebendes Kind derjenige erhält, der dem Kind die höchste Unterhaltsrente zahlt (§ 64 Abs. 3 Satz 2 EStG).2. Danach hatte das FG zunächst zu entscheiden, ob S nach Aufnahme seines Studiums weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehörte. Nur wenn dies nicht zutraf, kam es darauf an, ob der Kläger oder die Beigeladene die höhere Unterhaltsrente zahlte (§ 64 Abs. 3 EStG).a) Das FG hatte gemäß § 76 Abs. 1 FGO den entscheidungserheblichen Sachverhalt --die Haushaltsaufnahme durch die Beigeladene-- so vollständig wie möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel, aufzuklären (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 03.12.2009 - VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; vom 15.12.1999 - X R 151/97, BFH/NV 2000, 1097; BFH-Beschlüsse vom 02.09.2016 - IX B 66/16, BFH/NV 2017, 52; vom 02.12.2009 - VI B 124/08, BFH/NV 2010, 638).Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf eine beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, das Beweismittel unerreichbar, unzulässig oder absolut untauglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531, m.w.N.).Unabhängig von den Beweisanträgen der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO) hat das FG im Zweifel auch von sich aus Beweise zu erheben. Das FG verletzt seine Sachaufklärungspflicht jedenfalls dann, wenn es Tatsachen oder Beweismittel außer Acht lässt, deren Ermittlungen sich ihm hätten aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 25.05.2004 - VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498).b) Der Kläger hatte mehrfach ausgeführt, dass die schriftliche Erklärung des S zur Haushaltsaufnahme durch seine Mutter --die Beigeladene-- ""nichtssagend"" und unrichtig sei und dass das FG den Sachverhalt insoweit weiter zu ermitteln habe. Zudem bestanden im Streitfall aufgrund des Vortrags des Klägers Zweifel an der Richtigkeit der schriftlichen Angaben des S. Daher war es geboten, ihn zu vernehmen.Das FG hatte dementsprechend auch beabsichtigt, S zu laden. Es hat davon dann abgesehen, weil S angekündigt hatte, von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch zu machen und daher als unerreichbarer Zeuge anzusehen sei. Darin liegt ein zur Aufhebung des FG-Urteils führender Verfahrensfehler, denn S war zur Mitwirkung verpflichtet; ein Zeugnisverweigerungsrecht (§ 84 FGO) stand ihm nicht zu.Volljährige Kinder sind gemäß § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG ""auf Verlangen der Familienkasse verpflichtet, an der Aufklärung des für die Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhalts mitzuwirken; § 101 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung"". Die Vorschrift des § 101 der Abgabenordnung (AO) regelt das Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht der Angehörigen. Ob die Versagung des Zeugnis- und Eidesverweigerungsrechts durch § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG auch im finanzgerichtlichen Verfahren gilt, ist streitig.aa) Das FG-Urteil folgt der Ansicht des FG Münster (Urteil vom 16.03.2007 - 9 K 4803/05 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1180, mit zustimmender Anmerkung Wüllenkemper; ebenso Hessisches FG, Urteil vom 04.06.2009 - 3 K 1664/06, juris, Rz 33; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 84 Rz 6, a.E.), dass der durch § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG angeordnete Ausschluss des Zeugnisverweigerungsrechts eines volljährigen Kindes sich auf das Verwaltungsverfahren beschränke und im finanzgerichtlichen Verfahren nicht gelte. Denn die Beweisaufnahme im finanzgerichtlichen Verfahren werde durch die §§ 81 bis 89 FGO geregelt. Dort enthalte § 84 FGO einen uneingeschränkten Verweis auf § 101 AO, d.h. ohne dessen Einschränkung durch § 68 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Dies sei sachgerecht und möglicherweise sogar verfassungsrechtlich geboten, weil die Aussagedelikte der §§ 153 bis 163 des Strafgesetzbuchs (StGB) im finanzgerichtlichen Verfahren uneingeschränkt anzuwenden seien, die für vorsätzliche --und im Fall der Vereidigung sogar für fahrlässige-- Falschaussagen empfindliche Strafen androhten. Da die Aussagedelikte der §§ 153 bis 163 StGB eine gerichtliche Falschaussage voraussetzten, setze sich das gegenüber der Familienkasse zur Mitwirkung verpflichtete Kind dort nicht dem Risiko der Bestrafung aus.Diese Auffassung wird geteilt von Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 68 Rz 18, Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 84 FGO, Rosenke in: FGO - eKommentar, § 84 Zeugnisverweigerungsrecht Rz 3 und Stiepel in Gosch, FGO, § 84 Rz 7.bb) Der Senat folgt indessen der Ansicht von Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 84 FGO Rz 1, Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp), § 84 FGO Rz 16 und Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Rz 7, dass die Mitwirkungspflicht des § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG sich auch auf das finanzgerichtliche Verfahren erstreckt.(1) Diese Auffassung steht im Einklang mit der Gesetzessystematik, denn § 84 FGO verweist hinsichtlich des Zeugnisverweigerungsrechts nicht auf die Regelung in §§ 383 bis 385 der Zivilprozessordnung (ZPO), sondern auf §§ 101 bis 103 AO, um die Einheitlichkeit des Zeugnisverweigerungsrechts für das Steuerverwaltungsverfahren und das Gerichtsverfahren zu gewährleisten (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 84 FGO Rz 1; Schallmoser in HHSp, § 84 FGO Rz 4).Angehörige --und somit gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO auch volljährige Kinder-- sind nach § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 101 AO zur Verweigerung des Zeugnisses berechtigt. Dieses Zeugnisverweigerungsrecht wird jedoch durch die in § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelte besondere Mitwirkungspflicht überlagert, bei der Aufklärung des für die Gewährung von Kindergeld relevanten Sachverhalts auf Verlangen der Familienkasse notwendige Auskünfte zu erteilen und erforderliche Nachweise vorzulegen. Das Zeugnisverweigerungsrecht des erwachsenen Kindes wird dadurch auch im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen. Denn ein gerichtliches Aussageverweigerungsrecht würde der Einheitlichkeit des Zeugnisverweigerungsrechts im Steuerverwaltungsverfahren und im Gerichtsverfahren widersprechen und könnte allein wegen unterschiedlicher Beweismittel zu unterschiedlichen Ergebnissen des Verwaltungsverfahrens und des finanzgerichtlichen Verfahrens führen.Dem steht nicht entgegen, dass § 84 Abs. 1 FGO nur auf § 101 AO und nicht auch auf § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG verweist. Denn der Verweis in § 84 FGO auf §§ 101 bis 103 AO ist nicht abschließend; so sind z.B. an anderer Stelle geregelte Zeugnisverweigerungsrechte --z.B. des Bundespräsidenten (§ 82 FGO i.V.m. § 376 ZPO)-- auch im finanzgerichtlichen Verfahren anwendbar (Stiepel in Gosch, FGO § 84 Rz 9). Der Wortlaut verbietet umgekehrt auch nicht die Annahme, dass § 84 FGO auf den durch § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG spezialgesetzlich eingeschränkten § 101 AO verweist.(2) Das Zeugnisverweigerungsrecht für Angehörige dient der Vermeidung einer Konfliktsituation innerhalb der Familie (Zöller/Greger, ZPO, 33. Aufl., § 383 Rz 1a) und soll innere Konflikte zwischen der Wahrheitspflicht und der Beziehung zu Angehörigen vermeiden (Schallmoser in HHSp, § 84 FGO Rz 5). Diesen Zweck kann ein Zeugnisverweigerungsrecht volljähriger Kinder in sie betreffenden finanzgerichtlichen Kindergeldsachen jedoch nicht erfüllen, da der Konflikt aufgrund der im Verwaltungsverfahren bestehenden Mitwirkungspflicht bereits zutage getreten ist.(3) Dem FG ist zuzustimmen, dass die Strafbarkeit einer falschen uneidlichen Aussage gemäß § 153 StGB voraussetzt, dass sie vor Gericht oder vor einer anderen zur eidlichen Vernehmung von Zeugen oder Sachverständigen zuständigen Stelle gemacht wird (dazu Ruß in: Laufhütte u.a., StGB Leipziger Kommentar, 12. Aufl. 2009, § 153 StGB Rz 5) und Finanzbehörden --wie hier eine Familienkasse-- nicht darunter fallen. Die Annahme eines Zeugnisverweigerungsrechtes würde ein Kind jedoch nicht vom Risiko einer Bestrafung wegen falscher Angaben befreien, denn auch wahrheitswidrige Angaben im Rahmen einer pflichtgemäßen Mitwirkung im Verwaltungsverfahren können eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder, wenn --wie hier-- nicht die Berücksichtigung des Kindes, sondern die vorrangige Berechtigung wegen Haushaltsaufnahme streitig ist, eine Bestrafung wegen fremdnützigen Betruges (§ 263 StGB) nach sich ziehen.cc) Die Mitwirkungspflicht des volljährigen Kindes nach § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG besteht --über den Wortlaut der Vorschrift hinaus-- auch dann, wenn die Aufforderung zur Mitwirkung nicht von der Familienkasse, sondern vom Vorsitzenden oder Berichterstatter des zuständigen FG-Senats ausgesprochen wird (Senatsbeschluss vom 28.10.2005 - III B 107/05, BFH/NV 2006, 549, Rz 13).dd) Die danach auch im finanzgerichtlichen Verfahren bestehende Mitwirkungspflicht erstreckt sich auch auf die Haushaltszuordnung, d.h. auf die Tatsachen, nach denen sich bestimmt, ob ein Kind (noch) in den Haushalt eines Elternteils aufgenommen ist. Denn zu dem ""für die Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhalt"" i.S. von § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG gehören nicht nur Tatsachen, nach denen sich bestimmt, ob für ein Kind überhaupt Kindergeld beansprucht werden kann, sondern auch Tatsachen, nach denen zu entscheiden ist, an welchen von zwei Berechtigten das Kindergeld zu zahlen ist.Ob die Mitwirkungspflicht sich auf unmittelbar das Kind betreffende Tatsachen beschränkt (z.B. bezüglich der Ausbildung oder Ausbildungsplatzsuche oder --wie hier-- des Wohnsitzes des Kindes) oder ob das Kind auch über die Eltern betreffende Tatsachen Auskunft geben muss (z.B. bezüglich deren Wohnsitz), braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.3. Der Rechtsstreit ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang --u.a. nach Vernehmung des S-- entscheiden, ob dieser im Streitzeitraum weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehörte und --falls dies nicht zutrifft-- ermitteln, ob der Kläger die höhere Unterhaltsrente gezahlt hat (vgl. dazu das Senatsurteil vom 11.10.2018 - III R 45/17, BFHE 263, 141, BStBl II 2019, 323).4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_011-22,17. März 2022,"Vorsteuerabzug für den Bau einer Hängeseilbrücke 17. März 2022 - Nummer 011/22 - Urteil vom 20.10.2021 XI R 10/21 Mit Urteil vom 20.10.2021 – XI R 10/21 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der sog. Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) dann in Betracht kommen kann, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Für die Gemeinde bedeutet das im Ergebnis, dass sich ihre Baukosten für die Hängeseilbrücke deutlich reduzieren.Eine Gemeinde ließ im Jahr 2015 eine Hängeseilbrücke bauen. Zugleich wurde für die zu erwartenden Besucher ein Parkplatz hergestellt. Die Gemeinde bewirtschaftete den Parkplatz in der Weise, dass sie Parkgebühren erhob. Das Finanzamt war der Auffassung, dass zwischen der Parkplatzvermietung und den in Anspruch genommenen Leistungen zur Errichtung der Brücke kein unmittelbarer Zusammenhang bestehe. Deshalb dürfe die Gemeinde die sog. Vorsteuer, also die in den ihr erteilten Rechnungen der Bauunternehmen ausgewiesene Umsatzsteuer, nicht abziehen.Das sah der BFH anders. Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden (hier: der Gemeinde) und dem Leistungsempfänger (hier: den Nutzern der Hängeseilbrücke) ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies hat der BFH bejaht. Er sah in der Vereinnahmung von Parkgebühren einen unmittelbaren Zusammenhang zur Bereitstellung der Hängeseilbrücke. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 10/21","Der Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) kann dann in Betracht kommen, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.02.2021 - 3 K 1311/19 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsumsätzen einer Ortsgemeinde im Zusammenhang mit dem Betrieb von Besucherparkplätzen im räumlichen Zusammenhang mit einer ebenfalls neu errichteten Hängeseilbrücke als Touristenattraktion (Brücke).Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Ortsgemeinde eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. In ihren Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2013 bis 2016 (Streitjahre) erklärte sie zunächst nur Umsätze land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).Im April 2010 fasste der Gemeinderat der Ortsgemeinde einen Grundsatzbeschluss zum Bau einer Brücke als Touristenattraktion. Die Klägerin gab eine Machbarkeitsstudie in Auftrag. Mit der Brücke sollte der Tourismus in der Ortsgemeinde und deren Umgebung gefördert werden. Mit Antrag vom 20.09.2013 ersuchte die Klägerin um Fördermittel aus dem europäischen Landwirtschaftsfonds (ELER) zur Förderung des ländlichen Raumes (Antrag auf Förderung von Maßnahmen im Programm LEADER). Am 22.12.2014 stellte sie einen Bauantrag.In der Gemeinderatssitzung vom xx.xx.2015 informierte der Ortsbürgermeister die Gemeinderatsmitglieder, dass mittlerweile eine Bewilligung des ersten LEADER-Antrages zur ""Machbarkeitsstudie und Sicherungsmaßnahmen Besucherzentrum"" sowie ""Herstellen eines Busparkplatzes"" vorliege. Der Gemeinderat fasste den Beschluss, einen Besucherparkplatz zu bauen. Nach der Beschlussvorlage der Verbandsgemeindeverwaltung sollte der Parkplatz dem geplanten Besucherzentrum, welches auf dem gleichen Grundstück errichtet werden sollte, dienen. Den Parkplatz könnten die Besucher der geplanten Brücke nutzen. Nicht zuletzt solle ""wildes Parken"" innerhalb der Ortslage vermieden werden, um die Beeinträchtigung der Einwohnerinnen und Einwohner möglichst gering zu halten.Im Mai 2015 wurde mit dem Bau der Brücke begonnen und diese innerhalb eines halben Jahres fertiggestellt. In einem Schreiben vom xx.xx.2015 an die Aufsichts- und Dienstleistungsdirektion sah der Rechnungshof die ""Gesamtfinanzierung"" der Brücke als nicht ""gesichert"" an. Die Touristenattraktion stelle keine notwendige und wichtige Verbindung zwischen touristischen Zielen dar.Am xx.xx.2015 gab der Ortsbürgermeister in der Gemeinderatssitzung einen Rückblick auf das Eröffnungswochenende. Danach habe ""insbesondere der große Ansturm der Autofahrer am letzten Wochenende"" der Klägerin ""die Schwachstellen gezeigt"". ""Obwohl"" die Klägerin ""über fast 450 Parkplätze"" verfüge, sei sie ""überrannt"" worden. ""Gleichzeitig"" sei der ""Busparkplatz deutlich stärker genutzt"" worden, ""dort allerdings"" könne die Klägerin ""keine Gebühr erheben"". Wenn die Klägerin ""die Besucher und diejenigen, die im Ort falsch geparkt haben, abgefangen und auf einen gebührenpflichtigen Platz geleitet hätte, wäre die Einnahme sicherlich deutlich höher ausgefallen"". Man habe ""übrigens dennoch"" bis zum Vorabend ""6.000 € an Parkgebühren eingenommen"".In der Gemeinderatssitzung am xx.xx.2016 beschloss der Gemeinderat, ""wegen hohen Bedarfs den LEADER-geförderten Busparkplatz künftig als gebührenpflichtigen Parkplatz zu nutzen und falls erforderlich, die gewährten Fördermittel zurückzuerstatten"". In der Gemeinderatssitzung am xx.xx.2016 beschloss der Gemeinderat eine Gebührenordnung über Parkgebühren. Die ""Gebührenordnung vom xx.xx.2016 über die Festsetzung von Parkgebühren für die Ortsgemeinde ..."" wurde am xx.xx.2016 im Amtsblatt der Verbandsgemeinde veröffentlicht und trat am 01.06.2016 in Kraft.In der Gemeinderatssitzung vom xx.xx.2017 beschloss der Gemeinderat die Beauftragung des Prozessbevollmächtigten, da ""durch die vielfältigen Aktivitäten der Gemeinde (...) eine Umsatzbesteuerung der Einnahmen und Ausgaben abzusehen"" sei. Dies betreffe ""vor allem die Einnahmen der Parkplätze, die sich ohne Gegenrechnung der in den Investitionen [enthaltenen] Umsatzsteuer um 19 % reduzieren würden"". Für diese ""Gegenrechnung"" sei ""ein Aufarbeiten aller Ausgaben und Einnahmen der letzten drei Jahre, die in Bezug [zu der Brücke]"" stünden, ""erforderlich, damit eine Umsatzsteuererklärung erstellt werden"" könne.Am 22.08.2017 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 und die Umsatzsteuererklärung 2016 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein und machte den Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen im Zusammenhang mit dem Bau der Brücke, insbesondere aus den Bau- und Planungskosten der Brücke selbst, sowie teilweise aus den Baukosten für ein Besucherzentrum und Kosten für die Erstellung und den Betrieb einer Internetseite geltend. Umsätze mit Parkgebühren erklärte die Klägerin erstmalig im Streitjahr 2015. Die Umsatzsteuererklärung 2015 korrigierte die Klägerin mit berichtigter Umsatzsteuererklärung vom 09.10.2017.Daraufhin fand im Januar 2018 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin statt. Der Prüfer war der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus sämtlichen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Brücke nicht abziehbar sei, da sie ohne Einnahmeerzielungsabsicht betrieben werde und bei der Ortsgemeinde folglich eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im eigentlichen Sinne darstelle, die zu einem Vorsteuerabzugsverbot führe. Da die Errichtung des Besucherzentrums und aller Parkplatzanlagen nur infrastrukturelle Folge der Errichtung der Brücke sei und diese der Allgemeinheit ausdrücklich frei und kostenlos zur Verfügung gestellt werde, sei ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den erzielten steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen und den in Anspruch genommenen Eingangsleistungen zur Errichtung der Brücke nicht gegeben. Die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Errichtung des Besucherzentrums ließ der Prüfer im Wege der Schätzung nur zu 90 % zum Vorsteuerabzug zu, da ein größerer Raum im Eingangsbereich nicht für gewerbliche Zwecke vermietet werde, sondern ganztägig allen Besuchern als wettergeschützte Unterstellmöglichkeit zur Verfügung stehe. In gleicher Weise ließ der Prüfer die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Beschilderung der Wanderwege, die Einweihung der Brücke, für den Internetauftritt sowie die Öffentlichkeitsarbeit nur zur Hälfte zum Abzug zu, da die Klägerin diese sowohl im Hinblick auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit --die kostenlose Bereitstellung der Brücke-- als auch auf die steuerpflichtigen Vermietungen getätigt habe.Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre mit Bescheiden vom 27.07.2018 entsprechend fest.Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Das FA wies mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019, die als ""Teil-Einspruchsentscheidung"" bezeichnet wurde, die Einsprüche hinsichtlich des geltend gemachten Vorsteuerabzugs zurück, da die Aufwendungen für den Bau der Brücke in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Vermietung von Parkplätzen und des Besucherzentrums stünden. Die Klägerin habe weder zum Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen für den Bau der Brücke noch später beabsichtigt, mit der Brücke steuerbare Umsätze zu erzielen. Die Klägerin habe nicht den Nachweis führen können, dass sie zum Zeitpunkt der ersten Investitionen die Absicht gehabt habe, durch diese Investitionen zukünftig wirtschaftlich tätig zu werden bzw. dass derartige Kosten direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhingen.Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab der Klage statt (Urteil vom 23.02.2021 - 3 K 1311/19, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 1155). Die Klägerin sei mit der Erhebung von Parkgebühren unternehmerisch --und nicht hoheitlich-- tätig geworden und somit Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG bzw. Steuerpflichtige i.S. des Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Auch habe die Klägerin die Leistungen zur Errichtung der Brücke für ihr Unternehmen der Parkraumbewirtschaftung bezogen. Dies ergebe sich insbesondere aus der Willensbildung des Gemeinderates und der Machbarkeitsstudie. Der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Aufwendungen zur Errichtung der Brücke und den Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung ergebe sich jedenfalls auch daraus, dass die Brücke der Anlass sei, die Ausgangsleistungen überhaupt in Anspruch zu nehmen.Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor, dass die Zuordnung der Brücke zum unternehmerischen Bereich nicht möglich sei. Sie sei dem Allgemeingebrauch gewidmet.Dazu ergebe sich aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2021 (BStBl I 2021, 121), dass für dem Allgemeingebrauch zugewiesene Kureinrichtungen kein Vorsteuerabzug möglich sei. Sollte eine Zuordnung zum Unternehmen allerdings möglich sein, komme nur ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht.Auch seien die Leistungen zur Errichtung der Brücke nicht für das Unternehmen der Klägerin bezogen worden.Die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Sveda vom 22.10.2015 - C-126/14 (EU:C:2015:712) und Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 - C-528/19 (EU:C:2020:712) könnten nicht auf den Streitfall übertragen werden, da sie eine juristische Person des privaten Rechts und nicht des öffentlichen Rechts --wie im Streitfall-- betroffen hätten. Der Sachverhalt in der Rechtssache ""Sveda"" sei auch insoweit nicht vergleichbar, als die Steuerpflichtige dort (bereits) steuerbare Leistungen im Bereich des Tourismus erbracht habe. Der Freizeitweg sei insofern als ein Mittel angesehen worden, Besucher anzuziehen, um ihnen u.a. den Verkauf von Souvenirs, Verpflegung und Getränken anzubieten. Würde man diese Sichtweise auf den Streitfall übertragen, würde das bedeuten, dass eine Brücke gebaut worden wäre, damit Gäste zum Parken kämen. Dieser Veranlassungszusammenhang sei nicht nachvollziehbar.Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.Sie trägt vor, dass zweifelhaft sei, dass die Brücke eine öffentliche Einrichtung sei. Selbst wenn es sich um eine solche handeln würde, komme ein umsatzsteuerrechtlicher unternehmerischer Verwendungszusammenhang in Betracht, wie sich auch aus der Entscheidung des EuGH zur Rechtssache ""Sveda"" (EU:C:2015:712) ergebe. Es fehle überdies an einer untergeordneten Bedeutung der Brücke für den Betrieb gewerblicher Art; denn sie sei von entscheidender Bedeutung für die Parkplatznutzung.Im Gegensatz zu Kurbeiträgen im Zusammenhang mit Kureinrichtungen finde die Parkplatznutzung auch ausschließlich wegen des Besuchs der Brücke statt. Die Webcam-Zählung am Brückenkopf habe ergeben, dass die Brücke nahezu ausschließlich von Personen besucht würde, die ihren PKW auf einem der kostenpflichtigen Parkplätze abgestellt hätten.Wie das FG entschieden habe, würden die Parkplatzeinnahmen ohne die Brücke nicht erzielt werden. Die Umsatzsteuer aus den Parkplatzgebühren würde, wenn die Besucherzahlen weiterhin auf einem ähnlichen Niveau gehalten werden könnten, nach ca. 10 Jahren die in Abzug gebrachten Vorsteuern übersteigen. Die technische Lebensdauer der Brücke übersteige diesen Zeitraum deutlich.Es sei --wie das FG entschieden habe-- von Beginn an ab der Machbarkeitsstudie ein umfassendes Konzept erstellt worden, welches Brückenbau und Parkraumbewirtschaftung miteinander wirtschaftlich kombiniert habe. Brücke und Parkplätze seien daher auch zeitgleich errichtet worden.Die Gleichbehandlung von juristischen Personen des Privatrechts und des Öffentlichen Rechts ergebe sich aus Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL, der besage, dass Gemeinden als Steuerpflichtige gelten, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Gründe II.Die Revision ist --wenn auch aus anderen Gründen, als vom FA geltend gemacht-- begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die geltend gemachten Vorsteuern aus den Eingangsrechnungen dem Grunde nach anzuerkennen sind. Denn die streitigen Eingangsleistungen stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (unter 1.) und die Klägerin ist durch die Erhebung der Parkgebühren unternehmerisch tätig geworden (unter 2.). Jedoch sind die Vorsteuern der Höhe nach nicht im vollen Umfang abzugsfähig, weil die Klägerin zumindest bis zur Umwidmung des Busparkplatzes auch nicht wirtschaftlich tätig war. Insoweit bedarf es weiterer Feststellungen des FG (unter 3.).1. Die tatsächliche Würdigung des FG, dass die streitigen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung stehen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.aa) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, der ""Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet"", zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird zugunsten des Steuerpflichtigen allerdings auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Portugal Telecom vom 06.09.2012 - C-496/11, EU:C:2012:557, Rz 37; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 29; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 - C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 26; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.12.2020 - XI R 13/19, BFHE 272, 185, Rz 60).Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09.02.2012 - V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 15.04.2015 - V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10; vom 21.10.2015 - XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; vom 02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 18.09.2019 - XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 15).bb) Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale d'Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 - C-277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 22; Cesky rozhlas vom 22.06.2016 - C-11/15, EU:C:2016:470, Rz 21; SAWP vom 18.01.2017 - C-37/16, EU:C:2017:22, Rz 25; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; vom 22.05.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 15).cc) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 - V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rz 17; vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 - VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche --unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende-- Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 68; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, Rz 29, jeweils m.w.N.; in BFHE 263, 560, Rz 18; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18).b) Die Leistungen im Streitfall (Bereitstellung der Brücke und Teile des Besucherzentrums --Unterstellmöglichkeit für die Besucher--, Beschilderung der Wanderwege, Einweihung der Brücke, Internetauftritt und Öffentlichkeitsarbeit) sind zwar im Streitfall nach diesen Grundsätzen nicht an eine Gegenleistung gebunden, so dass die Parkgebühren danach kein Entgelt für diese Bereitstellung darstellen. Die Einrichtungen stehen unstreitig der Allgemeinheit kostenlos zur Verfügung und die Parkgebühren werden nicht zur Benutzung der Brücke und der Unterstellmöglichkeit sowie zur Nutzung der Wanderwege erhoben. Der Parkplatzbenutzer hat insoweit keinen Vorteil erhalten, den nicht jeder andere Besucher, der nicht dort parkt, auch erhält.c) Allerdings besteht ein Zusammenhang der streitigen Eingangsleistungen mit einer entgeltlichen Leistung wie im Sachverhalt zu der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache ""Sveda"" (vgl. EuGH-Urteil Sveda, EU:C:2015:712), was das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat.aa) Die Würdigung des FG, ob ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne eines Leistungsaustauschs besteht, liegt auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2017 - XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 - XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 16) und bindet --wie die Auslegung von Verträgen-- das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. die Auslegung jedenfalls möglich ist; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38; vom 14.11.2018 - XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 25; vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 21.03.2018 - XI B 113/17, BFH/NV 2018, 739, Rz 17; in BFH/NV 2020, 565, Rz 16).bb) Das FG ist von den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen zum Vorliegen eines Leistungsaustauschs ausgegangen und hat den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache ""Sveda"" (EU:C:2015:712) vorliegen.Das FG hat dabei insbesondere darauf hingewiesen, dass bereits in der Willensbildung des Gemeinderates seit 2011 und vor dem Baubeginn der Brücke sichtbar geworden sei, dass die Erzielung von Einnahmen durch Parkgebühren bei der Finanzierung der Brücke eine Rolle gespielt habe. Die Aufwendungen insbesondere für die Brücke würden daher in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den Umsätzen der Klägerin aus den Parkgebühren stehen. Des Weiteren bestehe auch deshalb ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufwendungen zur Errichtung der Brücke und den Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung, weil die Brücke Anlass sei, die Ausgangsleistungen überhaupt in Anspruch zu nehmen. Ohne den Besuch der Brücke bestünde in der örtlich eher abgelegenen Gemeinde keinerlei Anlass, gebührenpflichtige Parkplätze zu nutzen, und ohne die Brücke sei es nicht möglich gewesen, mit den Parkplätzen nennenswerte Gebühren zu erzielen. Diese Würdigung ist aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich, sie ist weder durch Denkfehler noch durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst und bindet somit den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).cc) Soweit das FA demgegenüber der Ansicht ist, dass die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache ""Sveda"" (EU:C:2015:712) wegen fehlender Zweckgerichtetheit der Eingangsleistungen auf die Ausgangsleistungen nicht auf den Streitfall übertragbar sei, wird nicht ausreichend gewichtet, dass es sich bei der Investition nach der EuGH-Rechtsprechung nicht um eine auf den Ausgangsumsatz zweckgerichtete Investition handeln muss. Entscheidend ist allein, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Investition und dem Ausgangsumsatz unabhängig vom verfolgten Zweck der wirtschaftlichen Tätigkeit und ihres Erfolges auf der Eingangsstufe besteht (vgl. EuGH-Urteile The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 - C-316/18, EU:C:2019:559, Rz 22, m.w.N.; Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 24).2. Das FG hat auch ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Klägerin als Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL die Parkgebühren erhoben hat.a) Im Rahmen einer unionskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.12.2011 - V R 1/11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 14; vom 14.03.2012 - XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 27; vom 03.08.2017 - V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23) ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 - V R 10/09, BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863, Rz 14 bis 48, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 03.03.2011 - V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 21; in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 15; in BFH/NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13.02.2014 - V R 5/13, BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846, Rz 15; in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23; s.a. § 2b Abs. 1 UStG - anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt wurden).Entscheidend ist insofern, ob die juristische Person (Einrichtung) des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig war (vgl. EuGH-Urteile Fazenda Pública vom 14.12.2000 - C-446/98, EU:C:2000:691, Rz 17, m.w.N.; Saudacor vom 29.10.2015 - C-174/14, EU:C:2015:733, Rz 33, 69; BFH-Urteile vom 22.09.2005 - V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II.2.; in BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863, Rz 36; vom 10.02.2016 - XI R 26/13, BFHE 252, 538, BStBl II 2017, 857, Rz 33 ff.).b) Die Klägerin hat ab 01.06.2016 auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gehandelt (Gebührenordnung vom xx.xx.2016 über die Festsetzung von Parkgebühren für die Ortsgemeinde ..., Amtsblatt der Verbandsgemeinde vom xx.xx.2016; sie trat am 01.06.2016 in Kraft). Im Zeitraum vor dem 01.06.2016 erfolgte die Erhebung der Parkgebühren noch auf privatrechtlicher Ebene, so dass insoweit ohne weitere Voraussetzungen für diesen Zeitraum die Unternehmereigenschaft der Klägerin vorlag.c) Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ebenfalls entschieden, dass die Qualifizierung der Klägerin als Nichtunternehmerin (Zeitraum ab 01.06.2016) zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.aa) Nach dem EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a. vom 16.09.2008 - C-288/07 (EU:C:2008:505, Leitsatz 3, Rz 76) ist der Begriff ""größere"" Wettbewerbsverzerrungen i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern dahin zu verstehen, dass die Wettbewerbsverzerrungen ""mehr als unbedeutend"" sein müssen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19). Darüber hinaus ist insoweit nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potenzielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt es nicht auf die Verhältnisse im jeweiligen ""lokalen Markt"" an. Denn die Frage der Wettbewerbsverzerrungen ist ""in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen (...), ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht"" (EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 53; Saudacor, EU:C:2015:733, Rz 74; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19), so dass die Art der Tätigkeit maßgeblich ist. Jedoch kann die rein theoretische, durch keine Tatsache, kein objektives Indiz und keine Marktanalyse untermauerte Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, nicht mit dem Vorliegen eines potenziellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden. Eine solche Gleichsetzung setzt vielmehr voraus, dass sie real und nicht rein hypothetisch ist (vgl. EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Leitsatz 2; Saudacor, EU:C:2015:733, Rz 33, 74; National Roads Authority vom 19.01.2017 - C-344/15, EU:C:2017:28, Rz 44; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19).bb) Dabei ist höchstrichterlich bereits entschieden, dass größere Wettbewerbsverzerrungen durch den Betrieb von selbständigen Parkplatzflächen durch die öffentlich-rechtliche Körperschaft entstehen. Das FG weist insoweit zu Recht darauf hin, dass es für die maßgebliche Art der Tätigkeit (Parkraumüberlassung) ohne Belang ist, ob die Zufahrt zu den dort überlassenen Einzelparkplätzen ebenso wie diese selbst öffentlich-rechtlich als Straße gewidmet ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 22 f.). Die Wettbewerbssituation der Klägerin zeigt sich auch darin --und darauf bezieht sich die Vorinstanz zu Recht--, dass im gesamten Ortsgebiet flankierende Maßnahmen zur Erzielung und Sicherung ihrer Parkgebühren ergriffen wurden und Parken innerhalb des Ortsgebiets für Besucher der Brücke nur auf den gebührenpflichtigen Parkflächen möglich ist. Auch diese Würdigung des FG verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Diese Auslegung ist möglich.3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat nicht beachtet, dass der Busparkplatz bis zum 01.06.2016 ohne Entgelt (und damit ""nichtwirtschaftlich"") genutzt wurde. In Bezug auf die Vorsteuern bzgl. des Busparkplatzes selbst kommt daher ein Vorsteuerabzug vollumfänglich nicht in Betracht. Des Weiteren ist der Vorsteuerabzug der Jahre 2013 bis 2015 bzgl. der anderen Investitionen anteilig zu kürzen (vgl. allgemein EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 - C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 53, m.w.N.).a) Das FG hat (für den erkennenden Senat auch insoweit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend) festgestellt, dass die Klägerin ab einem nicht genau festgestellten Zeitpunkt plante, einen Busparkplatz zu errichten, um ihn unentgeltlich (und damit nichtwirtschaftlich) für das Abstellen von Touristen-Bussen bereitzustellen. Diese Absicht wurde auch tatsächlich so umgesetzt; der Busparkplatz wurde in den Jahren 2015 und 2016 zunächst unentgeltlich, und damit nichtwirtschaftlich von der Klägerin verwendet.b) Für diese nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) ist die Klägerin in allen Streitjahren nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743, Rz 51; BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 16; in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 29).c) Daher wurde in allen Streitjahren von der Klägerin sowohl eine zum Vorsteuerabzug berechtigende, wirtschaftliche Tätigkeit (entgeltliche PKW-Parkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) als auch eine den Vorsteuerabzug ausschließende, nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) beabsichtigt bzw. ausgeübt. Aus diesem Grund ist bei Leistungsbezug jeweils eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 06.04.2016 - V R 6/14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577, Rz 38; in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 29). Gegenstand dieser Vorsteueraufteilung sind nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG z.B. auch die Vorsteuern für die Brücke, das Besucherzentrum und den Internet-Auftritt der Klägerin; denn diese sollten nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG Touristen (unabhängig von ihrer Anreise per PKW oder Bus) anziehen (bzw. von diesen tatsächlich genutzt werden).d) Die Wahl der Methode der Vorsteueraufteilung steht unionsrechtlich im Ermessen der Mitgliedstaaten (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743, Rz 55, m.w.N.). Die Mitgliedstaaten dürfen ggf. einen Investitionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen geeigneten Schlüssel verwenden und sind nicht verpflichtet, sich auf eine einzige dieser Methoden zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil Larentia+Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16.07.2015 - C-108/14 und C-109/14, EU:C:2015:496, Rz 30 ff.). Eine derartige Regelung hat der deutsche Gesetzgeber indes nicht erlassen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2013 - XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 41), so dass nach der Rechtsprechung des BFH zur Ausfüllung der bestehenden Regelungslücke § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 31; vom 19.07.2011 - XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Rz 38).e) Da die Klägerin bislang davon ausgegangen ist, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehbar seien, indes allenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht kommt, hat sie analog § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG im zweiten Rechtsgang für jedes Streitjahr auf Basis ihrer zum jeweils maßgeblichen Zeitpunkt vorhandenen Absicht bzw. tatsächlichen Verwendung eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Dem FG obliegt sodann die Überprüfung der Schätzung der Klägerin auf ihre Sachgerechtigkeit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 28; vom 23.10.2019 - XI R 18/17, BFHE 267, 146, Rz 22).f) Sollte die Klägerin im Rahmen ihrer Schätzung (oder das FG im Rahmen seiner Überprüfung) zu der Auffassung gelangen, dass aus ihrer jeweiligen Sicht ein Umsatzschlüssel sachgerecht sei, weist der Senat darauf hin, dass bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG auf Basis eines Umsatzschlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen ""Gesamtumsatz"" auch Zuschüsse gehören können, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743; BFH-Urteile vom 24.09.2014 - V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 35 ff.; vom 16.09.2015 - XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38). Die Klägerin bzw. das FG werden, sofern sie diesen Schlüssel für sachgerecht erachten sollten, daher ggf. die Höhe der von der Klägerin erhaltenen Zuschüsse für das Gesamtprojekt ermitteln müssen. Soweit Zuschüsse in den Streitjahren zurückgezahlt wurden, könnte auch dies ggf. zu berücksichtigen sein.4. Allerdings wird das FG auch zu prüfen haben, inwieweit bereits im Streitjahr 2016 eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zugunsten der Klägerin vorzunehmen ist.a) Da die Klägerin den Busparkplatz vollständig und die übrigen Eingangsleistungen anteilig für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit genutzt (bzw. dies zuvor schon so beabsichtigt) hat, konnte sie diese nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH bei Leistungsbezug nicht ihrem Unternehmensvermögen zuordnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 18 f., m.w.N.; zu sonstigen Leistungen s.a. BFH-Urteil vom 14.10.2015 - V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N.).b) Allerdings ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, dass im Laufe des Jahres 2016 (zu einem vom FG noch genau festzustellenden Zeitpunkt) auch der frühere Busparkplatz für die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin (entgeltliche PKW-Parkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) genutzt worden ist. Die nichtwirtschaftliche Tätigkeit ""unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher"" wurde durch die Umwidmung beendet, ohne dass das FG bisher festgestellt hätte, dass an deren Stelle eine andere nichtwirtschaftliche Tätigkeit (durch Bereitstellung unentgeltlicher Parkplätze irgendwelcher Art) getreten wäre. Damit dürfte sich, vorbehaltlich einer abschließenden Prüfung durch das FG, u.a. der Anteil der Nutzung der Brücke und des Besucherzentrums für die wirtschaftliche Tätigkeit erhöht haben.c) Die Finanzverwaltung gewährt für den Fall, dass ein Unternehmer für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich im eigentlichen Sinne verwendeten einheitlichen Gegenstand nach § 15 Abs. 1 UStG nur für den unternehmerisch genutzten Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist und sich die unternehmerische Nutzung dieses Gegenstands innerhalb des Berichtigungszeitraums erhöht, zwar eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15a UStG zugunsten des Unternehmers, die aber nur aus Billigkeitsgründen vorgenommen wird, sofern die Bagatellgrenzen des § 44 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung überschritten sind (Abschn. 15a.1 Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Ein solches Billigkeitsverfahren ist vorliegend jedoch nicht Verfahrensgegenstand.d) Allerdings wird das FG zu prüfen haben, ob --ungeachtet der unter II.4.a genannten Rechtsprechung-- im Streitjahr 2016 im Festsetzungsverfahren eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo vom 25.07.2018 - C-140/17 (EU:C:2018:595; s. dazu auch EuGH-Urteil Finanzamt N [Communication de l'affectation] vom 14.10.2021 - C-45/20 und C-46/20, EU:C:2021:852, Rz 34, 42 ff.) durchzuführen ist, falls die Klägerin sowohl bei Bezug der Eingangsleistungen für die Errichtung des Busparkplatzes als auch beim anteiligen Bezug der übrigen Eingangsleistungen in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige gehandelt hat. Auf die vom EuGH dazu erteilten Hinweise (a.a.O.) wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.e) Soweit eine weitere Nutzungsänderung erstmals in vom FG nicht zu beurteilenden Folgejahren des Berichtigungszeitraums erfolgt sein sollte, kommt es hierauf für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerberichtigung in den Streitjahren nicht an.5. Der Senat weist des Weiteren darauf hin, dass die als ""Teil-Einspruchsentscheidung"" bezeichnete Einspruchsentscheidung keine Teil-Einspruchsentscheidung i.S. des § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO) ist. Das FA hat über mehrere selbständige Verwaltungsakte (die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016) im Rahmen eines Einspruchs gegen die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016 und die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für die Jahre 2013 bis 2016 entschieden, so dass kein Raum für eine Teil-Einspruchsentscheidung i.S. des § 367 Abs. 2a AO verbleibt (vgl. allgemein Michl, UR 2017, 826, 828; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rz 285 f.). Aus der Einspruchsentscheidung des FA ergibt sich, dass es über die Umsatzsteuerbescheide im vollen Umfang entschieden hat, so dass keine weiteren Streitfragen diesbezüglich offen geblieben sind.6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_012-20,05. März 2020,"Vorlage an das BVerfG: BFH hält rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf im Mai 2003 erfolgte Veräußerungen von Anteilscheinen aus einem Wertpapier-Sondervermögen für verfassungswidrig 05. März 2020 - Nummer 012/20 - Beschluss vom 23.10.2019 XI R 43/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorgelegt, ob § 43 Abs. 18 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG), der die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (sog. Korb II-Gesetz) auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, aufgrund eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist. Im Streitfall hat der Kläger, ein Versicherungsverein a.G., im Mai 2003 Anteilscheine an Spezialfonds veräußert und hierbei sog. negative (Anleger-) Aktiengewinne realisiert. Das Finanzamt rechnete bei der Körperschaftsteuerveranlagung diese negativen Gewinne dem zu versteuernden Einkommen des Klägers hinzu, wodurch sich dessen Steuerlast erhöhte. Es zog hierbei § 43 Abs. 18 KAGG heran, der die rückwirkende Anwendung der im Dezember 2003 eingeführten Hinzurechnungsvorschrift (§ 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG) auf alle noch offenen Veranlagungen vorsieht. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Es ging von der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit dieser Rückwirkung aus. Das sah der BFH anders. Er führte aus, dass das am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündete sog. Korb II-Gesetz zu einer sog. unechten Rückwirkung führe, da seine belastenden Rechtsfolgen erst im Zeitpunkt des Entstehens der Körperschaftsteuer am 31.12.2003 eintreten. Die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf den Veranlagungszeitraum 2003 verstoße gegen den Grundsatz rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen seien. Vor dem Gesetzeserlass getätigte verbindliche Dispositionen des Klägers verdienten dem Grundsatz nach Vertrauensschutz. Das Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage sei im Streitfall erst mit dem öffentlich bekannt gewordenen Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 15.08.2003 (BRDrucks 560/03) erschüttert worden. Soweit § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG mit Wirkung für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 eingeführt wurde, hat bereits das BVerfG mit Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08 diese gesetzgeberische Maßnahme als verfassungswidrig angesehen und § 43 Abs. 18 KAGG insoweit für nichtig erklärt. Bundesfinanzhof Pressestelle          Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 43/18","Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 43 Abs. 18 KAGG, der die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des sog. Korb II-Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, infolge Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist. Tenor Es wird die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 43 Abs. 18 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften, der die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.F. des sog. Korb II Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, infolge Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist. Tatbestand A.Streitig ist, ob sog. negative Aktiengewinne aus der Veräußerung von Sonder-Wertpapiervermögen bei der Einkommensermittlung nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Jahr 2003 (Streitjahr) geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) i.d.F. des Art. 6 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840) im Streitjahr hinzuzurechnen sind.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Versicherungsverein a.G., gehört zu einem ...konzern und betreibt für diesen (als Unternehmen in einem sog. Gleichordnungskonzern i.S. des § 18 Abs. 2 des Aktiengesetzes) das Versicherungsgeschäft. Im Jahr 2003 veräußerte er Anteilscheine an drei Spezialfonds und erzielte hieraus Buchgewinne:FondsAnzahl der AnteileVeräußerung amBuchgewinnFonds A ...  15.05.2003Fonds A ...  19.05.2003Fonds A ...  20.05.2003Fonds A ...  23.05.2003 ... €Fonds B ...  19.05.2003 ... €Fonds C ...  29.08.2003 ... €Gesamt... €Aus der Veräußerung der Anteilscheine an dem Fonds D erzielte er einen buchtechnischen Verlust in Höhe von ... €.Im Rahmen seiner Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger die Buchgewinne (Fonds A, B, C) als nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG steuerfrei (""Steuerfreie Erträge aus dem Abgang von Investmentfondsanteilen""). Einen Anleger-Aktiengewinn oder -verlust ermittelte er nicht.Mit Körperschaftsteuerbescheid vom 06.07.2005, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, und mit Bescheid vom 06.01.2009, der den Ausgangsbescheid aus anderen Gründen änderte, veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Kläger hinsichtlich der Buchgewinne aus der Veräußerung der Anteilscheine erklärungsgemäß. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb im Änderungsbescheid vom 06.01.2009, mit dem die Körperschaftsteuer auf ... € festgesetzt wurde, bestehen.Im Zuge einer Außenprüfung ermittelte man zu der Veräußerung der Anteilscheine an den Fonds A, B und C die folgenden Anleger-Aktienverluste, die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig sind (Tz. 2.11.8 des Außenprüfungsberichts vom 09.03.2011):FondsAnleger-AktienverlustA... €B... €C... €Gesamt... €Das FA änderte den Körperschaftsteuerbescheid in der Weise, dass dieser Betrag (als sog. negativer Aktiengewinn) dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet und zugleich die Steuerfreistellung der Buchgewinne rückgängig gemacht wurde; der Verlust aus dem Verkauf des Fonds D wurde nicht hinzugerechnet.Betrag der Einkommenskorrektur:Bisher ... €abzgl. bisher steuerfrei belassene Buchgewinne    ... €errechneter Anleger-Aktienverlust ... €Korrektur Verkauf Rentenfonds ... €... €Die Einkommenserhöhung betrug folglich ... € und der Betrag der nicht abziehbaren Kosten minderte sich um ... € (Änderungsbescheid vom 12.04.2011; Festsetzung der Steuer auf ... €).Mit seinem hiergegen erhobenen Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne aus der Veräußerung der Investmentfonds. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG dürfe als Verweisungsnorm auf § 8b Abs. 3 KStG nicht herangezogen werden, da diese Regelung erst mit dem Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 (Verkündung am 27.12.2003; Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 15.08.2003, Einbringung in den Bundestag am 08.09.2003) in Kraft getreten sei. Vor Einführung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG habe es keine dem § 8b Abs. 3 KStG entsprechende Regelung für Wertpapier-Sondervermögen gegeben. Die rückwirkende Einführung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG durch § 43 Abs. 18 KAGG sei unzulässig. Der Einspruch wurde zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 12.12.2016).Im Klageverfahren, das erfolglos blieb (Finanzgericht --FG-- Münster, Urteil vom 20.06.2018 - 10 K 3981/16 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 1478), hatte das FA den Körperschaftsteuerbescheid aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen am 11.05.2018 geändert.Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.Er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Körperschaftsteuerbescheid 2003 vom 11.05.2018 dahingehend abzuändern, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne in Höhe von ... € rückgängig gemacht und das zu versteuernde Einkommen entsprechend gemindert wird, und regt eine Normenkontrollvorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) an.Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Gründe B.Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 43 Abs. 18 KAGG, der die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des sog. Korb II-Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen.Nach Überzeugung des Senats ist § 43 Abs. 18 KAGG mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und verstößt insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG, als durch die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des sog. Korb II-Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 Veräußerungen im Mai 2003 betroffen und dabei erzielte sog. negative Anleger-Aktiengewinne unter Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen sind.I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschrift1. Das Recht der inländischen Investmentgesellschaften war bis zum 31.12.2003 im Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften geregelt (ursprüngliche Fassung vom 16.04.1957, BGBl I 1957, 378). Dieses Gesetz enthielt die aufsichts- und steuerrechtlichen Vorschriften für inländische Kapitalanlagegesellschaften. Es wurde im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen (Investmentmodernisierungsgesetz) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676) mit Wirkung vom 01.01.2004 durch das Investmentgesetz für das Aufsichtsrecht und das Investmentsteuergesetz (InvStG 2004) für das Steuerrecht abgelöst. Das Investmentgesetz wurde inzwischen durch das am 22.07.2013 in Kraft getretene Kapitalanlagegesetzbuch ersetzt (BGBl I 2013, 1981), das Investmentsteuergesetz durch das Investmentsteuergesetz 2018 (Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung vom 19.07.2016, BGBl I 2016, 1730).In dem Gesetzgebungsverfahren zum Investmentmodernisierungsgesetz setzte sich der Gesetzgeber u.a. mit einem Auslegungsproblem zur ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigungsfähigkeit von Teilwertabschreibungen auseinander (vgl. § 8 InvStG 2004). Es ging um die Frage, ob der in § 8b Abs. 3 KStG in der ab 01.01.2001 geltenden Fassung vorgesehene Ausschluss der Berücksichtigungsfähigkeit von Teilwertabschreibungen (vgl. BTDrucks 14/2683, 79) auch auf Kapitalanlagegesellschaften Anwendung findet, obwohl § 40a KAGG auf diese Vorschrift nicht verwies. Der Gesetzgeber erstreckte die seiner Auffassung nach im Vergleich zur bisherigen Rechtslage nur klarstellende Lösung, wonach § 8b Abs. 3 KStG auch auf Kapitalanlagegesellschaften Anwendung finde, durch eine Änderung des auslaufenden KAGG zugleich auf die Vergangenheit. Die dies anordnenden Regelungen des § 40a Abs. 1 Satz 2 und des § 43 Abs. 18 KAGG wurden in das sog. Korb II-Gesetz aufgenommen. Die Gesetzgebungsverfahren zum Korb II-Gesetz und zum Investmentmodernisierungsgesetz wurden in der zweiten Hälfte des Jahres 2003 durchgeführt (vgl. zu den Gesetzentwürfen der Bundesregierung BRDrucks 560/03 vom 15.08.2003 und BRDrucks 609/03 vom 28.08.2003; vgl. BTDrucks 15/1518 vom 08.09.2003 und BTDrucks 15/1553 vom 19.09.2003). Das Investmentmodernisierungsgesetz wurde am 19.12.2003, das Korb II-Gesetz am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet.2. Hintergrund der Einführung des § 40a Abs. 1 KAGG war der Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (später Teileinkünfteverfahren). Dieser Systemwechsel hatte u.a. zu Änderungen des KAGG geführt (vgl. BTDrucks 14/2683, 132). An den durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführten --zunächst nur aus einem Satz bestehenden-- § 40a Abs. 1 KAGG a.F. wurde durch das Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 ein zweiter Satz angefügt, für den es in der vorherigen Fassung noch keine Entsprechung gegeben hatte:""(1) 1Auf die Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, sind § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden, soweit sie dort genannte, dem Anteilscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten oder auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören. ²Auf Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, sind § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden, soweit die Gewinnminderungen auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören.""Die zeitliche Anwendung des § 40a Abs. 1 KAGG wurde durch das Korb II-Gesetz in § 43 Abs. 18 KAGG wie folgt festgelegt:""(18) § 40a Abs. 1 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2840) ist für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Festsetzungen noch nicht bestandskräftig sind.""Nach der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. BTDrucks 15/1518, 17) handelt es sich bei § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG um eine ""redaktionelle Klarstellung, dass § 8b Abs. 3 KStG auch bei Investmentanteilen gilt, wenn Verluste aus der Veräußerung der Anteilsscheine oder Teilwertminderungen auf Wertminderungen der in dem Wertpapier-Sondervermögen befindlichen Beteiligungen beruhen"". Zur Regelung ab Veranlagungszeitraum 2004 s. § 8 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 i.V.m. § 8b KStG.3. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 17.12.2013 - 1 BvL 5/08 (BVerfGE 135, 1) ist § 43 Abs. 18 KAGG wegen Verletzung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots partiell (Veranlagungszeiträume 2002 und früher) nichtig; dazu heißt es in den Leitsätzen: ""1. Den Inhalt geltenden Rechts kann der Gesetzgeber mit Wirkung für die Vergangenheit nur in den verfassungsrechtlichen Grenzen für eine rückwirkende Rechtsetzung feststellen oder klarstellend präzisieren. 2. Eine nachträgliche, klärende Feststellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber ist grundsätzlich als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn dadurch eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden wird oder eine davon abweichende Auslegung ausgeschlossen werden soll."" Das BVerfG hat in seinem Beschluss die auf den Veranlagungszeitraum 2002 abzielende Vorlagefrage auf den Veranlagungszeitraum 2001 erstreckt, da sich die nach der Vorlage für den im Ausgangsverfahren entscheidungserheblichen Veranlagungszeitraum 2002 erheblichen Verfassungsrechtsfragen in gleicher Weise für das Jahr 2001 stellen würden. Im Weiteren ist dort (zu B.I.5. [= Rz 37]  - Station ""Zulässigkeit der Vorlage"") ausgeführt: ""... Eine Erstreckung der Vorlage auf den Veranlagungszeitraum 2003 kommt hingegen nicht in Betracht, weil die verfassungsrechtliche Beurteilung bezüglich dieses Veranlagungszeitraums (vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 21. Juli 2009 - 1 K 733/2007 -, EFG 2010, S. 163) schon im Hinblick auf die Einordnung der gesetzlichen Rückwirkung eigene Probleme und teilweise andere Fragen aufwirft.""§ 43 Abs. 18 KAGG ist damit verfassungswidrig, soweit er für Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, die rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 anordnet. Insoweit entfaltet § 43 Abs. 18 KAGG schon in formaler Hinsicht echte Rückwirkung. Die rückwirkende Verweisung auf § 8b Abs. 3 KStG in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist aus verfassungsrechtlicher Sicht als konstitutive Änderung der bisherigen Rechtslage zu behandeln und damit auch materiell an den Grundsätzen einer echten Rückwirkung zu messen. Die Voraussetzungen einer nur ausnahmsweise zulässigen echten Rückwirkung liegen nicht vor.4. Die Rechtsfrage, ob auf eine Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG --ohne Berücksichtigung des § 43 Abs. 18 KAGG-- durch Auslegung ""einfachen Rechts"" für den Veranlagungszeitraum 2002 geschlossen werden kann, hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 25.06.2014 - I R 33/09 (BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699) abschlägig beantwortet: ""Der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23. Oktober 2000 enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 umfasst nicht zugleich die Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 KStG 2002 als Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung eines sog. negativen Aktiengewinns aus der Rückgabe von Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zum Steuerbilanzgewinn."" Diese Linie wurde durch Urteil vom 30.07.2014 - I R 74/12 (BFHE 249, 430, BStBl II 2016, 701) bestätigt. Insbesondere ist im BFH-Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699 herausgestellt, dass das ""Transparenzprinzip"" (da nur als eingeschränktes zu verstehen, s. sogleich) nicht als teleologisches Leitprinzip geeignet ist, die Gesetzeslücke belastend und damit eingriffsrechtfertigend zu schließen.II. Einfachgesetzliche RechtslageDie Revision ist unbegründet, wenn § 43 Abs. 18 KAGG verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die Regelung (gegebenenfalls in bestimmten Fallsituationen, die im Streitfall ""auch"" vorliegen) gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstößt.Unter Anwendung des § 43 Abs. 18 KAGG ist der im Streitfall (Streitjahr 2003) im Zuge der Veräußerung der Anteilscheine realisierte sog. negative (Anleger-)Aktiengewinn bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens hinzuzurechnen (§ 8b Abs. 3 KStG). Dem entspricht die --von der Vorinstanz als rechtmäßig bestätigte-- angefochtene Steuerfestsetzung (zur Verwaltungsauffassung [Anwendung der Regelung ab Veranlagungszeitraum 2003] s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.07.2016, BStBl I 2016, 763). Dies ist unter den Beteiligten nicht im Streit.Sollte allerdings § 43 Abs. 18 KAGG nicht oder jedenfalls in bestimmten Fallsituationen, die im Streitfall ""auch"" vorliegen, nicht anzuwenden sein, ist das im angefochtenen Steuerbescheid berücksichtigte zu versteuernde Einkommen des Klägers herabzusetzen. Denn der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG erfasst nicht zugleich die Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 KStG als Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung eines sog. negativen Aktiengewinns aus der Veräußerung von Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zum Steuerbilanzgewinn (s. die zu B.I.4. angeführte Rechtsprechung des BFH).III. Verfassungsrechtliche BeurteilungNach Überzeugung des vorlegenden Senats verletzt die bezogen auf das Streitjahr in § 43 Abs. 18 KAGG angeordnete und --(streitfallbezogen:) für Veräußerungen im Mai 2003-- rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG den Grundsatz rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes und verstößt insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG.1. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 08.06.1977 - 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE 45, 142, 167 f.; vom 10.10.2012 - 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, Rz 41). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 23.11.1999 - 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 262; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 41; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 134). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte ""ins Werk gesetzt"" worden sind (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 45, 142, 167 f.; vom 22.03.1983 - 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 356 f.; vom 14.05.1986 - 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242; vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 f.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 134).a) Eine sog. unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfG-Urteile in BVerfGE 101, 239, 263; vom 10.06.2009 - 1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, BVerfGE 123, 186, 257), beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (""tatbestandliche Rückanknüpfung""; vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 343, 356; in BVerfGE 72, 200, 242; in BVerfGE 97, 67, 79; vom 05.02.2002 - 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 37 f.; vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 17). Sie ist grundsätzlich zulässig (so BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 132, 302, Rz 43; in BVerfGE 135, 1, Rz 40; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 136). Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 43, m.w.N.).b) Im Steuerrecht liegt eine unechte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum ändert; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bzw. § 30 Nr. 3 KStG entsteht die Einkommensteuer bzw. die Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 252 f.; in BVerfGE 97, 67, 80; in BVerfGE 132, 302, Rz 44; in BVerfGE 135, 1, Rz 42; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 142).Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 46; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 139). Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter Rückwirkung nahestehen. Allerdings ist auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 17 f.; vom 07.07.2010 - 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, 47 f.; vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, 76 f.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138 f.). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber insbesondere nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 08.03.1983 - 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; vom 10.04.1984 - 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 - 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256; vom 10.12.1985 - 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 105, 17, 40; vom 08.12.2009 - 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, 135; in BVerfGE 132, 302, Rz 45; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138).c) Wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 20; in BVerfGE 127, 31, 48 f.; in BVerfGE 132, 302, Rz 46; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 139).Wo danach jeweils die Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger unechter Rückwirkung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums liegen, hängt wesentlich von den Umständen des Einzelfalls ab. Vertrauen ist besonders schutzwürdig, wenn die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatten oder hätten realisieren können (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 21; in BVerfGE 127, 61, 79 f.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140). Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen waren (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, 56 ff.; einschränkend insoweit BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 64 ff.). Besonders schutzwürdig ist das Vertrauen der Betroffenen zudem dann, wenn diese vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hatten (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 31, 50; in BVerfGE 132, 302, Rz 54 ff.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140). Umgekehrt werden grundsätzlich (allgemeine) Gegenfinanzierungsinteressen (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, 59; s. zur nicht ausreichenden Rechtfertigung durch das Argument der Erhöhung des Steueraufkommens auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 73) und Vorhaben, die die Rechtslage verbessern oder Besteuerungslücken schließen sollen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 26; in BVerfGE 127, 31, 59), nicht als ausreichend angesehen.2. Nach diesen Maßstäben führt § 43 Abs. 18 KAGG im Streitjahr nach der Maßgabe dieser formalen (""tatbestandstechnischen"") Unterscheidung zu einer unechten Rückwirkung. Denn das sog. Korb II-Gesetz wurde am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG) treten jedoch --unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Veräußerung der Anteilscheine im Lauf des Jahres 2003)-- erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr, also am 31.12.2003, ein (s.a. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 42; gl.A. --neben der Vorinstanz-- auch FG Nürnberg, Urteil vom 21.07.2009 - 1 K 733/2007, EFG 2010, 163; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.11.2017 - 4 K 3397/15, EFG 2018, 401 [anhängige Revision IV R 19/17]; s.a. Maciejewski/Thelen, Die Öffentliche Verwaltung 2015, 271, 275; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, AO/FGO, § 4 AO Rz 733; ablehnend Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz 16a, jeweils m.w.N.).3. Vor dem Gesetzeserlass getätigte verbindliche Dispositionen des Klägers (hier: Veräußerung/Rückgabe der Anteilscheine) verdienen nach Auffassung des vorlegenden Senats dem Grundsatz nach Vertrauensschutz.a) Allerdings hat die Vorinstanz auf ein Fehlen eines schutzwürdigen Vertrauens bei dem Kläger erkannt, und dies damit begründet, dass die Rechtslage von Anfang an umstritten gewesen sei (ebenso in der Sache FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 401; FG Nürnberg, Urteil vom 13.12.2016 - 1 K 1214/14, EFG 2017, 1606; Hinweis auf das Sondervotum von Masing zum BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29, Rz 85 ff.). Auch wenn der BFH in seinem Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699 die Auffassung vertreten habe, dass § 40a Abs. 1 KAGG in der bis zum sog. Korb II-Gesetz geltenden Fassung keine Rechtsgrundlage für die Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG ""darstelle"", ändere dies jedoch nichts daran, dass weder die eine noch die andere Auslegung ""von Verfassungs wegen"" zwingend geboten gewesen sei. Die Fachgerichte hätten (""von Verfassungs wegen"") eine Auslegung von § 40a Abs. 1 KAGG in der bis zum sog. Korb II-Gesetz geltenden Fassung i.S. einer Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG ohne Weiteres herbeiführen können, womit die betroffenen Steuerpflichtigen auch hätten rechnen müssen.b) Diese Deutung von ""Vertrauen"" wird jedoch sowohl der verfassungsrechtlichen Maßgabe einer ""Kontinuitätsgewähr"" des geltenden Rechts (s. allgemein Birk in Pezzer [Hrsg.], Vertrauensschutz im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 27 [2004], 9, 13 ff.; Mellinghoff, ebenda, 25, 30 und 34 ff.) auf der Grundlage einer sog. Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung als auch der Grundstruktur der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (als Vorbehalt des Gesetzes [z.B. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 3 Rz 230]; Waldhoff, DStJG 27 [2004], 129, 143 f.; s.a. § 85 AO) nicht gerecht.Der BFH hat zwar erst im Jahr 2014 (BFH-Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699) eine die Auslegungsfrage ""einfachen Rechts"" abschließend beantwortende Entscheidung getroffen; er hat dabei --in Kenntnis des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 135, 1 und der im Sondervotum von Masing konkret formulierten Rechtseinschätzung, der Gesetzeszweck erzwinge eine belastende Entscheidung-- auf das Fehlen eines allgemein auslegungsleitenden Gesetzesprinzips erkannt und dabei auch zugrunde gelegt, dass sich eine (etwaige) rechtspolitische Fehlerhaftigkeit nicht eingriffsrechtfertigend auswirken kann. Aber diese Entscheidung zum dortigen Streitjahr 2002 hat uneingeschränkt (rechtsbeschreibende) Wirkung auf den Folge-Veranlagungszeitraum 2003. Es kommt nicht in Betracht, für diesen Veranlagungszeitraum (das hier einschlägige Streitjahr 2003) relativierend zu berücksichtigen, dass ""nur eine unechte Rückwirkung vorliegt, so dass die Erwägungen des BVerfG"" (wohl gemeint: zur offenen Auslegungsfrage ""einfachen Rechts"", die eine ""echte Rückwirkung"" nicht rechtfertigt) ""hier nicht in gleicher Schärfe gelten"" (so Oellerich, EFG 2018, 406, 407; in der Sache aber ebenfalls FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 401). Wenn es dem Gesetzgeber nicht ohne weiteres zuzugestehen ist, durch rückwirkende ""klarstellende"" Gesetzgebung eine Gesetzesauslegung seines Verständnisses unabhängig von der zur Norminterpretation berufenen Fachgerichtsbarkeit zu installieren (so die Erkenntnis aus dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1; s.a. z.B. Birk, Finanz-Rundschau --FR-- 2014, 338, 339; differenzierend Osterloh, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2015, 201, 206 ff.), hat dies nichts damit zu tun, ob als Prüfungsmaßstab auf der Grundlage der rein formalen Begrifflichkeit eine ""echte"" oder eine ""unechte Rückwirkung"" heranzuziehen ist. Jedenfalls kann sich die einzelfallbezogene Vertrauensfrage nicht an den Maßgaben des jahresbezogenen Veranlagungszeitraums ausrichten, so dass etwa eine Disposition am 31.12.2002 ""schützenswerter"" wäre als eine solche am 01.01.2003 (s.a. Pelka, DStJG 27 [2004], 118 f., und Spindler, ebenda, 119 f. [Diskussionsbeiträge]), sondern wird allein durch die vertrauensbezogenen Umstände --die im Streitjahr (zunächst) gegenüber dem Vorjahr unverändert vorliegen-- bestimmt (so im Ergebnis auch z.B. Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 53 und 59 [Diskussionsbeitrag]; Spindler, DStJG 27 [2004], 69, 88; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 28; wohl auch Osterloh, StuW 2015, 201, 206).Eine andere Deutung lässt sich abweichend zur Auffassung des FG Baden-Württemberg (im Urteil in EFG 2018, 401) auch nicht aus Rz 37 des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 135, 1 zur Zulässigkeit der dortigen Vorlage (bzw. der Frage der [weiteren] Erstreckung der Vorlage auf das Folgejahr mit der Situation einer ""unechten Rückwirkung"") schließen, indem dort für die verfassungsrechtliche Beurteilung (schon im Hinblick auf die Einordnung der gesetzlichen Rückwirkung) auf ""eigene Probleme und teilweise andere Fragen"" hingewiesen wird. Denn diese Passage erklärt sich ohne weiteres schon aus dem eigenständigen Prüfungspunkt einer etwaigen ""Vertrauenszerstörung"" im Änderungsjahr (hier: 2003), die auch Sachgegenstand der vom BVerfG (Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 37) zitierten Entscheidung des FG Nürnberg (Urteil in EFG 2010, 163) ist. Jedenfalls kann der Senat nicht darin zustimmen, dass abgesehen von den (auch) eine ""echte Rückwirkung"" rechtfertigenden Situationen (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 65, m.w.N.; s.a. Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 269; Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 752 ff.  - insbesondere: Beteiligte mussten mit einer belastenden Änderung rechnen; es lag eine ""unklare/verworrene Rechtslage"" vor; das Recht war systemwidrig/unbillig, so dass Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit bestanden) allein der Umstand einer offenen Auslegungsfrage --wenn bislang eine abschließende Entscheidung des zuständigen Fachgerichts zur Auslegung nicht vorliegt-- ""vertrauenshindernd"" ist. Denn eine Rechtslage ist nicht allein unter dem Aspekt ""unklar"", dass eine solche gerichtliche Entscheidung noch aussteht; und von einer ""verworrenen Rechtslage"" konnte mit Blick auf § 40a Abs. 1 KAGG nicht die Rede sein (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 67 ff.), ebenfalls nicht (s. die angeführte BFH-Rechtsprechung) von einer ""systemwidrigen und unbilligen Regelung"".Nach der Überzeugung des Senats vertraut der Steuerpflichtige, wenn der (steuerrechtliche) Eingriffstatbestand nicht ausdrücklich normiert ist, auch nicht ""lediglich"" auf seine eigene (im Zweifel ihm ""günstige"") Rechtsauslegung bzw. ""die Chance einer für ... (ihn) günstigen Rechtsprechung"" (so aber Masing, Sondervotum zu BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29, Rz 90). Vielmehr vertraut er auf den Grundsatz, nicht ohne klare Rechtsgrundlage mit einer Steuerpflicht belastet zu werden (so im Ergebnis auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 69; s. insbesondere auch Hey, DStJG 27 [2004], 91, 101; Birk, FR 2014, 338, 339 f.). Und es ist bereits im Vorlagebeschluss des FG Münster vom 22.02.2008 - 9 K 5096/07 K (EFG 2008, 983, zum Verfahren 1 BvL 5/08 in BVerfGE 135, 1) ausgeführt, dass zeitlich vor der Gesetzesinitiative der Bundesregierung von einer ernsthaft umstrittenen Rechtsfrage nicht ausgegangen wurde (s. insoweit auch allgemein BFH-Beschluss vom 06.06.2013 - I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 54).Jedenfalls ist der Senat davon überzeugt, dass allein der abstrakte Umstand einer Möglichkeit belastender Rechtsauslegung nicht bereits vertrauenshindernd ist. ""Vertrauen"" wird man nicht dadurch begrenzen können, dass dem Steuerpflichtigen angemaßt wird, eine Auslegung ""von Verfassung wegen"" i.S. einer nicht zweifelsbefreiten Erkenntnis, dass im Zeitpunkt der Disposition eine Situation der ""verfassungswidrigen Besserstellung"" vorliegt, auf deren Fortbestand nicht zu vertrauen ist, vorzunehmen (s.a. Hey in DStJG 27 [2004], 91, 104 f.). Der Steuerpflichtige wäre ""vorauseilend"" gehalten, stets eine (nachteilige) Änderung der bestehenden Rechtslage zu antizipieren und sein Verhalten danach auszurichten. Dem kann nicht zugestimmt werden. Vielmehr muss es nach der Überzeugung des Senats auch ein ""Vertrauen in das fehlerhafte Steuergesetz"" geben (s. den Beitragstitel von Hey in DStJG 27 [2004], 91; s.a. dies. in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 268).c) Vertrauensschutz ist allerdings nicht mehr zu gewähren, wenn der Vertrauenstatbestand entfallen ist. Ein solcher Umstand ist nach der Überzeugung des Senats jedenfalls vor der auf den 29.08.2003 datierenden Veräußerung der Anteile des Fonds C durch den Kläger eingetreten.aa) Die Veräußerung (oder Rückgabe) der Anteilscheine ist ein verbindlicher und willensgetragener Dispositionsakt; an ein solches ""definitives"" Ereignis (als abgeschlossener Lebensvorgang) ist für die vertrauensschutzbezogene Prüfung eines Besteuerungstatbestands zur Besteuerung von Veräußerungstatbeständen in zeitlicher Hinsicht anzuknüpfen (zur Diskussion einer differenzierten --unter möglicherweise zeitlich auf den Erwerb vorgezogenen-- Sicht je nach der Art der Dispositionsbezogenheit der Norm s. Spindler in DStJG 27 [2004], 69, 88 f.; Kirchhof in Isensee/Kirchhof [Hrsg.], Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl., § 118 Rz 114; Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 772). Dabei ist nach der Überzeugung des Senats --entgegen der Ansicht des Klägers-- für die Frage, ob ein Vertrauensschutz gerechtfertigt ist, ohne Bedeutung, dass im Realisationszeitpunkt ein besitzzeitanteiliger Wert die Besteuerung (mit-)bestimmen soll, der je nach der (von der Vorinstanz nicht festgestellten) Behaltenszeit der Anteilscheine auch auf Vorjahre entfallen kann. Es handelt sich insoweit nicht um behaltenszeitzugehörige Komponenten eines Einkünftetatbestands, sondern um Komponenten, die den Veräußerungs- bzw. Rückgabepreis der Anteilscheine (die ""Substanz"") betreffen (s. die Darstellung der Funktionsweise z.B. bei FG Nürnberg, Urteil in EFG 2010, 163 Rz 39 f.). Insoweit kann allenfalls die Höhe der Besteuerung in Frage stehen, nicht aber die hier maßgebliche Entscheidung zur Besteuerung der Veräußerung/Rückgabe ""dem Grunde nach"".bb) Für die Frage, ab welchem Zeitpunkt bereits vor Verkündung einer Neuregelung nicht mehr auf den Bestand der noch geltenden Rechtslage vertraut werden kann, ist in erster Linie der Gang des Gesetzgebungsverfahrens bis zur Neuregelung entscheidend, und dabei vor allem die öffentliche Bekanntgabe entsprechender Entwurfstexte (BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 150). Dabei kann nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag (Art. 76 Abs. 1 GG), sondern bereits dessen Zuleitung zum Bundesrat (Art. 76 Abs. 2 GG) vertrauenszerstörende Wirkung haben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 152; wohl auch Maurer in Isensee/Kirchhof, a.a.O., § 79 Rz 72; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., Einleitung Rz 49 a.E.; ders., Deutsches Steuerrecht 2015, 717, 720 [""bei einer noch in der Entwicklung begriffenen Rechtslage""]; eher kritisch Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 270 [enge Grenzen]; ablehnend Schaumburg/Schaumburg in Mellinghoff/Schön/Viskorf [Hrsg.], Festschrift Spindler, 2011, 171, 185, m.w.N.). Denn in beiden Fällen hat sich ein nach dem Grundgesetz initiativberechtigtes Verfassungsorgan entschlossen, ein Gesetzgebungsverfahren förmlich einzuleiten. Hierzu muss ein ausformulierter Gesetzentwurf als Beschlussvorlage vorliegen. Mit einer Veröffentlichung haben die durch das Vorhaben Betroffenen die Möglichkeit, sich in ihrem Verhalten auf die etwaige Gesetzesänderung einzustellen. Es ist ihnen zumutbar, jedenfalls bei in die Zukunft wirkenden Dispositionen darauf Bedacht zu nehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303; s.a. das --Veräußerungen nach dem Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs zum sog. Korb II-Gesetz in den Bundestag betreffende-- Urteil des FG Nürnberg in EFG 2010, 163). Dies gilt unbeschadet des zutreffenden Hinweises, dass ""bis zur Verkündung (des Gesetzes) der maßgebliche Gesetzentwurf ein rechtliches Nullum ist"" (Schaumburg/Schaumburg, a.a.O., Festschrift Spindler, 171, 185), da es hier nicht um Rechtswirkungen geht, sondern um die Frage, inwieweit ein individuelles Vertrauen in Abwägung zu (entgegenstehenden) öffentlichen Belangen ""schutzwürdig"" ist.Auch wenn der Gesetzentwurf der Bundesregierung nach den Bedingungen des Art. 76 Abs. 2 Satz 3 GG in den Bundestag (erst) am 08.09.2003 eingebracht wurde, ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass sich die spätere Änderung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nicht erst in diesem Zeitpunkt ""vertrauenszerstörend"" abzeichnete. Denn der Gesetzentwurf der Bundesregierung datiert vom 15.08.2003 (BRDrucks 560/03, 8 f. und 20). Das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage im Streitfall wird nach der Überzeugung des Senats (schon) mit dem öffentlich gewordenen Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 15.08.2003 (BRDrucks 560/03) erschüttert. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen ungeachtet der nicht prognostizierbaren Unwägbarkeiten betreffend Änderungsvorhaben im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens allgemein vorhersehbar (s. z.B. allgemein auch BFH-Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 [Az. beim BVerfG: 2 BvL 7/13]). Denn Gegenstand dieses Gesetzentwurfs waren sowohl der Hinweis auf eine ""redaktionelle Änderung"" des § 40a Abs. 1 KAGG als auch die Anwendungsregelung auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen. Für einen steuerrechtlich beratenen Marktteilnehmer bestand schon zu diesem Zeitpunkt ein erkennbares Risiko, dass der --bislang in der Situation negativer Aktiengewinne ""günstige""-- Rechtszustand keinen Bestand mehr haben könnte (so auch FG Nürnberg, Urteil in EFG 2010, 163, Rz 49; s.a. die --wenn auch jeweils normspezifischen-- Erwägungen [dort zu § 2a EStG a.F.] zu Grenzen des Vertrauensschutzes im BFH-Urteil vom 22.02.2017 - I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709). Auch wenn die Überlegungen zum (eingeschränkten) sog. Transparenzprinzip nicht dazu ausreichen konnten, als teleologisches Leitprinzip eine Auslegung der Ursprungsnorm i.S. der Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG zu ermöglichen (s.o. zu der konkret das Jahr 2002 betreffenden BFH-Rechtsprechung), konnte eine situationsbezogene Konkretisierung des Prinzips bzw. (so das FG Nürnberg im Urteil in EFG 2010, 163) eine weitere Realisierung des Transparenzprinzips bei der Besteuerung der Anteilscheininhaber von Investmentfonds durch die klare gesetzliche Anordnung einer Anwendung der Abzugsbeschränkung in § 8b Abs. 3 KStG kraft ausdrücklicher und im Gesetzgebungsverfahren erfolgreich umgesetzter Initiative der gesetzgebenden Organe naheliegen.Immerhin wird ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor liegenden Zeitraum (hier: Mai 2003) durch diese Vorgänge im Gesetzgebungsverfahren (s. dazu oben) nicht beseitigt.4. Der Kläger muss eine Enttäuschung seines in den Veräußerungszeitpunkten Mai 2003 bestehenden Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Diese Voraussetzung ist nach der Überzeugung des Senats im Streitfall nicht erfüllt.a) Allerdings hat die Vorinstanz insoweit abweichend erkannt (ebenfalls FG Nürnberg, Urteil in EFG 2017, 1606; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 401 [anhängige Revision IV R 19/17]). Die Rechtslage vor der Gesetzesergänzung sei systemwidrig gewesen. Und die Beseitigung dieser Systemwidrigkeit und der damit verbundenen Besserstellung der Fondsanleger habe im Interesse der Allgemeinheit gelegen. Dem Vertrauen der Betroffenen in die Nichtanwendung von § 8b Abs. 3 KStG sei wegen der unsicheren Rechtslage kein besonderes Gewicht beizumessen, wohingegen die unbillige Begünstigung der Fondsanleger eklatant gewesen sei.b) Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. In der BFH-Rechtsprechung wurde in ausreichender Deutlichkeit geklärt, dass das von der Vorinstanz bemühte sog. Transparenzprinzip, das zum Gegenstand hat, dass im Prinzip dieselben Besteuerungsfolgen eintreten sollen wie bei einer sog. Direktanlage, nicht als allgemeines teleologisches Leitprinzip für die Besteuerungsfolgen bei Besitz von Anteilscheinen herhalten kann, auch wenn es einzelnen KAGG-Strukturen --insbesondere den positiven Aktiengewinnen (s. z.B. Gosch, BFH-PR 2014, 422, 423)-- zugrunde lag (s. dazu die oben angeführte BFH-Rechtsprechung mit den dortigen Nachweisen, insbesondere das BFH-Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699, Rz 14; s.a. [""eingeschränktes Transparenzprinzip""] FG Nürnberg in EFG 2010, 163, Rz 31 f.; FG München, Urteil vom 25.06.2019 - 6 K 1543/16, EFG 2019, 1608, Rz 29 [anhängige Revision I R 38/19]). Die Gesetzesänderung kann daher nicht als ""systemlückenausfüllende"" gesetzgeberische Maßnahme (zu einer solchen Situation z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709, Rz 25) verstanden werden, weil keine ""Systemlücke"" bestand. Wenn auf dieser Grundlage aber allenfalls eine ""rechtspolitische Fehlerhaftigkeit"" der geltenden Rechtslage zu erkennen sein könnte (ausstehende Parallelbehandlung zur Steuerfreistellung positiver Aktiengewinne), wird die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung zugunsten des Steuerpflichtigen aktiviert (wohl ablehnend Osterloh, StuW 2015, 201, 208 f.). Er vertraut --unabhängig davon, ob er einen besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinn, wenn ein solcher errechnet worden wäre, steuerfrei erzielt hätte-- darauf, dass der auf seine Anteile entfallende besitzzeitanteilige Anleger-Aktienverlust bei einem Anteilsverkauf bzw. einer Anteilsrückgabe (der den Rückgabepreis negativ beeinflusst --s. z.B. FG Nürnberg, Urteil in EFG 2010, 163, Rz 40) nicht zu einer Einkommenserhöhung (auf der Grundlage der typisierenden Überlegung, dass der Veräußerungs-/Rückgabepreis um diesen Betrag gemindert ist) führt. Diese (erwartete) Besteuerungsfolge kann als ""Planungs- und Handlungsgrundlage"" (Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 46) für den Deinvestitionsentschluss bestimmend sein.Der Senat weist auf dieser Grundlage und zur Vermeidung von ""Vertrauensschutzlücken"" (Hey in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], Festschrift BFH, 2018, 451, 475 f.) der ""Enttäuschung"" des Rechtsunterworfenen ein erhebliches Gewicht zu, da (auch) im Fall des Klägers nicht ersichtlich ist, dass dem Erwerb, dem Behalten und der Veräußerung der Anteilscheine eine Situation einer ""gezielten und spekulativen Steuerplanung"" (s. allgemein Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 51 f.) zugrunde liegt. Demgegenüber wird man dem allgemeinen Ziel der Weiterentwicklung oder Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens --die schon nicht als Begründung des Änderungsvorhabens, das vermeintlich nur ""klarstellend"" sein sollte, angeführt waren-- jedenfalls nicht das ausschlaggebende Gewicht zuweisen können, eine rückwirkende Steuerbelastung zu rechtfertigen (s. allgemein z.B. BFH-Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 55 und 57; BFH-Urteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709, Rz 23; s.a. Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 272; Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 773, m.w.N.). Nach der Überzeugung des Senats führt dann aber eine Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht sowie der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe im Streitfall dazu, dass das Vertrauen des Klägers im konkreten Fall (""Bestandsinteresse"" - hier bezogen auf die Veräußerungen im Mai 2003) einen Vorrang vor dem (aus fiskalischen Interessen auch möglichst rückwirkenden) Änderungsinteresse des Gesetzgebers hat (in der Tendenz für vergleichbare Konstellationen wohl ablehnend Osterloh, StuW 2015, 201, 208). Damit wird vertrauensbezogenen Dispositionen des Steuerpflichtigen nicht durchgehend ein Vorrang zugewiesen; aber der Gesetzgeber ist zur Wahrung eines berechtigten individuellen Vertrauensschutzinteresses gehalten, sein Änderungsinteresse grundsätzlich auf solche Dispositionen zu beschränken, die zeitlich nach der erkennbaren Initiative zur Änderung des Gesetzes unternommen worden sind.Wenn man für den Zeitpunkt einer öffentlich erkennbaren Initiative zur Änderung des Gesetzes von einer ""vertrauenszerstörenden Wirkung"" bezogen auf die Gewährleistungsfunktion der (bestehenden) Rechtsordnung ausgeht, besteht nach der Überzeugung des Senats auch kein gesetzgeberischer Bedarf, zur gezielten Verhinderung eines sog. Ankündigungs- bzw. Mitnahmeeffekts eine Rückwirkung anzuordnen.5. Eine verfassungskonforme Auslegung von § 43 Abs. 18 i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist nicht möglich. Der Gesetzgeber hat durch seine Vorstellung, eine ""klarstellende Regelung"" für alle offenen Verfahren (sowohl für das Streitjahr als auch alle Vorjahre) zu schaffen, ausreichend deutlich gemacht, dass er einen Vertrauensschutz nicht vorsehen wollte. Es ist nicht ersichtlich, dass die zeitliche Anwendungsvorschrift eine verdeckte Regelungslücke (s. allgemein BFH-Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 60) aufweist.6. Indem der Senat zunächst den Vertrauensbegriff auch bei der Prüfung der rechtsstaatlichen Grenzen einer unechten Rückwirkung im Grundsatz auf eine Weise versteht, die den Maßgaben der Prüfung bei der echten Rückwirkung nahekommt (s. z.B. auch Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 40 ff. und 53; Spindler, DStJG 27 [2004], 69, 75 und 88; Schaumburg/Schaumburg, a.a.O., Festschrift Spindler, 171, 184; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 28; Kirchhof, FR 2016, 530, 531 f.), dabei aber gerade dem Korrektiv eines etwaigen ""vertrauenszerstörenden Umstandes"" im Zuge der belastenden Gesetzgebungsinitiative eine besondere Bedeutung beimisst, und der Senat im Streitfall bei der gebotenen Gesamtabwägung zwischen Bestandsinteresse des Steuerpflichtigen und Änderungsinteresse des Gesetzgebers dem Letzteren auch bei einem möglicherweise legitimen (rechtspolitischen) Änderungsgrund nicht zwangsläufig den Vorrang einräumt, behindert er die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers des Jahres 2003 nicht unangemessen (wohl abweichend Masing, Sondervotum zum BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29, Rz 92). Er sieht vielmehr das verfassungsrechtlich gebotene Bedürfnis, Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit durch spezifisch einzelfallbezogene Abwägung beider als zunächst gleichwertig anzusehender Gesichtspunkte zu einem Ausgleich zu bringen; nicht zuletzt ist die Möglichkeit des Gesetzgebers einzuberechnen, ""Steuergleichheit ... unter Wahrung des Vertrauensschutzes (in der Zukunft) zu verwirklichen"" (s. Hey, DStJG 27 [2004], 91, 110 f.; s.a. dies. in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 268; Drüen, StuW 2015, 210, 220 f.). Dies lässt das ""Anliegen, die notwendige Flexibilität der Rechtsordnung zu wahren"", unberührt, und ""zielt ... auf künftige Rechtsänderungen und relativiert nicht ohne Weiteres die Verlässlichkeit der Rechtsordnung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums"" (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 132, 302, Rz 54 a.E.; in BVerfGE 135, 1, Rz 63).7. Im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung zu treffen. Ist die Regelung in § 43 Abs. 18 i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG verfassungsgemäß, ist die Revision des Klägers unbegründet. Hält es das BVerfG hingegen für mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG) unvereinbar, dass § 43 Abs. 18 KAGG die rückwirkende Anwendung von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, führt die Revision zur Herabsetzung des Einkommens des Klägers. Das dem BVerfG vorgelegte Normenkontrollersuchen ist damit entscheidungserheblich." bfh_012-22,24. März 2022,"Steuerermäßigung für zusammengeballte Überstundenvergütungen 24. März 2022 - Nummer 012/22 - Urteil vom 02.12.2021 VI R 23/19 Mit Urteil vom 02.12.2021 – VI R 23/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass nachgezahlte Überstundenvergütungen, die für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden, mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern sind.Mit steigendem Einkommen erhöht sich die Einkommensteuer progressiv. Werden Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit nicht laufend, sondern in einer Summe ausgezahlt, führt der Progressionseffekt zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Steuer(mehr)belastung. Um die progressive Wirkung des Einkommensteuertarifs bei dem zusammengeballten Zufluss von Lohnnachzahlungen zu mildern, sieht das Gesetz die Besteuerung dieser Nachzahlungen mit einem ermäßigten Steuersatz vor. Voraussetzung ist allerdings, dass die Nachzahlung sich auf die Vergütung für eine Tätigkeit bezieht, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.Im Streitfall hatte der Kläger über einen Zeitraum von drei Jahren in erheblichem Umfang Überstunden geleistet. Erst im vierten Jahr wurden dem Kläger die Überstunden in einer Summe vergütet. Das Finanzamt unterwarf die Überstundenvergütung dem normalen Einkommensteuertarif.Der BFH –wie zuvor auch das Finanzgericht– folgten indes dem Antrag des Klägers und wendeten auf den Nachzahlungsbetrag den ermäßigten Steuertarif an.Der BFH hat klargestellt, dass die Tarifermäßigung nicht nur auf die Nachzahlung von Festlohnbestandteilen, sondern auch auf Nachzahlungen von variablen Lohnbestandteilen –hier in Form der Überstundenvergütungen– Anwendung findet. Hier wie dort ist allein entscheidend, ob die nachgezahlte Vergütung für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten veranlagungszeitraumübergreifend geleistet worden ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 23/19","Werden Überstundenvergütungen für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten veranlagungszeitraumübergreifend geleistet, ist die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4  2. Halbsatz EStG zu gewähren. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.05.2019 - 3 K 1007/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten über die Gewährung der Tarifermäßigung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Vergütung von Überstunden.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr 2016 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war bei der ... GmbH (GmbH) als Arbeitnehmer nichtselbständig tätig. In den Jahren 2013 bis 2015 hatte er rund 330 Überstunden geleistet. Davon entfielen 115,75 Stunden auf das Jahr 2013, 114,5 Stunden auf das Jahr 2014 und 99,5 Stunden auf das Jahr 2015.Mit Vertrag von August 2016 vereinbarte der Kläger mit der GmbH die Aufhebung des Arbeitsvertrags zum 30.11.2016. Der Aufhebungsvertrag sah u.a. vor, dass die GmbH mit der Lohnabrechnung für August 2016 rückwirkend für die Vorjahre die 330 geleisteten und bislang nicht ausgezahlten Überstunden mit einem Betrag von insgesamt ... € brutto vergütet.In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger die für die Überstunden erhaltene Zahlung in der Anlage N unter ""Entschädigungen / Arbeitslohn für mehrere Jahre"" an.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG auch im Einspruchsverfahren nicht.Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1199 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,   das Urteil des FG Münster vom 23.05.2019 - 3 K 1007/18 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen,   die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die im Streitjahr ausgezahlten Überstundenvergütungen nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern sind.1. Als ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte kommen insbesondere Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 4  1. Halbsatz EStG).a) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 4  2. Halbsatz EStG ist eine Tätigkeit mehrjährig, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Allerdings reicht es nicht aus, dass der Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden (z.B. Senatsurteile vom 03.07.1987 - VI R 43/86, BFHE 150, 431, BStBl II 1987, 820; vom 07.08.2014 - VI R 57/12, und vom 07.05.2015 - VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890). Die mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben. Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu (Senatsurteile vom 16.12.1996 - VI R 51/96, BFHE 182, 161, BStBl II 1997, 222; in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, und vom 31.08.2016 - VI R 53/14, BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322).b) Darüber hinaus muss die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgen (Senatsurteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, und in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322).c) Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit kann insbesondere auch eine Lohnnachzahlung für vorangegangene Veranlagungszeiträume sein (Senatsurteile vom 10.06.1983 - VI R 106/79, BFHE 138, 454, BStBl II 1983, 575; vom 28.09.1984 - VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; vom 10.06.1983 - VI R 176/80, BFHE 138, 456, BStBl II 1983, 642; vom 22.07.1993 - VI R 104/92, BFHE 171, 555, BStBl II 1993, 795, und vom 14.10.2004 - VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289). Dabei steht der Umstand, dass sich die zugeflossene Vergütung aus mehreren Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet werden können, der Annahme einer Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nicht entgegen (Senatsurteile vom 11.06.1970 - VI R 338/67, BFHE 99, 306, BStBl II 1970, 639, und in BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289). Voraussetzung ist nur, dass der Zufluss insgesamt mehrere Jahre betrifft (Senatsurteile vom 17.07.1970 - VI R 66/67, BFHE 99, 381, BStBl II 1970, 683, und in BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289).2. Die genannten Grundsätze gelten auch für den Fall der nachträglichen Auszahlung von Überstundenvergütungen, soweit die Vergütungen für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden (so auch Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 34 Rz 33; Schiffers in Korn, § 34 EStG Rz 59). Umfasst der Zeitraum, für den Überstunden veranlagungszeitraumübergreifend vergütet werden, mehr als zwölf Monate, ist danach die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4  2. Halbsatz EStG zu gewähren.3. Im Streitjahr hat die GmbH dem Kläger Überstundenvergütungen für die Jahre 2013 bis 2015 ausbezahlt. Mithin handelt es sich nach den angeführten Rechtsgrundsätzen um ein zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit. Für die veranlagungszeitraumübergreifende Vergütung der Überstunden war daher die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu gewähren.4. Schließlich liegen im Streitfall auch wirtschaftlich vernünftige Gründe für eine Zusammenballung vor. Denn die Abgeltung der Überstunden erfolgte aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_013-20,12. März 2020,"Erbschaft- und Schenkungsteuer: Maßgebende Steuerklasse beim Erwerb vom biologischen Vater 12. März 2020 - Nummer 013/20 - Urteil vom 05.12.2019 II R 5/17 Erbt ein Kind von seinem biologischen Vater, findet auf das Erbe nicht die für Kinder günstige Steuerklasse I Anwendung, sondern es wird nach der Steuerklasse III besteuert.  Dies hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 05.12.2019 entschieden. Dasselbe gilt, wenn der biologische Vater seinem Kind zu Lebzeiten eine Schenkung macht.§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG sieht vor, dass auf Kinder und Stiefkinder die Steuerklasse I anzuwenden ist. In dieser Klasse fällt bei einem Erwerb bis 75.000 € eine Steuer in Höhe von 7 % an. In der Steuerklasse III sind dafür bereits 30 % Steuer zu zahlen. Besser kommen Kinder auch bei den Freibeträgen weg. Sie erhalten 400.000€, bei Steuerklasse III hingegen lediglich 20.Im Streitfall war der Kläger der leibliche, aber nicht der rechtliche Vater. Der Kläger war also der sog. biologische Vater seiner Tochter. Der rechtliche Vater war ein anderer Mann, mit dem die Mutter zum Zeitpunkt der Geburt des Kindes verheiratet war. Der Kläger schenkte seiner leiblichen Tochter 30.000 € und beantragte beim Finanzamt (FA) die Anwendung der günstigen Steuerklasse I. Das FA lehnte mit dem Hinweis ab, die Steuerklasse I finde nur im Verhältnis der Tochter zu ihrem rechtlichen Vater Anwendung. Rechtlicher Vater sei aber der Ehemann der Mutter und nicht der Kläger. Das Finanzgericht gab dem Kläger Recht. Es gebe keinen Grund, die einschlägige Bestimmung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG nach den zivilrechtlichen Regelungen eng auszulegen und nur den Erwerb vom rechtlichen Vater zuDer BFH sah dies anders. Für die Steuerklasseneinteilung nach § 15 Abs. 1 ErbStG sind die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften der §§ 1589 ff. BGB über die Abstammung und Verwandtschaft maßgebend. Diese unterscheiden zwischen dem rechtlichen Vater und dem biologischen Vater und akzeptieren, dass die rechtliche und die biologische Vaterschaft auseinanderfallen können. Nur der rechtliche Vater hat gegenüber dem Kind Pflichten, wie zum Beispiel zur  Zahlung von Unterhalt. Außerdem ist das Kind nur gegenüber seinem rechtlichen, nicht aber seinem biologischen  Vater erb- und pflichtteilsberechtigt.  Dies rechtfertigt es, den rechtlichen Vater auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer finanziell besser zu stellen. Könnte ein Kind von seinem rechtlichen und zugleich von seinem biologischen Vater  nach der Steuerklasse I erwerben, wäre dies schließlich eine Besserstellung gegenüber Kindern, die, wie in den allermeisten Fällen, nur „einen einzigen“ Vater haben und nur von diesem steuergünstig erwerben können.   Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 5/17","Beim Erwerb eines Kindes von seinem leiblichen Vater, der nicht auch der rechtliche Vater ist (biologischer Vater), findet die Steuerklasse III Anwendung. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 15.12.2016 - 1 K 1507/16 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der leibliche, aber nicht rechtliche Vater (biologischer Vater) der 1987 geborenen Tochter. Zum Zeitpunkt der Geburt war deren Mutter mit einem anderen Mann verheiratet. Eine Anfechtung der rechtlichen Vaterschaft des Ehemanns der Mutter erfolgte nicht.Der Kläger schenkte seiner Tochter am 15.03.2016 einen Geldbetrag in Höhe von 30.000 € und sagte zu, etwa anfallende Schenkungsteuer zu übernehmen. In seiner Schenkungsteuererklärung beantragte er die Anwendung der Steuerklasse I.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf den Erwerb der Schenkungsteuer nach der Steuerklasse III. In dem Bescheid vom 04.05.2016 erläuterte er, die rechtliche Vaterschaft zu einer anderen Person schließe die rechtliche Anerkennung der Vaterschaft als biologischer Vater nach § 1594 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) aus.Den Einspruch des Klägers, mit dem er geltend machte, die günstigere Steuerklasse I finde nicht nur im Verhältnis des Kindes zu seinem rechtlichen, sondern auch zu seinem biologischen Vater Anwendung, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16.09.2016 zurück. Kinder i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) seien nur die vom Vater nach den Regeln des Zivilrechts ""abstammenden"" Kinder und Adoptivkinder.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Eine einschränkende --zivilrechtliche-- Auslegung des Kindsbegriffs sei weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG zwingend. Sie trage der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und der mit Rücksicht auf Urteile des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) eingefügten Vorschrift des § 1686a BGB auch nicht hinreichend Rechnung. Eine schenkungsteuerrechtliche Privilegierung des biologischen Vaters stehe zudem mit der Begünstigung der biologischen Eltern im Falle der Adoption des Kindes (§ 15 Abs. 1a ErbStG) im Einklang. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 610, veröffentlicht.Mit der Revision macht das FA eine Verletzung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG geltend.Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass auf den Erwerb der Tochter von ihrem biologischen Vater die Steuerklasse I anzuwenden ist. Es gilt die Steuerklasse III.1. Nach § 15 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Steuerklasseneinteilung im Regelfall für jeden einzelnen Erb- oder Schenkungsfall nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker. Die Einteilung der Steuerpflichtigen in unterschiedliche Steuerklassen ist maßgebend für die Bestimmung der persönlichen Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG) und die Höhe des Steuersatzes (§ 19 ErbStG). Zur Steuerklasse I gehören u.a. Kinder und Stiefkinder (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG). In die Steuerklasse III fallen alle übrigen Erwerber (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG). Die Steuerklasse III gilt nach dem Wortlaut der Vorschrift auch für den Erwerb eines Kindes von dessen biologischem Vater.a) Für die Steuerklasseneinteilung nach § 15 Abs. 1 ErbStG sind die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Abstammung und Verwandtschaft maßgebend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.05.1986 - II R 37/84, BFHE 146, 471, BStBl II 1986, 613; BFH-Beschlüsse vom 27.10.1982 - II B 77/81, BFHE 137, 76, BStBl II 1983, 114, unter 2.b bb, und vom 24.11.2005 - II B 27/05, BFH/NV 2006, 743; FG München, Urteil vom 09.10.1986 - X 79/85 Erb, EFG 1987, 255; Kugelmüller-Pugh in Viskorf/ Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 15 ErbStG Rz 2; Weinmann in Moench/Weinmann, § 15 ErbStG Rz 14; Stein in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rz 16, 18 f.; Längle in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Aufl., § 15 Rz 16; BeckOK ErbStG/Gräfe, § 15 Rz 11; Halaczinsky in Daragan/ Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 15 ErbStG Rz 5; a.A. für den Streitfall Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rz 40; von Oertzen, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2017, 291).b) Nach § 1589 Abs. 1 Satz 1 BGB sind Personen, deren eine von der anderen abstammt, in gerader Linie verwandt. Vater eines Kindes in diesem Sinne ist der Mann, der zum Zeitpunkt der Geburt mit der Mutter verheiratet ist, der die Vaterschaft anerkannt hat oder dessen Vaterschaft gerichtlich festgestellt ist (§ 1592 BGB; Überschrift des Buches 4, Abschn. 2, Titel 2 BGB: ""Abstammung""; BFH-Urteil vom 28.07.2005 - III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.1.a, zu § 32 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes; Rauscher in Staudinger/Rauscher (2011), BGB, § 1592 Rz 10 f., 14 ff., Vorbem. zu §§ 1591-1600d Rz 1; Werner in Staudinger/Werner (2017), BGB, Vorbem. zu §§ 1924-1936 Rz 20, 22b, 26; Hammermann in Ermann, BGB, 15. Aufl., § 1592 Rz 1 ff.; Wellenhofer in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Aufl., § 1589 Rz 1, § 1592 Rz 1 f.). Das Vorliegen einer der drei Voraussetzungen führt dazu, dass ein Mann als rechtlicher Vater angesehen wird. Aus der rechtlichen Vaterschaft leiten sich Rechte und Pflichten ab. Der Vater ist z.B. dem Kind zum Unterhalt verpflichtet (vgl. § 1601 i.V.m. § 1589 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1592 BGB). Das Kind ist gegenüber seinem rechtlichen Vater erb- (vgl. § 1924 Abs. 1 BGB) und pflichtteilsberechtigt (vgl. § 2303 Abs. 1 Satz 1 BGB).c) Die biologische Abstammung allein führt nicht zur rechtlichen Vaterschaft (vgl. z.B. Rauscher in Staudinger/Rauscher (2011), a.a.O., § 1592 Rz 20; Hammermann in Ermann, a.a.O., § 1592 Rz 3; Wellenhofer in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1589 Rz 9). Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Begründung familiärer Rechtsbeziehungen ist gesetzlich zwar so zu gestalten, dass den leiblichen Eltern eines Kindes in der Regel auch die rechtliche Stellung als Eltern eingeräumt wird. Der Gesetzgeber ist aber nicht verpflichtet, die rechtliche Anerkennung der Elternschaft stets von der Prüfung abhängig zu machen, von wem das Kind im Einzelfall biologisch abstammt. Es genügt, aus bestimmten tatsächlichen Umständen und sozialen Situationen auf die leibliche Abstammung eines Kindes zu schließen und aufgrund dieser Vermutung die Zuweisung der rechtlichen Elternstellung vorzunehmen, wenn dies in aller Regel zu einem Zusammentreffen von leiblicher und rechtlicher Elternschaft führt. Konsequenz der gesetzlichen Vermutungsregelung ist, dass leibliche und rechtliche Vaterschaft im Einzelfall auseinanderfallen können (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 09.04.2003 - 1 BvR 1493/96, 1 BvR 1724/01, BVerfGE 108, 82, unter C.I.1.a, b, 3.a, und vom 13.10.2008 - 1 BvR 1548/03, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2009, 423, unter II.1., jeweils m.w.N.).2. Die Systematik des § 15 ErbStG verlangt die Anwendung der Steuerklasse I im Verhältnis des Kindes zu seinem biologischen Vater nicht.a) § 15 Abs. 1a ErbStG spricht nicht für, sondern gegen die Einordnung des Erwerbs vom biologischen Vater in die Steuerklasse I.aa) Gemäß § 15 Abs. 1a ErbStG gelten die Steuerklassen I und II Nr. 1 bis 3 auch dann, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18.08.1980 (BGBl I 1980, 1537) eingefügt und beruht auf einer Änderung des Adoptionsrechts (vgl. BTDrucks 8/3688, S. 23). Gemäß § 1755 Abs. 1 Satz 1 BGB i.d.F. des Adoptionsgesetzes vom 02.07.1976 (BGBl I 1976, 1749) erlöschen mit der Annahme Minderjähriger (Überschrift des Buches 4, Abschn. 2, Titel 7, Untertitel 1 BGB: ""Annahme Minderjähriger"") mit Ausnahme bestimmter Verwandtenadoptionen nach § 1756 BGB das Verwandtschaftsverhältnis des Kindes und seiner Abkömmlinge zu den bisherigen Verwandten und die sich aus ihm ergebenden Rechte und Pflichten. Bei einem Erwerb des Kindes von seinen bisherigen Verwandten hätte dies erbschaftsteuerrechtlich zur Anwendung der Steuerklasse III geführt. Um diesen Nachteil zu verhindern, wurde § 15 Abs. 1a ErbStG geschaffen (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2010 - II R 46/08, BFHE 228, 191, BStBl II 2010, 554).bb) § 15 Abs. 1 und Abs. 1a ErbStG haben zur Folge, dass die Steuerklassen I und II Nr. 1 bis 3 sowohl bei Erwerben in dem durch Adoption Minderjähriger neu begründeten Verwandtschaftskreis als auch bei Erwerben im bisherigen Verwandtschaftskreis gelten, also eine Doppelbegünstigung eintritt (BFH-Urteil in BFHE 228, 191, BStBl II 2010, 554, Rz 16), obwohl im bisherigen Verwandtschaftskreis Unterhalts- sowie Erb- und Pflichtteilsansprüche für die Zukunft erlöschen (Palandt/Götz,  Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 1755 Rz 3). Damit trägt der Gesetzgeber aber nicht der biologischen Abstammung des Kindes Rechnung. Die Begünstigung von Erwerben im bisherigen Verwandtschaftskreis beruht vielmehr auf der --durch Adoption erloschenen-- rechtlichen Verwandtschaft des Kindes.cc) Gerade der Umstand, dass der Gesetzgeber mit § 15 Abs. 1a ErbStG eine besondere erbschaftsteuerrechtliche Regelung für die Minderjährigenadoption getroffen hat, spricht dafür, dass der Kindsbegriff i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG grundsätzlich nach bürgerlich-rechtlichen Vorschriften auszulegen ist. § 15 Abs. 1a ErbStG bewirkt eine --gesetzgeberisch gebilligte-- ausnahmsweise Doppelbegünstigung. Für den gesetzlich nicht geregelten Fall eines ehemaligen Adoptionsverhältnisses hat der BFH dementsprechend die Möglichkeit einer solchen Doppelbegünstigung verneint (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 191, BStBl II 2010, 554, Rz 17).b) Des Weiteren hat der Gesetzgeber in § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG ausdrücklich Stiefkinder einbezogen. Stiefkinder sind keine Kinder i.S. des bürgerlich-rechtlichen Kindsbegriffs und fielen ohne diese explizite Nennung nicht in Steuerklasse I. Eine solche ausdrückliche Regelung der Anwendung der Steuerklasse I fehlt für das Verhältnis eines Kindes zu seinem biologischen Vater.3. Die Einordnung des Kindes als übriger Erwerber i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG bei einem Erwerb von seinem biologischen Vater entspricht dem Sinn und Zweck des § 15 ErbStG.a) Mit der Besserstellung von Erwerbern der Steuerklasse I begünstigt § 15 Abs. 1 ErbStG die Weitergabe von Familienvermögen an Ehegatten und Lebenspartner sowie an vorhergehende und nachfolgende Generationen. Die Begünstigung dient dem verfassungsrechtlich gebotenen Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und verwirklicht das Familienprinzip als Grenze für das Maß der Steuerbelastung. Danach ist die familiäre Verbundenheit der nächsten Angehörigen zum Erblasser oder Schenker erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Der steuerliche Zugriff ist bei Familienangehörigen derart zu mäßigen, dass diesen der Nachlass zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugutekommt (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 - 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b aa, und vom 21.07.2010 - 1 BvR 611/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a cc (1); BFH-Urteil vom 03.06.2014 - II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 23 f.; Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 15 Rz 2; BeckOK ErbStG/Gräfe, § 15 Rz 18, 30; Milatz in Burandt/Rojahn, ErbStG, § 15 Rz 1).b) Die erbschaftsteuerrechtliche Begünstigung von Kindern folgt aus der im bürgerlichen Familien- und Erbrecht angelegten Mitberechtigung der Kinder am Familiengut. Kinder haben aufgrund ihres Unterhaltsanspruchs gegen ihre Eltern (§ 1601 BGB) an deren Vermögensverhältnissen teil (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.5.b, c). Beim Tode der Eltern stehen ihnen ein gesetzliches Erbrecht als Erben der ersten Ordnung (§ 1924 BGB) und ein Pflichtteilsanspruch (§ 2303 Abs. 1 BGB) zu. Diese Rechte sollen nach dem Willen des Gesetzgebers die Weitergabe des in der Familie gebildeten Vermögens an die nächste Generation fördern. Damit korrespondiert das Schutzziel des Familienprinzips, kleine und mittlere Vermögen als Grundlage der privaten Lebensgestaltung möglichst ungeschmälert in der Generationenfolge zu erhalten. Dem trägt die Einordnung von Kindern in die Steuerklasse I Rechnung (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a cc (2)(b); vgl. auch Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1997, BTDrucks 13/4839, S. 63; Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, a.a.O., § 15 Rz 2; BeckOK ErbStG/Gräfe, § 15 Rz 18, 30).c) Unter Beachtung dieses Gesetzeszwecks ist es sachgerecht, den erbschaftsteuerrechtlichen Kindsbegriff auf Kinder i.S. des Abstammungsrechts (§ 1592 BGB) zu beschränken. Allein die bürgerlich-rechtliche Abstammung begründet Unterhaltspflichten sowie das gesetzliche Erbrecht und den Anspruch auf den Pflichtteil. Demgegenüber bestehen im Rahmen der biologischen Vaterschaft diese gesetzlichen finanziellen Verpflichtungen, die zur Bildung und Weitergabe von Familienvermögen beitragen, nicht. Dies rechtfertigt es, ein Kind bei Erwerben von seinem biologischen Vater auf die ungünstigere Steuerklasse III zu verweisen.4. Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG erfordert keine Auslegung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG dahingehend, dass auf den Erwerb des Kindes von seinem biologischen Vater die Steuerklasse I anzuwenden ist. Die grundrechtlich geschützte Elternposition, mit der die Anwendung der Steuerklasse I verknüpft ist, hat nur der rechtliche Vater inne.a) Gemäß Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG sind Pflege und Erziehung des Kindes Recht und Pflicht der Eltern. Nach der Rechtsprechung des BVerfG steht zwar auch der leibliche, nicht rechtliche Vater eines Kindes unter dem Schutz der Grundrechtsnorm. Leiblicher Vater eines Kindes zu sein, macht ihn allerdings noch nicht zum Träger des Elternrechts aus Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG. Die Norm schützt den leiblichen Vater lediglich in seinem Interesse, die Rechtsstellung als Vater des Kindes einzunehmen. Sie gewährleistet ihm den Zugang zu einem Verfahren, in dem die Vaterschaft überprüft und das Elternrecht gegebenenfalls rechtlich neu zugeordnet wird. Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG garantiert dem leiblichen Vater danach nicht das Elternrecht, sondern nur einen verfahrensrechtlichen Zugang zu jenem Recht (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 108, 82, unter C.I.1. und 3.; in NJW 2009, 423, unter II.2.a; vom 24.02.2015 - 1 BvR 562/13, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2015, 817, Rz 7, und vom 25.09.2018 - 1 BvR 2814/17, NJW 2018, 3773, Rz 18; vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15.11.2017 - XII ZB 389/16, NJW 2018, 947, Rz 24, 27).b) Träger des Elternrechts ist, wer --ggf. infolge eines solchen Verfahrens-- rechtlicher Vater eines Kindes ist (z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 108, 82, unter C.I.2.b, und vom 20.09.2006 - 1 BvR 1337/06, FamRZ 2006, 1661, unter II.2.a). Nach der Rechtsprechung des BVerfG kann der biologische Vater die Elternposition auch nicht neben dem rechtlichen Vater einnehmen. Ein Nebeneinander von zwei Vätern, denen zusammen mit der Mutter jeweils die gleiche grundrechtlich zugewiesene Elternverantwortung für das Kind zukommt, entspricht nicht der Vorstellung von elterlicher Verantwortung, die Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG zugrunde liegt. Auch der gesellschaftliche Wandel familiärer Lebenszusammenhänge fordert dies nicht. Dass rechtliche und leibliche Vaterschaft auseinanderfallen können, ist kein neues Phänomen, das sich auf die Veränderung familiärer Strukturen zurückführen ließe. Es findet seine Ursache vielmehr in der Rechtstradition, die Vaterschaft aufgrund bestimmter sozialer Sachverhalte zu vermuten, darauf die rechtliche Zuordnung des Kindes zu stützen und nur dann im Einzelfall die leibliche Vaterschaft als Grundlage für die rechtliche festzustellen, wenn die gesetzliche Vermutung nicht mehr trägt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 108, 82, unter C.I.2.a und III.1.a).5. Die Anwendung der Steuerklasse I auf den Erwerb des Kindes von seinem biologischen Vater ist auch im Lichte des Art. 6 Abs. 1 GG nicht geboten.Gemäß Art. 6 Abs. 1 GG stehen Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Nach der Rechtsprechung des BVerfG bildet auch der leibliche, aber nicht rechtliche Vater eines Kindes mit diesem eine Familie, die in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG fällt, wenn zwischen ihm und dem Kind eine soziale Beziehung besteht, die darauf beruht, dass er zumindest eine Zeit lang tatsächlich Verantwortung für das Kind getragen hat. Für diesen Fall hat das BVerfG aus Art. 6 Abs. 1 GG aber lediglich ein Umgangsrecht des leiblichen Vaters abgeleitet (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 108, 82, unter C.II.1. und III.1.b; vom 04.12.2013 - 1 BvR 1154/10, FamRZ 2014, 191, Rz 5, und in FamRZ 2015, 817, Rz 7). Es wurden ihm weder weitergehende Rechte zugesprochen noch Pflichten auferlegt, die denen des rechtlichen Vaters entsprächen und eine steuerrechtliche Privilegierung der Erwerbe vom leiblichen Vater rechtfertigten.6. Eine Berücksichtigung der --als Auslegungshilfe für die Bestimmung von Inhalt und Reichweite von Grundrechten heranzuziehenden-- Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EGMR (vgl. z.B. auch BVerfG-Beschlüsse vom 14.10.2004 - 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307, unter C.I.1.a, und vom 27.01.2015 - 1 BvR 471/10, BVerfGE 138, 296, Rz 149; BFH-Urteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 39) führt zu keinem anderen Ergebnis.a) Gemäß Art. 8 Abs. 1 EMRK hat jede Person u.a. das Recht auf Achtung ihres Privat- und Familienlebens. Nach dessen Abs. 2 darf eine Behörde in die Ausübung dieses Rechts nur eingreifen, soweit der Eingriff gesetzlich vorgesehen und in einer demokratischen Gesellschaft notwendig ist für die nationale oder öffentliche Sicherheit, für das wirtschaftliche Wohl des Landes, zur Aufrechterhaltung der Ordnung, zur Verhütung von Straftaten, zum Schutz der Gesundheit oder der Moral oder zum Schutz der Rechte und Freiheiten anderer.b) Nach der Rechtsprechung des EGMR kann Art. 8 EMRK dahingehend ausgelegt werden, dass er den Mitgliedstaaten die Verpflichtung auferlegt zu prüfen, ob es dem Kindeswohl dient, dem leiblichen Vater den Aufbau einer Beziehung zu seinem Kind zu ermöglichen, insbesondere durch die Gewährung eines Umgangsrechts (z.B. EGMR-Urteile Anayo/Deutschland vom 21.12.2010 - 20578/07, NJW 2011, 3565, und Schneider/ Deutschland vom 15.09.2011 - 17080/07, NJW 2012, 2781). Dies bedeutet gegebenenfalls die Feststellung der leiblichen Vaterschaft in einem Umgangsverfahren, wenn unter den besonderen Umständen der Rechtssache davon ausgegangen wird, dass ein Umgang zwischen leiblichem Vater und Kind dem Kindeswohl dienen würde (z.B. EGMR-Urteil Kautzor/Deutschland vom 22.03.2012 - 23338/09, NJW 2013, 1937, Rz 77). Eine konventionsrechtliche Pflicht, dem mutmaßlichen leiblichen Vater zu gestatten, die Stellung des rechtlichen Vaters anzufechten, oder eine separate Klage auf Feststellung der leiblichen Vaterschaft zuzulassen, besteht aber nicht. Insoweit besteht ein staatlicher Ermessensspielraum (z.B. EGMR-Urteile in NJW 2013, 1937, Rz 78, und Ahrens/Deutschland vom 22.03.2012 - 45071/09, juris, Rz 74; EGMR-Entscheidungen Hülsmann/ Deutschland Nr. 2 vom 05.11.2013 - 26610/09, NJW 2014, 3083, Rz 47 f.; vom 02.12.2014 - 546/10, juris, Rz 23 f., und vom 10.03.2015 - 42719/14, FamRZ 2016, 437, Rz 22 f., jeweils m.w.N.; vgl. auch BGH-Beschlüsse vom 18.10.2017 - XII ZB 525/16, FamRZ 2018, 41, Rz 15, und in NJW 2018, 947, Rz 29).c) Aus dieser Rechtsprechung lässt sich keine konventionsrechtliche Pflicht ableiten, Erwerbe vom biologischen Vater steuerrechtlich genauso wie Erwerbe vom rechtlichen Vater zu behandeln. Der EGMR hat Art. 8 EMRK nicht entnommen, dass biologische und rechtliche Väter gleichzustellen wären. Er unterscheidet vielmehr zwischen rechtlicher Vaterschaft, die Elternverantwortung mit sämtlichen elterlichen Rechten und Pflichten bedeutet, und biologischer Vaterschaft, die lediglich einzelne Rechte, etwa zum Umgang mit dem Kind, vermittelt.d) Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Entscheidungen des EGMR, nach denen die erbrechtliche Ungleichbehandlung von nichtehelichen und ehelichen Kindern (EGMR-Urteile Brauer/Deutschland vom 28.05.2009 - 3545/04, FamRZ 2009, 1293, und Mitzinger/Deutschland vom 09.02.2017 - 29762/10, FamRZ 2017, 656) und die Ungleichbehandlung von Vätern nichtehelicher Kinder bezüglich des Zugangs zur elterlichen Sorge (EGMR-Urteil Zaunegger/Deutschland vom 03.12.2009 - 22028/04, NJW 2010, 501) Art. 14 (Diskriminierungsverbot) i.V.m. Art. 8 EMRK verletzen. Grund für die Nichtanwendung der Steuerklasse I auf den erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb des Kindes von seinem biologischen Vater ist nicht dessen fehlende Ehe mit der Mutter bei der Geburt des Kindes, sondern der Umstand, dass ein anderer Mann, der nicht mit der Mutter verheiratet sein muss, rechtlicher Vater des Kindes ist.7. Entgegen der Ansicht des FG und des Klägers rechtfertigt schließlich auch § 1686a BGB keine andere Entscheidung.a) Gemäß § 1686a Abs. 1 Nr. 1 BGB hat der leibliche Vater, der ernsthaftes Interesse an dem Kind gezeigt hat, solange die Vaterschaft eines anderen Mannes besteht, ein Recht auf Umgang mit dem Kind, wenn der Umgang dem Kindeswohl dient, und gemäß § 1686a Abs. 1 Nr. 2 BGB ein Recht auf Auskunft von jedem Elternteil über die persönlichen Verhältnisse des Kindes, soweit er ein berechtigtes Interesse hat und dies dem Wohl des Kindes nicht widerspricht. Die Regelungen wurden durch das Gesetz zur Stärkung der Rechte des leiblichen, nicht rechtlichen Vaters vom 04.07.2013 (BGBl I 2013, 2176) eingefügt und sind am 13.07.2013 in Kraft getreten. Dem leiblichen Vater, dessen Kind mit den rechtlichen Eltern in einer Familie lebt und der zu seinem Kind keine enge persönliche Beziehung aufbauen konnte, soll unter bestimmten Voraussetzungen ein Umgangs- und Auskunftsrecht eingeräumt werden (BTDrucks 17/13269, S. 1).b) § 1686a Abs. 1 BGB setzt voraus, dass das Kind einen anderen rechtlichen Vater hat. Fehlt ein solcher, ermöglicht § 1686a BGB nicht eine ""Elternschaft light"" mit Rechten ohne Pflichten (vgl. BTDrucks 17/12163, S. 12).Mit § 1686a BGB hat der Gesetzgeber dem leiblichen Vater punktuelle Rechte eingeräumt, ohne die Regelungen über die Abstammung zu ändern. An der Unterscheidung zwischen rechtlicher Vaterschaft mit umfassender Elternverantwortung und (nur) biologischer Vaterschaft ohne Elternrechte und -pflichten hat er festgehalten (vgl. Peschel-Gutzeit in Staudinger/Dürbeck (2019), BGB, § 1686a Rz 4-6). Dass er die Stellung des biologischen Vaters darüber hinaus insgesamt aufwerten wollte, ist nicht erkennbar. Dem Protokoll der zweiten und dritten Beratung des Gesetzentwurfs im Bundestag lässt sich entnehmen, dass eine noch weiter gehende Stärkung der Rechtsposition des leiblichen Vaters letztlich nicht gewollt war (vgl. Plenarprotokoll 17/237, S. 29840 ff.). Insbesondere ein uneingeschränktes Anfechtungsrecht des leiblichen Vaters, das diesen in die Stellung des rechtlichen Vaters einrücken und Unterhalts- sowie Erbansprüche entstehen ließe, wurde abgelehnt (Plenarprotokoll 17/237, S. 29843, 29845 f.). Gleiches gilt für die Überlegung, das Umgangsrecht des biologischen Vaters an dessen Bereitschaft, seinem Kind Unterhalt zu gewähren, zu knüpfen (Plenarprotokoll 17/237, S. 29846). Die Beibehaltung der Regelungen in § 1592 BGB, die bei der Anwendung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG heranzuziehen sind, war daher eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung. Ob die bestehenden gesetzlichen Vorschriften auch zukünftig noch rechtspolitisch wünschenswert erscheinen oder ob den Interessen des biologischen Vaters im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ein höherer Stellenwert gebühren soll, hat allein der Gesetzgeber zu entscheiden (vgl. auch BGH-Beschlüsse in FamRZ 2018, 41, Rz 15, und in NJW 2018, 947, Rz 27).8. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist spruchreif und die Klage ist abzuweisen. Der Schenkungsteuerbescheid vom 04.05.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2016 sind rechtmäßig. Das FA hat den Erwerb zutreffend der Schenkungsteuer nach der Steuerklasse III unterworfen. Die leibliche Tochter des Klägers gehört zu den übrigen Erwerbern i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG. Sie ist kein Kind des Klägers i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG, da der Kläger --zwischen den Beteiligten unstreitig-- ihr biologischer, nicht aber ihr rechtlicher Vater ist.9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_013-21,29. April 2021,"Anrechnung von nicht im EU-Ausland beantragten Familienleistungen auf deutsches Kindergeld 29. April 2021 - Nummer 013/21 - Urteil vom 09.12.2020 III R 73/18 Mit Urteil vom 09.12.2020 – III R 73/18 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der Anspruch auf Kindergeld nach deutschem Recht auch dann in Höhe des Anspruchs auf vergleichbare Familienleistungen im EU-Ausland zu mindern sein kann, wenn der im Ausland erwerbstätige Kindergeldberechtige die dort vorgesehenen Leistungen nicht beantragt hat. Der Kläger lebt mit seiner Familie in Deutschland. Er bezog für seine beiden Kinder Kindergeld nach deutschem Recht. Die Ehefrau war nicht erwerbstätig. Im Dezember 2000 nahm der Kläger eine nichtselbständige Erwerbstätigkeit in den Niederlanden auf, ohne dort die ihm für seine Kinder zustehenden Familienleistungen zu beantragen. Er machte der Familienkasse hiervon keine Mitteilung, so dass diese das Kindergeld weiterhin ungemindert auszahlte. Erst im Jahr 2016 erfuhr die Familienkasse von der Erwerbstätigkeit. Sie hob die Festsetzung des Kindergeldes für mehrere Jahre in der Höhe auf, in der ein Anspruch auf Familienleistungen in den Niederlanden bestanden hatte. Die dagegen gerichtete Klage zum Finanzgericht (FG) hatte überwiegend Erfolg. Der BFH hob das Urteil des FG insoweit auf, als dieses der Klage stattgegeben hatte. Er stellte klar, dass die Koordinierung der Ansprüche des Klägers auf Familienleistungen nach deutschem und nach niederländischem Recht nach den Rechtsvorschriften der Europäischen Union (EU) vorzunehmen ist. Aus ihnen ergibt sich, dass die Niederlande vorrangig zuständig für die Gewährung von Familienleistungen waren, weil der Kläger dort eine Erwerbstätigkeit ausübte und die Ehefrau des Klägers in Deutschland nicht erwerbstätig war. Deutschland brauchte deshalb nur die Differenz zwischen dem deutschen Kindergeld und dem Anspruch auf die (niedrigeren) niederländischen Familienleistungen zu zahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 der EU-Verordnung Nr. 883/2004). Wie der BFH nunmehr entschied, war ein Anspruch des Klägers auf niederländische Familienleistungen nicht deshalb zu verneinen, weil dieser in den Niederlanden keinen entsprechenden Antrag gestellt hatte. Denn der beim nachrangigen Träger (Deutschland) gestellte Antrag auf deutsches Kindergeld ist unionsrechtlich so zu behandeln, als wäre er beim vorrangig zuständigen Staat (Niederlande) gestellt worden. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 73/18","1. Nimmt ein Bezieher von Kindergeld eine Erwerbstätigkeit im EU-Ausland auf, ohne die Familienkasse darüber zu informieren, so ist der Anspruch auf Familienleistungen nach dem Recht des ausländischen EU-Mitgliedstaats, der aufgrund der Erwerbstätigkeit vorrangig zuständig zur Gewährung von Familienleistungen geworden ist, auch dann nachträglich auf das nach deutschem Recht gewährte Kindergeld anzurechnen, wenn der Kindergeldberechtigte die ihm im Auslandsstaat zustehenden Familienleistungen dort nicht beantragt und bezogen hat.2. Die Fiktion des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004, wonach der im nachrangig zuständigen Mitgliedstaat gestellte Antrag auf Familienleistungen zugleich als Antrag gilt, der im vorrangig zuständigen Mitgliedstaat gestellt worden ist, wirkt auch dann, wenn die Familienkasse den im Inland gestellten Kindergeldantrag nicht an den ausländischen Träger weiterleitet, weil ihr ein Auslandsbezug nicht bekannt ist. Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.10.2018 - 2 K 277/17 insoweit aufgehoben, als es den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 betrifft.Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist der Anspruch auf Kindergeld für den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater der im Januar 1998 geborenen Zwillinge A und B, für die er seit 1998 Kindergeld bezog. Im Dezember 2000 nahm er eine nichtselbständige Tätigkeit in den Niederlanden auf. Niederländische Familienleistungen beantragte er nicht. Die Ehefrau war nicht erwerbstätig.Anlässlich des Erreichens des 18. Lebensjahres der Kinder stellte der Kläger im Februar 2016 neue Kindergeldanträge. Bei dieser Gelegenheit erfuhr die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) erstmals von der Berufstätigkeit des Klägers in den Niederlanden. Die Familienkasse bat die in den Niederlanden zuständige Behörde um Erstattung der Beträge, die den niederländischen Familienleistungen entsprachen. Diese zahlte die Leistungen für das gesamte Jahr 2015 sowie für die ersten drei Monate des Jahres 2016 an den Kläger aus. Die Familienkasse erließ unter dem Datum des 31.10.2016 zwei nach § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderte Bescheide und hob die Festsetzung des Kindergeldes für die Zeiträume Januar 2011 bis Dezember 2014 und Januar 2015 bis Dezember 2015 sowie ab Januar 2016 für beide Kinder zum Teil auf, da sie den Anspruch des Klägers auf Familienleistungen nach niederländischem Recht anrechnete. Der Betrag der unstreitigen niederländischen Familienleistungen differierte für einzelne Zeiträume. Im April 2016 setzte die Familienkasse wieder Kindergeld fest.Der Kläger wandte sich gegen die Änderungsbescheide mit Einsprüchen und machte geltend, Kindergeld, das lediglich potenziell hätte gezahlt werden können, sei nicht anzurechnen. Die Familienkasse machte die teilweise Aufhebung der Festsetzung für den Zeitraum Januar 2011 bis Dezember 2011 durch Bescheid vom 03.05.2017 rückgängig. Im Übrigen hatten die Rechtsbehelfe keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 07.09.2017).Mit der anschließend erhobenen Klage begehrte der Kläger, die (Teil-)Aufhebungsbescheide betreffend die Zeiträume Januar 2012 bis Dezember 2014, Januar 2015 bis Dezember 2015 sowie Januar 2016 bis März 2016 aufzuheben.Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Aufhebungsbescheid vom 31.10.2016 auf, der nach der Änderung vom 03.05.2017 noch den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 betraf. Das FG war der Ansicht, die Familienkasse hätte fiktives, in den Niederlanden tatsächlich nicht gezahltes Kindergeld nicht anrechnen dürfen. Die Gewährung von Differenzkindergeld komme nur dann in Betracht, wenn der in Art. 68 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung (VO Nr. 883/2004 --Grundverordnung--) vorgesehene Ablauf durchgeführt werde und der in dem nachrangig zuständigen Staat gestellte Kindergeldantrag an den vorrangig zuständigen weitergeleitet werde. Dieser Ablauf sei im Streitfall jedoch nicht eingehalten worden. Auch genüge es nicht, wenn ausländische Familienleistungen lediglich potenziell gezahlt werden könnten. Für die Zeit von Januar 2015 bis März 2016 wies das FG die Klage ab, da der Kläger niederländische Familienleistungen erhalten habe, die auf das deutsche Kindergeld anzurechnen seien.Gegen das Urteil wendet sich die Familienkasse insoweit mit der Revision, als das FG der Klage stattgegeben hat. Zur Begründung führt sie aus, bis Februar 2016 sei von einem reinen Inlandsfall auszugehen gewesen, sodass kein Anlass bestanden habe, einen Kindergeldantrag an die niederländische Stelle weiterzuleiten. Der Kläger habe seine Mitwirkungspflicht verletzt, weil er es unterlassen habe, die Aufnahme der Erwerbstätigkeit in den Niederlanden mitzuteilen. Einer Anrechnung stehe auch nicht das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Schwemmer vom 14.10.2010 - C-16/09 (Zeitschrift für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht --ZESAR-- 2011, 86) entgegen, da dieses zu Art. 10 der VO (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21.03.1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO Nr. 574/72), ergangen sei. Diese Verordnung habe noch keine Regelungen zur Antragsgleichstellung vorgesehen. Die Nichtanwendung der Koordinierungsregeln des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 würde dem Kindergeldberechtigten ein Wahlrecht einräumen, aus welchem Staat er Familienleistungen beziehen wolle. Ein solches Wahlrecht sehe die Verordnung jedoch nicht vor.Die Familienkasse beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 betrifft und die Klage auch insoweit abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Zur Begründung verweist der Kläger darauf, dass der EuGH in der Rechtssache Trapkowski (Urteil vom 22.10.2015 - C-378/14, EU:C:2015:720, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2015, 1501) unter Berufung auf das EuGH-Urteil Schwemmer (ZESAR 2011, 86) darauf hingewiesen habe, dass es für die Annahme, dass in einem bestimmten Fall eine Kumulierung vorliege, nicht genüge, dass Leistungen in dem Mitgliedstaat, in dem das betreffende Kind wohne, geschuldet würden und zugleich in einem anderen Mitgliedstaat, in dem ein Elternteil dieses Kindes arbeite, lediglich potenziell gezahlt werden könne. Auch als nachrangig zuständiger Staat dürfe die Bundesrepublik Deutschland deshalb das fiktive, tatsächlich nicht gezahlte niederländische Kindergeld nicht anrechnen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist insoweit aufzuheben, als das FG der Klage für den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 stattgegeben hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist auch insoweit abzuweisen.1. Das FG war zu Unrecht der Ansicht, dass dem Kläger wegen der unterbliebenen Beantragung von Familienleistungen in den Niederlanden Kindergeld nach deutschem Recht in ungeminderter Höhe zusteht.a) Der im Inland wohnende Kläger erfüllte unstreitig die Voraussetzungen für den Bezug von Kindergeld seiner beiden Kinder, die ebenfalls im Inland lebten (§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 3 EStG).b) Dieser Anspruch wird wegen des Anspruchs des Klägers auf Familienleistungen nach niederländischem Recht unionsrechtlich auf den Betrag begrenzt, der sich bei Anrechnung des Anspruchs auf Familienleistungen in den Niederlanden ergibt.aa) Sind für denselben Zeitraum und für dieselben Familienangehörigen Leistungen nach den Rechtsvorschriften mehrerer Mitgliedstaaten zu gewähren, so stehen nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 Ansprüche auf Familienleistungen, die durch eine Beschäftigung oder selbständige Erwerbstätigkeit ausgelöst werden, an erster Stelle. Der entsprechende Mitgliedstaat ist somit vorrangig zur Gewährung von Familienleistungen zuständig. Der nachrangig verpflichtete Staat, in dem der Kindergeldberechtigte wohnt, aber nicht beschäftigt oder selbständig erwerbstätig ist, ist nur dann zur Gewährung von Familienleistungen verpflichtet, wenn seine Familienleistungen höher sind als die im Beschäftigungsstaat bzw. im Staat der selbständigen Erwerbstätigkeit vorgesehenen Leistungen, und zwar in Höhe des Unterschiedsbetrags (Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 der VO Nr. 883/2004).bb) In verfahrensrechtlicher Hinsicht sieht Art. 68 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 vor, dass der bei einem nachrangigen Träger gestellte Kindergeldantrag von diesem an den vorrangig zuständigen weiterzuleiten ist (s.a. Art. 81 der VO Nr. 883/2004, Art. 60 Abs. 3 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit --VO Nr. 987/2009 --, ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1). Der Normgeber geht bei diesen Vorschriften offensichtlich davon aus, dass die nachrangig verpflichteten Träger umfassende Kenntnisse über mögliche Leistungsansprüche nach den Rechtsvorschriften des vorrangig verpflichteten Mitgliedstaats haben. Der Träger des vorrangig zuständigen Mitgliedstaats bearbeitet den Antrag so, als ob er direkt bei ihm gestellt worden wäre; der Tag der Einreichung beim ersten Träger gilt aber als der Tag der Einreichung beim vorrangig zuständigen Träger (Art. 68 Abs. 3 Buchst. b, Art. 81 Satz 3 der VO Nr. 883/2004). Dies bedeutet, dass der im nachrangig verpflichteten Staat gestellte Antrag auf Familienleistungen als Antrag auf Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften des vorrangig verpflichteten Mitgliedstaats gilt. Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 regelt damit das ""Prinzip der europaweiten Antragstellung"" (Osterholz in: juris PraxisKommentar SGB I, 3. Aufl. 2018, Art. 69 der VO Nr. 883/2004, Rz 60, m.w.N.).c) Entgegen der Ansicht des FG ist die Koordinierungsregelung des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 im Streitfall anwendbar, obwohl das Verfahren zur Weiterleitung des im nachrangig zuständigen Staat gestellten Kindergeldantrags an den vorrangig zuständigen, wie es in Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004, Art. 81 der VO Nr. 987/2009 vorgesehen ist, nicht eingehalten wurde (anderer Ansicht Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach D, I. Kommentierung, Art. 68 der VO Nr. 883/2004 Rz 4). Eine unterbliebene Weiterleitung hindert nicht die Fiktionswirkung des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b Halbsatz 2, Art. 81 der VO Nr. 883/2004. Eine entsprechende Einschränkung sehen die genannten Verordnungen nicht vor. Ein in einem nachrangig zuständigen Mitgliedstaat der Europäischen Union gestellter Antrag auf Familienleistungen löst die Fiktionswirkung, wonach er zugleich als im vorrangig zuständigen Staat gestellt gilt, auch dann aus, wenn der Träger, bei dem der Antrag gestellt wird, keine Kenntnis davon hat, dass ein Sachverhalt mit Auslandsbezug vorliegt, z.B. weil der Kindergeldberechtigte --wie im Streitfall-- eine Auslandstätigkeit aufgenommen hat, ohne die Familienkasse hiervon zu informieren. Die Wirkung tritt somit auch dann ein, wenn zu dem Zeitpunkt, als der Kindergeldantrag gestellt wurde, noch gar kein Anlass bestand, ihn an einen ausländischen Träger von Familienleistungen weiterzuleiten.d) Nichts anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang aus dem vom FG und dem Kläger herangezogenen EuGH-Urteil Schwemmer (ZESAR 2011, 86). Die Entscheidung erging noch zur Regelung des Art. 10 der VO Nr. 574/72. Im zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung galt aber noch nicht eine Regelung wie die des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004, die dazu führt, dass ohnehin bereits die Antragstellung in einem Mitgliedstaat die entsprechende formelle Anspruchsvoraussetzung im anderen Mitgliedstaat wahrt. Soweit der EuGH im Urteil Trapkowski (EU:C:2015:720, DStRE 2015, 1501) auf sein Urteil in der Rechtssache Schwemmer (ZESAR 2011, 86) Bezug nahm, betraf dies --wie sich aus dem Vorlagebeschluss des Senats vom 08.05.2014 - III R 17/13 (BFHE 245, 522, BStBl II 2015, 329) ergibt-- nicht den Fall einer fehlenden formellen, sondern den Fall einer --in Form des Überschreitens der Einkommensgrenze-- fehlenden materiellen Voraussetzung des Anspruchs auf Familienleistungen (Senatsurteil vom 22.02.2018 - III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 36). Die Familienkasse ist somit nicht zu einer Antragsweiterleitung an die im ausländischen Mitgliedstaat zuständige Behörde verpflichtet, wenn sie keine Kenntnis von einem vorrangigen Anspruch in diesem Staat hat.2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall scheidet die Gewährung von Kindergeld in Höhe der Beträge, die nach § 66 Abs. 1 EStG für die einzelnen Jahre des Streitzeitraums vorgesehen sind, aus. Die Familienkasse hat den Anspruch auf Familienleistungen nach niederländischem Recht zu Recht angerechnet. Der Anspruch auf Kindergeld nach deutschem Recht und der Anspruch auf Familienleistungen nach niederländischem Recht sind nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 zu koordinieren. Die Niederlande waren wegen der Erwerbstätigkeit des Klägers gemäß Art. 68 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 der VO Nr. 883/2004 vorrangig für die Gewährung von Familienleistungen zuständig.3. Die Familienkasse war somit berechtigt, die Festsetzung des Kindergeldes zum Teil aufzuheben, da die Aufnahme der nichtselbständigen Beschäftigung in den Niederlanden, die der Familienkasse nach den Feststellungen des FG anlässlich der Neubeantragung von Kindergeld angezeigt wurde, als Änderung der Verhältnisse i.S. von § 70 Abs. 2 EStG anzusehen ist.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO." bfh_013-22,24. März 2022,"Häusliches Arbeitszimmer muss für die Tätigkeit nicht erforderlich sein 24. März 2022 - Nummer 013/22 - Urteil vom 03.04.2019 VI R 46/17 Mit Urteil vom 03.04.2019 – VI R 46/17 hat der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigt, dass ein Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht voraussetzt, dass das Arbeitszimmer für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen erforderlich ist. Wird der Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt, genügt das für den Abzug.Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können grundsätzlich nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes). Anders ist dies, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall können Aufwendungen bis zu 1.250 € im Rahmen der Einkommensteuer berücksichtigt werden. Bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, können die Aufwendungen der Höhe nach unbeschränkt abgezogen werden.Im Streitfall machte eine Flugbegleiterin Aufwendungen in Höhe von 1.250 € für ein häusliches Arbeitszimmer geltend. Für die dort verrichteten Arbeiten stand ihr unstreitig kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Das Finanzgericht war aber der Ansicht, angesichts des sehr geringen Anteils dieser Arbeiten im Verhältnis zur Gesamtarbeitszeit der Klägerin sei das Vorhalten des Arbeitszimmers nicht erforderlich, da diese Arbeiten auch andernorts (bspw. am Küchentisch) hätten ausgeführt werden können.Dem folgte der BFH nicht. Das Gesetz regelt unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Insoweit typisiert das Gesetz die Erforderlichkeit der beruflichen oder betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers für die Fälle, dass kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten Betätigung bildet, ohne den Begriff der Erforderlichkeit zu einer zu überprüfenden Voraussetzung für den Abzug zu machen. Ob der Steuerpflichtige die Arbeiten, für die ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, leicht an einem anderen Ort in der Wohnung –am Küchentisch, im Esszimmer oder in einem anderen Raum– hätte erledigen können, ist deshalb unerheblich. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 46/17","NV: Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. Unerheblich ist, ob ein häusliches Arbeitszimmer für die Tätigkeit erforderlich ist. Für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen genügt die Veranlassung durch die Einkünfteerzielung. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4. Mai 2017 8 K 329/15 E aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Die Klägerin ist seit dem Jahr 2008 in Vollzeit als Flugbegleiterin tätig. Sie war zunächst bei der A angestellt, seit dem Jahr 2012 bei B mit Dienstflughafen C. Die Kläger sind Eigentümer eines Einfamilienhauses mit einer Wohnfläche von 148 qm.In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2013) machten die Kläger u.a. Aufwendungen in Höhe von 1.250 € für ein 13,5 qm großes Arbeitszimmer als Werbungskosten der Klägerin geltend. Sie trugen vor, für die in dem Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten stehe der Klägerin kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Aus einer Aufstellung der Reisekosten ergab sich, dass die Klägerin an 66 Tagen zum Flughafen C und zurück gefahren war, sich an 27 Tagen auf Reisen im Inland und an 107 Tagen auf Reisen im Ausland befunden hatte (insgesamt 134 Reisetage).Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer fest.Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die im Anschluss erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 277 veröffentlichten Gründen ab.Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Sie beantragen,das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 26. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 1.250 € berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Werbungskostenabzug zu Unrecht mit der seiner Ansicht nach im Hinblick auf den zeitlichen Nutzungsumfang fehlenden ""Erforderlichkeit"" eines Arbeitszimmers abgelehnt.1. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt (Satz 3 Halbsatz 1). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2).a) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er --wie ausgeführt-- überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden.Aufwendungen für gemischt genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind und die sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten Zwecken genutzt werden, sind hingegen insgesamt auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbar (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 68; BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 23/12, Rz 12; jeweils vom 17. Februar 2016 X R 32/11, BFHE 253, 148, BStBl II 2016, 708, und X R 1/13).b) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bestimmt dabei abschließend, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Weitere Voraussetzungen hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer regelt das Gesetz nicht. Die Erforderlichkeit ist kein Merkmal des Abzugstatbestands (BFH-Urteil vom 8. März 2017 IX R 52/14, Rz 13, m.w.N.). Der Gesetzgeber typisiert in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG die Abzugsvoraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer, indem er die Abzugsmöglichkeit auf die zwei im Gesetz genannten Fallgruppen (kein anderer Arbeitsplatz, Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung) begrenzt. Der Steuerpflichtige ist in den vom Gesetz genannten Fallgruppen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass die Aufwendungen hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht ausgeschlossen werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 61; vgl. auch Urban, Deutsche Steuer-Zeitung 2016, 747, 748 f.). Den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG angesprochenen Fallgruppen liegt daher die gesetzgeberische Überlegung zugrunde, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in diesen Fällen erforderlich sind (vgl. Heger, Der Betrieb 2016, 249, 250).Das Gesetz verwendet aber den Begriff der Erforderlichkeit oder Notwendigkeit nicht. Vielmehr typisiert es mit den beiden genannten Fallgruppen die Erforderlichkeit der beruflichen oder betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers, ohne den Begriff der Erforderlichkeit in Gestalt eines unbestimmten Rechtsbegriffs zu einem Tatbestandsmerkmal zu erheben (Senatsurteil vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68, unter 2.b). Ein zusätzliches ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit für die beiden Fälle, in denen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer überhaupt nur abzugsfähig sind, folgt daher weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegründung (BFH-Urteil vom 8. März 2017 IX R 52/14, Rz 14). Denn mit den beiden in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geregelten Fallgruppen sollen gerade Streitigkeiten über die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers vermieden werden (BTDrucks 13/1686, S. 16, BRDrucks 171/2/95, S. 36).2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Denn es hat rechtsfehlerhaft die Erforderlichkeit des Arbeitszimmers für die Tätigkeit der Klägerin als maßgebend erachtet. Darauf, dass die Klägerin die Arbeiten, für die ihr kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, am Küchentisch, im Esszimmer oder in einem anderen Raum hätte erledigen können, kommt es nicht an. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat zwar den Umfang der Arbeiten festgestellt, für die der Klägerin kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Es hat aber Feststellungen unterlassen, ob der Raum im Streitjahr tatsächlich --wie von den Klägern behauptet-- (nahezu) ausschließlich zur Einkünfteerzielung verwendet wurde oder aber neben der einkünfterelevanten Nutzung eine schädliche private (Mit-)Nutzung vorlag. Derartige Feststellungen obliegen dem FG als Tatsachengericht und sind zur Entscheidung des Falls erforderlich (s. Senatsurteil vom 15. Dezember 2016 VI R 86/13, BFHE 256, 150, BStBl II 2017, 941, und BFH-Urteil vom 8. März 2017 IX R 52/14, Rz 16).Kommt das FG unter Beachtung der Regelungen zur Darlegungs- und Beweislast zu dem Ergebnis, dass etwaige sonstige private Tätigkeiten der Klägerin oder des Klägers in dem streitigen Raum im Verhältnis zur steuerrelevanten Nutzung des Arbeitszimmers als untergeordnet einzustufen sind und der Raum ausschließlich oder zumindest nahezu ausschließlich zur Erzielung von steuerbaren Einnahmen genutzt worden ist, sind die Aufwendungen für das streitige Zimmer als häusliches Arbeitszimmer zu berücksichtigen.Gelangt das FG hingegen zu der Erkenntnis, dass ein nicht unerheblicher Anteil der Nutzung des Arbeitszimmers auf andere private Tätigkeiten (z.B. Erledigung privater Korrespondenz, Aufbewahrung privater Unterlagen) entfällt, scheidet nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 ein Abzug der Aufwendungen mangels Vorliegen eines häuslichen Arbeitszimmers sowie wegen gemischter Nutzung der Arbeitsmittel aus.3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_013-23,28. Februar 2023,"Veräußerungsgewinne bei Kryptowährungen steuerpflichtig 28. Februar 2023 - Nummer 013/23 - Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22 Veräußerungsgewinne, die ein Steuerpflichtiger innerhalb eines Jahres aus dem Verkauf oder dem Tausch von Kryptowährungen wie Bitcoin, Ethereum und Monero erzielt, unterfallen der Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.02.2023 - IX R 3/22 entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger verschiedene Kryptowährungen erworben, getauscht und wieder veräußert. Im Einzelnen handelte es sich um Geschäfte mit Bitcoins, Ethereum und Monero, die der Steuerpflichtige privat tätigte. Im Streitjahr 2017 erzielte er daraus einen Gewinn in Höhe von insgesamt 3,4 Millionen Euro.Mit dem Finanzamt kam es zum Streit darüber, ob der Gewinn aus der Veräußerung und dem Tausch von Kryptowährungen der Einkommensteuer unterliegt. Die vom Steuerpflichtigen beim Finanzgericht erhobene Klage war ganz überwiegend erfolglos.Der BFH hat die Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne aus Bitcoin, Ethereum und Monero bejaht. Bei Kryptowährungen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die bei einer Anschaffung und Veräußerung innerhalb eines Jahres der Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterfallen.Virtuelle Währungen (Currency Token, Payment Token) stellen nach Auffassung des BFH ein ""anderes Wirtschaftsgut"" i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Der Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen. Er umfasst neben Sachen und Rechten auch tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile, deren Erlangung sich ein Steuerpflichtiger etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer gesonderten selbständigen Bewertung zugänglich sind. Diese Voraussetzungen sind bei virtuellen Währungen gegeben. Bitcoin, Ethereum und Monero sind wirtschaftlich betrachtet als Zahlungsmittel anzusehen. Sie werden auf Handelsplattformen und Börsen gehandelt, haben einen Kurswert und können für direkt zwischen Beteiligten abzuwickelnde Zahlungsvorgänge Verwendung finden. Technische Details virtueller Währungen sind für die Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht von Bedeutung. Erfolgen Anschaffung und Veräußerung oder Tausch der Token innerhalb eines Jahres, unterfallen daraus erzielte Gewinne oder Verluste der Besteuerung.Das ist nach Ansicht des BFH auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ein sog. strukturelles Vollzugsdefizit, das einer Besteuerung entgegensteht, liegt nicht vor. Es sind weder gegenläufige Erhebungsregelungen vorhanden, die einer Besteuerung entgegenstehen, noch liegen Anhaltspunkte vor, dass seitens der Finanzverwaltung Gewinne und Verluste aus Geschäften mit Kryptowährungen nicht ermittelt und erfasst werden können. Dass es in Einzelfällen Steuerpflichtigen trotz aller Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden (z.B. in Form von Sammelauskunftsersuchen) beim Handel mit Kryptowährungen gelingt, sich der Besteuerung zu entziehen, kann ein strukturelles Vollzugsdefizit nicht begründen. Pressestelle          Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300   Siehe auch: IX R 3/22","1. Zu den (anderen) Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können, gehören auch virtuelle Währungen in der Gestalt von Currency Token. Diese werden i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeschafft, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro oder gegen eine Fremdwährung zurückgetauscht oder in andere Currency Token umgetauscht werden.2. Bei der Erfassung und Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Currency Token lag im Jahr 2017 kein normatives Vollzugsdefizit vor. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.11.2021 - 14 K 1178/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob Gewinne des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus der Veräußerung von verschiedenen Kryptowährungen (Bitcoin --BTC--, Ether --ETH--, Monero --XMR--) --auch ""Currency Token"", ""Payment Token"" oder ""Coins"" genannt-- (im Folgenden: Currency Token) im Streitjahr (2017) als private Veräußerungsgeschäfte i.S. der §§ 22 Nr. 2,  23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung unterliegen.In den Jahren 2014 bis 2016 erwarb der Kläger im Zuge von mehr als 17 Transaktionen BTC über die Handelsplattform ""bitcoin.de""; das für die Ausübung von Transaktionen mit BTC erforderliche kryptographische Schlüsselpaar (""Public Key"" und ""Private Key"") hatte der Kläger in seinem ""Wallet"" gespeichert. Der Kläger trat --eigenen Angaben zufolge-- im Erwerbsfall durch Überweisung eines mit dem jeweiligen Verkäufer vorab vereinbarten Geldbetrags auf das angegebene Konto in Vorleistung, sodann habe der Verkäufer die BTC auf eine vom Kläger bei ""bitcoin.de"" angelegte Zwischenadresse überwiesen. Anschließend habe er, der Kläger, die BTC auf eine private Adresse weitertransferiert.Zu Beginn des Streitjahres verfügte der Kläger über 24,75825 BTC, welche zu diesem Zeitpunkt nach seinen eigenen Angaben einen Wert in Höhe von 22.585,96 € darstellten. Am 03.01.2017 tauschte der Kläger 24,75825 BTC in 2.660,19 ETH, die seinen Angaben zufolge zu diesem Zeitpunkt einen Wert in Höhe von 25.005,83 € repräsentierten. Aus dem Tausch der BTC gegen ETH erzielte der Kläger nach eigenen Berechnungen einen Gewinn in Höhe von 2.419,87 €. Am 13.06.2017 tauschte der Kläger 2.660,19 ETH gegen 20.678,09 XMR, die nach seinen Angaben zu diesem Zeitpunkt einen Wert von 1.039.487,67 € hatten. Aus dem Tauschvertrag ""ETH gegen XMR"" ermittelte der Kläger einen Gewinn in Höhe von 1.014.481,83 €. Da der Handel von XMR auf dem Handelsplatz ""bitcoin.de"" nicht möglich war, tauschte der Kläger diese zwischen Ende November und Ende Dezember 2017 sukzessive in BTC zurück, so dass der Kläger am 31.12.2017 nur noch über 8.303,32 XMR mit einem Wert von 432.372,51 € verfügte. Die so erworbenen BTC veräußerte der Kläger im November und Dezember 2017 in kleinerer Stückelung über die Handelsplätze ""bitstamp.net"" und ""bitcoin.de"". Für das Streitjahr ermittelte der Kläger --unter Berücksichtigung der beim Handel mit den verschiedenen Currency Token anfallenden Gebühren-- einen Veräußerungsgewinn (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG) in Höhe von 3.441.261,70 €. Weder die Höhe des Gewinns noch die Grundlagen für seine Ermittlung werden von den Beteiligten in Zweifel gezogen. Andere Transaktionen --wie etwa die Erzeugung eines neuen Blocks in der Blockchain (sog. ""Mining"")-- hat der Kläger nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht vorgenommen.Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten der Kläger und seine zusammen mit ihm zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin, Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von insgesamt 3.441.261 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß und setzte die Einkommensteuer 2017 --zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--)-- fest. Mit geändertem Bescheid über Einkommensteuer vom 13.02.2019 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 677 veröffentlichten Urteil insoweit statt, als die festgesetzte Einkommensteuer auf einen Gewinn in Höhe von 2.419,87 € für den Tausch von BTC in ETH am 03.01.2017 entfalle, da sich nicht feststellen lasse, dass die an jenem Tag getauschten Currency Token innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG angeschafft und veräußert worden waren.Im Übrigen entschied das FG, das FA habe zu Recht den vom Kläger erklärten und der Höhe nach unstreitigen Gewinn aus der Veräußerung von Currency Token (von 3.441.261,70 € ./. 2.419,87 € =) 3.438.841,83 € gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Einkommensteuer unterworfen. Das FG vertrat die Auffassung, dass es sich bei den vom Kläger gehandelten Currency Token BTC, ETH und XMR --unabhängig von dem Umstand, dass sie technisch betrachtet nur verschlüsselte Datenpakete bzw. ""Signaturketten"" darstellten-- um ""andere Wirtschaftsgüter"" im Sinne der genannten Vorschriften handele. Da die vom Kläger erklärten und vom FA der Besteuerung unterworfenen Veräußerungs- bzw. Tauschvorgänge innerhalb der Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG stattgefunden und zu einem Rechtsträgerwechsel geführt hätten, seien die Tatbestandsvoraussetzungen der maßgeblichen Normen erfüllt. Das Klageverfahren sei auch nicht wegen des von den Klägern geltend gemachten strukturellen Vollzugsdefizits auszusetzen; ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuerrechtsnorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung bestehe nicht. Etwaige, von den Klägern behauptete Besteuerungslücken im Handel von Currency Token beruhten nicht auf einer bewusst vom Gesetzgeber hingenommenen normativen Ineffizienz, sondern allenfalls auf faktischen Schwierigkeiten einer steuerlichen Kontrolle, insbesondere im Handel mit Auslandsbezug. Die Steuerbelastung bei Geschäften mit Kryptowährungen beruhten auch nicht allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen.Hiergegen wenden sich die Kläger mit der --von ihrer Prozessbevollmächtigten, einer Steuerberatungsgesellschaft mbH, unter dem 07.02.2022 per Telefax übermittelten-- Revision.Die Kläger rügen eine fehlerhafte Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG durch das FG; ferner habe das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt. Entgegen der Auffassung des FG seien Currency Token nichts anderes als eine Kette aus digitalen Signaturen, die in der ""Blockchain"" dokumentiert würden; sie würden nicht ""übertragen"", sondern durch eine Bestätigung vom letzten ""Wallet-Ersteller"" (""Owner"") zur Transaktion freigegeben. Im angefochtenen Urteil habe das FG lediglich die Wirtschaftsguteigenschaften des Currency Token BTC, nicht aber die der Token ETH und XMR geprüft. Die zur Begründung der Wirtschaftsguteigenschaft herangezogene Rechtsprechung aus anderen Rechtsbereichen sei nicht geeignet, die Auffassung des FG zur Wirtschaftsguteigenschaft der genannten Token zu stützen. Currency Token vermittelten weder ein Recht noch hätten sie einen Nutzen, der über ihr bloßes Selbst hinausgehe; vor diesem Hintergrund seien die einzelnen Tatbestandsmerkmale des Wirtschaftsgutbegriffs nicht erfüllt. Auch eine Zurechnung der getauschten Currency Token zum Verfügungsbereich des Klägers sei im Streitfall weder nach § 39 Abs. 1 AO noch nach § 39 Abs. 2 AO möglich. Zu berücksichtigen sei schließlich, dass ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erst beim Tausch von Currency Token gegen eine sog. Fiat-Währung vorliege; Tauschgeschäfte zwischen einzelnen Currency Token seien steuerlich unbeachtlich. Das FG habe ein strukturelles Vollzugsdefizit bei allen Currency Token gleichermaßen verneint, obwohl die unterschiedlichen Handelseigenschaften der drei Währungen Einfluss auf die Nachverfolgbarkeit von Transaktionen und mithin auf die Vollziehbarkeit steuerrechtlicher Regelungen hätten. Zudem habe das FG unter Missachtung der Beweisanträge von Seiten der Kläger (Tatsachenaufklärung durch Sachverständigengutachten) in der Streitsache entschieden, ohne die technische Ausgestaltung der maßgeblichen Currency Token BTC, ETH und XMR zu ermitteln und die im Streitjahr erfolgte ""Hard Fork"" zu berücksichtigen. Die Tatsachenfeststellungen des FG zur Marktgängigkeit sowie zur Fälschungssicherheit der betroffenen Currency Token seien teilweise fehlerhaft.Die Kläger beantragen,das Urteil des FG Köln vom 25.11.2021 - 14 K 1178/20 aufzuheben und den Bescheid über Einkommensteuer 2017 vom 13.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2020 dahin zu ändern, dass die Steuer unter Außerachtlassung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 3.441.261 € festgesetzt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Zu Unrecht gingen die Kläger davon aus, dass das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt habe. Vielmehr habe das FG im Rahmen seiner Entscheidung sämtliche relevanten Argumente und alle entscheidungserheblichen Tatsachenfeststellungen einbezogen. Die Kläger hätten auch nicht dargelegt, inwieweit die von ihnen vorgetragenen weiteren Argumente zu einer anderen Entscheidung des FG hätten führen können. Entgegen der Auffassung der Kläger seien die drei maßgeblichen Currency Token BTC, ETH und XMR als virtuelle Währungen in die gleiche Kategorie einzuordnen; damit sei bei der Frage der Beurteilung der Wirtschaftsguteigenschaft nicht zwischen den genannten Werten zu differenzieren. Die Kläger legten auch nicht dar, worin die aus ihrer Sicht relevanten Unterschiede der genannten Kryptowährungen bestünden, welche eine unterschiedliche Bewertung der Wirtschaftsguteigenschaft begründen könnten. So sei etwa der Umstand, dass die Currency Token XMR auf ""bitcoin.de"" nicht handelbar sei, keine entscheidungserhebliche Tatsache, die der generellen Handelbarkeit dieses Currency Token entgegenstehen würde; denn XMR werde auf anderen großen Plattformen gehandelt. Auch der Einwand der Kläger, dass der von ihnen schriftsätzlich vorgetragene ""Hard Fork"" nicht hinreichend berücksichtigt worden sei, spiele insoweit keine Rolle; denn auch nach der Aufspaltung eines Currency Tokens wiesen sowohl die bisherigen als auch die abgespaltenen Werte die Eigenschaften eines Currency Tokens auf. Entgegen der Auffassung der Kläger seien Currency Token auch als Zahlungsmittel verwendbar, auch wenn deren Einsatzmöglichkeiten naturgemäß variierten. Der Einwand der Kläger, es bestehe ein Vollzugsdefizit bei der Erfassung von Veräußerungsgeschäften mit Currency Token, treffe nicht zu.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten.In seiner Stellungnahme vertritt das BMF die Auffassung, dass virtuelle Währungen (""Currency bzw. Payment-Token"") als ""andere Wirtschaftsgüter"" i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen seien. Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Einheiten einer virtuellen Währung --im Streitfall BTC, ETH und XMR-- seien Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne der genannten Vorschrift, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrage. Bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus den genannten virtuellen Währungen liege auch kein strukturelles Vollzugsdefizit vor.Der Begriff des Wirtschaftsguts umfasse neben Sachen und Rechten auch tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich ein Kaufmann etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer gesonderten, selbständigen Bewertung zugänglich sind. Diese von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geprägten Voraussetzungen seien nach herrschender Meinung bei virtuellen Währungen gegeben. Die hiergegen gerichteten Argumente der Kläger könnten nicht durchgreifen. Zu Unrecht verknüpften die Kläger die Frage der Wirtschaftsgutqualität und die Frage der Zurechnung eines Wirtschaftsguts nach § 39 AO; entgegen der klägerischen Auffassung sei die Zuordnung zu einem bestimmten Steuerpflichtigen keine Tatbestandsvoraussetzung der Definition des Wirtschaftsguts. Ungeachtet dessen lasse sich jedenfalls über § 39 Abs. 2 AO eine Zuordnung von Einheiten virtueller Währungen vornehmen. Denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO werde ein Wirtschaftsgut steuerrechtlich demjenigen zugeordnet, der den wirtschaftlichen Wert des Wirtschaftsguts uneingeschränkt für sich gebrauchen könne; dies sei bei virtuellen Währungen der Inhaber des privaten Schlüssels, der damit unabhängig von einer dinglichen zivilrechtlichen Einordnung über die Währungseinheiten uneingeschränkt verfügen könne, indem er durch einen Transfer auf die Fortschreibung der in der Blockchain niedergelegten Transaktionshistorie hinwirke und dabei den möglicherweise abweichenden zivilrechtlichen Eigentümer wirtschaftlich ausschließe. Entgegen der Auffassung der Kläger seien technische Details virtueller Währungen --etwa soweit sie in einem sogenannten ""Whitepaper"" als der Verfassung einer Blockchain beschrieben seien--, für die Wirtschaftsguteigenschaft nicht von Relevanz. Da der Kläger im Streitfall die maßgeblichen Kryptowährungen BTC, ETH und XMR angeschafft und innerhalb der Haltefrist veräußert habe, sei der hieraus erzielte Gewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen der Besteuerung zu erfassen. Dies sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; denn entgegen der Auffassung der Kläger liege ein widersprüchliches, auf Ineffektivität angelegtes Recht nicht vor. Weder seien bei der Durchsetzung des Besteuerungstatbestands strukturell gegenläufige Erhebungsregeln zu konstatieren noch seien die Erhebungsregeln im Übrigen nicht auf die Durchsetzung der Steuernorm angelegt. Die Gleichheit im Belastungserfolg sei mithin --ungeachtet von real existierenden Schwierigkeiten im Vollzug der Besteuerung von virtuellen Währungen, welche im Streitfall nicht negiert werden sollen-- jedenfalls nicht prinzipiell verfehlt.Das BMF hat keinen Antrag gestellt.Der Senat hat durch Zwischenurteil vom 25.10.2022 - IX R 3/22 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) über die Zulässigkeit der Revision entschieden. Gründe II.Die Revision ist zulässig, jedoch nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Die Revision ist zulässig.Der Senat hat durch Zwischenurteil vom 25.10.2022 - IX R 3/22 entschieden, dass die Revision rechtzeitig innerhalb der Revisionsfrist und in zulässiger Weise per Telefax erhoben worden ist. Auf die Gründe des Zwischenurteils wird verwiesen.2. Die Revision ist jedoch unbegründet; das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der vom Kläger im Streitjahr erzielte Gewinn aus der entgeltlichen Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Currency Token nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen der Besteuerung der Kläger steuerbar ist.a) Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte bei anderen als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Wirtschaftsgütern Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen, d.h. Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB), tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und vermögenswerte Vorteile jedweder Art (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.10.2019 - IX R 10/18, BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, m.w.N.). Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht zu prüfen; sie wird durch die Jahresfrist in typisierender Weise objektiviert (z.B. BFH-Urteile vom 25.08.2009 - IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, und vom 20.08.2013 - IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, m.w.N.).Tauschvorgänge sind dabei Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen gleichgestellt (vgl. u.a. Kube in Kirchhof/Seer, EStG 21. Aufl., § 23 Rz 16; BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 23 Rz 209; Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 23 Rz 51; Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 23 EStG Rz 91).aa) Der Begriff des (anderen) ""Wirtschaftsguts"" i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entspricht --wie auch bei den übrigen Einkunftsarten-- dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands; er ist weit zu fassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 02.03.1970 - GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2. der Gründe; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.a aa der Gründe; BFH-Urteile vom 26.04.2018 - III R 5/16, BFHE 261, 326, BStBl II 2018, 536; vom 30.11.2010 - VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491; vom 19.10.2006 - III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 62) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 29.11.2012 - IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33, und vom 14.03.2006 - I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b der Gründe). Mithin umfasst der Begriff des ""Wirtschaftsguts"" in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts wie Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382; vgl. auch BFH-Urteile vom 12.03.2020 - IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, zur Wärmeenergie als Wirtschaftsgut; vom 12.06.2019 - X R 20/17, BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3, zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts als Wirtschaftsgut, vgl. dazu auch Klenk/Labus/Lindner/Orth, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2023, 7; vom 26.11.2014 - X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, zu Verkaufsoptionen; vom 20.03.2003 - IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, zum ""Auffüllrecht"" mit Klärschlamm, und vom 25.05.1984 - III R 103/81, BFHE 141, 289, BStBl II 1984, 617, zu Gebrauchsvorteilen). Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung dahin gedeutet, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem ""Vorteil"" einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde; das bedeutet, dass zum jeweiligen Stichtag ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen muss, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil in BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, m.w.N.).bb) Mit Blick auf dieses Begriffsverständnis kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare (Rechts-)Position im Einzelfall steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut angesehen werden, wenn die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den kommerzialisierbaren Teil der Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (BFH-Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.12.2009 - I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808). Der ""Vorteil"" für den Betrieb, welcher im Sinne der Begriffsdefinition des ""Wirtschaftsguts"" erforderlich ist, wird in diesem Zusammenhang nicht durch die Rechtsposition selbst (oder dem ihr innewohnenden ""Nutzen"") definiert, sondern bestimmt sich vielmehr durch den Geschäftsverkehr bzw. die konkrete Marktsituation, die dieser Position eine vermögensmäßige Relevanz --im Sinne einer Chance oder Möglichkeit (z.B. BFH-Beschluss vom 20.10.2011 - VIII S 5/11, BFH/NV 2012, 262, m.w.N.; s.a. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., § 5 Rz 94)-- beimisst, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301).Vor diesem Hintergrund können nach Auffassung des Senats zu den Wirtschaftsgütern grundsätzlich auch solche objektiv werthaltigen Positionen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, zu Gewinnaussichten aus einem schwebenden Geschäft) gerechnet werden, bei deren Übertragung es auf dinglicher Ebene an einem Rechtsgeschäft fehlen könnte (s. hierzu Omlor, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht 2019, 294, 327 f., zur Übertragung von Blockchain-basierten Zahlungsmitteln als Realakt), sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie --allein oder mit dem Betrieb-- verkehrsfähig sind. Insoweit ist maßgeblich auf die Verkehrsanschauung der an diesen Geschäften beteiligten Kreise abzustellen.b) Nach diesen Grundsätzen stellen die vom Kläger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar.aa) Die Currency Token BTC, ETH und XMR sind digitale Vermögenswerte. Während BTC als elektronische Münze (""electronic coin"") in Gestalt einer ""Kette von digitalen Signaturen"" definiert wird (s. Satoshi Nakamoto, Bitcoin: Ein elektronisches Peer-to-Peer-Cash-System, www.bitcoin.org --sog. ""Bitcoin- Whitepaper""--), versteht sich ETH als eine --auf der Blockchain-Technologie von BTC aufbauende-- Plattform für elektronische Verträge und dezentrale Anwendungen, welche die interne Währungseinheit ETH als Zahlungsmittel für Transaktionsverarbeitungen nutzt (Vitalik Buterin, A Next Generation Smart Contract & Decentralized Application Platform, www.ethereum.org --sog. ""Ethereum-Whitepaper""--). Demgegenüber setzt die --auf der Technologie von ETH aufbauende, die CryptoNote Technologie (zu deren Eigenschaften s. Nicolas van Saberhagen, CryptoNote v 2.0, https://bytecoin.org/old/whitepaper.pdf) nutzende-- digitale Münze (""digital coin"") XMR --im bewussten Gegensatz zu BTC-- verstärkt auf die Anonymität sowohl der Nutzer wie auch der Transaktionen; insgesamt führt dies zu einer uneinsehbaren Blockchain (s. Kurt M. Alonso, Zero to Monero: First Edition, A Technical Guide To A Private Digital Currency, www.getmonero.org; s.a. 0xMonero:Privacy is Freedom, Whitepaper Revision 1.2, www.getmonero.org). Vor diesem Hintergrund kann XMR auch als ""anonyme"" Kryptowährung bezeichnet werden.bb) Den Currency Token BTC, ETH und XMR ist gemeinsam, dass sie --wirtschaftlich betrachtet-- als ""Zahlungsmittel"" anzusehen sind (so auch Penner, Virtuelle Wirtschaftsgüter - ein Ansatz zur einkommensteuerlichen Erfassung von Einkünften aus virtuellen Welten, 2018, S. 42, zu BTC; zur Zweckverwendung der virtuellen Währung BTC als Zahlungsmittel vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Hedqvist vom 22.10.2015 - C-264/14, EU:C:2015:718 sowie Erwägungsgrund 10 der Richtlinie (EU) 2018/843 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 30.05.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2015/849 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung und zur Änderung der Richtlinien 2009/138/EG und 2013/36/EU, Amtsblatt der Europäischen Union L 156 vom 19.06.2018, S. 43, 45 --nachfolgend EURL 2018/843--) und in diesem Zusammenhang für direkt zwischen den Beteiligten abzuwickelnde ""Bezahlvorgänge"" Verwendung finden können (Hötzel, Virtuelle Währungen im System des deutschen Steuerrechts, 2018, S. 3).Zwar fallen sie weder unter den zivilrechtlichen Begriff des ""Geldes"" --worunter umlaufende, allgemein als Universaltauschmittel anerkannte, gesetzliche Zahlungsmittel verstanden werden (z.B. Staudinger/Omlor (2021), Vorbem zu §§ 244 bis 248 Rz A84, m.w.N.; Erman/Martens, BGB, 16. Aufl., § 244 Rz 2)--, noch sind sie als elektronisches Geld (sog. ""E-Geld"") zu klassifizieren (s. etwa Eckert, Der Betrieb --DB-- 2013, 2108, 2109; Pinkernell, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 19; Krüger, Betriebs-Berater --BB-- 2018, 1887, 1889; Kollmann in Maume/Maute, Rechtshandbuch Kryptowerte, Kap. 5 Rz 10; BMF-Schreiben vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 668, Rz 1; Erwägungsgrund 10 EURL 2018/843), worunter jeder elektronisch, darunter auch magnetisch gespeicherte monetäre Wert in Form einer Forderung an den Emittenten verstanden wird, welcher gegen Zahlung eines Geldbetrags ausgestellt wird, um damit Zahlungsvorgänge i.S. des § 675f Abs. 4 Satz 1 BGB durchzuführen, und der auch von anderen natürlichen oder juristischen Personen als dem Emittenten angenommen wird (§ 675c Abs. 3 BGB i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes). Jedoch sind die genannten Currency Token BTC, ETH und XMR wie reale Zahlungsmittel einzeln übertragbar bzw. tauschbar. Sie sind überdies --wie gerade auch der Streitfall zeigt-- in kleinere Untereinheiten teilbar. Sie werden --wie reale Währungseinheiten-- auf speziellen Handelsplattformen bzw. Börsen (sog. ""Exchanges"") gehandelt und verfügen über jederzeit abrufbare zeitaktuelle Kurse. Der dort für den jeweiligen Token und die jeweilige Transaktion ermittelte (Kurs-)""Wert"" belegt dessen Realisierbarkeit (Penner, a.a.O., S. 42; Höring, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2022, 520, 524).cc) In diesem Kontext stellen sich die vom Kläger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR als objektiv werthaltige, im Sinne des Wirtschaftsgutsbegriffs ""selbständig bewertbare"" Positionen (im Sinne einer ""Chance"" bzw. einer ""Möglichkeit"", s. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 262) dar. Dies gilt jedenfalls für den Zeitpunkt, in dem der Kläger diese aus der Gesamtmenge des ihm insgesamt zur Verfügung stehenden ""Token-Portfolios"" --welches zusammengefasst (d.h. gespeichert) ist in dem dem Kläger zuzurechnenden ""Konto"" (sog. ""Public Key"") des jeweiligen Distributed-Ledger-Technologie-Systems (DLT-System; s. hierzu Schroen, BB 2021, 2133, 2139)-- herausgelöst und in handelbare Untereinheiten wirtschaftlich ""verselbständigt"" (d.h. tatsächlich abgespalten, vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324) hatte. Dies zeigt sich schon daran, dass die Erwerber tatsächlich ein Entgelt für die Übertragung der vom Kläger in handelbare Untereinheiten ""verselbständigten"" Token gezahlt haben (BFH-Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3, Rz 51, zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts als Wirtschaftsgut).Soweit die Kläger einwenden, dass es sich bei den im Streitfall maßgeblichen Currency Token um ""Signaturketten ohne intrinsischen Nutzen, also lediglich einer Bestätigung ihrer selbst"" oder ""digitale Buchungsschnipsel"" handele, und ihr Schaffensprozess letztlich nichts anderes als ein ""Glücksspiel"" --bzw. der einzelne Kryptowert nur ein (nicht steuerbarer) ""Lottogewinn""-- sei, folgt der Senat dem nicht. Insoweit berücksichtigen die Kläger nicht, dass sich --unbeschadet der im Einzelnen komplexen technischen Zusammenhänge des jeweiligen DLT-Systems-- für den Inhaber eines Currency Token ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil ergibt. Denn die insoweit maßgebliche, von den Investoren (Erwerbern) hinsichtlich derartiger virtueller Währungen geprägte Verkehrsanschauung ergibt einen greifbaren, mit einem ins Gewicht fallenden besonderen Entgelt zu bemessenden, marktüblichen (Handels- oder Umtausch-)Wert und damit ein diesen Token innewohnendes Spekulationspotential (vgl. Sanning, DB 2022, 1409, 1410; Höring, DStZ 2022, 520, 524; Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1139; Hötzel, a.a.O., S. 132; kritisch Penner/Zawodsky/Thoß, DStZ 2022, 551, 553).Auch der Einwand der Kläger, derartige (hochspekulative) Investitionen in Krypto-Assets würden auf unregulierten Märkten stattfinden, auf denen es an der Durchsetzbarkeit ""enttäuschter Geschäfte"" fehle, zwingt nicht zu dem Schluss, dass es insoweit an einer objektiv werthaltigen Position fehle. Gerade die in Erwartung einer kurzfristigen Wertsteigerung getätigte spekulative Investition findet --auch in Ansehung anderer Spekulationsobjekte-- nicht selten auf unregulierten Zweitmärkten (oder ""Schwarzmärkten"", vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258) statt (ebenso Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1139).dd) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die vom Kläger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR die für Wirtschaftsgüter erforderliche Verkehrsfähigkeit --im Sinne einer (abstrakten) wirtschaftlichen Übertragbarkeit (s. z.B. BFH-Urteile vom 22.03.2022 - IV R 13/18, BFHE 276, 139, BStBl II 2022, 656; vom 14.12.2011 - I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238)-- aufweisen (ebenso Höring, DStZ 2022, 520, 524).Wie das FG in diesem Zusammenhang zu Recht ausführt, genügt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Annahme der Verkehrsfähigkeit, dass der Rechtsverkehr --unabhängig von den in der Fachliteratur sowie von Seiten der Kläger aufgeworfenen zivil- und vertragsrechtlichen Fragen, die sich im Zusammenhang mit der Übertragung von Currency Token stellen mögen (s. etwa Schroen, BB 2021, 2133, 2136, zur fehlenden Rechtsgeschäftlichkeit)-- Wege gefunden hat, derartige Currency Token entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (vgl. etwa BFH-Urteil vom 26.08.1992 - I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, zum eigenständigen Transfermarkt für Lizenzfußballspieler; s.a. Höring, DStZ 2022, 520, 524). Dies ist für den Kläger --wie der Streitfall zeigt-- auch bereits im Streitjahr über die von ihm verwendeten Handelsplattformen objektiv möglich gewesen. Der diesbezügliche Einwand der Revision, dass die Zahl der Kryptowerte seit 2017 gestiegen sei und sich der Handel mit diesen Werten heute anders darstelle als im Streitjahr, verfängt insoweit nicht.Da sich die Currency Token BTC, ETH und XMR nach dem Verständnis und dem Konsens des maßgeblichen Nutzerkreises als Zahlungsmittel verstehen (s. oben unter II.2.b bb), sind sie mit Blick auf die grundsätzlich bestehende Verkehrsfähigkeit auch nicht nur einzeln übertrag- bzw. tauschbar; vielmehr besteht eine Übertragbarkeit ohne Zweifel auch zusammen mit einem Betrieb.ee) Der Auffassung der Vorinstanz ist auch insoweit zu folgen, als sie die Wirtschaftsguteigenschaft der im Streitfall maßgeblichen Currency Token BTC, ETH und XMR --zumindest mittelbar-- aus ihrer strukturellen Vergleichbarkeit mit Fremdwährungen gefolgert hat, welche nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ebenfalls Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können (z.B. BFH-Urteile vom 02.05.2000 - IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469, und IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, jeweils zu Kursgewinnen aus dem Rückumtausch von Fremdwährungsguthaben in DM; s. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491, zur Unbeachtlichkeit von Währungskursschwankungen im Privatvermögen bei Nichterfüllung des Tatbestands eines privaten Veräußerungsgeschäfts; s. ferner BFH-Urteil vom 21.01.2014 - IX R 11/13, BFHE 244, 44, BStBl II 2014, 385, zum Tausch von Wertpapieren gegen Fremdwährungsguthaben, sowie BMF-Schreiben vom 08.02.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 131; zustimmend auch Gessner, BB 2022, 1367). Nach den Grundsätzen dieser ständigen Rechtsprechung werden Fremdwährungsbeträge angeschafft i.S. von § 23 EStG, wenn sie gegen Umtausch von Euro oder einer anderen Fremdwährung (Fiat-Währung) erworben werden; sie werden veräußert im Sinne dieser Vorschrift, wenn sie in Euro zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden. Unbeschadet des Umstands, dass Currency Token weder unter den zivilrechtlichen Begriff des ""Geldes"" fallen noch als ""E-Geld"" zu klassifizieren sind (s. oben unter II.2.b bb), sind sie mit Fremdwährungen jedenfalls insoweit vergleichbar, als Dritte bereit sind, diese --zum marktüblichen Umtauschwert-- gegen Geld, Dienstleistungen oder Sachwerte zu tauschen (so auch Reiter/Nolte, BB 2018, 1179, 1180; Brinkmann in Omlor/Link, Kryptowährungen und Token, Kap. 13 Rz 49; Hötzel, a.a.O., S. 132; vgl. auch Gillen/Schubert, juris PraxisReport Bank- und Kapitalmarktrecht 9/2021 Anm. 4, zu Kryptowährungen in der Zwangsvollstreckung).c) Die im Streitfall vom Kläger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR stellten nach alldem ""andere Wirtschaftsgüter"" i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar; diese waren dem Kläger nach § 39 Abs. 1 AO auch zuzurechnen.aa) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. ""Eigentümer"" im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtliche Eigentümer oder der Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend hiervon ist einem anderen als dem Eigentümer das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer).bb) Im Streitfall waren dem Kläger die von ihm durch Kauf oder Tausch erworbenen Currency Token nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen.Da die Bestimmung des § 39 Abs. 1 AO aus der Sicht des BGB ""unjuristisch"" formuliert ist und vom engen Eigentumsbegriff des Zivilrechts abweicht, ist ""Eigentümer"" eines Wirtschaftsguts i.S. des § 39 Abs. 1 AO der nach Maßgabe des Privatrechts Berechtigte (Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 4, 20). Mit Blick auf dieses, dem Zweck der Bestimmung folgend weit auszulegende Begriffsverständnis (Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 39 Rz 13) kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare, wirtschaftlich jedoch werthaltige Position einer natürlichen Person als ""Eigentümer"" zugerechnet werden, wenn dieser eine faktische Berechtigung (im Sinne einer ""unbeschränkten Herrschaftsmacht"") an der als Wirtschaftsgut zu qualifizierenden Position zukommt (s. hierzu die Ausführungen unter II.2.a bb, sowie BFH-Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3 Rz 49 ff.; s.a. Klein/Ratschow, a.a.O., § 39 Rz 13).Dieses im Wege teleologischer Extension weit gefasste Verständnis führt im Streitfall dazu, dem Kläger die von ihm erworbenen Currency Token schon deshalb nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen, weil ihm mittels des ""Private Key"" in tatsächlicher Hinsicht die Berechtigung zukam, über die erworbenen Token (im Sinne einer unbeschränkten Herrschaftsmacht) zu verfügen. Dies entspricht auch dem Grundverständnis derjenigen DLT-Systeme, welche für die im Streitfall maßgeblichen Currency Token geschaffen wurden: Denn dort wird die Inhaberschaft des ""Private Key"" --auch begrifflich-- mit einer ""Eigentümerstellung"" gleichgesetzt. So spricht das Bitcoin-Whitepaper (Satoshi Nakamoto, Bitcoin: Ein elektronisches Peer-to-Peer-Cash-System, a.a.O.) vom ""Eigentümer"" --dem Inhaber des Schlüsselpaars-- und vom (Zahlungs-)Empfänger als den an einer Transaktion beteiligten Personen. Auch das Monero-Whitepaper (Kurt M. Alonso, Zero to Monero: First Edition, A Technical Guide To A Private Digital Currency, a.a.O.) spricht vom ""owner of a private key""; die insoweit zur Anwendung gelangende CryptoNote Technologie stellt in diesem Zusammenhang heraus, dass der Nutzer seine Eigentümerstellung (""ownership"") sowie seine Transaktionen anonym gestalten kann (Nicolas van Saberhagen, CryptoNote v 2.0, a.a.O.). ETH, das sich als eine auf der Blockchain-Technologie von BTC aufbauende, jedoch weiterentwickelte Plattform für elektronische Verträge und dezentrale Anwendungen versteht (Vitalik Buterin, A Next Generation Smart Contract & Decentralized Application Platform, a.a.O., S. 13), erlaubt es den Nutzern, die Regeln für die Eigentümerstellung selbst zu definieren (""... allowing anyone to write smart contracts and decentralized applications where they can create their own arbitrary rules for ownership ..."").d) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Klägern erklärten und zwischen den Beteiligten nicht streitigen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge im Streitjahr zu einem Gewinn des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG) in Höhe von 3.438.841,83 € geführt haben, der der Einkommensteuer unterliegt.aa) Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist es, innerhalb der Haltefrist von einem Jahr realisierte Werterhöhungen eines ""anderen Wirtschaftsguts"" im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die in der maßgeblichen Vorschrift verwendeten Begriffe ""Anschaffung"" und ""Veräußerung"" erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135, 136 BGB. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines anderen Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (s. etwa BFH-Urteil vom 03.09.2019 - IX R 12/18, BFHE 266, 182, BStBl II 2020, 94, zur Einziehung einer Forderung, m.w.N.).bb) Zu den (anderen) Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können, gehören --wie unter II.2. der Gründe dargelegt wurde-- (jedenfalls) auch virtuelle Währungen in der Gestalt von Currency Token (ebenso Reiter/Nolte, BB 2018, 1179, 1181; Brinkmann in Omlor/Link, a.a.O., Kap. 13 Rz 49; Kollmann in Maume/Maute, Rechtshandbuch Kryptowerte, Kap. 5 Rz 11). Danach werden Currency Token i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeschafft, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine andere Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro (bzw. in eine Fremdwährung) zurückgetauscht oder in andere virtuelle Währungen umgetauscht werden (so zutreffend BMF-Schreiben in BStBl I 2022, 668, Rz 54). Die Grundsätze des zur Umsatzsteuer ergangenen BFH-Urteils vom 18.11.2021 - V R 38/19 (BFHE 274, 355 zur Steuerbarkeit spielinterner Umsätze) haben für den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine unmittelbare Bedeutung.Der Kläger hat mithin durch den entgeltlichen Erwerb von BTC gegen Euro, den anschließenden Tausch gegen andere Currency Token (BTC gegen ETH; ETH gegen XMR) sowie den Rücktausch von XMR gegen BTC und die Veräußerung von BTC gegen Euro in jedem Einzelfall den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht, soweit der jeweilige Anschaffungsvorgang sowie der jeweilige Veräußerungsvorgang innerhalb der maßgeblichen Haltefrist von einem Jahr stattgefunden haben. Zu Recht hat das FG insoweit die Festsetzung von Einkommensteuer auf einen Gewinn in Höhe von 2.419,87 € für den Tausch von BTC in ETH am 03.01.2017 als rechtswidrig angesehen, da sich --was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist-- nicht feststellen ließ, dass die an jenem Tag getauschten Currency Token innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG angeschafft und veräußert worden waren. Soweit das FG indes im Übrigen die Festsetzung von Einkommensteuer auf einen Gewinn des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 3.438.841,83 € als rechtmäßig angesehen hat, ist dies nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hinsichtlich des Zeitpunkts, des Umfangs und des wirtschaftlichen Erfolgs der vom Kläger durchgeführten (und von ihm in seiner Einkommensteuererklärung auch so erklärten) Transaktionen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.cc) Die Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge, mit denen der Kläger die jeweiligen Einheiten von Currency Token erworben, getauscht und wieder veräußert hat, haben jeweils zu einem Rechtsträgerwechsel geführt.Der Senat geht davon aus, dass ein solcher Rechtsträgerwechsel den Übergang der (Verfügungs-)Berechtigung am Wirtschaftsgut vom Inhaber des ""Private Key"" auf den Erwerber voraussetzt (sog. inter-partes-Ansatz, s. etwa Jünemann/Wirtz, Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen, Heft 21 aus 2018, S. 27, 30; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 23 Rz 26; Sanning, DB 2022, 1409, 1410; zu anderen Begründungsansätzen s.a. Gessner, BB 2022, 1367, 1368, m.w.N.). Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger im Rahmen der jeweiligen Übertragungsvereinbarungen --einem Rechtsgeschäft sui generis (zutreffend Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1138)-- den Übergang der jeweiligen Token auf sich selbst oder von sich auf andere Personen --d.h. ""von Wallet zu Wallet"" (s. Bachert, Computer und Recht 2022, 332, 333)-- bewirkt, indem er mit Hilfe eines eigens generierten ""Private Key"" die erworbenen bzw. getauschten Token über eine Zwischenadresse auf der Handelsplattform auf eine private Adresse transferiert hat bzw. die veräußerten Token an den Erwerber überwiesen hat. Dies führte in jedem Einzelfall --unbeschadet der im Fachschrifttum streitigen Frage, ob es sich dabei jeweils um die Übertragung einer Zivilrechtsposition de lege lata gehandelt hat-- jedenfalls zum Übergang der (faktischen) Berechtigung am Wirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger.3. Entgegen der Auffassung der Revision liegt kein normatives Vollzugsdefizit vor.a) Eine gesetzliche Besteuerungsgrundlage --hier § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG-- ist nur dann verfassungswidrig, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens in prinzipieller Weise verfehlt wird. Eine Gleichheitswidrigkeit folgt dabei nicht schon ohne Weiteres aus der (vorgeblichen) empirischen Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern nur aus einem normativen Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist mithin der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 09.03.2004 - 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56).Vor diesem Hintergrund genügt nicht schon jeder tatsächlich feststellbare Vollzugsmangel, um eine Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung selbst angelegt ist oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf Defizite der normativen Sicherung schließen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.; BFH-Urteil vom 07.09.2021 - IX R 5/19, BFH/NV 2022, 131, Rz 65, m.w.N.).b) Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für ein strukturelles Vollzugsdefizit vor, das der Erhebung der Steuer entgegenstünde.Insoweit fehlt es schon an widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten gesetzlichen Regelungen. Unbeschadet möglicher, auf die Anonymisierung des Handels --etwa bei dem Currency Token XMR-- oder die Verlagerung von Geschäften auf Handelsplattformen im europäischen oder außereuropäischen Ausland zurückzuführende Vollzugsschwierigkeiten bei der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Currency Token, liegt nach den insoweit maßgeblichen Feststellungen des FG keine der materiellen Regelung strukturell gegenläufige Erhebungsregelung vor. Auch eine bewusst geschaffene oder gesetzlich vorgegebene Kontrolllücke ist nach Auffassung des Senats nicht feststellbar (so auch BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 23 Rz 199.7; Höring, DStZ 2022, 520, 524; kritisch Gessner, BB 2022, 1367, 1369; Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1140; a.A. Schroen, BB 2021, 2263, 2167 f.).c) Die dem Gesetzgeber zustehende Reaktionszeit bei der Prüfung und Einführung neuer --d.h. zusätzlicher-- Kontrollmaßnahmen ist nach Ansicht des erkennenden Senats weder im Streitjahr noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt überschritten. Es besteht für Finanzbehörden --unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung-- schon heute unter den maßgeblichen gesetzlichen Voraussetzungen die Möglichkeit, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen auch bei den Betreibern von Krypto-Handelsplattformen einzuholen (vgl. § 93 Abs. 1a AO, s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, Rz 36; kritisch im Hinblick auf dezentrale Krypto-Exchanges Figatowski, juris PraxisReport Steuerrecht 6/2022 Anm. 3, und Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1140). Zudem bestehen auf internationaler Ebene u.a. in Gestalt des ""Crypto-Asset Reporting Framework"" (CARF) der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung Bestrebungen, einen einheitlichen Rahmen für den internationalen Austausch steuerlich relevanter Daten zu Kryptowährungen zu schaffen. Damit sollen Vollzugserschwernisse auf internationaler Ebene vermieden werden.4. Die von der Revision geltend gemachten Verfahrensmängel greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_014-20,19. März 2020,"Externe Datenschutzbeauftragte sind gewerbliche Unternehmer 19. März 2020 - Nummer 014/20 - Urteil vom 14.01.2020 VIII R 27/17 Ein externer Datenschutzbeauftragter ist gewerblicher Unternehmer, auch wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.01.2020 (VIII R 27/17) entschieden hat, liegt keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 EStG vor. Der externe Daten-schutzbeauftragte ist daher gewerbesteuerpflichtig und  - bei Überschreiten bestimmter Gewinngrenzen – auch buchführungspflichtig.  Im Streitfall war der Kläger als selbständiger Rechtsanwalt im Bereich des IT-Rechts tätig. Daneben arbeitete er für verschiedene größere Unternehmen als externer Datenschutzbeauftragter. Das Finanzamt sah diese Tätigkeit als gewerblich an. Es setzte Gewerbesteuer fest und forderte den Kläger als gewerblichen Unternehmer gem. § 141 AO auf, ab dem Folgejahr Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Der gegen diese Aufforderung aus dem Jahr 2012 gerichtete Ein-spruch des Klägers blieb ebenso wie die nachfolgende Klage vor dem Finanzgericht ohne Erfolg. Der BFH hat die Vorentscheidung jetzt bestätigt. Als Datenschutzbeauftragter übe der Kläger keine dem Beruf des Rechtsanwaltes vorbehaltene Tätigkeit aus. Vielmehr werde er in einem eigenständigen, von seiner Anwaltstätigkeit abzugrenzenden Beruf tätig. Der Datenschutzbeauftragte berate in interdisziplinären Wissensgebieten. Hierfür müsse er zwar neben datenschutzrechtlichem Fachwissen auch Fachwissen in anderen Bereichen (z.B. der Informations- und Kommunikationstechnik und der Betriebswirtschaft) besitzen. Eine spezifische akademische Ausbildung müsse er aber – anders als der Rechtsanwalt - nicht nachweisen. Aus diesem Grunde sei der Kläger als Datenschutzbeauftragter auch nicht in einem dem Rechtsanwalt ähnlichen Beruf tätig. Schließlich sei – so der BFH – auch keine sonstige selbständige Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzunehmen. Es fehle an der erforderlichen Vergleichbarkeit mit den dort genannten Regelbeispielen.  Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 27/17","1. Ein externer Datenschutzbeauftragter übt auch dann, wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist, keinen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberuf aus.2. Da ein Datenschutzbeauftragter ohne eine akademische Ausbildung tätig werden kann, übt er auch keine dem Beruf des Rechtsanwalts ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus (Anschluss an BFH-Urteile vom 05.06.2003 - IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761; vom 26.06.2003 - IV R 41/01, BFH/NV 2003, 1557).3. Die Tätigkeit des externen Datenschutzbeauftragten ist auch nicht den sonstigen selbständigen Tätigkeiten i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.07.2017 - 5 K 1403/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als selbständiger Rechtsanwalt im Bereich des IT-Rechts tätig. Neben seiner anwaltlichen Tätigkeit arbeitet er als externer Datenschutzbeauftragter u.a. für verschiedene größere Unternehmen aus unterschiedlichen Wirtschaftszweigen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist er vertraglich verpflichtet, zum Aufbau bzw. zur Vervollständigung der Datenschutzorganisation des jeweiligen Auftraggebers unter Berücksichtigung der §§ 4f und 4g des Bundesdatenschutzgesetzes --BDSG-- (in Fassungen nach Novellierung des BDSG 1990 im Jahr 2003) beizutragen. Zu seinen Aufgaben gehören die datenschutzrechtliche Prüfung der formalrechtlichen Anforderungen an die bestehende Datenschutzorganisation, die (datenschutzrechtliche) Prüfung von Datenverarbeitungsprogrammen, mit deren Hilfe personenbezogene Daten verarbeitet werden, die (datenschutzrechtliche) Vorabkontrolle von geplanten Vorhaben zur Verarbeitung von personenbezogenen Daten, die (datenschutzrechtliche) Beratung zur datenschutzrechtskonformen Gestaltung von Prozessabläufen und Anwendungsverfahren sowie die datenschutzrechtliche Stellungnahme zu Einzelfragen. Weiter ist in den jeweiligen Verträgen geregelt, dass in technischer Hinsicht der Auftraggeber zuständig bleibt und der Kläger sich bezüglich der technischen Sicherheit an den Auftraggeber wenden kann. Zusätzlich ist der Kläger verpflichtet, den Auftraggeber über Entwicklungen im Datenschutzrecht zu informieren. Er ist teilweise auch berechtigt, zu Beginn seiner Tätigkeit eine datenschutzrechtliche Status-quo-Analyse durchzuführen, soweit eine solche nicht vorhanden ist. Der Kläger ist jeweils gemäß § 4f BDSG als Datenschutzbeauftragter für die Unternehmen bestellt.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete die Tätigkeit des Klägers als externer Datenschutzbeauftragter als gewerblich ein und setzte für die Jahre 2010 bis 2014 jeweils Gewerbesteuermessbeträge fest. Da der nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Gewinn aus der Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter im Jahr 2010 mehr als 150.000 € betragen hatte, teilte das FA dem Kläger mit Bescheid vom 08.08.2012 mit, dass er nach § 141 der Abgabenordnung in der im Jahr der Mitteilung geltenden Fassung (AO) verpflichtet sei, ab dem 01.01.2013 für den Gewerbebetrieb Datenschutzbeauftragter Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg, ebenso die nachfolgende Klage. Das FG war in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 345 veröffentlichten Urteil der Auffassung, das FA habe den Kläger in Bezug auf seine Tätigkeit als externer Datenschutzbeauftragter zutreffend als gewerblichen Unternehmer i.S. des § 141 Abs. 1 Satz 1 AO eingeordnet. Der Kläger übe als externer Datenschutzbeauftragter weder den Beruf eines Rechtsanwalts aus, noch sei seine Tätigkeit diesem Beruf ähnlich. Die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten stelle nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteile vom 05.06.2003 - IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und vom 26.06.2003 - IV R 41/01, BFH/NV 2003, 1557, noch zum BDSG 1990) einen völlig eigenständigen und neuen Beruf dar.Seine hiergegen gerichtete Revision begründet der Kläger mit der Verletzung von Bundesrecht.Er beantragt,das angefochtene FG-Urteil und den Bescheid über die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht vom 08.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2016 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Mitteilung des FA vom 08.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2016 über den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO rechtmäßig ist. Der Kläger ist in Bezug auf seine Tätigkeit als externer Datenschutzbeauftragter gewerblicher Unternehmer i.S. des § 141 Abs. 1 AO, denn er übt keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Der Kläger übt als Datenschutzbeauftragter weder eine dem Beruf des Rechtsanwalts vorbehaltene noch eine diesem Beruf ähnliche Tätigkeit aus. Seine Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter ist auch nicht § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen.1. Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO sind gewerbliche Unternehmer, für die sich die Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt, u.a. dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sie nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 € (ab 2016: 60.000 €) im Wirtschaftsjahr gehabt haben. Die Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 AO ist gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.Die Voraussetzungen des § 141 AO liegen vor. Der Kläger ist --was zwischen den Beteiligten allein streitig ist-- gewerblicher Unternehmer im Sinne dieser Vorschrift.a) Gewerbliche Unternehmer in diesem Sinne sind u.a. solche Unternehmer, die einen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2, Abs. 3 EStG unterhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.01.1998 - I R 3/96, BFHE 185, 262, BStBl II 1998, 468; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 141 AO Rz 3). Nicht gewerblich sind Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG) anzusehen ist.b) Der Kläger ist in Bezug auf seine Tätigkeit als externer Datenschutzbeauftragter gewerblicher Unternehmer i.S. des § 141 Abs. 1 AO. Seine Tätigkeit ist nicht als Ausübung eines Katalogberufs --insbesondere den des Rechtsanwalts-- bzw. einer diesem ähnliche Tätigkeit anzusehen (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990; vgl. auch Levedag, Deutsches Steuerrecht 2018, 2094 f.; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 18 Rz 155; Brandt in Hermann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 18 EStG Rz 219, 600; Jahn, Der Betrieb 2005, 692, 694; Moritz in Bordewin/Brandt, § 18 EStG Rz 416; Lutter, EFG 2018, 347).aa) Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten u.a. die selbständige Berufstätigkeit des Rechtsanwalts, vorausgesetzt die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ist für diesen Beruf berufstypisch, d.h. sie ist in besonderer Weise charakterisierend und diesem Katalogberuf vorbehalten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.12.2001 - XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202, m.w.N.; vom 15.06.2010 - VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906). Dies ist beim externen Datenschutzbeauftragten nicht der Fall.aaa) Der Datenschutzbeauftragte, der sowohl als interner wie externer Beauftragter bestellt werden kann, hat gemäß § 4g BDSG auf die Einhaltung des BDSG und anderer Vorschriften über den Datenschutz hinzuwirken. Er hat insbesondere die ordnungsgemäße Anwendung der Datenverarbeitungsprogramme, mit deren Hilfe personenbezogene Daten verarbeitet werden sollen, zu überwachen und die bei der Verarbeitung personenbezogener Daten tätigen Personen durch geeignete Maßnahmen mit den Vorschriften des BDSG sowie anderen Vorschriften über den Datenschutz und mit den jeweiligen besonderen Erfordernissen des Datenschutzes vertraut zu machen (vgl. § 4g Abs. 1 Sätze 1 und 3 BDSG).bbb) In diesem Sinne war auch der von den Unternehmen jeweils gemäß § 4f BDSG zum externen Datenschutzbeauftragten bestellte Kläger tätig. Er hatte sich vertraglich verpflichtet, zum Aufbau bzw. zur Vervollständigung der Datenschutzorganisation des jeweiligen Auftraggebers unter Berücksichtigung der §§ 4f und 4g BDSG beizutragen. Zu seinen Aufgaben gehörten die (datenschutzrechtliche) Prüfung der formalrechtlichen Anforderungen an die bestehende Datenschutzorganisation, die (datenschutzrechtliche) Prüfung von Datenverarbeitungsprogrammen, mit deren Hilfe personenbezogene Daten verarbeitet werden, die (datenschutzrechtliche) Vorabkontrolle von geplanten Vorhaben zur Verarbeitung von personenbezogenen Daten, die (datenschutzrechtliche) Beratung zur datenschutzrechtskonformen Gestaltung von Prozessabläufen und Anwendungsverfahren sowie die (datenschutzrechtliche) Stellungnahme zu Einzelfragen. Zudem war der Kläger verpflichtet, den Auftraggeber über Entwicklungen im Datenschutzrecht zu informieren. Auch war er teilweise berechtigt, zu Beginn seiner Tätigkeit eine datenschutzrechtliche Status-quo-Analyse durchzuführen, soweit eine solche nicht vorhanden war.ccc) Diese Tätigkeit des Klägers ist --auch wenn sie in der von ihm ausgeübten Art und Weise im Schwerpunkt rechtsberatend ist-- nicht für den Beruf des Rechtsanwalts berufstypisch, insbesondere ist sie dem Beruf des Rechtsanwalts nicht vorbehalten (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990, betreffend die Abgrenzung der Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten zur Tätigkeit des Ingenieurs und des beratenden Betriebswirts). Vielmehr übt der Kläger insoweit einen eigenständigen --von seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt abzugrenzenden-- Beruf aus. Dies folgt daraus, dass die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten (weiterhin) durch eine Beratung in interdisziplinären Wissensgebieten gekennzeichnet ist, ohne dass hierfür eine spezifische akademische Ausbildung, wie diese z.B. für die Ausübung des Berufs des Rechtsanwalts notwendig ist, nachgewiesen werden muss (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).Gemäß § 4f Abs. 2 BDSG darf zum Datenschutzbeauftragten nur bestellt werden, wer die zur Erfüllung seiner Aufgaben erforderliche Fachkunde und Zuverlässigkeit besitzt. Dabei bestimmt sich das Maß der erforderlichen Fachkunde insbesondere nach dem Umfang der Datenverarbeitung der verantwortlichen Stelle und dem Schutzbedarf der personenbezogenen Daten, die die verantwortliche Stelle erhebt oder verwendet. Um die in § 4g BDSG geregelten Aufgaben erfüllen zu können, muss der Datenschutzbeauftragte Kenntnisse in verschiedenen Wissensbereichen besitzen. Allerdings ist das jeweils erforderliche Wissen auf Teilbereiche verschiedener Studiengänge beschränkt, ohne dass es eines entsprechenden Hochschulabschlusses bedarf (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).So muss der Datenschutzbeauftragte, wie bereits nach Maßgabe des BDSG 1990, zwar über umfangreiche juristische Kenntnisse im Datenschutzrecht, umfangreiche technische Kenntnisse auf dem Gebiet der sog. Computer-Hardware und der unterschiedlichen System- und Anwendersoftware, über betriebswirtschaftliche Grundkenntnisse und pädagogische Fähigkeiten und Kenntnisse verfügen (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990). Dies bestätigen auch die im Beschluss des Düsseldorfer Kreises vom 24./25.11.2010 (vgl. hierzu z.B. Moos in Wolff/Brink, Datenschutzrecht in Bund und Ländern, § 4f BDSG Rz 43) formulierten Anforderungen an die Berufsausübung und die vom Bundesverband der Datenschutzbeauftragten Deutschlands formulierten Voraussetzungen (vgl. Das berufliche Leitbild der Datenschutzbeauftragten - Stand 4/2018, www.bvdnet.de), die verlangen, dass der Datenschutzbeauftragte neben datenschutzrechtlichem Fachwissen insbesondere auch Fachwissen in der Informations- und Kommunikationstechnik sowie betriebswirtschaftliches und organisatorisches Fachwissen besitzen muss.Jedoch kann der Datenschutzbeauftragte ungeachtet der danach in den verschiedenen Bereichen erforderlichen Fachkunde, über die er insbesondere auch im Bereich des Datenschutzrechts verfügen muss, ohne eine der Ausbildung des Rechtsanwalts vergleichbare akademische Ausbildung tätig sein (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).bb) Erfordert die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten --wie dargelegt-- keine der Ausbildung des Rechtsanwalts vergleichbare akademische Ausbildung, übt der externe Datenschutzbeauftragte auch keinen dem Beruf des Rechtsanwalts ähnlichen Beruf gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus (vgl. zu den Anforderungen an einen dem Katalogberuf ähnlichen Beruf z.B. BFH-Urteile vom 07.05.2019 - VIII R 2/16, BFHE 264, 325, BStBl II 2019, 528, und VIII R 26/16, BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532, zum Rentenberater; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).c) Entgegen der Auffassung des Klägers hat sich an dieser Beurteilung durch die Novellierung des BDSG 1990, insbesondere die Neufassung der Aufgabenbeschreibung in § 4g BDSG (vorher: § 37 BDSG 1990), nichts geändert, auch wenn der Datenschutzbeauftragte nicht mehr die Ausführung des BDSG sowie anderer Vorschriften über den Datenschutz sicherzustellen (so § 37 Abs. 1 Satz 1 BDSG 1990), sondern auf deren Einhaltung hinzuwirken hat. Für die Auffassung des Klägers gibt auch die Gesetzesbegründung (BRDrucks 461/00, S. 89 f.) nichts her. Vielmehr übt der Datenschutzbeauftragte seine Tätigkeit, die letztlich der Selbstkontrolle der Daten verarbeitenden Stelle dient, weiterhin weisungsfrei und unabhängig aus (vgl. § 4f Abs. 3 Satz 2 BDSG).d) Dieser Einordnung der Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten steht die aktuelle Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Zulassung von Datenschutzbeauftragten als Syndikusrechtsanwalt nicht entgegen. Nach dieser kann eine Tätigkeit als interner Datenschutzbeauftragter grundsätzlich die für eine Zulassung als Syndikusrechtsanwalt erforderlichen Tätigkeitsmerkmale des § 46 Abs. 3 Nrn. 1 bis 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung erfüllen und das Arbeitsverhältnis von diesen Merkmalen auch geprägt sein (vgl. insbesondere BGH-Urteile vom 15.10.2018 - AnwZ (Brfg) 20/18, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2018, 3701; vom 02.07.2018 - AnwZ (Brfg) 49/17, NJW 2018, 3100). Dabei betont der BGH, der Kern und Schwerpunkt der Tätigkeit eines Datenschutzbeauftragten liege auf der rechtlichen Ebene, auch wenn Sachkunde in weiteren Bereichen erforderlich sei (vgl. BGH-Urteil in NJW 2018, 3701, Rz 71 bis 73). Dass die Tätigkeit des (internen) Datenschutzbeauftragten mit den für Rechtsanwälte geltenden berufsrechtlichen Vorschriften in Einklang steht, ist für die steuerliche Qualifizierung der Tätigkeit als solche i.S. des § 18 EStG allerdings ebenso wenig maßgebend (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202) wie der Umstand, dass eine Zulassung als Syndikusrechtsanwalt im Einzelfall möglich ist.e) Auch widerspricht das Gebot verfassungsrechtlicher Gleichbehandlung in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes einer abweichenden steuerrechtlichen Behandlung. Denn für eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung der Ausübung eines verselbständigten Berufs wie den des Datenschutzbeauftragten je nach Vorliegen oder Nichtvorliegen einer freiberuflichen Qualifikation i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG findet sich keine Rechtfertigung, wenn der verselbständigte Beruf seinem Berufsbild nach keine Ausbildung oder Zulassung für einen der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG voraussetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, zum Rechtsanwalt als Berufsbetreuer).f) Die Tätigkeit des Klägers als Datenschutzbeauftragter ist auch nicht § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen.aa) Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch ""Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied"". § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender ""Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit"", sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (BFH-Urteile in BFHE 264, 325, BStBl II 2019, 528, und in BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532, zum Rentenberater; in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und vom 15.06.2010 - VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909, zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; vom 31.01.2017 - IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13.06.2013 - III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420). Eine rein beratende Tätigkeit, die sich z.B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, ist nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 264, 325, BStBl II 2019, 528, und in BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532; vom 02.09.1988 - III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vgl. auch BFH-Beschluss vom 08.02.2013 - VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098, zum Anlageberater/Finanzanalysten).§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt nicht die Funktion eines Auffangtatbestands zu. Ihm sind daher insbesondere nicht jene (rechts-)beratenden Tätigkeiten zuzuordnen, die --mangels vergleichbarer Ausbildung oder Tätigkeit-- keinem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufe ähnlich sind. Auch solche fallen nur dann in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (BFH-Urteile in BFHE 264, 325, BStBl II 2019, 528, und in BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532, zum Rentenberater).bb) Nach diesen Grundsätzen übt der Kläger als Datenschutzbeauftragter keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus. Seine Tätigkeit ist nicht --wie die gesetzlichen Regelbeispiele-- berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt, sondern im Schwerpunkt beratender Natur. Daran ändert der Umstand, dass der Kläger den jeweiligen Auftraggeber bei der Einhaltung der datenschutzrechtlichen Vorgaben unterstützt und ihn so vor negativen Rechtsfolgen bewahrt, nichts.cc) Seine Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter ist --anders als der Kläger meint-- auch nicht mit der eines Aufsichtsrats i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vergleichbar.Hierunter fallen Mitglieder von Organen einer Körperschaft wie Aufsichtsrat oder Verwaltungsrat oder andere Personen, die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. Wesentliches Merkmal der Überwachung ist das Recht und die Pflicht zur Kontrolle der Geschäftsführung (vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2003 - IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 150; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 101; HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 266, m.w.N.). Für die Einordnung kommt es nicht auf die tatsächliche Bezeichnung dieser Personen, sondern die von ihnen ausgeübte Tätigkeit an (BFH-Urteile in BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112; vom 11.03.1981 - I R 8/77, BFHE 133, 193, BStBl II 1981, 623). Der Begriff der überwachenden Tätigkeit ist weit auszulegen (BFH-Urteile in BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112, und vom 31.01.1978 - VIII R 159/73, BFHE 124, 345, BStBl II 1978, 352, m.w.N.). Eine überwachende Funktion liegt nicht vor, wenn jemand gegenüber der Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft lediglich beratend tätig wird, denn der Berater hat nicht das Recht und die Pflicht zur Kontrolle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112).Hiernach fehlt eine Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit eines Aufsichtsrats. Die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten ist im Schwerpunkt beratend, nicht kontrollierend. Sie dient zudem, soweit sie kontrollierend ist, der Einhaltung datenschutzrechtlicher Bestimmungen und damit dem Schutz der Persönlichkeitsrechte derjenigen, deren personenbezogene Daten das Unternehmen verarbeitet. Sie umfasst mithin insbesondere die Prüfung der Datenschutzorganisation des Auftraggebers, der Datenverarbeitungsprogramme und die Vorabkontrolle geplanter Vorhaben zur Verarbeitung personenbezogener Daten, sie dient jedoch nicht der unternehmerischen Kontrolle der Tätigkeit der Geschäftsführung als solcher. Dementsprechend sind auch die dem Datenschutzbeauftragten zustehenden Befugnisse nicht mit denen eines Aufsichtsrats (z.B. § 111 Abs. 3, Abs. 4 des Aktiengesetzes) vergleichbar.2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_014-21,29. April 2021,"Gerichtliche Entscheidungen aufgrund einer Beratung im Rahmen einer Videokonferenz 29. April 2021 - Nummer 014/21 - Urteil vom 10.02.2021 IV R 35/19 Mit Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass gerichtliche Entscheidungen auch aufgrund einer Beratung im Rahmen einer gesicherten Videokonferenz getroffen werden können. Gerichtliche Entscheidungen eines Senats des BFH haben nach Beratung und Abstimmung durch die an der Entscheidung beteiligten Richterinnen und Richter (Senatsmitglieder) zu ergehen. Ob eine solche Beratung und Abstimmung auch in einer Videokonferenz erfolgen kann, ist gesetzlich nicht geregelt. Nach Auffassung des BFH kann eine wirksame Beratung und Abstimmung eines –wie beim BFH— nur aus Berufsrichtern bestehenden Richterkollegiums statt in einer Präsenzsitzung in einem geschlossenen Raum auch im Rahmen einer Videokonferenz stattfinden. Dafür muss gewährleistet sein, dass bei gleichzeitiger Teilnahme sämtlicher an der Entscheidung beteiligten Richterinnen und Richter jede Person jederzeit und zeitgleich mit den Anderen kommunizieren kann und alle die gesamte Kommunikation in Ton und Bild mitverfolgen können. Zudem muss die Beratung und Abstimmung technisch auf der Grundlage einer gesicherten Datenverbindung erfolgen. Auf diese Weise kann jedenfalls in Verfahren, die keine mündliche Verhandlung erfordern, auch in Pandemiezeiten ein effektiver Rechtsschutz in angemessener Zeit gewährleistet werden. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 35/19","1. Sog. Von-bis-Werten in der Zulassungsbescheinigung Teil I kommt nur insoweit Bindungswirkung für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zu, als die vorgegebenen Mindestwerte nicht unterschritten bzw. die Höchstwerte nicht überschritten werden dürfen.2. Zur Zulässigkeit von Entscheidungen aufgrund einer Beratung im Rahmen einer Videokonferenz. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29.10.2019 - 8 K 8022/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Halter eines Kfz. Das Kfz verfügt über einen Dieselmotor (Hubraum 1 995 cm³); es wurde auf den Kläger als ""LKW GESCHL. KASTEN"" (Fahrzeugklasse 10, Aufbau 0300) zugelassen. In der Zulassungsbescheinigung Teil I ist u.a. eingetragen:Sitzplätze einschließlich Fahrer6Höchstgeschwindigkeit150 km/hMasse des Fahrzeugs in Betrieb(Leermasse, in kg)von 1 885 bis 2 163 kgLängebis 5 182 mmHöhe2 420 bis 2 497 mmUnter den Bemerkungen wurde in der Zulassungsbescheinigung zum Feld S. 1 (Sitzplatzanzahl) vermerkt: ""max. S-Pl."".Das Kfz verfügt über eine seitliche Schiebetür (verblecht) sowie über eine zweiflügelige Hecktür (verblecht). Hinter der ersten Sitzreihe ist zudem eine Wand (Blech) montiert. Zudem legte der Kläger eine Herstellerauskunft vor, nach der das Kfz bereits vom Hersteller mit einer Verblechung hinter der ersten Sitzreihe versehen wurde. Ausweislich der Herstellerauskunft liegt die Ausstattungsvariante ... (langer Radstand, hohes Dach) vor.Der Kläger ließ das Kfz zunächst ganzjährig zu; die festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer betrug 160 € (Besteuerung als LKW). Nach einer Saisonzulassung für die Monate März bis Oktober wurde die Kraftfahrzeugsteuer auf 107 € für diesen Zeitraum herabgesetzt (Bescheid vom 02.07.2014).Zum 24.10.2017 ließ der Kläger das Kfz für die Saison März bis November zu. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) setzte die Kraftfahrzeugsteuer daraufhin mit Bescheid vom 03.11.2017 für die Zeit vom 24.10.2017 bis 30.11.2017 auf 32 € und ab dem 01.03.2018 für die Monate März bis November auf 232 € fest. Die Kraftfahrzeugsteuer ermittelte das HZA nach dem Hubraum des Kfz (15,44 € x 20 angefangene 100 cm³). Zur Begründung führte das HZA aus, dass das Kfz gemäß § 18 Abs. 12 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (KraftStG) nach der am 01.07.2010 geltenden Rechtslage als PKW zu besteuern sei.Mit Einspruchsentscheidung vom 17.01.2018 wies das HZA den hiergegen gerichteten Einspruch als unbegründet zurück. Nach den durch die Zulassungsbehörde festgestellten Daten verfüge das Kfz über sechs Sitzplätze. Diese Feststellung sei bindend. Als PKW sei zu besteuern, wenn das Kfz vorrangig zur Personenbeförderung gebaut und ausgelegt sei. Dies sei insbesondere der Fall, wenn die zur Personenbeförderung dienende Fläche größer sei als die dem Transport von Lasten/Gütern dienende Fläche. Die bindende Feststellung der Sitzplatzanzahl führe dazu, dass die gesamte Fläche, die für sechs Sitzplätze erforderlich sei, als der Personenbeförderung zu dienen bestimmt fingiert werde.Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage des Klägers, mit der er unter Vorlage eines Gutachtens geltend machte, dass das Kfz als LKW zu besteuern sei, statt und änderte den angegriffenen Bescheid dahin, dass die Kraftfahrzeugsteuer nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG bemessen werde. Zur Begründung seines Urteils vom 29.10.2019 - 8 K 8022/18 führte es im Wesentlichen aus:Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien zwar für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich, weil die für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zuständigen Behörden regelmäßig nicht in der Lage seien, zu beurteilen, ob ein Fahrzeug den jeweils maßgebenden technischen und verkehrsrechtlichen Anforderungen entspreche. Die verkehrsrechtlich zulässige Zahl der Sitzplätze sei daher so zugrunde zu legen, wie sie sich aus den Kfz-Papieren ergebe. Dies könne aber, so das FG, nicht gelten, wenn, wie hier hinsichtlich der Sitzplatzanzahl, die Zulassungsbescheinigung gerade keine konkreten Werte ausweise, sondern aufgrund einer Typenzulassung nur sog. Von-bis-Werte. Da somit das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a des Kraftfahrzeugsteuergesetzes in der am 01.07.2010 geltenden Fassung (KraftStG a.F.) nicht einschlägig sei, sei allein relevant, ob das Kfz des Klägers nach den allgemeinen Merkmalen als PKW anzusehen sei. Das sei nicht der Fall.Mit seiner Revision rügt das HZA eine Verletzung materiellen Rechts:Zutreffend sei das FG zwar davon ausgegangen, dass die verkehrsrechtlichen Feststellungen hinsichtlich der Fahrzeugklasse nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG bindend seien und das Kfz des Klägers daher grundsätzlich als LKW zu besteuern sei. Entgegen der Ansicht des FG sei aber nach § 18 Abs. 12 KraftStG im Streitfall § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG anzuwenden. Zu Recht gehe das FG zwar davon aus, dass das Kfz zu den in § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 KraftStG a.F. bezeichneten Fahrzeugen gehöre. Soweit das FG jedoch meine, dass das Kfz nicht vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut sei, beruhe dies darauf, dass das FG das Verhältnis der zur Personenbeförderung dienenden Bodenfläche zur gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs rechtsfehlerhaft ermittelt habe. Insoweit habe es zu Unrecht die Bodenfläche, die die nicht eingebauten Sitze benötigten, nicht dem Zweck der Personenbeförderung zugeordnet.Für die Anzahl der Sitzplätze sei nur die in den Fahrzeugpapieren eingetragene Anzahl maßgebend. Die tatsächliche Zahl der Sitzplätze sei steuerrechtlich ohne Belang, solange sie nicht von der Zulassungsstelle festgestellt sei. Etwas anderes gelte nur, wenn die Sitzbefestigungspunkte und die Gurthalterungen auf Dauer unbrauchbar gemacht würden. Sei die Wiederherstellung der vollen Sitzplatzanzahl sowohl aufgrund der Eintragung in den Fahrzeugpapieren rechtlich erlaubt als auch tatsächlich möglich, sei auch die für die entsprechenden Sitzplätze vorgesehene Bodenfläche dem Zweck der Personenbeförderung zuzuordnen. So liege der Streitfall. In den Fahrzeugpapieren des Kfz seien sechs Sitzplätze eingetragen. Feststellungen dazu, dass die Sitzbefestigungspunkte und die Gurthalterungen auf Dauer unbrauchbar gemacht worden seien, habe das FG nicht getroffen.Ebenso wenig führe die Eintragung in den Bemerkungen ""max. S-Pl."" dazu, dass nur drei Sitzplätze zu berücksichtigen seien. Zu Unrecht meine das FG, die Zulassungsbescheinigung weise im Streitfall hinsichtlich der Sitzplatzanzahl keinen konkreten Wert aus, sondern aufgrund einer Typenzulassung nur einen sog. Von-bis-Wert. Zum einen enthalte die Zulassungsbescheinigung einen konkreten Wert von sechs Sitzplätzen. Zudem beruhten die Werte in der Zulassungsbescheinigung in der Regel auf der Typengenehmigung. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 des Straßenverkehrsgesetzes erfolge die Zulassung auf Antrag des Verfügungsberechtigten des Fahrzeugs bei Vorliegen einer Betriebserlaubnis, Einzelgenehmigung oder EG-Typengenehmigung durch Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens. Bei der Erstzulassung sei der Nachweis, dass das Fahrzeug einem Typ entspreche, für den eine EG-Typengenehmigung vorliege, durch Vorlage der Übereinstimmungsbescheinigung zu führen. Die Zulassungsbehörde übernehme die Fahrzeugdaten aus der Übereinstimmungserklärung in die Zulassungsbescheinigung. Im Zulassungsverfahren finde bei Fahrzeugen mit EG-Typengenehmigung daher grundsätzlich keine Begutachtung des einzelnen Fahrzeugs statt. Vielmehr handele es sich um ein reines ""Papierverfahren"". Für die Bindungswirkung der Eintragung der Zulassungsbescheinigung sei es jedoch unerheblich, wie der Fahrzeughalter die eingetragenen Daten nachgewiesen habe. Denn nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG seien die Festlegungen der Zulassungsbehörden über die dort aufgeführten technischen Fahrzeugdaten für das Besteuerungsverfahren bindend. Die Regelung unterscheide nicht danach, ob die Feststellungen auf einer Einzelgenehmigung oder einer EG-Typengenehmigung beruhten. Mit seiner Auffassung, § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG sei nur auf Feststellungen bei einer Einzelgenehmigung anwendbar, beschränke das FG den Anwendungsbereich dieser Norm auf quantitativ unerhebliche Sachverhalte. Denn in der weit überwiegenden Mehrzahl der Fälle erfolge die Zulassung auf Basis einer EG-Typengenehmigung.Im Streitfall führe die Besteuerung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG zu einer höheren Steuer als nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG. Für das Kfz des Klägers würde die Steuer unter Berücksichtigung der Fahrzeugart LKW und der zulässigen Gesamtmasse nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG (Gewichtsbesteuerung) jährlich 160 € betragen, während die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa KraftStG jährlich 308 € betrage.Das HZA beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des HZA hat keinen Erfolg und ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass das Kfz des Klägers im Streitzeitraum nicht als PKW nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG, sondern als anderes Fahrzeug i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG zu besteuern ist.1. Grundsätzlich sind --soweit das KraftStG nichts anderes bestimmt-- für die Beurteilung der Schadstoff-, Kohlendioxid- und Geräuschemissionen, anderer Bemessungsgrundlagen technischer Art sowie der Fahrzeugklassen und Aufbauarten die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG). Damit stellt die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) dar (BFH-Urteil vom 21.02.2019 - III R 20/18, BFHE 264, 517). Bezogen auf den Streitfall ist das HZA daher an die in den Fahrzeugpapieren des klägerischen Kfz enthaltene Feststellung der Fahrzeugklasse ""LKW GESCHL. KASTEN"" nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden, soweit im KraftStG keine anderweitige Regelung getroffen wird; die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer wäre daher nicht nach dem Tarif für PKW (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG) vorzunehmen, sondern nach dem für andere Kfz mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht bis 3 500 kg (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG).2. Eine i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG andere Bestimmung enthält § 18 Abs. 12 KraftStG (z.B. BFH-Urteil in BFHE 264, 517). Danach ist der Steuertarif für PKW gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG anzuwenden, wenn die Feststellungen der Zulassungsbehörden hinsichtlich der Fahrzeugklassen und Aufbauarten zu einer niedrigeren Steuer führen als unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll diese Regelung die Berücksichtigung umweltpolitisch erwünschter Lenkungswirkungen der Kraftfahrzeugsteuer gewährleisten. Sofern bei Fahrzeugen, die verkehrsrechtlich nicht der Fahrzeugklasse M1 (PKW) zuzuordnen, die aber dennoch aufgrund ihrer Bauart, Motorisierung und anderer Ausstattungsmerkmale ganz überwiegend zur Nutzung als PKW konzipiert sind, die Anwendung der Bemessungsgrundlagen für PKW zu einer höheren Steuerbelastung führen würde, sei eine Beibehaltung der Besteuerung als PKW geboten. Anderenfalls würden diese Fahrzeuge bei Anwendung der gewichtsbezogenen Bemessungsgrundlagen eine aus ökologischer Sicht unangemessene Begünstigung erfahren (BTDrucks 17/10039, S. 25).a) Gemäß § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 KraftStG a.F. gelten als PKW auch andere Fahrzeuge mit drei bis acht Sitzplätzen außer dem Fahrersitz, die der Klasse N1, Aufbauarten BA (LKW) oder BB (Van), nach Anh. II Abschn. C Nr. 3 der Richtlinie 70/156/EWG des Rates vom 06.02.1970 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Betriebserlaubnis für Kraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuganhänger (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1970, Nr. L 42, S. 1), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2005/66/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.10.2005 zur Verwendung von Frostschutzsystemen an Fahrzeugen und zur Änderung der Richtlinie 70/156/EWG des Rates (Amtsblatt der Europäischen Union 2005, Nr. L 309, S. 37), entsprechen. Die genannten Fahrzeuge gelten dann als PKW, wenn diese vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut sind (§ 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F.). Das ist insbesondere der Fall, wenn die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche größer ist als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs (§ 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F.).b) Für die Frage, ob ein Fahrzeug i.S. des § 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F. ""vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut"" ist, kann auf die in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen PKW und LKW abgestellt werden. Denn auch insoweit geht es jeweils darum, ob ein Fahrzeug vorrangig zur Personenbeförderung oder aber zur Güterbeförderung ausgelegt und gebaut bzw. geeignet und bestimmt ist.Die danach erforderliche Abgrenzung ist nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs vorzunehmen. Diese ist unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten. Für die Einstufung bedeutsame Merkmale sind z.B. die Zahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers (z.B. BFH-Urteile vom 29.08.2012 - II R 7/11, BFHE 239, 159, BStBl II 2013, 93; vom 05.12.2012 - II R 23/11).c) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die angegriffene Entscheidung des FG, das Kfz des Klägers sei auch nach § 18 Abs. 12 KraftStG i.V.m. § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. nicht als PKW, sondern als LKW zu besteuern, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.aa) Dies gilt zunächst für die Annahme des FG, dass das Kfz des Klägers das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F. nicht erfülle, weil die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht größer sei als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs.(1) In die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche ist grundsätzlich die Bodenfläche einzubeziehen, die für die verkehrsrechtlich zulässige Anzahl der Sitzplätze benötigt wird, wie sie sich aus der Zulassungsbescheinigung Teil I ergibt. Denn bei der Anzahl der Sitzplätze handelt es sich um i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG andere Bemessungsgrundlagen technischer Art, für die die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich sind (vgl. BFH-Beschluss vom 18.03.2008 - II B 94/07, BFH/NV 2008, 1204).(2) Im Ausgangspunkt zu Recht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass diese Grundsätze nicht uneingeschränkt auf einen Fall wie den Streitfall übertragen werden können, in dem die Zulassungsbescheinigung Teil I zu bestimmten technischen Daten gerade keinen konkreten, auf das einzelne Kfz bezogenen Wert angibt, sondern lediglich einen sog. Von-bis-Wert bzw. einen Höchstwert (im Streitfall z.B. hinsichtlich der Anzahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze). Dies wird regelmäßig dann der Fall sein, wenn die Zulassung unterschiedliche Karosserieversionen eines Herstellers erfasst, die sich hinsichtlich der einzelnen in die Zulassungsbescheinigung Teil I einzutragenden Daten unterscheiden. In einem solchen Fall kann entsprechenden Daten in der Zulassungsbescheinigung Teil I nur insoweit bindende Wirkung zukommen, als die vorgegebenen Mindestwerte nicht unterschritten bzw. die Höchstwerte nicht überschritten werden dürfen. Ist z.B. in einer Zulassungsbescheinigung die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl, wie im Streitfall, mit ""maximal 6"" angegeben, steht damit bindend fest, dass eine Sitzplatzanzahl von mehr als sechs Personen für keines der von der Typengenehmigung erfassten Kfz verkehrsrechtlich zulässig ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1204). Demgegenüber wird mit der Aussage ""Sitzplatzanzahl maximal 6"" nicht bindend festgestellt, dass für jedes Kfz, für das eine solche Eintragung in der Zulassungsbescheinigung Teil I enthalten ist, die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl sechs beträgt. Vielmehr hat die für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zuständige Behörde in einem solchen Fall die Anzahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze (im Rahmen des bindend vorgegebenen Von-bis-Werts) eigenständig zu ermitteln.(3) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist es, dass das FG danach im Streitfall zu dem Ergebnis gelangt ist, dass das Kfz des Klägers das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F. nicht erfülle, weil die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht größer sei als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs. Insbesondere durfte das FG (konkludent) davon ausgehen, dass die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl des Kfz des Klägers nur drei beträgt und demnach als der Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht die für sechs Sitzplätze benötigte Fläche zuzurechnen war. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei dem Kfz des Klägers um die Ausstattungsvariante ... (langer Radstand, hohes Dach); das Kfz sei bereits vom Hersteller mit einer Verblechung hinter der ersten Sitzreihe versehen; zudem seien sowohl die seitliche Schiebetür als auch die zweiflügelige Hecktür verblecht; für den Einbau von (weiteren) Sitzen müsste die Trennwand entfernt werden. Zudem hat das FG auf ein vom Kläger vorgelegtes Gutachten eines Kfz-Prüfzentrums Bezug genommen, demzufolge sich im Laderaum keine Gurtpunkte befinden. Diese Gesamtumstände durfte das FG (konkludent) dahin würdigen, dass für das Kfz des Klägers im Laderaum verkehrsrechtlich keine Sitzplätze zugelassen waren, das Kfz verkehrsrechtlich also nur für drei Sitzplätze zugelassen war. Angesichts der Feststellung, dass sich im Laderaum keine Gurtpunkte befinden, musste das FG daher auch nicht positiv feststellen, dass (nicht vorhandene) Gurtpunkte auf Dauer unbrauchbar gemacht wurden.Dass die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche des Kfz des Klägers nicht größer ist als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs, wenn man von einer verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplatzanzahl des Kfz des Klägers von nur drei ausgeht, bestreitet auch das HZA nicht.bb) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG des Weiteren zu dem Ergebnis gelangt, dass das Kfz des Klägers auch nach § 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F. nicht als PKW zu besteuern ist, weil es nach den insoweit in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen PKW und LKW nicht vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut ist. Da dies letztlich auch vom HZA nicht bestritten wird, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.3. Ist das Kfz des Klägers danach auch unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. nicht als PKW zu besteuern, hat das FG zu Recht den angegriffenen Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer dahin geändert, dass die Kraftfahrzeugsteuer für das Kfz des Klägers, das über ein verkehrsrechtlich zulässiges Gesamtgewicht von nicht mehr als 3 500 kg verfügt, nicht nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG, sondern nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG zu bemessen ist.4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.5. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz getroffen.Das Urteil des erkennenden Senats, eines aus Berufsrichtern bestehenden Kollegialgerichts (§ 10 Abs. 3 FGO), hat nach Beratung und Abstimmung durch die an der Entscheidung beteiligten Richter unter Leitung des Vorsitzenden zu ergehen (§ 121 Satz 1, § 52 Abs. 1 FGO, §§ 193 bis 197 des Gerichtsverfassungsgesetzes --GVG--). Ob eine solche Beratung und Abstimmung auch in einer Videokonferenz erfolgen kann, ist gesetzlich nicht geregelt; die Entscheidung hierüber gehört jedenfalls nicht zu den Befugnissen des Vorsitzenden nach § 194 Abs. 1 GVG.Nach Auffassung des Senats kann eine wirksame Beratung und Abstimmung statt in einer Präsenzsitzung der Senatsmitglieder in einem geschlossenen Raum auch im Rahmen einer Videokonferenz stattfinden. Dafür muss gewährleistet sein, dass bei gleichzeitiger Teilnahme sämtlicher an der Entscheidung beteiligter Richter unter der Leitung des Vorsitzenden der einzelne Richter jederzeit und zeitgleich mit den anderen an der Entscheidung beteiligten Richtern kommunizieren kann und alle beteiligten Richter die gesamte Kommunikation in Ton und Bild mitverfolgen können. Der Senat hält eine so durchgeführte Beratung und Abstimmung jedenfalls dann für zulässig, wenn sie --wie im Streitfall-- technisch auf Grundlage einer gesicherten Datenverbindung erfolgt, das Richterkollegium aus Berufsrichtern besteht, alle Richter mit dieser Verfahrensweise einverstanden sind und sie bis zum Abschluss der Abstimmung jederzeit die Möglichkeit haben, auf der Durchführung einer Präsenzberatung und -abstimmung zu bestehen (zur Zulässigkeit einer Beratung und Entscheidung unter Einbeziehung ehrenamtlicher Richter im Wege der Videokonferenz vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 29.11.2013 - BLw 4/12, Rz 28, und vom 06.11.2020 - LwZR 2/20, Rz 2 - jeweils als obiter dictum; bejahend zur Zulässigkeit einer Beratung und Abstimmung durch Videokonferenz auch Berlit, juris Die Monatszeitschrift 2020, 310, sowie Effer-Uhe, Monatsschrift für Deutsches Recht 2020, 773, und C. Graf in BeckOK GVG, § 193 Rz 5).6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_014-23,28. Februar 2023,"Keine Erbschaftsteuer bei Erwerb durch ausländisches Vermächtnis 28. Februar 2023 - Nummer 014/23 - Urteil vom 23.11.2022 II R 37/19 In Deutschland belegene Immobilien können steuerfrei vermacht werden, wenn der Erblasser dem Begünstigten die Immobilie durch ausländisches Vermächtnis zuwendet. Dies hat der Budesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 23.11.2022 – II R 37/19 entschieden. Voraussetzung ist jedoch, dass weder der Erblasser noch der Begünstigte Deutsche sind und beide im Ausland leben.Die im Jahr 2013 verstorbene Erblasserin hatte bis zu ihrem Tod in der Schweiz gewohnt. Sie vermachte ihrer in den USA lebenden Nichte, der Klägerin, eine Immobilie in München. Im Jahr 2014 wurde das Vermächtnis erfüllt und die Klägerin wurde als Eigentümerin des Grundstücks im Grundbuch eingetragen. Das Finanzamt verlangte von ihr Erbschaftsteuer für diesen Immobilienerwerb. Die Klägerin war hingegen der Auffassung, sie schulde aufgrund ihres ausländischen Wohnsitzes und ihrer dadurch nur beschränkten Steuerpflicht in Deutschland keine Steuer.Der BFH bestätigte diese Auffassung. Wendet ein im Ausland lebender Erblasser einer ebenfalls im Ausland lebenden Person durch Vermächtnis inländischen Grundbesitz zu, muss der ausländische Begünstigte hierauf keine deutsche Erbschaftsteuer bezahlen. Anders als deutsche Staatsangehörige und Personen mit Wohnsitz oder dauerhaftem Aufenthalt in Deutschland sind ausländische Erben oder Vermächtnisnehmer nur in beschränktem Umfang steuerpflichtig. Sie zahlen Erbschaftsteuer ausschließlich für den Eigentumserwerb an bestimmten gesetzlich definierten Vermögenswerten, darunter grundsätzlich inländische Immobilien. Werden sie jedoch im Testament des Erblassers durch Vermächtnis mit solchen Immobilien bedacht, bleibt dies ausnahmsweise steuerfrei. Insoweit besteht eine Gesetzeslücke. Grund dafür ist, dass beim Vermächtnis der Begünstigte nicht die Immobilie selbst, sondern nur einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an dieser Immobilie erwirbt. Die Eigentumsumschreibung muss dann noch separat im Anschluss erfolgen und bedarf der notariellen Beurkundung. Anders verhält es sich, wenn ausländische Erben im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge inländischen Grundbesitz erhalten. Denn dann geht das Eigentum an der inländischen Immobilie direkt mit dem Tod des ausländischen Erblassers auf den ebenfalls ausländischen Erben über. Darauf fällt deutsche Erbschaftsteuer an.Nach der Bestätigung durch den BFH kann die Praxis den steuerfreien Erwerb inländischer Immobilien durch ausländische Vermächtniseinsetzung als legales Gestaltungsmodell nutzen. Seit 2015 und dem Inkrafttreten der EU-Erbrechtsverordnung ist bei Erbfällen im EU-Ausland allerdings Vorsicht geboten: In bestimmten EU-Ländern, z.B. Polen, entfaltet ein Vermächtnis direkte Wirkung. Das bedeutet, dass auch die durch Vermächtnis begünstigte Person direkt das Eigentum an dem inländischen Grundvermögen erbt. Ein steuerfreier Erwerb inländischer Immobilien ist dann nicht möglich. Pressestelle          Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300   Siehe auch: II R 37/19","Das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück unterliegt nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Tenor Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 10.07.2019 - 4 K 174/16, der Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2015, die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2015 und die Änderungsbescheide vom 18.11.2016 und vom 10.01.2018 aufgehoben.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Nichte der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin. Weder die Klägerin noch die Erblasserin verfügten in der Bundesrepublik Deutschland über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt. Die Erblasserin hatte der Klägerin ein Vermächtnis über einen Anteil an einem im Inland belegenen Grundstück zugewandt. Mit notariell beurkundetem Vertrag wurde im Jahre 2014 in Erfüllung dieses Vermächtnisses ein entsprechender Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf die Klägerin übertragen.Ausgehend von der am 19.02.2015 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingegangenen Erbschaftsteuererklärung setzte das FA mit Bescheid vom 02.03.2015 Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin fest. Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass die Voraussetzungen für eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nicht vorlägen. Das FA wies den Einspruch mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 02.12.2015 als unbegründet zurück. In der Folge änderte das FA die Erbschaftsteuerfestsetzung aus nicht streitigen Gründen, zuletzt mit Bescheid vom 10.01.2018.Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitzeitraum anwendbaren Fassung (ErbStG) lägen im Streitfall vor. Das Vermächtnis habe zwar nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung eines Anteils an dem inländischen Grundstück begründet. In Vollziehung des Vermächtnisses habe die Klägerin aber den Miteigentumsanteil an dem Grundstück erhalten. Bei diesem handle es sich um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1545 veröffentlicht.Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG und § 121 Nr. 2 BewG geltend. Eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht sei im Streitfall nicht gegeben. Sachleistungsansprüche seien in dem enumerativen Katalog des § 121 BewG nicht genannt. Welche schuldrechtlichen Ansprüche im Zusammenhang mit inländischem Grundvermögen zur beschränkten Steuerpflicht führten, sei in § 121 Nr. 7 und Nr. 9 BewG abschließend geregelt. Das Forderungsrecht auf Übertragung von Grundvermögen sei dort nicht enthalten. Eine Steuerumgehung sei im Streitfall nicht beabsichtigt gewesen.Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2015, die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2015 und die Änderungsbescheide vom 18.11.2016 und vom 10.01.2018 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG sei dahingehend auszulegen, dass der Erwerb der Klägerin der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliege. Auch ein Vermächtnis gelte nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Vermögensanfall i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Als Vermögensanfall sei nicht der auf dem Vermächtnis beruhende schuldrechtliche Sachleistungsanspruch anzusehen, sondern der Gegenstand, den der Erwerber durch Erfüllung dieses Anspruchs erhalte. Dies sei der Miteigentumsanteil an dem inländischen Grundstück, bei dem es sich um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 BewG handle. Der Erwerb durch Vermächtnis sei in allen Bereichen des Erbschaftsteuerrechts identisch zu behandeln. Daher müsse der durch Vermächtnis erworbene Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Eigentums an dem vermachten Gegenstand bei der Prüfung, ob dem Grunde nach ein steuerpflichtiger Erwerb vorliege, dem unmittelbaren Eigentumserwerb an dem betreffenden Gegenstand ebenso gleichgestellt werden wie dies bei seiner Bewertung oder bei Steuerbegünstigungen der Fall sei. Eine ausreichende Anknüpfung an das Inland werde dadurch sichergestellt, dass in Erfüllung des Vermächtnisses der Miteigentumsanteil an dem inländischen Grundstück auf den Erwerber übertragen werde. Schließlich habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 10.05.2017 - II R 53/14 (BFHE 258, 74, BStBl II 2017, 1200, Rz 14, 35) die beschränkte Steuerpflicht bei Erwerb eines inländischen Grundstücks durch Vermächtnis zumindest inzident bejaht. Denn die Frage nach der Höhe des zu gewährenden Freibetrags stelle sich bei der Erbschaftsteuer nur, wenn überhaupt von einem steuerpflichtigen Erwerb ausgegangen werde.Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anders als vom FG angenommen unterliegt der durch Vermächtnis erworbene Anspruch auf Übertragung des Miteigentumsanteils an dem inländischen Grundstück nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG.1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer u.a. der Erwerb von Todes wegen. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB). In Fällen, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG gegeben ist, tritt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG die Steuerpflicht für den Vermögensanfall ein, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG besteht (beschränkte Steuerpflicht). Der Begriff des Inlandsvermögens wird in § 121 BewG abschließend bestimmt (Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 2 Rz 92; Eisele in Kapp/Ebeling, § 2 ErbStG, Rz 44). In den dort genannten Fällen weist der Erwerbsvorgang Inlandsbezug z.B. dadurch auf, dass ein Gegenstand im Inland belegen ist (sachliche Anknüpfung). Zum Inlandsvermögen gehört u.a. das inländische Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 BewG).2. Wird im Wege eines Vermächtnisses ein Anspruch auf Übertragung eines inländischen Grundstücks erworben und sind die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG nicht gegeben, unterliegt dieser Sachleistungsanspruch nicht der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.a) § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG umfasst auch einen Erwerb durch Vermächtnis i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG. Die Vorschrift setzt --wie § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG, die einen direkten Verweis auf § 1 Abs. 1 ErbStG enthalten-- einen steuerbaren Vorgang i.S. des § 1 Abs. 1 ErbStG voraus. Die Wendung ""in allen anderen Fällen"" meint Fälle, die nicht bereits von § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG umfasst sind, in denen es also an einer unbeschränkten Steuerpflicht fehlt. Eine Beschränkung auf bestimmte Besteuerungstatbestände ist dem nicht zu entnehmen.b) Gegenstand des Vermögensanfalls i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG durch Vermächtnis, das einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem inländischen Grundstück verschafft, ist nicht das anteilige inländische Grundstück, sondern vielmehr der Sachleistungsanspruch auf Verschaffung von Miteigentum an diesem Grundstück. Bei diesem Anspruch handelt es sich weder um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 BewG (Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 121 BewG Rz 1; Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 2 Rz 94; Eisele in Kapp/Ebeling, § 2 ErbStG, Rz 43.1; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 68; Richter in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 2 ErbStG Rz 27; Meßbacher-Hönsch in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 2 ErbStG Rz 154.1, Stand 04.05.2022; anderer Ansicht Krumm, Internationales Steuerrecht 2011, 615) noch ist der Anspruch einer der anderen in § 121 BewG abschließend aufgezählten Kategorien zuzuordnen.aa) Nach § 1939 BGB liegt ein Vermächtnis vor, wenn der Erblasser einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwendet. Nach § 2174 BGB begründet das Vermächtnis einen Anspruch des Berechtigten gegen den Erben auf Leistung des vermachten Gegenstands. Die vermächtnisweise Zuwendung geht nach deutschem Recht zivilrechtlich nicht dinglich von selbst über, sondern begründet nur ein Forderungsrecht gegen den Beschwerten (sog. Damnationslegat; vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28.01.1960 - II ZR 236/57, BGHZ 32, 35, unter 2.; vom 05.02.1987 - III ZR 234/85, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1987, 839, unter I.1., und vom 28.09.1994 - IV ZR 95/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 58, unter III.; vgl. Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 2174 Rz 1). Der schuldrechtliche Vermächtnisanspruch ist sodann dinglich zu erfüllen. Dies erfolgt bei Grundstücken durch Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf den Vermächtnisnehmer und dessen Eintragung im Grundbuch (§§ 873, 925 BGB und §§ 20, 29 der Grundbuchordnung; vgl. Grüneberg/Weidlich, a.a.O., § 2174 Rz 4).bb) Die beschränkte Steuerpflicht besteht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG besteht. Dazu gehört nach § 121 Nr. 2 BewG inländisches Grundvermögen. Dieses muss Gegenstand des Erwerbs sein. Ein lediglich schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung von inländischem Grundvermögen als Erwerbsgegenstand reicht nicht aus.cc) Eine erweiternde Auslegung des § 121 BewG auf Vermächtnisse, die auf die Übertragung inländischen Grundvermögens gerichtet sind, kommt nicht in Betracht. Die in § 121 BewG gewählten Formulierungen sind abschließend. § 121 BewG sieht in Nr. 7 und Nr. 8 der Vorschrift nur die dort näher definierten Forderungen als Inlandsvermögen an. Für § 121 Nr. 7 BewG ist Voraussetzung, dass die Forderung u.a. durch inländischen Grundbesitz gesichert ist. § 121 Nr. 8 BewG erfasst lediglich bestimmte handelsrechtliche Ansprüche und verlangt außerdem, dass der Schuldner Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Ein Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück wird in § 121 BewG hingegen nicht genannt.dd) Eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG käme bei Fehlen eines die wörtliche Auslegung bestätigenden Willens des Gesetzgebers nur in Betracht, wenn eine sinnvolle Anwendung des Gesetzes die Abweichung erforderte, die wortgetreue Auslegung also zu einem sinnwidrigen Ergebnis führte, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.1985 - VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716, unter II.2.b). Ein solcher Ausnahmefall ist aber nicht gegeben. Bei einem durch Vermächtnis erlangten Sachleistungsanspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils im Inland ist der Inlandsbezug im Vergleich zum Eigentumserwerb ipso iure --wie im Erbfall nach deutschem Recht-- deutlich abgeschwächt. Im Gegensatz zu einem Erwerb von Eigentum an inländischem Grundvermögen etwa im Erbgang ist bei dem Erwerb eines Anspruchs auf Übertragung von Eigentum an inländischem Grundvermögen im Zeitpunkt des Erwerbs nicht gesichert, dass der Erwerber letztlich auch das Eigentum an dem inländischen Grundvermögen erhält. Denkbar ist in solchen Fällen auch, dass es bei dem Anspruch auf Übertragung des Eigentums verbleibt und der Eigentumsübergang niemals vollzogen wird. Eine andere als die vorgenommene wortlautgetreue Auslegung ist daher weder teleologisch noch systematisch angezeigt. Wollte der Gesetzgeber auch einen Anspruch auf Übertragung von Eigentum an Grundbesitz im Inland als inländisches Grundvermögen ansehen, müsste dies im Wortlaut des § 121 BewG eindeutig zum Ausdruck gebracht werden.ee) Eine erbschaftsteuerrechtliche Anknüpfung an das im Inland belegene Grundvermögen ist auch nicht deshalb geboten, weil nach ausländischen Rechtsordnungen ein Vermächtnis unmittelbar dingliche Wirkung entfalten kann (sog. Vindikationslegat; vgl. zu einem Vermächtnis nach kolumbianischem Recht BGH-Urteil in NJW 1995, 58, unter III.). Im Inland war im Jahre 2013, dem Todesjahr der Erblasserin, ein solches Vermächtnis zivilrechtlich als Damnationslegat gemäß § 2174 BGB zu behandeln (vgl. BGH-Urteil in NJW 1995, 58, unter III.).Aus der Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 04.07.2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses (--VO 650/2012-- Amtsblatt der Europäischen Union 2012, Nr. L 201, 107) sowie dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 12.10.2017 - C-218/16 (EU:C:2017:755, NJW 2017, 3767), dem zufolge einem Vermächtnis, das nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats dingliche Wirkung entfaltet, auch im Inland eine solche zuzubilligen ist, folgt für den Streitfall nichts anderes. Ausweislich ihres Art. 83 gilt die VO 650/2012 erst für Todesfälle ab dem 17.08.2015. Art. 25 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche dehnt ihren Anwendungsbereich lediglich sachlich, nicht jedoch zeitlich aus (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2018 - II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 18).ff) Dieser Auslegung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG steht das BFH-Urteil vom 06.05.2021 - II R 34/18 (BFHE 272, 521) nicht entgegen. Dort war --anders als im Streitfall-- nicht die Frage der beschränkten Steuerpflicht zu beurteilen, sondern die Bewertung des im Wege eines Sachvermächtnisses erworbenen Anspruchs auf Herausgabe des zugewandten Gegenstands. Hinsichtlich des Erwerbs führt der Senat ausdrücklich aus, dass Erwerbsgegenstand der schuldrechtliche Anspruch gegen den Erben ist. Beim sog. Sachvermächtnis handelt es sich um den Anspruch auf Herausgabe des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands, jedoch nicht um den Gegenstand selbst. Lediglich für die Bewertung des Anspruchs für Zwecke der Erbschaftsteuer entspricht es gefestigter Senatsrechtsprechung, dass der Anspruch auf Herausgabe eines Gegenstands nach dem Steuerwert des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands zu bewerten ist (BFH-Urteil in BFHE 272, 521, Rz 22, m.w.N.).gg) Nichts anderes folgt aus den Entscheidungen des BFH zu den Steuerbegünstigungen für ein Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG) und für vermietete Immobilien (§ 13c i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 --ErbStG a.F.--, heute: § 13d ErbStG). Der Senat hat dort jeweils die Anwendung der Steuerbegünstigungsvorschriften auf einen Erwerb durch Vermächtnis dem Grunde nach bejaht (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 3, 12 und 13, zu einem durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruch auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, und vom 11.12.2014 - II R 24/14, BFHE 248, 202, BStBl II 2015, 340, Rz 1 und 14 ff., zur Anwendung des verminderten Wertansatzes nach § 13c ErbStG a.F. auf ein durch Vermächtnis erhaltenes mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, Versagung der Steuerbegünstigung mangels Vermietung). § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG und § 13c ErbStG a.F. erfordern im Tatbestand u.a. jeweils einen Erwerb von Todes wegen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG ausdrücklich auch einen Erwerb durch Vermächtnis umfasst. Im Gegensatz zu § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG setzen sie jedoch mangels Verweises auf § 121 BewG nicht das Vorliegen von Inlandsvermögen voraus.c) Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 258, 74, BStBl II 2017, 1200, Rz 1, 14 und 35 inzident zu entnehmen sein könnte, dass der Erwerb von inländischem Grundvermögen aufgrund eines Vermächtnisses bei nicht im Inland wohnhaften Steuerpflichtigen der beschränkten Erbschaftsteuer nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG unterliegt, hält der Senat daran jedenfalls nicht mehr fest.3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig und war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid, die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sowie die Änderungsbescheide vom 18.11.2016 und vom 10.01.2018 sind rechtswidrig und waren ebenfalls aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).Der vermächtnisweise Erwerb des Anspruchs auf Übertragung des Miteigentumsanteils an dem im Inland belegenen Grundstück unterliegt im Entscheidungsfall weder der unbeschränkten noch der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Es kann dahingestellt bleiben, welches ausländische Recht auf das Vermächtnis anwendbar ist und ob das Vermächtnis nach dem ausländischen Erbstatut dingliche Wirkung entfaltet. Im Inland ist es als Damnationslegat anzusehen (vgl. oben unter II.2.b ee).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_015-20,26. März 2020,"Krankheitskosten aufgrund eines Wegeunfalls sind als Werbungskosten abziehbar 26. März 2020 - Nummer 015/20 - Urteil vom 19.12.2019 VI R 8/18 Erleidet ein Steuerpflichtiger auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte einen Unfall, kann er die durch den Unfall verursachten Krankheitskosten als Werbungskosten abziehen. Solche Krankheitskosten werden nicht von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale erfasst, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 19.12.2019 entschieden hat.Im Streitfall erlitt die Klägerin durch einen Verkehrsunfall auf dem Weg von ihrer ersten Tätigkeitsstätte nach Hause erhebliche Verletzungen. Sie machte die hierdurch verursachten Krankheitskosten, soweit sie nicht von der Berufsgenossenschaft übernommen wurden, als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Finanzamt und Finanzgericht ließen den Werbungskostenabzug nicht zu.Der BFH erkannte die unfallbedingten Krankheitskosten hingegen als Werbungskosten an. Zwar sind durch die Entfernungspauschale grundsätzlich sämtliche fahrzeug- und wegstreckenbezogene Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind. Dies gilt auch für Unfallkosten, soweit es sich um echte Wegekosten handelt (z.B. Reparaturaufwendungen). Andere Aufwendungen, insbesondere Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Wegeunfall zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, werden von der Abgeltungswirkung dagegen nicht erfasst. Solche beruflich veranlassten Krankheitskosten können daher neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten abgezogen werden. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 8/18","Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, können gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden. Sie werden von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale nicht erfasst. Diese erstreckt sich nur auf fahrzeug- und wegstreckenbezogene Aufwendungen. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19.01.2018 - 5 K 500/17 aufgehoben.Die Einkommensteuer wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 20.04.2017 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Anerkennung weiterer Werbungskosten in Höhe von 2.402 € bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ergibt.Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.Die Klägerin erlitt am 28.02.2013 auf dem Weg von ihrer regelmäßigen Arbeitsstätte (bis Veranlagungszeitraum 2013, ab Veranlagungszeitraum 2014 erste Tätigkeitsstätte; im Folgenden: erste Tätigkeitsstätte) zu ihrer Wohnung einen Autounfall. Hierdurch kam es u.a. zu schweren Verletzungen an Gesicht und Nase. Wenige Tage nach dem Unfall erfolgte eine Nasenbeinreposition.Ende März 2014 wurde bei einer klinischen Untersuchung der Klägerin sodann u.a. ein asymmetrisches, verbreitertes Nasenbein, ein sehr unebener knöcherner Nasenrücken und eine Absenkung des knorpeligen Nasenkomplexes diagnostiziert.Die Klägerin unterzog sich daraufhin einer Nasenoperation, die mit einem stationären Aufenthalt in den ... (K-Krankenhaus) vom 19.05. bis zum 25.05.2014 verbunden war. Die zuständige Berufsgenossenschaft übernahm als Träger der gesetzlichen Unfallversicherung die Kosten für die Operation nach den für den Sozialversicherungsträger geltenden Sätzen entsprechend der Fallpauschale. Die darüber hinausgehenden Kosten für die Nasenoperation zahlte die Klägerin selbst.Diese Aufwendungen des Wegeunfalls machte sie neben weiteren Behandlungs- und damit in Zusammenhang stehenden Fahrtkosten (insgesamt 2.402 €) als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Werbungskosten auch im Einspruchsverfahren nicht an.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1444 veröffentlichten Gründen ab.Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.Sie beantragen,das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 20.04.2017 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2.402 € herabgesetzt wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann.1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht (z.B. Senatsurteile vom 16.01.2019 - VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz 8, und vom 20.01.2016 - VI R 24/15, BFHE 253, 326, BStBl II 2016, 744, Rz 8).Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 € ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschalen sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind.a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats fallen auch außergewöhnliche Kosten für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (erste Tätigkeitsstätte) unabhängig von ihrer Höhe unter die Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 20.03.2014 - VI R 29/13, BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849).An dieser Rechtsprechung, die der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung entspricht (z.B. Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 520; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 971; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 539; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 73; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 901; Kettler, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 676), hält der Senat auch unter Berücksichtigung der von den Klägern vorgetragenen Einwände nach nochmaliger Prüfung fest. Sie gilt auch für die im Streitfall zu beurteilende Fassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 EStG.b) Die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen erstreckt sich im Grundsatz auch auf Unfallkosten, soweit es sich um Aufwendungen des Arbeitnehmers für ""die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte"", also um echte Wege- bzw. Fahrtkosten handelt.aa) Dies ergibt sich sowohl aus dem Gesetzeswortlaut, der in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen auf ""sämtliche Aufwendungen"" erstreckt (Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz 13), als auch aus der Systematik des Gesetzes, das in § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG zwei --im Streitfall nicht einschlägige-- abschließende Ausnahmen regelt (Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz 14). Hierfür sprechen darüber hinaus Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschalen zum Veranlagungszeitraum 2001 diente neben umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen auch dem jeder Typisierung innewohnenden Gedanken der Steuervereinfachung. So sollten durch die Abgeltung ""sämtlicher Aufwendungen"" insbesondere Rechtsstreitigkeiten zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten, z.B. für Abholfahrten und außergewöhnlicher Kosten (z.B. Unfallkosten) vermieden werden (BTDrucks 14/4242, S. 6; BTDrucks 14/4435, S. 9).bb) Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus der historischen Auslegung nichts anderes. Der Finanzausschuss des Bundestages hatte in seiner Beschlussempfehlung vom 15.11.2000 (BTDrucks 14/4631) zwar vorgeschlagen, den in den ursprünglichen Gesetzentwürfen zu § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG vorgesehenen Halbsatz, nach dem auch die Aufwendungen infolge eines Verkehrsunfalls durch die Entfernungspauschale abgegolten seien, zu streichen. Hierdurch sollte eine Schlechterstellung von PKW-Nutzern gegenüber der ursprünglich in den Gesetzentwürfen vorgesehenen Regelung vermieden werden (BTDrucks 14/4631, S. 4 und S. 11).Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass Unfallkosten generell zusätzlich zur Entfernungspauschale in Abzug gebracht werden können. Denn § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG enthält auch in der vom Finanzausschuss vorgeschlagenen und später Gesetz gewordenen Fassung die Regelung, dass durch die Entfernungspauschalen ""sämtliche Aufwendungen abgegolten"" sind. Der Wille des Finanzausschusses, Schlechterstellungen von PKW-Nutzern zu vermeiden, kann über den klaren Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht hinweghelfen. Denn er hat im Gesetz selbst keinen Ausdruck gefunden (s.a. Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz 17).cc) Aus denselben Gründen kann auch der Hinweis der Kläger auf die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage bei der Entfernungspauschale (BTDrucks 16/12099) kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Zwar wird in der Begründung des Gesetzentwurfs unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.12.2001 (BStBl I 2001, 994, Tz. 3) und die BTDrucks 14/4631 die Auffassung vertreten, dass Unfallkosten ""als außergewöhnliche Aufwendungen wieder neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen"" seien (BTDrucks 16/12099, S. 8). Ein entsprechender Wille der Verfasser des Gesetzentwurfs hat im Gesetzestext aber wiederum keinen Niederschlag gefunden.c) Die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich jedoch nur auf ""Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte"" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG sowie für Familienheimfahrten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG, also auf die fahrzeug- und wegstreckenbezogenen Aufwendungen. Andere Aufwendungen, insbesondere Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, werden von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale dagegen nicht erfasst. In Bezug auf diese Aufwendungen teilt der erkennende Senat daher die Auffassung der Finanzverwaltung, die --entgegen der Vorgehensweise des FA im Streitfall-- den Abzug von Aufwendungen in Zusammenhang mit Unfallschäden zusätzlich zur Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Werbungskostenabzug zulässt (BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 994, Tz. 3, und vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 4, sowie Amtliches Lohnsteuer-Handbuch 2014, H 9.10 ""Unfallschäden"").aa) Die Entfernungspauschale gilt --soweit es hier von Bedeutung ist-- die Aufwendungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG ab. Dies sind die ""Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte"". Auf diese Regelung nimmt der Gesetzgeber auch in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die Verwendung des Wortes ""Entfernungspauschalen"" Bezug. Die Abgeltungswirkung dieser Vorschrift kann sich daher auch nur auf solche Aufwendungen beziehen, die begrifflich zu den ""Aufwendungen ... für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte"" gehören. Für solche Aufwendungen ordnet § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die oben bereits beschriebene umfassende Abgeltungswirkung an. Aufwendungen, die nicht die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte betreffen und die folglich nicht unter die Entfernungspauschale fallen, werden hingegen nicht von der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst.bb) Bei den Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt es sich um sog. berufliche Mobilitätskosten (s. Senatsbeschluss vom 15.11.2016 - VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 14, m.w.N.). Dies zeigt sich auch in der wegstreckenbezogenen Bemessung der Entfernungspauschale, die sich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der Regel nach der kürzesten Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte richtet. Die Entfernungspauschale will die Fahrt- bzw. Wegekosten zur Überwindung der Distanz zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte als regelmäßig notwendige Bedingung beruflicher Tätigkeit erfassen (s. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210, Rz 73). Dies belegt auch die Begründung des Gesetzentwurfs zur Einführung der Entfernungspauschale (BTDrucks 14/4242, S. 5). Hiernach wurde die Entfernungspauschale insbesondere aus verkehrspolitischen Gründen eingeführt. Die Anhebung der Entfernungspauschale wurde mit den zusätzlichen Belastungen der Kraftfahrzeugbenutzer durch erhöhte Treibstoffkosten begründet. An dieser Grundhaltung des Gesetzgebers hat sich bis heute nichts Wesentliches geändert, wie insbesondere die von 2021 bis 2026 befristete Anhebung der Entfernungspauschale durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht zeigt. Hierdurch sollen Steuerpflichtige, die einen besonders langen Arbeitsweg haben, entlastet werden, um so pauschalierend die sich durch die CO2-Bepreisung ergebende Erhöhung der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte teilweise auszugleichen (BTDrucks 19/14338, S. 24).cc) Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden stellen demgegenüber keine beruflichen Mobilitätskosten dar. Es handelt sich nicht um Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Dies gilt auch dann, wenn die körperliche Beeinträchtigung, zu deren Beseitigung oder Linderung die betreffenden Aufwendungen getätigt werden, auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten ist. Denn Aufwendungen zur Beseitigung oder Linderung von Körperschäden sind weder fahrzeug- noch wegstreckenbezogen.2. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin die geltend gemachten Aufwendungen nicht neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen kann.Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) beruhten die fraglichen Aufwendungen auf einem Verkehrsunfall, den die Klägerin auf dem Weg von ihrer ersten Tätigkeitsstätte in ihrer Wohnung erlitt.Kosten eines Verkehrsunfalls können gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn sich der Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt ereignet hat (Senatsurteil vom 25.03.1988 - VI R 207/84, BFHE 153, 337, BStBl II 1988, 706; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 19 Rz 110 ""Unfallkosten"", m.w.N.). Fahrten des Arbeitnehmers von der Wohnung zu seiner ersten Tätigkeitsstätte und zurück sind beruflich veranlasst (Senatsbeschluss vom 10.01.2008 - VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, unter B.VI.1.c bb, m.w.N., zur regelmäßigen Arbeitsstätte).Hiernach handelt es sich bei den fraglichen Aufwendungen der Klägerin, deren Höhe zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, um Werbungskosten. Denn die Klägerin erlitt die Verletzungen, deren Folgen sie durch die geltend gemachten Aufwendungen beseitigen lassen wollte, auf dem Weg zwischen ihrer ersten Tätigkeitsstätte und ihrer Wohnung, den sie beruflich veranlasst zurücklegte.Die fraglichen Aufwendungen sind nicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die Entfernungspauschale abgegolten. Denn es handelte sich nicht um Aufwendungen der Klägerin für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sondern um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_015-22,14. April 2022,"Kein Entschädigungsanspruch für eine infolge der Corona-Pandemie verursachte Verlängerung eines finanzgerichtlichen Verfahrens 14. April 2022 - Nummer 015/22 - Urteil vom 27.10.2021 X K 5/20 Mit Urteil vom 27.10.2021 – X K 5/20 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass eine Verzögerung beim Sitzungsbetrieb eines Finanzgerichts, die durch den Beginn der Corona-Pandemie verursacht wurde, nicht zur Unangemessenheit der gerichtlichen Verfahrensdauer führt.Ein an einem gerichtlichen Verfahren Beteiligter hat gemäß § 198 des Gerichtsverfassungsgesetzes einen eigenständig einklagbaren Entschädigungsanspruch für immaterielle Nachteile, die ihm dadurch entstehen, dass sein Gerichtsverfahren nicht in angemessener Zeit beendet wird. Bei der Frage der Angemessenheit der Dauer finanzgerichtlicher Verfahren geht der BFH im Regelfall von der Vermutung aus, dass der Finanzrichter bei einem typischen durchschnittlichen Klageverfahren gut zwei Jahre nach dem Eingang der Klage konsequent auf die Erledigung des Verfahrens hinwirken muss. Andernfalls kann ein Verfahrensbeteiligter für jeden einzelnen Verzögerungsmonat eine Entschädigung von 100 € beanspruchen. Voraussetzung hierfür ist u.a., dass er die Verzögerung des Verfahrens rechtzeitig gerügt hat.Im Streitfall hatte der Kläger im Rahmen seiner gegen Umsatzsteuerbescheide gerichteten Klage zwei Jahre nach Klageeingang eine Verzögerungsrüge wegen der Besorgnis erhoben, dass das Verfahren nicht in angemessener Zeit abgeschlossen wird. Das Klageverfahren wurde acht Monate später –nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung– mit Zustellung des Urteils beendet.Die nachfolgend vom Kläger erhobene Klage auf Entschädigung wegen überlanger Verfahrensdauer in Höhe von mindestens 600 € wies der BFH ab. Er begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Entschädigungsanspruch zwar verschuldensunabhängig sei, so dass es nicht auf ein pflichtwidriges Verhalten bzw. Verschulden der mit der Sache befassten Richter ankomme. Somit könne die unangemessene Verfahrensdauer auch nicht mit dem Hinweis auf eine chronische Überlastung der Gerichte, länger bestehende Rückstände oder eine angespannte Personalsituation gerechtfertigt werden. Nach den Erwägungen des Gesetzgebers müssten aber die verfahrensverzögernden Umstände zumindest innerhalb des staatlichen bzw. dem Staat zurechenbaren Einflussbereichs liegen.Dies hat der BFH im vorliegenden Fall verneint. Die mehrmonatige Verzögerung des Ausgangsverfahrens beruhe auf Einschränkungen des finanzgerichtlichen Sitzungsbetriebs ab März 2020. Diese seien Folge der Corona-Pandemie und der zu ihrer Eindämmung ergriffenen Schutzmaßnahmen. Es handele sich nicht um ein spezifisch die Justiz betreffendes Problem, da andere öffentliche und private Einrichtungen und Betriebe ebenso betroffen (gewesen) seien. Die Corona-Pandemie sei –jedenfalls zu Beginn– als außergewöhnliches und in der Geschichte der Bundesrepublik Deutschlands beispielloses Ereignis anzusehen, die weder in ihrem Eintritt noch in ihren Wirkungen vorhersehbar gewesen wäre. Von einem Organisationsverschulden der Justizbehörden im Hinblick auf die Vorsorge für die Aufrechterhaltung einer stets uneingeschränkten Rechtspflege könne daher ebenfalls nicht ausgegangen werden. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X K 5/20","1. Nach den Erwägungen des Gesetzgebers setzt der (verschuldensunabhängige) Entschädigungsanspruch i.S. des § 198 GVG voraus, dass die Umstände, die zu einer Verlängerung der Verfahrensdauer geführt haben, innerhalb des staatlichen bzw. dem Staat zurechenbaren Einflussbereichs liegen müssen.2. Eine zu Beginn der Corona-Pandemie hierdurch verursachte Verzögerung beim Sitzungsbetrieb führt nicht zur Unangemessenheit der gerichtlichen Verfahrensdauer i.S. des § 198 Abs. 1 GVG, da sie nicht dem staatlichen Verantwortungsbereich zuzuordnen ist.3. Bei der Corona-Pandemie und den zur Eindämmung getroffenen Schutzmaßnahmen handelt es sich nicht um ein spezifisch die Justiz betreffendes Problem, da sie --was ihr Personal und die Verfahrensbeteiligten anbelangt-- ebenso betroffen ist wie andere öffentliche und private Einrichtungen und Betriebe. Tenor Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger begehrt gemäß § 198 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) Entschädigung wegen der von ihm als unangemessen angesehenen Dauer des ab dem 19.01.2018 beim Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg anhängigen und am 14.09.2020 durch Zustellung des Urteils an den Kläger beendeten Klageverfahrens 5 K 5009/18.Dem Ausgangsverfahren liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:Der Kläger war in den Streitjahren 2009 bis 2011 als Medienberater selbständig tätig.Nach einer im Jahr 2008 geschlossenen Rahmenvereinbarung mit der in der Schweiz ansässigen G GmbH (GmbH) sollte der Kläger für diese Medienberatungsleistungen übernehmen. In der Folge erbrachte der Kläger gegenüber verschiedenen deutschen Unternehmen Beratungsleistungen, denen Vereinbarungen zwischen diesen Unternehmen und der GmbH zugrunde lagen. Der Kläger rechnete seine Tätigkeit gegenüber der GmbH ab, wobei er in den Rechnungen keine Umsatzsteuer auswies, da er die Umsätze nicht für steuerbar hielt. Nach einer Außenprüfung ging das Finanzamt (FA) in geänderten Umsatzsteuerbescheiden davon aus, dass es sich bei den Medienberatungsleistungen um im Inland steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen gehandelt habe.Mit seiner am 19.01.2018 erhobenen Klage begehrte der Kläger u.a. die Herabsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre auf jeweils 0 €. Nach einem Schriftsatzwechsel zwischen den Beteiligten beantragte der Kläger mit Schriftsatz vom 23.05.2018 die Anberaumung eines Termins zur Durchführung der Beweisaufnahme und mündlichen Verhandlung, da die Sache ausgeschrieben sei.Am 15.01.2020 erhob der Kläger eine Verzögerungsrüge, da Anlass zur Besorgnis bestehe, dass das Verfahren nicht in angemessener Zeit abgeschlossen werde, und beantragte nachdrücklich, die Sache unverzüglich zu laden.Am 23.01.2020 forderte der Berichterstatter die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten an, die das FA am 05.02.2020 vorlegte. Mit Verfügung vom 08.07.2020 bestimmte der Vorsitzende den Termin zur mündlichen Verhandlung auf den 21.08.2020.Mit Urteil vom 21.08.2020 wies das FG die Klage ab, da die GmbH lediglich als Abrechnungsstelle fungiert und selbst keine Leistungen gegenüber den deutschen Unternehmen erbracht habe. Für diese Einschätzung machte es sich die zivilgerichtlichen Feststellungen über die Leistungsbeziehungen im rechtskräftigen Urteil des Landgerichts (LG) B vom 07.09.2011 zu eigen, gegen die der Kläger keine substantiierten Einwendungen erhoben habe. Die vom Kläger benannten Zeugen, den in der Schweiz ansässigen Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH sowie die frühere Steuerberaterin des Klägers, habe das FG nicht laden müssen.Nach Rücknahme einer vorzeitig am 02.07.2020 erhobenen Entschädigungsklage hat der Kläger am 20.10.2020 erneut Klage wegen des von ihm als verzögert angesehenen Rechtsstreits erhoben. Er trägt vor, sachliche Gründe für die Dauer des frühzeitig entscheidungsreifen Verfahrens von insgesamt 31 Monaten seien nicht gegeben. Soweit sich der Beklagte auf Einschränkungen des Gerichtsbetriebs infolge der Corona-Pandemie berufe, hätten die vom Beklagten selbst verordneten sitzungsfreien Zeiten und die Umbaumaßnahmen im Finanzgericht weder zu einem Stillstand der Rechtspflege führen dürfen, noch könnten sie im Rahmen des § 198 GVG zum Nachteil des Klägers gewertet werden. Da es sich um einen sehr einfachen Fall gehandelt habe, hätte der Senat zur Beschleunigung den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen können. Darüber hinaus hätte das FG jederzeit die Beteiligten zum Verzicht auf eine mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auffordern oder auch selbst nach § 90a FGO durch Gerichtsbescheid entscheiden können.Der Kläger beantragt,den Beklagten zu verurteilen, an den Kläger wegen überlanger Dauer des beim FG Berlin-Brandenburg unter dem Aktenzeichen 5 K 5009/18 geführten Verfahrens eine Entschädigung in Höhe von mindestens 600 € zuzüglich Zinsen seit Rechtshängigkeit in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz zu zahlen.Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.Bei Betrachtung der konkreten Abläufe sei die Verfahrensdauer des Ausgangsverfahrens nicht unangemessen gewesen. Das FG habe gut zwei Jahre nach Klageeingang mit auf eine Verfahrensbeendigung zielenden Maßnahmen begonnen. Auf Anforderung des Berichterstatters im Januar 2020 habe das FA die Verwaltungsakten im Folgemonat vorgelegt. Eine denkbare Terminierung im 2. Quartal 2020 sei aufgrund der Einschränkungen durch die Pandemie nicht zustande gekommen. Die im Laufe des März 2020 angeordneten Schutzmaßnahmen für Bedienstete und Beteiligte hätten zunächst zur Errichtung eines Notbetriebs geführt, der bis zum 20.04.2020 verlängert worden sei. Ein Sitzungsbetrieb sei während dieses Zeitraums nicht möglich gewesen. Am 21.04.2020 hätten die zur Einhaltung von Kontaktbeschränkungen und Abstandsregelungen notwendigen Umbaumaßnahmen begonnen. Es sei --wie auch noch gegenwärtig-- die Nutzung nur eines Sitzungssaals pro Etage möglich gewesen. Nachdem ab dem 04.05.2020 der allgemeine Gerichtsbetrieb des FG in Stufen habe wiederaufgenommen werden können, seien zunächst die pandemiebedingt ausgefallenen Sitzungssachen zur mündlichen Verhandlung geladen worden. Dementsprechend habe der 5. Senat des FG am 19.06.2020 und am 03.07.2020 erste mündliche Verhandlungen durchgeführt. Die im Juli 2020 erfolgte Ladung des in Rede stehenden Klageverfahrens für den Termin am 21.08.2020 stelle sich daher als der unter Berücksichtigung der besonderen Situation der Pandemie nächstmögliche dar. Gründe II.Die Klage ist unbegründet.Nach den hierfür in der Senatsrechtsprechung entwickelten typisierenden Grundsätzen (dazu unten 1.), deren Anwendung nicht durch etwaige Besonderheiten des vorliegend zu beurteilenden Falles ausgeschlossen wird (unten 2.), war die Dauer des Ausgangsverfahrens nicht unangemessen, da die pandemiebedingten Verzögerungen dem FG nicht zurechenbar sind (unten 3.).1. Wer infolge unangemessener Dauer eines Gerichtsverfahrens als Verfahrensbeteiligter einen Nachteil erleidet, wird angemessen entschädigt (§ 198 Abs. 1 Satz 1 GVG). Gemäß Satz 2 der Vorschrift richtet sich die Angemessenheit der Verfahrensdauer nach den Umständen des Einzelfalles, insbesondere nach der Schwierigkeit und Bedeutung des Verfahrens und nach dem Verhalten der Verfahrensbeteiligten und Dritter.Diese gesetzlichen Maßstäbe beruhen auf der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hierzu und zum Folgenden auf das Senatsurteil vom 07.11.2013 - X K 13/12 (BFHE 243, 126, BStBl II 2014, 179, Rz 48 ff.) Bezug genommen.Nach dieser Entscheidung ist der Begriff der ""Angemessenheit"" für Wertungen offen, die dem Spannungsverhältnis zwischen dem Interesse an einem möglichst zügigen Abschluss des Rechtsstreits einerseits und anderen, ebenfalls hochrangigen sowie verfassungs- und menschenrechtlich verankerten prozessualen Grundsätzen --wie dem Anspruch auf Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes durch inhaltlich möglichst zutreffende und qualitativ möglichst hochwertige Entscheidungen, der Unabhängigkeit der Richter und dem Anspruch auf den gesetzlichen Richter-- Rechnung tragen. Danach darf die zeitliche Grenze bei der Bestimmung der Angemessenheit der Dauer des Ausgangsverfahrens nicht zu eng gezogen werden; dem Ausgangsgericht ist ein erheblicher Spielraum für die Gestaltung seines Verfahrens --auch in zeitlicher Hinsicht-- einzuräumen. Zwar schließt es die nach der Konzeption des § 198 Abs. 1 Satz 2 GVG vorzunehmende Einzelfallbetrachtung aus, im Rahmen der Auslegung der genannten Vorschrift konkrete Fristen zu bezeichnen, innerhalb der ein Verfahren im Regelfall abschließend erledigt sein sollte. Gleichwohl kann für ein finanzgerichtliches Klageverfahren, das im Vergleich zu dem typischen in dieser Gerichtsbarkeit zu bearbeitenden Verfahren keine wesentlichen Besonderheiten aufweist, die Vermutung aufgestellt werden, dass die Dauer des Verfahrens angemessen ist, wenn das Gericht gut zwei Jahre nach dem Eingang der Klage mit Maßnahmen beginnt, die das Verfahren einer Entscheidung zuführen sollen, und die damit begonnene (""dritte"") Phase des Verfahrensablaufs nicht durch nennenswerte Zeiträume unterbrochen wird, in denen das Gericht die Akte unbearbeitet lässt. Dies gilt nicht, wenn der Verfahrensbeteiligte rechtzeitig und in nachvollziehbarer Weise auf Umstände hinweist, aus denen eine besondere Eilbedürftigkeit des Verfahrens folgt (vgl. Senatsurteil vom 27.06.2018 - X K 3-6/17, BFH/NV 2019, 27, Rz 48).2. Im Streitfall liegen keine Besonderheiten vor, die dazu führen könnten, von der Anwendung der genannten Regelvermutung für die Angemessenheit der Dauer finanzgerichtlicher Verfahren abzusehen.a) Die Anwendung der in § 198 Abs. 1 Satz 2 GVG beispielhaft genannten Kriterien führt zu dem Ergebnis, dass es sich beim Ausgangsverfahren um ein durchschnittliches erstinstanzliches Klageverfahren handelte.aa) Diese Einschätzung ergibt sich zunächst im Hinblick auf die Schwierigkeit des Verfahrens.(1) Entgegen der Behauptung des Klägers im Schriftsatz vom 20.10.2020 (vgl. S. 22) standen nicht ausschließlich Rechtsfragen im Streit.Zwar hat sich das FG im Ausgangspunkt mit der Frage befasst, welche Rechtsgrundsätze zur Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungserbringers bzw. -empfängers gelten, wenn die zivilrechtlichen Vereinbarungen --durch Zwischenschaltung eines lediglich ""pro forma"" agierenden Leistungserbringers-- von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen (vgl. S. 6 f. des Urteilsabdrucks --UA--). Den Kernbereich der finanzgerichtlichen Entscheidung bildet indes die Sachverhaltsfeststellung und -würdigung durch das FG (vgl. S. 7 bis 10 UA). Denn das Vorbringen des Klägers richtete sich vor allem gegen die Übernahme der zivilgerichtlichen Feststellungen im Urteil des LG Berlin vom 07.09.2011 durch das FG. Es sollte eine hiervon abweichende Sachverhaltsfeststellung, insbesondere durch (erneute) Vernehmung des Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH als Zeugen, erwirkt und damit eine Neubewertung der Leistungsbeziehungen im Rahmen des hier in Rede stehenden Finanzgerichtsprozesses ermöglicht werden.(2) Der Einschätzung, dass allein der ""Auslandsbezug"" --wie der Beklagte annimmt-- eine wesentliche Besonderheit darstellte, die zu einer Qualifizierung als überdurchschnittlich schwieriges Verfahren führen würde, vermag der erkennende Senat ebenso wenig zu folgen wie derjenigen, es habe sich --so der Kläger-- um einen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ""sehr einfachen Fall"" gehandelt, bei der sich eine Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter angeboten hätte.(a) Soweit der Kläger dies aus dem (angenommenen) Umstand ableiten will, das Urteil des FG sei bereits am Tag der mündlichen Verhandlung am 21.08.2020 vollständig abgefasst worden (vgl. S. 4 des Schriftsatzes vom 04.03.2021), ist schon die zugrundeliegende Annahme unzutreffend. Ausweislich der Sitzungsniederschrift wurde zum Ende der mündlichen Verhandlung am 21.08.2020 kein Urteil, sondern der Beschluss verkündet, dass eine Entscheidung den Beteiligten zugestellt werde. Nach der Eintragung in dem auf dem Original der Entscheidung vorhandenen Stempel (vgl. Bl. 202 der FG-Akten) ging das FG-Urteil erst am 28.08.2020 bei der Geschäftsstelle ein. Danach hat die vollständige Abfassung des Urteils --bis zur Unterschrift durch sämtliche Berufsrichter-- mehrere Tage in Anspruch genommen.(b) Unabhängig von der zeitlichen Dauer der Urteilsabfassung, die auch aufgrund eines bereits vor der mündlichen Verhandlung vorliegenden fundierten Berichts oder Entscheidungsentwurfs, der üblicherweise zum Zweck der Vorberatung der Berufsrichter erstellt wird, sehr kurz ausfallen kann, so dass allein hieraus ein Rückschluss auf den Schwierigkeitsgrad des Verfahrens nicht möglich erscheint, hat das FG die Entscheidung des Rechtsstreits nicht dem Berichterstatter als Einzelrichter übertragen und dadurch selbst zu erkennen gegeben, dass die Sache jedenfalls aus seiner Sicht nicht ohne besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art war (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Diese Einschätzung überschreitet die Grenzen des dem FG für seine Verfahrensgestaltung zukommenden weiten Gestaltungsraums eindeutig nicht.Das FG hat zwar keine Sachaufklärung für erforderlich gehalten. Es musste sich aber vorliegend --dies ist anspruchsvoll-- damit befassen, ob es im Hinblick auf die gegebenen Umstände von der Möglichkeit, sich die Feststellungen aus einer anderen Gerichtsentscheidung zu eigen zu machen, Gebrauch machen sollte, unter welchen Voraussetzungen eine solche Übernahme von Feststellungen verfahrensfehlerfrei möglich wäre, ob die Voraussetzungen hier vorlägen und ob den Beweisangeboten des Klägers im Hinblick auf die gerichtliche Sachaufklärungspflicht noch nachzugehen wäre.bb) Die Bedeutung des Verfahrens für den Kläger ist ebenfalls als durchschnittlich einzuschätzen. Der Streitwert bewegte sich im mittleren Bereich. Konkrete Darlegungen, aus denen sich eine für ihn überdurchschnittliche Bedeutung des Falles ergeben hätte, hat der Kläger dem FG nicht unterbreitet.b) Besondere Gründe für eine Eilbedürftigkeit hat der Kläger weder innerhalb der zweijährigen Regelfrist noch mit seinen Verzögerungsrügen dem FG gegenüber geltend gemacht.3. Daher ist eine Betrachtung der konkreten Verfahrensabläufe unter Berücksichtigung der Regelvermutung für die Angemessenheit der Dauer finanzgerichtlicher Klageverfahren vorzunehmen. Diese führt zu dem Ergebnis, dass die Dauer des Ausgangsverfahrens nicht unangemessen war.a) Die Zeitspanne von gut zwei Jahren, für die in einem durchschnittlichen finanzgerichtlichen Klageverfahren bei typisierender Betrachtung jedenfalls keine unangemessene Verfahrensdauer anzunehmen ist, endete --ausgehend von der Erhebung der Klage am 19.01.2018-- mit Ablauf des Monats Januar 2020.b) Nach der Verzögerungsrüge des Klägers forderte der Berichterstatter mit Verfügung vom 23.01.2020 vom FA die den Streitfall 5 K 5009/18 betreffenden Verwaltungsakten mit Fristsetzung bis zum 21.02.2020 an, die am 05.02.2020 beim FG eingingen. Da die Verfügung zeitlich in den Februar 2020 hineinwirkte, ist für diesen Monat von einer Aktivität des FG auszugehen, zumal vor Erhalt und Durchsicht der umfangreichen Akten (drei Bände Steuerakten, zwei Leitzordner) --auch unter dem Gesichtspunkt der erforderlichen Bearbeitungszeit-- keine weitergehenden Maßnahmen erwartet werden konnten.c) Für die nachfolgenden Monate ab März 2020 bis einschließlich Juni 2020 (dem Monat vor der Ladung zur mündlichen Verhandlung am 08.07.2020) ist von einer pandemiebedingten Verzögerung des Klageverfahrens auszugehen, die dem Beklagten für die Beurteilung der Angemessenheit der Verfahrensdauer gemäß § 198 Abs. 1 Satz 2 GVG nicht zuzurechnen ist.aa) Diese Wertung beruht auf den gesetzgeberischen Erwägungen, die der Gesetzeshistorie zu § 198 GVG zu entnehmen sind.(1) Nach der im ""Entwurf eines Gesetzes über den Rechtsschutz bei überlangen Gerichtsverfahren und strafrechtlichen Ermittlungsverfahren"" der Bundesregierung vom 17.11.2010 (BTDrucks 17/3802) enthaltenen Begründung zu § 198 Abs. 1 GVG (S. 18 f.) ist der für einen Entschädigungsanspruch maßgebliche Tatbestand die Verletzung des Anspruchs eines Verfahrensbeteiligten aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG), Art. 20 Abs. 3 GG und aus Art. 6 Abs. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention auf Entscheidung eines gerichtlichen Verfahrens in angemessener Zeit.In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es nicht entscheidend sei, ob sich der zuständige Spruchkörper pflichtwidrig verhalten habe. Die Feststellung unangemessener Verfahrensdauer impliziere dementsprechend umgekehrt auch für sich allein keinen Schuldvorwurf für die mit der Sache befassten Richter. Der Staat könne sich zur Rechtfertigung der überlangen Dauer des Verfahrens nicht auf Umstände innerhalb des staatlichen Verantwortungsbereichs berufen; vielmehr müsse er alle notwendigen Maßnahmen treffen, damit Gerichtsverfahren innerhalb angemessener Frist beendet werden könnten. Deshalb könne bei der Frage der angemessenen Verfahrensdauer nicht auf eine chronische Überlastung eines Gerichts, länger bestehende Rückstände oder eine allgemein angespannte Personalsituation abgestellt werden. Der hier normierte Anspruch sei ein staatshaftungsrechtlicher Anspruch sui generis auf Ausgleich für Nachteile infolge rechtswidrigen hoheitlichen Verhaltens und setze ein Verschulden des Gerichts nicht voraus (vgl. BTDrucks 17/3802, S. 19).Für die Beurteilung der Angemessenheit der Verfahrensdauer sei aber auch das Verhalten sonstiger Verfahrensbeteiligter sowie das Verhalten Dritter relevant. Werde eine Verzögerung durch das Verhalten Dritter ausgelöst, komme es darauf an, inwieweit dies dem Gericht zugerechnet werden könne. Ein Verzögerungen auslösendes Verhalten Dritter, auf das das Gericht keinen Einfluss habe, könne keine Unangemessenheit der Verfahrensdauer begründen (vgl. BTDrucks 17/3802, S. 18).(2) Nach den vorstehenden Erwägungen des Gesetzgebers setzt der (verschuldensunabhängige) Entschädigungsanspruch hoheitliches Verhalten voraus, dass die Umstände, die zu einer Verlängerung der Verfahrensdauer geführt haben, innerhalb des staatlichen bzw. des dem Staat zurechenbaren Einflussbereichs liegen müssen.Die Berücksichtigung des Verhaltens der Verfahrensbeteiligten dient insoweit ebenfalls dazu, die Verantwortung für eine eingetretene Verzögerung bei wertender Betrachtung nach Verantwortungssphären zu verteilen. Entscheidend ist, ob eine Ursache letztlich der Sphäre des Beteiligten zugerechnet wird oder ob sie in den Verantwortungsbereich des Gerichts fällt (vgl. Röhl in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGG, § 198 GVG (Stand: 10.12.2020) Rz 45). Verlängerungen der Verfahrensdauer durch eine Tätigkeit Dritter, die das Gericht nicht beeinflussen kann, begründen keine dem Staat zurechenbare Verzögerung (vgl. Röhl, a.a.O., § 198 Rz 50).bb) Nach diesen Maßstäben führt eine zu Beginn der Corona-Pandemie hierdurch verursachte Verzögerung nicht zur Unangemessenheit der gerichtlichen Verfahrensdauer i.S. des § 198 Abs. 1 GVG, da sie nicht dem staatlichen Verantwortungsbereich zuzuordnen ist.Nach Ansicht des erkennenden Senats sind die zu Beginn der Corona-Pandemie eingetretenen Verzögerungen wertungsmäßig den durch das nicht gerichtlich beeinflussbare Verhalten eines Dritten bedingten Verzögerungen gleichzusetzen, da sie weder in die Verantwortungssphäre der Verfahrensbeteiligten noch des Gerichts fallen. Eine solche --dem Staat nicht zurechenbare-- Verfahrensverlängerung soll nach den gesetzgeberischen Erwägungen keinen Entschädigungsanspruch auslösen.(1) Der weltweite Ausbruch der durch das neue Coronavirus SARS-CoV-2 ausgelösten Erkrankung COVID-19 wurde am 11.03.2020 von der Weltgesundheitsorganisation zur Pandemie erklärt.Im Hinblick auf die Gefahr der Ansteckung mit dem Coronavirus, der Erkrankung vieler Personen, der Überlastung der gesundheitlichen Einrichtungen bei der Behandlung schwerwiegender Fälle und schlimmstenfalls des Todes von Menschen (vgl. Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats des BVerfG vom 10.04.2020 - 1 BvQ 31/20, juris, Rz 13) haben Bund und Länder frühzeitig durch Verordnungen Maßnahmen zur Eindämmung der Ausbreitung des Virus und zum Schutz der Bevölkerung ergriffen, die ab März 2020 u.a. die Einhaltung von Abständen und Hygienevorschriften, Ausgangs- und Kontaktbeschränkungen, eine weitgehende Untersagung von Veranstaltungen und Versammlungen, des Betriebs von Gastronomie- und Dienstleistungseinrichtungen sowie von Freizeit-, Kultur-, Sport- und Vergnügungsstätten vorsahen. Dies führte dazu, dass zahlreiche Arbeitnehmer von Präsenzaktivitäten im jeweiligen Betrieb bzw. in der jeweiligen öffentlichen oder privaten Einrichtung zu einer Tätigkeit im Homeoffice übergehen mussten bzw. hierzu angehalten wurden.(2) Für die Gerichte ergaben sich die vom Beklagten beschriebenen Folgen: Insbesondere kam es zur Einrichtung eines Notbetriebs und zur vorläufigen Einstellung des Sitzungsbetriebs, der erst nach Erstellung von Hygiene- und Schutzkonzepten und Umsetzung der zur Vermeidung von Infektionen erforderlichen Maßnahmen (Einhaltung von Mindestabständen zwischen den teilnehmenden Personen, Vermeidung von Begegnungsverkehr durch Nutzung nur eines Sitzungssaals pro Etage, Beschränkung auf Sitzungsräume mit ausreichender Größe und Belüftung, (bauliche) Anpassung der Sitzungsräume z.B. durch Ausstattung mit Trennwänden, usw.) stufenweise wieder aufgenommen werden konnte.(3) Bei der Pandemie handelt es sich um ein außergewöhnliches und in der Geschichte der Bundesrepublik Deutschland beispielloses Ereignis (vgl. Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 06.04.2020 - 13 B 398/20.NE, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter 2020, 251, Rz 61).(4) Vor diesem Hintergrund kann von einem Organisationsverschulden dergestalt, dass die Justizbehörden im Hinblick auf eine --weder in ihrem Eintritt noch in ihren Wirkungen vorhersehbare-- pandemische Lage Vorsorge für die Aufrechterhaltung einer stets uneingeschränkten Rechtspflege hätten treffen müssen, nicht ausgegangen werden.Bei der Corona-Pandemie und den zur Eindämmung getroffenen Schutzmaßnahmen handelt es sich nicht um ein spezifisch die Justiz betreffendes Problem, da sie --was ihr Personal und die Verfahrensbeteiligten anbelangt-- ebenso betroffen ist wie andere öffentliche und private Einrichtungen, Betriebe, usw. Die Infektionsgefahr ist zudem nicht arbeitsplatzbezogen (vgl. LG Münster, Urteil vom 08.04.2021 - 115 O 150/20, Recht und Schaden 2021, 589, Rz 37); vielmehr gehört ein gewisses Infektionsrisiko mit dem neuartigen Coronavirus derzeit für die Gesamtbevölkerung zum allgemeinen Lebensrisiko (vgl. Nichtannahmebeschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG vom 19.05.2020 - 2 BvR 483/20, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2020, 2327, Rz 9).cc) Die beschriebenen Folgen der ""ersten Welle"" der Corona-Pandemie haben auch konkret im Streitfall für die Monate ab März 2020 bis einschließlich Juni 2020 zu einer pandemiebedingten Verzögerung des Klageverfahrens geführt.(1) Der Argumentation des Klägers, der Beklagte habe sich selbst eine ""sitzungsfreie Zeit"" verordnet und Umbaumaßnahmen im Finanzgerichtsgebäude veranlasst, so dass er im Rahmen des § 198 GVG als Verursacher der Verzögerungen anzusehen sei, vermag der Senat nach den vorstehenden Darlegungen schon im Ausgangspunkt nicht zu folgen.Die vom Ministerium der Justiz des Landes Brandenburg und dem Präsidenten des FG getroffenen Einschränkungen und Vorkehrungen stellen sich lediglich als Teil der von den staatlichen Stellen für alle Lebensbereiche getroffenen pandemiebedingten Schutzmaßnahmen --hier für den Gerichtsbereich-- dar. Eine Bewertung solcher --unvorhersehbar erforderlich werdender-- Schutzmaßnahmen als mögliche Ursache für eine unangemessene Dauer des Verfahrens i.S. des § 198 GVG verbietet sich dem erkennenden Senat daher, zumal staatlichen Stellen bei der Erfüllung ihrer Schutzpflichten aus Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG ein erheblicher Einschätzungs-, Wertungs- und Gestaltungsspielraum zukommt (vgl. Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG in NJW 2020, 2327, Rz 8).Aus diesem Grund scheidet auch eine --an den konkreten Verhältnissen beim jeweiligen Gericht orientierte-- ex-post-Betrachtung aus, ob der Sitzungsbetrieb im Hinblick auf den vorstehenden Gesichtspunkt des Gesundheitsschutzes früher als geschehen wieder hätte aufgenommen werden können.(2) Im Streitfall waren aufgrund der besonderen, zu Beginn der Corona-Pandemie gegebenen Verhältnisse für die Monate März 2020 bis einschließlich Juni 2020 keine weitergehenden als die vom FG ergriffenen Maßnahmen erforderlich.(a) Im Streitfall wäre die nächste --auf Verfahrensbeendigung gerichtete-- Aktivität des FG die Ladung zur mündlichen Verhandlung gewesen, die zur Vermeidung einer unangemessenen Dauer des Ausgangsverfahrens grundsätzlich im März 2020 hätte ergehen müssen.Im Hinblick auf die bereits im Laufe des Monats März 2020 beginnende Pandemie kann dem FG aber nicht angelastet werden, dass es noch in diesem Monat --soweit im Rahmen des Notbetriebs überhaupt möglich-- keine Ladung für einen auf absehbare Zeit nicht möglichen Sitzungstermin mehr aussprach.(b) Für den Zeitraum April 2020 bis in den Folgemonat Mai hinein war ein Sitzungsbetrieb nicht möglich. Auch im Hinblick auf die nur stufenweise Wiederaufnahme des Gerichtsbetriebs, insbesondere des Sitzungsbetriebs, wäre es erst im Laufe des Mai 2020 wieder möglich gewesen, zu mündlichen Verhandlungen zu laden.(c) Auch wenn sich mit zunehmender Verfahrensdauer die Pflicht des Gerichts verdichtet, sich nachhaltig um eine Förderung, Beschleunigung und Beendigung des Verfahrens zu bemühen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.07.2004 - 1 BvR 1196/04, NJW 2004, 3320, unter II.2.a, m.w.N.; Senatsurteil in BFHE 243, 126, BStBl II 2014, 179, Rz 55), ist im Streitfall nicht zu erkennen, dass das Ausgangsgericht den ihm --zur Auflösung des pandemiebedingt entstandenen ""Sitzungsstaus""-- einzuräumenden Einschätzungsspielraum überschritten hätte und daher für die Monate Mai und Juni 2020 eine Verzögerung i.S. von § 198 Abs. 1 GVG vorläge.Danach war es für diese Monate geboten, für das Ausgangsverfahren einen Sitzungstermin jedenfalls innerhalb des für Ladungen zur mündlichen Verhandlung noch als angemessen anzusehenden Zeitraums von drei Monaten zu bestimmen (vgl. Senatsurteil vom 07.05.2014 - X K 11/13, BFH/NV 2014, 1748, Rz 56, zur Unbedenklichkeit eines Terminierungsvorlaufs von drei Monaten). Der vom FG angesetzte Termin zur mündlichen Verhandlung des in Rede stehenden Klageverfahrens am 21.08.2020 fällt in den im Mai 2020 beginnenden Drei-Monats-Zeitraum.Es war angesichts der besonderen Situation im ersten Halbjahr 2020 nicht zwingend, das Ausgangsverfahren bereits tatsächlich im Mai 2020 für den August 2020 zu laden. Ebenso wenig war es notwendig, auf den nächstmöglichen Verhandlungstermin zu laden, da die ursprünglich für März/April 2020 anberaumten, wegen der Pandemiebeschränkungen allerdings aufgehobenen, Sitzungen noch nachzuholen waren und zur Ingangsetzung eines normalen Sitzungsbetriebs in ersten mündlichen Verhandlungen am 19.06.2020 und 03.07.2020 abgearbeitet werden mussten.Vor diesem Hintergrund hält sich der unter den Bedingungen der Corona-Pandemie vom FG gewählte Ladungsgang, von einer möglichen längerfristigen Ladung des Ausgangsverfahrens im Mai bzw. Juni 2020 abzusehen und stattdessen im Juli 2020 kurzfristig für August 2020 einen Termin zur mündlichen Verhandlung zu bestimmen, im Rahmen eines auch hinsichtlich der Monate Mai und Juni 2020 nicht als Verzögerung zu wertenden Verfahrensablaufs.(3) Soweit der Kläger geltend macht, das FG hätte eine frühere Entscheidung durch Erlass eines Gerichtsbescheides oder --nach entsprechender Anfrage bei den Beteiligten-- durch Urteil ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung herbeiführen können, rechtfertigt dies keine andere Entscheidung.Eine solche gerichtliche Aktivität kann auch unter entschädigungsrechtlichen Aspekten nicht gefordert werden. Denn die Entscheidung über die Durchführung oder Nichtdurchführung einer mündlichen Verhandlung steht im Ermessen des FG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.08.2010 - VIII R 36/08, BFHE 231, 1, BStBl II 2011, 126, Rz 30). Ebenso liegt es im Ermessen des Gerichts, ob es von der Möglichkeit Gebrauch macht, gemäß § 90a Abs. 1 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 31.08.2006 - II E 4/06, BFH/NV 2007, 73, unter II.2.).Unabhängig davon, dass der Kläger selbst derartige Formen der Entscheidung dem FG nicht vorgeschlagen hatte, ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger --durchgehend-- auf die Einvernahme von Zeugen gerichtete Beweisanträge gestellt hatte. Vor diesem Hintergrund musste das FG von vornherein davon ausgehen, dass der Kläger einer Entscheidung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung, in deren Rahmen die von ihm begehrte Beweisaufnahme allein hätte erfolgen können, nicht zustimmen würde bzw. es mit dem Erlass eines Gerichtsbescheides nicht sein Bewenden haben würde. Indem das FG zur mündlichen Verhandlung geladen hat, hat es dem Kläger Gelegenheit gegeben, den im Ausland wohnhaften und zu einem Auslandssachverhalt benannten Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH zum Zweck der Zeugeneinvernahme zur Sitzung mitzubringen. Dass dem Kläger dies ermöglicht wurde, kann dem FG in entschädigungsrechtlicher Hinsicht daher nicht vorgehalten werden.4. Besteht kein Entschädigungsanspruch, so scheidet auch ein Anspruch auf Prozesszinsen unter dem Gesichtspunkt der Rechtshängigkeit (vgl. § 291 i.V.m. § 288 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 66 Satz 2 FGO; Senatsurteil vom 12.07.2017 - X K 3-7/16, BFHE 259, 393, BStBl II 2018, 103, Rz 58) aus.5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_016-20,26. März 2020,"Kurzzeitige Vermietung im Veräußerungsjahr begründet keine Steuerpflicht des Verkaufs der selbstgenutzten Wohnung 26. März 2020 - Nummer 016/20 - Urteil vom 03.09.2019 IX R 10/19 Verkauft der Steuerpflichtige eine Immobilie, die er vor weniger als zehn Jahren entgeltlich er-worben und seitdem zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, muss er den Veräußerungsgewinn auch dann nicht versteuern, wenn er die Wohnung im Jahr der Veräußerung kurzzeitig vermietet hatte. Dies hat der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 03.09.2019 entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger 2006 eine Eigentumswohnung erworben, die er bis zu seinem Auszug im April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken nutzte und im Dezember 2014 verkaufte. Von Mai 2014 bis zur Veräußerung im Dezember 2014 vermietete er die Wohnung. Das Finanzamt ermittelte aus der Veräußerung einen steuerpflichtigen Gewinn i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der BFH sah dies anders und gab dem Kläger Recht. Ein steuerbares Veräußerungsgeschäft liege nicht vor. Da der Kläger die Wohnung in den Jahren 2012 und 2013 sowie im Zeitraum von Januar bis einschließlich April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe, seien die Voraussetzungen für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG erfüllt. Die ""Zwischenvermietung"" von Mai 2014 bis Dezember 2014 sei unschädlich.Zu den einkommensteuerbaren sonstigen Einkünften zählen u.a. solche aus der Veräußerung von Wohnimmobilien, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Von der Besteuerung ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wohnungen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung entweder ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden. Die Steuerfreiheit tritt daher u.a. schon dann ein, wenn – wie in der 2. Alternative – vor der Veräußerung eine zusammenhängende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken von einem Jahr und zwei Tagen liegt; dabei muss sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das gesamte mittlere Kalenderjahr erstrecken, während die Wohnnutzung im zweiten Jahr vor der Veräußerung und im Veräußerungsjahr nur jeweils einen Tag zu umfassen braucht. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 10/19","Wird eine Wohnimmobilie im Jahr der Veräußerung kurzzeitig vermietet, ist dies für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG unschädlich, wenn der Steuerpflichtige das Immobilienobjekt --zusammenhängend-- im Veräußerungsjahr zumindest an einem Tag, im Vorjahr durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung zumindest einen Tag lang zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.12.2018 - 13 K 289/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) im Veranlagungszeitraum 2014 (Streitjahr) einen steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) erzielt hat.Der Kläger erwarb 2006 eine Eigentumswohnung, die er bis einschließlich April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken nutzte und mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 17.12.2014 wieder veräußerte. Im Zeitraum von Mai 2014 --seinem Auszug-- bis zur Veräußerung im Dezember 2014 hatte der Kläger die Wohnung an Dritte vermietet.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte hieraus einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und erfasste diesen im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20.05.2016. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 710 veröffentlichten Entscheidung die Auffassung, der Kläger habe den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt, da er das maßgebliche Wirtschaftsgut --die Eigentumswohnung-- im Jahr der Veräußerung bis einschließlich des Monats April und in den beiden vorangegangenen Jahren vollständig zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe. Die Vermietung in den Monaten Mai bis Dezember 2014 sei unschädlich. Die im Streitfall einschlägige Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG verlange nicht, dass die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung während des gesamten Kalenderjahres vorgelegen haben müsse.Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FA vertritt die Auffassung, dass die Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG im Streitfall nicht greifen könne, da unmittelbar vor der Veräußerung der Eigentumswohnung weder eine Eigennutzung durch den Kläger stattgefunden noch ein Eigennutzungsäquivalent (Leerstand) vorgelegen habe. Die Auffassung des FG, wonach eine Zwischennutzung durch Vermietung im Jahr der Veräußerung unschädlich sei, widerspreche dem Leitmotiv der gesetzlich geregelten und einheitlich zu betrachtenden Ausnahmetatbestände in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Lediglich ein Leerstand --als Verlängerung der Eigennutzung-- könne insoweit als unschädlich angesehen werden, nicht jedoch eine Nutzung zu Vermietungszwecken.Das FA beantragt,das Urteil des FG vom 07.12.2018 - 13 K 289/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund der Veräußerung seiner Eigentumswohnung den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht erfüllt hat.1. Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden.a) Der Ausdruck ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" setzt in beiden Alternativen lediglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Eine Nutzung zu ""eigenen Wohnzwecken"" liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.06.2017 - IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, m.w.N.).b) Die Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG setzt voraus, dass die Wohnung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Dabei muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben; vielmehr genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie --mit Ausnahme des ersten Jahres vor der Veräußerung (""mittleres Kalenderjahr"")-- voll auszufüllen (BFH-Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, m.w.N.; Trossen, Neue Wirtschaftsbriefe 2017, 3256 [3257]). Das bedeutet: Ausreichend für die Anwendung der Ausnahmevorschrift ist eine zusammenhängende Nutzung von einem Jahr und zwei Tagen - wobei sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das gesamte mittlere Kalenderjahr erstrecken muss, während die eigene Wohnnutzung im zweiten Jahr vor der Veräußerung und im Veräußerungsjahr nur jeweils einen Tag zu umfassen braucht.2. Das angefochtene Urteil des FG entspricht diesen Maßstäben. Zutreffend ist das FG von dem Grundsatz ausgegangen, dass eine ""Zwischenvermietung"" vor der Veräußerung eines nämlichen Wirtschaftsguts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG unschädlich ist, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut --zusammenhängend-- im Veräußerungsjahr zumindest an einem Tag, im Vorjahr durchgehend und im zweiten Jahr vor der Veräußerung zumindest einen Tag lang zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.3. Die Sache ist spruchreif. Der Kläger hat seine Eigentumswohnung zwar innerhalb der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Veräußerungsfrist angeschafft und wieder veräußert. Das Veräußerungsgeschäft ist jedoch nicht steuerbar, da die Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG im Streitfall greift: Unstreitig hat der Kläger seine im Dezember 2014 veräußerte Wohnung in den Jahren 2012 und 2013 sowie im Zeitraum von Januar bis einschließlich April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt; die Nutzung erstreckt sich, wie von der genannten Ausnahmevorschrift verlangt, demnach über drei Kalenderjahre. Die ""Zwischenvermietung"" der Wohnung im Zeitraum von Mai 2014 bis Dezember 2014 ist für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  2. Alternative EStG unschädlich.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_016-22,21. April 2022,"Kosten für ein Mausoleum können Erbschaftsteuer mindern 21. April 2022 - Nummer 016/22 - Urteil vom 01.09.2021 II R 8/20 Durch Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal des Erblassers kann der Erbe seine Erbschaftsteuer mindern, dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 01.09.2021 – II R 8/20 entschieden. Es spielt keine Rolle, wenn es sich dabei um ein Zweitgrab handelt. Voraussetzung ist aber, dass der Erblasser dort seine letzte Ruhe findet.Im Streitfall hatte der Erbe, nachdem sein verstorbener Bruder in einem herkömmlichen Grab bestattet worden war, ein aufwendiges Mausoleum als zweite Grabstätte in Auftrag gegeben und die Kosten hierfür in seiner Erbschaftsteuererklärung geltend gemacht. Das Finanzamt und das Finanzgericht lehnten den Abzug ab.Nach Auffassung des BFH sind zwar grundsätzlich nur die Kosten für ein zeitlich zuerst errichtetes Grabdenkmal bei der Erbschaftsteuer abzugsfähig. Es kann aber auch Fälle geben, in denen aus verschiedenen Gründen der Verstorbene zunächst nur provisorisch in einer ersten Grabstätte und dann im Anschluss dauerhaft in einem Zweitgrab bestattet wird.Für das zweite Grabdenkmal sind Kosten in angemessener Höhe abzugsfähig. Was angemessen ist, bestimmt sich im Einzelfall danach, wie der Erblasser gelebt hat und wieviel er hinterlassen hat. Außerdem ist zu berücksichtigen, welche Bräuche und religiösen Vorgaben in seinen Kreisen für eine würdige Bestattung üblich sind. In der Praxis sollte der Erbe diesbezüglich frühzeitig Nachweise sammeln und dem Finanzamt vorlegen. Überschreiten die Kosten im Einzelfall die Angemessenheit, sind sie entsprechend zu kürzen und nur die angemessenen zu berücksichtigen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 8/20","1. Zu den Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG können auch Aufwendungen für eine Zweitgrabstätte gehören, wenn die erste Grabstätte nur als vorübergehende Ruhestätte des Verstorbenen bestimmt war.2. Die Angemessenheit eines Grabdenkmals richtet sich neben dem Umfang des Nachlasses nach der Lebensstellung des Erblassers. Entscheidend ist, was nach den in den Kreisen des Erblassers herrschenden Auffassungen und Gebräuchen zu einer würdigen Bestattung gehört. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 23.03.2020 - 4 K 2077/19 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge der Alleinerbe seines am ...2017 in A-Stadt verstorbenen Bruders (Erblasser). Beide sind muslimischen Glaubens. Der Erblasser wurde am XX.02.2017 bestattet. Die vom Kläger getragenen Kosten für das Grabdenkmal dieser Bestattung betrugen 9.300 €.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Erbschaftsteuerbescheid vom 16.01.2019 Erbschaftsteuer fest. Der Bescheid erging vorläufig i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung hinsichtlich der Erbfallkosten, insbesondere der Kosten für ein Grabdenkmal, da der Kläger voraussichtliche Kosten für ein noch zu errichtendes Mausoleum geltend gemacht hatte.Im Rahmen des Einspruchsverfahrens, in dem der Kläger unter Vorlage eines Bauvertrags vom 21.03.2019 für die Errichtung eines Mausoleums 420.000 € als Nachlassverbindlichkeit in Abzug bringen wollte, setzte das FA durch Bescheid vom 18.04.2019 die Erbschaftsteuer herab. Hierbei ließ es (neben Bestattungskosten und Grabpflegekosten) erstmals Kosten für ein Grabdenkmal in Höhe von 9.300 € als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zu. Die Kosten für das Mausoleum berücksichtigte es nicht. Im Übrigen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 den Einspruch als unbegründet zurück und hob den Vorläufigkeitsvermerk auf.Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Eine Erblasserschuld hinsichtlich des Mausoleums sei nicht gegeben, da der Vertrag zu dessen Errichtung erst nach dem Tod des Erblassers abgeschlossen worden sei und damit die Verbindlichkeit im Todeszeitpunkt weder rechtlich bestanden habe noch der Erblasser wirtschaftlich belastet worden sei. Eine testamentarische Auflage liege nicht vor und könne auch nicht einen weitergehenden Abzug eröffnen als § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Nach dieser Vorschrift könnten nur die Kosten einer Erstanlage der Grabstätte abgezogen werden. Da der Erblasser bereits zeitnah nach seinem Tod bestattet worden sei, seien die Kosten einer Zweitgrabstätte --des Mausoleums-- nicht abzugsfähig. Außerdem seien diese Kosten nicht angemessen im Vergleich zur Höhe des Nachlasses. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1319.Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Vorentscheidung verletze § 10 Abs. 5 ErbStG und die Religionsfreiheit (Art. 4 des Grundgesetzes --GG--, Art. 9 Abs. 1 der Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten --EMRK-- und Art. 10 Abs. 1 Satz 2, Art. 21 und Art. 22 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union --EUGrdRCh--). Zudem rügt der Kläger die Verletzung rechtlichen Gehörs. Zwischen ihm und dem Erblasser habe schon zu Lebzeiten die vertragliche Vereinbarung bestanden, dass er nach dem Tod des Erblassers diesem --gegen Entgelt aus dem Nachlassvermögen-- ein Mausoleum errichten werde. Diese Finanzierungszusage habe den Nachlass belastet. In jedem Fall liege eine Minderung seiner Bereicherung aufgrund rechtlicher, aber auch tatsächlicher bzw. sittlicher Verpflichtungen vor. Bei der zeitlich ersten Bestattung habe es sich nur um einen notwendigen Zwischenschritt und nicht um die geplante Erstanlage der letzten Ruhestätte des Erblassers entsprechend dessen Willen gehandelt. Schließlich sehe das Gesetz eine Beschränkung auf die ""Erstanlage der Grabstätte"" nicht vor bzw. stehe dem Erben ein Wahlrecht zu, welches Grabdenkmal als Abzugsposten zu berücksichtigen sei. Im Übrigen habe das FG auch die Angemessenheitsgrenze fehlerhaft bestimmt. Die Religionsfreiheit sei zu berücksichtigen.Der Kläger beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 16.01.2019 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 18.04.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 dahingehend zu ändern, dass Kosten für die Errichtung des Mausoleums als Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug zugelassen werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass in jedem Fall nur die Kosten für das zeitlich zuerst errichtete Grabdenkmal nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zum Abzug zuzulassen sind. Ob und in welcher Höhe die Kosten für das zweite Grabdenkmal im Streitfall abziehbar sind, vermag der Senat auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht zu beurteilen.1. Bei einem Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG --wie im Streitfall-- gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.01.2020 - II R 41/17, BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 20).2. Die vom Erblasser herrührenden Schulden sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Dies sind nur die aus Rechtsgründen bestehenden Erblasserschulden (BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 26; BFH-Beschluss vom 26.02.2014 - II B 125/13, BFH/NV 2014, 699, Rz 5, m.w.N.). Darunter fallen alle vertraglichen, außervertraglichen und gesetzlichen Verpflichtungen, die in der Person des Erblassers begründet worden und mit seinem Tod nicht erloschen sind bzw. kraft § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen gelten (BFH-Urteil in BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 26, m.w.N.).a) Grundsätzlich kann somit auch eine aus einem Vertrag mit dem Erben resultierende Verbindlichkeit des Erblassers Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sein, denn die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen (§ 10 Abs. 3 ErbStG).b) Ein solcher Vertrag kann auch ein noch zu Lebzeiten des Erblassers zwischen diesem und dem Erben abgeschlossener (entgeltlicher) Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder ein (unentgeltlicher) Auftrag i.S. von § 662 BGB sein, aufgrund dessen der Erbe einen Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen (§ 670 BGB) oder auf Leistung eines Vorschusses für die zur Ausführung der Geschäftsbesorgung entstandenen Aufwendungen (§ 669 BGB) erworben hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.1995 - II R 80/94, BFHE 178, 218, BStBl II 1995, 784, unter II.1.), oder auch ein Dienstvertrag, der dem Erben entsprechende Ansprüche verschafft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 09.11.1994 - II R 111/91, BFH/NV 1995, 598, unter II.3.a; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 699, Rz 6).Die entsprechenden Verbindlichkeiten können jedoch nicht dadurch begründet werden, dass sich der Erbe erst auf den Tod des Erblassers zur Ausführung des Auftrags verpflichtet. Zwar existieren auch Auftragsverhältnisse zugunsten eines Dritten durch einen unter Lebenden abgeschlossenen Vertrag, der erst nach dem Tod des Auftraggebers auszuführen ist (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30.10.1974 - IV ZR 172/73, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1975, 382). Ein lediglich zweiseitiges Auftragsverhältnis zwischen dem Erblasser und dem Erben genügt jedoch nicht.Die Besorgung eines Geschäfts für einen anderen setzt voraus, dass der Geschäftsführer zum Zwecke der Geschäftsbesorgung ""Aufwendungen macht"". Bei der Erbringung jeder einzelnen Aufwendung muss außerdem der Fremdgeschäftsführungswille des Geschäftsführers (noch) vorhanden sein, da bei dessen Aufgabe das Auftragsverhältnis bzw. das Rechtsverhältnis der auftragslosen Geschäftsführung entfällt (vgl. BGH-Urteil vom 05.07.2018 - III ZR 273/16, NJW 2018, 2714, Rz 28). Es muss daher eine Tätigkeit ausgeübt werden, die an sich der Sorge des anderen obliegen würde und durch die dessen Interesse gefördert wird (BGH-Urteile vom 17.05.1971 - VII ZR 146/69, BGHZ 56, 204, unter I.2., und vom 21.06.2012 - III ZR 291/11, NJW 2012, 3366, Rz 12). Dies ist nach dem Tod des Auftraggebers trotz der Auslegungsregel des § 672 BGB nicht der Fall, wenn der Erbe als Rechtsnachfolger des Auftraggebers mit dem Auftragnehmer personenidentisch ist und keine Tätigkeit im fremden Interesse mehr ausübt. Für eigene Geschäfte sehen §§ 669, 670 BGB einen Anspruch auf Leistung eines Vorschusses für die zur Ausführung der Geschäftsbesorgung entstandenen Aufwendungen oder einen Aufwendungsersatzanspruch nicht vor.§ 10 Abs. 3 ErbStG ändert hieran nichts. Diese Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerliche Zwecke den Fortbestand von Rechten, Pflichten oder Rechtsverhältnissen, ersetzt aber nicht diejenigen Tatbestandsvoraussetzungen, die das Zivilrecht für die jeweiligen Ansprüche und Verbindlichkeiten vorsieht.c) Leistungen des Erben, die dieser aufgrund einer von ihm angenommenen moralischen Verpflichtung erbringt, sind nicht gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar (BFH-Urteile vom 15.06.1988 - II R 165/85, BFHE 154, 380, BStBl II 1988, 1006, Rz 13, und in BFH/NV 1995, 598, unter II.3.c; BFH-Beschlüsse vom 29.06.2009 - II B 149/08, BFH/NV 2009, 1655, unter a, und in BFH/NV 2014, 699, Rz 6). Lediglich für Dauerschuldverhältnisse kann dies aufgrund der bisherigen BFH-Rechtsprechung anders gesehen werden. Für ein arbeitsrechtliches Verhältnis hat der BFH entschieden, dass Leistungen des Erben aus dem Nachlass auch ohne rechtliche Verpflichtung in besonderen Ausnahmefällen als Nachlassverbindlichkeiten in Betracht kommen, wenn sie eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellen. Dies wird im Allgemeinen nur bejaht werden können, wenn der Zuwendende sich zu der rechtlich nicht erzwingbaren Leistung aus anderen zwingenden Gründen --z.B. sittlicher Art-- für verpflichtet hält und sie tatsächlich so erfüllt, dass der Bedachte aufgrund eigener Bindung des Zuwendenden auch künftig mit Sicherheit auf die Fortdauer der Leistungen rechnen kann (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.1963 - II 166/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 83).3. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind ferner Verbindlichkeiten aus u.a. Auflagen vom Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.a) Eine Auflage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG ist gegeben, wenn der Erblasser den Erben oder einen Vermächtnisnehmer durch Testament zu einer Leistung verpflichtet, ohne einem anderen ein Recht auf diese Leistung zuzuwenden (§ 1940, §§ 2192 ff. BGB; vgl. BFH-Urteile vom 05.11.1992 - II R 62/89, BFHE 169, 463, BStBl II 1993, 161, unter II.3.a, und in BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 28).b) Die Auflage muss eine rechtliche Verpflichtung des Erben begründen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1655, unter a). Dazu gehört bei einseitigen letztwilligen Verfügungen insbesondere die Wahrung der Form nach § 2231 BGB. Mündliche Anordnungen genügen auch erbschaftsteuerrechtlich nicht. Zwar sind nach der Rechtsprechung des Senats auch unwirksame, insbesondere lediglich mündlich erteilte und deshalb formunwirksame Verfügungen von Todes wegen erbschaftsteuerrechtlich anzuerkennen, soweit sie vollzogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 28.03.2007 - II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461, unter II.1., und vom 22.09.2010 - II R 46/09, BFH/NV 2011, 261, Rz 8, jeweils m.w.N.). Das gilt aber für die Auflage nicht.Der BFH hatte die vorbezeichnete Rechtsprechung nämlich darauf gestützt, dass sowohl der Begünstigte als auch der Belastete den erblasserischen Willen anerkennen (sowohl in dem Urteil in BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461 als auch in den vorhergehenden BFH-Urteilen vom 02.12.1969 - II 120/64, BFHE 97, 311, BStBl II 1970, 119, sowie vom 15.03.2000 - II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588 für formunwirksame Vermächtnisse; in dem Urteil in BFH/NV 2011, 261 für den Fall einer unwirksamen Erbeinsetzung). Die Anerkennung des nicht formgültig ausgesprochenen erblasserischen Willens durch zwei Personen mit naturgemäß gegenläufigen Interessen begründet eine gewisse Gewähr für die tatsächliche Existenz dieses Willens und bildet gleichzeitig eine Schranke gegenüber Missbrauch. Im Falle der Auflage ist die Konstellation entscheidend anders, da dieses Korrektiv fehlt. Sie ist nach § 1940 BGB gerade dadurch charakterisiert, dass der Erbe oder ein Vermächtnisnehmer zu einer Leistung verpflichtet ist, ohne dass der andere ein Recht auf die Leistung hätte. Es stünde deshalb in dessen Belieben, Ausgaben zu tätigen und sich darauf zu berufen, es handele sich um die Erfüllung einer --lediglich mündlich ausgesprochenen-- Auflage.4. Schließlich sind gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig u.a. die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal.a) Zu den Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG können auch Aufwendungen für eine Zweitgrabstätte gehören, wenn die erste Ruhestätte nur als vorübergehende Grabstätte des Erblassers bestimmt war.aa) Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass zu den Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nur die Aufwendungen für das zeitlich zuerst errichtete Grabdenkmal zählen. Denn der Beerdigungsakt findet seinen Abschluss mit der Herrichtung einer zur Dauereinrichtung bestimmten und geeigneten Grabstätte (BGH-Urteil vom 20.09.1973 - III ZR 148/71, BGHZ 61, 238). Kosten, die nach Abschluss der Bestattung und Herrichten eines ersten Grabdenkmals entstehen, sind daher weder zivilrechtlich vom Erben zu tragen noch sozialrechtlich Bestattungskosten (vgl. Urteile des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 25.08.2011 - B 8 SO 20/10 R, BSGE 109, 61, SozR 4-3500 § 74 Nr. 2, Rz 20, und vom 04.04.2019 - B 8 SO 10/18 R, SozR 4-3500 § 74 Nr. 3, Rz 13, m.w.N.).bb) Allerdings sind Konstellationen denkbar, in denen entweder aufgrund der äußeren Umstände oder aufgrund des insofern maßgeblichen Willens des Verstorbenen hinsichtlich der Art und Weise seiner Bestattung und des Orts der letzten Ruhestätte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19.06.2019 - 6 CN 1/18, BVerwGE 166, 65, Rz 22; zur Ermittlung vgl. BGH-Urteile vom 26.02.1992 - XII ZR 58/91, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1992, 657, unter II.1., und vom 26.02.2019 - VI ZR 272/18, FamRZ 2019, 1274, Rz 16 f.) der Verstorbene zunächst in einem Grab bestattet wird, das lediglich eine provisorische Zwischenlösung darstellt, und im Anschluss Kosten für eine zweite Grabstätte entstehen, in der der Tote die nach seinen Vorstellungen letzte Ruhe findet. Ebenso wie damit zusammenhängende Umbettungskosten von § 1968 BGB ausnahmsweise als vom Erben zu tragende Beerdigungskosten erfasst sind (vgl. Umbettungskosten: Palandt/Weidlich, BGB, 80. Aufl., § 1968 Rz 2; Staudinger/Kunz (2020) BGB, § 1968, Rz 7, m.w.N.; und sogar einen neuen Leistungsfall im Sinne des Sozialrechts darstellen können, vgl. BSG-Urteil in BSGE 109, 61, SozR 4-3500 § 74 Nr. 2, Rz 20), können Kosten für das von vornherein als endgültige Ruhestätte geplante Grabdenkmal in einem solchen speziellen Fall abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sein, auch wenn es sich um ein zeitlich als zweites errichtetes Grabdenkmal handelt. Voraussetzung ist jedoch, dass bereits bei Errichtung des ersten Grabdenkmals dieses offensichtlich nur als provisorische Übergangslösung angelegt war. Insoweit trägt der Erbe für diese für ihn steuergünstige Ausnahme die Darlegungs- und Feststellungslast.b) Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind außerdem nur die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal abzugsfähig. Die Entscheidung, ob ein angemessenes Grabdenkmal i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG vorliegt, obliegt dem Finanzamt und dem Finanzgericht unter Würdigung aller Tatsachen im Einzelfall.aa) Ein Grabdenkmal hat den Zweck, auf den Verstorbenen hinzuweisen und gibt die wesentlichen Lebensdaten, wie Name, Geburts- und Sterbedatum, wieder. Das Denkmal kann einfach gestaltet sein, es kann sich aber auch um eine große bauliche Denkmalanlage handeln (vgl. Hedrich, AnwaltZertifikat Online Erbrecht --AnwZert ErbR-- 23/2016 Anm. 2).bb) Übereinstimmend mit den Kriterien, die zur Bestimmung der zivilrechtlichen Kostentragungspflicht nach § 1968 BGB herangezogen werden und damit die aufgrund des Erbfalls entstandene Verbindlichkeit bestimmen (vgl. Urteile des Oberlandesgerichts --OLG-- Düsseldorf vom 23.06.1994 - 18 U 10/94, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1994, 372, unter I.1., und vom 23.03.1994 - 15 U 282/92, Versicherungsrecht 1995, 1195; Ehm in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, § 1968 BGB Rz 8; Hedrich, AnwZert ErbR 23/2016 Anm. 2), ist zur Beurteilung der Angemessenheit eines Grabdenkmals grundsätzlich auf die Lebensstellung des Erblassers abzustellen (vgl. Urteil des OLG Hamm vom 06.07.1993 - 27 U 63/93, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1994, 155, Rz 5; Urteil des OLG Düsseldorf in ZEV 1994, 372, unter I.1.; Staudinger/Kunz (2020) BGB, § 1968, Rz 7). Entscheidend ist, was nach den in den Kreisen des Erblassers herrschenden Auffassungen und Gebräuchen zu einer würdigen Bestattung gehört (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 61, 238, m.w.N., und bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 27.01.1922 - 1a A 123/21, Mrozek, Steuer-Rechtsprechung, § 10 ErbStG Ziff. 2, A 405). Die Höhe des Nachlasses ist zu berücksichtigen.c) Ergibt die Würdigung im Einzelfall, dass die nachgewiesenen Kosten für ein Grabdenkmal die Angemessenheit übersteigen, ist der Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG auf den Teil beschränkt, der den angemessenen Kosten entspricht (vgl. zu Grabpflegekosten BFH-Urteil in BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 23; so auch Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 111; Jochum in ErbStG-eKommentar --Fassung vom 29.12.2020--, § 10 ErbStG Rz 152; BeckOK ErbStG/Königer, 13. Ed. 01.10.2021, § 10 Rz 227; Götz, ZEV 2010, 561).d) Diese Maßstäbe respektieren die in Art. 4 Abs. 1, 2 GG, Art. 9 EMRK und Art. 10 Abs. 1 Satz 2, Art. 21 und Art. 22 EUGrdRCh geschützte Religionsfreiheit. Sie tragen sowohl aus religiösen Gründen erforderlichen Umbettungen als auch entsprechenden Ausgestaltungen des Grabdenkmals Rechnung.5. Die Entscheidung des FG ist aufzuheben. Das FG ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif, da der Senat auf Grundlage der vorliegenden Feststellungen nicht abschließend zu beurteilen vermag, ob sich das Urteil dennoch im Ergebnis als richtig erweist.a) Das FG hat zwar zu Recht erkannt, dass sich aus dem vom Kläger abgeschlossenen Vertrag zur Errichtung des Mausoleums keine Verpflichtung i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ergibt. Der entsprechende Vertrag wurde --wie das FG zutreffend ausführt-- erst ca. zwei Jahre nach dem Tod des Erblassers geschlossen. Die aus diesem Vertrag resultierenden Verbindlichkeiten rühren nicht mehr vom Erblasser her. Eine Verpflichtung zum Aufwendungsersatz bzw. zur Leistung eines Vorschusses aus einem vermeintlichen Auftragsverhältnis oder einer Geschäftsführung ohne Auftrag zwischen dem Kläger und dem Erblasser ist aus Rechtsgründen nicht denkbar, da nach dem Tod des Erblassers aufgrund des Zusammenfallens von Auftraggeber und Auftragnehmer in der Person des Klägers die notwendige Tätigkeit im fremden Interesse nicht mehr möglich war.b) Ebenso hat das FG zu Recht entschieden, dass eine Auflage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG mangels rechtlicher Verpflichtung des Klägers durch Testament nicht bestand. Der Erblasser hatte seinen Wunsch auch nach dem Vortrag des Klägers allein mündlich geäußert.c) Allein der Umstand jedoch, dass bereits ein Grabdenkmal errichtet war, schließt die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein zeitlich nachfolgend errichtetes Grabdenkmal nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nicht zwingend aus. Die als alternativ zu verstehende Begründung des FG, die Kosten für das zweite Grabdenkmal seien im Vergleich zur Höhe des Nachlassvermögens nicht angemessen, kann das Urteil nicht tragen. Die Angemessenheitsprüfung ist zu Unrecht allein auf das Nachlassvermögen abgestellt. Eine Begrenzung auf den angemessenen Teil der Kosten hat das FG nicht vorgenommen.d) Mangels entsprechender Feststellungen kann der BFH nicht abschließend über die Abzugsfähigkeit der Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG entscheiden. Daher wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im Rahmen des zweiten Rechtsgangs wird das FG festzustellen haben, ob dem Grunde nach die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Kosten einer Zweitgrabstätte vorliegen, namentlich ob sich die Erstgrabstätte lediglich als provisorische Zwischenlösung dargestellt hat. Ferner müssen ausreichende Nachweise für die tatsächliche Errichtung des zweiten Grabdenkmals sowie die Zahlung der behaupteten Aufwendungen vorliegen. Sollten diese Voraussetzungen zu bejahen sein, ist über die Angemessenheit des Aufwands für die Zweitgrabstätte, ggf. die Reduktion der Kosten auf ein angemessenes Maß zu befinden.e) Über den gerügten Verfahrensfehler ist deshalb nicht mehr zu entscheiden.6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_017-20,02. April 2020,"Wahlkampfkosten steuerlich nicht abziehbar 02. April 2020 - Nummer 017/20 - Urteil vom 10.12.2019 IX R 32/17 Mit Urteil vom 10.12.2019 – IX R 32/17 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass erfolglose Bewerber um ein Mandat im Europäischen Parlament ihre Wahlkampfkosten steuerlich nicht abziehen können.Die Klägerin nahm als Kandidatin auf der Liste ihrer Partei zur Europawahl teil. Da der Listenplatz nach dem Wahlergebnis nicht für ein Mandat im Parlament ausreichte, erhielt sie die Position eines Nachrückers für den Fall des Ausscheidens eines der gewählten Abgeordneten ihrer Partei.   Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Kandidatur entstandene Kosten für Fahrten mit dem eigenen PKW, Übernachtungen, Verpflegungsmehraufwand, Arbeitsmittel, Umzugskosten sowie Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung, Telefon und Internet als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend. Das Finanzamt und nachfolgend auch das Finanzgericht lehnten eine Berücksichtigung als Werbungskosten ab.Der BFH hat die von der Klägerin aufgewandten Kosten als Wahlkampfkosten eingeordnet und den Abzug als Werbungskosten ebenfalls abgelehnt. Nach der einschlägigen Regelung im Einkommensteuergesetz (§ 22 Nr. 4 Satz 3 EStG) dürfen Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kandidatur erfolgreich war oder nicht. Zu den Wahlkampfkosten zählen alle Aufwendungen, die zur Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats getätigt werden. Dies gilt auch für die Kosten zur Erlangung des Kandidatenstatus, die organisatorische Vorbereitung als Kandidatin sowie die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem  Nachrückerstatus.Der Gesetzgeber hat von der steuerlichen Berücksichtigung der Wahlkampfkosten u.a. deshalb abgesehen, weil der Steuervorteil je nach Höhe des individuellen Einkommens unterschiedlich hoch ausfallen würde und dadurch der Grundsatz der Chancengleichheit aller Wahlbewerber beeinträchtigt wäre. Den Parteien wird stattdessen bei Erreichen bestimmter Stimmenanteile pauschal eine steuerfreie Wahlkampfkostenerstattung gezahlt. Diese Erstattung kommt auch den Wahlbewerbern der Parteien zugute. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 32/17","1. Auch erfolglose Bewerber um ein Mandat im Europäischen Parlament können ihre Wahlkampfkosten nicht als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehen.2. Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Europäischen Parlament sind auch Aufwendungen für die Erlangung des Kandidatenstatus, die organisatorische Vorbereitung als Kandidat sowie die Aufwendungen zum Erhalt des Nachrückerstatus. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 26.10.2017 - 10 K 614/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) nahm als Kandidatin an der Wahl zum Europäischen Parlament 2014 auf dem Listenplatz ... des Wahlvorschlags ihrer Partei teil. Da dieser Listenplatz nach dem Wahlergebnis nicht für ein Mandat im Europäischen Parlament ausreichte, erhielt sie die Position eines Nachrückers für den Fall des Ausscheidens eines der gewählten Abgeordneten ihrer Partei. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 machte die Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Kandidatur entstandene Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen PKW, Übernachtungen, Verpflegungsmehraufwand, Arbeitsmittel, Umzugskosten sowie Kosten für doppelte Haushaltsführung, Telefon und Internet in Höhe von 7.197,88 € als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend.Mit Bescheid vom 23.10.2015 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für 2014 auf ... € fest. Dabei lehnte es den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten unter Verweis auf § 22 Nr. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ab. Im Laufe des hiergegen geführten Einspruchsverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid aus nicht streitgegenständlichen Gründen mit Bescheid vom 19.02.2016 geändert und die Einkommensteuer auf ... € herabgesetzt.Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 213 veröffentlichten Urteil aus, dem Abzug der Wahlkampfkosten als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften stehe § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG entgegen. Zu den nicht abziehbaren Wahlkampfkosten zählten nicht nur die für den Wahlkampf im engeren Sinne aufgewendeten Kosten, sondern auch solche Aufwendungen, die der Klägerin in unmittelbarem Zusammenhang mit ihrer Aufstellung zur Kandidatin und dem Erhalt des Nachrückerstatus sowie den jeweils damit verbundenen organisatorischen Vorbereitungsmaßnahmen entstanden seien. Denn diese Aufwendungen seien untrennbar mit dem Wahlkampf im engeren Sinne verbunden. Beginn und Ende eines Wahlkampfes seien gesetzlich nicht geregelt und daher zeitlich nicht eindeutig eingrenzbar. Zum Wahlkampf gehöre nicht nur die Schlussphase der letzten Wochen vor dem Wahltag, sondern auch die Vorbereitungsphase und die Vorwahlkampfzeit.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 4 EStG). Sie trägt vor, die Aufwendungen seien in Aufwendungen zur Erlangung des Kandidatenstatus, in Kosten für die organisatorische Vorbereitung als Kandidatin, in Kosten für Ausbildung und zum Erhalt des Nachrückerstatus sowie in Wahlkampfkosten als Kandidatin zu unterteilen. In Bezug auf die drei erstgenannten Aufwendungsarten handele es sich bereits nicht um Wahlkampfkosten i.S. des § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG, sondern um vorab entstandene Werbungskosten für die Erzielung sonstiger Einkünfte als Abgeordnete. Der Gesetzgeber habe die Abgeordnetenbezüge als steuerpflichtige sonstige Einkünfte qualifiziert. Daher seien auch vorab entstandene Werbungskosten zum Abzug zugelassen. Aufwendungen für die Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats könnten demnach abzugsfähige Werbungskosten darstellen, soweit es sich nicht um Wahlkampfkosten handele oder Ersatz geleistet werde. Dabei sei zu berücksichtigen, dass es der Entscheidung des Gesetzgebers widerspreche, wenn Wahlkampfkosten insoweit als Synonym für vorab entstandene Werbungskosten für die Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats verstanden würden. Nicht alle Aufwendungen für die Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats seien Wahlkampfkosten. Insoweit sei eine zeitliche Grenze zu ziehen, wonach Wahlkampfkosten erst ab dem Zeitpunkt vorliegen, ab dem im öffentlich-rechtlichen Rundfunk Wahlwerbesendungen ausgestrahlt werden. Aber auch soweit es sich bei den Aufwendungen um Wahlkampfkosten handele, bei denen der Kampf um die Wählerstimmen im Vordergrund stehe, könne das Abzugsverbot keine Wirkung entfalten. Bei einer erfolglosen Kandidatur bestünden keine Abzugsbeschränkungen. Die von ihr getragenen Aufwendungen stünden nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, die einen Abzug der Kosten ausschließen könnten, da ihr kein gesetzlicher Anspruch auf steuerfreie Wahlkostenerstattung zustehe.Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG München vom 26.10.2017 - 10 K 614/17 und die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2017 aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2014 vom 19.02.2016 Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften in Höhe von 7.197,88 € zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2014 entsprechend herabzusetzen.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.Das FG hat zu Recht die im Zusammenhang mit der Wahl zum Europäischen Parlament und zur Erlangung des Nachrückerstatus geltend gemachten Aufwendungen als Wahlkampfkosten angesehen und deren Abzug als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abgelehnt.1. Gemäß § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG dürfen Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Nach dem Wortsinn der Vorschrift gilt dies unabhängig davon, ob die Kandidatur erfolgreich oder erfolglos war. Das Abzugsverbot für Wahlkampfkosten ist zwar im Anschluss an die Vorschriften über steuerpflichtige und steuerfreie Einnahmen der Abgeordneten geregelt. Das bedeutet jedoch nicht, dass es nur für diesen Personenkreis gilt. Für die Anwendung des Abzugsverbots des § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG auch bei erfolgloser Kandidatur sprechen vielmehr die Regelungsabsicht und die Normvorstellungen des Gesetzgebers (s. schon Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1987 - IX R 255/87, BFHE 152, 245, BStBl II 1988, 435); denn der Gesetzgeber hat von der steuerlichen Berücksichtigung der Wahlkampfkosten u.a. deshalb abgesehen, weil sie wegen der je nach Einkommenshöhe unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen die Gefahr in sich birgt, den Grundsatz der Chancengleichheit aller Wahlbewerber zu beeinflussen (vgl. BTDrucks 7/5531, 26, 27 und 7/5903, 7; s. dazu auch Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26.07.1988 - 1 BvR 614/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 532). Bei erfolgloser Kandidatur ist demgegenüber der Anwendungsbereich des in § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG geregelten Abzugsverbots, wonach die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, wenn zu deren Abgeltung Aufwandsentschädigungen gezahlt werden, nicht eröffnet, weil es an der Erlangung des insoweit erforderlichen Mandats mangelt (gl.A. Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 475).Unter Wahlkampfkosten sind sämtliche Aufwendungen zu verstehen, die zur Erlangung oder Wiedererlangung eines der genannten Mandate gemacht werden (ebenso Blümich/ Nacke, § 22 EStG Rz 177; Hessisches FG, Urteil vom 16.02.1983 - I 164/80, EFG 1983, 494, rechtskräftig). Anders als die Klägerin meint, umfasst der Begriff der Wahlkampfkosten bereits nach seinem Wortsinn auch die Aufwendungen für die Erlangung ihres Kandidatenstatus, die Aufwendungen für die organisatorische Vorbereitung als Kandidatin sowie die Aufwendungen zur Erlangung und zum Erhalt des Nachrückerstatus. Der Wahlkampf dient den Parteien dazu, durch Präsentation ihrer Ziele und Kandidatinnen und Kandidaten Wahlberechtigte zu motivieren und zu veranlassen, sich für die beworbene Partei zu entscheiden, um am Wahltag einen möglichst hohen Stimmenanteil zu erreichen. Die Aufstellung der einzelnen Kandidatinnen und Kandidaten und die Erstellung der Wahlvorschlagsliste sind unabdingbare Voraussetzungen für die Präsentation der Kandidaten und deren Schlusswahlkampf für die Partei. Dass sich die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Bewerbung um einen Listenplatz nicht in erster Linie an die Wähler richten, schließt die Zuordnung der dafür getätigten Aufwendungen zu den Wahlkampfkosten i.S. des § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG nicht aus. Sowohl der Schlusswahlkampf der Kandidatinnen und Kandidaten für ihre Partei als auch deren Bewerbung im Vorfeld innerhalb der Partei für die Aufnahme in die Wahlvorschlagsliste und den Erhalt eines aussichtsreichen Listenplatzes erfolgen mit dem Ziel, ein Mandat für die Partei zu erlangen oder wiederzuerlangen. Eine zeitliche Grenze, bis zu der vorab entstandene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 4 EStG anzuerkennen wären bzw. ab der nicht abziehbare Wahlkampfkosten i.S. des § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG vorliegen, lässt sich daher nicht ziehen. Da die geltend gemachten Aufwandsarten im untrennbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Wahlkampf stehen, gebietet es zudem der dargelegte Normzweck, diese als nicht abziehbare Wahlkampfkosten anzusehen, weil deren steuerliche Berücksichtigung den Grundsatz der Chancengleichheit aller Wahlbewerber beeinträchtigen könnte.2. Das FG ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Wahlkampfkosten auch die Aufwendungen für die Erlangung des Nachrückerstatus umfassen. Nach § 2 Abs. 1 des Europawahlgesetzes (EuWG) erfolgt die Wahl nach den Grundsätzen der Verhältniswahl mit Listenwahlvorschlägen. Der Wahlvorschlag einer Partei beinhaltet die Namen der Bewerber in erkennbarer Reihenfolge (vgl. § 9 Abs. 2 EuWG). Die auf die Wahlvorschläge je nach Stimmenanteil entfallenden Sitze werden in der festgelegten Reihenfolge besetzt. Ein Kandidat steht bereits bei Aufstellung und Einreichung des Wahlvorschlags als möglicher Listennachfolger fest. Stirbt ein gewählter Bewerber oder erklärt er dem Bundeswahlleiter die Ablehnung der Wahl oder stirbt ein Abgeordneter oder scheidet sonst nachträglich aus dem Europäischen Parlament aus, wird der Sitz nach § 24 Abs. 1 EuWG durch seinen Ersatzbewerber oder, sofern ein solcher nicht existiert, durch den nächsten noch nicht für gewählt erklärten Bewerber aus dem Wahlvorschlag besetzt.Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin schließlich darauf, dass ihr kein gesetzlicher Anspruch auf steuerfreie Wahlkostenerstattung zustehe. Das Abzugsverbot in § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG beruht auch auf dem Regelungsgedanken, dass nach § 18 des Parteiengesetzes den politischen Parteien die notwendigen Kosten eines angemessenen Wahlkampfes bei Erreichen bestimmter Stimmenanteile pauschal ersetzt werden. Diese Erstattung der notwendigen Wahlkampfaufwendungen kommt auch den Wahlbewerbern der Parteien im Wettbewerb um die Wählerstimmen zugute (BVerfG-Beschluss vom 09.03.1976 - 2 BvR 89/74, BVerfGE 41, 399, unter B.II.4.a, Rz 51). Für den parteigebundenen Wahlbewerber wie die Klägerin kommt der Ersatz der Aufwendungen für den Wahlkampf durch ihre Partei in Betracht (BVerfG-Kammerbeschluss in HFR 1988, 532).3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_017-21,14. Mai 2021,"Keine Besteuerung von Scheinrenditen aus Schneeballsystemen bei vom Betrüger einbehaltener Kapitalertragsteuer 14. Mai 2021 - Nummer 017/21 - Urteil vom 29.09.2020 VIII R 17/17 Mit Urteil vom 29.09.2020 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch dann eintritt, wenn die Kapitalertragsteuer vom Schuldner der Kapitaleinkünfte zwar einbehalten, nicht aber beim Finanzamt (FA) angemeldet und an dieses abgeführt wurde. Dies hat zur Folge, dass Kapitaleinkünfte aus einem betrügerischen Schneeballsystem in diesem Fall grundsätzlich nicht mehr der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH unterliegen auch Kapitaleinkünfte aus vorgetäuschten Gewinnen im Rahmen eines Schneeballsystems der Besteuerung, wenn der Anleger über diese, z.B. durch eine Wiederanlage (Novation), verfügen kann und der Schuldner der Kapitalerträge zu diesem Zeitpunkt leistungsbereit und leistungsfähig ist. Dies gilt auch dann, wenn das Schneeballsystem zu einem späteren Zeitpunkt zusammenbricht und der Anleger sein Geld verliert. Nach Auffassung des BFH ist jedoch nicht nur bei der Besteuerung der Scheinrenditen auf die subjektive Sicht des Anlegers abzustellen, sondern auch bei der Frage, ob die Abgeltungswirkung für die von dem Betreiber des Schneeballsystems einbehaltene Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG) eintritt. Konnte der Anleger davon ausgehen, dass die Scheinrenditen dem Steuerabzug unterlegen haben, ist die Einkommensteuer abgegolten. Dies gilt auch dann, wenn die Kapitalertragsteuer von dem Betrüger nicht beim FA angemeldet und abgeführt wurde und dieser keine Genehmigung nach § 32 des Kreditwesengesetzes hatte. Die Scheinrenditen sind dem Anleger in diesem Fall allerdings in voller Höhe, also auch unter Berücksichtigung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer zugeflossen, da der Einbehalt für Rechnung des Steuerpflichtigen als Gläubiger der Kapitalerträge erfolgte. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 17/17","1. Die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG tritt auch dann ein, wenn die bei der Auszahlung der Kapitalerträge einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht beim Finanzamt angemeldet und abgeführt wird und kein die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs ausschließender Fall nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 oder Satz 3 EStG vorliegt.2. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte in Form von Scheinrenditen aus einem betrügerischen Schneeballsystem erzielt hat, für die aus seiner Sicht Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG einbehalten worden ist.3. Die Bemessungsgrundlage der von dem Steuerpflichtigen aus den Scheinrenditen erzielten Kapitaleinkünfte mindert sich nicht um die einbehaltene Abgeltungsteuer (Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag), wenn der Einbehalt nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG mit abgeltender Wirkung für Rechnung des Steuerpflichtigen als Gläubiger der Kapitalerträge erfolgt ist (anderer Ansicht Urteil des FG München vom 27.10.2017 - 2 K 956/16, BB 2018, 468).4. Das Fehlen der aufsichtsrechtlichen Genehmigung nach § 32 KWG steht der Qualifikation eines Unternehmens als inländisches Finanzdienstleistungsinstitut i.S. des § 44 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG nicht entgegen, wenn es die Merkmale des § 1 Abs. 1a KWG erfüllt (Anschluss an BFH-Urteil vom 16.10.2002 - I R 23/02, BFH/NV 2003, 653). Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 11.10.2017 - 3 K 348/17 aufgehoben.Die Einkommensteuerbescheide jeweils vom 03.07.2018 werden dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen aus dem Gewinn aus der Veräußerung von Aktien im Jahr 2011 um ... €, im Jahr 2012 um ... € und im Jahr 2013 um ... € verringert werden.Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden in den Streitjahren 2011 bis 2013 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.Im Jahr 2015 ging beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine Kontrollmitteilung der Steuerfahndungsstelle ein. Danach hatte der Kläger in den Streitjahren bei der von B geführten Firma C Scheinrenditen aus Dividenden und Aktienverkäufen erzielt, die er nicht in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre angegeben hatte.B hatte unter der Firma der C ein Schneeballsystem mit fingierten Aktiengeschäften betrieben, das am ... 2013 aufflog. Bis dahin hatte C zahlreiche Auszahlungen vorgenommen. B bescheinigte dem Kläger in den Streitjahren im Namen der C erhebliche Gewinne aus dem Verkauf von Aktien und zahlte diese zum Teil auf ein Konto von dessen Tochter aus. Auf den dem Kläger erteilten Abrechnungen wies C den rechnerisch zutreffenden Einbehalt der Kapitalertragsteuer und des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags auf die als Kapitaleinkünfte angegebenen Erträge aus. Jedoch wurde die Kapitalertragsteuer von C weder beim Finanzamt angemeldet noch an das Finanzamt abgeführt, was dem Kläger nicht bekannt war.Das FA erließ aufgrund der Kontrollmitteilung jeweils am 23.10.2015 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es beim Kläger aus den Anlagen bei C im Jahr 2011 Gewinne aus Aktienverkäufen in Höhe von ... €, im Jahr 2012 Gewinne aus Aktienverkäufen in Höhe von ... € sowie Dividendenerträge in Höhe von ... € und im Jahr 2013 Gewinne aus Aktienverkäufen in Höhe von ... € der Besteuerung nach § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrunde legte. Die von C einbehaltene Kapitalertragsteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) wurde nicht angerechnet, da nach Auffassung des FA keine ordnungsgemäße Steuerbescheinigung vorlag.Die hiergegen erhobenen Einsprüche wurden vom FA jeweils mit Einspruchsentscheidung vom 02.03.2017 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte das FA u.a. aus, dass die Abgeltungswirkung der von C einbehaltenen Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht eingetreten sei, da die Kapitalerträge tatsächlich nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen hätten.Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat der von den Klägern erhobenen Klage in seinem Urteil vom 11.10.2017 - 3 K 348/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 117) stattgegeben.Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Dieses hat während des Revisionsverfahrens jeweils am 03.07.2018 für die Streitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen. Unter Hinweis auf das Urteil des FG München vom 27.10.2017 - 2 K 956/16 (Betriebs-Berater --BB-- 2018, 468) minderte es die Bemessungsgrundlage für die vom Kläger aus dem Schneeballsystem erzielten Kapitaleinkünfte um die von C einbehaltene Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag und legte den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre Gewinne aus Aktienverkäufen in Höhe von ... € (2011), ... € (2012) und ... € (2013) zugrunde. Die zuvor erfassten Dividendenerträge legte es nicht mehr der Besteuerung zugrunde.Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, dass das FG zu Unrecht von der Abgeltungswirkung der von C einbehaltenen Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ausgegangen sei, da hierfür der Ausweis des Abzugs der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags auf den fingierten Depotauszügen nicht ausreiche. Die Kapitalerträge müssten nach dem Wortlaut des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG dem Steuerabzug tatsächlich ""unterlegen"" haben. Dies ergebe sich auch aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 17/2249, S. 58). Die Anlegerperspektive in Bezug auf das vorgetäuschte Rechtsgeschäft sei für die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs unerheblich und lediglich für die Frage der Qualifizierung der Einkünfte von Bedeutung.Das FA beantragt,das Urteil des FG Nürnberg in EFG 2018, 117 aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen,die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist nach § 124 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Entgegen der Auffassung der Kläger entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO.1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Der Revisionskläger muss sich mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.05.2017 - VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, m.w.N.).2. Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Das FA hat sich bei der Darlegung seiner von der Ansicht des FG Nürnberg abweichenden Rechtsansicht bezüglich der Voraussetzungen des Eintritts der Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in ausreichendem Umfang mit den tragenden Gründen des FG-Urteils auseinandergesetzt.III.Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat in seinem Urteil in EFG 2018, 117 über die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre jeweils vom 23.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2017 entschieden. An deren Stelle sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide jeweils vom 03.07.2018 getreten, die nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben. Da sich durch die Änderung der Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.).IV.Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre jeweils vom 03.07.2018 sind rechtswidrig und im Umfang des Tenors zu ändern.Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von C ausgewiesenen und teilweise ausgezahlten Scheinrenditen dem Kläger in den Streitjahren in voller Höhe als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind (1.). Sie sind jedoch nach § 2 Abs. 5b EStG nicht der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen, da die Einkommensteuer für diese Kapitaleinkünfte nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG durch die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer abgegolten wurde (2.).1. Der Kläger hat in den Streitjahren mit den Geldanlagen bei C Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielt, die ihm gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der Auszahlungen an seine Tochter und der Gutschriften und Wiederanlage in den Büchern der C auch zugeflossen sind.a) Die Kapitaleinkünfte aus den von C vorgetäuschten Gewinnen aus Aktienverkäufen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind dem Kläger zum einen dadurch zugeflossen, dass sie auf seine Anweisung auf ein Konto seiner Tochter überwiesen wurden. Ein Zufluss nach § 11 Abs. 1 EStG setzt nicht zwingend voraus, dass die Leistung i.S. des § 8 Abs. 1 EStG auf direktem Wege an den Steuerpflichtigen erfolgt. Er liegt auch dann vor, wenn die Leistung auf Geheiß des Steuerpflichtigen an einen Dritten erfolgt (vgl. Senatsurteil vom 23.04.1996 - VIII R 30/93, BFHE 181, 7).b) Zum anderen hat der Kläger in Höhe der von C bescheinigten und durch fiktive Aktienkäufe ""wieder angelegten"" Scheinrenditen in den Streitjahren Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielt, da C bzw. deren Hintermann B in den Streitjahren leistungsbereit und leistungsfähig war. Da dies im vorliegenden Fall dem Grunde und der Höhe nach unstreitig ist, wird zur weiteren Begründung auf die Ausführungen des FG-Urteils und des Senatsurteils vom 02.04.2014 - VIII R 38/13 (BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698) Bezug genommen.c) Die Bemessungsgrundlage der von dem Kläger aus den Scheinrenditen erzielten Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG mindert sich nicht um die von C einbehaltene Abgeltungsteuer --Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag-- (anderer Ansicht Urteil des FG München in BB 2018, 468). Der Einbehalt der Kapitalertragsteuer erfolgte nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG durch C als auszahlende Stelle i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit abgeltender Wirkung für Rechnung des Klägers als Gläubiger der Kapitalerträge (s. unter 2.). Dem Kläger sind danach auch die von C für den Steuerabzug einbehaltenen Kapitalerträge zzgl. des Solidaritätszuschlags i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 7, unter II.1.b).2. Die vom Kläger in den Streitjahren erzielten Scheinrenditen sind nach § 2 Abs. 5b EStG nicht der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen, da diese aufgrund des Einbehalts durch C der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, so dass die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG eingetreten ist. Es ergibt sich weder aus dem Wortlaut noch aus der Gesetzesbegründung noch aus der Gesetzessystematik, dass die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG erst dann eintritt, wenn die nach § 43 Abs. 1 EStG einbehaltene Kapitalertragsteuer beim Finanzamt angemeldet und an dieses abgeführt wird (Schmidt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 1201; anderer Ansicht Weiss, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst --DStRK-- 2018, 72). Die Abgeltungswirkung tritt auch dann ein, wenn die Kapitalerträge aus Scheinrenditen aus der Sicht des Anlegers durch den Steuerabzug der Kapitalertragsteuer unterlegen und die Voraussetzungen für den Ausschluss der Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 44 Abs. 1 Sätze 10 und 11 und Abs. 5 und § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht vorgelegen haben (Schmidt, DStR 2018, 1201; anderer Ansicht Weiss, DStRK 2018, 72).a) Nach dem Wortlaut des § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist die Einkommensteuer für Kapitalerträge i.S. des § 20 EStG mit dem Steuerabzug abgegolten, soweit diese der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Dies entspricht der gesetzlichen Definition der Kapitalertragsteuer in § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der die Einkommensteuer bei Kapitalerträgen durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben wird. Voraussetzung für den Eintritt der Abgeltungswirkung ist danach allein der Steuerabzug. Der Wortlaut der Regelung stellt weder auf die Anmeldung der Kapitalertragsteuer nach § 45a EStG noch auf deren Abführung nach § 44 EStG ab.b) Zwar enthält der Wortlaut des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG die Einschränkung, dass die Abgeltungswirkung nur ""soweit"" eintritt, wie die Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Abgeltungswirkung nur dann eintritt, wenn die Kapitalertragsteuer auch an das Finanzamt abgeführt wird. Das Wort ""soweit"" wurde durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführt. Ziel der Gesetzesänderung war es zu verhindern, dass durch gezielte Gestaltungen eine zu niedrige Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Abs. 2 Satz 7 EStG geschaffen werden kann. Aus diesem Grund wurde für den darüber hinausgehenden Betrag eine ""Veranlagungspflicht"" nach § 32d Abs. 3 EStG eingeführt (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 58, dort zu Nr. 19 Buchst. d Doppelbuchst. aa). Eine solche Konstellation ist vorliegend jedoch nicht gegeben.c) Auch die systematische Auslegung spricht gegen die vom FA vertretene Auffassung, dass die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG voraussetzt, dass die Kapitalertragsteuer vom Schuldner der Kapitalerträge bzw. der auszahlenden Stelle beim Finanzamt angemeldet und an dieses abgeführt wird. Im EStG werden die Entrichtung der Kapitalertragsteuer in § 44 und die Anmeldung der Kapitalertragsteuer in § 45a Abs. 1 EStG i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO geregelt. Dagegen ist die Abgeltungswirkung in § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG bei den Vorschriften zum Abzug der Kapitalertragsteuer normiert. Bereits dieses Regelungssystem spricht dafür, dass es für die Abgeltungswirkung nur auf den Abzug und nicht auf die Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer ankommt.d) Darüber hinaus wird dieses Normverständnis auch durch die in den gesetzlichen Ausschlussregelungen zur Abgeltungswirkung vorgesehene Risikoverteilung bestätigt. Nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG tritt die Abgeltungswirkung nicht ein, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Sätze 8 und 9 und Abs. 5 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung in Anspruch genommen werden kann. Könnte der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge dennoch für die vom Schuldner bzw. der auszahlenden Stelle nicht angemeldete und an das Finanzamt abgeführte Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden, würde diese gesetzliche Risikoverteilung leerlaufen (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 181, 7, unter II.1.b aa, und Schmidt, DStR 2018, 1201, 1205).aa) § 44 Abs. 1 Sätze 8 und 9 EStG betrifft Fälle, in denen die Kapitalerträge ganz oder teilweise nicht in Geld bestehen und der in Geld geleistete Betrag nicht zur Deckung der Kapitalertragsteuer ausreicht. Dies ist vorliegend nicht der Fall.bb) Gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG wird der Gläubiger der Kapitalerträge nur in Anspruch genommen, wenn (1.) der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat, (2.) der Gläubiger weiß, dass der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt oder (3.) das die Kapitalerträge auszahlende inländische Kreditinstitut oder das inländische Finanzdienstleistungsinstitut die Kapitalerträge zu Unrecht ohne Abzug der Kapitalertragsteuer ausgezahlt hat. Auch diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.e) Bestätigt wird diese Risikoverteilung in Bezug auf die Nichtabführung der Kapitalertragsteuer auch durch die Rechtsprechung des BFH zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG.aa) Danach ist die Kapitalertragsteuer mit dem ordnungsgemäßen Einbehalt durch den Schuldner der Kapitalerträge auch dann erhoben, wenn sie nicht an das Finanzamt abgeführt wird. Entscheidend ist allein, dass der Gläubiger der Kapitalerträge nur den Nettobetrag (Kapitaleinkünfte abzüglich der Kapitalertragsteuer) erlangt hat. Grund hierfür ist, dass sich der Fiskus beim Einzug der Kapitalertragsteuer des Schuldners der Kapitalerträge als ""Verwaltungsgehilfen"" bedient, der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) den Steuereinbehalt dulden muss und auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge grundsätzlich keinen Einfluss hat. Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, dass das durch die Nichtabführung der Kapitalertragsteuer realisierte Risiko des Ausfalls der Kapitalertragsteuer dem Fiskus zugewiesen wird, der sich des Schuldners der Kapitalerträge bzw. der auszahlenden Stelle als ""Verwaltungshelfer"", ""verlängerten Arm"" und ""Inkassostelle"" bedient (vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 7, unter II.1.b aa; BFH-Urteil vom 20.10.2010 - I R 54/09, BFH/NV 2011, 641, Rz 26; Urteile des Hessischen FG vom 10.02.2016 - 4 K 1684/14, DStR 2016, 1084, Rz 82, 83, und vom 10.03.2017 - 4 K 977/14, EFG 2017, 656, Rz 99 f.).bb) Zwar ist in Bezug auf die Erhebung der Steuer die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG von der Anrechnung des Steuerabzugs nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu unterscheiden. Gründe dafür, dass für den Eintritt der Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ein anderes systematisches Verständnis gelten könnte als für die Erhebung der Kapitalertragsteuer i.S. des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, sind jedoch nicht ersichtlich (s.a. Schmidt, DStR 2018, 1201, 1204 f.). Denn auch bei der Abgeltungsteuer gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG bedient sich das Finanzamt --wie bei der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG-- mit dem Schuldner der Kapitalerträge bzw. der auszahlenden Stelle eines privaten Einbehaltungspflichtigen, der dem Steuerpflichtigen als verlängerter Arm der Finanzverwaltung gegenübersteht, so dass dieser auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer keinen Einfluss nehmen kann. Eine sachgerechte Risikoverteilung gebietet demnach, dass der Fiskus den Ausfall der Kapitalertragsteuer zu tragen hat, wenn der Abzug i.S. des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ordnungsgemäß erfolgt ist, die Abzugssteuer jedoch nach dem Einbehalt nicht an das Finanzamt abgeführt wird.f) Die Annahme des FA, dass nur bei der Besteuerung der Scheinrenditen auf die subjektive Sicht des Steuerpflichtigen abzustellen ist, nicht jedoch in Bezug auf die Abgeltungswirkung der für die Scheinrenditen einbehaltenen Abzugssteuer (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG), widerspricht aus der Sicht des Senats Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verlangt der allgemeine Gleichheitssatz im Bereich des Einkommensteuerrechts eine an der finanziellen Leistungsfähigkeit ausgerichtete, hinreichend folgerichtige Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210).bb) Diesem Maßstab unterliegen auch die von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze der Besteuerung von Scheinrenditen aus Schneeballsystemen, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat (z.B. Senatsurteil in BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698, Rz 38 ff.). Kommt es danach bei Scheinrenditen hinsichtlich des Zuflusses von Kapitaleinkünften i.S. von § 20 EStG nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners oder durch sog. Novation darauf an, dass der Gläubiger (Steuerpflichtige) nach den gesamten Umständen des Einzelfalls davon ausgehen durfte, dass er statt des ""Stehenlassens"" des gutgeschriebenen Betrags oder der ""Novation"" die Auszahlung hätte verlangen können, muss es auch bezüglich der Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG auf diese subjektive Sicht ankommen. Konnte der Steuerpflichtige davon ausgehen, dass die Scheinrenditen, die ihm nach der Rechtsprechung des BFH nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind, gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG dem Steuerabzug unterlegen haben, ist die Einkommensteuer abgegolten.g) Eine andere Beurteilung der Risikoverteilung in Bezug auf die Abführung der Kapitalertragsteuer ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass C keine aufsichtsrechtliche Genehmigung nach § 32 des Kreditwesengesetzes (KWG) hatte. Die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist gemäß § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG das inländische Kreditinstitut oder das inländische Finanzdienstleistungsinstitut i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG. C war ein unter § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG fallendes Finanzdienstleistungsinstitut i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1a KWG, denn C erbrachte für andere gewerbsmäßig Finanzdienstleistungen in der Form der Anlageberatung. Das Fehlen der aufsichtsrechtlichen Genehmigung nach § 32 KWG steht der Qualifikation des Unternehmens von C als Finanzdienstleistungsinstitut nicht entgegen. Denn das Vorliegen einer derartigen Erlaubnis begründet nicht die Eigenschaft als Finanzdienstleistungsinstitut. Hierfür ist allein die Erfüllung der Merkmale des § 1 Abs. 1a KWG maßgebend. Dies gilt unabhängig davon, dass das Betreiben von Bankgeschäften oder die Erbringung von Finanzdienstleistungen ohne einschlägige Erlaubnis einen Straftatbestand (§ 54 Abs. 1 Nr. 2 KWG) erfüllen kann (BFH-Urteil vom 16.10.2002 - I R 23/02, BFH/NV 2003, 653; Urteil des Niedersächsischen FG vom 30.09.2004 - 11 K 19/04, EFG 2005, 203).h) Die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs ist auch nicht nach § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG entfallen, da der Kläger weder unter die Regelung des § 32d Abs. 2 EStG fällt noch die Kapitalerträge zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.3. Die Abgeltungswirkung ist auch nicht aufgrund eines Antrags des Klägers nach § 43 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. § 32d Abs. 4 EStG ausgeschlossen. Der Kläger hat in Bezug auf die bei C erzielten Scheinrenditen keinen Antrag auf Einbeziehung der Kapitalerträge in die Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt, da er diese Kapitalerträge nicht in seiner Einkommensteuererklärung angegeben hat. Der Antrag i.S. des § 32d Abs. 4 EStG muss nicht für sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG einheitlich gestellt werden, sondern kann auf bestimmte Kapitalerträge beschränkt werden (Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 134; Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 32d Rz 18). Der Antrag bezieht sich danach grundsätzlich nur auf die Kapitalerträge, die der Steuerpflichtige in der Einkommensteuererklärung angibt.4. Auch ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG führte im vorliegenden Fall zu keiner anderen Beurteilung, da die tarifliche Besteuerung der Kapitaleinkünfte der Kläger nicht zu einer niedrigeren Einkommensteuer führen würde.5. Der Steuerabzug hatte somit abgeltende Wirkung. Die Einkünfte werden nicht Teil des Veranlagungsverfahrens (vgl. Lammers in Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 EStG Rz 42). Es liegt somit auch kein Fall der Steueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG vor. Eine Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 oder Abs. 3 EStG ist --entgegen der Auffassung des FA-- nicht erforderlich.6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO." bfh_017-22,21. April 2022,"Vertraglich auf den Mieter umgelegte Grundsteuer ist gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen 21. April 2022 - Nummer 017/22 - Urteil vom 02.02.2022 III R 65/19 Mit Urteil vom 02.02.2022 – III R 65/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Grundsteuer, die vom Vermieter geschuldet, aber vertraglich auf den gewerbetreibenden Mieter umgelegt wird, zur Miete gehört und deshalb gewerbesteuerrechtlich dem Gewinn z.T. hinzuzurechnen ist.Für Zwecke der Gewerbesteuer wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert. Hinzuzurechnen ist u.a. nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ein Achtel der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, soweit die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.Im Streitfall hatte die Klägerin, eine GmbH, von ihren Gesellschaftern ein Betriebsgebäude gemietet. Im Mietvertrag war  vereinbart, dass die Klägerin als Mieterin die Grundsteuer tragen sollte. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass die auf die Klägerin vertraglich umgelegte Grundsteuer zu der von ihr zu zahlenden Miete gehöre und deshalb gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen sei. Das Finanzgericht (FG) sah das anders und  gab der Klage statt.Dem folgte der BFH nicht. Er hob deshalb das  Urteil des FG auf. Der vom Gesetz verwendete Begriff der Miet- und Pachtzinsen ist wirtschaftlich zu verstehen. Dazu gehören auch vom Mieter getragene Aufwendungen, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Vermieter zu tragen wären, aber vertraglich vom Mieter übernommen werden. Ein derartiger Fall lag hier vor. Schuldner der Grundsteuer ist der Eigentümer, d.h. der Vermieter. Zivilrechtlich kann die Grundsteuer jedoch auf den Mieter überwälzt werden. Sie fließt damit in den Mietzins ein, der gewerbesteuerrechtlich z.T. hinzuzurechnen ist. Die Hinzurechnung kann somit nicht dadurch reduziert werden, dass der Mieter Aufwendungen übernimmt, die eigentlich vom Vermieter zu tragen wären und dieser im Gegenzug einen entsprechend geminderten Mietzins akzeptiert.   Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 65/19","Grundsteuer, die vertraglich auf den Mieter oder Pächter eines Gewerbegrundstücks umgelegt wird, ist nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21.02.2019 - 10 K 2174/17 insoweit aufgehoben, als es die Gewerbesteuermessbescheide 2010, 2012 und 2014 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 bis zum 31.12.2014 betrifft.Insoweit wird die Klage abgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen, die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens haben die Klägerin zu 21 % und das Finanzamt zu 79 % zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die sich mit der Herstellung von Verpackungsmitteln aus Kunststoffen befasst. An ihr sind die Geschwister A und B beteiligt. Diese sind auch Gesellschafter einer GbR, welche an die Klägerin im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter vermietet. Bei einer Außenprüfung, die bei der Klägerin durchgeführt wurde, waren u.a. Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre 2010 bis 2014 geltenden Fassung (GewStG) streitig. Die Klägerin hatte in den Streitjahren von der GbR ein Betriebsgebäude gemietet. Im Mietvertrag war u.a. vereinbart, dass die Klägerin als Mieterin die Grundsteuer tragen sollte, die sich auf Beträge von ... € (2010), ... € (2011), ... € (2012) sowie ... € (2013 und 2014) belief. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) rechnete die Grundsteuer zusammen mit den laufend zu zahlenden Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewinn hinzu. In den Wirtschaftsjahren 2011 und 2013 erzielte die Klägerin Verluste, die sich in Bescheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 bis zum 31.12.2014 niederschlugen. Darüber hinaus griff das FA einen Sachverhalt auf, der nach seiner Ansicht zu einer im Jahr 2010 anzusetzenden verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führte. Die Feststellungen der Außenprüfung hatten Änderungsbescheide zur Folge. Gegen die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der umgelegten Grundsteuer sowie gegen die Berücksichtigung einer vGA bei der Körperschaftsteuerveranlagung 2010 wandte sich die Klägerin mit Einsprüchen, die ohne Erfolg blieben (Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016).Die anschließend erhobene Klage hatte sowohl hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen als auch der vGA Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die Hinzurechnung der auf die Klägerin umgelegten Grundsteuer sei rechtswidrig. Eine Hinzurechnung sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei Instandhaltungsaufwendungen gerechtfertigt, die vertragsgemäß vom Mieter zu zahlen seien. Bei der Grundsteuer handele es sich um eine mehr oder weniger konstante Position, die vom Grundstückseigentümer ertragsmindernd geltend gemacht werden könne. Die nicht begründete Aussage im Verwaltungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 02.07.2012 (BStBl I 2012, 654, Rz 29) genüge nicht, um die vom FA vorgenommene Hinzurechnung zu rechtfertigen. Das FG änderte die Gewerbesteuermessbescheide 2010, 2012 und 2014 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 bis 31.12.2014 dahingehend, dass die Hinzurechnung der Grundsteuer unterblieb. Die Berechnung der Messbeträge bzw. der vortragsfähigen Gewerbeverluste übertrug es dem FA. Darüber hinaus verminderte das FG im Urteilstenor hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2010 die Höhe der vGA von ... € auf den von der Klägerin eingeräumten Betrag von ... €. Bei der Gewerbesteuer nahm es keine entsprechende Reduzierung vor.Gegen das Urteil wendet sich das FA insoweit mit der Revision, als es die Gewerbesteuer und die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen betrifft. Zur Begründung trägt es vor, es sei kein Gleichheitsverstoß darin zu sehen, dass von der Hinzurechnung auch die auf den Mieter umgelegte Grundsteuer erfasst werde, während der Eigentümer die Grundsteuer abziehen könne. Auch müssten die Hinzurechnungsvorschriften nicht in der Weise ""folgerichtig"" ausgestaltet sein, dass vergleichbare Betriebe in allen Sachverhaltskonstellationen in gleicher Weise mit Gewerbesteuer belastet würden. Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen erfasse nicht nur die laufenden Miet- und Pachtzahlungen, sondern auch solche Kosten, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Vermieter zu tragen seien, die aber aufgrund der vertraglichen Abmachungen vom Mieter getragen würden.Das FA hat am 04.11.2021 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2010 erlassen, durch den der im FG-Urteil ausgesprochenen Verminderung der vGA auch in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht Rechnung getragen wird.Das FA beantragt,das angefochtene Urteil hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2012 und 2014 sowie der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 bis 31.12.2014 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Sie ist der Ansicht, die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen mit eigenem Grundbesitz und solchen, die Grundbesitz angemietet hätten, verstoße gegen das Prinzip der gerechten und gleichmäßigen Besteuerung gleicher wirtschaftlicher Sachverhalte. Mit der Klage solle nicht belegt werden, dass § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verfassungswidrig sei, vielmehr gehe es um die Frage, ob die Vorschrift es erlaube, die Grundsteuer beim Mieter dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. In § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG würden Miet- und Pachtzinsen genannt. Dies seien wirtschaftlich die Mieten und Pachten, die der Eigentümer für die Überlassung seines Eigentums erhalte. Durch Einbeziehung der Nebenkosten würden Hinzurechnungen ""produziert"". Die in der Betriebskostenverordnung aufgeführten umlagefähigen Nebenkosten seien nicht unter § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu subsumieren. Gründe II.Das angefochtene Urteil ist hinsichtlich des für das Jahr 2010 festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Änderungsbescheid vom 04.11.2021 an die Stelle des früheren Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das FA hat im Revisionsverfahren durch Erlass eines nach § 35b Abs. 1 GewStG geänderten Bescheids die Konsequenz daraus gezogen, dass die vom FA ursprünglich für das Jahr 2010 angenommene vGA auf ... € zu reduzieren war. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es jedoch keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.05.2021 - I R 4/17, BFHE 273, 440, BFH/NV 2021, 1595). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind aufgrund der Aufhebung des FG-Urteils nicht weggefallen.III.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit dieses die Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2012 und 2014 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 bis zum 31.12.2014 betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist insoweit abzuweisen. Das FG war zu Unrecht der Ansicht, die vertraglich auf die Klägerin umgelegte Grundsteuer sei nicht gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen.1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG wird zur Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.a) Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen ist nach der zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangenen Rechtsprechung wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst nicht nur die laufenden Zahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören auch die vom Mieter/Pächter getragenen Aufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen, wenn und soweit sie aufgrund der für den jeweiligen Vertragstyp gültigen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin vom Mieter/Pächter zu tragen wären. Es handelt sich um solche Kosten, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Vermieter/Verpächter zu tragen wären, die aber nach dem im konkreten Fall abgeschlossenen Vertrag vom Mieter/Pächter übernommen worden sind (BFH-Urteil vom 27.11.1975 - IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220; BFH-Beschlüsse vom 23.09.1998 - I B 34/98, BFH/NV 1999, 515, und vom 23.01.2008 - I B 136/07, BFH/NV 2008, 1197; s.a. BFH-Urteil vom 21.06.2012 - IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692). Die Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe auswirkt (BFH-Urteil vom 18.08.2015 - I R 43/14, BFH/NV 2016, 232, Rz 19; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 210).b) Diese Grundsätze gelten auch für die Neuregelung der Hinzurechnungsvorschriften bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912). Auf der Grundlage der Rechtsprechung zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. hat der Senat entschieden, dass die Rechtsfrage, ob Instandhaltungsaufwendungen, die der Mieter oder Pächter eines Grundstücks aufgrund von vertraglichen Abmachungen und entgegen der gesetzlichen Lastenverteilung zu tragen hat, als Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu beurteilen sind, zu bejahen ist (Senatsbeschluss vom 25.09.2018 - III B 160/17, BFH/NV 2019, 40). Bereits im Urteil in BFH/NV 2016, 232 hatte der BFH ausgeführt, dass ""nichts dagegen"" spreche, die einschlägige, zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangene Rechtsprechung auf die ab Erhebungszeitraum 2008 geltende Rechtslage und somit auf § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu übertragen.2. Zu den grundstücksbezogenen Aufwendungen, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem vom Vermieter/Verpächter zu tragen sind und der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG unterliegen, gehört auch die auf den Mieter/Pächter überwälzte Grundsteuer.a) In zivilrechtlicher Hinsicht hat der Vermieter nach § 535 Abs. 1 Satz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) die auf der Mietsache ruhenden Lasten, zu denen auch die Grundsteuer gehört, zu tragen. Schuldner der Grundsteuer ist nach § 10 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG) derjenige, dem das Grundstück bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet ist. Dies ist in der Regel der Grundstückseigentümer (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung), d.h. der Vermieter/Verpächter. Allerdings kann die Grundsteuer --wie im Streitfall geschehen-- durch vertragliche Vereinbarung überwälzt werden. In diesem Fall gehört auch die wirtschaftlich vom Mieter/Pächter getragene Grundsteuer zu der von ihm nach § 535 Abs. 2 BGB zu entrichtenden Miete. Sie fließt damit in die nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen ein (ebenso FG Rheinland-Pfalz vom 09.08.2013 - 1 K 2461/11, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2017, 41; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 20; Brandis/Heuermann/Hofmeister, a.a.O., Rz 211; Schreib, Der Betrieb 2020, 519; BMF in BStBl I 2012, 654, Rz 29).b) Die Rechtsansicht des FG, wonach eine Hinzurechnung der umgelegten Grundsteuer nicht gerechtfertigt sei, weil die Klägerin dann höher besteuert würde als ein vergleichbarer Gewerbetreibender, der mit eigenem Sachkapital wirtschafte und die Grundsteuer ertragsmindernd geltend machen könne, führt zu keiner anderen Beurteilung. Bereits im Urteil vom 14.06.2018 - III R 35/15 (BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 22) hat der Senat darauf hingewiesen, dass der Mieter oder Pächter von Grundbesitz einer höheren Gewerbesteuerbelastung unterliegen kann als ein vergleichbarer Gewerbetreibender, der mit eigenem Grundbesitz wirtschaftet, und dass dies nicht als Gleichheitsverstoß (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) anzusehen ist (ebenso Senatsbeschluss vom 18.12.2019 - III R 33/17, BFH/NV 2020, 781). Die unterschiedliche Belastung ist im sog. Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer begründet, die in ihrer Grundstruktur und herkömmlichen Ausgestaltung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 76 ff., und vom 15.02.2016 - 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557, Rz 27). Entgegen der Rechtsansicht des FG gilt die Überlegung, dass die vertragliche Überwälzung von Nebenkosten vom Vermieter/Verpächter auf den Mieter/Pächter sich typischerweise in einer Verminderung des ""reinen"" Miet- oder Pachtzinses auswirkt, für die Umlegung von Grundsteuer ebenso wie für Instandhaltungsaufwendungen, bei denen der Senat die Hinzurechnung bejaht hat (Senatsbeschluss in BFH/NV 2019, 40).3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO." bfh_017-23,09. März 2023,"Steuerliches Einlagekonto: Keine Anfechtungsbefugnis des Gesellschafters 09. März 2023 - Nummer 017/23 - Urteil vom 21.12.2022 I R 53/19 Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann den Bescheid über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nicht anfechten. Dies hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 21.12.2022 – I R 53/19 entschieden.§ 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) schreibt vor, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos mit einem besonderen Bescheid festzuschreiben ist. Auf dem Konto sind insbesondere die Einlagen zu erfassen, die der Gesellschafter an „seine“ Kapitalgesellschaft geleistet hat. Werden solche Einlagen später an den Gesellschafter aus dem Einlagekonto zurückgezahlt, dann muss der Gesellschafter diese sog. Einlagenrückgewähr nicht versteuern. Obgleich der Bescheid im Sinne des § 27 Abs. 2 KStG somit im Wesentlichen Bedeutung für die Besteuerung des Gesellschafters hat, richtet sich der Bescheid ausschließlich an die Kapitalgesellschaft.Im Streitfall war die Klägerin, eine ausländische Kapitalgesellschaft, an einer inländischen GmbH beteiligt; sie hatte im Jahr 2007 eine hohe Einlage geleistet. Dies war irrtümlich nicht deklariert worden und der entsprechende Bescheid wurde bestandskräftig. Erst im Jahr 2018 legte die Klägerin Einspruch mit der Begründung ein, dass ohne Erfassung ihrer Einlage im Bescheid eine spätere steuerfreie Einlagenrückgewähr nicht möglich sei. Weder dieser Einspruch noch die nachfolgende Klage waren erfolgreich. Das Finanzgericht entschied, dass alleine die GmbH als Adressatin des Bescheids das Recht habe, diesen anzufechten.Der Bundesfinanzhof bestätigte diese Auffassung. Grundsätzlich kann ein Bescheid nur von den Adressaten angefochten werden. Das ist im Fall des Bescheids gemäß § 27 Abs. 2 KStG die Kapitalgesellschaft und allein sie kann deshalb Einspruch einlegen und Klage erheben. Der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist nicht Adressat, sondern als Dritter lediglich mittelbar von dem Bescheid betroffen. Ein eigenes Anfechtungsrecht des Gesellschafters (sog. Drittanfechtungsrecht) ist auch nicht ausnahmsweise anzuerkennen. Zum einen besteht keine Rechtsschutzlücke, da die Kapitalgesellschaft Fehler des Bescheids im Rechtsbehelfsverfahren geltend machen kann. Zum anderen hätte ein solches Recht zur Folge, dass der Bescheid noch nach vielen Jahren vom Gesellschafter angefochten werden könnte und dauerhaft kein Rechtsfrieden eintreten würde. Die Versagung eines eigenen Anfechtungsrechts des Gesellschafters ist auch mit der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes vereinbar. Pressestelle          Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300   Siehe auch: I R 53/19","Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist nicht befugt, den gegen die Kapitalgesellschaft ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos anzufechten. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 19.09.2019 - 1 K 73/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob der Bescheid über die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) von einem Gesellschafter angefochten werden kann.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft dänischen Rechts, war im Jahr 2007 (Streitjahr) --und ist auch heute noch-- Gesellschafterin der Beigeladenen, einer GmbH mit Sitz im Inland.Die Beigeladene gab im Oktober 2008 eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007 ab, in der der Bestand des Einlagekontos mit 0 € beziffert wurde. Dabei wurde eine im Streitjahr in die Kapitalrücklage geleistete Zahlung in Höhe von rund 800.000 € versehentlich nicht berücksichtigt.Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 22.12.2008 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007 erklärungsgemäß mit 0 € fest (im Folgenden: Feststellungsbescheid). Aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen wurde der Feststellungsbescheid im Februar 2009 geändert, der Nachprüfungsvorbehalt blieb bestehen.Am 26.11.2015 machte die Beigeladene gegenüber dem damals zuständigen Finanzamt geltend, dass die genannten Bescheide nichtig seien, da die in 2007 geleistete Einlage nicht berücksichtigt worden sei; hilfsweise sei diese im Wege einer Berichtigung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) im Nachhinein zu erfassen. Mit Bescheid vom 07.07.2016 lehnte das damals zuständige Finanzamt die Anträge auf Feststellung der Nichtigkeit und auf Berichtigung ab. Dagegen legte die Beigeladene am 10.02.2017 Einspruch ein, den das nunmehr zuständige FA mit Einspruchsentscheidung vom 06.02.2018 als unzulässig verwarf.Bereits am 18.01.2018 hatte die Klägerin Einspruch gegen den Feststellungsbescheid eingelegt und beantragt, die im Jahr 2007 geleistete Einlage zusätzlich zu erfassen. Zur Begründung trug sie vor, dass sie als Gesellschafterin der Beigeladenen von der fehlerhaften Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unmittelbar betroffen sei, was ihr die erforderliche Rechtsbehelfsbefugnis verleihe. Da der Feststellungsbescheid ihr gegenüber nicht bekanntgegeben worden sei, habe eine Rechtsbehelfsfrist nicht zu laufen begonnen. Der Einspruch sei daher nicht verfristet.Das FA verwarf den Einspruch der Klägerin als unzulässig, ein Drittanfechtungsrecht sei nicht anzuerkennen.Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage durch Prozessurteil mit der Begründung ab, dass die Klägerin nicht i.S. des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt sei, den gegenüber der Beigeladenen ergangenen Feststellungsbescheid anzufechten (Urteil vom 19.09.2019 - 1 K 73/18, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 1920).Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 40 Abs. 2 FGO. Sie macht zudem geltend, dass die Anwendung von § 166 AO im vorliegenden Fall gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verstoßen würde.Sie beantragt, den gegenüber der Beigeladenen ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 KStG auf den 31.12.2007 vom 23.02.2009 unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2018 dahingehend zu ändern, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos mit 800.709,96 € festgestellt wird.Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der Klägerin kein Drittanfechtungsrecht zusteht und sie daher nicht befugt ist, den gegenüber der Beigeladenen ergangenen Feststellungsbescheid anzufechten.1. Die Kapitalgesellschaft als Adressatin des Feststellungsbescheids ist ungeachtet der vorrangig anteilseignerbezogenen Wirkungen des Bescheids klagebefugt.a) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO).b) Nach der Senatsrechtsprechung richtet sich der Feststellungsbescheid des § 27 Abs. 2 KStG ausschließlich gegen die dort genannte Kapitalgesellschaft. Obgleich dem steuerlichen Einlagekonto für die eigene Ertragsbesteuerung der Kapitalgesellschaft keine unmittelbare Bedeutung zukommt, hat der Senat dieser die Befugnis zuerkannt, gegen den Feststellungsbescheid außergerichtlich und gerichtlich vorzugehen (z.B. Senatsurteile vom 30.01.2013 - I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; vom 19.07.2017 - I R 96/15, BFH/NV 2018, 237). Dieser Bescheid entfaltet über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Nach dieser Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital i.S. des § 27 KStG als verwendet gilt. Materielles Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist damit der im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesene Bestand. Gilt danach das steuerliche Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb in einem die eigene Besteuerung betreffenden Verfahren nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen (Senatsurteil vom 19.05.2010 - I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937; a.A. Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 81).2. Eine materiell-rechtliche Tatbestandswirkung des Feststellungsbescheids für die Anteilseigner der Kapitalgesellschaft begründet kein Drittanfechtungsrecht.a) In der Rechtsprechung der Finanzgerichte und in der Literatur wird die Rechtsfrage kontrovers beurteilt (befürwortend: z.B. Hessisches FG, Urteil vom 01.12.2015 - 4 K 1355/13, EFG 2016, 687; Brühl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2017, 1129; Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2018, 273; Binnewies/Gravenhorst, DStR 2020, 1542; Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 27 Rz 123; Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 27 Rz 70; demgegenüber ablehnend: z.B. FG München, Beschluss vom 28.05.2019 - 7 V 803/19, EFG 2020, 68; Mössner in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 27 Rz 159; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 113a; Brandis/Heuermann/Oellerich, § 27 KStG Rz 46; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 350 Rz 24).b) Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an.aa) Allerdings hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einigen Fallkonstellationen ein Drittanfechtungsrecht anerkannt (s. z.B. die Übersicht bei Cöster, a.a.O.). So hat der Senat, worauf sich die Befürworter eines Drittanfechtungsrechts des Anteilseigners maßgeblich berufen, insbesondere dem Einbringenden die Befugnis zuerkannt, den Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens mit der Begründung anzufechten, der dort zugrunde gelegte Wertansatz für das eingebrachte Vermögen sei zu hoch bemessen (Senatsurteile vom 08.06.2011 - I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 25.04.2012 - I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649). Die Zuerkennung des Drittanfechtungsrechts in dieser Konstellation beruht zum einen darauf, dass im Körperschaftsteuerbescheid materiell-rechtlich bindend für den Einbringenden der Wertansatz für das eingebrachte Vermögen als ""Veräußerungspreis"" gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --UmwStG 2006-- (entspricht § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F.) festgeschrieben wird. Zum anderen ist die Körperschaft rechtlich nicht in der Lage, den Körperschaftsteuerbescheid erfolgreich anzufechten, weil sie selbst durch einen zu hohen Wertansatz unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt i.S. des § 40 Abs. 2 FGO beschwert ist. Aus den genannten Gründen ist es zur Vermeidung einer Rechtsschutzlücke gemäß Art. 19 Abs. 4 GG geboten, das Drittanfechtungsrecht des Einbringenden anzuerkennen.bb) Eine hiermit vergleichbare Situation besteht im Streitfall nicht. Denn der Senat hat der Körperschaft als der Inhaltsadressatin des gemäß § 27 Abs. 2 KStG ergangenen Feststellungsbescheids die Klagebefugnis ausdrücklich zuerkannt (s. zu II.1.b). Damit ist der Anteilseigner zwar --wie der Einbringende im Hinblick auf den Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens-- materiell-rechtlich vom Feststellungsbescheid mittelbar betroffen (Senatsurteil vom 07.04.2010 - I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; Senatsbeschluss vom 25.09.2018 - I B 49/16, BFH/NV 2019, 288 - zur fehlenden unmittelbaren Betroffenheit), jedoch kann die Körperschaft den Feststellungsbescheid vollumfänglich außergerichtlich und gerichtlich überprüfen lassen. Aus diesem Grunde erachtet der Senat die Zuerkennung eines eigenen Anfechtungsrechts des Anteilseigners nicht für geboten, zumal damit Rechtsfolgen verbunden wären, die dem Senat unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit nicht hinnehmbar erscheinen (hierzu nachfolgend unter II.4.).cc) Soweit in der Rechtsprechung des BFH ein Drittanfechtungsrecht des Arbeitnehmers gegen den gegenüber dem Arbeitgeber ergangenen Lohnsteuer-Haftungsbescheid und des Vergütungsgläubigers gegen den gegenüber dem Vergütungsschuldner ergangenen Kapitalertragsteuer-Haftungsbescheid anerkannt wird, beruht dies im Wesentlichen auf der Überlegung, dass der Arbeitnehmer und der Vergütungsgläubiger in ihrer Eigenschaft als Schuldner der Lohnsteuer bzw. Kapitalertragsteuer unmittelbar vom Haftungsbescheid betroffen sind, weil dieser in ihren Rechtsbereich eingreift (vgl. BFH-Urteile vom 29.06.1973 - VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780 - zum Lohnsteuer-Haftungsbescheid; Senatsbeschluss vom 07.11.2007 - I R 19/04, BFHE 219, 300, BStBl II 2008, 228 - zur Anfechtung der Steueranmeldung des Vergütungsschuldners i.S. des § 50a EStG). Damit ist die Stellung des Anteilseigners in Bezug auf den Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG nicht zu vergleichen.3. Art. 19 Abs. 4 GG gebietet die Zuerkennung eines Drittanfechtungsrechts des Anteilseigners nicht.a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) schließt die grundgesetzliche Garantie wirkungsvollen Rechtsschutzes Einschränkungen nicht aus, wenn im Einzelfall widerstreitende grundrechtlich fundierte Interessen zum Ausgleich zu bringen sind. Hierbei müssen nicht nur die betroffenen Belange angemessen gewichtet werden, vielmehr ist in Bezug auf die Auswirkungen der Regelung auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Mit Blick auf die hiernach zulässige Ausgestaltung des Justizgewährungsanspruchs kann eine multipolare Konfliktlage Bedeutung erlangen, in der sich z.B. die Interessen des Staates und gleichgerichtete, aber ggf. auch widerstreitende Interessen privater Personen gegenüberstehen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006 - 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116, 1; Schmidt-Aßmann in Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 19 Abs. 4 Rz 22).b) Ein multipolares Rechtsverhältnis mit einander widerstreitenden Interessenlagen liegt auch im sachlichen Anwendungsbereich des § 27 KStG vor. Dieser Befund erlaubt Einschränkungen der Rechtsschutzmöglichkeiten.aa) Mit der von § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG angeordneten gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos und deren Bindungswirkung für die nächstfolgende Feststellung (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) wollte der Gesetzgeber Rechtssicherheit für die regelungsbetroffenen Steuerpflichtigen und den Fiskus herstellen (allgemeine Meinung, s. nur BTDrucks 7/1470, S. 379 und 14/2683, S. 121 - zur vergleichbaren Rechtslage bei der früheren gesonderten Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 47 KStG a.F.; s.a. z.B. Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 27 Rz 67; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 81).Dabei dient § 27 Abs. 2 KStG in besonderer Weise der Ordnung der steuerlichen Verhältnisse einer (im praktischen Regelfall der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) Vielzahl von Betroffenen. Die Gesamtregelung des steuerlichen Einlagekontos in § 27 KStG hat zunächst Bedeutung für die Kapitalgesellschaft, insbesondere in ihrer Eigenschaft als potentielle Haftungsschuldnerin (Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560). Zum anderen werden die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, deren Zahl bei großen Publikumsgesellschaften in die Tausende gehen kann, von der Regelung betroffen. So hängt die steuerliche Qualifikation der von der Kapitalgesellschaft an sie gezahlten Bezüge als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr von dem festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos ab (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). In vergleichbarer Weise sind auch die zukünftigen Gesellschafter regelungsbetroffen. Denn materiell-rechtlich hängt auch die Qualifikation der von ihnen vereinnahmten Bezüge von der Bestandsfeststellung auf der Ebene der Körperschaft ab. Insgesamt dienen die in § 27 KStG enthaltenen Einzelregelungen dem Zweck, die Besteuerungsebenen von Kapitalgesellschaft und einem großen Kreis von Anteilseignern möglichst verfahrenssicher und praktikabel aufeinander abzustimmen (Senatsurteil vom 11.02.2015 - I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816, zu den Bescheinigungsbestimmungen in § 27 Abs. 3 und 5 KStG).Mit der Regelung in § 27 KStG wird zudem --im Unterschied zu den oben angeführten Einbringungsfällen-- kein ""Einmal-Sachverhalt"" geordnet. Vielmehr werden mit der gesonderten Feststellung zunächst sämtliche unterjährigen Veränderungen des Einlagekontos erfasst und zum Jahresende verbindlich festgeschrieben. Die Bindung des Folgebescheids an den Bescheid des Vorjahres (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) sorgt sodann für eine kontinuierliche Festschreibung des Bestands und der Bestandsveränderungen über Jahre hinweg (Dauersachverhalt).bb) Mit der Zuerkennung eines Drittanfechtungsrechts der --aktuellen wie zukünftigen-- Anteilseigner würde jederzeit auch für weit zurückreichende Besteuerungszeiträume die jeweils maßgebliche Höhe des Einlagekontos in Zweifel gezogen werden können. Denn die Gesellschafter wären bei Zuerkennung eines eigenen Anfechtungsrechts wegen fehlender Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an sie jederzeit (und nur im Bereich sog. Verwirkung begrenzt) befugt, die Feststellung mit dem Einspruch anzugreifen (vgl. § 355 Abs. 1 AO, s. z.B. BFH-Urteil vom 06.07.2011 - II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1649; s.a. Steinhauff, juris PraxisReport Steuerrecht 1/2012, Anm. 5; Seer in Tipke/Kruse, § 355 AO Rz 3). Eine Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an die Gesellschafter als denkbare Drittbetroffene (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 1 AO - ""oder der von ihm betroffen wird""; s. Koenig/Vorbeck, a.a.O., § 122 Rz 33) würde keine Bestandskraft herbeiführen können, da bei größeren Kapitalgesellschaften der Gesellschafterbestand unüberschaubar bzw. die Bekanntgabe an künftige Gesellschafter unmöglich ist.Auch die Verjährungsvorschriften würden das etwaige Anfechtungsrecht des Anteilseigners in zeitlicher Hinsicht nicht eingrenzen. Zwar gelten für den Feststellungsbescheid die Bestimmungen der Feststellungsverjährung (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) mit der Rechtsfolge einer regelmäßigen Verjährungsfrist von vier Jahren, die typischerweise mit einer Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO einhergeht. Nach Eintritt der Feststellungsverjährung müsste einer Drittanfechtung grundsätzlich der Erfolg versagt werden. Jedoch bewirkt § 181 Abs. 5 Satz 1 AO eine ""faktische"" Unverjährbarkeit, da der Feststellungsbescheid eines Jahres unmittelbare Bedeutung für den Feststellungsbescheid des Folgejahres und zudem auch mittelbare Bedeutung für alle künftigen Feststellungen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.2011 - IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963; Urteile des FG Münster vom 02.04.2014 - 9 K 2089/13 F, juris, und des FG Köln vom 07.04.2016 - 13 K 37/15, EFG 2016, 980; s.a. Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 181 Rz 36, jeweils m.w.N.).Der damit einhergehende Zustand ""vollständiger Bestandskraftlosigkeit und Unverjährbarkeit"" wäre mit dem Gebot der Rechtssicherheit, das für das gesamte steuerliche Verfahrensrecht systemprägend ist, nicht zu vereinbaren. Denn danach sind materiell-rechtliche Fehler eines Steuerverwaltungsakts grundsätzlich --Korrekturnormen wie z.B. §§ 172 ff. AO lassen die Bestandskraftdurchbrechung nur ausnahmsweise unter engen Voraussetzungen zu-- nur im Rahmen einer Anfechtung korrigierbar, die innerhalb der gesetzlich vorgegebenen Fristen erfolgt ist. Ein Interesse an der hierdurch bewirkten Rechtssicherheit hat neben dem Fiskus insbesondere auch die unmittelbar vom Regelungsbefehl des § 27 Abs. 2 KStG betroffene Körperschaft, die Bescheinigungen i.S. des § 27 Abs. 3 KStG rechtssicher auf der Basis eines bestandskräftigen Feststellungsbescheids erteilen will, oder Gesellschafter, die den Feststellungsbescheid für zutreffend halten oder die --aus welchen Gründen auch immer-- von der Anfechtung absehen möchten.cc) Je nachdem, welche und wie viele der potentiell anfechtungsberechtigten Gesellschafter von ihrem Anfechtungsrecht Gebrauch machen würden, bestünde zudem die Gefahr inhaltlich divergierender Entscheidungen. Dieser Gefahr könnte durch verfahrensrechtliche Sicherungen nicht hinreichend begegnet werden. So hat der Senat z.B. bereits entschieden, dass die Anfechtung des Feststellungsbescheids gemäß § 27 Abs. 2 KStG durch die Kapitalgesellschaft nach geltender Rechtslage nicht zur sog. notwendigen Beiladung der Gesellschafter führt bzw. im Hinblick auf künftige Gesellschafter nicht führen kann und deshalb eine Rechtskrafterstreckung auf nicht selbst klagende Gesellschafter nicht stattfindet (Senatsbeschluss in BFH/NV 2019, 288). Soweit in der Literatur darauf hingewiesen wird, dass die erfolgreiche Anfechtung des Feststellungsbescheids durch einen drittanfechtungsberechtigten Gesellschafter als materiell-rechtlich rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu Folgeanpassungen bei den gegenüber allen Gesellschaftern ergangenen Ertragsteuerbescheiden führen würde (Brühl, GmbH-Rundschau 2020, 852, 854), ist dem entgegenzuhalten, dass hierdurch die Gefahr widerstreitender Sachentscheidungen nicht vollständig gebannt wird. Denn im Grundsatz könnten andere, ebenfalls drittanfechtungsberechtigte Gesellschafter unabhängig voneinander den Feststellungsbescheid aus eigenem Recht erneut anfechten und dessen Rechtsrichtigkeit in Frage stellen, während der zuerst anfechtende Gesellschafter wegen der Rechtskraft des von ihm erstrittenen Urteils nicht schlechtergestellt werden dürfte. Auch eine rechtskräftig abgewiesene Anfechtungsklage der Kapitalgesellschaft gegen den Feststellungsbescheid würde einer neuen Klage eines nach Jahren hinzugetretenen Neugesellschafters nicht entgegenstehen.c) In der Konstellation des Streitfalls kommt es nicht zu einem (verfassungswidrigen) Rechtswegausschluss. Denn der Kapitalgesellschaft als Inhaltsadressatin des Feststellungsbescheids stehen --und standen im Streitfall auch tatsächlich-- umfassende Anfechtungsmöglichkeiten zur Verfügung, die die von Art. 19 Abs. 4 GG gebotene Kontrolle des Verwaltungshandelns dem Grund nach sicherstellen. So hat der Senat die Befugnis der Kapitalgesellschaft, gegen den Feststellungsbescheid zu klagen, ausdrücklich bejaht (s. zu II.1.). Diese kann zudem --auch noch nach Eintritt der formellen Bestandskraft-- jederzeit im Rahmen der Feststellungsverjährung (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, § 129 AO Rz 29 f.; vgl. zur Anwendung des § 181 Abs. 5 AO die Ausführungen oben unter II.3.b bb) die Berichtigung des Feststellungsbescheids gemäß § 129 AO beantragen. Der Senat hat den Anwendungsbereich dieser Norm im Hinblick auf die in der Praxis häufig vorkommenden Fälle der versehentlichen Nichterfassung einer getätigten Einlage in der Feststellungserklärung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG in seiner jüngeren Rechtsprechung erweitert (Senatsurteil vom 08.12.2021 - I R 47/18, BFHE 275, 293, BStBl II 2022, 827).Es ist auch einzuberechnen, dass das Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern zwar vom sog. Trennungsprinzip beherrscht wird, was aber nicht zur Folge hat, dass sich die beiden Ebenen ""beziehungslos"" gegenüberstehen. Vielmehr sind Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsvertraglich miteinander verbunden und die Gesellschafter können ihre hieraus resultierenden Befugnisse (z.B. Informationsrechte) einsetzen, um die Kapitalgesellschaft zur Einlegung von Einsprüchen gegen vermeintlich rechtswidrige Feststellungsbescheide zu veranlassen. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass bei einer versehentlichen Nichterfassung der Einlage im Feststellungsbescheid typischerweise kein endgültiger Steuerschaden eintreten wird. Zwar steht eine bestandskräftig nicht erfasste Einlage auf Dauer (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) nicht mehr zur Verfügung, um damit eine Einlagenrückgewähr zu ""speisen"". Allerdings erhöht die Einlage aus der Gesellschaftersicht die Anschaffungskosten der Beteiligung und hat dadurch im Veräußerungs- oder Liquidationsfall möglicherweise eine steuermindernde Wirkung (vgl. Ott, StuB 2022, 409).4. Die Frage, ob bei Gewährung eines Drittanfechtungsrechts die Regelung des § 166 AO zur Anwendung kommen würde (vgl. Senatsbeschluss vom 10.12.2019 - I B 35/19, BFHE 267, 199, BStBl II 2020, 517), stellt sich auf der Grundlage der vorstehenden Erwägungen nicht.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und 3 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert." bfh_018-20,02. April 2020,"Weiterveräußerung von Tickets für das Finale der UEFA Champions League steuerpflichtig 02. April 2020 - Nummer 018/20 - Urteil vom 29.10.2019 IX R 10/18 Veräußert der Steuerpflichtige ein kurz zuvor entgeltlich erworbenes Ticket für ein Spiel der UEFA Champions League, unterliegt ein daraus erzielter Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer. Dies hat der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 29.10.2019 entschieden.Im Streitfall hatten die Kläger im April 2015 über die offizielle UEFA-Webseite zwei Tickets für das Finale der UEFA Champions League in Berlin zugelost bekommen (Anschaffungskosten: 330 €) und diese im Mai 2015 über eine Ticketplattform wieder veräußert (Veräußerungserlös abzüglich Gebühren 2.907 €). Entgegen der Auffassung der Kläger, die von der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts ausgingen, erfasste das Finanzamt den Gewinn in Höhe von 2.577 € bei deren Einkommensteuerfestsetzung. Das Finanzgericht gab den Klägern Recht. Der BFH folgte dem nicht; er entschied, dass die Kläger mit der Veräußerung der beiden Tickets ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht haben.Einkünfte aus solchen privaten Veräußerungsgeschäften unterliegen der Einkommensteuer. Zu ihnen gehören u.a. Veräußerungen von sog. ""anderen Wirtschaftsgütern"" des Privatvermögens, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG); von der Besteuerung ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs. ""Andere Wirtschaftsgüter"" in diesem Sinne sind sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind. Hierzu zählen auch UEFA Champions League-Tickets, mit denen der Karteninhaber das verbriefte Recht auf Zutritt zum Fußballstadion und Besuch des Fußballspiels an dem auf dem Ticket angegebenen Tag erwirbt. Die Tickets stellen nach Auffassung des BFH insbesondere keine sog. ""Gegenstände des täglichen Gebrauchs"" dar, so dass sie nicht von der Besteuerung ausgenommen sind. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 10/18","1. Champions League-Tickets zählen zu den ""anderen Wirtschaftsgütern"", die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sein können.2. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst auch Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren, soweit sie nicht zu § 20 EStG gehören.3. Champions League-Tickets sind keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 02.03.2018 - 5 K 2508/17 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 (Streitjahr) bei den privaten Veräußerungsgeschäften die Anschaffung und Veräußerung von zwei Tickets für das Finale der UEFA Champions League 2015 in Berlin erklärt.Diese hatten sie, nachdem sie sich für einen entsprechenden Erwerb registriert hatten, über die offizielle UEFA-Webseite im April 2015 zugelost bekommen. Die Anschaffungskosten betrugen 330 €. Der Kläger hatte ursprünglich geplant, das Finale zusammen mit seinem Sohn zu besuchen. Später entschloss er sich zum Verkauf der Tickets. Der Verkauf erfolgte über die Ticketplattform X im Mai 2015. Der ausbezahlte Veräußerungserlös abzüglich Gebühren betrug 2.907 €.Die Kläger gingen von der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts aus und erklärten in der eingereichten Einkommensteuererklärung ausdrücklich einen Gewinn in Höhe von 0 €.Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 erfasste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) jedoch sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.577 €.Die Erläuterungen zur Festsetzung enthielten folgende Ausführungen:""Die Veräußerung der Champions League Finalkarten ist steuerpflichtig im Sinne des § 23 EStG. Die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG greift nur für Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind Wirtschaftsgüter, die üblicherweise zur Nutzung angeschafft werden. Das Wirtschaftsgut darf keine Eignung zur Einkünfteerzielung besitzen. Besitzt ein Wirtschaftsgut eine Nutzungs- und eine Wertsteigerungskomponente muss man darauf abstellen, ob eine Eignung zur Wertsteigerung vorliegt, also ob derartige Gegenstände auch als Wertanlage angeschafft werden. Eine Eintrittskarte ist kein Gegenstand des täglichen Gebrauchs, sondern vielmehr nur zur einmaligen Nutzung an einem bestimmten Tag geeignet. Da die Nachfrage bei Champions League Finalkarten das Angebot extrem übersteigt, handelt es sich um Gegenstände, die von vielen als Spekulationsobjekt mit garantiertem Gewinn angeschafft werden. Der Schwarzmarkt ist diesbezüglich riesig. Somit ist eine Wertsteigerungskomponente gegeben.""Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 04.07.2016 die schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids mit der Maßgabe, dass die sonstigen Einkünfte mit 0 € festgesetzt werden. Bei den Tickets handele es sich um Gegenstände des täglichen Gebrauchs, die von einer Besteuerung ausgenommen seien.Das FA lehnte den Änderungsantrag mit einem ohne Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 15.07.2016 ab. Champions League-Tickets stellten keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs dar, da sie eine Wertsteigerungskomponente enthielten.Die Kläger baten mit weiterem Schreiben vom 17.04.2017 um nochmalige Überprüfung des Standpunkts des FA auch unter dem Gesichtspunkt, dass die Tickets Wertpapiere darstellten.Das FA wies den erneuten Änderungsantrag unter Hinweis auf die Frist des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) mit Schreiben vom 20.04.2017, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, ab.Die Kläger verwiesen mit Schreiben vom 27.04.2017 auf ihren am 04.07.2016 gestellten Änderungsantrag und baten um entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids.Das FA wies den Einspruch gegen die Ablehnung der schlichten Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2015 als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017).Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1167 veröffentlichten Urteil statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 22 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).Das FA beantragt,das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 02.03.2018 - 5 K 2508/17 aufzuheben, die Klage abzuweisen sowie die Kosten des gesamten Verfahrens den Klägern aufzuerlegen.Die Kläger haben keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision ist begründet und führt unter Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der beiden UEFA Champions League-Tickets nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört (dazu unter II.1.). Der Kläger hat aber --anders als das FG meint-- mit der Veräußerung der beiden Tickets einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erzielt (dazu unter II.2.).1. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 EStG liegen nicht vor. Bei einem UEFA Champions League-Ticket handelt es sich, sollte bereits mit der Vorlage des Tickets das Recht auf den Stadionbesuch geltend gemacht werden können, um ein kleines Inhaberpapier i.S. von §§ 807, 797 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sollte das Ticket personalisiert sein, um ein qualifiziertes Legitimationspapier i.S. des § 808 BGB (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., Einf v § 793 Rz 3, 5, § 807 Rz 3, § 808 Rz 1 ff.; Erman/ Wilhelmi, BGB, 15. Aufl., § 807 Rz 4 f., § 808 Rz 8; MünchKommBGB/Habersack, 7. Aufl., § 807 Rz 5 f., 10, § 808 Rz 2 ff., 10; vgl. auch Weller, Neue Juristische Wochenschrift ---NJW-- 2005, 934, 935). Damit sind die Tickets nach zivilrechtlicher Betrachtungsweise zwar ein Wertpapier (vgl. z.B. Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 793 BGB, Rz 5 ff.; MünchKommBGB/Habersack, a.a.O., § 807 Rz 14, § 808 Rz 3). Unabhängig davon, wie der Begriff des Wertpapiers im Steuerrecht zu verstehen ist, erfüllen die UEFA Champions League-Tickets aber nicht die Merkmale einer Kapitalanlage i.S. des § 20 Abs. 1, Abs. 2 EStG. Sie sind insbesondere keine Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie in erster Linie auf die Ermöglichung des Stadionbesuchs gerichtet sind (vgl. Weller, NJW 2005, 934, 935). Unter den Begriff der Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus einem anderen Tatbestand i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG ergibt. Nicht darunter fallen indes Ansprüche auf die Lieferung anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere auf eine Sachleistung gerichtete Forderungen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.05.2015 - VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834, Rz 12, m.w.N.) oder --wie hier-- Forderungen, die auf eine Werk- und Mietleistung (vgl. zur zivilrechtlichen Einordnung z.B. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf v § 631 Rz 31, m.w.N.; Weller, NJW 2005, 934, 935) gerichtet sind. Das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.2. Der Kläger hat aber mit der Anschaffung und entgeltlichen Veräußerung der UEFA Champions League-Tickets innerhalb der Jahresfrist eine Veräußerung i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht (Veräußerungsgeschäft bei anderen Wirtschaftsgütern).a) Ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG) ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ein Veräußerungsgeschäft bei anderen Wirtschaftsgütern, bei dem der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Regelung betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (Senatsurteil vom 22.04.2008 - IX R 29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b aa, Rz 14), mithin Sachen und Rechte i.S. des BGB sowie tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt (vgl. Senatsurteil vom 21.09.2004 - IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, unter II.1.b bb, beginnend ab Rz 20, m.w.N., und Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 62, m.w.N.) und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.06.2004 - IX R 26/03, BFHE 206, 418, BStBl II 2004, 995, unter II.1.a aa, Rz 28). Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht zu prüfen (z.B. Senatsurteil vom 20.08.2013 - IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, Rz 30, m.w.N.).b) Hiernach zählen auch die streitgegenständlichen UEFA Champions League-Tickets zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können.aa) Die UEFA Champions League-Tickets sind Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.Der Käufer eines UEFA Champions League-Tickets erwirbt damit das verbriefte Recht auf Zutritt zum Fußballstadion und Besuch des Fußballspiels an dem auf dem Ticket angegebenen Tag (Werk- und Mietleistung, vgl. zur zivilrechtlichen Einordnung z.B. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf v § 631 Rz 31, m.w.N.; Weller, NJW 2005, 934, 935).Sowohl der Kläger als auch der nachfolgende Erwerber haben sich die Erlangung des verbrieften Anspruchs auf den Stadionbesuch etwas kosten lassen, indem sie den Kaufpreis an den jeweiligen Veräußerer gezahlt haben.Das verbriefte Recht auf Stadionbesuch ist zudem einer besonderen Bewertung zugänglich, da der Vorteil klar abgrenzbar und greifbar ist. Für die konkrete Möglichkeit des Stadionbesuchs, die im Ticket verbrieft wird, ist ein besonderes Entgelt anzusetzen. Dem einzelnen Ticket kommt ein eigener Wert zu; dieser stellt --wie schon anhand der zahlreichen Internet-Handelsplattformen für Ticket-(Weiter-)Verkäufe der vorliegenden Art offen zutage tritt-- vorliegend einen wirtschaftlich ausnutzbaren und realisierbaren Vermögenswert dar.bb) Ob es sich bei den maßgeblichen Tickets um Wertpapiere im steuerrechtlichen Sinn handelt, bedarf insoweit keiner Entscheidung. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, erfasst § 23 EStG --anders als das FG meint-- als Auffangnorm auch Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren, soweit diese --wie hier-- nicht zu Einkünften i.S. des § 20 EStG führen (vgl. § 23 Abs. 2 EStG; s.a. Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 58; Trossen in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow 4. Edition Stand: 01.07.2019, EStG § 23 Rz 71, 199, und Wackerbeck, EFG 2018, 1169). Die Gegenansicht, wonach die Besteuerung von Wertpapieren seit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912 ff.) abschließend in § 20 EStG geregelt sei (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 27; Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz 7; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 23 EStG Rz 141; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 82), teilt der Senat nicht.(1) Bereits aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, der allgemein von ""anderen Wirtschaftsgütern"" spricht, folgt, dass von der Regelung (auch weiterhin) grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen betroffen sind. Der Senat hat bereits zur Vorgängerregelung entschieden, dass die dortige Hervorhebung von ""Wertpapieren"" den allgemeinen Begriff ""Wirtschaftsgut"" nicht einzuschränken vermochte (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b aa, Rz 14). Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber nunmehr mit dem UntStRefG 2008 die Hervorhebung ""insbesondere bei Wertpapieren"" aus § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. herausgenommen hat, ohne den Wortlaut im Übrigen zu ändern.(2) Anhaltspunkte für eine generelle Herausnahme von Wertpapieren aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG finden sich auch nicht in den Gesetzesmaterialien zum UntStRefG 2008. Zwar ist in der Begründung der Entwurfsfassung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG davon die Rede, dass die Regelung zu Wertpapieren im bisherigen Satz 1 entfalle, da die Besteuerung der Veräußerung von Wertpapieren nunmehr in § 20 EStG geregelt sei (vgl. BTDrucks 16/5377, S. 7, BTDrucks 16/4841, S. 58). Dies ist aber nach Auffassung des Senats nicht dahin zu verstehen, dass Wertpapiere generell aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG herausfallen sollten, da dies angesichts des allgemeinen Begriffs ""Wirtschaftsguts"" zumindest einer Klarstellung bedurft hätte. Auch in der Begründung zur Neufassung des § 20 EStG finden sich keine Hinweise darauf, dass die Besteuerung von Wertpapieren dort nunmehr abschließend geregelt sein soll (vgl. BTDrucks 16/5377, S. 7, BTDrucks 16/4841, S. 54 ff.).(3) Im Übrigen schließt auch der Zweck des § 23 EStG, innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (Senatsurteil vom 01.10.2014 - IX R 55/13, BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265, Rz 17, m.w.N.), die vom Wortlaut der Norm grundsätzlich erfassten Wertpapiere nicht aus.cc) Die Veräußerung der UEFA Champions League-Tickets ist auch nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG von der Besteuerung ausgenommen, da es sich bei den Tickets nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.(1) Der Begriff ""Gegenstände des täglichen Gebrauchs"" ist gesetzlich nicht definiert. Aus den Materialien zum Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768 ff.) folgt sinngemäß, dass die Regelung darauf abzielt, Verlustgeschäfte von meist vorrangig zur Nutzung angeschafften Gebrauchsgegenständen, die, wie z.B. Gebrauchtfahrzeuge, dem Wertverlust unterliegen, steuerrechtlich nicht wirksam werden zu lassen (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 54).(2) Im Schrifttum herrscht insoweit weitgehend Einigkeit, dass es sich bei den Gegenständen des täglichen Gebrauchs i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei objektiver Betrachtung um Gebrauchsgegenstände handeln müsse, die dem Wertverzehr unterlägen und/oder kein Wertsteigerungspotential aufwiesen (vgl. Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 67; Trossen in BeckOK EStG, a.a.O., EStG § 23 Rz 203; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 59; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 159), wobei eine Nutzung an jedem Tag nicht erforderlich sei (Trossen in BeckOK EStG, a.a.O., EStG § 23 Rz 203; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 23 Rz 91; Lindberg, in Frotscher/ Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 23 Rz 52e). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Der Gesetzgeber reagierte mit der Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf das Senatsurteil in BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. nicht teleologisch insoweit zu reduzieren ist, als Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus seinem Anwendungsbereich herauszunehmen sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b bb, Rz 15). Nach der Begründung des Entwurfs zum JStG 2010 sollte mit der Einfügung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gesetzlich klargestellt werden, dass die Veräußerung von Gebrauchsgegenständen, die regelmäßig mit dem Ziel der Nutzung und nicht mit dem Ziel der zeitnahen gewinnbringenden Veräußerung angeschafft werden, nicht steuerbar ist (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 54). Die damalige Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. z.B. Oberfinanzdirektion --OFD-- Hannover vom 12.03.2001 - S 2256-57-StO 223, S 2256-79-StH 215, Finanz-Rundschau 2001, 556; OFD München vom 19.07.2002 - S 2256-21 St 41, Deutsches Steuerrecht 2002, 1529) wird damit jedenfalls im Ergebnis wieder hergestellt.(3) Hiernach sind die vom Kläger veräußerten UEFA Champions League-Tickets keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs, da sie --wie im Streitfall ersichtlich-- ein Wertsteigerungspotential aufweisen und zudem nicht zum täglichen Gebrauch i.S. einer regelmäßigen oder zumindest mehrmaligen Nutzung geeignet sind. Die veräußerten Tickets ermöglichten vielmehr nur den einmaligen Einlass zu dem auf der Einlasskarte angegebenen Fußballspiel.dd) Im Ergebnis nicht zu beanstanden ist auch die vom FA in Ansatz gebrachte Höhe des Veräußerungsgewinns von 2.577 € (vgl. § 23 Abs. 3 EStG). Auch unter Berücksichtigung etwaiger weiterer Werbungskosten in Höhe von 20 €, unterbleibt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Kleinbetragsverordnung eine Änderung der Festsetzung der Einkommensteuer, da die Abweichung von der bisherigen Festsetzung bei einer Änderung weniger als 10 € betragen würde (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 16.02.2011 - X R 21/10, BFHE 233, 1, BStBl II 2011, 671, Rz 12 ff., und BFH-Beschluss vom 03.06.2013 - V B 4/13, juris, Rz 7).3. Gegen dieses Ergebnis bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken.a) Anders als das FG meint, ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits bei der Besteuerung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften der vorliegenden Art verfassungsrechtlich zu beanstanden. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat bereits entschieden, dass für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits für den Veranlagungszeitraum 1999 ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit nicht mehr festzustellen ist, das zur Verfassungswidrigkeit der Norm führen könnte. Gegenüber dem Veranlagungszeitraum 1998, für den das BVerfG ein strukturelles Vollzugsdefizit festgestellt hatte, folgt die geänderte verfassungsrechtliche Beurteilung aus der Änderung verschiedener tatsächlicher und rechtlicher Rahmenbedingungen (BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 07.05.2008 - 2 BvR 2392/07, juris, unter B.II.1.b, Rz 17, m.w.N., und vom 10.01.2008 - 2 BvR 294/06, BFH/NV 2008, Beilage 2, 161).Es bestehen keine Anhaltspunkte, die die Annahme eines strukturellen Vollzugsdefizits bei der Besteuerung von Ticketverkäufen der vorliegenden Art nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nunmehr dennoch rechtfertigen könnten. Soweit das FG ein solches Vollzugsdefizit mit der Erwägung begründet, die Veräußerung der Tickets anonymisiert sie insofern, als die von den Klägern gewählte Ticketbörse keine Informationen über Käufer und Verkäufer bekanntgebe, ist dieser Umstand schon unter lauterkeitsrechtlichen Gesichtspunkten nicht unzweifelhaft (vgl. z.B. § 5a Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb, dazu jüngst Landgericht München I, Urteil vom 04.06.2019 - 33 O 6588/17, BeckRS 2019, 10541, Rz 38 ff., nicht rechtskräftig; in diese Richtung wohl auch Oberlandesgericht München, Urteil vom 16.07.2015 - 6 U 4681/14, Wettbewerb in Recht und Praxis 2015, 1522, Rz 53 ff.). Der Umstand einer etwaig anonymen Veräußerung zwischen den Vertragsparteien genügt aber nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Von Bedeutung ist insoweit vielmehr, dass --unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung-- für Finanzbehörden regelmäßig unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit besteht, z.B. im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte auch bei Internethandelsplattformen einzuholen (vgl. § 93 Abs. 1, Abs. 1a AO, dazu z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225). Die Steuerbelastung bei privaten Veräußerungsgeschäften der vorliegenden Art beruht somit nicht nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen (vgl. dazu z.B. BVerfG-Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2., beginnend ab Rz 113).b) Der Umstand, dass natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG regelmäßig nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (vgl. § 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG), begründet ebenfalls keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auch insoweit hat das BVerfG bereits entschieden, dass bei der Prüfung der Frage einer Ungleichbehandlung davon auszugehen ist, dass die gesetzgeberische Unterscheidung zwischen beschränkter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steuerpflicht als sachgerecht und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung der entsprechenden Personengruppen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig als gerechtfertigt anzusehen ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, unter C.II.2.a, beginnend ab Rz 97, m.w.N., und vom 24.02.1989 - 1 BvR 519/87, Information über Steuer und Wirtschaft 1990, 359).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_018-22,21. April 2022,"Kindergeld für ein langfristig erkranktes Kind 21. April 2022 - Nummer 018/22 - Urteil vom 15.12.2021 III R 43/20 Mit Urteil vom 15.12.2021 - III R 43/20 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass eine Kindergeldgewährung wegen Berufsausbildung nicht möglich ist, wenn Ausbildungsmaßnahmen im Rahmen des fortbestehenden Ausbildungsverhältnisses wegen einer langfristigen Erkrankung des Kindes unterbleiben. In Betracht kommt dann aber eine Berücksichtigung wegen Behinderung.Im Streitfall hatte ein junger Erwachsener während seiner Ausbildung einen schweren Unfall mit Schädelbasisbruch und Schädel-Hirn-Trauma erlitten und nach dem Krankenhausaufenthalt verschiedene Reha-Maßnahmen durchlaufen, von denen die letzte 17 Monate nach dem Unfall begann. Das Finanzgericht (FG) sprach Kindergeld für die ersten acht Monate nach dem Unfall zu, weil das Ausbildungsverhältnis fortbestanden habe und der Wille, die Ausbildung baldmöglichst fortzusetzen, in mehrfacher Hinsicht belegt sei.Der BFH ist dem entgegengetreten und hat die Sache zu weiterer Sachaufklärung an das FG zurückverwiesen. In einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich ein Kind dann, wenn es sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Eine Unterbrechung der Ausbildung, z.B. wegen einer Erkrankung, ist unschädlich, wenn diese vorübergehend ist. Wird die Erkrankung aber mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauern, kann das Kind nicht mehr wegen seiner Ausbildung berücksichtigt werden. Das FG muss nun klären, ob die sechs Monate übersteigende Erkrankungsdauer bereits in den ersten Monaten nach dem Unfall mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet wurde. Falls zunächst eine schnellere Genesung als möglich erschien, könnte der Kindergeldanspruch, so der BFH weiter, für diesen Zeitraum noch wegen des fortbestehenden Ausbildungsverhältnisses begründet sein. Für die Monate, in denen eine Berücksichtigung wegen Ausbildung aufgrund des dann mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten und eingetretenen  langwierigen Heilungsprozesses nicht in Betracht kommt, ist zu prüfen, ob das Kind behinderungsbedingt außerstande war, sich selbst zu unterhalten und deshalb nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 43/20","1. Eine kindergeldrechtliche Berücksichtigung wegen Berufsausbildung scheidet aus, wenn Ausbildungsmaßnahmen im Rahmen des fortbestehenden Ausbildungsverhältnisses wegen einer nicht vorübergehenden Erkrankung unterbleiben. In Betracht kommt dann eine Berücksichtigung wegen Behinderung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).2. Eine Krankheit ist nicht vorübergehend, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit eine länger als sechs Monate dauernde Beeinträchtigung zu erwarten ist (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX). Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 01.07.2020 - 11 K 1832/19 Kg aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) für den Zeitraum von Oktober 2018 bis Mai 2019 Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn hat.Die Klägerin bezog fortlaufend Kindergeld für ihren im Februar 1999 geborenen Sohn (S), der am 01.08.2015 eine Ausbildung zum Zweiradmechatroniker begonnen hatte, die nach dem Berufsausbildungsvertrag zum 31.01.2019 enden sollte.S erlitt im September 2018 während seiner Arbeit einen schweren Unfall mit Schädelbasisbruch und Schädel-Hirn-Trauma und befand sich deshalb vom ...09.2018 bis zum ...11.2018 in stationärer Behandlung. In dem Bericht des Klinikums vom ...11.2018 wird darüber ausgeführt:""[...] Hinsichtlich der beruflichen Teilhabe erscheint eine Rückkehr in den bisher ausgeübten Beruf bzw. die Berufsausbildung trotz der noch deutlich bestehenden neuropsychologischen Defizite möglich. Eine neuropsychologische Behandlung der bestehenden Defizite ist dringend und unbedingt indiziert. Diese sollte die Rückkehr in den häuslichen wie beruflichen Alltag begleiten, die Wiedereingliederung bzw. das Anforderungsprofil des Alltags steuern und das Kind in der Umsetzung störungsspezifischer Kompensationsstrategien unterstützen. [...]""Nach der Entlassung aus dem Krankenhaus durchlief S einen sog. Reha-Plan. Mit Schreiben vom ...02.2019 bestätigte die Berufsgenossenschaft, dass das anhängige Heilverfahren das Ziel der Wiedererlangung der Arbeitsfähigkeit als Zweiradmechatroniker in Ausbildung verfolge und der persönliche Reha-Plan am ...03.2019 fortgeschrieben werde. Am ...07.2019, also etwa sechs Wochen nach dem Ende des Streitzeitraums, erhielt S eine Aufnahmezusage zur beruflichen Eingliederung und nahm in der Zeit vom ...09.2019 bis zum ...09.2019 an einer Arbeitserprobung teil. In dem Bericht über die Arbeitserprobung heißt es:""[...] (S) ist mit guter Motivation in die Arbeitserprobung gestartet. [...] Er möchte seine Ausbildung [...] erfolgreich beenden. [...] Der Genesungsprozess (körperlich wie kognitiv) ist nach dem Unfall 2018 derzeit noch nicht abgeschlossen. Die medizinische Rehabilitation ist für die weitere berufliche Förderung sehr wichtig und notwendig.""Ab dem ...02.2020 --der Unfall lag da bereits 17 Monate zurück-- nahm S an einer weiteren berufsvorbereitenden Maßnahme teil.Das Ausbildungsverhältnis bestand über den Monat Mai 2019 --dem letzten Monat des Streitzeitraums-- hinaus fort.Mit Bescheid vom 04.12.2018 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab Januar 2019 auf, da S nach ihren Unterlagen seine Berufsausbildung im Dezember 2018 beende.Mit Schreiben vom 17.12.2018 und vom 18.01.2019 berichtete die Klägerin über den Unfall, den S erlitten hatte, und übersandte dessen Erklärung, dass er beabsichtige, die durch die Erkrankung unterbrochene Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt fortzusetzen, sowie die Bescheinigung der Chefärztin des Klinikums vom ...01.2019, in der angekreuzt ist, dass das Ende der Erkrankung nicht absehbar sei.Die Familienkasse lehnte mit Bescheid vom 06.02.2019 die Festsetzung von Kindergeld ab Januar 2019 ab. Zur Begründung führte sie aus, dass S aufgrund der Erkrankung in absehbarer Zeit nicht aktiv an der bisherigen Ausbildung teilnehmen könne. Mangels eines ärztlichen Nachweises über das absehbare Ende der Erkrankung könne er nicht berücksichtigt werden. Die Erkrankung selbst begründe keinen Anspruch auf Kindergeld.Nachdem die Klägerin Einspruch eingelegt hatte, hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung nach vorheriger Anhörung der Klägerin gemäß § 70 Abs. 2 EStG für Oktober bis Dezember 2018 auf und forderte das überzahlte Kindergeld in Höhe von insgesamt 582 € gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung zurück. Die Klägerin legte auch gegen diesen Bescheid am 14.03.2019 Einspruch ein.Die Einsprüche gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid (Zeitraum Oktober bis Dezember 2018) und gegen den Ablehnungsbescheid (Zeitraum ab Januar 2019) wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidungen vom 23.05.2019 und 29.05.2019 als unbegründet zurück.Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, S sei im Streitzeitraum nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen. Er habe sich weiterhin im --aufgrund des Unfalls verlängerten-- Ausbildungsverhältnis befunden, sei weiterhin ausbildungswillig gewesen und wegen der Erkrankung nur zeitweise außerstande gewesen, die Ausbildung durchzuführen. Sein Wille, die Ausbildung baldmöglichst fortzusetzen, sei in mehrfacher Hinsicht belegt.Die Familienkasse rügt die unzutreffende Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.Die Familienkasse beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG war zu Unrecht der Ansicht, für S sei Kindergeld zu gewähren, weil er sich in Ausbildung befunden habe.1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG wird Kindergeld für ein Kind gewährt, welches das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).2. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass S im Streitzeitraum i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde.a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (z.B. Senatsurteil vom 27.11.2019 - III R 65/18, BFH/NV 2020, 765, Rz 9).Dabei werden Ausbildungsmaßnahmen zwar einerseits durch eine Einschreibung an einer Schule oder Hochschule oder einen Ausbildungsvertrag mit einem Ausbildungsbetrieb indiziert. Andererseits genügt aber das formale Bestehen eines Ausbildungsverhältnisses nicht, wenn es an ernsthaften und nachhaltigen Ausbildungsmaßnahmen fehlt (z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2020, 765, Rz 10, und vom 18.01.2018 - III R 16/17, BFHE 260, 481, BStBl II 2018, 402, Rz 11). Soweit Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, befindet es sich nicht in Berufsausbildung (Senatsurteile vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32, und vom 08.09.2016 - III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278, Rz 22).b) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass eine Ausnahme von diesem Grundsatz für den Fall zugelassen wurde, dass die Ausbildung infolge einer Erkrankung oder wegen der Schutzfristen vor und nach der Entbindung unterbrochen wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.07.2003 - VIII R 47/02, BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848, unter II.1.c; Senatsurteil vom 13.06.2013 - III R 58/12, BFHE 242, 118, BStBl II 2014, 834). Gleiches hat der BFH für den Fall angenommen, dass das Kind während eines Ausbildungsverhältnisses in Untersuchungshaft genommen oder wegen eines laufenden Strafverfahrens im Ausland mit einem Ausreiseverbot belegt wird (Senatsurteil vom 20.07.2006 - III R 69/04, BFH/NV 2006, 2067, unter II.1.c). Vorausgesetzt wurde insoweit jedoch, dass das Kind einen Ausbildungsplatz hat und ausbildungswillig ist (BFH-Urteil in BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848, unter II.1.c; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2067, unter II.1.c).Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da der Ausbildungsvertrag fortbestand und S weiterhin ausbildungswillig war.c) Die Unterbrechung der Ausbildungsmaßnahmen im Rahmen des fortbestehenden Ausbildungsverhältnisses steht der Berücksichtigung aber --wie auch die weitere Berücksichtigung eines ausbildungswilligen, sich aber vorübergehend nicht um einen Ausbildungsplatz bemühenden Kindes nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG (Senatsurteil vom 31.08.2021 - III R 41/19, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2022, 718)-- nur dann nicht entgegen, wenn die Erkrankung vorübergehend ist. Eine krankheitsbedingte Unterbrechung der Ausbildung ist insoweit nicht anders zu behandeln als eine krankheitsbedingte Unterbrechung der Suche nach einem Ausbildungsplatz; dies hatte der Senat für mutterschutzbedingte Unterbrechungen der Ausbildung oder der Ausbildungsplatzsuche bereits im Urteil in BFHE 242, 118, BStBl II 2014, 834 (Rz 13) entschieden.aa) Das Erfordernis einer nur vorübergehenden Krankheit ergibt sich aus der Notwendigkeit, die von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfassten Fälle von den unter § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG fallenden Fällen abzugrenzen. Letztere Bestimmung erfordert zum einen eine körperliche, geistige oder seelische Behinderung, die nach der maßgeblichen Legaldefinition des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) eine mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate dauernde Beeinträchtigung voraussetzt (Senatsurteil vom 12.11.2020 - III R 49/18, BFHE 271, 229, Rz 14). Zweck dieses Kriteriums ist es, vorübergehende Gesundheitsstörungen aus dem Behinderungsbegriff auszuschließen und damit nur Beeinträchtigungen eines bestimmten Schweregrades zu erfassen (Senatsurteil vom 27.11.2019 - III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 26).Zum anderen werden behinderte Kinder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG nur dann berücksichtigt, wenn sie behinderungsbedingt außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, was eine Prüfung des Bedarfs des Kindes und der diesem zur Verfügung stehenden Mittel erfordert. Bei nicht nur vorübergehenden Erkrankungen des Kindes darf eine typische Unterhaltssituation, die zu seiner steuerlichen Berücksichtigung führt, nicht allein aufgrund der Erkrankung angenommen werden, sondern erfordert darüber hinaus die Feststellung eines konkreten Unterhaltsbedarfs. Diese Wertung des Gesetzgebers würde umgangen, wenn längerfristig erkrankte Kinder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder c EStG ohne eine Bedarfsprüfung berücksichtigt würden. Gerade bei längerfristig erkrankten Kindern ist es nicht ausgeschlossen, dass Sozialleistungen in Anspruch genommen werden, die einen Unterhaltsbedarf entfallen lassen.bb) Unterbleiben Ausbildungsmaßnahmen wegen einer Erkrankung, so darf die gesundheitliche Beeinträchtigung daher --ebenso wie bei einer krankheitsbedingten Unterbrechung der Bemühungen um einen Ausbildungsplatz (Senatsurteil in NJW 2022, 718)-- regelmäßig nicht mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauern, wenn das Kind weiter wegen seiner Ausbildung gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden soll. Dabei ist --um den Gleichlauf mit der Feststellung einer Behinderung zu gewährleisten-- nicht die (rückblickend) seit Beginn der Erkrankung oder die seit ihrer erstmaligen ärztlichen Diagnose tatsächlich verstrichene Zeit, sondern die ihrer Art nach zu erwartende Dauer der von ihr ausgehenden Funktionsbeeinträchtigung maßgebend (BFH-Urteil vom 18.06.2015 - VI R 31/14, BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 22; Senatsurteil in BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 26). Zur Beurteilung dieser Frage ist ggf. eine Prognose zur weiteren Entwicklung der Funktionsbeeinträchtigung zu stellen (Senatsurteil vom 19.01.2017 - III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 18).3. Der Rechtsstreit ist nicht entscheidungsreif und geht an das FG zurück.a) Das FG hat nicht festgestellt, ob eine sechs Monate übersteigende Erkrankungsdauer bereits in den ersten Monaten des Streitzeitraums --vor der chefärztlichen Bescheinigung des nicht absehbaren Heilungstermins am ...01.2019-- mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet wurde. Falls zunächst eine schnellere Genesung als möglich erschien, könnte S angesichts des fortbestehenden Ausbildungsverhältnisses bis dahin weiter nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.b) Für den Zeitraum, in dem eine Berücksichtigung wegen Ausbildung aufgrund des dann (mit hoher Wahrscheinlichkeit) erwarteten --und eingetretenen-- langwierigen Heilungsprozesses nicht in Betracht kommt, ist im zweiten Rechtsgang zu prüfen, in welchen Monaten S behinderungsbedingt außerstande war, sich selbst zu unterhalten und deshalb nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen ist.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_018-23,16. März 2023,"BFH konkretisiert Rechtsprechung zu steuerschädlichen Vorbehalten in Bezug auf eine Pensionszusage 16. März 2023 - Nummer 018/23 - Urteil vom 06.12.202 IV R 21/19 Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur in eng begrenzten Fällen zulässig. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.12.2022 – IV R 21/19 entschieden.Im Streitfall hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt und für die hieraus resultierenden Verpflichtungen sog. Pensionsrückstellungen gebildet. Einzelheiten waren in einer Betriebsvereinbarung geregelt. Die Höhe der Versorgungsleistungen ergab sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ abzuleiten waren. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte sich vorbehalten, u.a. diese Transformationstabelle einseitig ersetzen zu können. Wegen dieses Vorbehalts erkannte das Finanzamt die sog. Pensionsrückstellungen nicht an, so dass es in den Streitjahren jeweils zu Gewinnerhöhungen kam.Auch der BFH sah den Vorbehalt als steuerschädlich an. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sei steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiere, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestatte. Demgegenüber seien uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, deren arbeitsrechtliche Gültigkeit oder Reichweite zweifelhaft oder ungeklärt sei, steuerrechtlich schädlich. Auch im Streitfall sei dies der Fall, da der Vorbehalt eine Änderung der Pensionszusage in das Belieben des Arbeitgebers stelle. Der Vorbehalt sei keiner in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuzuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen sei. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 21/19","Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt positiv --d.h. ausdrücklich-- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.05.2019 - 15 K 736/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand A.Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen wegen Pensionsverpflichtungen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren (2004 bis 2007) gültigen Fassung (EStG). Die Pensionsverpflichtungen betreffen Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung i.S. des § 1a des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG).Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die C-GmbH & Co. KG (in den Streitjahren noch D-GmbH & Co. KG), war in den Streitjahren alleinige Kommanditistin der früheren B-GmbH & Co. KG (B-KG). Im Jahr 2009 wurde die B-KG formwechselnd in die B-GmbH umgewandelt und die damalige Komplementärin der B-KG, die B-Verwaltungs-GmbH, auf die B-GmbH verschmolzen. Die B-KG gehörte zur A-Gruppe, die im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt hatte, und zwar in Gestalt einer ""unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung"". Die Betriebsvereinbarung zwischen Geschäftsführung und Betriebsrat der E-GmbH & Co. KG --E-KG-- (Versorgungsordnung --VO-- 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 befristet, wurde allerdings später verlängert. Die VO 2003 galt konzernweit und wurde im Wesentlichen unverändert auch der betrieblichen Altersversorgung der B-KG zugrunde gelegt.Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer ""Transformationstabelle"" (beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden können. Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthält folgenden Vorbehalt:""Die vorstehende Transformationstabelle und der in Ziff. III. 1.2 und IV. 2.1 genannte Zinssatz können seitens der E-KG [in der bei der B-KG verwendeten Fassung: 'der Firma'] einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle ... ersetzt werden; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Die Ersetzung ist erstmals möglich mit Ablauf des 31.12.2007. [Sie hat] ... auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle sind Grundlage aller Versorgungsbausteine, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden. Soweit Versorgungsbausteine bereits zugeteilt wurden, sind der zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Zinssatz sowie die zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Transformationstabelle maßgeblich.""Durch einen auf den 12.05.2011 datierten Nachtrag zur VO 2003 wurde Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 zum 01.01.2011 ersatzlos gestrichen; zugleich verzichtete die E-KG auf ihr einseitiges Änderungsrecht. Jedem Arbeitnehmer werden seitdem jährlich sein Versorgungsbaustein, die bisher erreichte Höhe der Altersversorgung und deren voraussichtliche Höhe bei Ausscheiden mitgeteilt.Im Rahmen einer bei der A-Gruppe durchgeführten Außenprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F gelangte der Fachprüfer für Versorgungszusagen/-rückstellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung G zu der Ansicht, dass die für die Streitjahre maßgebende VO 2003 nicht den Anforderungen des § 6a EStG genüge. Dem Arbeitgeber sei ein steuerschädlicher Vorbehalt eingeräumt worden, weil er die Transformationstabelle nach Belieben hätte ändern können. In der Schlussbesprechung vom 21.10.2011 widersprach die A-Gruppe dieser Auffassung, wies indes auf die vorsorgliche Änderung der VO 2003 zum 01.01.2011 hin, die --weil lediglich klarstellend-- rückwirkend angewandt werden möge, und stimmte schließlich zu, konzernweit --also auch bei der B-KG-- die Rückstellungen für Entgeltumwandlungen nur mit 40 % (2004), 50 % (2005) und 60 % (2006, 2007) der bisher ausgewiesenen Werte anzusetzen. Sie sagte zu, grundsätzlich von Einsprüchen abzusehen, behielt sich dies aber im Hinblick auf in Aussicht genommene Regressverfahren gegen die V-Versicherung vor.Die gegen die entsprechend der Auffassung des Fachprüfers erlassenen, nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheide für 2004 bis 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die B-KG vom 11.09.2012 eingelegten Einsprüche wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 als unbegründet zurück.Die von der Klägerin erhobene Klage, mit der sie die erklärungsgemäße Berücksichtigung der Pensionsrückstellungen mit Entgeltumwandlung begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies die Klage mit Urteil vom 29.05.2019 - 15 K 736/16 F ab. Das FA habe die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung zu Recht versagt, weil weder die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG noch die der Nr. 3 der Vorschrift vorlägen. Die streitbefangene Pensionszusage enthalte mit Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil die Transformationstabelle und der Zinssatz seitens des Arbeitgebers einseitig nach freiem Ermessen geändert oder ersetzt werden könnten. Soweit nach der VO 2003 das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, liege darin keine Beschränkung des Arbeitgeberermessens. Außerdem verstoße die Pensionsregelung gegen das Gebot der Schriftlichkeit und Eindeutigkeit des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, weil in der VO 2003 u.a. die Grundlagen der Transformationstabelle nicht offengelegt seien.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 6a Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG) sowie Verfahrensfehler.Sie trägt u.a. vor, ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die Bildung einer Pensionsrückstellung ausschließe, liege nicht vor. Denn die Ersetzungsbefugnis im Sinne der VO 2003 sei nur nach billigem Ermessen zulässig. Das FG habe die Auslegungsregel des § 315 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht berücksichtigt, die auch zu beachten sei, wenn ein einseitiges Leistungsbestimmungsrecht Gegenstand einer Betriebsvereinbarung sei. Danach könne die Leistungsbestimmung im Zweifel nur nach billigem Ermessen getroffen werden. Außerdem sei das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Bleibe die erworbene Anwartschaft im Wert hinter dem umgewandelten Entgelt zurück, liege eine arbeitsvertragliche Pflichtverletzung vor. Ungeachtet der Frage der Auslegung der Ersetzungsbefugnis sei nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung --die Klägerin bezieht sich auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17.06.2003 - 3 AZR 396/02 (BAGE 106, 327)-- ein Widerruf bzw. Vorbehalt nur nach billigem Ermessen zulässig. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass dies für die Anwendung und Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unbeachtlich sei. Vielmehr normiere die Vorschrift einen Verweis ins Arbeitsrecht, wie auch der Bezug auf die ""allgemeinen Rechtsgrundsätze"" zeige. Dem Arbeitsrecht widersprechende Vorbehalte könnten nicht steuerschädlich sein. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 19.08.1998 - I R 92/95 (BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II.3.b) bei der Leistung von Unterstützungskassen zu Recht die Rechtsprechung des BAG berücksichtigt, wonach deren Widerrufsrecht an billiges Ermessen gebunden sei.Auch ein Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG liege nicht vor. Im Streitfall könne die Leistungshöhe ohne Weiteres aufgrund der eindeutigen Angaben in der VO 2003 bestimmt werden. Soweit das FG davon ausgegangen sei, dass der Prüfer keine Unterlagen zur versicherungsmathematischen Ermittlung der Leistungshöhe gefunden habe, verstoße das FG-Urteil gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) folge daraus, dass das FG nicht durch Vernehmung der Arbeitnehmer als Zeugen weiter aufgeklärt habe, ob die Arbeitnehmer die Möglichkeit zur Einsichtnahme in solche Unterlagen hatten.Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG Düsseldorf vom 29.05.2019 - 15 K 736/16 F und die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 dahin zu ändern, dass die Pensionsrückstellungen erklärungsgemäß berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Es trägt u.a. vor, die Auslegung der Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers über § 315 Abs. 1 BGB dahingehend, dass die Tabelle in der VO 2003 nur unter Berücksichtigung der Interessen beider Parteien, insbesondere auch des Interesses des Arbeitnehmers, ersetzt werden könne, überspanne die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregelungen deutlich. Der Austausch der Tabelle sei an keinen Tatbestand geknüpft und liege daher im freien Ermessen des Arbeitgebers. Der Hinweis auf das Gebot der Wertgleichheit gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG ändere hieran nichts, denn damit werde lediglich geregelt, dass künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Altersversorgung umgewandelt werden. Das FG habe daher zu Recht einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG angenommen. Ungeachtet dessen solle nach der an die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 7/1281) anknüpfenden Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22.10.2003 - I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a) vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Insoweit erwähne der BFH ausdrücklich auch Widerrufsvorbehalte. Der Finanzverwaltung solle nicht auferlegt werden, arbeitsrechtlich komplexe Rechtsfragen für die Rückstellungsbildung beurteilen zu müssen. Der insoweit maßgebliche, Vorbehalte betreffende Wortlaut des § 6a EStG sei auch nach Ergehen des BAG-Urteils in BAGE 106, 327 nicht geändert worden.Soweit die Versorgungsleistungen endgültig erst bei Eintritt des Leistungsfalls nach der dann gültigen Versorgungsordnung festgestellt würden, seien die in Aussicht gestellten Leistungen unter Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht eindeutig ermittelbar.Es komme hinzu, dass die Höhe der von der B-KG gebildeten Rückstellungen zu einem überwiegenden Teil auf nicht rückstellungsfähigen zukünftigen Arbeitslohn entfielen. Zur Passivierung seien nur die Barwerte der stichtagsbezogen tatsächlich erfolgten Umwandungen zugelassen worden. Hinsichtlich der insoweit passivierten Beträge sei Einvernehmen erzielt worden. Gründe B.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin ist klagebefugt (B.I.). Die Voraussetzungen für eine (weiter gehende) Bildung einer Pensionsrückstellung in dem streitbefangenen Umfang liegen in den Streitjahren nicht vor (B.II.).I. Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der B-KG in den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 (B.I.1.). Zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung der Höhe des Gesamthandsgewinns der B-KG in den Streitjahren ist (allein) die Klägerin als ehemalige alleinige Kommanditistin der B-KG befugt. Die B-GmbH war zu dem Verfahren nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (B.I.2.).1. a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Eine solche selbständige Feststellung ist auch die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (näher z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 13/19, Rz 16, m.w.N.).b) Die Frage, in welcher Höhe in den Streitjahren jeweils Rückstellungen für Entgeltumwandlungen bei der B-KG zu bilanzieren sind, wirkt sich allein auf die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der B-KG in den Streitjahren aus.2. Die Klägerin ist als ehemalige alleinige Kommanditistin der vollbeendeten B-KG befugt, gegen die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns in den Streitjahren zu klagen. Die B-GmbH war zu diesem Verfahren nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.a) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben können einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO klagebefugt sein (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 11.04.2013 - IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19, m.w.N.). Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid indes nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2017 - IV R 56/16, Rz 17; vom 08.11.2018 - IV R 38/16, Rz 26, m.w.N.; vom 21.12.2021 - IV R 13/19, Rz 19, m.w.N.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Eine Ausnahme gilt nur für Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2017 - IV R 56/16, Rz 17, m.w.N.); denn ein solcher Gesellschafter kann nicht geltend machen, i.S. von § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, ist hingegen mit deren Vollbeendigung erloschen. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht auch nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über (z.B. BFH-Beschluss vom 08.10.1998 - VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291, unter 1.c, m.w.N.).b) Eine Personengesellschaft erlischt durch Vollbeendigung auch in dem Fall, dass sie --wie hier-- formwechselnd in eine GmbH umgewandelt wird (dazu auch z.B. BFH-Urteile vom 08.10.1991 - VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324, unter 2.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19; BFH-Beschluss vom 20.06.2012 - IV B 147/11, Rz 9 f.). Anders als bei einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft --identitätswahrend-- in neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2022 - IV R 16/19, Rz 34), wird bei einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die bisherige Mitunternehmerschaft nicht fortgeführt.c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist im Streitfall allein die Klägerin klagebefugt. Nach Vollbeendigung der B-KG infolge ihrer formwechselnden Umwandlung in die B-GmbH ist deren Klagebefugnis nicht auf die durch den Formwechsel entstandene B-GmbH übergegangen. Die B-GmbH war aber auch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplementärin der B-KG, die anlässlich des Formwechsels auf die B-GmbH verschmolzen worden ist, nicht klagebefugt. Denn die ehemalige Komplementärin der B-KG war ausweislich der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht an Gewinn und Verlust der B-KG beteiligt und ist deshalb unter keinem denkbaren Gesichtspunkt selbst von der angefochtenen Feststellung betroffen (§ 40 Abs. 2 FGO). Mangels Klagebefugnis war die B-GmbH daher weder als Rechtsnachfolgerin der B-KG noch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplementärin der B-KG nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die B-KG in den Streitjahren keine Pensionsrückstellung in erklärungsgemäßem Umfang bilden durfte. Denn es ist zutreffend davon ausgegangen, dass die streitbefangene Pensionszusage in den Streitjahren nicht den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung entspricht.1. Für eine Pensionsverpflichtung, die eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit ist und die bewirkt, dass die späteren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung als auf die Zeit der aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers verteilter Aufwand gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden können (näher BTDrucks 7/1281 --Gesetzentwurf der Bundesregierung - Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung--, S. 37), darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) gemäß § 6a Abs. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.2. Neben der --hier nicht streitigen-- Rechtsverbindlichkeit der Pensionszusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG) setzt die Bildung einer Pensionsrückstellung somit nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich voraus, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält.a) Eine Ausnahme sieht das Gesetz für den Fall vor, dass sich der Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits (BTDrucks 7/1281, S. 38), eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Diese Formulierung hat der Gesetzgeber gewählt, um eine nähere Konkretisierung der unschädlichen Widerrufstatbestände im Gesetz zu vermeiden (BTDrucks 7/1281, S. 38). Andere als die letztgenannten Vorbehalte, insbesondere ein Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs der Pensionszusage oder sonstige Vorbehalte, die nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung den Widerruf nach freiem Belieben zulassen, sollen nach der Vorstellung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 38) die Bildung einer Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung ausschließen. Mit seiner Anknüpfung an die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung geht der Gesetzgeber davon aus, dass diese den Widerruf einer Pensionsverpflichtung nur für bestimmte Fallkonstellationen (""Tatbestände"") zulässt, und auch dann eine Minderung bzw. ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung nur unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, erfolgen darf. Die Anknüpfung an solche Tatbestände unterstellt, dass diese nur in Ausnahmefällen wirksam werden können, damit kein allgemein lastminderndes Gewicht haben und es deshalb gerechtfertigt ist, die Pensionsrückstellung trotz eines solchen Vorbehalts in vollem Umfang zuzulassen.b) Des Weiteren geht der Gesetzgeber davon aus, dass es nicht möglich ist, das Gewicht der Vorbehalte bei Bildung einer Pensionsrückstellung, etwa durch einen Abschlag von der sich ohne Vorbehalt ergebenden Rückstellung, zutreffend zu berücksichtigen. Enthalte eine Pensionszusage einen Widerrufsvorbehalt, so könne (deshalb) nur entweder die Rückstellungsbildung ausgeschlossen oder trotz des Vorbehalts voll zugelassen werden (BTDrucks 7/1281, S. 38). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll es steuerrechtlich also nur zur Bildung einer Pensionsrückstellung kommen, wenn und soweit eindeutig feststeht, dass es zu keinem Abschlag wegen eines Widerrufsvorbehalts kommt.3. Der nötigen Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren dienen darüber hinaus --insoweit mit gleicher Zielrichtung wie § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG-- auch die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmten formellen Anforderungen an eine Pensionszusage. Durch das Erfordernis der Schriftform soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die Faktoren, die für die Bemessung der Pensionsrückstellung wesentlich sind (Zeitpunkt der Zusage, Art und Höhe der Leistungen), Unklarheit besteht (BTDrucks 7/1281, S. 38) und deshalb später Streit entsteht und die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage, insbesondere durch die Finanzbehörden, erschwert wird (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a; vom 12.10.2010 - I R 17, 18/10, Rz 13). Dem gleichen Zweck dient die durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) verfolgte, an die schon zuvor geltende Rechtslage anknüpfende Klarstellung in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, dass die Pensionszusage eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss (vgl. BTDrucks 14/7341, S. 10; BFH-Urteil vom 23.07.2019 - XI R 48/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.).4. Ausgehend hiervon ist nach Sinn und Zweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur dann zulässig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv --d.h. ausdrücklich-- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.04.2022 - VII R 52/20, BFHE 276, 269, Rz 17, m.w.N.).b) Der in den Gesetzesmaterialen zum Ausdruck gebrachte --zugleich mit § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verfolgte-- Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht --wie ausgeführt-- darin, Unklarheiten hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren --im Fall der Nr. 2 der Vorschrift vornehmlich über erforderliche Abschläge aufgrund eines Widerrufsvorbehalts-- zu vermeiden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a). Deshalb versteht der erkennende Senat § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dahin, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung nach der Vorstellung des Gesetzgebers steuerrechtlich nur dann zulässig sein soll, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv --also ausdrücklich-- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Denn ein solcher Vorbehalt hat kein allgemein lastminderndes Gewicht. Uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, hinsichtlich deren Zuordnung Zweifel bestehen und deren arbeitsrechtliche Anerkennung dem Grunde und dem Umfang nach nicht von vorneherein eindeutig zu bejahen ist und bzw. oder deren Gültigkeit und Reichweite im Einzelfall noch nicht zur arbeitsgerichtlichen Prüfung gestellt wurden, sind hingegen schädlich.Für dieses Auslegungsergebnis sprechen auch Gesichtspunkte der Praktikabilität und der Rechtssicherheit. Zutreffend wird insoweit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch darauf abgestellt, dass die Steuerrechtsanwendung erschwert werde, wenn die Beurteilung der Rückstellungsfähigkeit der Verpflichtungen von der --für Steuerpflichtige nur schwer einzuschätzenden-- Fortentwicklung der arbeitsrechtlichen Beurteilung schwieriger Rechtsfragen abhänge (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.02.2001 - VI 81/99, unter 2.b). Auch für die Finanzverwaltung ist es im Regelfall nicht einfach, zu überprüfen, ob es sich bei einem Vorbehalt um einen schädlichen oder um einen unschädlichen Vorbehalt handelt; das Steuerverfahren soll deshalb von arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungeklärten Fragen freigehalten werden. Wenn der Gesetzgeber deshalb unterstellt, dass ein Vorbehalt, der nach seinem Wortlaut die Minderung oder den Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung in das Belieben des Arbeitgebers stellt, steuerschädlich ist, liegt dem auch eine zulässige Typisierung (näher zu den Maßstäben für die Typisierung im Steuerrecht z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff., m.w.N.) zugrunde, die von dem möglichen oder wahrscheinlichen Ergebnis einer späteren arbeitsgerichtlichen Überprüfung abstrahiert.c) Der erkennende Senat vermag sich deshalb nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung anzuschließen, dass nunmehr sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich seien, weil nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig und damit die Voraussetzungen des aus diesem Grund auch überflüssigen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung stets zu bejahen seien (z.B. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6a EStG Rz 32; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6a Rz 9; zweifelnd hingegen Brandis/Heuermann/Stöckler, § 6a EStG Rz 127; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., § 6a Rz 11). Selbst wenn die Ansicht zuträfe, dass ein nach freiem Ermessen möglicher Widerrufsvorbehalt in der Realität keine tatsächliche Wirkung entfalte, weil er arbeitsrechtlich nicht durchsetzbar sei (so HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 32), schlösse dies nicht aus, dass aus der Sicht des Bilanzstichtags bei Bildung einer Pensionsrückstellung Abschläge erforderlich sind, solange kein arbeitsgerichtlicher Streit besteht und damit keine Prüfung des Einzelfalls erfolgt ist. Im Hinblick auf die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren darf deshalb die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden.d) Anderes ergibt sich nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387. Jener Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Arbeitgeber seinen Betriebsangehörigen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Invalidenrente eingeräumt hatte und diese Pensionsverpflichtung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aufgehoben und auf eine Unterstützungskasse übertragen wurde. Infolge des Vorbehalts trat bei oder nach Eintritt des Versorgungsfalls die Unterstützungskassenleistung an die Stelle des unmittelbaren Anspruchs gegen den Arbeitgeber. Der BFH entschied, dass der Rentenberechtigte nach Maßgabe der Rechtsprechung des BAG infolge der Übertragung der Rentenverpflichtung auf die Unterstützungskasse nicht schlechter gestellt sei als bei einer unmittelbaren Versorgungsleistung durch den Arbeitgeber; deshalb sei der Vorbehalt gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unschädlich. Demnach handelte es sich in jenem Streitfall um die positive Formulierung eines Vorbehalts, dessen Anerkennung in der Rechtsprechung des BAG bereits zum Bilanzstichtag eindeutig feststand und bei dem folglich keine Abschläge bei Bildung einer Pensionsrückstellung in Betracht kamen.5. Nach diesen Maßstäben entspricht die streitbefangene Pensionszusage jedenfalls nicht den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.a) Das FG hat Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitgeber im Streitfall vorbehalten habe, die Pensionszusage nach freiem Ermessen zu ändern. Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, steht dieser Würdigung nicht entgegen.aa) Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG --sowohl in der Fassung vor dem StÄndG 2001 als auch in der Fassung nach Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001-- ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.). Bei der Auslegung ist die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2010 - I R 17, 18/10, Rz 14 ff.). Diese Maßgaben zur Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 17). Die Feststellung und Auslegung einer im Rahmen einer Betriebsvereinbarung erteilten Pensionszusage ist Teil der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG und als solche nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 18). Voraussetzung für die Bindung des Revisionsgerichts ist, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat (z.B. BFH-Urteil vom 12.01.2022 - II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 22, m.w.N.).bb) Nach diesen Maßstäben ist die Auslegung der streitbefangenen Betriebsvereinbarung durch das FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall ist der Wortlaut der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 eindeutig, soweit die in der VO 2003 enthaltene Transformationstabelle und der in anderen Ziffern genannte Zinssatz seitens des Arbeitgebers ""einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle und einen nachfolgenden Zinssatz ersetzt werden"" können. Diese Formulierung kann --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nur so verstanden werden, dass eine vom Arbeitgeber vorbehaltene Änderung der Pensionszusage dahingehend, dass im Ergebnis die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert wird, in dessen Belieben gestellt ist, also in seinem freien Ermessen liegt. Die Vorschrift des § 315 Abs. 1 BGB, auf die sich die Klägerin beruft, steht --ungeachtet der Frage, ob der Norm überhaupt eine vertragsexterne Schutzfunktion zukommt (verneinend Staudinger/Rieble (2020), § 315 BGB Rz 60, m.w.N.)-- dieser Auslegung nicht entgegen. Soll die Leistung durch einen der Vertragschließenden bestimmt werden, so ist gemäß § 315 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass die Bestimmung nach billigem Ermessen zu treffen ist. Derartige Zweifel bestehen jedoch im Streitfall angesichts des eindeutigen Wortlauts der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht. Sofern ein ausdrückliches Bestimmungsrecht einer Partei vereinbart ist, geht dieses nach dem Gedanken der privatautonomen Vereinbarkeit des Leistungsinhalts einer Vertragsauslegung und auch den vom Gesetz als ""üblich"" bewerteten Vergütungsmaßstäben vor (Völzmann-Stickelbrock in: jurisPK-BGB, Aufl. 2023, § 315 BGB Rz 13).cc) Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, führt --wovon das FG ebenfalls zutreffend ausgegangen ist-- zu keinem anderen Verständnis.(1) Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG liegt betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung). Die Vorschrift stellt klar, dass die Umwandlung künftiger, nicht erdienter Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen vom Schutzzweck des BetrAVG erfasst wird. Damit werden auch arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsformen geschützt (Schipp in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, § 1 BetrAVG Rz 12). Nach dem Verständnis des BAG enthält die Vorschrift ein auf Wertgleichheit gerichtetes Gebot, das dem Schutz des Arbeitnehmers dient; eine betriebliche Altersversorgung kann entgegen dem missverständlichen Wortlaut der Norm aber auch dann vorliegen, wenn dieses Gebot nicht eingehalten ist (näher BAG-Urteil vom 15.09.2009 - 3 AZR 17/09, BAGE 132, 100, unter B.I.1.c aa [Rz 26 ff.], m.w.N.). Eine Definition der Wertgleichheit enthält das BetrAVG nicht. Das BAG geht davon aus, dass die Frage, ob dem Erfordernis der Wertgleichheit Rechnung getragen ist, bei Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung beantwortet werden muss (vgl. BAG-Urteil in BAGE 132, 100, unter B.I.1.c bb [Rz 30]).(2) Ausgehend hiervon führt der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG zu keiner anderen Auslegung des in der VO 2003 enthaltenen Vorbehalts. Ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber ausdrücklich eingeräumte freie Ermessen bei einer möglichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschränkt sein könnte, lässt sich Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht entnehmen.b) Die so ausgelegte Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthält einen schädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.Denn dieser Vorbehalt normiert nicht positiv --d.h. ausdrücklich-- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Indem die Regelung dem Arbeitgeber ausdrücklich ein freies Ermessen einräumt, schließt sie nicht aus, dass zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen ein Abschlag auf eine zu bildende Pensionsrückstellung geboten sein könnte. Dies gilt auch, soweit nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 die Ersetzung erstmals mit Ablauf des 31.12.2007 möglich war und der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle Grundlage aller ""Versorgungsbausteine"" sein sollten, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt waren. Zwar bestand die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers damit noch nicht in den Streitjahren (2004 bis 2007); in diesen Jahren bereits zugeteilte ""Versorgungsbausteine"" sollten von einer Ausübung der Ersetzungsbefugnis nicht betroffen sein. Nach dem dargestellten Gesetzeszweck genügt jedoch die abstrakte Möglichkeit, dass aufgrund des Vorbehalts Abschläge auf eine auf der Grundlage der streitbefangenen Pensionszusage zu bildende Pensionsrückstellung nicht mit Gewissheit ausgeschlossen werden können. Denn nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 hat die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers ""auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen"". Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG schließt es aus, dass im Hinblick auf diese ""Wirkung"" Erwägungen angestellt werden müssen, welche konkreten Folgen ein in das freie Ermessen des Arbeitgebers gestellter Vorbehalt für die Bewertung einer Pensionsrückstellung schon in den Streitjahren hat. Wie dargestellt (B.II.3.), soll auch vermieden werden, dass die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage erschwert wird.Auch der Bezug von Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG schließt weder einen Abschlag bei Bildung einer Pensionsrückstellung aus, noch bildet er zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen einen zuverlässigen quantitativen Maßstab für einen solchen Abschlag. Die gebotene positive Normierung in dem genannten Sinne wird auch durch diese Bezugnahme nicht hergestellt. Nach dem Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG sollen die Finanzbehörden auch nicht prüfen müssen, ob das Gebot der Wertgleichheit im Einzelfall eingehalten wurde.Damit lässt sich der streitbefangene Vorbehalt nicht bereits zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen einer auch in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen ist. Eine gewissermaßen dynamische Verknüpfung mit dem Arbeitsrecht --wie sie sich die Klägerin im Ergebnis vorstellt-- ist vom Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gedeckt.6. Nach § 6a Abs. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung gebildet werden, ""wenn und soweit"" die in den Nrn. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Voraussetzungen vorliegen. Soweit das FA deshalb die (teilweise) Bildung von Pensionsrückstellungen in den Streitjahren (erklärte Werte abzüglich Abschlägen von 60 % --2004--, 50 % --2005-- und 40 % --2006 und 2007--) zugelassen hat, sind diese Abschläge zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insoweit kann offenbleiben, inwieweit die schädliche Formulierung der Pensionszusage aus Sicht der maßgeblichen Bilanzstichtage jeweils nur künftige Entgeltumwandlungen betraf, damit nur die Bildung einer weiter gehenden Pensionsrückstellung mit Unsicherheit belastet war und nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG als Mindestwert einer Pensionsrückstellung der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren (weil durch bis dahin umgewandelte Entgeltbestandteile finanzierten) künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden durfte (näher zum Ganzen HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 103; zur Unverfallbarkeit einer Pensionszusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes --§ 1b Abs. 5 BetrAVG-- vgl. z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6a Rz 13; BFH-Urteil vom 27.05.2020 - XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 21 ff.). Deshalb ist auch nicht von Bedeutung, dass das FG zu den Grundlagen der Bewertung der streitbefangenen Pensionsrückstellungen keine Feststellungen getroffen hat. Einer Änderung der angefochtenen Bescheide zum Nachteil der B-KG bzw. (jetzt) der Klägerin stünde jedenfalls das Verböserungsverbot entgegen.III. Liegen im Streitfall bereits die in § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmten Voraussetzungen für die Bildung einer (weiter gehenden) Pensionsrückstellung nicht vor, so kann offenbleiben, ob insoweit (auch) die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erfüllt sind und ob die hierzu von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen durchgreifen.IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_019-21,31. Mai 2021,"Zur sog. doppelten Besteuerung von Renten I – BFH legt Berechnungsgrundlagen fest und zeigt damit drohende doppelte Besteuerung künftiger Rentnergenerationen auf. 31. Mai 2021 - Nummer 019/21 - Urteil vom 19.05.2021 X R 33/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 19.05.2021 - X R 33/19 erstmals genaue Berechnungsparameter für die Ermittlung einer doppelten Besteuerung von Renten festgelegt. Zwar hatte die Revision des Klägers – der eine seit dem Jahr 2007 laufende Rente mit entsprechend hohem Rentenfreibetrag bezieht – keinen Erfolg. Allerdings ergibt sich auf der Grundlage der Berechnungsvorgaben des BFH, dass spätere Rentnerjahrgänge von einer doppelten Besteuerung ihrer Renten betroffen sein dürften. Dies folgt daraus, dass der für jeden neuen Rentnerjahrgang geltende Rentenfreibetrag mit jedem Jahr kleiner wird. Er dürfte daher künftig rechnerisch in vielen Fällen nicht mehr ausreichen, um die aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Rentenversicherungsbeiträge zu kompensieren.   Im Streitfall war der Kläger während seiner aktiven Erwerbstätigkeit überwiegend selbständig als Steuerberater tätig. Auf seinen Antrag hin war er in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig. Er zahlte seine Rentenbeiträge größtenteils aus eigenem Einkommen. Dabei konnte er diese Aufwendungen nur begrenzt als Sonderausgaben abziehen, also nur zum Teil „steuerlich absetzen“. Seit 2007 erhält der Kläger eine Altersrente. Im vorliegenden Verfahren wandte er sich gegen deren Besteuerung im Jahr 2008. Das Finanzamt hatte – entsprechend der gesetzlichen Übergangsregelung – 46 % der ausgezahlten Rente als steuerfrei behandelt und die verbleibenden 54 % der Einkommensteuer unterworfen. Der Kläger hat eine eigene Berechnung vorgelegt, nach der er rechnerisch deutlich mehr als 46 % seiner Rentenversicherungsbeiträge aus seinem bereits versteuerten Einkommen geleistet hat. Nach seiner Auffassung liegt deshalb eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Teilen seiner Rente vor. Das Finanzgericht sah dies anders und wies die Klage ab.Auch der BFH ist der Auffassung des Klägers nicht gefolgt. Vielmehr hält er an seiner bisherigen, vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bestätigten Rechtsprechung zur Rentenbesteuerung fest, nach der sowohl der mit dem Alterseinkünftegesetz eingeleitete Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen als auch die gesetzlichen Übergangsregelungen im Grundsatz verfassungskonform sind. Klar ist danach aber auch, dass es im konkreten Einzelfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Renten kommen darf. Eine solche doppelte Besteuerung wird vermieden, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse (kurz: steuerfreier Rentenbezug) mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus dem bereits versteuerten Einkommen aufgebrachten Rentenversicherungsbeiträge. Der Auffassung der Kläger, nach der die zwischen der früheren Beitragszahlung und dem heutigen bzw. künftigen Rentenbezug eintretende Geldentwertung im Rahmen der Berechnung zu berücksichtigen sei, folgte der Senat nicht. Für eine solche Abweichung vom sog. Nominalwertprinzip sah er weder im Einkommensteuerrecht noch im Verfassungsrecht eine Grundlage. Infolgedessen können Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflationsbedingt sind oder eine reale Erhöhung darstellen - besteuert werden. Erstmals hat der X. Senat jetzt konkrete Berechnungsparameter für die Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Renten festgelegt. Dabei hat er klargestellt, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente zu rechnen sind. Alle anderen Beträge, die die Finanzverwaltung ebenfalls als „steuerfreien Rentenbezug“ in die Vergleichsrechnung einbeziehen möchte, bleiben allerdings nach Auffassung des BFH unberücksichtigt. Sie dienen anderen – überwiegend verfassungsrechtlich gebotenen und daher für den Gesetzgeber nicht dispositiven – Zwecken und können daher nicht nochmals herangezogen werden, um eine doppelte Besteuerung von Renten rechnerisch zu vermeiden. Damit bleibt insbesondere auch der sog. Grundfreibetrag, der das steuerliche Existenzminimum jedes Steuerpflichtigen sichern soll, bei der Berechnung des „steuerfreien Rentenbezugs“ unberücksichtigt. Für die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Rentenversicherungsbeiträge hat der X. Senat ebenfalls konkrete Berechnungsparameter formuliert. Bei Anwendung dieser Berechnungsgrundsätze konnte die Revision der Kläger keinen Erfolg haben. Angesichts des noch recht hohen Rentenfreibetrags von 46 % der Rentenbezüge des Klägers ergab sich keine doppelte Besteuerung. Diese zeichnet sich allerdings für spätere Rentnerjahrgänge, für die der Rentenfreibetrag nach der gesetzlichen Übergangsregelung immer weiter abgeschmolzen wird, ab. Denn auch diese Rentnerjahrgänge haben erhebliche Teile ihrer Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet.Rechtlicher Hintergrund:Bis 2004 unterlagen Renten nur mit einem geringen Anteil (dem sog. „Ertragsanteil“) der Einkommensteuer. Dadurch zahlten Rentner, die neben ihrer Rente keine weiteren steuerpflichtigen Einkünfte hatten, in der Praxis keine Einkommensteuer. Pensionäre – also insbesondere ehemalige Beamte, aber auch Empfänger von Betriebspensionen – mussten ihre Altersbezüge hingegen voll versteuern. Das BVerfG hat in dieser Rechtslage eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ge-sehen und den Gesetzgeber zu einer Neuregelung spätestens mit Wirkung ab 2005 verpflichtet (Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73). Diesem Auftrag ist der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz nachgekommen. Seit dem 01.01.2005 sind nicht nur Pensionen, sondern auch Rentenbezüge im Grundsatz voll einkommensteuerpflichtig (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Im Gegenzug können die Steuerpflichtigen aber ihre Altersvorsorgeaufwendungen – insbesondere ihre Rentenversicherungs-beiträge -  als Sonderausgaben von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen (nachgelagerte Besteuerung). Eine sofortige volle Besteuerung der Renten war dem Gesetzgeber nicht möglich, weil die Rentner ihre bis 2004 geleisteten Beiträge nicht in vollem Umfang hatten einkommensteuerlich geltend machen können. Eine sofortige Steuerfreistellung sämtlicher Rentenversicherungsbeiträge erschien dem Gesetzgeber wegen des damit verbundenen Ausfalls an Steuereinnahmen  unmöglich. Er hat daher sowohl für die Besteuerungsseite als auch für die Beitragsseite sehr langfristig wirkende Übergangsregelungen geschaffen. Diese sehen vor, dass bei Rentnern, die bis einschließlich 2005 in den Rentenbezug eingetreten sind, auf Dauer ein Betrag von 50 % ihrer damaligen Rente steuerfrei bleibt. Für Rentner, deren Rentenbezug später beginnt, vermindert sich der für den Freibetrag maßgebende Prozentsatz. So sind bei Rentnern, die im Jahr 2021 erstmals eine Rente beziehen, nur noch 19 % der Rente steuerfrei. Rentner, die ab 2040 in den Rentenbezug eintreten werden, müssen ihre gesamte Rente versteuern. Für die Beitragsseite sehen die Übergangsregelungen vor, dass im Jahr 2005 zunächst nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden konnten, im Jahr 2021 sind es 92 %. Ab dem Jahr 2025 werden sämtliche Altersvorsorgeaufwendungen ungekürzt als Sonderausgaben abziehbar sein.Das BVerfG hat in seinem bereits erwähnten Rentenurteil hinsichtlich der vom Gesetzgeber zu treffenden Übergangsregelungen u.a. formuliert: „In jedem Fall sind die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.“ In der steuerrechtlichen Literatur und in zahlreichen Verfahren vor den Finanzgerichten und dem BFH wird geltend gemacht, die gesetzliche Übergangsregelung führe in vielen Fallgruppen zu einer doppelten Besteuerung; dies sei verfassungswidrig. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 33/19","1. Der Senat hält daran fest, dass sowohl der zum 01.01.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß ist.2. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, kann allerdings aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen.3. Als steuerfrei bleibende Rentenzuflüsse sind in der Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen Übergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibeträge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) für die Rente des Steuerpflichtigen sowie für eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Beträge, die im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar sind oder steuerfrei gestellt werden, sind nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungskosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag).4. Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig berücksichtigt. In Fällen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt. Eine Kürzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, ist nicht vorzunehmen. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 01.10.2019 - 8 K 3195/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der im Jahr 1942 geborene Kläger entrichtete in den Jahren 1962 bis 1964 aus einem Ausbildungsverhältnis sowie in den Jahren 1970 bis 1977 als Angestellter Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Seit 1977 war er freiberuflich tätig, blieb aber auf Antrag in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig (§ 2 Abs. 1 Nr. 11 des Angestelltenversicherungsgesetzes; heute § 4 Abs. 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch --SGB VI--). Seit 1984 waren die von ihm entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitestgehend mit den jeweiligen Höchstbeiträgen identisch. Der Kläger blieb auch nach Aufnahme seiner freiberuflichen Tätigkeit freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert. Darüber hinaus unterhielt er eine private Zusatz-Krankenversicherung.Die Kläger sind seit 1969 verheiratet und seitdem in sämtlichen Veranlagungszeiträumen zusammenveranlagt worden. Die Klägerin war als Angestellte tätig und unterlag den Vorschriften über die gesetzliche Sozialversicherung. Von 1973 bis 1983 hat sie aufgrund der Erziehung der gemeinsamen Kinder keine Einkünfte erzielt.Seit Dezember 2007 bezieht der Kläger eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.08.2010 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte aus dieser Altersrente wie folgt:-Jahresbetrag der Rente19.839 €-steuerfreier Teil der Rente (46 % von 19.839 €)./. 9.126 €-Werbungskosten-Pauschbetrag./. 102 €-Einkünfte aus der Leibrente10.611 €Die Kläger brachten hiergegen vor, angesichts des hohen aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen führe der Ansatz eines steuerpflichtigen Anteils von 54 % der Rente zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung.Ebenso wie der Einspruch blieb auch die Klage im ersten Rechtsgang ohne Erfolg. Diese Entscheidung hat der erkennende Senat mit Urteil vom 21.06.2016 - X R 44/14 (BFHE 254, 545) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen. Er führte im Wesentlichen aus, da die Kläger eine doppelte Besteuerung substantiiert vorgetragen hätten, müsse das FG dem nachgehen. Die entsprechenden Feststellungen habe das FG nachzuholen.Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage erneut ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 116). Es komme nicht zu einer doppelten Besteuerung, da dem Kläger voraussichtlich Rentenbeträge in Höhe von 157.149 € steuerfrei zufließen würden, während er nur Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 133.276 € aus versteuertem Einkommen geleistet habe.Mit ihrer Revision rügen die Kläger in erster Linie, das FG habe seiner Berechnung zu Unrecht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt. Dieses sei auf die Überschusseinkünfte aber nicht anwendbar. Leitbild der Rentenbesteuerung sei vielmehr die Ertragsanteilsbesteuerung für solche Teile der Rente, die auf Beiträgen beruhten, die aus versteuertem Einkommen aufgebracht worden seien. Zudem verstoße es gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgende Differenzierungsgebot, auf frühere Selbständige und frühere Arbeitnehmer denselben Besteuerungsanteil anzuwenden. Die im Vergleich zur bis 2004 geltenden Rechtslage deutlich höhere Besteuerung der Renten ab 2005 verletze den Anspruch der Steuerpflichtigen auf Vertrauensschutz.Im Rahmen der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Teilbeträge der früheren Altersvorsorgeaufwendungen seien alle Vorsorgeaufwendungen als gleichrangig anzusehen. Im Übrigen sei der Berechnungsmethodik des FG zuzustimmen.Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 11.01.2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.08.2010 dahingehend zu ändern, dass die Renteneinnahmen des Klägers nur mit einem Anteil von 18 % angesetzt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt. Es ist der Auffassung, zahlreiche der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen seien bereits durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt.In die Ermittlung des steuerfreien Teils der Altersbezüge seien auch der anteilige Grundfreibetrag, der Werbungskosten-Pauschbetrag, der Sonderausgabenabzug für Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die steuerfreien Zuschüsse bzw. Beitragsanteile der gesetzlichen Rentenversicherung zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie die einer eventuellen Hinterbliebenen voraussichtlich zufließenden steuerfreien Rententeilbeträge einzubeziehen.Der Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen sei um diejenigen Teile der Beiträge zu kürzen, die von den Trägern der gesetzlichen Rentenversicherung in den jeweiligen Beitragsjahren kalkulatorisch nicht zur Finanzierung von Altersrenten eingesetzt worden seien. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.Die grundlegenden Fragen der Verfassungsmäßigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) vorgenommenen Systemumstellung der Rentenbesteuerung und der entsprechenden Übergangsregelung sind durch die Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senats bereits geklärt (dazu unten 1.). Die nochmaligen Einwendungen der Kläger gegen die gesetzlichen Regelungen und die höchstrichterliche Rechtsprechung, die die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen im Grundsatz bestätigt hat, führen zu keinem anderen Ergebnis (unten 2.). Der Ansatz der Altersrente im angefochtenen Einkommensteuerbescheid verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, eine doppelte Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden, da die Rententeilbeträge, die dem Kläger und seiner eventuell Hinterbliebenen voraussichtlich steuerfrei zufließen werden (jedenfalls mehr als 157.149 €; unten 3.), höher sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €; unten 4.). Der von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag ist unzulässig (unten 5.).1. Grundlegende Fragen der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits geklärt.a) Wie der Senat schon in seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang ausgeführt hat (Urteil in BFHE 254, 545, Rz 22), hat er in seiner bisherigen Rechtsprechung zu dem mit dem AltEinkG vollzogenen Systemwechsel zum einen die nunmehrige grundsätzlich volle Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung --auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen Bezügen wie etwa Auszahlungen aus Verträgen über Lebens- oder private Rentenversicherungen-- als verfassungsgemäß angesehen. Darüber hinaus hält der Senat auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelungen --insbesondere das Fehlen einer Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe des Besteuerungsanteils-- für verfassungsgemäß (grundlegend Senatsentscheidungen vom 01.02.2006 - X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420; vom 26.11.2008 - X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, und vom 19.01.2010 - X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung vgl. Senatsurteil vom 18.11.2009 - X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414). Dabei hat der Senat in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen ausdrücklich auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen als zulässig angesehen, da eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht vollziehbar gewesen wäre (Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 29, 32).Diese Rechtsprechung ist zwischenzeitlich durch das BVerfG bestätigt worden (zur erhöhten Besteuerung der Altersrenten vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, und vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 72; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung BVerfG-Beschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801).b) Nicht vollständig geklärt ist in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung allerdings die Frage, nach welchen Kriterien eine eventuelle doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen festzustellen wäre und welche Folgen sich an eine festgestellte doppelte Besteuerung knüpfen würden.Das BVerfG hat hierzu ausgeführt, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen sei ""in jedem Fall"" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde (Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.). ""Im Übrigen"" sei für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.Auf dieser Grundlage hat der Senat seiner bisherigen Rechtsprechung die Wertung zugrunde gelegt, dass Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem AltEinkG geschaffenen Übergangsregelungen verbunden sind, angesichts der Komplexität der zu regelnden Materie und der außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen grundsätzlich solange hinzunehmen sind, als keine der Vergleichsgruppen einer unzulässigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten Ungleichbehandlungen vollständig im Bereich einer --wenn auch in sehr unterschiedlichem Ausmaß gewährten-- Milderung des theoretisch durchaus auch in größerem Umfang möglichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt, ändert dies --auf der abstrakten Ebene-- zwar nichts daran, dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der Beitragsphase hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen Umstände seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen (aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zukommen (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 23 f., m.w.N.).Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen bestehende Verbot einer doppelten Besteuerung ist bislang geklärt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (Senatsurteile in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und in BFHE 254, 545, Rz 46), eine mögliche doppelte Besteuerung zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden kann (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.), und die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.). Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind (ausführlich Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.; so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 58 f.).2. Die von den Klägern nochmals vorgetragenen Einwendungen gegen die für wesentliche Teilbereiche bereits gefundenen Ergebnisse dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung greifen nicht durch.a) Dies gilt zunächst für die Angriffe gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips.aa) Soweit die Kläger behaupten, das Nominalwertprinzip gelte lediglich für die Ermittlung der Gewinneinkünfte, nicht aber für die Ermittlung der Überschusseinkünfte, bleiben sie jeden Beleg hierfür schuldig. Schon die Grundnorm für die Ermittlung der Überschusseinkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sowie § 23 Abs. 3 EStG (Ermittlung des Ergebnisses aus privaten Veräußerungsgeschäften) zeigen, dass der Gesetzgeber das Nominalwertprinzip auch für die Überschusseinkünfte zugrunde legt. Ebenso bleiben für die Bemessung der Absetzungen für Abnutzung auch im Bereich der Überschusseinkünfte die Nominalbeträge der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich; eine Indexierung wird nicht vorgenommen.Auch das BVerfG hat die Einkommensbesteuerung unter Anwendung des Nominalwertprinzips gerade in Bezug auf die Überschusseinkünfte als verfassungsrechtlich zulässig erachtet (vgl. für die Besteuerung von Zinserträgen nach § 20 EStG auch in Zeiten einer recht hohen Geldentwertung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 - 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57). Ebenso hat es im vorliegenden Zusammenhang des Ausschlusses einer doppelten Besteuerung infolge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte bereits entschieden, dass das Nominalwertprinzip, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt, der Vergleichs- und Prognoserechnung zugrunde gelegt werden darf (ausführlich Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; ferner Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 60, jeweils m.w.N.).bb) Auch gibt es keinen Beleg für die Richtigkeit der These der Kläger (gestützt auf G. Siepe, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 2568; G. Siepe, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1012; G. Siepe, DStR 2020, 423; zu Recht kritisch hierzu Dommermuth, Finanz-Rundschau --FR-- 2020, 439, 450), Leitbild der Rentenbesteuerung sei die Ertragsanteilsbesteuerung von Renten, die auf versteuerten Beiträgen beruhten, und die Vollversteuerung von Renten, die auf nicht versteuerten Beiträgen beruhten.Die Kläger übersehen, dass der Gesetzgeber das System der Rentenbesteuerung zum 01.01.2005 --in grundsätzlich verfassungskonformer Weise (vgl. oben 1.a)-- grundlegend umgestellt hat. Selbst wenn zuvor die Ertragsanteilsbesteuerung als ""Leitbild"" gedient haben mag, war dies nach der durch das BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 ausgesprochenen Beanstandung nicht mehr aufrechtzuerhalten. Daher ist das neue gesetzliche ""Leitbild"" die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen. Im Übergangszeitraum wird eine doppelte Besteuerung typisierend --in vielen Fällen sogar in einem Umfang, der verfassungsrechtlich nicht erforderlich wäre; in anderen Einzelfällen aber möglicherweise nur unvollkommen-- durch einen festen steuerfreien Betrag beseitigt, nicht aber durch eine Fortführung der vom BVerfG als gleichheitswidrig erkannten Ertragsanteilsbesteuerung. Dementsprechend formuliert auch das BVerfG ausdrücklich, der Gesetzgeber habe sich zum 01.01.2005 von dem früheren steuersystematischen Ansatz der Ertragsanteilsbesteuerung in verfassungsrechtlich zulässiger Weise gelöst (BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 56).cc) Soweit die Kläger anführen, ein in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter erwerbe durch seine Beitragszahlungen nach der Systematik des SGB VI keinen Anspruch auf einen bestimmten Rentenbetrag, sondern lediglich auf die Zuteilung bestimmter Entgeltpunkte, deren Wert von der wirtschaftlichen Entwicklung bestimmt werde, ist dies zwar zutreffend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb dies --wie die Kläger meinen-- zu einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung des Steuergesetzgebers führen sollte, im Rahmen der Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, vom Nominalwertprinzip abzuweichen. Im Übrigen hat sich das BVerfG (Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 52 f.) mit einem vergleichbaren Einwand bereits befasst und gleichwohl die Anwendung des Nominalwertprinzips als verfassungsrechtlich zulässig angesehen. Auch ein verfassungsrechtliches Verbot, ""Wertsteigerungen aus nicht begünstigter Substanz"" einkommensteuerrechtlich zu erfassen (so Ermel, Neue Wirtschaftsbriefe 2020, 35; ähnlich Ermel, DStR 2020, 2171, 2177; wohl auch Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 22 Rz B 227), ist nicht ersichtlich (ebenso FG Münster, Beschluss vom 26.09.2019 - 9 V 1985/19 E, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2020, 730; Heß/Golombek in Lademann, EStG, § 22 EStG Rz 170, und Karrenbrock, DStR 2018, 844, 846: inflationsbedingte Mehrzahlungen seien steuerpflichtig; ausführlich Dommermuth, FR 2020, 385, 389 ff.; im Ergebnis auch Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 77).b) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ebenfalls bereits geklärt, dass die Entscheidung des Gesetzgebers, die Höhe des steuerfreien Teils der Rente nicht davon abhängig zu machen, ob Teile der früheren Beiträge nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen ist (BVerfG-Beschlüsse in BStBl II 2016, 310, Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 39; Senatsurteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b aa, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.1.). Die Kläger rügen zwar nochmals eine unzulässige Gleichbehandlung früherer Selbständiger und früherer Arbeitnehmer, bringen hierfür aber keine Argumente vor, die das BVerfG und der erkennende Senat nicht schon in ihrer bisherigen Rechtsprechung erwogen hätten.c) Darüber hinaus greifen die Kläger ohne Erfolg --nochmals-- die unterschiedliche Behandlung von Renten der Basisversorgung und Rentenzahlungen aus privaten Lebensversicherungsverträgen an. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass dies Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt (Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc, und vom 23.08.2017 - X R 33/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 26). Das BVerfG hat die Senatsrechtsprechung bestätigt (vgl. die ausführlichen Darlegungen im BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 44 ff.; ferner BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 - 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.).d) Ebenso verstößt die erhöhte Besteuerung von Renten, die aufgrund der zum 01.01.2005 vorgenommenen Rechtsänderungen eingetreten ist, nicht gegen das Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Dies ist selbst in Bezug auf Steuerpflichtige, die an dem genannten Stichtag schon Rentenleistungen bezogen haben, bereits höchstrichterlich geklärt (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 55 ff.; Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.). Erst recht gilt dies für Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum 2005 (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 61 ff.) oder --wie der Kläger-- sogar erst einige Jahre nach dem Systemwechsel in den Rentenbezug eingetreten sind. Neue Argumente gegen diese Beurteilung haben die Kläger nicht vorgetragen.3. Dem Kläger werden aufgrund des Rentenfreibetrags voraussichtlich Rententeilbeträge in Höhe von 157.149 € steuerfrei zufließen (dazu unten a). Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag, der der Klägerin bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des Rentenfreibetrags zu ihrer Hinterbliebenenrente zufließen wird, dessen Höhe auf der Grundlage der Feststellungen des FG aber nicht ermittelbar ist (unten b). Der Werbungskosten-Pauschbetrag (unten c), der Grundfreibetrag (unten d), der Sonderausgabenabzug für die Beiträge der Rentner zur Kranken- und Pflegeversicherung (unten e), die steuerfreien bzw. nicht steuerbaren Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner (unten f) und der Sonderausgaben-Pauschbetrag (unten g) sind hingegen nicht geeignet, zusätzlich zu ihrem eigentlichen Normzweck auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen zu werden. Damit beläuft sich der für Zwecke der vorzunehmenden Vergleichsrechnung maßgebliche voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug insgesamt jedenfalls auf mindestens 157.149 €.a) Der für den Kläger selbst ermittelte Betrag von 157.149 € ergibt sich, wenn der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG), der sich im Streitfall auf 9.126 € beläuft, mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des Klägers (17,22 Jahre) multipliziert wird.aa) Die zu erwartende durchschnittliche statistische Lebenserwartung ist zugunsten der Steuerpflichtigen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel zu entnehmen. Die --regelmäßig höhere Lebenserwartungen ausweisenden-- ""Richttafeln Heubeck"" (hierfür Dommermuth, FR 2020, 385, 396; Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 162) erscheinen u.a. deswegen als nicht geeignet, da sie auch prognostische Elemente enthalten, die nicht mit dem einkommensteuerrechtlichen Stichtagsprinzip im Einklang stehen.Dabei ist die Vorinstanz in rechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die im Zeitpunkt des jeweiligen Renteneintritts (hier: 01.12.2007) letztverfügbare Sterbetafel maßgebend ist (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 344; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 162; Dommermuth, FR 2020, 385, 394; ebenso für die --insoweit vergleichbare-- Frage der Vornahme der Überschussprognose bei privaten Rentenversicherungsverträgen Senatsurteil vom 17.04.2013 - X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 61).bb) In tatsächlicher Hinsicht hat die Vorinstanz angenommen, die am 01.12.2007 letztverfügbare Sterbetafel sei die Sterbetafel 2007/2009 gewesen, die mit BMF-Schreiben vom 17.01.2011 (BStBl I 2011, 80) veröffentlicht worden ist und aus der sich für einen Mann im Zeitpunkt der Vollendung seines 65. Lebensjahrs eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 17,22 Jahren ergibt. Tatsächlich dürfte zu diesem Zeitpunkt allerdings die vom Statistischen Bundesamt am 27.08.2007 veröffentlichte Sterbetafel 2004/2006 die letztverfügbare gewesen sein (zum Veröffentlichungszeitpunkt vgl. BMF-Schreiben vom 17.03.2009, BStBl I 2009, 474). Aus dieser ergibt sich aber lediglich eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 16,77 Jahren. Da die Beteiligten sich jedoch über den Wert von 17,22 Jahren vor dem FG tatsächlich verständigt haben, kann diese Frage für das Revisionsverfahren auf sich beruhen.b) Anders als das FG und die Kläger meinen, ist zusätzlich der Rentenfreibetrag der Klägerin einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat, auf die sie im Fall des Vorversterbens des Klägers --dessen statistische Lebenserwartung geringer ist als die der Klägerin-- Anspruch hätte.aa) Die --aus Sicht des Tages des Rentenbeginns vorzunehmende-- Prognose der künftig zu erwartenden steuerfreien Renteneinnahmen beruht im Wesentlichen auf Wahrscheinlichkeitserwägungen. Im Streitfall werden unter Zugrundelegung der statistischen Annahmen voraussichtlich auch Einnahmen aus einer Hinterbliebenenrente fließen, die dann ebenfalls teilweise steuerfrei gestellt sein werden. Diese künftige Hinterbliebenenrente der Klägerin hat ihre Grundlage gleichermaßen in dem zwischen dem Kläger und der Deutschen Rentenversicherung (DRV) Bund bestehenden Versicherungsverhältnis; die Anwartschaft wurde durch die vom Kläger geleisteten Beiträge mit erworben. Steuerlicher Ausdruck dieser Verbindung ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG, wonach der für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente maßgebende Prozentsatz dem für die ursprüngliche Rente geltenden Prozentsatz entspricht.Die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teilbetrags der Rente wäre daher unvollständig, würde dieser Aspekt außer Betracht bleiben. Dies gilt insbesondere, weil auf der Beitragsseite auch diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt wurden und werden, die kalkulatorisch auf den Aufbau einer Anwartschaft zugunsten einer möglichen Hinterbliebenen entfallen (vgl. dazu noch unten 4.c).Dementsprechend hat der BFH die Hinterbliebenenrente bereits zur Prognose der Einkunftserzielungsabsicht vor allem bei sehr langfristig wirkenden Rechtsverhältnissen (zum Bezug einer Sofort-Rente Senatsurteil vom 16.09.2004 - X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II.2.; zur ausnahmsweise erforderlich werdenden Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht eines Beamten vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2008 - VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243, unter II.2.c) oder bei einer in besonderer Weise auf Nachhaltigkeit angelegten Art der Einkunftserzielung (vgl. zur Forstwirtschaft BFH-Urteil vom 09.03.2017 - VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12, m.w.N.) einbezogen.Dies stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dar (so auch Hütte in BeckOK EStG, § 22 Rz 277; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, Betriebliche Altersversorgung --BetrAV-- 2016, 475, 477; Schuster, juris - Die Monatszeitschrift --jM-- 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 847; Rügamer, FR 2020, 399, 405; offen Musil, DStR 2020, 1881, 1890). Denn vorliegend geht es nicht um die konkrete Besteuerung einer vom Kläger zu unterscheidenden dritten Person (hier: der Klägerin), sondern um die Prüfung, ob beim Kläger selbst eine doppelte Besteuerung eintritt. Im Rahmen der hierfür erforderlichen, aus Sicht des Tages des Renteneintritts vorzunehmenden Prognoserechnung dürfen aber --wie dargelegt-- auch Wahrscheinlichkeitserwägungen herangezogen werden.Der Senat verkennt nicht, dass ein Außerachtlassen der Hinterbliebenenrente zu einer erheblichen Vereinfachung der --künftig ggf. in zahlreichen Fällen vorzunehmenden-- Prognoserechnung führen würde (vgl. Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 228). Indes reicht das Vereinfachungsbedürfnis nicht so weit, dass es zum vollständigen Wegfall eines erforderlichen und wesentlichen Berechnungsparameters führen kann.bb) Der Senat stimmt dem BMF damit im Ergebnis zu, dass die Auswirkungen einer etwaigen Hinterbliebenenrente an einer Stelle in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen sind. Entgegen der Auffassung des BMF ist der gebotene Standort dieser Einbeziehung in die Berechnungsabfolge jedoch nicht die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen erbrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen (z.B. im Wege eines pauschalen Abschlags von den geleisteten Beiträgen), sondern --wie dargestellt-- die Erhöhung des steuerfreien Rentenbezugs um die Rentenfreibeträge der Hinterbliebenen.Vor dem Hintergrund, dass das BVerfG mit seiner bereits zitierten Formulierung (""in jedem Fall"") in Verfahren, in denen eine doppelte Besteuerung im Raume steht, Einzelfallgerechtigkeit fordert, ist ein Abstellen auf die konkreten Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen besser geeignet als ein für alle Steuerpflichtigen identischer pauschaler Abschlag. Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe/Witwer, Waise), wird kein Rentenfreibetrag aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente angesetzt. Sie gelangen daher bereits früher in den Bereich einer rechnerischen doppelten Besteuerung als solche Rentner, bei denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden Fällen dieselben Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden, aus einem Versicherungsverhältnis mit zu versorgenden Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich höhere Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem --sonst gleichen-- Versicherungsverhältnis ohne Hinterbliebene.Hinzu kommt, dass es dem Senat selbst bei Vornahme grober Pauschalierungen nicht möglich erscheint, eine individuelle Zuordnung zwischen den vielgestaltigen und in ihren Schwerpunkten im Zeitablauf wechselnden Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des einzelnen Beitragszahlers (Steuerpflichtigen) andererseits herzustellen (dazu ausführlich noch unten 4.c).cc) Für die Prognose der Höhe einer künftigen Hinterbliebenenrente --hier nur beispielhaft in Gestalt einer Witwen- oder Witwerrente-- und des daraus resultierenden Rentenfreibetrags sind insbesondere die folgenden Parameter maßgebend:(1) Dem Grunde nach besteht unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 SGB VI Anspruch auf eine kleine Witwen- oder Witwerrente und unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 SGB VI Anspruch auf eine große Witwen- oder Witwerrente.(2) Ausgangspunkt für die Höhe der Hinterbliebenenrente ist für Zwecke der Prognoserechnung der nominale Rentenbetrag, der sich für den Versicherten im Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Spätere Erhöhungen des aktuellen Rentenwerts (§ 64 Nr. 3, § 65, § 68 f. SGB VI) bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips außer Betracht.(3) Der Rentenartfaktor beträgt in den ersten drei Monaten des Bezugs sowohl bei kleinen als auch bei großen Witwen- oder Witwerrenten 1,0 (§ 67 Nr. 5, 6 SGB VI) und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 1,3333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI). In dieser Übergangsphase entspricht die Höhe der Witwen- oder Witwerrente daher grundsätzlich der Höhe der Rente des Verstorbenen.Anschließend beträgt der Rentenartfaktor bei kleinen Witwen- oder Witwerrenten 0,25 (§ 67 Nr. 5 SGB VI) und bei großen Witwen- oder Witwerrenten 0,55 (§ 67 Nr. 6 SGB VI); im Anwendungsbereich der --gegenwärtig noch in den weitaus meisten Fällen einschlägigen-- Übergangsregelung des § 255 Abs. 1 SGB VI jedoch 0,6. In der knappschaftlichen Rentenversicherung gelten Rentenartfaktoren von 0,3333 bzw. 0,7333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI), in den Übergangsfällen 0,8 (§ 265 Abs. 7 SGB VI).(4) Nach Ablauf der ersten drei Monate des Bezugs der Witwen- oder Witwerrente (§ 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI) ist das Einkommen des Berechtigten nach Maßgabe der §§ 18a ff. des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) auf die Witwen- oder Witwerrente anzurechnen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). In Übergangsfällen gelten die --für die Hinterbliebenen günstigeren-- Einkommensanrechnungsregelungen des § 114 SGB IV.Im Rahmen der vorzunehmenden Prognose ist für die Einkommensanrechnung von demjenigen Einkommen auszugehen, das nach den Verhältnissen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Versicherten absehbar sind, für den Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente unter Beachtung des Nominalwertprinzips zu erwarten ist. Da eine Einkommensanrechnung die Höhe der Hinterbliebenenrente und damit des steuerfreien Rentenbezugs mindert, das Risiko für den Eintritt einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung also erhöht, trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast für eine etwa vorzunehmende Einkommensanrechnung.(5) Das Risiko, dass ein Anspruch auf Hinterbliebenenrente wegen einer zwischenzeitlichen Scheidung der Eheleute nicht entstehen oder wegen einer Wiederheirat des Hinterbliebenen entfallen könnte, ist nicht zu berücksichtigen. Der bereits vorliegenden Rechtsprechung des beschließenden Senats lässt sich entnehmen, dass --schon aus Gründen der Vereinfachung und Vorhersehbarkeit-- bei der Prüfung des Vorliegens einer doppelten Besteuerung stets auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung abzustellen ist und individuelle Besonderheiten hier außer Betracht bleiben (vgl. Beschluss vom 05.02.2018 - X B 114/17, BFH/NV 2018, 614, Rz 28, m.w.N.).(6) Für die voraussichtliche Dauer des Rentenbezugs von Hinterbliebenen ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Steuerpflichtigen letztverfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamts maßgeblich.dd) Es ist dem erkennenden Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht möglich, die dargestellte Prognoserechnung vorzunehmen. Die vom FG eingeholte Auskunft der DRV Bund berücksichtigt --was die DRV Bund nicht wissen konnte-- in mehrfacher Weise das im Rahmen der Prognoserechnung zu beachtende Nominalwertprinzip nicht.So wird in der Auskunft für die Höhe des Anspruchs auf Witwenrente nicht der im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers (01.12.2007) geltende aktuelle Rentenwert, sondern der im Zeitpunkt der Erteilung der Auskunft (Juli 2019) geltende aktuelle Rentenwert zugrunde gelegt. Darüber hinaus hat die DRV Bund auch die Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin, die auf ihre Witwenrente anzurechnen wäre, nach den Verhältnissen von Juli bzw. August 2019 ermittelt.Zutreffenderweise wäre für die Prognose der Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin von den Verhältnissen auszugehen gewesen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers (01.12.2007) absehbar waren. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die --seinerzeit 63 Jahre alte-- Klägerin bis zum Beginn ihrer eigenen Altersrente voraussichtlich weitere Entgeltpunkte erwerben würde. Hierzu kann der Auskunft der DRV Bund und den sonstigen Feststellungen des FG nichts entnommen werden.Diese Umstände zwingen allerdings nicht zu einer Zurückverweisung der Sache an das FG, da eine doppelte Besteuerung im Streitfall bereits dann zu verneinen ist, wenn als steuerfreier Rentenbezug lediglich der auf die eigene Altersrente des Klägers entfallende Rentenfreibetrag berücksichtigt wird (vgl. dazu unten 4. vor a).ee) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Einbeziehung des steuerfreien Teils einer etwaig künftig gezahlten Hinterbliebenenrente in die für den ursprünglichen Rentenbezieher vorzunehmende Vergleichsrechnung zur Folge hat, dass im Rahmen der Vergleichsrechnung zur Überprüfung, ob es in Bezug auf eine Hinterbliebenenrente zu einer doppelten Besteuerung kommt, dem Hinterbliebenen auch die steuerfreien Rententeilbeträge und die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragszahlungen des ursprünglichen Rentenbeziehers zuzurechnen sind.c) Der für sämtliche Einnahmen i.S. des § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG geltende gemeinsame Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) ist im Rahmen der rechnerischen Ermittlung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, nicht als weiterer steuerfrei gestellter Rententeilbetrag anzusehen (so auch Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 225; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 10 Rz 55a1; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Hey, Deutsche Rentenversicherung --DRV-- 2004, 1, 7; a.A. Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; ohne Begründung auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe Bd. 74 --Abschlussbericht der Sachverständigenkommission--, S. 52 oben).aa) Der Abzug von Werbungskosten dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips. Soweit einem Rentner Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) seiner Renteneinnahmen entstehen, ist seine --für die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage grundsätzlich maßgebende-- wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert. Dieser bereits durch das objektive Nettoprinzip gebotene Werbungskostenabzug kann dann nicht zugleich der verfassungsrechtlich erforderlichen Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen dienen.bb) Dieselben Erwägungen müssen für einen Werbungskosten-Pauschbetrag gelten, dessen Zweck die pauschale Abgeltung solcher Werbungskosten ist, deren Summe den Pauschbetrag nicht übersteigt. Auch ein derartiger Pauschbetrag dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips im Hinblick auf tatsächlich anfallende Werbungskosten und gilt damit --wenn auch in pauschaler Form-- Aufwendungen ab, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Er kann damit nicht nochmals zur Vermeidung einer rechnerischen doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen werden.Etwas anderes würde zwar gelten, wenn die Höhe des Pauschbetrags die Höhe der tatsächlich anfallenden Werbungskosten im typischen Fall deutlich überstiege, so dass der Pauschbetrag als verdeckte Steuersubvention zugunsten der Rentner anzusehen wäre. Diese Auffassung hat zwar das BMF in seiner Stellungnahme vertreten; hierfür liegen aber keine durchgreifenden rechtstatsächlichen Anhaltspunkte vor und sind auch vom BMF nicht vorgebracht worden. Die absolute Höhe des Werbungskosten-Pauschbetrags ist eher gering. Er gilt insbesondere solche Kleinbetrags-Aufwendungen ab, deren Höhe und insbesondere deren konkrete Veranlassung durch den Rentenbezug vom Rentner im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden könnte (z.B. Porto-, Telefon-, Internet- und Fahrtkosten). Zudem hat das FG festgestellt, dass sich bei Beauftragung eines Steuerberaters allein die --als Werbungskosten abziehbare-- Gebühr für die Überschussermittlung bei sonstigen Einkünften (Renteneinnahmen) in Höhe des vom Kläger bezogenen Betrags (19.839 €) auf 278,46 € belaufen würde.cc) Von mindestens gleichrangiger Bedeutung sind hier die bereits vom FG zutreffend angeführten Vereinfachungsgesichtspunkte (hierzu auch Stützel, DStR 2010, 1545, 1548). Da im Rahmen der Vergleichsrechnung zumindest die tatsächlich entstandenen Werbungskosten abgezogen werden müssten (für eine Begrenzung auf diesen Betrag im Rahmen der Vergleichsrechnung daher Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; Dommermuth, FR 2020, 385, 398 f.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344), die absolute Höhe des Werbungskosten-Pauschbetrags aber gering ist, würden für eine im Rahmen der Vergleichsrechnung untergeordnete Position umfangreiche Einzelfallermittlungen erforderlich (zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 167; wohl auch Rügamer, FR 2020, 399, 405). Hinzu kommt, dass der Werbungskosten-Pauschbetrag auch die Werbungskosten aus etwaigen weiteren Renten sowie aus Einkünften nach § 22 Nr. 1a und 5 EStG einbezieht. Dies könnte im Einzelfall komplizierte Aufteilungsrechnungen erforderlich machen.d) Ebenso hat das FG den Grundfreibetrag zu Recht nicht in die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teils der Renten einbezogen.aa) Der Grundfreibetrag dient der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums (BVerfG-Beschluss vom 25.09.1992 - 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, unter C.I.3.; Regierungsentwurf des Familienentlastungsgesetzes vom 04.10.2018, BTDrucks 19/4723, 19). Anders als das BMF in seiner Stellungnahme ausführt, bewirkt der Grundfreibetrag nicht etwa eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Gerade im Gegenteil dient er dazu, solche Minderungen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die sich aus der Bestreitung des unbedingt notwendigen Minimums an privaten Ausgaben zwingend ergeben, einkommensteuerrechtlich abzubilden.Angesichts dieses Normzwecks kann der Grundfreibetrag nicht --nochmals-- herangezogen werden, um die steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich unzulässiger doppelter Steuerzugriffe im Bereich der Einkunftserzielung zu dienen (ebenso Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 51; Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 901 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 430; Hey, DRV 2004, 1, 8; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Stützel, DStR 2010, 1545, 1548; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Dommermuth, FR 2020, 385, 398; Rügamer, FR 2020, 399, 404; Musil, DStR 2020, 1881, 1889 f.; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 222; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 166; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; wohl auch Förster, DStR 2009, 141, 146; a.A. Fraktionsentwurf zum AltEinkG vom 09.12.2003, BTDrucks 15/2150, 23; Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d).Für die umgekehrte Konstellation --die Anrechnung sonstiger Steuerfreistellungen auf die verfassungsrechtlich notwendige Mindesthöhe des Grundfreibetrags-- hat das BVerfG bereits entschieden, dass eine solche Anrechnung nur zulässig ist, wenn beide Freistellungen den(selben) existenzsichernden Aufwand erfassen und die Entlastung allgemein gewährt wird; demgegenüber kommt eine Anrechnung von Freibeträgen, die anderen Zwecken dienen, nicht in Betracht (ausführlich BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, unter C.II.3.). Ebenso hat das BVerfG in seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der früheren Beschränkungen der Höhe des Abzugs von Krankenversicherungsbeiträgen betont, dass für die verfassungsrechtliche Betrachtung insoweit nur der Umfang der Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs dieser Beiträge maßgebend ist und es in diesem Zusammenhang keine Rolle spielt, inwieweit dem Gesetzgeber neben diesem Abzug von der Bemessungsgrundlage noch andere steuersystematische Lösungen zur Freistellung des Existenzminimums zur Verfügung gestanden hätten; den Grundfreibetrag hat es nicht in die Betrachtung einbezogen (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.).Daher reicht --entgegen der Auffassung des BMF-- allein der Umstand, dass ein steuerlicher Abzugstatbestand faktisch eine entlastende Wirkung (auch) auf die Besteuerung von Renteneinnahmen hat, nicht aus, um einen solchen Abzugstatbestand in die Vergleichs- und Prognoserechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.bb) Gegenteiliges folgt nicht aus dem in der Entscheidung zur Rentenbesteuerung enthaltenen Hinweis des BVerfG auf den Multiplikatoreffekt des Grundfreibetrags (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.VI.). Dieser Hinweis bezog sich ausschließlich auf die frühere Ertragsanteilsbesteuerung der Renten aus der Basisversorgung. So hätte z.B. bei dem von den Klägern erstrebten Ertragsanteil von 18 % jede Anhebung des Grundfreibetrags um einen bestimmten Betrag zur Folge, dass Rentenbezüge im Umfang des 5,56-fachen dieses Anhebungsbetrags zusätzlich steuerfrei gestellt würden. Ein solches Ergebnis ist steuersystematisch ersichtlich fragwürdig, worauf das BVerfG zu Recht hingewiesen hat. Bei dem seit 2005 geltenden, betragsmäßig festgeschriebenen Rentenfreibetrag ist ein derartiger Multiplikatoreffekt hingegen ausgeschlossen.Dementsprechend kann auch aus dem Hinweis des BMF auf den Umstand, dass in einer der Tabellen im Tatbestand des BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 der Grundfreibetrag erwähnt wird, für die vorliegend zu entscheidende Frage nichts abgeleitet werden. Das BVerfG hat dort --für die im Veranlagungszeitraum 1996 geltende Rechtslage-- Steuerbelastungsvergleiche zwischen Rentnern und Pensionären vorgenommen. Für diesen Steuerbelastungsvergleich war die Darstellung der Wirkungen des Grundfreibetrags selbstverständlich erforderlich, gerade um den damaligen Multiplikatoreffekt aufzuzeigen. Für die --ganz anders gelagerte-- Frage, ob der Grundfreibetrag ungeachtet seines verfassungsrechtlich festgelegten Zwecks der Steuerfreistellung des Existenzminimums nochmals herangezogen werden darf, um eine möglicherweise verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Renteneinnahmen zu kompensieren, folgt daraus aber nichts.cc) Da nach dem Vorstehenden der Grundfreibetrag schon aus verfassungsrechtlichen und systematischen Gründen nicht als steuerfreier Rentenbezug in die Vergleichs- und Prognoserechnung eingehen darf, kommt es auf den Vorschlag des BMF, eine Aufteilung des Grundfreibetrags nach dem Verhältnis, mit dem die Renteneinkünfte im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten seien, nicht mehr an.Der Senat weist aber darauf hin, dass eine solche Aufteilung kaum praktikabel sein dürfte. Gerade bei Steuerpflichtigen, die --wie der Kläger-- während des Rentenbezugs Teile ihrer Erwerbstätigkeit noch fortsetzen, wäre nicht prognostizierbar, wie sich der Anteil der Renteneinkünfte am Gesamtbetrag der Einkünfte während der --ggf. jahrzehntelangen-- Rentenbezugsdauer entwickeln könnte. Zudem würden im Rahmen der Vergleichs- und Prognoserechnung Wirkungen eintreten, die der Senat nicht für sachgerecht hielte. So wäre bei Steuerpflichtigen, die ausschließlich Renteneinkünfte bezögen, der gesamte Grundfreibetrag in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen. Bei diesen Steuerpflichtigen könnte sich dann schon theoretisch kaum jemals eine doppelte Besteuerung ergeben. Demgegenüber käme es bei Steuerpflichtigen, die über sehr hohe anderweitige Einkünfte verfügen rechnerisch wesentlich schneller zu einer doppelten Besteuerung.e) Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge der Rentner sind im Rahmen der Vergleichsrechnung ebenfalls nicht in die Ermittlung der Höhe des steuerfrei bleibenden Teils der Rente einzubeziehen. Auch diese Abzugsmöglichkeit dient nicht etwa der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips oder der Abfederung eines doppelten Steuerzugriffs, sondern der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.1.) und muss daher im vorliegenden Zusammenhang außer Betracht bleiben (ebenso Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 902 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 479 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 432; Hey, DRV 2004, 1, 10 f.; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Rügamer, FR 2020, 399, 404; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 164; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; nur im Ergebnis auch Ermel, DStR 2020, 2171, 2178: mittelbare Ungleichbehandlung zu anderen Steuerpflichtigen; a.A. Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, jM 2017, 119, 122; Dommermuth, FR 2020, 385, 397; Dommermuth, FR 2020, 439, 451; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; für die Einbeziehung --ohne Begründung-- auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben).Diejenigen Rentenzahlbeträge, die sogleich für die Leistung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung verwendet werden müssen, stehen dem Steuerpflichtigen letztlich nicht zur Verfügung. Ihre Steuerfreistellung beruht daher auf einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Rentners; mit der --von Verfassungs wegen erforderlichen-- Berücksichtigung dieses Umstands erschöpft sich der Zweck der Steuerbefreiung. Der Sonderausgabenabzug kann daher nicht --nochmals-- zur Kompensation des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der früheren Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Die vom BMF gesehene ""Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit"" durch den Sonderausgabenabzug kann der Senat auch an dieser Stelle nicht erkennen. Dies wird bereits daraus deutlich, dass andernfalls eine Erhöhung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge --bei gleichbleibender Rentenhöhe-- zu einer Verringerung der rechnerischen doppelten Besteuerung führen würde, obwohl die Leistungsfähigkeit der Rentner durch die Beitragserhöhung nicht etwa erhöht, sondern gemindert würde (so zutreffend Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 480; Stützel, DStR 2010, 1545, 1548; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344); ein solches Ergebnis wäre evident unsystematisch.Eine differenzierte Behandlung der Beiträge zur Krankenversicherung im Hinblick darauf, dass mit ihnen ein Anspruch auf Krankengeld erworben werden könnte (vgl. für die Rechtslage ab 2010 § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG), ist schon deshalb nicht vorzunehmen, weil Rentner keinen Krankengeldanspruch haben (§ 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--).f) Aus denselben Gründen sind auch die Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer eventuellen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.aa) Das FG hat sich zwar nicht dazu geäußert, ob der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2008 den hälftigen Anteil am Krankenversicherungsbeitrag übernommen hat. Weil die --vom FG für andere Zwecke in Bezug genommenen-- Rentenbescheide aber zeigen, dass der Kläger ab 2008 lediglich die Hälfte der Beiträge zur Krankenversicherung der Rentner selbst getragen hat (im Rentenbescheid ausdrücklich als ""Beitragsanteil"" bezeichnet), geht der Senat davon aus, dass die andere Hälfte des Beitrags gemäß § 249a Satz 1 SGB V vom Rentenversicherungsträger getragen worden ist und unter § 3 Nr. 14 Halbsatz 2 EStG fällt.bb) Da die Steuerfreiheit der vom Rentenversicherungsträger übernommenen Beitragsanteile zur Krankenversicherung auf denselben (verfassungs-)rechtlichen Erwägungen beruht wie der Sonderausgabenabzug der vom Steuerpflichtigen getragenen Beitragsteile, können diese steuerfreien Vorteile nicht (nochmals) herangezogen werden, um eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen rechnerisch zu vermeiden bzw. den Umfang einer solchen doppelten Besteuerung zu verringern (Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 165; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; a.A. Dommermuth, FR 2020, 385, 397). Auch diese Beträge müssten --wenn sie steuerpflichtig wären-- sogleich nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden (zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848). Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen unter e.Im Übrigen sieht eine bedeutsame Literaturauffassung die Beitragsanteile als nicht steuerbar (so HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 14 EStG Rz 1; v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 14 Rz B 14/12) und die Steuerbefreiung daher als lediglich deklaratorisch an (L. Fischer in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 14 EStG Rz 5; Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 61).g) Der Sonderausgaben-Pauschbetrag ist ebenfalls nicht als ""steuerfreier Rententeilbetrag"" anzusehen (ebenso Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 226; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 168; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Dommermuth, FR 2020, 385, 399; Hey, DRV 2004, 1, 7; a.A. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben). Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben, aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen.Im Übrigen ist die praktische Bedeutung dieser Frage äußerst gering, weil die Höhe des Sonderausgaben-Pauschbetrags sich auf lediglich 36 € (bei zusammenveranlagten Eheleuten 72 €) beläuft und dieser Betrag in den weitaus meisten Fällen --so auch im Streitfall-- bereits durch den Abzug der Kirchensteuer und von Zuwendungen überschritten wird.4. Auch die Höhe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen hat das FG weitestgehend zutreffend ermittelt. Dies gilt sowohl für die Zuordnung der bis 2004 (dazu unten a) als auch ab 2005 (unten b) geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Die Beträge sind weder im Hinblick auf die kalkulatorische Ausgabenstruktur der gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen (unten c) noch ist danach zu differenzieren, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat (unten d).Der danach vom FG ermittelte Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) ist --deutlich-- geringer als die Höhe der dem Kläger voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rententeilbeträge (mehr als 157.149 €), so dass es im Streitfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt.a) Für die Ermittlung der Höhe der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind wertende Zuordnungsentscheidungen erforderlich, da nach damaliger Rechtslage gemeinsame Höchstbeträge für sämtliche Arten von --einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach abziehbaren-- Vorsorgeaufwendungen vorgesehen waren.Hierzu hat das FG zutreffend entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, gleichrangig zu berücksichtigen sind (dazu unten aa). Gleichfalls zu Recht hat das FG alle anderen dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung, die für Zwecke der Prüfung einer doppelten Besteuerung vorzunehmen ist, lediglich nachrangig berücksichtigt (unten bb). Hinsichtlich der höchstrichterlich bisher nicht geklärten Frage, wie die --gemeinsamen-- Höchstbeträge bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, zuzuordnen sind, folgt der Senat der Auffassung des FG, den gesamten, den Eheleuten gemeinsam zustehenden Abzugs-Höchstbetrag im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen (unten cc).Diese Zuordnungsentscheidungen bedeuten nicht, dass der in den Altjahren bis 2004 bereits gewährte Sonderausgabenabzug teilweise rückgängig gemacht wird (so aber Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; ähnlich auch Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217). Vielmehr geht es allein um die Prüfung, ob die im aktuellen Veranlagungszeitraum (hier: 2008) bezogene Rente in ausreichendem Umfang steuerfrei gestellt wird - nämlich zumindest in dem Umfang, in dem die früheren Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteil in BFHE 254, 545, Rz 51, m.w.N.; zustimmend Dommermuth, FR 2020, 385, 395). Das BVerfG hat hierzu jedenfalls ausgeführt, dass eine solche Zuordnung ""die größere Plausibilität beanspruchen kann"" (zum Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II.1.b bb).(1) Ein Nachrang der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung folgt nicht aus der von den Klägern --im Anschluss an eine entsprechende Literaturauffassung (Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 904 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 481; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 431; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; dagegen wiederum Musil, DStR 2020, 1881, 1891; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e)-- aufgezeigten unterschiedlichen Situation von Beamten auf der einen Seite und sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern (bzw. selbst für ihre Altersvorsorge verantwortlichen Selbständigen) auf der anderen Seite nach der für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bis 2004 geltenden Rechtslage. Da Beamte keine Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung leisten müssen, standen ihnen die --seinerzeit einheitlichen-- Höchstbeträge für ihre weiteren Vorsorgeaufwendungen ungeschmälert zur Verfügung. Ab 2005 ist diese Problematik durch die Einführung gesonderter Höchstbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und sonstige Vorsorgeaufwendungen --in der Praxis zumeist nur Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen-- andererseits entschärft worden.Diese Situation ist bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 hinzunehmen. Beamte waren seinerzeit beim Sonderausgabenabzug --jedenfalls faktisch-- besser gestellt, bei der Besteuerung der späteren Altersbezüge aber schlechter gestellt als sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer oder privat vorsorgende Selbständige. Diese Ungleichbehandlungen hat das BVerfG aber nur in der Weise beanstandet, dass es den Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 zu einer Neuregelung verpflichtet hat. Auch im Rahmen der --retrospektiv vorzunehmenden-- Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung besteht keine Verpflichtung, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme schon für Zeiträume vor 2005 einander anzugleichen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.) ist dem Gesetzgeber für die Ausgestaltung der Übergangsregelung ein weiter Entscheidungsraum eröffnet; dieser ist lediglich dadurch begrenzt, dass es ""im Einzelfall"" nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen darf. Es gibt aber keine verfassungsrechtliche Verpflichtung, im Rahmen der Vergleichsrechnungen, die für diese Einzelfallprüfung vorzunehmen sind, auch die Auswirkungen solcher unterschiedlicher Besteuerungssystematiken zu korrigieren, die das BVerfG für die damaligen Veranlagungszeiträume als noch hinnehmbar angesehen hat.(2) Den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung sind solche Vorsorgeaufwendungen gleichgestellt, die bei nicht gesetzlich Versicherten an die Stelle der Sozialversicherungsbeiträge treten. Maßgebende Gesichtspunkte für die Gleichstellung dieser Vorsorgeaufwendungen sind das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge, eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Beiträge oder eine über die Besteuerung lediglich der --ggf. typisierten-- Erträge hinausgehende Einkommensteuerpflicht späterer Versicherungsleistungen.Nach diesen Grundsätzen sind den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen beispielsweise Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gleichgestellt. Auch Beiträge zu privaten Pflege-Pflichtversicherungen sind gleichrangig mit den entsprechenden Sozialversicherungsbeiträgen abziehbar.Im Bereich der Krankheitsvorsorgeaufwendungen sind Beiträge zu privaten Krankenversicherungen den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung insoweit gleichgestellt --und daher im Rahmen der Vergleichsrechnung gleichrangig zu berücksichtigen--, als sie zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Da diese Beitragsanteile nach der bis 2004 geltenden Rechtslage noch nicht gesondert auszuweisen waren, ist ihre Höhe im Einzelfall ggf. sachgerecht zu schätzen. Anders als die Kläger meinen, ist nicht etwa das beihilfegleiche Versorgungsniveau maßgeblich. Denn in Bezug auf den zusätzlichen Versicherungsschutz, der das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau auf das beihilfegleiche Versorgungsniveau anheben soll, gibt es weder eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zu deren einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung noch eine Einkommensteuerpflicht von Versicherungsleistungen. Die vom --gesetzlich krankenversicherten-- Kläger geleisteten Beiträge zu einer privaten Zusatz-Krankenversicherung sind daher im Rahmen der Vergleichsrechnung nicht gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abziehbar.(3) Das FG hat beim Kläger auch nach Einführung der Pflege-Pflichtversicherung (1995) keine Beiträge zur Pflegeversicherung in die Vergleichsrechnung eingestellt. Angesichts des erheblichen Unterschieds zwischen den voraussichtlichen steuerfreien Rententeilbeträgen (jedenfalls mehr als 157.149 €) und den aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) kann diese Ungenauigkeit aber keinen Einfluss auf das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens haben. Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass die Beiträge zur Pflege-Pflichtversicherung in den vom FG berücksichtigten Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung enthalten sind. Im Rahmen der hier vorzunehmenden Vergleichsrechnung sind die Beiträge zu diesen beiden Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung ohnehin gleich zu behandeln.Darüber hinaus hat das FG die --allerdings nur in den Jahren 1970 bis 1973 angefallenen und relativ geringfügigen-- Beiträge der Klägerin zur Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) als gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung angesehen, obwohl die VBL nicht zur Basis-Altersversorgung gehört und die hieraus später fließenden Altersbezüge bei der Klägerin lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen. Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser Würdigung des FG anschließen könnte, da sie sich zugunsten der Kläger ausgewirkt hat, die Schwelle einer rechnerischen doppelten Besteuerung im Streitfall aber ohnehin nicht überschritten wird.bb) Alle anderen Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig zu berücksichtigen.(1) Für Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen hat der Senat dies bereits entschieden (Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 29 ff.; zustimmend Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Dommermuth, FR 2020, 385, 395; a.A. Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217). Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass dieser Nachrang auch dann gilt, wenn Zweck eines kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrags --wie im Fall der Kläger-- die Verwendung der Ablaufleistung zur Ablösung von Finanzierungsdarlehen für vermietete oder selbstgenutzte Immobilien ist. Denn auch in diesem Fall wird mittels des Lebensversicherungsvertrags Vermögen gebildet, das keiner gesetzlichen Bindung für Zwecke der Altersvorsorge unterliegt.Es kommt auch nicht darauf an, ob bzw. in welchem Umfang in den Beiträgen zu Lebensversicherungen ein Risikoanteil enthalten ist. Denn es besteht weder eine gesetzliche Pflicht zur Absicherung dieses Risikos noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung von Beiträgen zu Risiko-Lebensversicherungen noch eine Einkommensteuerpflicht entsprechender Versicherungsleistungen.(2) Aus denselben Gründen sind auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig abziehbar (so auch Förster, DStR 2009, 141, 145; Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e; a.A. Hey, DRV 2004, 1, 11 f.; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; Rügamer, FR 2020, 399, 406; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 216). Insbesondere besteht keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen (Senatsurteile vom 18.11.2009 - X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, Rz 113, und vom 09.09.2015 - X R 5/13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043, Rz 26, 34; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169, unter B.III.).(3) Für dieses Ergebnis sprechen zusätzlich auch Vereinfachungsgründe. Denn die Betrachtung kann bei Außerachtlassung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen regelmäßig auf die Sozialversicherungsbeiträge begrenzt werden, die auch für die entfernte Vergangenheit zumeist mit vertretbarem Aufwand feststellbar sein werden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 56).cc) Im Fall der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die beide jeweils Vorsorgeaufwendungen getragen haben, ist der gemeinsame Höchstbetrag --wie vom FG entschieden-- im Verhältnis der vorrangig berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute auf diese Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen (ebenso Rügamer, FR 2020, 399, 407; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e).Zutreffend hat das FG sich gegen die vom überwiegenden Teil der Literatur (so Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 218; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342) vorgeschlagene hälftige Aufteilung des gemeinsamen Höchstbetrags entschieden. Hierfür hat es den Wortlaut des § 26b EStG angeführt, wonach die Eheleute u.a. im Bereich des Sonderausgabenabzugs ""gemeinsam als Steuerpflichtiger"" behandelt werden. Auch nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu § 10 Abs. 3 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ergangen ist, stand der Höchstbetrag beiden Eheleuten gemeinsam zu. Daraus folgt --wie sich gerade im Fall der Kläger zeigt--, dass der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten, für den der Vorwegabzug zu kürzen war, auch den Teil des Vorwegabzugs schmälert, der rechnerisch auf denjenigen Ehegatten entfällt, der --wie der Kläger nach Ende seiner Arbeitnehmertätigkeit-- für sich genommen Anspruch auf einen ungekürzten Vorwegabzug gehabt hätte (BFH-Urteile vom 21.06.1989 - X R 19/85, BFH/NV 1990, 223, und vom 11.12.2002 - XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650, unter II.3.). Diese gemeinsame Betrachtung muss folgerichtig auch für die Aufteilung des gemeinsamen Höchstbetrags für Zwecke der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer doppelten Besteuerung gelten. Dieser Aufteilungsmaßstab ermöglicht es zudem, in Fällen, in denen auch der andere Ehegatte eine doppelte Besteuerung seiner Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen möchte, eine beiden Eheleuten gerecht werdende Zuordnung der früheren Höchstbeträge vorzunehmen.b) Für die in Veranlagungszeiträumen ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen hat der Senat bereits entschieden, dass diejenigen Teile der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, die den --seitdem ausschließlich für Altersvorsorgeaufwendungen geltenden-- Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschritten haben (Senatsurteil vom 06.04.2016 - X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 55). Das FG hat diese Beträge zutreffend ermittelt.Ohne dass dies im Streitfall entscheidungserheblich wäre, merkt der Senat an, dass in Fällen, in denen die geleisteten und um den Übergangsfaktor gekürzten Altersvorsorgeaufwendungen die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschreiten, bei zusammenveranlagten Eheleuten die vorstehend unter a cc dargelegten Grundsätze entsprechend gelten. Danach ist der gemeinsame Höchstbetrag im Verhältnis der von beiden Eheleuten selbst getragenen Altersvorsorgeaufwendungen aufzuteilen.c) Die solchermaßen vorgenommene Berechnung ist nicht um diejenigen Anteile der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) vom Kläger geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu modifizieren, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen (ebenso Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 155; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; wohl auch Musil, DStR 2020, 1881, 1891; a.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Rügamer, FR 2020, 399, 407; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.; insbesondere für eine Ausklammerung derjenigen Beitragsanteile, mit denen die Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner finanziert werden, Schuster, BetrAV 2016, 475, 477, und Schuster, jM 2017, 119, 122; für eine Herausrechnung der auf Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsrenten entfallenden Risikoanteile Dommermuth, FR 2020, 385, 392).Der Senat vermag --selbst im Wege einer groben Pauschalierung-- nicht, aus den vorliegenden statistischen Daten eine individuelle Zuordnung zwischen den Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des Klägers herzustellen. Auf die entsprechende Anfrage des FG hat die DRV Bund im Klageverfahren ausgeführt, es sei nicht möglich, den Anteil der Beitragsleistungen, der nicht in die Finanzierung der Altersrenten fließe, eindeutig anzugeben. Zwar liegen auch heute noch für jedes einzelne Jahr des hier maßgeblichen Zeitraums Daten zur Einnahmen- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Allerdings erhalten diese Träger nicht nur Beitragseinnahmen, sondern in erheblichem --und im Zeitablauf sehr unterschiedlichem-- Umfang auch Bundeszuschüsse, ferner in geringerem Umfang noch sonstige Einnahmen. Die Zuordnung insbesondere der pauschal bemessenen Bundeszuschüsse zu den einzelnen Ausgabenpositionen erscheint dem Senat aber nicht mit hinreichender Eindeutigkeit möglich.Hinzu kommen die Gesichtspunkte, die das FG in überzeugender Weise aus dem Charakter der gesetzlichen Rentenversicherung als umlagefinanziertem System abgeleitet hat. Danach kann von derjenigen Mittelverwendung, die für den Zeitpunkt der jeweiligen Beitragsleistung noch feststellbar sein mag, kein Zurechnungszusammenhang zu den --erst viel später anfallenden-- Altersbezügen des einzelnen Rentners hergestellt werden. Welche Anteile der Beiträge und sonstigen Einnahmen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung jeweils für welche Leistungen verwendet wurden bzw. werden, ist --wie bereits das FG ausgeführt hat-- entscheidend von den sich im Zeitablauf ändernden Vorgaben des Gesetzgebers sowie den demografischen und gesellschaftlichen Entwicklungen abhängig.Nicht zuletzt sprechen für die Nichteinbeziehung der kalkulatorischen Anteile praktische Erwägungen und Vereinfachungsgesichtspunkte.d) Ebenfalls zu Recht hat das FG nicht danach differenziert, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat (gl.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Rügamer, FR 2020, 399, 405; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 227; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.).Hierfür spricht zunächst, dass der Senat im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung niemals auf den durch den Sonderausgabenabzug vermiedenen Einkommensteuerbetrag, sondern stets nur auf die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abgestellt hat (vgl. insbesondere Senatsbeschluss vom 04.12.2012 - X B 152/11, BFH/NV 2013, 375, Rz 15). Darüber hinaus würde eine derartige Betrachtung diejenigen Steuerpflichtigen, die zur Vornahme der Vergleichsrechnung alle ihre Einkommensteuerbescheide vorlegen, gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen benachteiligen, die diese Unterlagen nicht vorlegen, so dass --entsprechend den Ausführungen des Senats im Urteil in BFHE 254, 545 (Rz 56)-- auf eine schätzweise Ableitung aus den Rentenversicherungsverläufen ausgewichen werden müsste. Ferner verhindert der Verzicht auf diese Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der Vergleichsrechnung.5. Der von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag auf Vorlage eines dem BMF angeblich vorliegenden ""Brandbriefs"" des Herrn Rürup aus dem Jahr 2007 ist unzulässig. Da das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Tatsachenfeststellungen des FG gebunden ist, findet eine Beweiserhebung im Revisionsverfahren --von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen-- grundsätzlich nicht statt. Verfahrensrügen haben die Kläger nicht erhoben.6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_020-20,09. April 2020,"Geldspielautomatenumsätze sind umsatzsteuerpflichtig 09. April 2020 - Nummer 020/20 - Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 11.12.2019 – XI R 13/18 seine frühere Rechtsprechung bestätigt, dass die Umsätze eines Geldspielautomatenbetreibers umsatzsteuerpflichtig sind.  Auch Unionsrecht steht dem nicht entgegen.Der Kläger, ein Unternehmer, der an verschiedenen Orten (auch in einer eigenen Spielhalle) Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit betrieb, war der Auffassung, dass seine Umsätze nach neuerer Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden. Es fehle an einem besteuerbaren Leistungsaustausch; dabei sei von Bedeutung, dass es vom Zufall abhängig sei, ob der jeweilige Spieler gewinne oder verliere.  Der BFH folgt dieser Sichtweise nicht. Der Kläger ist Veranstalter eines Geldspielautomaten-Glücksspiels. Da aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften die Automaten technisch so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, verbleibt dem Betreiber für die Bereitstellung der Spielgelegenheit wegen der Zufallsabhängigkeit des Spielverlaufs zwar nicht spielbezogen, aber zeitbezogen ein durchschnittlicher Gewinn. Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist auf dieser Grundlage daher auch nur der Teil der Spieleinsätze, über den der Automatenaufsteller effektiv (damit unter Berücksichtigung der an die Spieler ausgezahlten Spielgewinne) selbst verfügen kann.   Die Entscheidung des BFH ist für den Automatenbetreiber nicht nur nachteilig. Denn die Steuerpflicht führt dazu, dass er im Zusammenhang mit seinen Umsätzen angefallene Vorsteuer abziehen kann. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 13/18","1. Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (Glücksspiel mit Geldeinsatz) sind umsatzsteuerbar.2. Ein Aufsteller von Geldspielautomaten kann sich für Umsätze bis einschließlich 05.05.2006 auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen (Bestätigung des BFH-Urteils vom 12.05.2005 - V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617).3. Ein Aufsteller von Geldspielautomaten kann sich für Umsätze ab dem 06.05.2006 nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG oder des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen (Bestätigung des Senatsurteils vom 10.11.2010 - XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311).4. § 6 SpielbkV ist in Bezug auf die Umsatzsteuer zum 01.01.1968 außer Kraft getreten.5. Bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, besteht die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann (Bestätigung des EuGH-Urteils Glawe vom 05.05.1994 - C-38/93, EU:C:1994:188, BStBl II 1994, 548).6. Die Umsatzsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele dürfen kumulativ erhoben werden, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (Anschluss an das EuGH-Urteil Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 - C-440/12, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166).7. Ob es gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot verstößt, dass bei öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe angerechnet wird, ist im Klageverfahren wegen Umsatzsteuer nicht entscheidungserheblich. Einer Aussetzung des Revisionsverfahrens bis zum Abschluss des Beihilfeverfahrens SA.44944 bedarf es daher nicht.8. Der Antrag auf Entscheidung des Gerichts (§ 133 FGO) ist nur gegen Entscheidungen in Rechtspflegeangelegenheiten zulässig. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.02.2018 - 6 K 2400/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.Der Antrag auf Entscheidung des Gerichts vom 04.12.2019 wird abgelehnt. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten darüber, ob die vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) ausgeführten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (Glücksspiel mit Geldeinsatz) umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sind und ob eine Umsatzbesteuerung gegen Unionsrecht verstößt. Außerdem ist zur Gewinnermittlung von gewerblichen Einkünften streitig, ob die Umsatzsteuer auf Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten als Betriebseinnahmen und die Vorsteuerbeträge als Betriebsausgaben anzusetzen sind.Der Kläger war in den Jahren 2006 bis 2010 (Streitjahre) im Bereich der Automatenaufstellung tätig und erzielte aus dem Betrieb von an verschiedenen Orten aufgestellten Geldspielautomaten Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes. Gleiches gilt für die bis zum 31.10.2007 betriebene Spielhalle, in der er ebenfalls Geldspielautomaten betrieb. Ob ein Spieler, der an den Geldspielautomaten spielt, gewinnt oder verliert, ist vom Zufall abhängig.In seinen Umsatzsteuererklärungen erklärte der Kläger die Umsätze aus den beiden Tätigkeiten mit Bezug zur Automaten-Aufstellung ab Mai 2006 zum Regelsteuersatz, wobei er anteilig den Vorsteuerabzug geltend machte.Im Anschluss an zwei im Jahr 2013 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfungen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten für den Zeitraum Januar 2006 bis 05.05.2006 als umsatzsteuerfrei an und ließ die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu. Zudem ging er von Buchführungsmängeln (Entfernen des statistischen Teils der von den Geräten mittels internen Druckers erstellten Auslesestreifen, unvollständige Vorlage der weiteren Automatenausdrucke) und vom Vorliegen von Fehlbeträgen (in Form von manuellen sog. Röhrenentnahmen) sowie außerordentlichen Erträgen (in Form von sog. Röhrendifferenzen) aus. Das FA nahm deshalb eine Zuschätzung für das Jahr 2006 in Höhe von 8.927,10 € (steuerfrei) sowie in Höhe von 11.001,55 € (für 2006 zum Steuersatz von 16 %), 23.538,64 € (für 2008 zum Steuersatz von 19 %) und 2.500 € (für 2009 zum Steuersatz von 19 %) vor, was zu einer Umsatzsteuererhöhung in Höhe von 1.760,25 € für 2006, 4.472,34 € für 2008 und 475 € für 2009 sowie zu entsprechend veränderten gewerblichen Einnahmen und zu einem entsprechend veränderten gewerblichen Gewinn führte.Mit dem Einspruch gegen die Umsatzsteuer- und Einkommensteuer-Änderungsbescheide vom 03.07.2013 machte der Kläger geltend, die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten seien umsatzsteuerfrei, was sich über den Ansatz von geänderten Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auch auf die Höhe des gewerblichen Gewinns auswirke.Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 08.08.2014 nach einer Teilabhilfe aus nicht mehr streitigen Gründen).Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1392 veröffentlichten Urteil vom 22.02.2018 - 6 K 2400/17 ab. Es ließ die Revision ohne Beschränkung auf einen Streitgegenstand ""Umsatzsteuer"" im Hinblick auf die Frage zu, ""ob der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung eines Glücksspielautomatenaufstellers und der tatsächlich von ihm empfangenen Gegenleistung im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.08.2017 - XI R 37/14 (BFH/NV 2017, 1689) auch dann besteht, wenn der Glücksspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den einzelnen Spieler erhält, die Höhe der verbleibenden Kasseneinnahmen jedoch letztlich ebenso einer Ungewissheit unterliegen wie der Erfolg des jeweiligen Spielers"" (zu 7. der Gründe).Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, seine Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten seien nicht umsatzsteuerbar, hilfsweise aufgrund erfolgreicher Berufung auf das für den Kläger günstigere Unionsrecht umsatzsteuerfrei zu belassen.Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2014 dahingehend zu ändern, dass Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2014 dahingehend zu ändern, dass die streitgegenständlichen Umsatzsteuern auf die Glücksspielumsätze nicht als Betriebseinnahmen und die gezahlten Vorsteuern nicht als Betriebsausgaben anzusetzen sind.Hilfsweise regt er an, den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zu mehreren im Einzelnen näher bezeichneten Fragen um Vorabentscheidung zu ersuchen.Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Im Laufe des Revisionsverfahrens hat der Kläger nach Erhalt der Ladung zur mündlichen Verhandlung mit Schreiben vom 16.09.2019 und vom 14.11.2019 beantragt, das ""Stichwort"" des Streitfalls zu ""berichtigen"" bzw. zu ändern. Die im bisherigen ""Stichwort"" enthaltene Formulierung ""wenn der Geldspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den einzelnen Spieler erhält"" sei unzutreffend und lasse befürchten, dass der Senat nicht mehr mit der gebotenen Unvoreingenommenheit und Objektivität entscheide.Der Senatsvorsitzende hat daraufhin mit Schreiben vom 20.11.2019 mitgeteilt, dass nach der Geschäftsstellenordnung des BFH für die Vergabe des ""Stichworts"" nicht der Senat, sondern die Geschäftsstelle in eigener Verantwortung zuständig sei (Verwaltungstätigkeit). Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen, dass die Geschäftsstelle das ""Stichwort"" wie folgt abgeändert habe: ""Umsatzsteuerbarkeit und Umsatzsteuerpflicht von Geldspielautomatenumsätzen?"" Eine Korrektur der Website-Information sei veranlasst worden.Mit Schreiben vom 04.12.2019 hat der Kläger einen ""Antrag auf Entscheidung des Gerichts nach § 133 FGO"" (nachfolgend: Erinnerung) gestellt. Beantragt wird, dass aus dem ""Stichwort"" die Formulierung ""wenn der Geldspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den einzelnen Spieler erhält"" gestrichen und ersetzt wird durch die Formulierung ""wenn die einzelnen Spielgäste zwar tatsächlich einen vom jeweiligen Spielausgang unabhängigen Spieleinsatz leisten"". Gründe II.Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerbar und steuerpflichtig sind, und es hat die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer mit den Folgewirkungen bei der Einkommensbesteuerung zutreffend ermittelt. Die dagegen gerichteten Einwendungen des Klägers bleiben ohne Erfolg. Einer (erneuten) Anrufung des EuGH bedarf es nicht.1. Die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sind --entgegen der Auffassung der Revision-- umsatzsteuerbar.a) Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).b) Dieser Tatbestand ist weit auszulegen, da die entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuer einen sehr weiten Anwendungsbereich zuweisen (vgl. Senatsurteil vom 12.08.2015 - XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rz 33; BFH-Urteil vom 14.01.2016 - V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; EuGH-Urteile Redlihs vom 19.07.2012 - C-263/11, EU:C:2012:497, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1020, Rz 24; Gmina Wroclaw vom 29.09.2015 - C-276/14, EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz 26). Erforderlich ist eine beliebige Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch führen kann; der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren Leistungsempfänger eingeräumt werden (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2008 - XI R 50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426, unter II.1., Rz 9; BFH-Urteil in BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14). Außerdem muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung bestehen: Im Rahmen eines Rechtsverhältnisses müssen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 - C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom 12.05.2016 - C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016, 664, Rz 24; Lajver vom 02.06.2016 - C-263/15, EU:C:2016:392, HFR 2016, 665, Rz 26; Senatsurteil vom 30.08.2017 - XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, Rz 19; BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 22, m.w.N.).Vor diesem Hintergrund pflichtet der erkennende Senat der Revision darin bei, dass der Umstand, dass nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH eine konkrete Leistung mit einer umsatzübergreifenden Bemessungsgrundlage zu besteuern sein soll, als Sonderfall anzusehen ist, der einer besonderen Begründung bedarf. Das nationale Recht Österreichs enthält dafür in § 4 Abs. 5 des österreichischen UStG eine gesetzliche Sonderregelung (vgl. dazu Ruppe/Achatz, UStG, 5. Aufl., § 4 Rz 69 ff.; Pernegger in Melhardt/ Tumpel, UStG, § 4 Rz 216 ff.), die in dieser Form weder im Text der Richtlinie 77/388/EWG und der MwStSystRL noch im Text des deutschen UStG enthalten ist.c) Nach § 3 des Glücksspielstaatsvertrages (z.B. Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin 2012, 193) liegt ein Glücksspiel vor, wenn im Rahmen eines Spiels für den Erwerb einer Gewinnchance ein Entgelt verlangt wird und die Entscheidung über den Gewinn ganz oder überwiegend vom Zufall abhängt. Dass der Gewinn des einzelnen Spielers (und damit die Höhe der Umsätze des Klägers, die er gegenüber dem Spieler als Leistungsempfänger erbringt) vom Zufall abhängig ist, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit.d) Der BFH geht ungeachtet der beschriebenen Zufallsabhängigkeit in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass nach den unter II.1.b genannten Grundsätzen die Veranstaltung der unter II.1.c genannten Glücksspiele (als sonstige Leistung gegen Entgelt) umsatzsteuerbar ist und der hierfür erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 20.01.1997 - V R 20/95, BFHE 182, 409, unter II.1., Rz 8; vom 06.11.2002 - V R 7/02, BFHE 200, 149, unter III.2. und IV.2., Rz 17, 31; vom 12.05.2005 - V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617, unter II.1., Rz 14; vom 19.05.2005 - V R 50/01, BFH/NV 2005, 1881, unter II.1., Rz 16; vom 17.12.2008 - XI R 79/07, BFHE 224, 156, BStBl II 2009, 434, Rz 17; vom 01.09.2010 - V R 32/09, BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300, Rz 10 und 11; vom 10.11.2010 - XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 29 ff.; vom 22.02.2017 - V B 122/16, BFH/NV 2017, 772; in BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, Rz 16, 32). Dabei stützt er diese Rechtsprechung (zustimmend z.B. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 227; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2014, 77; Liebgott in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Sonderthemen Abschn. II Kap. 2, unter C., Rz 99; Michel, HFR 2019, 44, 45; Weymüller, jurisPraxisReport Steuerrecht 13/2019 Anm. 5; s.a. Abschn. 1.1 Abs. 25 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses i.d.F. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.05.2019, BStBl I 2019, 512) auf die Rechtsprechung des EuGH.e) Der EuGH, der im Zusammenhang mit der Umsatzbesteuerung von Glücksspielen bereits mehrfach Entscheidungen getroffen hat, hält ungeachtet der offenkundigen Zufallsabhängigkeit einzelner Spielverläufe die Veranstaltung von Glücksspielen in ständiger Rechtsprechung für umsatzsteuerbar; die Veranstaltung eines Glücksspiels ist nach Auffassung des EuGH eine steuerbare Dienstleistung.aa) Zwar trifft es zu, dass sich nach Auffassung des EuGH ""Glücksspielumsätze schlecht für die Anwendung der Mehrwertsteuer eignen"" (so EuGH-Urteile Freemans vom 29.05.2001 - C-86/99, EU:C:2001:291, BFH/NV 2001, Beilage 3, 185, Rz 30; United Utilities vom 13.07.2006 - C-89/05, EU:C:2006:469, BFH/NV 2006, Beilage 4, 462, Rz 23; Leo-Libera vom 10.06.2010 - C-58/09, EU:C:2010:333, BFH/NV 2010, 1590, Rz 24; Henfling u.a. vom 14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 470, Rz 29; The Rank Group vom 10.11.2011 - C-259/10 und C-260/10, EU:C:2011:719, HFR 2012, 98, Rz 39). Allerdings hat der EuGH bereits in der Rechtssache Glawe (EuGH-Urteil vom 05.05.1994 - C-38/93, EU:C:1994:188, BStBl II 1994, 548) in Rz 12 betont, dass der Anteil der Spieleinsätze, der als Gewinn wieder ausgeschüttet wird, von vornherein zwingend feststeht. Daher könne er weder als Bestandteil der Gegenleistung für die Bereitstellung der Automaten für die Spieler noch als Entgelt für eine andere den Spielern erbrachte Leistung wie die Gewährung einer Gewinnmöglichkeit oder die Auszahlung der Gewinne selbst angesehen werden. Diese Betrachtung nahm der EuGH schon damals spielübergreifend (und nicht bezogen auf das einzelne Spiel) vor. Er ging bereits dort in Rz 9 vom Vorliegen einer entgeltlichen Leistung aus, die u.a. in der Bereitstellung der Automaten und der Gewährung einer Gewinnmöglichkeit (Rz 12) besteht, wobei die vom Betreiber erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze besteht, über den er effektiv selbst verfügen kann (EuGH-Urteil Glawe, EU:C:1994:188, BStBl II 1994, 548, Rz 9).bb) Ebenso hat der EuGH in der Rechtssache Fischer vom 11.06.1998 - C-283/95 (EU:C:1998:276, HFR 1998, 777) in der Antwort auf Frage 1 entschieden, dass die Veranstaltung eines Glücksspiels in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt. Nach Rz 22 f. ist in Bezug auf Glücksspiele das Vorliegen eines Umsatzes, der in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, unabhängig davon zu bejahen, ob die Glücksspiele rechtmäßig veranstaltet werden oder nicht. Der EuGH betont außerdem in Rz 18 die Befugnis zur Einführung oder Beibehaltung von Abgaben auf diese Umsätze. Dort bejaht der EuGH die Steuerbarkeit in der Antwort ausdrücklich.cc) Die Steuerbarkeit von Glücksspielen bestätigt aus der Sicht des erkennenden Senats unionsrechtlich außerdem zweifelsfrei das EuGH-Urteil Town & County Factors vom 17.09.2002 - C-498/99 (EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1, 35), auf das das FA zutreffend hingewiesen hat: Der EuGH hat dort entschieden, dass bei der Veranstaltung eines Wettbewerbs der im dortigen Ausgangsverfahren fraglichen Art (Ratewettbewerb gegen Teilnahmegebühr, bei dem die Höhe der Teilnahmegebühr variiert je nach Anzahl der Kreuze, Rz 7, und der Gewinn aus den Teilnahmegebühren bestritten wird, Rz 9) zwischen dem Veranstalter des Wettbewerbs und den Teilnehmern gegenseitige Leistungen --i.S. des EuGH-Urteils Tolsma (EU:C:1994:80, HFR 1994, 357)-- ausgetauscht werden, wobei das vom Veranstalter in Form von Teilnahmegebühren bezogene Entgelt den tatsächlichen Gegenwert für die Dienstleistung darstellt, die er gegenüber den Teilnehmern erbringt (Rz 20). Die Rechtssache unterscheide sich zwar, was das Entgelt angeht, nach Auffassung des EuGH in wesentlichen Punkten vom Automaten-Glücksspiel (Rz 29). Der Unterschied besteht aber ""nur"" darin, dass im Fall Glawe (EU:C:1994:188, BStBl II 1994, 548) ein bestimmter Mindestprozentsatz (nämlich 60 % der von den Spielern geleisteten Einsätze) als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet wurde und dass diese Einsätze technisch und gegenständlich von den Einsätzen getrennt waren, die der Betreiber tatsächlich für sich verbuchen konnte, wohingegen der im Ausgangsverfahren fragliche Wettbewerb keines dieser Merkmale aufweist (Rz 30).Der EuGH zeigt damit auf, welche Alternativen aus seiner Sicht bestehen (vgl. zur Abgrenzung auch EuGH-Urteil International Bingo Technology vom 19.07.2012 - C-377/11, EU:C:2012:503, HFR 2012, 1011, Rz 28 ff., 31): Entweder sind sämtliche Spieleinsätze abzüglich sämtlicher Gewinne die Gegenleistung oder sämtliche Spieleinsätze. Dass keine Gegenleistung vorliegt, ist danach aus Sicht des EuGH ausgeschlossen.dd) Gleichwohl verbleibende letzte Zweifel, ob diese Ausführungen auch für das Automaten-Glücksspiel volle Geltung beanspruchen können, beseitigt das EuGH-Urteil RAL (Channel Island) u.a. vom 12.05.2005 - C-452/03 (EU:C:2005:289, BFH/NV 2005, Beilage 4, 302): Nach dem Tenor des Urteils und dessen Rz 22 ist die Tätigkeit, auf die sich das Vorabentscheidungsersuchen bezieht und die darin besteht, der Allgemeinheit gegen Entgelt in Spielhallen aufgestellte Geldspielautomaten zur Verfügung zu stellen, eine Dienstleistung i.S. von Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 24 MwStSystRL). Die dortige Klägerin stellte der Allgemeinheit gegen Entgelt Geldspielautomaten (in besonders dafür eingerichteten Spielhallen) zur Verfügung (Rz 30). Die Ungewissheit in Bezug auf den Geldgewinn schließt nach Auffassung des EuGH nicht etwa das Vorliegen eines Umsatzes aus, sondern ist gerade ein wesentlicher Bestandteil der von den Benutzern von Geldspielautomaten angestrebten Unterhaltung (Rz 31). Die Dienstleistungen fallen folglich unter das Mehrwertsteuersystem des Mitgliedstaats, in dem deren Adressaten ihren Wohnsitz haben (Rz 33). Der EuGH bejaht damit auch im Lichte und in Kenntnis der Ungewissheit, ob ein einzelner Spieler gewinnt oder verliert, die Steuerbarkeit der Leistung desjenigen, der die Automaten zum Spiel zur Verfügung stellt. Der Aufsteller räumt dem Spieler dabei eine Gewinnchance ein und nimmt im Gegenzug dafür das Risiko hin, den Gewinn auszahlen zu müssen (vgl. dazu auch EuGH-Urteile United Utilities, EU:C:2006:469, BFH/NV 2006, Beilage 4, 462, Rz 26; Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 30; s.a. Erkenntnisse des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 11.01.1988 - 87/15/0102, und vom 29.07.2010 - 2008/15/0272, https://www.ris.bka.gv.at).ee) Die Steuerbarkeit solcher Umsätze bestätigt auch das EuGH-Urteil The Rank Group (EU:C:2011:719, HFR 2012, 98), wonach die Mitgliedstaaten das Recht zur Befreiung oder Besteuerung der Umsätze haben (Rz 40). Der EuGH billigt den Mitgliedstaaten das Recht zur Besteuerung dieser Umsätze zu. Er greift nur in die Bemessungsgrundlage ein (EuGH-Urteil International Bingo Technology, EU:C:2012:503, HFR 2012, 1011, Rz 23 ff. zur Bemessungsgrundlage und Rz 34 ff. zur Nichteinbeziehung der Gewinne in den Umsatz i.S. des Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG, der im Nenner steht).ff) Ausgehend davon steht unionsrechtlich zweifelsfrei fest, dass nach der Rechtsprechung des EuGH die Leistung des Automatenaufstellers in der Einräumung einer Gewinnchance (unter Inkaufnahme des Risikos, den Gewinn auszahlen zu müssen) besteht, diese Leistung trotz der Zufallsabhängigkeit des Umstands, ob dem einzelnen Spieler ein Gewinn ausgezahlt werden muss oder nicht, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, und dass das Entgelt, für das die Leistung erbracht wird, aufgrund der gesetzlichen Vorgaben in den (Netto-)Kasseneinnahmen aus den Spielen aller Spieler besteht.f) Entgegen der Auffassung der Revision weckt das EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15 (EU:C:2016:855, UR 2016, 913) keine Zweifel daran, ob der EuGH an dieser Beurteilung für die Leistungen eines Glücksspiel-Veranstalters festhält.aa) Es trifft zwar zu, dass der EuGH dort in Rz 37 --u.a. unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Tolsma (EU:C:1994:80, HFR 1994, 357)-- zur Teilnahme eines Pferds an einem Pferderennen ausgeführt hat, dass die Unwägbarkeiten, ob das Pferd gewinnt, einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Überlassung des Pferds durch den Eigentümer und dem Erhalt des Preisgeldes ausschließen.bb) Allerdings hat der EuGH dort in den Rz 32 und 35 --in Übereinstimmung mit der unter II.1.e zitierten Rechtsprechung-- eine Leistung des Veranstalters gegen Entgelt bejaht, so wie der EuGH dies bereits in Rz 20 des Urteils Town & County Factors (EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1, 35) trotz des Hinweises auf das EuGH-Urteil Tolsma (EU:C:1994:80, HFR 1994, 357) getan hat. Räumt der Veranstalter dem Teilnehmer eine Gewinnchance ein und nimmt er im Gegenzug dafür das Risiko hin, den Gewinn auszahlen zu müssen, ist diese Leistung zwar auch zufallsabhängig, wird aber vom EuGH in ständiger (auch dort bestätigter) Rechtsprechung als Umsatz angesehen.cc) Sowohl das Urteil Town & County Factors (EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1, 35) als auch das Urteil Bastova (EU:C:2016:855, UR 2016, 913) bestätigen daher auch, dass sich die Besteuerung beim Spieler von der beim Veranstalter unterscheidet. Anhaltspunkte dafür, dass der EuGH seine frühere Rechtsprechung zu Glücksspielen geändert oder aufgegeben haben könnte, bestehen nicht. Auf den Umstand, dass die Rechtssache Bastova (EU:C:2016:855, UR 2016, 913) einen anderen Sachverhalt betrifft, kommt es daher nicht an.dd) Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass zwischen dem Kläger als Veranstalter des Glücksspiels und dem Spieler insoweit entscheidungserhebliche Unterschiede bestehen: Bereits Generalanwalt Jacobs hat in Rz 21 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Glawe vom 03.03.1994 - C-38/93 (EU:C:1994:81) diesbezüglich erläutert, dass sich das kommerzielle Glücksspiel vom normalen Glücksspiel insofern unterscheidet, als die Person, die das Glücksspiel veranstaltet, dieses so ausgestaltet, dass ihre durchschnittlichen Gewinne ausreichen, um die ihr bei der Durchführung des Glücksspiels entstehenden Kosten zu decken und ihr einen angemessenen Nutzen zu verschaffen. Insoweit lasse sich vielleicht sagen, dass die Person, die das Glücksspiel veranstaltet, nicht nur selbst daran teilnimmt, sondern den übrigen Spielern auch eine Dienstleistung erbringt, die in der Durchführung des Glücksspiels besteht. Bei dieser Sichtweise wäre ihre Vergütung für diese Dienstleistung jedoch nicht der Gesamtbetrag der von den Spielern erbrachten Einsätze. Die vom Veranstalter erbrachte Dienstleistung bestehe darin, dass er den Rahmen zur Verfügung stelle, in dem dieser Vorgang ablaufen könne, wobei seine Vergütung für diese Dienstleistung der ihm verbleibende Überschuss zuzüglich einer von ihm möglicherweise erhobenen Provision sei.Diese Unterschiede wirken sich auch auf die Frage der Zufallsabhängigkeit oder Gewissheit des Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung im Streitfall aus (vgl. zur Bedeutung der Gewissheit für den Betreiber eines Punktesystems beim teilweise sicheren Verfall von Punkten BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 24): Generalanwalt Jacobs hat dazu in Rz 23 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Glawe (EU:C:1994:81) ausgeführt, die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer auf Umsätze aus Wetten und Glücksspielen verbundenen Schwierigkeiten schienen bei Umsätzen in Zusammenhang mit Geldspielautomaten nur in geringerem Umfang zu bestehen, was der Grund dafür sein möge, dass sich die meisten Mitgliedstaaten, die den Betrieb solcher Automaten zulassen, dafür entschieden hätten, die Erlöse nicht von der Mehrwertsteuer zu befreien. Geldspielautomaten der dort vorliegenden Art seien so konstruiert, dass sie dem Betreiber einen vorhersehbaren Ertrag verschaffen würden. Aufgrund der Einstellung des Automaten wisse er bis auf wenige Prozentpunkte genau, mit welchem Ertrag er rechnen könne. Die Gewissheit für den Betreiber sei so groß, dass seine Einnahmen weniger als Gewinne angesehen werden könnten denn als eine Gebühr für seine in der Bereitstellung des Automaten bestehende Dienstleistung. Die Höhe dieser Gebühr sei überdies leicht zu bestimmen, da sie dem der Kasse entnommenen Geldbetrag entspreche.2. Die Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei. Darüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.a) Soweit das Streitjahr 2006 betroffen ist, waren in der Zeit vom 01.01.2006 bis einschließlich 05.05.2006 nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. steuerfrei die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind.b) Seit dem 06.05.2006 sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006 (BGBl I 2006, 1095) steuerfrei nur noch die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.c) Unstreitig erfüllte der Kläger in den Streitjahren weder die unter II.2.a noch die unter II.2.b genannten Voraussetzungen; denn er war keine öffentliche Spielbank und führte auch keine Umsätze aus, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.3. Entgegen der Auffassung der Revision bleibt der Verweis auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL für die Umsätze des Klägers seit dem 06.05.2006 ohne Erfolg. Eine unionsrechtswidrige Ungleichbehandlung gegenüber den öffentlichen Spielbanken besteht im Bereich der Umsatzsteuer seither nicht mehr. Die Umsätze der öffentlichen Spielbanken sind umsatzsteuerpflichtig.a) Soweit das Streitjahr 2006 betroffen ist, haben das FA und das FG zu Recht die Umsätze des Klägers bis einschließlich 05.05.2006 umsatzsteuerfrei belassen.aa) Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steht nationalen Rechtsvorschriften entgegen, wonach die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei ist, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber sind, nicht gilt (vgl. EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis vom 17.02.2005 - C-453/02 und C-462/02, EU:C:2005:92, BFH/NV 2005, Beilage 2, 94; BFH-Urteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617).bb) Dieser Sachumstand war bis einschließlich 05.05.2006 in der Bundesrepublik Deutschland gegeben, da die Umsätze der öffentlichen Spielbanken gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 2 UStG a.F. umsatzsteuerfrei waren und die der anderen Wirtschaftsteilnehmer (auch des Klägers) nicht. Daher sind die Umsätze des Klägers in diesem Zeitraum aufgrund der erfolgreichen Berufung auf das Unionsrecht ebenfalls umsatzsteuerfrei zu belassen. Darüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.b) Anders stellt sich die Situation indes seit dem 06.05.2006 dar.aa) Durch Art. 2 des am 05.05.2006 verkündeten, unter II.2.b angeführten Gesetzes vom 28.04.2006 in BGBl I 2006, 1095 wurde § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 2 UStG gestrichen. Die Änderung trat am Tag nach der Verkündung in Kraft (Art. 4 dieses Gesetzes), damit am 06.05.2006.bb) Der Bundesgesetzgeber wollte mit dieser Änderung die bislang umsatzsteuerfreien Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, in die Umsatzsteuerpflicht einbeziehen (BTDrucks 16/634, S. 11 f.). Er wies gleichzeitig darauf hin, dass der zusätzlichen Belastung mit Umsatzsteuer z.B. durch Senkung der Spielbankabgabe, der Sonderabgaben oder der zusätzlichen Gewinnabschöpfungen entgegen gewirkt werden könne (BTDrucks 16/634, S. 12).c) Anderes folgt --entgegen der Ansicht der Revision-- nicht aus § 6 der Verordnung über öffentliche Spielbanken (SpielbkV) vom 27.07.1938 (RGBl I 1938, 955).aa) Nach § 6 Abs. 1 SpielbkV war der Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank von den laufenden Steuern des Reichs, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von der Gesellschaftssteuer befreit. Recht aus der Zeit vor dem Zusammentritt des Bundestages gilt fort, soweit es dem Grundgesetz (GG) nicht widerspricht (Art. 123 Abs. 1 GG). Nach dem Fundstellennachweis A des Bundesgesetzblatts zum 31.12.2018, dort S. 460 (www.bundesgesetzblatt.de), gilt § 6 SpielbkV als Bundesrecht fort. Änderungen an der Regelung sind dort nicht nachgewiesen.bb) Allerdings hat der BFH bereits entschieden, dass § 6 SpielbkV in den Streitjahren insoweit nicht mehr galt, als er auch eine Befreiung von der Umsatzsteuer vorsieht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 04.07.2016 - V B 115/15, BFH/NV 2016, 1592; vom 14.07.2016 - V B 17/16, BFH/NV 2016, 1593; in BFH/NV 2017, 772; vom 22.05.2017 - V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199; vom 27.06.2017 - XI B 78/16, nicht veröffentlicht). Dies ergibt sich aus § 4 Nr. 9 Buchst. b i.V.m. § 31 UStG vom 29.05.1967 (BGBl I 1967, 545, 560; --UStG 1967--):(1) Nach § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 UStG 1967 traten mit dem Inkrafttreten des UStG 1967 zum 01.01.1968 u.a. die in anderen als in den unter Nr. 1 bis 6 aufgeführten Rechtsvorschriften enthaltenen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften, soweit sie diesem Gesetz widersprachen und nicht auf völkerrechtlichen Verträgen beruhten, außer Kraft. Das galt insbesondere für die nicht ins Gesetz übernommenen Steuerbefreiungen (§ 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 UStG 1967). Das System des § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 UStG 1967 sah daher nur zwei Alternativen vor: Entweder wurde eine bisherige Steuerbefreiung in das UStG 1967 übernommen (und richtete sich damit fortan nach dem UStG 1967) oder sie trat außer Kraft. Eine dritte Variante (eine Steuerbefreiung widersprach nicht dem UStG 1967 und blieb trotzdem neben der im UStG 1967 geregelten Steuerbefreiung in Kraft) war in § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und 2 UStG 1967 nicht vorgesehen.(2) Diese Auslegung entspricht dem Gesetzeszweck und den Vorstellungen des historischen Gesetzgebers des UStG 1967, der explizit davon ausging, dass mit dieser Vorschrift auch § 6 SpielbkV außer Kraft gesetzt wurde (BTDrucks V/1581, S. 11, zu § 4 Nr. 9). Er hatte aufgrund dieser Erkenntnis zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Spielbanken die Steuerbefreiung der Spielbanken (i.S. des § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 UStG 1967) in das UStG übernommen. Folge dieser Übernahme in das UStG 1967 war, dass sich die Steuerbefreiung der Spielbanken fortan (mit dem Inkrafttreten des UStG 1967) nicht mehr nach der älteren Bestimmung (§ 6 SpielbkV), sondern nach dem neueren Gesetz (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 1967) richtete. Nur die Steuervergünstigungen nach dem Berlinhilfegesetz und nach völkerrechtlichen Verträgen mussten nach seiner Vorstellung in den jeweils in Betracht kommenden Gesetzen der Systematik der Mehrwertsteuer angepasst werden (BTDrucks V/1581, S. 20, zu § 31).(3) Weder das spätere Außerkrafttreten des § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 UStG 1967/1973 durch Art. 14 Nr. 1 des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979 (BGBl I 1979, 1953) noch die spätere ersatzlose Abschaffung des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 2 UStG zum 06.05.2006 führte deshalb dazu, dass der insoweit außer Kraft getretene § 6 SpielbkV nunmehr wieder Geltung beanspruchen konnte. Er blieb vielmehr insoweit außer Kraft. Der Gesetzgeber musste deshalb auch nicht zur Erreichung des von ihm verfolgten gesetzgeberischen Ziels, die Umsätze der Spielbanken steuerpflichtig zu machen, neben § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 2 UStG auch die Formulierung ""vom Umsatz"" in § 6 SpielbkV streichen, da diese bereits seit 1968 nicht mehr galt.d) Soweit bestritten wird, dass der Wegfall der Umsatzsteuerbefreiung der Spielbanken von der Finanzverwaltung umgesetzt wird, bleibt die Berufung darauf nach Rz 62 ff. des EuGH-Urteils The Rank Group (EU:C:2011:719, HFR 2012, 98) ohne Erfolg; ein Steuerpflichtiger kann nicht verlangen, dass ein bestimmter Umsatz derselben steuerlichen Behandlung wie ein anderer Umsatz unterworfen wird, wenn dessen Behandlung nicht mit der einschlägigen nationalen Regelung in Einklang steht. So läge es hier, soweit die Finanzverwaltung die Umsätze der öffentlichen Spielbanken weiterhin nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG oder § 6 SpielbkV umsatzsteuerfrei beließe. Die unzutreffende Nichtbesteuerung eines Konkurrenten kann nur mit der Konkurrentenklage geltend gemacht werden (vgl. Senatsurteil vom 28.06.2017 - XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 51, m.w.N.).e) Ausgehend davon, dass die Umsätze der öffentlichen Spielbanken seit dem 06.05.2006 umsatzsteuerpflichtig sind, bleibt die Berufung des Klägers auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung ohne Erfolg. § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG i.d.F. seit dem 06.05.2006 ist vielmehr, wie der EuGH und der BFH in ständiger Rechtsprechung bereits in zahlreichen Verfahren entschieden haben, mit Unionsrecht vereinbar (vgl. z.B. EuGH-Urteile Leo-Libera, EU:C:2010:333, BFH/NV 2010, 1590; Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 - C-440/12, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166; BFH-Urteile in BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311; in BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; BFH-Beschlüsse vom 26.02.2014 - V B 1/13, BFH/NV 2014, 915; vom 30.09.2015 - V B 105/14, BFH/NV 2016, 84; vom 14.12.2015 - XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599; vom 10.06.2016 - V B 97/15, BFH/NV 2016, 1497; in BFH/NV 2016, 1592; in BFH/NV 2016, 1593; in BFH/NV 2017, 772; in BFH/NV 2017, 1199; vom 27.06.2017 - V B 162/16, BFH/NV 2017, 1336).Auch nach erneuter Prüfung der von der Revision vorgebrachten --und im Wesentlichen in der Sache nur wiederholenden-- Argumente hält der Senat an dieser Auffassung fest; er verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die genannten Entscheidungen.4. Ebenfalls zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Teil der Summe der Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspricht, nicht zur Besteuerungsgrundlage gehört (vgl. EuGH-Urteile Glawe, EU:C:1994:188, BStBl II 1994, 548; Town & County Factors, EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1, 35, Rz 30; International Bingo Technology, EU:C:2012:503, HFR 2012, 1011, Rz 23 ff.; Metropol Spielstätten, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166, Tenor 2 und 3; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2016, 84; in BFH/NV 2016, 599). Auch im Streitfall wird ein bestimmter Mindestprozentsatz der Einsätze als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet und die Einsätze sind technisch und gegenständlich von den Einsätzen getrennt, die der Betreiber tatsächlich für sich verbuchen kann.5. Der Einwand der Revision, es sei dem Kläger nicht möglich, an den einzelnen Spieler eine Rechnung zu erteilen, führt zu keiner anderen Beurteilung.a) Es trifft zwar zu, dass der Unternehmer nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG berechtigt ist, für die erbrachte Leistung eine Rechnung auszustellen.b) Ist die Erteilung einer Rechnung jedoch nicht möglich, führt dies nicht im Umkehrschluss dazu, dass der Umsatz nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Der EuGH hat im Urteil Careda u.a. vom 26.06.1997 - C-370/95 (EU:C:1997:327, HFR 1997, 781, zur Zulässigkeit der Erhebung von anderen Abgaben auf Glücksspiele neben der Umsatzsteuer und Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG, jetzt: Art. 401 MwStSystRL) bereits entschieden, dass die Ausstellung einer Rechnung oder eines an deren Stelle tretenden anderen Dokuments an den Benutzer von Spielautomaten wegen des automatischen Charakters der besteuerten Tätigkeit und deren kurzfristiger Wiederholbarkeit tatsächlich unmöglich ist (Rz 20). Der Besitz oder die Ausstellung einer Rechnung kann daher aus Sicht des EuGH kein wesentliches Merkmal der Umsatzsteuer i.S. des Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 401 MwStSystRL) darstellen (Rz 23).c) Der erkennende Senat schließt sich außerdem --ungeachtet der Kritik der Revision-- der Auffassung des V. Senats des BFH an, dass nicht erkennbar ist, in welchem Zusammenhang die Steuerbefreiung in Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL mit der faktischen Unmöglichkeit zur Ausstellung von Rechnungen stehen soll (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1199, Rz 30).d) Im Übrigen würde die von der Klägerseite erstrebte Steuerbefreiung gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nichts daran ändern, dass die Erteilung einer Rechnung immer noch unmöglich wäre: Auch dann könnte für die (aus Sicht der Revision aufgrund Unionsrechts steuerfreie) Leistung weder der Leistungsempfänger (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) noch das nach einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG) angegeben werden.6. Auch die kumulative Erhebung von Umsatzsteuer und Spielgerätesteuer ist --entgegen der Auffassung der Revision -- zulässig (vgl. EuGH-Urteil Metropol Spielstätten, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 915; in BFH/NV 2016, 599). Ob die Umsatzsteuer auf die Spielgeräte alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt, ist hierfür ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.2018 - II R 21/15, BFHE 261, 62, Rz 75; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2016, 84; in BFH/NV 2016, 1497; in BFH/NV 2017, 1199, Rz 28). Ob bei der Spielbankabgabe die Anrechnung zu unzulässigen Ungleichbehandlungen führt (zweifelnd Dziadkowski, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2019, 690, und UR 2019, 840), bedarf im Streitfall, der die Umsatzsteuer betrifft, keiner Entscheidung.7. Ob es eine unzulässige Beihilfe darstellt, dass bei öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe angerechnet wird, ist ebenfalls nicht zu entscheiden (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1336, Rz 13). Hier ist über die Rechtmäßigkeit der gegenüber dem Kläger ergangenen Umsatzsteuerbescheide zu befinden. Die etwaige Rechtswidrigkeit anderer Abgaben ist für die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer rechtlich unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2010 - V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, Rz 17; BFH-Beschluss vom 19.10.2009 - XI B 60/09, BFH/NV 2010, 58, Rz 21 und 22). Deshalb besteht auch kein Anlass, den Ausgang des vom Kläger bezeichneten Beihilfeverfahrens SA.44944 abzuwarten; es ist nicht entscheidungserheblich. Einer Aussetzung des Revisionsverfahrens gemäß oder analog § 74 FGO bis zum Abschluss des Beihilfeverfahrens bedarf es daher nicht. Im Übrigen verweist der Senat darauf, dass in der Pressemitteilung der Kommission vom 09.12.2019 (https://ec.europa.eu) zwar davon ausgegangen wird, dass die Spielbankabgabe eine Reihe von ansonsten geltenden allgemeinen Steuern ersetzt und dazu nach Auffassung der Kommission insbesondere Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuern zählen. Die Umsatzsteuer wird dort aber nicht genannt.8. Eine erneute Vorlage von Rechtsfragen zur Umsatzbesteuerung von Glückspielen an den EuGH, die der Kläger angeregt hat, ist nicht erforderlich.a) Nach Art. 267 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge (Buchst. a) oder über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union (Buchst. b). Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, ist dieses Gericht zur Anrufung des EuGH verpflichtet (Art. 267 Abs. 3 AEUV). Der EuGH ist insoweit gesetzlicher Richter i.S. des Art. 101 GG (vgl. z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 18.07.2018 - 1 BvR 1675/16 u.a., BVerfGE 149, 222, Rz 138 ff.; BFH-Urteil vom 07.02.2018 - XI K 1/17, BFHE 260, 410, Rz 21 ff.).b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Intermodal Transports vom 15.09.2005 - C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236; Gaston Schul Douane-expediteur vom 06.12.2005 - C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416) besteht keine Vorlagepflicht i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV, wenn das Gericht festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof war oder dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt.Ob ein solcher Fall vorliegt, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen. Die Entscheidung bleibt allein dem nationalen Gericht überlassen (vgl. EuGH-Urteil Ferreira da Silva e Brito u.a. vom 09.09.2015 - C-160/14, EU:C:2015:565, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 111, Rz 40, m.w.N.). Dieses muss sich im Fall der Nichtvorlage unter Anwendung und Auslegung des materiellen Unionsrechts die vertretbare Überzeugung bilden, ob die Rechtslage entweder von vornherein eindeutig (""acte clair"") oder durch Rechtsprechung in einer Weise geklärt ist, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt (""acte éclairé"").c) Ausgehend davon ist eine erneute Anrufung des EuGH zur Umsatzsteuerpflicht von Umsätzen aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (Glücksspiel mit Geldeinsatz) und zu den im Verlauf des Verfahrens aufgeworfenen Fragen1.Ist Art. 137 MwStSystRL dahin auszulegen, dass diese Bestimmung der Besteuerung des Aufstellers von zufallsabhängigen Glücksspielgewinnen, die mit Hilfe von Glücksspielautomaten erwirtschaftet werden, mit Mehrwertsteuer entgegensteht, weil mit der Besteuerung der Einnahmen aus Glücksspielen die Vorsteuerabzugsfähigkeit des Unternehmers im Bereich des Glücksspiels einhergeht? Das in Art. 137 MwStSystRL enthaltene Optionsverbot verbiete i.V.m. Art. 131, Art. 135 Abs. 1 Buchst. i, Art. 167 MwStSystRL den Vorsteuerabzug.2.Ist Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL im Lichte der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Bastova (EU:C:2016:855, UR 2016, 913) dahin auszulegen, dass das Unionsrecht der Besteuerung im Ausgangsfall entgegensteht, wenn der Glücksspielanbieter zufälligkeitsabhängige Glücksspielgeräte bereithält, für deren Nutzung außer dem Spieleinsatz kein weiteres Entgelt erhoben wird und die Höhe der beim Dienstleister verbleibenden Gewinne oder Verluste sowie die monatlichen Kasseneinnahmen, die als Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer herangezogen werden, vom Zufall abhängig sind?3.Sind Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 sowie Art. 73 MwStSystRL und der Neutralitätsgrundsatz dahin auszulegen, dass sie einer Verwaltungspraxis entgegenstehen, die von dem Betreiber vom zufallsabhängigen Glücksspielautomaten die Abführung von Mehrwertsteuer auf den Spielgewinn des Unternehmers verlangt, der sich aus dem Unterschied zwischen den Einsätzen des Spielers und den zufallsbedingten Ausschüttungen ergibt, wenn nach der nationalen Rechtslage in dem Einsatz keine Mehrwertsteuer vorgesehen ist und die Besteuerungspraxis an der monatlichen Kasseneinnahme ansetzt, bei der der Unternehmer nicht unterscheiden kann, welchem Endverbraucher welche Spielgewinne zuzurechnen sind und zugleich der maximale Einsatz --ohne Mehrwertsteuer-- gesetzlich festgelegt ist?4.Stehen die unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit einer Praxis der deutschen Finanzämter und Finanzgerichte entgegen, die dem Betreiber von Geldspielgeräten mit zufallsabhängiger Gewinnmöglichkeit die Berufung auf die unmittelbar anwendbare Neutralität der Mehrwertsteuer verwehrt, wenn die staatlichen und staatlich konzessionierten Spielbanken nach dem Wortlaut des deutschen Bundesrechts (§ 6 Abs. 1 SpielbkV) von der Mehrwertsteuerpflicht befreit sind?5.Ist Art. 401 i.V.m. Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass Mehrwertsteuer und nationale Sonderabgabe auf Glücksspiele nur alternativ, nicht kumulativ erhoben werden dürfen, wenn auch bei der Mehrwertsteuererhebung nicht alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt sind?6.Sind Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 und Art. 73 MwStSystRL dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung oder Praxis entgegenstehen, nach der beim Betrieb von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit deren Einnahmen nicht durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sind, der Kasseninhalt des Geräts nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird?7.Ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG dahin auszulegen, dass ein Mitgliedstaat die Umsätze aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit von der Mehrwertsteuer zu befreien hat, wenn in dem betreffenden Mitgliedstaat nationale Vorschriften, die den Unternehmer berechtigen, für jeden einzelnen Umsatz eine Rechnung an den jeweiligen Leistungsempfänger auszustellen, einer Verwaltungspraxis entgegenstehen, wonach die Kasseneinnahme als Bemessungsgrundlage herangezogen wird?8.Steht die sich aus § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG, Art. 220 MwStSystRL ergebende Pflicht des Unternehmers zur Rechnungserteilung der Anwendung der Bemessungsgrundlage ""Kasseneinnahme"" entgegen?9.Stehen Art. 1 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. 73 MwStSystRL der Anwendung der Bemessungsgrundlage ""Kasseneinnahme"" bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in einem Fall mit den vorliegenden Besonderheiten entgegen?10.Besteht der für einen umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung eines Glücksspielautomatenaufstellers und der tatsächlich von ihm empfangenen Gegenleistung im Hinblick auf die unionsrechtliche Rechtsprechung auch dann, wenn der Glücksspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den einzelnen Spieler erhält, die Höhe der verbleibenden Kasseneinnahme jedoch letztlich ebenso einer Ungewissheit unterliegt wie der Erfolg des jeweiligen Spielers?11.Stellt die bloße Teilnahme des Spielhallenbetreibers mit Geldspielgeräten am Glücksspiel mit dem teilnehmenden Spieler an den Geldspielgeräten einen steuerbaren Umsatz gegen Entgelt i.S. der MwStSystRL dar, bei dem es nicht bereits im Lichte der bisherigen Rechtsprechung des EuGH (Tolsma, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, und Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913) aufgrund der Zufälligkeit des Spielergebnisses (Gewinn oder Verlust) an dem für eine steuerbare Leistung notwendigen unmittelbaren Zusammenhang fehlt?12.Stellt das Glücksspiel via eines Geldspielgerätes im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, insbesondere in der Rechtssache Genossenschaft Coóperatieve Aardoppelenbewaarplaats, Urteil vom 05.02.1981 - C-154/80 (EU:C:1981:38, UR 1981, 100), keine steuerbare Dienstleistung dar, weil es ihr an einer bestimmten subjektiven Gegenleistung fehlt?13.Stellt das bloße Anbieten der Möglichkeit zum Glücksspiel im Bereich des automatenbasierten Glücksspiels im Lichte der Rechtssache Tolsma (EU:C:1994:80, HFR 1994, 357) eine Leistung gegen Entgelt dar, obgleich der Betreiber einer Spielhalle für die bloße Einräumung der Möglichkeit, Geldspielgeräte zu benutzen, vom Besucher der Spielhalle keine Vergütung erlangt?14.Stellen die streitgegenständlichen nationalen Regelungen des UStG, insbesondere § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG und § 6 Abs. 1 SpielbkV, wonach bei Spielbanken einer Anrechnung der auf Bundesebene normierten Umsatzsteuer auf die landesrechtliche Spielbankenabgabe möglich ist, während eine solche Anrechnungsmöglichkeit den Spielhallen bei gleicher Gesamtsteuerbelastung nach den Maßstäben des BFH-Beschlusses vom 29.03.2001 - III B 79/00 (BFH/NV 2001, 1244) nicht eingeräumt wird, einen Verstoß gegen das europäische Beihilfeverbot gemäß Art. 107 AEUV dar?15.Ist die Möglichkeit zur Teilnahme am Spiel an Geldgewinnspielgeräten, deren Umsätze durch zwingende gesetzliche Vorschriften i.S. der Rechtsprechung des EuGH (Urteil Metropol Spielstätten, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166) begrenzt sind, gegen Einräumung einer Gewinnchance vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils Bastova (EU:C:2016:855, UR 2016, 913) eine Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL und somit eine Leistung, die der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn als Entgelt, welches der Dienstleister von den Spielgeräten erhält, die monatlichen Kasseneinnahmen zugrunde gelegt werden, die ihrerseits von der Höhe der Gewinne und Verluste der jeweiligen Spieler abhängen und das Entgelt anders als der Spieleinsatz, der platzierungsunabhängig im Voraus zu leisten ist, platzierungsabhängig ist?16.Führt die Ungewissheit der Zahlung beim Betreiber von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit dazu, dass der kausale Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt in der Weise unterbrochen wird, dass keine sonstige Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliegt, insbesondere auch weil das von Geldspielgeräten generierte Spielergebnis wegen § 12 der Spielverordnung bauartbedingt und aufgrund der dort gesetzlich normierten Konfiguration nach den technischen Vorgaben für den Automatenbetreiber im Vorfeld nicht vorhersehbar ist und mitunter negativ ausfällt?nicht erforderlich und ist17.Der Anregung einer Vorlage an den EuGH wegen Verstoßes gegen das Europäische Beihilfenverbot gemäß Art. 107 AEUV und das Diskriminierungsverbot im Umsatzsteuerrecht als Verletzung von Europäischem Primärrecht nicht zu folgen.aa) Die Fragen 2, 10 bis 13, 16 (und Punkt 17) zur Unionsrechtskonformität der Steuerbarkeit der Umsätze sind gemäß den Ausführungen unter II.1.e und f durch Rechtsprechung des EuGH geklärt. Der EuGH geht von der Steuerbarkeit der hier zu beurteilenden Umsätze aus. Außerdem ist, soweit die Revision auf spätere Rechtsprechung des EuGH und noch nicht ausdrücklich erörterte Umstände hinweist, die Unionsrechtslage zur Steuerbarkeit aufgrund der dort genannten Urteile i.S. eines ""acte clair"" eindeutig.bb) Die Frage 14 und Punkt 17 (unzulässige Beihilfe) sind gemäß den Ausführungen unter II.7. nicht entscheidungserheblich. Die Anrechnung ergibt sich auch nicht aus den in der vorgeschlagenen Frage 14 genannten Vorschriften.cc) Die Frage 1 (zu Art. 137 MwStSystRL) ist bereits durch die Rechtsprechung des EuGH zur unionsrechtlichen Zulässigkeit der Steuerpflicht (s.o. II.3.e) geklärt, auch wenn der EuGH in seiner Begründung dazu auf Art. 137 MwStSystRL nicht ausdrücklich eingegangen ist. Die Mitgliedstaaten dürfen Glücksspielumsätze der vorliegenden Art besteuern. Außerdem ist die Option des Steuerpflichtigen nach Art. 137 MwStSystRL etwas anderes als eine (nach der o.g. Rechtsprechung des EuGH zulässige) Bedingung, die der Mitgliedstaat für die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL festlegt, so dass die Steuerpflicht bei Nichterfüllung einer solchen Bedingung von Art. 137 MwStSystRL nicht betroffen ist. Der Steuerpflichtige hat insoweit kein (unzulässiges) Optionsrecht, sondern seine Umsätze sind aufgrund einer (zulässigen) Bedingung des Mitgliedstaats steuerpflichtig. Insgesamt ist die Unionsrechtslage, soweit die Revision auf vom EuGH noch nicht ausdrücklich erörterte Umstände verweist, i.S. eines ""acte clair"" eindeutig.dd) Die Fragen 3, 6 und 9 (zum Kasseninhalt) sind durch die Rechtsprechung des EuGH ebenfalls geklärt (vgl. II.4.). Die Antwort 3 in dem EuGH-Urteil Metropol Spielstätten (EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166) ist ausdrücklich zu Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL ergangen, so dass der EuGH bei Fällung des Urteils diese Regelung ""insgesamt"" gesehen und berücksichtigt hat. Außerdem ist die Unionsrechtslage, soweit die Revision auf angeblich vom EuGH noch nicht ausdrücklich erörterte Umstände verweist, aufgrund der dortigen Ausführungen i.S. eines ""acte clair"" eindeutig.ee) Die Frage 4 (zu § 6 SpielbkV) betrifft keine Frage der Auslegung des Unionsrechts i.S. des Art. 267 Abs. 1 AEUV, für deren Beantwortung der EuGH zuständig wäre. Dass § 6 SpielbkV, anders als der Kläger meint, mit dem Inkrafttreten des UStG 1967 für den Bereich der Umsatzsteuer außer Kraft getreten ist, ist eine Frage der Auslegung des nationalen Rechts. Die Rechtslage in Bezug auf § 6 SpielbkV ist außerdem nicht unklar i.S. der Rechtsprechung des EuGH. Die unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit zwingen einen Mitgliedstaat nicht dazu, eine (gemäß den Ausführungen unter II.3.c) durch Rechtsänderung in den Streitjahren für die Umsatzsteuer nicht mehr geltende, (gemäß den Ausführungen unter II.3.a) wegen Verstoßes gegen den Neutralitätsgrundsatz im Bereich der Umsatzsteuer unionsrechtswidrige Steuerbefreiung der öffentlichen Spielbanken --entgegen dem nicht mehr vorhandenen nationalen Rechtsanwendungsbefehl-- weiter anzuwenden, um damit auch weiterhin eine Steuerbefreiung der Wettbewerber der Spielbanken zu erreichen. Ob die Steuerpflicht umgesetzt wird, ist hierfür unerheblich (s. II.3.d). Die Unionsrechtslage ist i.S. eines ""acte clair"" eindeutig.ff) Die Frage 5 (zu Art. 401 MwStSystRL) ist gemäß den Ausführungen unter II.6. geklärt. Die Unionsrechtslage ist außerdem, soweit die Revision auf angeblich vom EuGH noch nicht ausdrücklich erörterte Umstände verweist, i.S. eines ""acte clair"" eindeutig.gg) Die Fragen 7 und 8 sind gemäß den Ausführungen unter II.5. durch das EuGH-Urteil Careda u.a. (EU:C:1997:327, HFR 1997, 781) hinreichend geklärt. Außerdem steht die Steuerbefreiung in Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL mit der faktischen Unmöglichkeit zur Ausstellung von Rechnungen in keinem Zusammenhang. Weiterhin würde die vom Kläger im Ergebnis erstrebte Befreiung das Problem der Unmöglichkeit der Rechnungserteilung nicht lösen. Eine Rechnungserteilung wäre auch dann unmöglich. Die Unionsrechtslage ist i.S. eines ""acte clair"" eindeutig.9. Auf den Umstand, dass der Kläger nach seinem Vorbringen in Provisionsabrechnungen sowohl vom Kasseninhalt als Bemessungsgrundlage ausgegangen ist, und auf den Umstand, dass er von der Provision als Bruttobetrag die Umsatzsteuer herausgerechnet hat, kommt es danach nicht mehr an.10. Die Revision wegen Einkommensteuer für die Streitjahre bleibt ebenfalls ohne Erfolg, da die Revision wegen Umsatzsteuer keinen Erfolg hat.III.Der Antrag auf Entscheidung (§ 133 FGO) hat keinen Erfolg. Er ist unzulässig.Voraussetzung für einen Antrag nach § 133 Abs. 1 und 2 FGO ist, dass eine ""Entscheidung"" vorliegt; bloße Hinweise oder Mitteilungen genügen nicht (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 133 Rz 1 sowie § 128 Rz 3; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 128 FGO Rz 31 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 128 FGO Rz 19 ff.).An einer Entscheidung in diesem Sinne fehlt es bereits hinsichtlich des ""Stichworts"" und des entsprechenden Vermerks in der Terminsankündigung. Denn es liegen insoweit rechtlich unverbindliche Hinweise und Mitteilungen vor. Welche Rechtsfragen im Streitfall entscheidungserheblich sind und wie der Streitfall rechtlich zu beurteilen ist, entscheidet nicht das von der Geschäftsstelle gebildete und von der Pressestelle übernommene ""Stichwort"", sondern der Senat in seinem Urteil, und zwar ohne Bindung an die Formulierung des ""Stichworts"". Außerdem handelt es sich bei der Vergabe des ""Stichworts"" und der Platzierung der Terminsankündigung auf der Homepage des BFH um Verwaltungsaufgaben und nicht um Rechtspflegeaufgaben (vgl. zur Abgrenzung Schmieszek in HHSp, § 12 FGO Rz 23 ff., 29 einerseits, Rz 31 andererseits; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 FGO Rz 2 und 5; Müller-Horn in Gosch, FGO § 12 Rz 4 und 5). Weder die Geschäftsstelle noch die Pressestelle haben als ""Urkundsbeamte"" gehandelt. Auch deshalb ist das Verfahren nach § 133 FGO nicht eröffnet.IV.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_020-21,31. Mai 2021,"Zur sog. doppelten Besteuerung von Renten II – Bei privaten Renten kann es systembedingt nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen 31. Mai 2021 - Nummer 020/21 - Urteil vom 19.05.2021 X R 20/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer zweiten Entscheidung vom 19.05.2021 (X R 20/19) zahlreiche weitere Streitfragen zum Problem der sog. doppelten Rentenbesteuerung geklärt. Er hat nicht nur über die Behandlung von Leistungen aus der freiwilligen Höherversicherung zur gesetzlichen Altersrente und Fragen der sog. Öffnungsklausel entschieden. Er hat auch klargestellt, dass es bei Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung (kurz: privaten Renten), die – anders als gesetzliche Altersrenten – lediglich mit dem jeweiligen Ertragsanteil besteuert werden, systembedingt keine Doppelbesteuerung geben kann. Zudem hat er entschieden, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers gehören, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente. Die Revision der Kläger, die eine doppelte Besteuerung eines Teils der bezogenen Renten beanstandet hatten, blieb ohne Erfolg. Der Kläger war als Zahnarzt Pflichtmitglied eines berufsständischen Versorgungswerks, blieb allerdings freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung. Er erhielt im Streitjahr 2009 von der Deutschen Rentenversicherung Bund eine Altersrente und Zusatzleistungen aus der dortigen Höherversicherung. Zudem bezog er mehrere „Rürup“-Renten, ebenso zahlreiche Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten. Das Finanzamt setzte für die gesetzliche Altersrente einschließlich der Leistungen der Höherversicherung den sich nach der gesetzlichen Übergangsregelung ergebenden Besteuerungsanteil von 58 % an. 42% der ausgezahlten Rente blieben steuerfrei. Im Hinblick auf die hohen Beitragsleistungen des Klägers in zwei Versorgungssysteme wandte das Finanzamt die sog. Öffnungsklausel an. Diese ermöglicht es, in bestimmten Konstellationen die Rente zumindest teilweise mit dem günstigeren Ertragsanteil zu versteuern. Die „Rürup“-Renten des Klägers brachte das Finanzamt mit dem Besteuerungsanteil, die sonstigen privaten Leibrenten – wie vom Gesetz vorgesehen – mit dem Ertragsanteil in Ansatz. Das Finanzgericht wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Kläger hielten die Entscheidung der Vorinstanz aus mehreren Gründen für unzutreffend. Sie meinten die gesetzliche Altersrente, eine der „Rürup“-Renten und diverse Renten aus privaten Versicherungen würden unzulässigerweise doppelt besteuert, weil nach ihren Berechnungen die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge höher seien als der steuerfreie Teil der zu erwartenden Rentenzahlungen. Der BFH sah dies anders. Er entschied, dass die Leistungen aus der freiwilligen Höherversicherung zur gesetzlichen Altersrente (§ 269 Abs. 1 SGB VI) als Teil der Rente einheitlich mit den regulären Rentenbezügen zu versteuern sind. Dass jene Leistungen sozialversicherungsrechtlich zu einer überdurchschnittlichen Versorgung aus der gesetzlichen Rentenversicherung führen und ausschließlich aus eigenen Beiträgen des Versicherten finanziert wurden, erachtete der BFH als unerheblich. Dagegen teilte der BFH die Auffassung der Kläger, dass die gesetzliche Öffnungsklausel, die bei überobligatorisch hohen Einzahlungen in ein Altersvorsorgesystem der Gefahr einer doppelten Besteuerung von Renten vorbeugen soll, nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur auf Antrag des Steuerpflichtigen anwendbar ist. Sie hätte danach im Streitfall keine Anwendung finden dürfen, weil die Kläger keinen entsprechenden Antrag gestellt hatten. Trotzdem blieb ihre Revision auch in diesem Punkt ohne Erfolg, denn die unzutreffende Anwendung der Öffnungsklausel verletzte die Kläger nicht in ihren Rechten. Die ihnen durch die Anwendung der Öffnungsklausel zu Unrecht gewährte Entlastung fiel nämlich höher aus als der Betrag, der ohne Geltung der Öffnungsklausel für das Streitjahr als doppelt besteuert anzusehen wäre. Die Frage, ob Steuerpflichtige, die bewusst keinen Antrag auf Anwendung der  gesetzlichen Öffnungsklausel zur niedrigeren Besteuerung ihrer Altersrente stellen, überhaupt eine doppelte Besteuerung rügen können, musste daher offen bleiben. Der BFH stellte zudem klar, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente zu rechnen sind. Im Streitfall war daher auch der steuerfrei bleibende Teil einer späteren – bei statistischer Betrachtung wahrscheinlichen – Witwenrente der Klägerin zu berücksichtigen. Regelmäßige Anpassungen einer der Basisversorgung dienenden gesetzlichen oder „Rürup“-Rente sind nach Auffassung des BFH auch in der Übergangsphase in voller Höhe und nicht – wie von den Kläger begehrt – mit dem geringeren individuellen Besteuerungsanteil zu berücksichtigen. Der BFH bestätigte insoweit seine bisherige Rechtsprechung. Hinsichtlich der streitigen Renten des Klägers aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung konnte der BFH keine doppelte Besteuerung feststellen. Die für diese Renten geltende Ertragsanteilsbesteuerung kann nach Ansicht des X. Senats bereits systematisch keine doppelte Besteuerung hervorrufen, weil der durch das Gesetz festgelegte Ertragsanteil in zulässiger Weise die Verzinsung der Kapitalrückzahlung für die gesamte Dauer des Rentenbezugs typisiert. Diese Art der Besteuerung verlangt nicht, dass die Beitragszahlungen in der Ansparphase steuerfrei gestellt werden. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 20/19","1. Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 269 Abs. 1 SGB VI sind als akzessorische Zusatzleistungen einer gesetzlichen Altersrente der Basisversorgung (""erste Schicht"") anzusehen und unterliegen daher der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG.2. Die Öffnungsklausel für eine zumindest teilweise Ertragsanteilsbesteuerung von Basisversorgungsrenten ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur auf Antrag des Steuerpflichtigen und nicht von Amts wegen anzuwenden.3. Regelmäßige Rentenanpassungen sind nach der verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden gesetzlichen Anordnung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG auch in der für Renteneintrittsjahrgänge bis einschließlich 2039 geltenden Übergangsphase nicht nur mit dem individuellen Besteuerungsanteil, sondern in voller Höhe zu besteuern (Anschluss an Senatsurteil vom 26.11.2008 - X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).4. Bei den gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Renten aus privaten Versicherungsverträgen außerhalb der Basisversorgung kann gegen das Verbot der doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und späteren Alterseinkünften bereits aus systematischen Erwägungen nicht verstoßen werden.5. Die Überschussbeteiligung aus einer privaten Leibrentenversicherung gemäß § 153 VVG ist einheitlich mit der garantierten Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem gesetzlichen Ertragsanteil zu besteuern. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28.05.2018 - 7 K 2456/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 2009 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.Der am XX.XX.1946 geborene Kläger war zu Beginn seiner zunächst nichtselbständigen Erwerbstätigkeit als Arzt in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Seit Mitte des Jahres 19XX und während seiner sich kurze Zeit später anschließenden selbständigen Tätigkeit war er Pflichtmitglied einer berufsständischen Versorgungseinrichtung (Versorgungswerk), blieb allerdings auch freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Rentenversicherung. Dort zahlte er freiwillig Beiträge in eine Höherversicherung ein.Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) leistete der Kläger Beiträge von insgesamt ... € an die gesetzliche Rentenversicherung. Ferner entrichtete er Beiträge an das Versorgungswerk von ... €.Die Deutsche Rentenversicherung (DRV) Bund teilte im Dezember 2012 mit, der Kläger habe für acht Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingezahlt. Sollte --ggf. unter Berücksichtigung von Beiträgen an andere Versorgungsträger-- der Höchstbeitrag bis zum 31.12.2004 mindestens zehn Jahre überschritten worden sein, könne die Öffnungsklausel (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) mit einem Verhältniswert von 48,17 % zur Anwendung kommen.Der Kläger bezog von der DRV Bund ab September 2009 eine vorzeitige 2/3-Teilaltersrente gemäß § 42 Abs. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung (§ 269 Abs. 1 SGB VI) von insgesamt monatlich ... €. Ferner erhielt er im Streitjahr laufende Leistungen aus zahlreichen privaten Leibrentenversicherungen, die er jeweils gegen Zahlung eines Einmalbeitrags abgeschlossen hatte. Drei dieser Rentenversicherungen dienten der Basisversorgung (""Rürup""-Rente gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Für den Erwerb der Anwartschaft der am 01.02.2007 begonnenen ""Rürup""-Rente bei der A-AG entrichtete der Kläger einen Einmalbeitrag von ... €, wobei das FG nicht feststellen konnte, ob die Zahlung bereits Ende des Jahres 2006 oder erst Anfang des Jahres 2007 erbracht worden war.In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärten die Kläger für die Zuflüsse aus der gesetzlichen Altersrente des Klägers (monatlich ... €) einen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG maßgeblichen Besteuerungsanteil von 58 %. Die Anwendung der Öffnungsklausel beantragten sie nicht. Die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung von monatlich ... € sahen sie als gegenüber der Altersrente separate Rente an und erklärten insoweit einen steuerbaren Ertragsanteil von 20 % (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid dieser Sichtweise.Von den Einnahmen aus der ""Rürup""-Rente bei der A-AG von insgesamt ... € setzte das FA einen steuerbaren Anteil von ... € an. Hierbei zog es vom ursprünglichen Jahresbetrag (... €) den nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG für das Jahr 2008 ermittelten steuerfreien Teil der Rente (... €/46 %) ab, sodass die Rentenanpassung des Streitjahres von ... € steuerlich voll erfasst wurde.Die Zuflüsse aus den übrigen privaten Leibrentenverträgen besteuerte das FA unter Einbeziehung von Zahlungen aus Bewertungsreserven (Überschussbeteiligungen) mit dem jeweils geltenden Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG.Im Einspruchsverfahren beanstandete der Kläger u.a. unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung diverser Renten und machte für die Überschussbeteiligungen einen Ertragsanteil von Null geltend. Das FA zog die Klägerin zum Einspruchsverfahren hinzu und verböserte die Steuerfestsetzung insoweit, als es neben der gesetzlichen Altersrente auch die Steigerungsbeträge der Höherversicherung mit dem Besteuerungsanteil von 58 % in Ansatz brachte. Es vertrat die Ansicht, dass die Steigerungsbeträge nicht einem separaten Stammrecht zuzuordnen, sondern bloße Zusatzleistungen seien. Die weiteren Einwendungen des Klägers teilte das FA nicht. In der Folgezeit änderte es die Steuerfestsetzung zugunsten der Kläger wegen einer irrtümlich doppelten Erfassung von zwei Renten aus privaten Versicherungen.Während des Klageverfahrens erließ das FA einen weiteren zugunsten der Kläger geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es nunmehr die gesetzliche Altersrente unter Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG teilweise mit dem Ertragsanteil ansetzte. Insofern ging es unter Bezugnahme auf die Bescheinigungen der DRV Bund aus dem Jahr 2012 und des Versorgungswerks aus dem Jahr 2014 davon aus, dass die Voraussetzungen der Öffnungsklausel vorlägen und daher 48,17 % des Rentenbezugs mit dem Ertragsanteil von 20 % und nur im Übrigen --wie zuvor auch-- mit dem Besteuerungsanteil von 58 % zu berücksichtigen seien. Dies führte zu einer Herabsetzung der steuerpflichtigen Alterseinkünfte des Streitjahres um ... €.Die Kläger hielten und halten die Steuerfestsetzung zum einen insoweit für rechtswidrig, als sie keinen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel gestellt hätten. Die gesamten Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung seien mit dem Ertragsanteil zu besteuern, da diese eine Privatversicherung in öffentlich-rechtlicher Einkleidung darstelle und ein Rentenstammrecht eigener Art begründe. Zum anderen sei die Vorgabe des BVerfG, ""in jedem Fall"" sicherzustellen, dass Renteneinkünfte nicht doppelt besteuert würden, bei der gesetzlichen Altersrente, der ""Rürup""-Rente der A-AG und diversen weiteren Leibrenten aus privaten Versicherungen im Streitjahr nicht eingehalten worden. Ferner sei der Anpassungsbetrag zur ""Rürup""-Rente der A-AG nicht in voller Höhe, sondern nur mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen. Schließlich seien Überschussbeteiligungen aus privaten Rentenversicherungsverträgen nicht in die Besteuerung einzubeziehen.Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 191 veröffentlichtem Urteil ab. Die Öffnungsklausel sei anwendbar, da der ursprüngliche Antrag der Kläger in der Klageschrift, die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung mit dem Ertragsanteil zu bemessen, als Antrag i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu werten sei. Die Ertragsanteilsbesteuerung könne sich allerdings nicht auf die gesamten Steigerungsbeträge der Höherversicherung erstrecken. Steuerrechtlich betrachtet beruhten diese auf einem einheitlichen Rentenstammrecht mit der gesetzlichen Altersrente. Eine doppelte Besteuerung der Steigerungsbeträge sei von den Klägern --bei isolierter Betrachtung-- nicht dargelegt worden, zumal eine solche in pauschalierender und typisierender Form durch Anwendung der Öffnungsklausel gerade vermieden werde. Eine doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel hätten die Kläger nicht ordnungsgemäß dargelegt.Die Erträge aus der seit Februar 2007 bezogenen ""Rürup""-Rente der A-AG seien zutreffend besteuert worden. Der Rentenanpassungsbetrag sei in voller Höhe zu erfassen. Die gerügte doppelte Besteuerung dieser Rente sei --unabhängig davon, ob der Beitrag hierfür im Jahr 2006 oder 2007 erbracht worden sei-- nicht feststellbar. Der steuerfreie Teil der aktuellen und künftigen Renten übersteige die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge.Die beanstandete doppelte Besteuerung von Zuflüssen aus diversen privaten Leibrenten sei für vier Renten bereits gar nicht feststellbar, da jeweils der steuerunbelastete Rententeilbetrag höher sei als die hierfür aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge. Soweit dagegen bei neun weiteren privaten Renten eine doppelte Besteuerung rechnerisch zu ermitteln sei, falle diese im Streitjahr mit insgesamt ... € derart gering aus, dass sie von den Klägern hinzunehmen sei. Zudem seien die Überschussbeteiligungen zu Recht mit dem Ertragsanteil besteuert worden.Mit ihrer Revision halten die Kläger an ihrem bisherigen rechtlichen Vorbringen fest. Sie werten die aus der Höherversicherung zufließenden Steigerungsbeträge als eigenständiges Rentenrecht; es handele sich um eine freiwillige Zusatzversorgung mit Kapitalanlagecharakter. Die Öffnungsklausel sei ausweislich § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur auf Antrag anwendbar; dieser sei von ihnen jedoch nicht gestellt worden. Das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es wegen der Anwendung der Öffnungsklausel auf die Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine doppelte Besteuerung ausgeschlossen habe. Diese sei --um den Vorgaben des BVerfG gerecht zu werden-- in jedem konkreten Einzelfall zu prüfen. Zu einer doppelten Besteuerung sei es im Streitfall gekommen, da die Kläger den höchstmöglichen Sonderausgabenabzug in der Einzahlungsphase bereits durch die vorrangig zu berücksichtigenden Pflichtbeiträge an das berufsständische Versorgungswerk ausgeschöpft hätten. Ferner sei die ""Rürup""-Rente der A-AG doppelt besteuert worden. Auch eine lediglich geringfügige doppelte Besteuerung müsse vom Steuerpflichtigen nicht hingenommen werden.Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 06.01.2015 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... € verringert wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Bei keiner der im Streitjahr zugeflossenen Renten sei eine doppelte Besteuerung festzustellen. Die jeweils steuerfrei zu vereinnahmenden Rentenbeträge --bei der gesetzlichen Altersrente einschließlich einer möglichen Hinterbliebenenversorgung der Klägerin-- fielen höher aus als die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge in das jeweilige Versorgungssystem. Soweit die Renten aus privaten Versicherungen mit dem Ertragsanteil zu besteuern seien, könne sich --anders als das FG meine-- bereits systematisch keine doppelte Besteuerung ergeben.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache aber das Vorbringen des FA. Gründe II.Die unbegründete Revision ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Kläger sind durch den zuletzt am 06.01.2015 ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009, auch soweit dieser rechtswidrig ist, jedenfalls nicht nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten verletzt worden.Die Steigerungsbeträge, die der Kläger aus der Höherversicherung gemäß § 269 Abs. 1 SGB VI als Zusatzleistungen zu seiner gesetzlichen Altersrente bezieht, unterliegen ebenso wie die Altersrente selbst der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (dazu unten 1.). Diese Bezüge sind im Streitjahr auch nicht teilweise der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, da der Kläger den hierfür erforderlichen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht gestellt hat (unten 2.). Aus diesem Grund ergibt sich zwar rechnerisch eine doppelte Besteuerung der Rentenbezüge für das Streitjahr von 42 €. Hieraus können die Kläger aber keine Rechtsverletzung geltend machen, weil dieser Betrag geringer ausfällt als der vom FA aufgrund der rechtswidrigen Anwendung der Öffnungsklausel berücksichtigte Jahresbetrag (unten 3.). Eine doppelte Besteuerung der der privaten Basisversorgung dienenden ""Rürup""-Rente der A-AG ist nicht feststellbar (unten 4.). Deren regelmäßige Rentenanpassungsbeträge sind nicht nur mit dem sog. Besteuerungsanteil, sondern vollumfänglich zu besteuern (unten 5.). Bei den Renten aus privaten Versicherungsverträgen außerhalb der Basisversorgung scheidet --abweichend von der Entscheidung der Vorinstanz-- eine doppelte Besteuerung von Beiträgen und Erträgen bereits systematisch aus (unten 6.). Zuflüsse aus der Überschussbeteiligung im Rahmen dieser privaten Rentenverträge sind in die Bemessungsgrundlage für die Ertragsanteilsbesteuerung einzubeziehen (unten 7.). Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (unten 8.).1. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung (§ 269 Abs. 1 SGB VI) zusammen mit den Bezügen aus der regulären Altersrente der DRV Bund der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen. Für das Begehren der Kläger, jene Beträge ausschließlich und isoliert mit dem Ertragsanteil nach Doppelbuchst. bb der Vorschrift zu besteuern, besteht keine Rechtsgrundlage.a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, nach näherer Maßgabe der Sätze 2 bis 8 der Vorschrift grundsätzlich mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen sind. Nur für nicht unter Doppelbuchst. aa fallende Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt dagegen die Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 1 sowie 3 f. EStG).Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74 --Abschlussbericht der Sachverständigenkommission--) der Neuregelung zugrunde gelegten ""Drei-Schichten-Modells"" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten und andere Leistungen, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab dem 60. Lebensjahr oder bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.07.2010 - X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25; vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27; vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 30; vom 12.12.2017 - X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 17). Weitere Merkmale einer gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als solche öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 28, sowie vom 23.10.2013 - X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 18).b) Nach diesen Maßstäben stellen die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung zur gesetzlichen Altersrente des Klägers steuerbare Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar, wobei der Senat offenlassen kann, ob es sich dabei isoliert betrachtet --wofür die rentenförmige Auszahlung der Beträge sprechen könnte-- um eine Leibrente oder um andere Leistungen im Sinne der Vorschrift handelt.aa) Steigerungsbeträge aus der --inzwischen geschlossenen-- Höherversicherung zur gesetzlichen Rentenversicherung werden nach § 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI zusätzlich zum Monatsbetrag einer Rente geleistet. Sie beruhen bei sozialversicherungsrechtlicher Betrachtung nicht auf einem eigenständigen Rentenanspruch und sind auch nicht Bestandteil einer Sozialversicherungsrente (Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 2). Vielmehr handelt es sich --wie bereits die systematische Stellung von § 269 SGB VI im Gesetz belegt-- um Zusatzleistungen zu einer bestehenden Sozialversicherungsrente. Sie sind akzessorisch ausgestaltet und in Entstehung und Bestand von einer Sozialversicherungsrente abhängig (hierzu Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 14.05.2003 - B 4 RA 55/02 R, SozR 4-2600 § 269 Nr. 1, unter 2.b; von Koch in Kreikebohm, SGB VI, 5. Aufl., § 269 Rz 6). Sind Steigerungsbeträge mangels bestehenden Rentenanspruchs nicht zu zahlen, können sie lediglich nach § 210 Abs. 3 SGB VI erstattet werden (Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 4); eine Kapitalabfindung ist nach der geltenden Rechtslage ausgeschlossen (Dankelmann in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VI, § 269 Rz 31).bb) Aus alledem ergibt sich, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung bei steuerrechtlicher Beurteilung der Basisversorgung zuzuordnen sind und als Teil der Rente geleistet werden.(1) Der Zahlungsanspruch eines Höherversicherten der gesetzlichen Rentenversicherung richtet sich gegen einen gesetzlichen Versorgungsträger (hier die DRV Bund) und setzt gerade wegen der in § 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI angeführten Akzessorietät zu einem Anspruch auf eine Sozialversicherungsrente voraus, dass der Versicherte eine bestimmte Altersgrenze erreicht hat bzw. erwerbsunfähig ist. Die Steigerungsbeträge sind als lebenslängliche Versorgung ausgestaltet. Gesetzliche Regelungen, die es erlaubten, die Anwartschaften aus der Höherversicherung zu vererben, zu übertragen, zu beleihen, zu veräußern oder zu kapitalisieren, existieren nicht.(2) Die Freiwilligkeit der Höherversicherung steht einer Zuordnung der hieraus resultierenden Steigerungsbeträge zur Basisversorgung ebenso wenig entgegen wie deren Charakterisierung als Privatversicherung in öffentlich-rechtlicher Einkleidung (hierzu BSG-Urteil vom 29.04.1976 - 4 RJ 165/75, SozR 2200, § 1262 Nr. 8; BVerfG-Beschluss vom 23.02.2007 - 1 BvR 836/01, SozR 4-2600 § 269 Nr. 2, unter I.1.; Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 7).Gerade weil die Höherversicherung keinen isolierten Rentenanspruch begründet, sondern lediglich unselbständige Zusatzleistungen zu einer Rente der gesetzlichen Rentenversicherung vermittelt, die untrennbar mit deren Existenz verbunden sind, wäre es verfehlt, die Steigerungsbeträge zu separieren und außerhalb der Basisversorgung einzuordnen. Dies entspricht darüber hinaus der bisherigen Rechtsprechung des Senats, wonach Finanzierungselemente für ein Altersversorgungssystem, bei dem die späteren Leistungsansprüche auch an freiwillig gezahlte Beiträge des Versicherten anknüpfen und somit über die obligatorische Versorgung hinausgehen, dessen grundsätzliche Zuordnung zur Basisversorgung unberührt lassen (vgl. Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 34 für überobligatorische Leistungen aus einer schweizerischen Pensionskasse mit ausdrücklichem Vergleich zu einer freiwilligen Höherversicherung der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der berufsständischen Versorgungswerke; ebenso BSG-Urteil vom 21.07.2009 - B 7/7a AL 36/07 R, juris, dort Rz 15).(3) Unerheblich ist im vorliegenden Zusammenhang zudem, dass die Zusatzleistungen aus der Höherversicherung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ausgestaltet sind und ausschließlich aus Beiträgen der Versicherten finanziert werden (hierzu u.a. Kamprad in Hauck/Noftz, SGB VI, 10/05, § 269 Rz 3). § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 29) sowohl Versorgungssysteme, die auf dem Umlageverfahren beruhen (z.B. die gesetzliche Rentenversicherung) als auch --ganz oder teilweise-- kapitalgedeckte Systeme (z.B. die berufsständischen Versorgungswerke). Aus diesem Grund ändert auch der Umstand, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung nach § 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI von vornherein feststehen und nicht der Anpassung gemäß § 63 Abs. 7 SGB VI unterliegen, an der Zuordnung zur Basisversorgung nichts.(4) Soweit die Kläger einwenden, die höchstrichterliche Sozialrechtsprechung belege, dass Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung auch unabhängig von einer gesetzlichen Altersrente gezahlt würden und daher nicht akzessorisch seien, betrifft dies nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebliche Rechtslage. Die von ihnen hierfür angeführte Entscheidung des BSG in SozR 2200 § 1262 Nr. 8 erging zu Ansprüchen aus der Höherversicherung auf der Grundlage des § 1234 der Reichsversicherungsordnung, wonach bis einschließlich des Jahres 1972 Leistungen aus der Höherversicherung auch unabhängig von einem Rentenanspruch ""aus Grundbeiträgen"" erbracht werden konnten (vgl. insoweit auch BSG-Urteil vom 22.03.2001 - B 12 RA 6/00 R, BSGE 88, 43, unter 1.b).(5) Die Kläger führen zudem an, die Leistungen aus der Höherversicherung seien weder von der Sachverständigenkommission noch vom Steuergesetzgeber berücksichtigt worden. Dieser Einwand trifft indes nur insoweit zu, als jene Leistungen im Abschlussbericht der Sachverständigenkommission keine ausdrückliche Erwähnung finden. Steuerrechtlich sind sie dennoch --wie dargelegt-- unter die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Einkünfte zu subsumieren.(6) Unerheblich ist auch das Argument der Kläger, die Trennbarkeit der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung ergebe sich daraus, dass jene Beträge nicht als Teilrente ausgezahlt werden könnten und bei einer Hinterbliebenenversorgung unabhängig von der Höhe des Einkommens des Rechtsnachfolgers anrechnungsfrei zur Auszahlung kämen. Beide Aspekte sind sozialversicherungsrechtlicher Natur und schlagen nicht auf die steuerrechtliche Qualifizierung der Leistungen durch.(7) Aus diesem Grund führt schließlich die --nicht belegte-- rechtliche Behauptung der Kläger, die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung würden nicht beim Bezug einer Rente wegen voller oder teilweiser Erwerbsminderung (§ 43 SGB VI) gezahlt, zu keinem anderen Ergebnis. Zudem setzen Leistungen der Basisversorgung nicht zwingend voraus, dass neben der Altersversorgung zusätzlich auch ein Erwerbsunfähigkeitsschutz abgedeckt wird (vgl. z.B. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG).2. Die Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente des Klägers einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung unterlagen im Streitjahr der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwenden konnte, da es an dem hierfür erforderlichen Antrag für das Streitjahr fehlt. Er ist weder ausdrücklich noch konkludent gestellt worden (unten a). Das FA hat daher die Einkommensteuer für das Streitjahr insoweit rechtswidrig zu niedrig festgesetzt (unten b).a) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG gilt die Ertragsanteilsbesteuerung auch für unter Doppelbuchst. aa der Vorschrift fallende Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde. Mit dieser Regelung begegnete der Gesetzgeber im Zuge der Neuausrichtung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) der im parlamentarischen Verfahren geäußerten Befürchtung, in besonderen Ausnahmefällen drohe eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften (vgl. BTDrucks 15/2563, 8 und 15/3004, 20). Liegen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Öffnungsklausel vor, wird nach der Senatsrechtsprechung von einer doppelten Besteuerung ausgegangen, soweit die Alterseinkünfte auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (Urteile vom 04.02.2010 - X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92, sowie vom 18.05.2010 - X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 30, 32). Die hierdurch ausnahmsweise auslösbare Ertragsanteilsbesteuerung hebt die doppelte Besteuerung im Rahmen des gesetzlichen Anwendungsbereichs in zulässiger pauschalierender Form auf (Senatsurteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 31).aa) Bereits aufgrund des Wortlauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG steht eindeutig fest, dass die Öffnungsklausel nur auf Antrag des Steuerpflichtigen zu gewähren ist. Eine Anwendung von Amts wegen ist ausgeschlossen (ebenso BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 239). Zwar sind an einen Antrag keine hohen Anforderungen zu stellen. Finanzverwaltung und Schrifttum gehen deshalb zu Recht davon aus, dass die Öffnungsklausel auch formlos beantragt werden kann (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 239; Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 265; Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 312). Weder muss der Antrag bereits mit Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden noch muss er ausdrücklich auf Anwendung der Öffnungsklausel lauten; ein konkludenter Antrag genügt.bb) Im Streitfall hat der Kläger allerdings weder ausdrücklich noch konkludent die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt.(1) Die Annahme eines ausdrücklichen Antrags scheitert bereits daran, dass sich die Kläger stets nachdrücklich gegen die Anwendung der Öffnungsklausel im geänderten Einkommensteuerbescheid vom 06.01.2015 ausgesprochen und beanstandet hatten, das FA habe die Klausel entgegen dem Gesetzeswortlaut und den Vorgaben des BMF von Amts wegen angewandt. Auch gibt es weder Feststellungen des FG noch Hinweise in den Akten, dass der Kläger für das Streitjahr vorgerichtlich einen ausdrücklichen Antrag nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG gestellt hat.(2) Ebenso wenig ist davon auszugehen, dass der Kläger die Anwendung der Öffnungsklausel konkludent beantragt hat.Das FG hat seine gegenteilige Auffassung auf Ziff. 2 der schriftlichen Klageanträge vom 11.12.2014 gestützt, wonach die Kläger begehrten, die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung lediglich mit einem Ertragsanteil von 20 % zu versteuern. Diese Wertung, die den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, weil er prozessuale Erklärungen selbst auslegen darf (BFH-Urteil vom 26.04.2012 - V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 26), ist bereits deshalb unzutreffend, da der Klageantrag sich lediglich auf die Steigerungsbeträge bezog und auf dem --wie oben dargelegt-- rechtlich unzutreffenden Verständnis der Kläger beruhte, jene Beträge vermittelten ein steuerrechtlich isoliert zu beurteilendes Rentenrecht. Gerade deshalb kann diesem Klageantrag nicht die Erklärung beigemessen werden, die Summe der Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente und den Steigerungsbeträgen müsse --soweit im Rahmen der Öffnungsklausel zulässig-- mit dem Ertragsanteil besteuert werden.Auch das Klage- und Revisionsvorbringen der Kläger rechtfertigt nicht die Annahme, sie hätten die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt. Zwar ist dem FA und dem BMF zuzugeben, dass die Kläger eine doppelte Besteuerung der Alterseinkünfte des Klägers behaupten und damit einen Sachverhalt vortragen, der --wie oben ausgeführt-- in pauschalierender Form durch die Öffnungsklausel vermieden werden soll. Ungeachtet dessen haben sie aber wiederholt und unmissverständlich darauf hingewiesen, die Öffnungsklausel dürfe jedenfalls für das Streitjahr mangels Antrags keine Geltung beanspruchen. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist diesem Einwand der Vorrang einzuräumen. Demzufolge ist die im Regelfall steuerlich günstigere (teilweise) Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG auch dann ausgeschlossen, wenn zwar --was in der Praxis äußerst selten sein dürfte-- die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Öffnungsklausel vorliegen, der Steuerpflichtige deren Anwendung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum aber nicht beantragt.b) Stellt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- somit keinen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel, wendet die Finanzbehörde diese aber von Amts wegen dennoch an, verstößt sie gegen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG. Die Steuerfestsetzung ist rechtswidrig. Im Streitfall wirkt sich diese Rechtswidrigkeit allerdings zugunsten der Kläger aus, da durch die teilweise Besteuerung der Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente und der Steigerungsbeträge mit dem Ertragsanteil die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage für das Streitjahr um ... € herabgesetzt wurde.3. Die --mangels Antrags nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG einfachgesetzlich zwingende-- nachgelagerte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung abzüglich des individuellen Rentenfreibetrags nach Maßgabe der vom Senat vertretenen Berechnungsgrundsätze und -parameter hat zwar eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften zur Folge, sodass jene Rente für das Streitjahr rechnerisch in Höhe von 42 € doppelt besteuert worden wäre (unten a). Diese verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässige doppelte Besteuerung liegt aber unterhalb der Steuerentlastung der Kläger in Höhe von ... € wegen der dem Kläger vom FA rechtswidrig aufgedrängten Anwendung der Öffnungsklausel. Aufgrund der Saldierungspflicht des Senats ist eine Rechtsverletzung der Kläger daher ausgeschlossen (unten b).a) Die gebotene Nichtanwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG hätte im Streitfall zur Folge, dass die gesetzliche Altersrente des Klägers nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung im Streitjahr in Höhe eines Betrags von 42 € doppelt besteuert worden wäre. Dies stünde im Widerspruch zur Vorgabe des BVerfG, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen ""in jedem Fall"" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).aa) Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen zu beachtende Verbot einer doppelten Besteuerung ist durch den Senat bereits geklärt und durch das BVerfG bestätigt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (vgl. u.a. Senatsurteile vom 19.01.2010 - X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und vom 21.06.2016 - X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 46; BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 49 ff.; vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 72, Rz 58 ff., sowie vom 30.09.2015 - 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 41 ff.). Der Einwand einer doppelten Besteuerung kann zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.). Geklärt und von den Klägern auch nicht in Abrede gestellt ist, dass die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (vgl. Senatsurteile vom 06.04.2016 - X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 53, m.w.N., sowie in BFHE 254, 545, Rz 48; ebenso Senatsurteil vom heutigen Tag - X R 33/19, unter II.1.b und 2.a).bb) Das FG hat nicht geprüft, ob im Streitfall die gesetzliche Altersrente des Klägers einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung im Vergleich zu den hierfür geleisteten Vorsorgeaufwendungen im vorgenannten Sinne doppelt besteuert wurde. Hierzu hat es zum einen angeführt, infolge der Anwendung der Öffnungsklausel seien ""keine Anzeichen für eine Doppelbesteuerung erkennbar"" (Bl. 17 der Urteilsausfertigung [unten]). Zum anderen hat es beanstandet, die Kläger seien ihrer Darlegungslast hinsichtlich der Geltendmachung einer doppelten Besteuerung nicht nachgekommen, da sie trotz gerichtlicher Aufforderung keine Berechnung zu einer etwaigen doppelten Besteuerung der Altersrente unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel eingereicht hätten (Bl. 18 der Urteilsausfertigung [dort unter c]). Beide Erwägungen der Vorinstanz sind rechtsfehlerhaft.(1) Die aus der Öffnungsklausel abgeleitete Vermutung, die gesetzliche Altersrente sei nicht doppelt besteuert worden, kann im Streitfall bereits deshalb keine Geltung beanspruchen, da es aus den oben dargelegten Gründen an einem für die Anwendung der Klausel erforderlichen Antrag des Klägers fehlt. Unabhängig hiervon hat der Senat --abweichend von der Auffassung des FG-- bereits entschieden, es müsse auch losgelöst vom Vorliegen der Voraussetzungen der Öffnungsklausel im konkreten Einzelfall das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet werden (Urteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92). Weiterhin hat er klargestellt, dass eine möglicherweise eintretende doppelte Besteuerung von Altersrenten, die auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, durch die Öffnungsklausel gerade nicht verhindert werde und daher unabhängig davon geprüft werden müsse (Urteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 32). Deshalb wird bei Anwendung der Öffnungsklausel eine doppelte Besteuerung auch nur insoweit pauschaliert vermieden, als die Altersrente auf Beiträgen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze beruht.(2) Darüber hinaus geht das FG fehl in der Annahme, die Kläger seien ihrer Darlegungslast für das Vorliegen einer etwaigen doppelten Besteuerung nicht ausreichend nachgekommen. Zwar trifft diese Last den Steuerpflichtigen, denn er will hieraus eine ihm günstige Rechtsfolge --Milderung der Besteuerung seiner Altersbezüge-- ableiten. Aus diesem Grund ist der Steuerpflichtige insbesondere gehalten, dem FG seine Erwerbsbiographie und seinen Rentenversicherungslauf zu unterbreiten. Zudem trägt er die Feststellungslast für die frühere einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen durch Vorlage der Einkommensteuerbescheide oder der Rentenversicherungsverläufe in seinem konkreten Einzelfall. Ausnahmsweise ist bei einer fehlenden Möglichkeit oder bei Unzumutbarkeit der Darlegung einzelfallbezogener Angaben der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen nach sachgerechten Maßstäben zu schätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.).Diese Erfordernisse haben die Kläger in breitem Maß erfüllt. Die vom FG geforderte Berechnung einer möglichen doppelten Besteuerung, die sich aus den von ihnen vorgebrachten Tatsachen hätte ableiten lassen, ist nicht von den Darlegungserfordernissen umfasst, sondern ist gerade Bestandteil der dem Gericht obliegenden Rechtsanwendung.(3) Diese Rechtsfehler rechtfertigen allerdings keine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Vielmehr ist der erkennende Senat infolge der vom FG festgestellten und unstreitigen Tatsachen selbst in der Lage, abschließend zu beurteilen, inwiefern für das Streitjahr von einer doppelten Besteuerung der Altersrente auszugehen ist.cc) In die hierfür anzustellende Vergleichsrechnung ist in einem ersten Schritt der steuerfreie Teil der --voraussichtlichen-- Rentenbezüge einzustellen. Dieser Teil ist mit der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen nach der im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbaren Sterbetafel zu multiplizieren (vgl. hierzu Senatsurteile in BFHE 254, 545, Rz 39, 42, sowie vom 23.08.2017 - X R 33/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 35; Kulosa, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 1413, 1416).Der Senat geht insofern von einer Gesamtsteuerfreistellung der Bezüge von ... € aus. Für die Berechnung sind folgende Grundsätze maßgebend:(1) Der Kläger bezog im Zeitraum von September 2009 bis einschließlich August 2013, d.h. für vier Jahre (hier als ""Phase 1"" bezeichnet), von der DRV Bund eine vorgezogene Teilaltersrente von 2/3 der Vollrente (§ 42 Abs. 1 SGB VI). Im Streitjahr betrugen die monatlichen Bezüge --ohne Zuschüsse zur Krankenversicherung-- ... €. Einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung von ... € belief sich der Monatsbetrag auf ... € und der Jahresbetrag auf ... €. Dieser Jahresbetrag ist ohne jährliche Rentenanpassungen zu bestimmen, da im Prognosezeitpunkt, d.h. mit Rentenbeginn (01.09.2009), noch keine Erkenntnisse über eine Rentenerhöhung zum 01.07.2010 vorlagen. Bei einem Besteuerungsanteil der Rente von 58 % (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG) flossen somit 42 % der Rentenbezüge als steuerfreier Teil der Rente gemäß Satz 4 der Vorschrift steuerunbelastet zu, d.h.... € x 42 % x 4 Jahre = ... €.(2) Für den Zeitraum ab September 2013 (""Phase 2"") ist zu berücksichtigen, dass der Kläger mit Vollendung seines 67. Lebensjahres --wie von ihm in der ersten mündlichen Verhandlung vor dem FG am 27.02.2017 bestätigt-- die volle gesetzliche Altersrente bezieht.(a) Dieser Umstand ist abweichend von der Rechtsauffassung der Kläger bei der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente prognostisch bereits für das Streitjahr einzubeziehen. Grund hierfür ist, dass die bis zum vorgenannten Zeitpunkt vom Kläger bezogene Teilaltersrente i.S. von § 42 Abs. 1 SGB VI weder sozialversicherungs- noch steuerrechtlich eine von der späteren Vollrente gesondert zu beurteilende Rente ist. Vielmehr handelt es sich um eine hinsichtlich der Rentenhöhe ins Ermessen des Berechtigten gestellte anteilige Altersrente in Gestalt einer ""quotierten Vollrente"" (vgl. hierzu Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 22.09.2016 - 6 AZR 397/15, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2017, 398, Rz 20), die sich dann als sinnvoll erweisen kann, wenn der Berechtigte für Zeiten vor Beginn der Regelaltersgrenze Hinzuverdienstgrenzen ausschöpfen möchte (u.a. Gürtner in Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, § 42 SGB VI Rz 6). Demzufolge ist --auf Grundlage der Rentenwertverhältnisse des Streitjahres-- ab September 2013 ein monatlicher Rentenbetrag von ... € zu berücksichtigen.(b) Abweichend von der Berechnung des FA und im Einklang mit dem Vorbringen der Kläger geht der Senat davon aus, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung bereits von Beginn an in vollem Umfang ausgezahlt wurden. Es handelt sich --wie oben dargelegt-- um Zusatzleistungen zur gesetzlichen Altersrente, die lediglich voraussetzen, dass ein Rentenanspruch besteht. Gesetzliche Regelungen, dass ein die Grenze des § 34 SGB VI überschreitender Hinzuverdienst des Rentenberechtigten vor Erreichen der Regelaltersgrenze zu einer Minderung der nach § 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI statisch feststehenden Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung führen würden, existieren nicht.(c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze beträgt der monatliche Rentengesamtbetrag ab September 2013  ... €, der Jahresbetrag folglich ... €. Der jährlich steuerfrei zufließende Teil der Rente ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG neu zu berechnen (zutreffend Myßen/Emser, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2383, 2384 f.). Er beläuft sich auf jährlich ... € (42 %).(d) Zum Zeitpunkt des Renteneintritts des am XX.XX.1946 geborenen Klägers am 01.09.2009 war die jüngste veröffentlichte Sterbetafel des Statistischen Bundesamts diejenige für den Betrachtungszeitraum 2005 bis 2007 (Veröffentlichung am 15.12.2008 in BStBl I 2008, 989). Hiernach betrug für den bei Rentenbeginn 63 Jahre alten Kläger die durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung 18,43 Jahre. Bei sowohl taggenauer als auch unter Berücksichtigung der nach § 118 Abs. 1 SGB VI monatlichen Zahlweise der Renten zu erfolgender Bestimmung der Rentenlaufzeit wird der Kläger --durchschnittlich statistisch betrachtet-- insgesamt 221 Zahlungen für den Zeitraum von September 2009 bis einschließlich Januar 2028 beziehen, d.h. für 18 Jahre und fünf Monate.Nach Abzug des Zeitraums der ""Phase 1"" (vier Jahre) wird der Kläger somit voraussichtlich weitere ... € an steuerfrei verbleibenden Rentenzahlungen vereinnahmen (jährlicher steuerfreier Teil der Rente von ... € x 14 5/12 Jahre).(3) Die auf den Kläger entfallende --statistisch voraussichtliche-- Gesamtsteuerfreistellung der Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung beträgt somit ... €.(4) Der Senat hat mit Urteil vom heutigen Tag im Verfahren X R 33/19 entschieden, dass bei der Beurteilung, ob Altersrenten einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung unterliegen, steuerfreie Teile einer bei statistischer Wahrscheinlichkeit zu zahlenden Hinterbliebenenrente einzubeziehen sind. Hierzu hat er im Wesentlichen angeführt, dass auch eine künftige Hinterbliebenenrente ihre Grundlage in dem zwischen dem Rentenberechtigten und der DRV Bund bestehenden Versicherungsverhältnis hat und die Anwartschaft hierauf durch die vom Rentenberechtigten geleisteten Beträge miterworben ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen unter II.3.b der Entscheidungsgründe im Verfahren X R 33/19 verwiesen.(a) Bei statistischer Betrachtung wird die am XX.XX.1950 geborene Klägerin den Kläger überleben. Die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers letztverfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamts für den Betrachtungszeitraum 2005 bis 2007 weist für die zu jenem Zeitpunkt 59 Jahre alte Klägerin eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 25,49 Jahren aus. Unter Berücksichtigung der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Klägers stünden der Klägerin dem Grunde nach Hinterbliebenenversorgungsansprüche für den Zeitraum von Februar 2028 bis November 2034 zu (""Phase 3"").(b) Der Senat hat bei seinen nachfolgenden Berechnungen zugunsten der Kläger deren --indes nicht substantiierten-- Einwand berücksichtigt, dass die Klägerin jedenfalls außerhalb des sog. Sterbevierteljahres (§ 67 Nr. 6 SGB VI) wegen einer Einkommensanrechnung nach § 97 SGB VI keine Zahlungen aus einer großen Witwenrente gemäß § 46 Abs. 2 SGB VI werde beanspruchen können. Dies gilt allerdings nicht für die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung gemäß § 269 Abs. 1 SGB VI. Diese wären --auch nach dem Vorbringen der Kläger-- selbst dann durch die DRV Bund zu zahlen, wenn ein Zahlungsanspruch auf die große Witwenrente wegen einer Einkommensanrechnung nach § 97 SGB VI auf Null herabgesetzt wäre (vgl. von Koch in Kreikebohm, SGB VI, 5. Aufl., § 269 Rz 6; Kuszynski in BeckOK Sozialrecht, 60. Edition, § 269 SGB VI Rz 1; Dankelmann in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VI, § 269 Rz 20; Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 3).(c) Demzufolge wird die Klägerin bei statistischer Betrachtung steuerfrei bleibende Leistungen aus einer Hinterbliebenenversorgung der DRV Bund von insgesamt ... € vereinnahmen können. Im Einzelnen:(aa) Zeitraum Februar bis April 2028 (""Sterbevierteljahr""; § 67 Nr. 6 SGB VI)Altersrente(Rentenartfaktor 1,0)... €Steigerungsbeträge Höherversicherung... €(Rentenartfaktor 1,0)Monatsbetrag... €x drei Monate... €steuerfreier Teil der Rentenbeträge (42 %)(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG)... €(bb) Zeitraum Mai 2028 bis November 2034        Steigerungsbeträge Höherversicherung(Rentenartfaktor 0,6; § 269 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 255 Abs. 1 SGB VI)... €x 79 Monate... €steuerfreier Teil der Rentenbeträge (42 %)... €(5) In die Ermittlung des steuerfrei zufließenden Teils der gesetzlichen Altersrente nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung sind weder der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) noch der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 und 5 EStG) und ebenso wenig der Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) einzubeziehen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Ausführungen des Senats im Urteil vom heutigen Tag im Verfahren X R 33/19 Bezug genommen (dort unter II.3.c, d, e und g).dd) Der voraussichtlichen steuerlichen Gesamtfreistellung der Alterseinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von ... € sind die entsprechenden steuerbelasteten Vorsorgeaufwendungen, die der Kläger an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat, gegenüberzustellen.Nach Maßgabe der insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG geht der Senat davon aus, dass der Kläger Vorsorgeaufwendungen von insgesamt ... € an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat. Hierfür konnte er einen Sonderausgabenabzug von kumuliert mindestens ... € in Anspruch nehmen, sodass von den gesamten Aufwendungen maximal ... € aus versteuertem Einkommen erbracht worden sind.(1) Das FG hat durch die Bezugnahme auf die von den Klägern mit Schreiben vom 21.02.2017 eingereichte Aufstellung über die in den Jahren 1966 bis 2009 geleisteten und als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen festgestellt, dass der Kläger unter Einbeziehung der Beiträge zur Höherversicherung für den vorgenannten Zeitraum ... € an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt hatte und hiervon ... € als Sonderausgabe abzugsfähig und somit steuerwirksam gewesen waren (Bl. 12 der Urteilsausfertigung sowie Bl. 105 der FG-Akte Bd. I).(2) Sofern die Kläger nunmehr geltend machen, bereits die verpflichtenden Beiträge des Klägers an das Versorgungswerk von insgesamt ... € hätten den höchstmöglichen Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen ausgeschöpft, sodass sämtliche Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden seien, überzeugt dieses Vorbringen nicht. Zum einen ist es nicht mit den von den Klägern selbst erklärten Zahlen in Einklang zu bringen, zum anderen ist der Senat --wie das FG-- der Auffassung, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlten Beiträge gleich- und nicht etwa nachrangig zu den vom Kläger an das Versorgungswerk erbrachten Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen waren.(a) § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der seit dem AltEinkG geltenden Fassung gewährt einen Sonderausgabenabzug u.a. für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen; eine Begrenzung des Abzugs findet nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 EStG statt. Im Gegenzug werden die aus diesen Beiträgen herrührenden Leibrenten und sonstigen Leistungen in der Auszahlungsphase gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG voll besteuert. Der Wortlaut des Gesetzes differenziert weder in der Einzahlungs- noch in der Auszahlungsphase zwischen Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und solchen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Ebenso wenig finden sich Differenzierungen, ob die Beiträge gesetzlich verpflichtend oder freiwillig erbracht wurden.(b) Auch in systematischer Hinsicht begründet sich kein Vorrang des Abzugs verpflichtender Beiträge zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung gegenüber freiwilligen Beitragsleistungen an eine gesetzliche Rentenversicherung. Die Leistungen aus beiden Altersvorsorgesystemen gehören nach Maßgabe des oben dargelegten ""Drei-Schichten-Modells"" zur ersten Schicht und damit zur Basisversorgung. Dies verbietet eine grundsätzlich unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung, wenn --wie im Streitfall-- ein Steuerpflichtiger Beiträge in beide Systeme geleistet hat.(c) Entgegen der Ansicht der Kläger kann Gegenteiliges auch nicht aus § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI hergeleitet werden. Dort wird lediglich geregelt, dass sich Beschäftigte und selbständig Tätige für eine Beschäftigung oder selbständige Tätigkeit, wegen der sie aufgrund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Versicherungseinrichtung oder Versorgungseinrichtung ihrer Berufsgruppe (berufsständische Versorgungseinrichtung) und zugleich kraft gesetzlicher Verpflichtung Mitglied einer berufsständischen Kammer sind, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen von einer --gesetzlich bestehenden-- Rentenversicherungspflicht befreien lassen können. Diese Befreiung wirkt nur sozialversicherungsrechtlich und bedeutet nicht, dass Pflichtmitglieder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung, die darüber hinaus freiwillige Beiträge in ein gesetzliches Rentenversicherungssystem zahlen (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB VI), diese steuerrechtlich nachrangig aus versteuertem Einkommen zu erbringen hätten. Freiwilligkeit bedeutet nicht Nachrangigkeit.(d) Für dieses Ergebnis sprechen auch die bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze zur Gleich- bzw. Nachrangigkeit von Vorsorgeaufwendungen.So hat der Senat bereits mehrfach entschieden, dass mit Blick auf den noch bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden einheitlichen Höchstbetrag für alle in § 10 Abs. 3 EStG a.F. genannten Vorsorgeaufwendungen die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteile vom 26.11.2008 - X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 37; in BFHE 254, 545, Rz 51).Lediglich nachrangig zu den Beiträgen der gesetzlichen Sozialversicherung sind im zeitlichen Anwendungsbereich der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Rechtslage dagegen Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen abzuziehen. Der Senat hat dies damit begründet, eine gleichrangige Betrachtung einer solchen Kapitalanlage mit den Aufwendungen für die Basisversorgung führe dazu, dass für Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen übrigbliebe, d.h. ein höherer Anteil aus versteuertem Einkommen geleistet würde und somit ungerechtfertigterweise die Schwelle zur unzulässigen doppelten Besteuerung früher überschritten wäre (Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 30). Gleiches gilt für Beiträge zu privaten Rentenversicherungen, weil die Leistungen hieraus auch für Veranlagungszeiträume ab 2005 steuerlich begünstigt --nämlich nur mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG)-- zu berücksichtigen sind (s.a. Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108).Gerade Letzteres zwingt nach Ansicht des Senats zum Rückschluss, dass Altersvorsorgeaufwendungen, die vom Steuerpflichtigen in verschiedene Vorsorgesysteme eingezahlt werden, im Rahmen des Sonderausgabenabzugs gleichrangig zu behandeln sind, wenn die späteren Leistungen hieraus nach der Systematik des Gesetzes gleich zu besteuern sind. Hiermit setzt sich der Senat auch nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 17.11.2015 - X R 40/13 (BFH/NV 2016, 388, Rz 22 ff.). Der dort befürwortete Vorrang der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber denjenigen an eine berufsständische Versorgungseinrichtung bezog sich nur auf den sachlichen Anwendungsbereich der Öffnungsklausel i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG, nicht aber auf das Rangverhältnis der jeweiligen Beiträge für den Sonderausgabenabzug.ee) Aus alledem folgt, dass sich bei der für das Streitjahr gebotenen Nichtanwendung der Öffnungsklausel eine auf die statistisch wahrscheinliche Gesamtlaufzeit der Altersrente erstreckende doppelte Besteuerung von rechnerisch ... € ergibt.Dieser Betrag ist nach Auffassung des Senats nicht linear auf den Zeitraum von 2009 bis 2034, sondern nach Maßgabe des jeweiligen Verhältnisses von der jährlichen zur gesamten Steuerfreistellung zu verteilen. So ist zu berücksichtigen, dass in Anbetracht der nur viermonatigen Laufzeit der Rente im Streitjahr der steuerfrei vereinnahmte Teil von ... € (... € x vier Monate x 42 %) lediglich 1,4 % der voraussichtlichen Gesamtsteuerfreistellung (... €) ausmacht. Daher beträgt die doppelte Besteuerung im Streitjahr rechnerisch 42 €.b) Der Senat braucht nicht zu beurteilen, ob die Kläger jene Doppelbelastung als Bagatellbetrag hinzunehmen hätten oder ob im Hinblick auf die Vorgabe des BVerfG, eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften ""in jedem Fall"" zu vermeiden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.), die Geltung jeglicher Bagatellgrenzen ausgeschlossen ist (offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 46; vgl. aber auch Schuster, juris - Die Monatszeitschrift 2017, 119, 122). Denn der vorgenannte Betrag liegt unterhalb der Begünstigung der Kläger in Höhe von ... €, die diese durch die rechtswidrige Anwendung der Öffnungsklausel und der hiermit verbundenen Herabsetzung der Renteneinkünfte des Klägers durch den Einkommensteuerbescheid vom 06.01.2015 erfahren haben.aa) Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren gegen eine Steuerfestsetzung ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides. Zwar ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Schlechterstellung des Klägers gehindert (Verböserungsverbot). Es ist aber nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, einen den Kläger begünstigenden Fehler des FA oder des FG im Rahmen der Klageanträge zu seinen Lasten zu berücksichtigen, sog. Saldierungsgebot (BFH-Entscheidungen vom 26.11.1987 - IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490, unter 5.; vom 19.04.2005 - III B 19/04, juris, unter 1.; vom 26.09.2005 - XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517, unter 2.a, sowie vom 16.07.2008 - X B 25/08, BFH/NV 2008, 1673, unter 3.; vgl. auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz 198, m.w.N.).bb) Das Saldierungsgebot, das über § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren gilt (Senatsurteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 44, m.w.N.), verpflichtet den Senat somit, die rechtswidrige doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente des Klägers von 42 € mit der ebenfalls rechtswidrigen, sich aber gegenläufig betragsmäßig höher zugunsten der Kläger auswirkenden Minderung der Renteneinkünfte von ... € zu verrechnen. Eine aus der doppelten Besteuerung herrührende Rechtsverletzung der Kläger ist daher ausgeschlossen.cc) Fehlt es vorliegend bereits an einer Rechtsverletzung der Kläger, bedarf die weitere Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der auf die antragsabhängige Öffnungsklausel und damit auf ein gesetzliches Instrument zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung bewusst verzichtet, insoweit überhaupt einer verfassungswidrigen Besteuerung ausgesetzt ist, keiner Entscheidung des Senats.dd) Mit ihrem Einwand, die doppelte Besteuerung der Altersrente müsse auch ohne Anwendung der Öffnungsklausel zu einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung führen, können die Kläger nicht gehört werden. Billigkeitsmaßnahmen nach dieser Vorschrift sind Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und werden von der vorliegenden --allein die Steuerfestsetzung betreffenden-- Revision nicht erfasst (vgl. hierzu Senatsurteil vom 01.10.2015 - X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 18).4. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die vom Kläger bezogene ""Rürup""-Rente der A-AG im Streitjahr keiner doppelten Besteuerung ausgesetzt war. Der von den Klägern insofern ermittelte Betrag von zuletzt 56 € (vgl. Bl. 217 f. BFH-Akte) ist den vom FG getroffenen Feststellungen nicht zu entnehmen.a) Der voraussichtlich steuerfrei zu vereinnahmende Teil aus dieser, der Basisversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zuzuordnenden Rente beläuft sich auf ... €.Für den Kläger bestand unter Beachtung der am 19.10.2006 veröffentlichten Sterbetafel des Statistischen Bundesamts für den Betrachtungszeitraum 2003 bis 2005 am Tag des Rentenbeginns (01.02.2007) eine durchschnittlich weitere voraussichtliche Lebenserwartung von 19 Jahren und ... Tagen (XX.XX.2006: Vollendung des 60. Lebensjahres = 20,27 = interpolierend fortentwickelt auf den 01.02.2007 = 19 Jahre und ... Tage [19,..]).Der vom FG festgestellte steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG beträgt jährlich ... €. Legt man eine jährliche Zahlungsweise zugrunde, wird der Kläger bei Erreichen seiner statistischen Lebenserwartung zumindest 19 Rentenzahlungen vereinnahmen und somit einen steuerfrei gestellten Betrag von insgesamt ... €.b) Der steuerfrei bleibende Rententeil liegt nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betragsmäßig höher als der aus versteuertem Einkommen geleistete Beitrag, einerlei ob dieser im Jahr 2006 oder erst im Jahr 2007 erbracht wurde.aa) Geht man davon aus, dass der Einmalbeitrag von ... € --wie von den Klägern vorgetragen-- bereits im Jahr 2006 gezahlt wurde (Vertragsschluss vom 29.12.2006), führt dies nach Maßgabe der von den Klägern im erstinstanzlichen Verfahren erklärten und vom FG so auch festgestellten Zahlen (vgl. Bl. 20 der Urteilsausfertigung; Bl. 105 der FG-Akte) zu einer Quote des Sonderausgabenabzugs für sämtliche Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung jenes Jahres von 50,03 % (... €). Folglich wäre ein Teilbetrag von ... € aus versteuertem Einkommen erbracht worden, der unterhalb des voraussichtlich steuerfrei zu vereinnahmenden Rententeils von ... € läge.bb) Nichts anderes ergäbe sich, würde man --wie vom FG zutreffend dargelegt-- unterstellen, der Kläger hätte den Beitrag erst zu Beginn des Jahres 2007 verausgabt. In diesem Fall beliefe sich die Sonderausgabenabzugsquote nach den eigenen Berechnungen der Kläger auf 54,09 % (... €); der aus versteuertem Einkommen erbrachte Beitrag betrüge nur ... €.c) Soweit die Kläger die doppelte Besteuerung der ""Rürup""-Rente der A-AG darauf zurückführen, dass die den Maximalabzugsbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen im Jahr 2006 von 40.000 € übersteigenden ... € zwingend aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien, unterstellen sie zu Unrecht, dass jener Betrag ausschließlich auf den Erwerb des Bezugsrechts jener Rente entfällt. Diese Annahme beachtet allerdings nicht den oben dargelegten Grundsatz, dass alle diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen, die zum Aufbau von Versorgungsansprüchen der ersten Schicht dienen, gleichrangig als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.5. Das weitere Vorbringen der Kläger, das FG habe zu Unrecht entschieden, regelmäßige Anpassungen der ""Rürup""-Rente/n des Klägers seien in voller Höhe bei den Alterseinkünften des Klägers zu erfassen, greift nicht durch.a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG sehen vor, dass der steuerfreie Teil einer Rente der Basisversorgung in einem lebenslang geltenden grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben wird. Regelmäßige Rentenanpassungen führen nicht zu einer Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG). Konsequenterweise ist durch das Gesetz angelegt, dass spätere reguläre Rentenerhöhungen uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden. Hintergrund dessen ist die vom Gesetzgeber gesehene Notwendigkeit, der ansonsten in der Übergangsphase eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15/2150, 41). Der Senat hat bereits entschieden, dass die mit der Festschreibung des steuerfreien Teils der Rente einhergehende Vollversteuerung regelmäßiger Rentenanpassungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.b aa; vgl. auch Senatsentscheidungen vom 06.03.2013 - X B 113/11, BFH/NV 2013, 929, Rz 9, sowie vom 03.12.2019 - X R 12/18, BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386, Rz 22 ff. zur Verfassungsmäßigkeit der Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost)).b) Das hiergegen gerichtete Vorbringen der Kläger hat keinen Erfolg, wobei der Senat offenlassen kann, ob die gerügte Vollbesteuerung der Anpassung der ""Rürup""-Rente der A-AG von ... € die Höhe der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres überhaupt zu Lasten der Kläger beeinflusst hat.aa) Bereits unzutreffend ist die Behauptung der Kläger, das FG habe sich ihrer Ausführungen nicht angenommen. Bl. 19 der Urteilsausfertigung (dort unter bb) belegt das Gegenteil. Das FG hat sich in seiner Entscheidung der Rechtsprechung, derzufolge Rentenanpassungen in vollem Umfang zu besteuern seien, ausdrücklich angeschlossen.bb) Die verfassungsrechtlichen Erwägungen der Kläger greifen nicht durch. Wenn sie meinen, die Vollbesteuerung der Rentenanpassungen führe zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften, verkennen sie die Systematik dieser Berechnung. Denn die Vollbesteuerung der Anpassungsbeträge hat bei der Prüfung einer doppelten Besteuerung keine unmittelbare Bedeutung. Verglichen werden --wie oben dargelegt (vgl. 3.a aa)-- nur die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge mit den voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rentenbezügen. Regelmäßige Rentenanpassungen sind dagegen den (voll) steuerbelasteten Bezügen zuzuordnen und werden daher nicht als Vergleichsparameter herangezogen. Der Umstand, dass die Anpassungen durch den gesetzlichen Besteuerungsanteil nicht zumindest teilweise steuerfrei belassen werden, kann somit nur mittelbar Grund dafür sein, dass im jeweiligen Einzelfall die Grenze einer unzulässigen doppelten Besteuerung betragsmäßig eher erreicht wird.cc) Der Einwand eines Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip liegt neben der Sache. Grundsätzlich darf und muss jeder Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit --voll-- besteuert werden, somit auch eine Rentenanpassung. Der Hinweis auf eine faktische Rentenkürzung durch eine Vollbesteuerung der Rentenanpassungen bei gleichzeitig steigender Inflation ist --anders als die Kläger meinen-- kein verfassungsrechtliches Problem in Gestalt des Eigentumsschutzes (Art. 14 des Grundgesetzes --GG--), sondern vorrangig eine Aufgabe, der sich der Gesetzgeber anzunehmen hat. Zudem trifft dieses Problem nicht nur Sozialversicherungsrentner, sondern auch die Bezieher von Beamtenpensionen und ebenso aktiv Beschäftigte, sofern eine Einkommenserhöhung geringer ist als die Geldentwertung.dd) Der Gesetzgeber hat auch nicht --wie die Kläger schlicht behaupten-- gegen das Folgerichtigkeitsgebot verstoßen, sondern es vielmehr beachtet. Die Vollbesteuerung von regelmäßigen Rentenanpassungen entspricht exakt dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften aus der Basisversorgung. Dies gilt auch in der Übergangsphase. Steuerlichen Bestandsschutz mit einem geringeren Besteuerungsanteil kann es nur für die Rentenbeträge in der zum 31.12.2004 vorliegenden Höhe geben. Wertzuwächse in der Zeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2039 genießen keinen besonderen Besteuerungsschutz; dies wäre gegenüber der Vollversteuerung von zwischenzeitlichen Erhöhungen der Beamtenpensionen und anderen Erwerbseinkommen nicht zu rechtfertigen.ee) Aus vorgenannten Erwägungen vermag der Senat auch nicht die von den Klägern beanstandete Verletzung der Gesetzessystematik zu erkennen. Ihr Hinweis auf die Gesetzesbegründung zum Steuerneuordnungsgesetz 1954 (BTDrucks 2/481, 86 f.) hilft nicht weiter. Dort wurde ausführlich dargelegt, weshalb private Leibrenten (nur) mit dem Ertragsanteil zu versteuern seien. Darum geht es im Streitfall im Hinblick auf die ""Rürup""-Rente gerade nicht.ff) Für den von ihnen angeführten Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) bilden die Kläger unzutreffende Vergleichsgruppen. Der Vergleich zwischen ""Rentnern der 'ersten Schicht'"" und ""Rentnern der 'dritten Schicht'"" ist untauglich, da beide Gruppen hinsichtlich der Besteuerung unterschiedlichen Systemen unterworfen sind (nachgelagerte versus vorgelagerte Besteuerung). Der verfassungsrechtlich maßgebliche Vergleich kann nur zu Pensionären gezogen werden, die ihre Altersbezüge nach § 19 EStG voll zu besteuern haben; dies war auch der Maßstab der Entscheidung des BVerfG in dessen Entscheidung 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, unter C.).6. Die vom FG ermittelte doppelte Besteuerung von neun der vom Kläger im Streitjahr bezogenen Leibrenten aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung erweist sich bereits vom systematischen Ansatz her als unzutreffend. Das FA hat jene Renten dem Grunde und der Höhe nach zutreffend mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG besteuert (unten a). Der Rechtsfehler der Vorinstanz ist allerdings nicht entscheidungserheblich (unten b).a) Das FG hat die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Renten aus privaten Versicherungen zu Unrecht der Prüfung einer doppelten Besteuerung nach Maßgabe der für nachgelagert zu besteuernde Renten der Basisversorgung geltenden Methode unterzogen.aa) Die Leibrenten aus privaten Versicherungen außerhalb der Basisversorgung unterliegen --dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig-- der vorgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, und zwar unter Berücksichtigung der in Satz 4 der Vorschrift ausgewiesenen Ertragsanteile. Dies gilt unabhängig davon, ob die jeweiligen Rentenrechte per Einmalbeitrag erworben wurden und neben einer garantierten Mindestrente auch nicht garantierte Überschussbeteiligungen gezahlt werden (hierzu Senatsurteil vom 17.04.2013 - X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 54 ff.; noch offengelassen im Senatsurteil vom 20.06.2006 - X R 3/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.d).bb) Als der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG benannte ""Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)"" gilt nach Satz 3 der Vorschrift der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt, wobei der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen ist. Besteuert wird somit --nur-- der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung (Senatsurteile vom 08.03.1989 - X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.a, sowie in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b bb). Hierdurch soll sichergestellt werden, dass bei jeder Rentenzahlung, die anteilig einen Betrag enthält, der wirtschaftlich den Gegenwert der eingezahlten Beträge darstellt, keine Vermögensumschichtung, sondern nur die Verzinsung dieses Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierter Zinsanteil besteuert wird (s. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b aa).cc) Der Gesetzgeber hat im Rahmen des AltEinkG bei Neuausrichtung der Besteuerung der Alterseinkünfte an der Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten festgehalten. Erwägung hierfür war, dass solche Rentenversicherungen zu unterschiedlichen Zwecken abgeschlossen würden und sich die Beiträge in einem von Fall zu Fall unterschiedlichen Maß --oftmals gar nicht-- als Sonderausgaben ausgewirkt hätten. Demzufolge sei es sachgerechter und praktikabler, die hieraus herrührenden Leibrenten weiterhin pauschal mit dem Ertragsanteil zu besteuern (BTDrucks 15/2150, 41 f.). Hierbei erwog der Gesetzgeber ausdrücklich, dass es sich um Renten handeln könne, die durch den Einsatz von ausschließlich versteuertem Einkommen erworben worden seien (BTDrucks 15/2150, 25, dort unter 6.). Diesen Umstand führte er zudem u.a. dafür an, den Rechnungszins, der der Ermittlung der gesetzlichen Ertragsanteile zugrunde liegt, mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2005 von 5,5 % auf 3 % abzusenken (BTDrucks 15/2150, 25 f.).dd) Die Prämissen der Ertragsanteilsbesteuerung einerseits und der für Basisversorgungsrenten geltenden nachgelagerten Besteuerung andererseits unterscheiden sich grundlegend.Die nachgelagerte Besteuerung der Basisversorgung verlangt nach Maßgabe des Prinzips der intertemporalen Korrespondenz, dass die Beiträge in der Erwerbsphase aus steuerunbelastetem Vermögen zu erbringen sind. Dies rechtfertigt den vollen Steuerzugriff in der Auszahlungsphase. Gleichzeitig ist damit der Ausschluss einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -bezügen gewährleistet. Allerdings bedarf es in der derzeitigen gesetzlichen Übergangsphase bis zur vollständigen Freistellung der Aufwendungen der Einzelfallprüfung, da durch die unterschiedliche steuerliche Entlastung der Beiträge in der Ansparphase gesetzessystematisch nicht ohne Weiteres sichergestellt ist, dass der allein vom Renteneintrittsjahr abhängige Besteuerungsanteil der Rente eine doppelte Besteuerung zuverlässig vermeidet.Ein solcher Vergleich von Steuerbelastung in der Erwerbsphase und Steuerentlastung in der Auszahlungsphase verbietet sich für ertragsanteilsbesteuerte Renten bereits vom systematischen Ansatz (vgl. Senatsurteil vom 05.04.2017 - X R 50/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1184, Rz 35). Grund hierfür ist, dass die Besteuerung mit dem Ertragsanteil gerade auf dem Leitbild beruht, der Rentenanspruch sei durch aus versteuertem Einkommen gezahlten Beiträgen erworben worden (vgl. Senatsurteil vom 05.06.2002 - X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438, unter II.1.c). Besteuert wird damit lediglich der erst in der Auszahlungsphase entstehende Zinsertrag, der gesetzlich typisiert wird.ee) Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass in der Vergangenheit im Einzelfall auch bei der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten eine unzulässige ""Überbesteuerung"" erwogen wurde. Diese Frage nahm allerdings --systematisch konsequent-- nicht in den Blick, ob und in welcher Höhe Beiträge für den Erwerb des Rentenrechts steuerfrei gestellt wurden. Vielmehr wurde sie für solche Konstellationen erörtert, in denen bei privaten Leibrentenversicherungen neben einer garantierten Grundrente eine nicht garantierte Überschussbeteiligung gezahlt wurde. Im Fall einer unterhalb des Rechnungszinsfußes des gesetzlichen Ertragsanteils liegenden Verzinsung der Grundrente sowie einer --seinerzeit rechtlich noch ungeklärten-- abspaltenden Zuordnung der Überschussbeteiligung zu den sonstigen wiederkehrenden Bezügen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG hätte eine Vollversteuerung des Überschussanteils überbesteuernde Wirkung haben können, d.h. es wäre unzulässigerweise auch ein Teil der Kapitalrückzahlung besteuert worden (vgl. Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.b; BMF-Schreiben vom 26.11.1998, BStBl I 1998, 1508; s.a. Kulosa, HFR 2005, 316, 319). Dies ist allerdings nicht der Fall der Kläger, die die von ihnen behauptete ""doppelte Besteuerung"" darauf stützen, dass die auf Grundlage der grob pauschalierenden Ertragsanteil-Vomhundertsätze ermittelte Steuerfreistellung im Einzelfall geringer ausfällt als die Höhe des jeweils geleisteten Beitrags.ff) Der Senat sieht auch sonst keinen Anlass, die Vereinbarkeit der Ertragsanteilsbesteuerung mit höherrangigem Recht in Zweifel zu ziehen. Obwohl sich der Ertrags- und Tilgungsanteil einer Leibrente jährlich mit dem steigenden Lebensalter des Berechtigten ändert, hat sich der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen für die Fiktion entschieden, dass Ertrags- und Tilgungsanteil während der gesamten Laufzeit der Rente unverändert bleiben; der Ertragsanteil knüpft an das Lebensalter des Berechtigten bei Rentenbeginn an. Ein solches Besteuerungssystem ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt (Senatsurteil vom 04.02.2010 - X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, Rz 41 ff.). Ebenso wenig rechtfertigen es die individuellen Verhältnisse des Rentenberechtigten bzw. das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten gesetzlichen --grob pauschalierenden-- Ertragsanteils-Vomhundertsätzen abzuweichen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b bb mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 23.10.1987 - 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649). Entgegen der --allerdings nicht belegten-- Ansicht der Kläger bestehen für den Senat auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe der gesetzlich festgelegten Ertragsanteile, die an den Beginn einer Rente anknüpfen, im Streitjahr 2009 nicht realitätsgerecht ausgestaltet gewesen sein sollten.gg) Kann sich im Streitfall somit bereits dem Grunde nach keine doppelte Besteuerung der Renten aus den privaten Versicherungen des Klägers ergeben, bedarf die weitere streitige Frage, anhand welcher Sterbetafel des Statistischen Bundesamts die Berechnung des voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rententeils vorzunehmen ist, keiner Beantwortung.b) Der Rechtsfehler der Vorinstanz, eine doppelte Besteuerung von neun dieser Renten festzustellen, war nicht entscheidungserheblich. Das FG hielt den von ihm ermittelten Betrag von insgesamt ... € für geringfügig und damit nicht berücksichtigungsfähig.7. Das FG ist dagegen rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass auch die Überschussbeteiligungen des Klägers aus mehreren privaten Leibrentenversicherungen neben den garantierten Renten mit den jeweiligen gesetzlichen Ertragsanteilen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu besteuern sind.a) § 153 Abs. 1 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) legt fest, dass der Versicherungsnehmer bei Lebens- bzw. Rentenversicherungen grundsätzlich Anspruch sowohl auf den von dem Versicherungsunternehmen erwirtschafteten Überschuss als auch auf die sog. Bewertungsreserven hat (Überschussbeteiligung); anderes gilt bei einem ausdrücklich vereinbarten Ausschluss der Überschussbeteiligung. Der Kläger hat im Streitjahr aus acht seiner 19 privaten Leibrentenversicherungen im Streitjahr Überschussbeteiligungen von insgesamt ... € bezogen.b) Überschussbeteiligungen sind Bestandteil der Leibrente und mit dem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG maßgeblichen Ertragsanteil in Ansatz zu bringen. Unerheblich ist, dass die Überschussbeteiligungen --anders als der garantierte Teil der Leibrente-- nicht mit hinreichender Gewissheit prognostizierbar sind.Der Senat hat in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15 bereits entschieden, dass die garantierte Mindestrente und die nicht garantierte Überschussbeteiligung (i.S. von § 153 Abs. 1 VVG) auf einem einheitlichen Rentenrecht beruhen und steuerrechtlich als Einheit anzusehen sind (so auch bereits Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.c für eine nicht garantierte ""Bonusrente aus der Überschussbeteiligung""). Die Überschussbeteiligungen sind im Verhältnis zur garantierten Rente kein aliud, sondern rechtlich und wirtschaftlich untrennbarer konzeptioneller Bestandteil des Vertragstypus (Senatsurteil in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 52 ff.).Der Einwand der Kläger, die Überschussbeteiligungen seien zwar tatsächlicher, aber mit dem gesetzlichen Ertragsanteil abgegoltener Ertrag, kann deshalb nicht überzeugen. Die garantierte Rente und die Überschussbeteiligungen sind  insgesamt mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Weshalb es --so das rechtliche Vorbringen der Kläger-- dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben soll, die Überschussbeteiligungen als mit dem Ertragsanteil für die garantierte Rentenzahlung abgegolten anzusehen, erschließt sich dem Senat nicht und wird von den Klägern auch nicht weiter belegt.c) Von diesen Grundsätzen ist im Ergebnis auch das FG ausgegangen. Zwar enthält das angefochtene Urteil keine konkreten Feststellungen, für welche Leibrente welche Überschussbeteiligung zugeflossen ist. Ebenso wenig findet sich in den Gründen eine tiefergehende Auseinandersetzung mit dem gegenteiligen Vorbringen der Kläger. Allerdings wird noch hinreichend deutlich, dass das FG den Zufluss der Überschussbeteiligungen als steuerbar ansieht. Denn bei der Berechnung einer doppelten Besteuerung für sieben von acht privaten Leibrenten, bei denen der Kläger Überschussbeteiligungen bezogen hat, hat es diese mit dem Ertragsanteil in die Besteuerung einbezogen (Bl. 25 der Urteilsausfertigung [unter aa], Bl. 26 [bb], Bl. 26 [cc], Bl. 26 f. [dd], Bl. 28 [hh], Bl. 28 [ii], Bl. 29 [jj]).8. Die Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch. Die geltend gemachten Mängel liegen entweder nicht vor oder sind nicht entscheidungserheblich.a) Soweit die Kläger anführen, das FG habe die von ihnen beanstandete doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente nicht geprüft, liegt kein entscheidungserheblicher Sachaufklärungsmangel i.S. von § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern ein materieller Mangel vor. Der Senat hat diesen Mangel beseitigt, indem er die Prüfung der doppelten Besteuerung im Einzelfall vorgenommen hat.b) Gleiches gilt für den geltend gemachten Verfahrensmangel, das FG habe sich nicht mit dem rechtlichen Vorbringen der Kläger auseinandergesetzt, der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen sei bereits durch die verpflichtend zu erbringenden Beiträge an das Versorgungswerk ausgeschöpft, sodass sämtliche Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen hätten erbracht werden müssen.c) Unzutreffend ist die Behauptung der Kläger, das FG habe verfahrensfehlerhaft nicht deren Argumente zur teilweisen steuerlichen Freistellung der regelmäßigen Rentenanpassungen zur Kenntnis genommen. Das Gegenteil ist --wie oben ausgeführt (vgl. unter 5.b aa)-- der Fall.d) Die Kläger rügen ferner, das FG habe sich nicht mit ihrem Begehren auseinandergesetzt, die Überschussbeteiligungen bei diversen privaten Leibrentenversicherungen nicht gesondert mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Der hiermit geltend gemachte Begründungmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO liegt nicht vor, da der Entscheidung --wie unter 7.c dargelegt-- noch hinreichend sicher entnommen werden kann, dass das FG von einer mit dem Ertragsanteil zu bewertenden Steuerbarkeit der Überschussbeteiligungen ausgegangen ist.e) Der weitere Einwand, das FG sei in der angefochtenen Entscheidung nicht auf alle Klageanträge eingegangen, geht ins Leere. Das FG hat über den in der mündlichen Verhandlung vom 28.05.2018 zu Protokoll gegebenen Anfechtungsantrag umfassend befunden. Die zahlreichen weiteren, im schriftlichen Verfahren angeführten Anträge haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung, in der sie fachkundig vertreten waren, nicht mehr aufgegriffen, sondern sich auf den --prozessual einzig zulässigen-- Anfechtungsantrag beschränkt.f) Wenn die Kläger schließlich beanstanden, das FG habe bei einer der den privaten Kapitalanlageprodukten zuzuordnenden Leibrente (""Rente Nr. 23"") die Anzahl der voraussichtlich zu erwartenden Rentenzahlungen unzutreffend ermittelt, fehlt diesem Einwand die Entscheidungserheblichkeit. Eine doppelte Besteuerung jener Rente kann sich --wie oben dargelegt (s. 6.)-- nicht stellen, sodass die prognostische Gesamthöhe der zu vereinnahmenden Rente rechtlich belanglos ist.9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_021-20,30. April 2020,"Verluste aus dem entschädigungslosen Entzug von Aktien können steuerlich geltend gemacht werden 30. April 2020 - Nummer 021/20 - Urteil vom 03.12.2019 VIII R 34/16 Werden (nach dem 31.12. 2008 erworbene) Aktien einem Aktionär ohne Zahlung einer Entschädigung entzogen, indem in einem Insolvenzplan das Grundkapital einer Aktiengesellschaft (AG) auf Null herabgesetzt und das Bezugsrecht des Aktionärs für eine anschließende Kapitalerhöhung ausgeschlossen wird, erleidet der Aktionär einen Verlust, der in entsprechender Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerlich geltend gemacht werden kann. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 03.12.2019 gegen die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) entschieden. Das BMF war dem Revisionsverfahren beigetreten.Im Streitfall hatte die Klägerin am 14.02.2011 und am 16.01.2012 insgesamt 39 000 Namensaktien einer inländischen AG zu einem Gesamtkaufpreis von 36.262,77 € erworben. Im Streitjahr 2012 wurde über das Vermögen der AG das Insolvenzverfahren eröffnet. In einem vom Insolvenzgericht genehmigten Insolvenzplan wurde gemäß § 225a Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) das Grundkapital der AG auf Null herabgesetzt und eine Kapitalerhöhung beschlossen, für die ein Bezugsrecht der Klägerin und der übrigen Altaktionäre ausgeschlossen wurde. Der börsliche Handel der Altaktien wurde eingestellt. Da die Klägerin für den Untergang ihrer Aktien keinerlei Entschädigung erhielt, entstand bei ihr ein Verlust in Höhe ihrer ursprünglichen Anschaffungskosten. Das Finanzamt weigerte sich, diesen Verlust zu berücksichtigen.Das sah der BFH anders und gab der Klägerin Recht. Er beurteilte den Entzug der Aktien in Höhe von 36.262,77 € als steuerbaren Aktienveräußerungsverlust. Dieser Verlust sei nach den Beteiligungsquoten auf die Gesellschafter der Klägerin zu verteilen.Zur Begründung führte der BFH aus, dass der Untergang der Aktien keine Veräußerung darstelle und auch sonst vom Steuergesetz nicht erfasst werde. Das Gesetz weise insoweit aber eine planwidrige Regelungslücke auf, die im Wege der Analogie zu schließen sei. Die in § 225a InsO geregelte Sanierungsmöglichkeit sei erst später eingeführt worden, ohne die steuerliche Folgen für Kleinanleger wie die Klägerin zu bedenken. Es widerspreche den Vorgaben des Gleichheitssatzes des  Grundgesetzes in seiner Konkretisierung durch das Leistungsfähigkeits- und Folgerichtigkeitsprinzip, wenn der von der Klägerin erlittene Aktienverlust steuerlich nicht berücksichtigt werde, wirtschaftlich vergleichbare Verluste (z.B. aufgrund eines Squeeze-Out oder aus einer Einziehung von Aktien durch die AG) aber schon. Bundesfinanzhof Pressestelle        Tel (089) 9231-400 Presssprecher    Tel (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 34/16","Der Verlust aus dem entschädigungslosen Entzug von Aktien durch eine Kapitalherabsetzung auf Null samt eines Bezugsrechtsausschlusses für die anschließende Kapitalerhöhung auf der Grundlage eines Insolvenzplans ist in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG als Aktienveräußerungsverlust steuerbar. Tenor Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.11.2016 - 7 K 2175/16 F und die Einspruchsentscheidung vom 28.06.2016 werden aufgehoben.Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 21.08.2013 wird mit der Maßgabe geändert, dass neben den bislang festgestellten Besteuerungsgrundlagen ""Aktienveräußerungsverluste im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG"" in Höhe von 36.262,77 € festgestellt und auf die Feststellungsbeteiligten entsprechend der Verteilungsquoten verteilt werden.Die Berechnung der für die Feststellungsbeteiligten im Einzelnen festzustellenden Aktienveräußerungsverluste wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung dem Beklagten übertragen.Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt der Beklagte. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Depotgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, deren Einkünfte aus Kapitalvermögen für das Streitjahr 2012 (Streitjahr) gesondert und einheitlich festgestellt wurden.Sie hatte am ... und am ... 2011 sowie am ... 2012 insgesamt 39 000 Namensaktien o.N. der A-AG zu einem Gesamtkaufpreis von 36.262,77 € erworben.Über das Vermögen der A-AG wurde noch im Streitjahr das Insolvenzverfahren eröffnet. Aufgrund eines gerichtlich bestätigten Insolvenzplans wurde gemäß § 225a Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) u.a. das Grundkapital der AG zur Verlustdeckung auf Null herabgesetzt. Anschließend erfolgte eine Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechts der Altaktionäre. An der Kapitalerhöhung nahm lediglich ein Gläubiger der A-AG teil. Der börsliche Handel der Altaktien wurde eingestellt. Weder wurde ein Herabsetzungsbetrag an die Altaktionäre ausgekehrt noch diesen eine sonstige Entschädigung gewährt.Die depotführende Bank teilte der Klägerin unter dem 03.12.2012 mit, die Aktien der A-AG würden aus dem Depot ausgebucht.Die Klägerin erzielte im Streitjahr positive Kapitalerträge in Höhe von 68.831,15 €. Es wurde von diesen Einnahmen Kapitalertragsteuer einbehalten. Von den gesamten Kapitalerträgen entfielen 61.034,88 € auf Gewinne aus Aktienveräußerungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG).Mit der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr machte die Klägerin einen Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 36.262,77 € aus dem Untergang der Aktien an der A-AG geltend.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Feststellungsbescheid vom 21.08.2013 für das Streitjahr die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen wie erklärt fest. Den Verlust aus dem Untergang der Aktien an der A-AG berücksichtigte das FA nicht.Der Einspruch der Klägerin und die anschließend erhobene Klage blieben erfolglos. Die Begründung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 571 mitgeteilt.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt des § 20 Abs. 2 EStG durch das FG. Der entschädigungslose Untergang ihrer Aktien sei ein steuerbarer veräußerungsgleicher Vorgang, der gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu einem Verlust geführt habe. Dieser Verlust sei gesondert und einheitlich festzustellen.Die Klägerin beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21.08.2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.06.2016 dahingehend abzuändern, dass neben den bisher festgestellten Besteuerungsgrundlagen ein ""Verlust aus Aktienveräußerungen gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG"" in Höhe von 36.262,77 € festgestellt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision ist begründet.Der Entzug der Aktien der Klägerin durch die Kapitalherabsetzung auf Null samt des Bezugsrechtsausschlusses für die anschließende Kapitalerhöhung ist entgegen der Auffassung des FG in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar. Der Klägerin ist hieraus gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ein Verlust in der beantragten Höhe entstanden. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Die im Streitfall aufgrund des Insolvenzplanverfahrens durchgeführte Kapitalherabsetzung auf Null bewirkte rechtlich den Untergang der Mitgliedschaftsrechte der Klägerin an der A-AG und wirtschaftlich den Entzug der Beteiligung zugunsten der an der anschließenden Kapitalerhöhung allein teilnehmenden Neugesellschafterin.a) In der Insolvenz einer AG ist eine ""sanierende Kapitalherabsetzung auf Null"", verbunden mit einem entschädigungslosen Bezugsrechtsausschluss der Altaktionäre und unter gleichzeitiger Vornahme einer Kapitalerhöhung, an der nur neue Gesellschafter teilnehmen, auf der Grundlage eines gerichtlich bestätigten Insolvenzplans gemäß § 225a Abs. 2 InsO zulässig (vgl. dazu MünchKommAktG/Oechsler, 4. Aufl., § 228 Rz 3, 5, 5b bis 5e; Koch in Hüffer/Koch, Aktiengesetz, 13. Aufl., § 228 Rz 2a bis 2c; Marsch-Barner/Maul in Spindler/Stilz, Aktiengesetz, 4. Aufl., § 228 Rz 6; MünchHdb.GesR IV/Scholz, 4. Aufl., § 62 Rz 5: Karsten Schmidt, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2012, 2085, 2086; Decher/Voland, ZIP 2013, 103, 106). Diese Maßnahme ist weitgehender als die gemäß §§ 228, 229 Abs. 1 und 3, 230 des Aktiengesetzes (AktG) zulässige Herabsetzung des Grundkapitals einer AG auf Null zum Ausgleich von Wertminderungen oder zur Verlustdeckung, die mit einer anschließenden Kapitalerhöhung verbunden werden muss und an der die Altaktionäre aufgrund ihrer Bezugsrechte grundsätzlich zu beteiligen sind (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 05.10.1992 - II ZR 172/91, BGHZ 119, 305, Rz 26; Karsten Schmidt, ZIP 2012, 2085, 2086).b) Die Kapitalherabsetzung auf Null bewirkte im Streitfall in Verbindung mit dem Bezugsrechtsausschluss für die Kapitalerhöhung, dass Altaktionäre wie die Klägerin ihre Gesellschafterstellung endgültig verloren. Zivilrechtlich erloschen die Beteiligungen ""außerhalb des Gesellschaftsvermögens"" der AG, ohne dass es einer Übertragung der Aktien an die A-AG oder an die Neugesellschafterin bedurfte. Die Kapitalherabsetzung auf Null hatte ferner zur Folge, dass die Börsenzulassung der bisherigen Aktien an der A-AG erlosch (MünchKommAktG/Oechsler, a.a.O., § 228 Rz 5a; Koch in Hüffer/Koch, a.a.O., § 228 Rz 2c; Marsch-Barner/Maul in Spindler/Stilz, a.a.O., § 228 Rz 3).c) Wirtschaftlich betrachtet bewirkte die Kapitalherabsetzung auf Null samt des Bezugsrechtsausschlusses für die Klägerin als Altaktionärin, dass sie von jeder Beteiligung an den Fortführungswerten der A-AG, auch um den Preis weiterer Einlageleistungen, definitiv ausgeschlossen war. Da nur ein Gläubiger der A-AG an der anschließenden Kapitalerhöhung teilnehmen durfte, handelt es sich aus Sicht sämtlicher Altaktionäre um einen ""totalen Squeeze Out"", denn das Insolvenzverfahren wurde dazu genutzt, die bisherigen Gesellschafter ohne Entschädigung aus dem insolventen, jedoch sanierungsfähigen Unternehmen zu drängen (Karsten Schmidt, ZIP 2012, 2085, 2086).2. § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG enthalten für den vorbeschriebenen Entzug der Beteiligung der Klägerin aufgrund des Insolvenzplans eine planwidrige Regelungslücke (s. unter 2.a), die durch eine entsprechende Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf diesen Vorgang zu schließen ist (s. unter 2.b).a) Weder der Veräußerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG noch die der Veräußerung gleichgestellten Ersatztatbestände des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfassen den im Streitfall eingetretenen Untergang der Beteiligung der Klägerin infolge der Kapitalherabsetzung auf Null samt des Bezugsrechtsausschlusses.aa) Die Klägerin hat die Aktien nicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert, da ihr weder eine Gegenleistung gewährt worden ist noch die Aktien im Wege eines Rechtsträgerwechsels auf die A-AG oder den Neugesellschafter übertragen wurden.aaa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung von Aktien. ""Veräußerung"" ist die entgeltliche Übertragung des --zumindest wirtschaftlichen-- Eigentums auf einen Dritten, ggf. auch zwangsweise, etwa im Wege der Zwangsversteigerung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.12.1969 - I R 43/67, BFHE 98, 30, BStBl II 1970, 310, zu § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder auf der Grundlage eines ausländischen Insolvenzplans (BFH-Urteil vom 12.05.2015 - IX R 57/13, BFH/NV 2015, 1364, Rz 15). Eine entgeltliche Anteilsübertragung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt auch dann vor, wenn wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1364, Rz 15; vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 14). Als Übertragung von Aktien mit einem Rechtsträgerwechsel i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG durch die Altaktionäre hat der BFH im Urteil in BFH/NV 2015, 1364, Rz 15, 16 auch die zweistufige Einziehung der Aktien durch eine amerikanische Aktiengesellschaft und deren anschließende Übertragung von der Gesellschaft auf ihre Gläubiger auf der Grundlage eines Insolvenzplanverfahrens nach US-amerikanischem Recht beurteilt.bbb) Der im Streitfall eingetretene entschädigungslose Untergang der Aktien der Klägerin kann indes nicht unter den Veräußerungsbegriff gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG subsumiert werden, da es sich um einen Vorgang handelt, bei dem weder ein Entgelt gezahlt wird noch hinsichtlich der Aktien wie im BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1364 ein Rechtsträgerwechsel stattfindet. Fehlen diese beiden Komponenten, liegt keine Veräußerung vor. Der Veräußerungsbegriff kann nicht über seinen Wortsinn hinaus umfassend in der Weise ausgelegt werden, dass er sämtliche Vorgänge erfasst, in denen der Halter seine Kapitalanlage (hier: die Aktien im Rahmen eines Untergangs des Rechts) verliert (a.A. z.B. Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz 743).bb) Der Untergang der Aktien der Klägerin infolge der Kapitalherabsetzung auf Null samt des Bezugsrechtsausschlusses ist auch nicht als Einlösung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerbar. Der Begriff der Einlösung bezieht sich grundsätzlich auf die Erfüllung einer verbrieften sonstigen Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch Zahlung des geschuldeten Geldbetrags unter gleichzeitiger Rückgabe der über die Kapitalforderung ausgestellten Urkunde (Senatsurteil vom 20.11.2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169, BStBl II 2019, 507, Rz 25). Er ist zwar nicht auf Forderungen (Schuldverschreibungen) beschränkt, sondern betrifft dem Wortlaut nach alle Wertpapiere (z.B. Zins-, Gewinnanteils- und Ertragsscheine sowie rückzahlbare Wertpapiere gemäß §§ 803, 804, 1083 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die bei Fälligkeit gegen Rückgabe der Urkunde zu erfüllen sind (vgl. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 531; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/9 5). Unter das Merkmal der Einlösung lässt sich der Untergang der Aktien im Streitfall jedoch nicht fassen. Die Einlösung ist keine Kategorie des Gesellschaftsrechts. Der ""Entzug"" von Aktien und die Erfüllung darin verbriefter Forderungen erfolgt im Rahmen der besonderen aktienrechtlichen Verfahren zur Einziehung, Kapitalherabsetzung und Liquidation.cc) Der Untergang der Aktien im Wege der Kapitalherabsetzung auf Null und des Bezugsrechtsausschlusses ist im Streitfall auch nicht als verdeckte Einlage der Klägerin in die A-AG gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerbar. Die verdeckte Einlage von Aktien in eine Kapitalgesellschaft steht (wie im Fall des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG) gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich (vgl. zu § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG BFH-Urteil vom 04.03.2009 - I R 32/08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341, Rz 13). Eine verdeckte Einlage verlangt jedoch die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils an die Gesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne eine wertadäquate Gegenleistung (z.B. BFH-Urteile vom 15.10.1997 - I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; vom 10.08.2005 - VIII R 26/03, BFHE 210, 402, BStBl II 2006, 22, Rz 31; vom 06.12.2016 - IX R 7/16, BFH/NV 2017, 724, Rz 16; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Die Aktien der Klägerin wurden aber nicht als bilanzierbares Wirtschaftsgut an die A-AG übertragen, denn sie erloschen aufgrund der Kapitalherabsetzung auf Null, ohne auf diese überzugehen (s. unter II.1.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 402, BStBl II 2006, 22, Rz 32).b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG enthalten für den im Streitfall eingetretenen Entzug der Aktien der Klägerin im Rahmen des Insolvenzplans eine Regelungslücke, die planwidrig ist.aa) Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteile vom 22.12.2011 - III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678, und vom 29.08.2012 - II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, jeweils m.w.N.; vom 03.06.2014 - II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806). Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH-Urteil vom 22.09.2011 - IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14, Rz 21).bb) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der Gesetzgeber hätte den Entzug von Aktien gemäß § 225a Abs. 2 InsO im Rahmen eines Insolvenzplans durch eine Kapitalherabsetzung auf Null in Verbindung mit einem anschließenden Bezugsrechtsausschluss als veräußerungsähnlichen Tatbestand geregelt, wenn er diesen Sachverhalt bei Schaffung des § 20 Abs. 2 EStG im Blick gehabt hätte.aaa) Der Gesetzgeber will bei Aktien, die nach dem 31.12.2008 angeschafft worden sind, in den Veranlagungszeiträumen ab 2009 alle Wertveränderungen besteuern (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 56). Hierzu hat er in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG den Grundtatbestand der Veräußerung und in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG die sog. Ersatztatbestände der Abtretung, Rückzahlung, Einlösung und verdeckten Einlage, als der Veräußerung gleichgestellte Tatbestände, geschaffen. Werden Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert oder gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG veräußerungsgleich übertragen, ist gemäß § 20 Abs. 4 EStG ein Gewinn oder Verlust zu ermitteln, indem das erhaltene Entgelt/der gemeine Wert den Anschaffungskosten gegenübergestellt wird. Dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit Aktien bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands auch von der Möglichkeit der Verlustentstehung ausgegangen ist, folgt unmittelbar aus § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, nach dem Aktienveräußerungsverluste einer besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen.bbb) Entgegen dieser Regelungsintention des § 20 Abs. 2 EStG können Wertveränderungen der Aktie jedoch nicht besteuert werden, wenn es zu deren Entzug durch eine Kapitalherabsetzung auf Null samt eines Bezugsrechtsausschlusses gemäß § 225a Abs. 2 InsO im Rahmen eines Insolvenzplans kommt, weil dieser Vorgang weder unter den Veräußerungstatbestand noch unter einen der Ersatztatbestände subsumiert werden kann. § 20 Abs. 2 EStG ist insoweit planwidrig unvollständig. Der Gesetzgeber kann diesen Vorgang bei der Ausgestaltung des § 20 Abs. 2 EStG auch nicht im Blick gehabt haben, denn der Entzug von Aktien durch eine Kapitalherabsetzung auf Null mit anschließendem Bezugsrechtsausschluss im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens (§ 225a InsO) wurde erst durch das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 07.12.2011 --ESUG-- (BGBl I 2011, 2582) mit Wirkung ab dem 01.03.2012 ermöglicht. Er konnte somit bei der Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 noch nicht berücksichtigt worden sein. Auch in den Gesetzesmaterialien des ESUG (BTDrucks 17/5712, S. 31) finden sich keine Erwägungen, die darauf schließen lassen, dass der Gesetzgeber die steuerlichen Folgen dieser Sanierungsmaßnahme für Aktionäre und insbesondere für Kleinanleger bedacht haben könnte.ccc) Dem Einwand des BMF, § 20 Abs. 2 EStG sei nicht planwidrig, sondern ""bewusst"" unvollständig, weil der Gesetzgeber bei Aktien nicht sämtliche wirtschaftlich vergleichbaren (positiven und negativen) Wertveränderungen der Besteuerung habe unterwerfen wollen, sondern nur solche, die unter den Veräußerungsbegriff des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG oder einen der Ersatztatbestände des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG subsumiert werden können, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.Nach Auffassung des BMF sind Verluste des Aktionärs steuerbar, wenn dieser bei einer Gesellschaftsübernahme als Minderheitsgesellschafter rechtlich oder wirtschaftlich gezwungen ist, seine Anteile an den Übernehmenden zu übertragen, denn wegen des Rechtsträgerwechsels wird in diesem Fall eine Veräußerung der Aktien an den Übernehmenden verwirklicht (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1364; BMF-Schreiben vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 69). Eine Veräußerung von Aktien liegt aus Sicht des BMF auch für die Übernahme oder Einziehung von Beteiligungen (sog. Squeeze Out) i.S. der §§ 327a ff. AktG vor, bei denen es gemäß § 327e AktG zu einer Übertragung der Aktien kraft Gesetzes auf den Hauptaktionär und damit ebenfalls zu einem Rechtsträgerwechsel kommt (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 70). Zeichnet sich die Liquidation oder Insolvenz einer AG ab, kann der Steuerpflichtige zudem unstreitig steuerbare Verluste erzielen, indem er seine Aktien gegen ein geringes (nicht zwingend kostendeckendes) Entgelt oder bei objektiver Wertlosigkeit auch ohne Entgelt auf einen Dritten überträgt (Senatsurteil in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).Die Leistungsfähigkeitsminderung des Anteilseigners, die eintritt, wenn ihm seine Aktie --wie im Streitfall-- auf der Grundlage eines Insolvenzplans im Zuge einer Kapitalherabsetzung auf Null mit gleichzeitigem Bezugsrechtsausschluss entschädigungslos entzogen wird (vgl. dazu unter II.1.c), ist aus Sicht des Senats vergleichbar mit einer Leistungsfähigkeitsminderung, die der Anteilseigner erleidet, wenn er seine Aktie noch rechtzeitig vor der Insolvenzeröffnung oder der gerichtlichen Bestätigung des Insolvenzplans ohne Gegenleistung veräußert oder, wie im Fall des BFH-Urteils in BFH/NV 2015, 1364, die Aktie ohne Entschädigung zur Weiterübertragung auf Gläubiger von der AG eingezogen wird oder er die Aktie durch einen Squeeze Out i.S. der §§ 327a ff. AktG verliert, bei dem er einen Verlust erleidet.Der Auffassung des BMF, nach der die Steuerbarkeit dieser wirtschaftlich vergleichbaren Vorgänge jeweils davon abhängen soll, ob der Vorgang mit oder ohne zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel geschieht und deshalb zwischen steuerbaren und nicht steuerbaren Wertverlusten der Aktien unterschieden werden müsse, widerspricht aus Sicht des Senats danach sowohl den Vorgaben des Leistungsfähigkeits- als auch des Folgerichtigkeitsprinzips. Steuerpflichtige sind bei gleicher Leistungsfähigkeit nach den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG auch gleich hoch zu besteuern.c) Die in § 20 Abs. 2 EStG vorhandene planwidrige Lücke ist durch eine entsprechende Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den im Streitfall eingetretenen ""Aktienentzug"" zu schließen.aa) Die analoge Anwendung einer Vorschrift kommt bei Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist (BFH-Urteile vom 13.02.1980 - II R 18/75, BFHE 130, 188 , BStBl II 1980, 364, unter II.1.a; vom 08.09.1994 - IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67, unter 2.b). Der vom Gesetz nicht erfasste Sachverhalt muss mit dem gesetzlich geregelten Sachverhalt in den wesentlichen, für die rechtliche Bewertung maßgebenden Aspekten übereinstimmen (Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 202).bb) Die Veräußerung objektiv wertloser Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ohne Entgelt durch zivilrechtliche Übereignung, Einziehung und Squeeze Out ist der im Streitfall verwirklichten Kapitalherabsetzung auf Null mit anschließendem Bezugsrechtsausschluss der Altaktionäre im Wesentlichen vergleichbar, sodass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG hierauf entsprechend angewendet werden kann.Für die Vergleichbarkeit einer Aktienveräußerung mit dem im Streitfall vorliegenden ""Aktienentzug"" spricht auch, dass der BFH im Urteil in BFH/NV 2015, 1364, Rz 15, 16 die entschädigungslose (zweistufige) Einziehung von Aktien durch eine AG und deren anschließende Übertragung durch die AG auf ihre Gläubiger auf der Grundlage eines Insolvenzplanverfahrens nach US-amerikanischem Recht als Aktienveräußerung beurteilt, obwohl die Altaktionäre selbst kein Eigentum an den Aktien auf die Gläubiger übertragen und damit zwischen diesen Personen kein Rechtsträgerwechsel vorliegt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung werden auch im Streitfall die wertlos gewordenen Mitgliedschaftsrechte den Altaktionären durch die Kapitalherabsetzung auf Null und den Bezugsrechtsausschluss ""entzogen"" und auf die an der Kapitalerhöhung ausschließlich beteiligte Neugesellschafterin ""übertragen"", indem nur dieser die Teilnahme an der anschließenden Kapitalerhöhung gestattet ist. Für die Steuerbarkeit des ""Anteilsentzugs"" als Anteilsveräußerung fehlt es, bezogen auf die Aktien der Altaktionäre im Vergleich zu dem Sachverhalt, der nach den Feststellungen des dortigen FG zum ausländischen Recht im BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1364 als Aktienveräußerung beurteilt wurde, nur daran, dass ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel -- zwischen den Altaktionären und der A-AG bzw. zwischen der A-AG und der Neugesellschafterin-- stattfindet (s. unter II.1.); denn dass die Klägerin für ihre Aktien keine Gegenleistung erhielt, steht der Annahme einer Veräußerung angesichts der Wertlosigkeit der Anteile nicht entgegen. Der Umstand, dass der entschädigungslose ""Anteilsentzug"" der Aktien im Streitfall ohne irgendeinen Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der Aktien geschieht, ist angesichts der im Übrigen bestehenden wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit der Veräußerung objektiv wertloser Aktien ohne eine Gegenleistung im Wege der Einziehung und Weiterübertragung auf Gesellschaftsgläubiger jedoch zu vernachlässigen. Er steht der Annahme einer steuerbaren Aktienveräußerung im Wege der analogen Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht entgegen.3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid vom 21.08.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Senat ändert den Bescheid wie beantragt in der Weise, dass neben den ""Gewinnen aus Aktienveräußerungen"" in Höhe von 61.079,23 € ""Verluste aus Aktienveräußerungen"" in Höhe von 36.262,77 € gesondert und einheitlich festgestellt werden. Die Berechnung der auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilenden Teilbeträge dieser zusätzlich festzustellenden Aktienveräußerungsverluste wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.a) Aufgrund der Anschaffung und Veräußerung der Aktien im Gesamthandsvermögen der Klägerin ist im Streitjahr ein gemeinschaftlich erzielter steuerbarer Aktienveräußerungsverlust entstanden, der auf die Gesellschafter der Klägerin nach dem Beteiligungsschlüssel zu verteilen und gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung gesondert und einheitlich festzustellen ist (Senatsurteil vom 20.11.2018 - VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 31; aus dem Schrifttum z.B. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398; Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 101; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/9 35; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 1395; Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 153). Dies widerspricht nicht den Grundsätzen des Senatsurteils vom 09.05.2000 - VIII R 41/99 (BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686), das zur Rechtslage vor Einführung der abgeltenden Besteuerung von Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ergangen ist. Im System der abgeltenden Besteuerung von Gewinnen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sind bei einer Aktienanschaffung und -veräußerung im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft sowohl die gemeinschaftlichen erzielten Gewinne und Verluste als auch die für das Depot der Personengesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer (s. § 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG) gesondert und einheitlich festzustellen, da erst im Rahmen der Veranlagung der Feststellungsbeteiligten abschließend zu entscheiden ist, ob die Anteilsveräußerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG oder gemäß § 17 EStG steuerbar und zu veranlagen ist (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 72, 287).b) Es ist danach wie beantragt ein getrennt auszuweisender ""Aktienveräußerungsverlust gemäß 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG"" in Höhe von 36.262,77 € zusätzlich zu den schon vorhandenen Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen. Da die Klägerin im Zusammenhang mit der Kapitalherabsetzung auf Null und dem Bezugsrechtsausschluss keine Gegenleistung von der A-AG oder der Neugesellschafterin erhalten hat, erzielt sie einen Verlust in Höhe von 36.262,77 €. Dieser Betrag entspricht den gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigenden Anschaffungskosten der Klägerin. Das FA und das BMF haben gegen die Höhe eines im Fall der Steuerbarkeit festzustellenden Verlusts auch keine Einwände erhoben. Dieser Aktienveräußerungsverlust unterliegt den Verrechnungsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG.c) Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Kapitalerträge im angefochtenen Feststellungsbescheid entfaltet keine Bindungswirkung für die Veranlagungswahlrechte der Gesellschafter der Klägerin gemäß § 32d EStG und macht deren Ausübung auch nicht entbehrlich (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 72). Danach kann der im Streitjahr realisierte Aktienveräußerungsverlust in den Einkommensteuerbescheiden der Gesellschafter der Klägerin mit den festgestellten Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden, wenn die Gesellschafter für beide Besteuerungsgrundlagen ein Veranlagungswahlrecht gemäß § 32d Abs. 4 EStG (oder unter den weiteren Voraussetzungen der Regelung) gemäß § 32d Abs. 6 EStG wirksam ausüben.d) Eine Bescheinigung gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG ist für die gesonderte und einheitliche Feststellung des Aktienveräußerungsverlusts im Streitfall entbehrlich. Wenn die depotführende Bank einen Veräußerungsverlust als nicht steuerbar beurteilt, besteht nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats keine Gefahr einer doppelten Berücksichtigung des Verlusts in der Veranlagung des Gesellschafters und im Verlustverrechnungstopf zum Depot der Klägerin, sodass eine Verlustbescheinigung entbehrlich ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 25). Danach kann der Aktienveräußerungsverlust im Streitfall auch ohne Erteilung einer Verlustbescheinigung gesondert und einheitlich festgestellt werden.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_021-21,04. Juni 2021,"Vorlage an das Bundesverfassungsgericht: Der BFH hält die Verlustverrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste für verfassungswidrig 04. Juni 2021 - Nummer 021/21 - Beschluss vom 17.11.2020 VIII R 11/18 Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorgelegt, ob es mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist, dass nach § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien und nicht mit sonstigen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen. Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat die Besteuerung von Kapitalanlagen, die dem steuerlichen Privatvermögen zuzurechnen sind, grundlegend neu gestaltet. Durch die Zuordnung von Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (u.a. Aktien) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) unterliegen die dabei realisierten Wertveränderungen (Gewinne und Verluste) in vollem Umfang und unabhängig von einer Haltefrist der Besteuerung. Da Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich abgeltend mit einem speziellen Steuersatz von 25% besteuert werden, sieht § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG vor, dass Verluste aus Kapitalvermögen nur mit sonstigen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden dürfen. Eine zusätzliche Verlustverrechnungsbeschränkung gilt für Verluste aus der Veräußerung von Aktien (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG). Diese dürfen nicht mit anderen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern nur mit Gewinnen, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden. Nach der Gesetzesbegründung sollen dadurch Risiken für den Staatshaushalt verhindert werden. Im Streitfall hatte der Kläger aus der Veräußerung von Aktien ausschließlich Verluste erzielt. Er beantragte, diese Verluste mit seinen sonstigen Einkünften aus Kapitalvermögen, die nicht aus Aktienveräußerungsgewinnen bestanden, zu verrechnen. Nach Auffassung des BFH bewirkt § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung, weil sie Steuerpflichtige ohne rechtfertigenden Grund unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie Verluste aus der Veräußerung von Aktien oder aus der Veräußerung anderer Kapitalanlagen erzielt haben. Eine Rechtfertigung für diese nicht folgerichtige Ausgestaltung der Verlustausgleichsregelung für Aktienveräußerungsverluste ergibt sich weder aus der Gefahr der Entstehung erheblicher Steuermindereinnahmen noch aus dem Gesichtspunkt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen oder aus anderen außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszielen.  Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 11/18","Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden dürfen. Tenor Das Verfahren wird ausgesetzt.Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 20 Abs. 6 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist, als Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden dürfen. Tatbestand A.Streitig ist, ob Verluste aus der Veräußerung von Aktien mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können, die nicht aus Aktienveräußerungen resultieren.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben freiberuflichen Einkünften aus einer Tätigkeit als ... Kapitalerträge in Höhe von 2.092 € sowie Verluste aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 4.819 €, über die ihm die depotführende Bank eine Verlustbescheinigung gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ausstellte. Die Klägerin erzielte ebenfalls Kapitalerträge in Höhe von 1.289 €. Unter den Kapitalerträgen der Kläger befanden sich keine Aktienveräußerungsgewinne. Sämtliche Kapitalerträge hatten dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen.Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 04.10.2013 legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund des Antrags der Kläger zur Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG im Rahmen der Veranlagung der Kapitaleinkünfte zum gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe von 1.291 € und der Klägerin in Höhe von 488 € zugrunde. Die Verluste aus der Veräußerung von Aktien behandelte das FA gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG als nicht ausgleichsfähig. Die auf die Kapitaleinkünfte der Kläger entfallende Steuer i.S. des § 2 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG betrug 445 €. Mit Bescheid vom 04.10.2013 stellte das FA den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (Veräußerung von Aktien) zum 31.12.2012 auf 4.819 € fest.Im Rahmen ihres Einspruchs beantragten die Kläger, die von ihnen erzielten Kapitalerträge mit den Verlusten aus der Veräußerung von Aktien des Klägers zu verrechnen. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 gegenüber dem Kläger als unbegründet zurückgewiesen.Die hiergegen gerichtete Klage der Kläger beurteilte das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 948 veröffentlichtem Urteil vom 28.02.2018 - 5 K 69/15 als für beide Kläger zulässig erhoben, wies sie jedoch als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber habe seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten, weil er sich bei der Regelung des Verlustverrechnungsverbots auf den Zweck der Verhinderung von spekulationsbedingten, abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken als rechtfertigenden Grund i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) habe berufen können.Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts stützen. Sie sehen sich in ihrem Recht auf Gleichbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil der Gesetzgeber mit der Beschränkung der Verlustverrechnung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ohne hinreichenden sachlichen Grund vom Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit abgewichen sei. Die Vermeidung qualifizierter Haushaltsrisiken stelle keine hinreichende Rechtfertigung für eine Benachteiligung der Veräußerungsverluste von Aktien gegenüber solchen aus anderen Kapitalanlagen wie Investmentfondsanteilen, Optionsscheinen, Zertifikaten oder Termingeschäften dar. Es sei in steuersystematischer Hinsicht nicht zu rechtfertigen, dass auch Dividenden nicht mit Veräußerungsverlusten verrechnet werden könnten.Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 dahingehend abzuändern, dass die positiven Kapitalerträge des Klägers in Höhe von 2.092 € mit seinen Aktienveräußerungsverlusten verrechnet und in Höhe von 0 € angesetzt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat sich in der Sache, ohne einen Antrag zu stellen, dem FA angeschlossen. Gründe B.Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen. Nach Überzeugung des Senats verstößt § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 GG, als Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien und nicht mit anderen Kapitaleinkünften verrechnet werden dürfen.I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften1. Rechtslage bis 2008Nach der bis zum Jahr 2008 geltenden Rechtslage gehörten Gewinne aus der Veräußerung von Aktien zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG 2008), wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrug. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften durften gemäß § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG 2008 nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hatte, ausgeglichen werden, nicht aber nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie minderten lediglich nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG 2008 erzielt hatte (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2008). Ein vertikaler Verlustausgleich zwischen Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften und positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten war somit ausgeschlossen.Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) war die Regelung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG 2008 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 18.10.2006 - IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vgl. auch BFH-Urteil vom 01.06.2004 - IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26). Private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2008 wiesen die Besonderheit auf, dass daraus erzielte Gewinne und Verluste nicht uneingeschränkt der Einkommensbesteuerung unterlägen, sondern --anders als bei anderen Einkunftsarten-- nur, soweit sie durch Veräußerungsgeschäfte innerhalb einer bestimmten Frist nach Erwerb der Veräußerungsgegenstände entstanden seien. Die Vorschrift räume dem Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit ein, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestandes zu entscheiden. Diese Dispositionsmöglichkeit rechtfertige es, die streitigen Einkünfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2008 von dem vertikalen Verlustausgleich nach Maßgabe des § 10d EStG auszuschließen und den Verlustausgleich nur durch Verrechnung mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen zuzulassen. Ohne den Ausschluss des vertikalen Verlustausgleichs habe es der Steuerpflichtige in der Hand, einerseits Verluste steuermindernd geltend zu machen und andererseits Gewinne durch entsprechende Disposition über den Zeitpunkt der Veräußerung steuerfrei vereinnahmen zu können. Damit werde der Steuerpflichtige mit seinen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gegenüber Steuerpflichtigen mit (ausschließlichen) Einkünften aus anderen Einkunftsarten im Hinblick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ohne hinreichenden sachlichen Grund begünstigt (BFH-Urteil in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II.2.b bb bbb [Rz 21 ff.]).2. Rechtslage ab 2009Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) hat der Gesetzgeber die Besteuerung von Kapitalanlagen u.a. für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, deren Kapitalanlagen --wie bei den Klägern-- dem steuerlichen Privatvermögen zuzurechnen sind, zum 01.01.2009 grundlegend neu gestaltet. Durch die Zuordnung von Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (u.a. Aktien) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen in § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG unterliegen die dabei realisierten Wertveränderungen (Gewinne und Verluste) nunmehr in vollem Umfang und unabhängig von einer Haltefrist der Besteuerung, wenn es sich um nach dem 31.12.2008 erworbene Kapitalanlagen handelt (vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 20.11.2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169, BStBl II 2019, 507, und vom 03.12.2019 - VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836). Aktienveräußerungsgewinne und -verluste gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG gehören zu den unter den gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) fallenden Kapitalerträgen, wenn die Aktien dem Privatvermögen zuzuordnen sind und der Veräußerer am Kapital der Gesellschaft nicht innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).Da für Aktienveräußerungsgewinne und -verluste und die übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ein vom allgemeinen progressiven Einkommensteuertarif abweichender proportionaler Steuersatz von 25 % gilt und der Kapitalertragsteuerabzug grundsätzlich abgeltende Wirkung entfaltet (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG), hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG vorgesehen, dass Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und von diesen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen (BTDrucks 16/4841, S. 58). Verluste aus Kapitalvermögen mindern innerhalb der zum gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Kapitaleinkünfte jedoch diejenigen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Steuerpflichtige im Verlustentstehungsjahr und in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. Ein Verlustrücktrag ist ausgeschlossen (§ 20 Abs. 6 Sätze 2 bis 4 EStG).Von der gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG grundsätzlich bestehenden Möglichkeit des Verlustausgleichs und Verlustvortrags für die schedulär zu besteuernden Kapitaleinkünfte enthält § 20 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 1 EStG eine Ausnahme. Nach dieser Vorschrift, die auf Empfehlung des Finanzausschusses eingefügt wurde, dürfen Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen (Aktienveräußerungsverluste), nicht mit anderen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 EStG oder Gewinnen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 EStG, sondern nur mit (gleichartigen) Gewinnen, die aus der Veräußerung von Aktien (Aktienveräußerungsgewinne) entstehen, ausgeglichen werden. Nur Aktienveräußerungsverluste unterliegen damit innerhalb der Schedule ""Einkünfte aus Kapitalvermögen"" einer gesonderten Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 20 EStG Rz 620; BMF-Schreiben vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 118). Sinn und Zweck des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist nach der Gesetzesbegründung die Verhinderung von durch Spekulationsgeschäfte bedingten, abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken (BTDrucks 16/5491, S. 19). Die Verrechnung von Verlusten aus Aktienveräußerungen mit anderen positiven Kapitaleinkünften berge bei erheblichen Kursstürzen die Gefahr erheblicher Steuermindereinnahmen. Aufgrund seiner Verantwortung für verfassungsgemäße öffentliche Haushalte sei der Gesetzgeber daher befugt, den mit den Aktienmärkten verbundenen spekulationsbedingten Risiken für die öffentlichen Haushalte durch die Einführung einer speziellen Verlustverrechnungsbeschränkung vorzubeugen (BTDrucks 16/5491, S. 19).Aktienveräußerungsverluste können auch im Rahmen des bei unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Kapitalanlagen im Privatvermögen als grundsätzlich abgeltend konzipierten Kapitalertragsteuerabzugs, der eine Veranlagung entbehrlich machen soll (vgl. § 25 Abs. 1 EStG), nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden, da negative Kapitalerträge gemäß § 43a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur unter Beachtung der Verlustverrechnungsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ausgleichsfähig und auf die folgenden Veranlagungszeiträume zu übertragen sind. Für die Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage, die von den Entrichtungspflichtigen unter Beachtung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung durchzuführen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 - I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, Rz 10; nunmehr § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG), sind für Aktienveräußerungsverluste und sonstige Verluste aus Kapitalvermögen personenbezogen gesonderte Verlustverrechnungstöpfe zu bilden und fortzuführen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 225, 228, 233; zur Praxis bei Gemeinschaftskonten s. Rz 220, und zu Ehegatten, die einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen, s. Rz 212). Bei Erteilung einer gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG zu beantragenden Verlustbescheinigung sind danach der Aktienverlustverrechnungstopf und der sonstige Verlustverrechnungstopf --je nach Antrag-- beide oder einzeln zu schließen und im Rahmen des Steuerabzugs nicht mehr fortzuführen. Sie sind dann unter Ausübung des Veranlagungswahlrechts gemäß § 32d Abs. 4 EStG im Rahmen der Veranlagung geltend zu machen und werden, soweit dort eine Verrechnung nicht möglich ist, gemäß § 10d i.V.m. § 20 Abs. 6 Sätze 3 bis 5 EStG als Aktienveräußerungsverluste oder sonstige Kapitalvermögensverluste gesondert festgestellt.Ausnahmen vom Verbot der Verrechnung von Aktienveräußerungsverlusten mit anderen Gewinnen aus Kapitalvermögen sind --anders als bei anderen Kapitaleinkünften aus dem Katalog des § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG (vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 EStG)-- weder gesetzlich noch auf Antrag vorgesehen. Der besondere Verrechnungskreis für diese Verluste ist stets zu beachten und kann auch nicht im Wege der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG, bei der entweder nur positive Kapitalerträge den tariflich zu besteuernden Einkünften hinzugerechnet oder negative tarifliche Einkünfte anderer Einkunftsarten mit positiven Kapitalerträgen verrechnet werden können (BFH-Urteil vom 30.11.2016 - VIII R 11/14, BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443), durchbrochen werden (Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465c).II. EntscheidungserheblichkeitDie Revision ist unbegründet, wenn § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG verfassungsgemäß ist. Sie hat dagegen Erfolg, wenn die Regelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.1. Der Senat teilt die Würdigung des FG, dass sowohl die Klage des Klägers als auch die Klage der Klägerin zulässig erhoben wurden und hierüber einheitlich durch Sachurteil zu entscheiden war.2. Der Antrag der Kläger war in der oben wiedergegebenen Weise rechtsschutzgewährend auszulegen.Die Kapitaleinkünfte der Kläger wurden jeweils unter Abzug des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 32d Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG zum gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) veranlagt. Auf den Kläger entfallen Kapitaleinkünfte in Höhe von 1.291 € und auf die Klägerin Einkünfte in Höhe von 488 € (insgesamt 1.779 €). Die gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigende Steuer nach § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG beträgt 445 €. Den Klägern geht es ausweislich des selbst formulierten und vor dem FG sowie im Revisionsverfahren gestellten Antrags (Verrechnung von Kapitaleinkünften in Höhe von 1.779 € mit Aktienveräußerungsverlusten des Klägers und Minderung der Steuer gemäß § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG um 445 €) darum, die veranlagten Einkünfte aus Kapitalvermögen vollständig mit den Aktienveräußerungsverlusten des Klägers zu verrechnen, sodass im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung statt des bisherigen Betrags (445 €) keine Steuer gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG mehr zu berücksichtigen ist.Das so formulierte Begehren kann jedoch selbst im Falle einer Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG und einer daraus folgenden Verrechenbarkeit mit anderen positiven Kapitalerträgen als Aktienveräußerungsgewinnen keinen Erfolg haben. Es ist auf eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung der Kapitaleinkünfte der Kläger mit den Aktienveräußerungsverlusten des Klägers gerichtet, für die es im Rahmen der Veranlagung an einer Rechtsgrundlage fehlt. Außerdem gehen die Kläger im Rahmen ihrer Antragstellung zu Unrecht davon aus, dass ein Abzug der Aktienveräußerungsverluste erst von den um den Sparer-Pauschbetrag geminderten Einkünften aus Kapitalvermögen vorzunehmen wäre. Der Sparer-Pauschbetrag kann gemäß § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG aber erst von positiven Kapitalerträgen abgezogen werden, die nach einer Verlustverrechnung gemäß § 20 Abs. 6 EStG verbleiben (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 119b).Eine Minderung der auf die Kapitaleinkünfte der Klägerin entfallenden Steuer gemäß § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG (488 € * 0,25 = 122 €) ist danach von vornherein ausgeschlossen. Der Antrag der Kläger ist jedoch bei rechtsschutzgewährender Auslegung im Sinne des oben sinngemäß formulierten Antrags dahin zu verstehen, dass nur eine Minderung der laufenden Kapitalerträge des Klägers vor Abzug des Sparer-Pauschbetrags (2.092 €) um seine Aktienveräußerungsverluste des Streitjahres bis auf Null € begehrt wird.Die vorbeschriebene rechtsschutzgewährende Auslegung scheitert nicht daran, dass eine Klageänderung im Revisionsverfahren gemäß § 67 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig ist und eine solche Erweiterung des Antrags auch darin liegen kann, dass der Kläger im Revisionsverfahren die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als vor dem FG begehrt (BFH-Urteil vom 01.06.2016 - X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 14). Eine solche Klageänderung wird im Rahmen des sinngemäßen Antrags nicht geltend gemacht. Zwar übersteigt der im sinngemäßen Antrag genannte abzuziehende Betrag der Aktienveräußerungsverluste des Klägers (2.092 €) den im bisherigen Antrag genannten Betrag (1.779 €). Die nach dem sinngemäßen Antrag begehrte Minderung der Steuer gemäß § 32d Abs. 3 und Abs. 4 (445 € ./. 122 € = 323 €) ist jedoch geringer als die im selbst formulierten Antrag der Kläger begehrte Steuerminderung (445 €).3. Legt man die Vorschrift des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG als verfassungsgemäß zugrunde, hat das FG im angefochtenen Urteil die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen und die zu berücksichtigende Steuer gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG im Rahmen der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr der Höhe nach zutreffend ermittelt. Insbesondere hat das FG die beantragte Verrechnung der aus der Veräußerung von Aktien erzielten Verluste mit den laufenden Kapitalerträgen des Klägers zu Recht abgelehnt, weil es sich bei den laufenden Kapitalerträgen nicht um Aktienveräußerungsgewinne i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt. Die Revision wäre daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FA hätte --im nicht angefochtenen Verlustfeststellungsbescheid-- die Aktienveräußerungsverluste zutreffend gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Sätze 3 und 4 und § 10d Abs. 4 EStG in voller Höhe gesondert festgestellt.4. Sollte sich hingegen § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG als verfassungswidrig erweisen und für nichtig erklärt werden, käme eine vollständige Verrechnung der Aktienveräußerungsverluste des Klägers mit seinen positiven laufenden Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG in Betracht. Der Revision und Klage wäre auf der Grundlage des sinngemäß gestellten Antrags stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).5. Der Entscheidungserheblichkeit der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG steht ferner nicht entgegen, dass das BVerfG bei einer Unvereinbarkeitserklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts nach § 35 BVerfGG anordnen kann, obwohl der Rechtsstreit dann nicht anders zu entscheiden wäre als bei Feststellung der Verfassungsmäßigkeit der Regelung. Maßgebend für die Entscheidungserheblichkeit ist allein, dass die Verfassungswidrigerklärung der Norm den Klägern die Möglichkeit offen hält, eine für sie günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Beschlüsse vom 25.09.1992 - 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, Rz 96, und vom 17.04.2008 - 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108, Rz 31).III. Verfassungsrechtliche BeurteilungNach Überzeugung des vorlegenden Senats verstößt § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, als im Rahmen einer Steuerfestsetzung gemäß § 32d Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien und nicht mit anderen positiven Kapitaleinkünften verrechnet werden dürfen.1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche Begünstigungen. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, die er mit gleichen Rechtsfolgen belegt und damit als ""wesentlich gleich"" qualifiziert. Diese Auswahl muss jedoch sachgerecht in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche erfolgen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 12.02.2003 - 2 BvL 3/00, BVerfGE 107, 218, und vom 23.05.2006 - 1 BvR 1484/99, BVerfGE 115, 381). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, und vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, m.w.N.).2. Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der es erfordert, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210; BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1). Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 100).a) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 05.10.1993 - 1 BvL 34/81, BVerfGE 89, 132, und vom 18.07.2005 - 2 BvF 2/01, BVerfGE 113, 167, Rz 126). Willkür des Gesetzgebers liegt zwar nicht schon dann vor, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 89, 132, Rz 39; in BVerfGE 145, 106, Rz 101, m.w.N.).b) Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfG-Beschlüsse vom 11.11.1998 - 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; in BVerfGE 152, 274, Rz 100). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Als besondere sachliche Gründe kommen neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (BVerfG-Beschlüsse vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, und vom 22.07.1970 - 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BVerfGE 29, 104). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 150, m.w.N.).c) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, und vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377). Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, Rz 108; in BVerfGE 152, 274, Rz 102, jeweils m.w.N.).d) Die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen steigen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung, insbesondere wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. z.B. BVerfG-Urteile vom 08.04.1997 - 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, und vom 10.04.2018 - 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 95, m.w.N.).3. Nach diesen Maßstäben ist § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar (gleicher Ansicht HHR/Buge, § 20 EStG Rz 8; Dinkelbach, Der Betrieb --DB-- 2009, 870 (873); Englisch, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2007, 221 (237 f.); von Glasenapp, Betriebs-Berater 2008, 360 (366); Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz 773; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 8 Rz 506; Jachmann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- Bd. 34, 251 (264); dieselbe, StuW 2018, 9 (27); dieselbe, DB 2018, 2777 (2779 f.); Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 20 Rz H 77; dieselbe, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 309 (313 f.); Klotz, Die Abgeltungsteuer, 158 ff.; Loos, DStZ 2010, 78 (82 f.); Mertz, Kapitalerträge aus börsennotierten Aktien: Systematik und Besteuerung, 184 f.; Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 51 f.; Oho/Hagen/Lenz, DB 2007, 1322 (1324); Recnik, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte durch die Abgeltungsteuer, 143 ff.; Rockoff, Beeinflussung der Investitionsentscheidung durch die Abgeltungsteuer, 222; BeckOK EStG/Schmidt, 9. Ed. [01.01.2021], § 20 Rz 274 ff.; Schönfeld in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 640; Wernsmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, Beihefter zu Heft 34, 101 (104); Worgulla, Die Bruttobesteuerung in der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen, 266 f.; kritisch auch: Barth, Unternehmensteuerreform 2008, 202 f.; Bleschick in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 20 Rz 177; anderer Ansicht Birk, DStJG Bd. 34, 11 (22 f.)).Die Vorschrift behandelt Steuerpflichtige bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich, je nachdem, ob sie Verluste aus der Veräußerung von Aktien oder aus der Veräußerung anderer Kapitalanlagen erzielt haben (unter a). Für diese Ungleichbehandlung fehlt es selbst bei einer Prüfung anhand des Willkürmaßstabs an einem hinreichenden rechtfertigenden Grund (unter b).a) Steuerpflichtige, die Verluste aus der Veräußerung von Aktien erzielt haben, werden durch § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG gegenüber Steuerpflichtigen mit Verlusten aus der Veräußerung anderer Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG insoweit ungleich behandelt, als die Aktienveräußerungsverluste nur mit Aktienveräußerungsgewinnen und nicht mit anderen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden können, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede in deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit bestehen. Dies gilt insbesondere, soweit Steuerpflichtige, die Verluste aus der Veräußerung von Aktien erzielt haben, gegenüber Steuerpflichtigen mit Verlusten aus der Veräußerung aktienbasierter Kapitalanlagen, die keine Aktien sind, schlechter gestellt werden.aa) Neben Verlusten, die durch die börsliche und außerbörsliche Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG realisiert werden und Leitbild der gesetzgeberischen Vorstellung waren (BTDrucks 16/5491, S. 19), fallen unter die Verlustverrechnungsbeschränkung auch Verluste, die durch einen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichgestellten veräußerungsähnlichen Vorgang mit Aktien erzielt werden. In analoger Anwendung des Veräußerungstatbestandes gehören zu den steuerbaren Aktienveräußerungsverlusten auch solche, die aufgrund einer Einziehung/eines Squeeze-Out (vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836; BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 69, 70) oder eines Entzugs von Aktien im Rahmen eines Insolvenzplans mittels einer Kapitalherabsetzung auf Null mit Bezugsrechtsausschluss für die anschließende Kapitalerhöhung entstehen (BFH-Urteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836) sowie Verluste, die entstehen, weil eine inländische AG im Rahmen eines Insolvenzverfahrens abgewickelt und im Register gelöscht oder die Aktie infolge der Insolvenz aus dem Depot ausgebucht wird (BFH-Urteil vom 17.11.2020 - VIII R 20/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG erfasst darüber hinaus auch Veräußerungsverluste, die im Zusammenhang mit ausländischen Aktien entstehen (BFH-Urteile vom 12.05.2015 - IX R 57/13, BFH/NV 2015, 1364; vom 29.09.2020 - VIII R 9/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).bb) Das in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG verwendete Merkmal der ""Aktie"" ist unter Anknüpfung an das Gesellschaftsrecht (vgl. §§ 8, 10, 11 des Aktiengesetzes) auszulegen und erfasst auch vergleichbare ausländische Mitgliedschaftsrechte. Nach Ansicht der Finanzverwaltung fallen unter die Regelung auch Verluste aus der Veräußerung von American Depositary Receipts (ADRs) und anderen Hinterlegungsscheinen für Aktien (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 68, 123, 228). Verluste aus Veräußerungen von Teilrechten und von Bezugsrechten auf Aktien sind hingegen aus Sicht der Finanzverwaltung ohne Einschränkung mit anderen positiven Kapitaleinkünften verrechenbar (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 228). Ob dieser Auffassung zuzustimmen ist, bedarf im vorliegenden Verfahren allerdings keiner Entscheidung.Maßgebend ist, dass Verluste aus der Veräußerung von Aktien im Sinne der zivilrechtlichen Definition und vergleichbarer ausländischer Mitgliedschaftsrechte nur eingeschränkt, d.h. nur mit gleichartigen Gewinnen verrechnet werden dürfen, während Verluste aus der Veräußerung anderer Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG, insbesondere solcher, die die Wertentwicklung von Aktien ab- bzw. nachbilden und deshalb im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine mittelbare Investition in Aktien gerichtet sind (z.B. Aktienfondsanteile, Aktienzertifikate, Aktienoptionen u.ä.), ohne die Beschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG innerhalb der Schedule verrechenbar sind. Der Gesetzgeber hat solche Kapitalanlagen ausdrücklich nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG einbezogen, weil von ihnen, anders als von Aktien, kein qualifiziertes Haushaltsrisiko ausgehe (BTDrucks 16/5491, S. 19). Nicht von § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG erfasst sind nach Auffassung im Schrifttum beispielsweise Veräußerungsverluste aus Zertifikaten (Index-, Basket-, Discount-, Bonus-, Express-, Sprint-, Faktor-Zertifikate etc.), Optionsscheinen (Call-, Put-, Discount-, Knock-out-, Inline-Optionsscheine etc.), Aktienanleihen, Termingeschäften, eigenkapitalähnlichen Genussrechten, Teilrechten und Bezugsrechten auf Aktien (vgl. Bleschick in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 177; Kempf in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 5. Aufl., § 20 Rz 410; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 228).cc) Die Verlustverrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste bewirkt bei vorhandenen positiven Kapitalerträgen (§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG), die keine Aktienveräußerungsgewinne sind, dass sich die Steuerlast für den Veranlagungszeitraum der Veräußerung (Verlustentstehungszeitraum) im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs und der Veranlagung erhöht und ein Liquiditäts- und Zinsnachteil verursacht wird, da der Gesetzgeber anders als bei der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG nicht einen Höchstbetrag zum Abzug im jeweiligen Veranlagungszeitraum zulässt, sondern diesen auf einen ungewissen zukünftigen Zeitpunkt, zu dem Aktienveräußerungsgewinne in der zum Verlustausgleich erforderlichen Höhe vorliegen, verschiebt.Anders als bei einer einkünfteübergreifenden Verlustverrechnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.07.1991 - 1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423, Rz 7) kann nicht im Wege typisierender Betrachtung davon ausgegangen werden, dass Aktienveräußerungsverluste in der Totalperiode vollständig ausgeglichen werden können, sodass dem Steuerpflichtigen über einen Liquiditäts- und Zinsnachteil hinaus die ganze oder teilweise Nichtberücksichtigung des Verlusts und damit seiner Anschaffungskosten droht. Bereits zu Lebzeiten besteht die typische Gefahr einer weitgehenden Nichtverrechenbarkeit, wenn nach der Realisation eines Aktienveräußerungsverlusts keine gleichartigen Gewinne nachfolgen. Aktienveräußerungsgewinne werden im Veranlagungszeitraum, in dem sie erzielt werden, uneingeschränkt besteuert, können aber auch im Rahmen des Steuerabzugs (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 229) und in der Veranlagung mit sonstigen negativen Kapitalerträgen ausgeglichen werden. So stehen Aktienveräußerungsgewinne typischerweise nicht mehr als Verlustverrechnungspotential für zukünftig entstehende Aktienveräußerungsverluste zur Verfügung. Sie sind bereits mit sonstigen negativen Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG ausgeglichen oder besteuert worden und auch ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Es müssen daher erst wieder neue Aktienveräußerungsgewinne erzielt werden, um eine Verrechnung mit entstandenen Aktienveräußerungsverlusten zu erreichen.Zudem besteht die Gefahr eines endgültigen Verlustuntergangs bei Versterben des Steuerpflichtigen. Im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 237) ist von der auszahlenden Stelle ein verbleibender Aktienverlustverrechnungstopf zu schließen, sobald sie vom Tod des Steuerpflichtigen Kenntnis erlangt, weil der Antrag auf Ausstellung einer Verlustbescheinigung gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG nach den Vorgaben des genannten BMF-Schreibens als gestellt anzusehen ist. Hierdurch kommt es zu einer Verlagerung der Aktienveräußerungsverluste in die letzte Erblasserveranlagung. Fehlt es an Aktienveräußerungsgewinnen in diesem Veranlagungszeitraum, verfallen die Aktienveräußerungsverluste. Denn in der Erblasserveranlagung der Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG gewährt das Gesetz keine besondere ""Schlussbesteuerung"" in der Form, dass verbliebene Aktienveräußerungsverluste mit anderen positiven Kapitaleinkünften verrechnet werden können. Ebenso wenig sieht das Gesetz in diesem Fall eine Verlustverrechnungsmöglichkeit in Gestalt eines (ausnahmsweise zulässigen) Verlustrücktrags vor. Vom Erblasser nicht genutzte Verlustvorträge gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, die gemäß § 10d Abs. 4 EStG in der Vergangenheit festgestellt wurden, können auch vom Rechtsnachfolger nicht im Rahmen seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Aus Gründen effektiven Rechtsschutzes wäre es deshalb aus Sicht des Senats nicht angemessen, wenn die Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG erst mit dem Eintritt des endgültigen Verlustwegfalls in der Erblasserveranlagung geltend gemacht werden könnte.b) Für diese Ungleichbehandlung fehlt es an einem rechtfertigenden Grund.aa) Aus Sicht des Senats liegen hinreichende Gründe für eine strengere, am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte Prüfung der gesetzgeberischen Differenzierung vor.aaa) Dem Erfordernis einer strengeren, am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierten Prüfung widerspricht nicht, dass das BVerfG in seinem Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, Rz 144) entschieden hat, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht gehindert ist, die Besteuerung der Kapitaleinkünfte auf die gesamtwirtschaftlichen Anforderungen an das Kapitalvermögen und die Kapitalerträge auszurichten und entsprechend --zu den anderen Einkunftsarten-- zu differenzieren. Die Berücksichtigung der Erfordernisse des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts ist danach ein Gemeinwohlanliegen, das der Gesetzgeber im Rahmen seines Entscheidungsspielraums verfolgen und im Vergleich zu anderen Zielen gewichten darf. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, die Besteuerung der Kapitaleinkünfte anderen Regelungen zu unterwerfen als bei den anderen Einkunftsarten, um hierdurch den Erfordernissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Rechnung tragen zu können, entbindet ihn nach Auffassung des Senats jedoch nicht von der Verpflichtung, die Besteuerung innerhalb der Schedule der Kapitaleinkünfte folgerichtig, d.h. gleichheitsgerecht, auszugestalten. Dieser Verpflichtung hat der Gesetzgeber bei der Schaffung der speziellen Verlustausgleichsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht hinreichend entsprochen. Er ist von seiner eigenen Grundentscheidung, innerhalb der Schedule der Kapitaleinkünfte eine Verrechnung von Verlusten mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zuzulassen (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG), abgewichen, indem er vorhergehende Veräußerungsgewinne aus Aktien uneingeschränkt besteuert und Veräußerungsverluste aus Aktien abweichend von der allgemeinen Regelung einer zusätzlichen Verlustverrechnungsbeschränkung unterwirft. Auch wenn man die allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG für negative Kapitaleinkünfte mit den positiven Einkünften tariflich besteuerter Einkunftsarten mit Blick auf den proportionalen Sondertarif des § 32d Abs. 1 EStG als gerechtfertigt ansieht, weil die Verrechnung proportional niedrig besteuerter Verluste aus Kapitalvermögen mit progressiv hoch besteuerten Gewinnen aus anderen Einkunftsarten nicht folgerichtig wäre, bedarf es einer gesonderten verfassungsrechtlichen Rechtfertigung dafür, dass innerhalb der schedulär besteuerten Kapitaleinkünfte Aktienveräußerungsverluste wiederum anders als die übrigen negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt werden (vgl. HHR/Buge, § 20 EStG Rz 8; Wernsmann, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 101 (104); BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 105; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 08.03.1978 - 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293).bbb) Für eine strengere, am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte Prüfung spricht auch, dass sich § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (vgl. oben unter B.III.2.d). Denn die vom Grundrecht der wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Entscheidung, zwischen verschiedenen Kapitalanlageobjekten und -formen auszuwählen, wird dadurch beeinträchtigt, dass der Steuerpflichtige, wenn er aufgrund erzielter Verluste nicht mehr in Aktien investieren kann oder will, die endgültige Nichtberücksichtigung der erlittenen Verluste hinnehmen muss. Er wird von der durch § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG bewirkten Verluststreckung deshalb dazu angehalten, seine Investition in die Verlustaktien auch dann nicht zu beenden, wenn die eingetretene Verlustsituation ihn ansonsten zum Ausstieg aus diesem Anlagesegment motivieren würde (vgl. Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 65).bb) § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG hält jedoch bereits einer Prüfung am Maßstab des Willkürverbots nicht stand. Die Regelung genügt daher erst recht nicht den sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ergebenden Anforderungen (vgl. oben unter aa). Es fehlt ein sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung. Er ergibt sich weder aus der Gefahr der Entstehung erheblicher Steuermindereinnahmen aufgrund qualifizierter Haushaltsrisiken (aaa) noch aus dem Gesichtspunkt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen (bbb) oder aus anderen außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszielen (ccc). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung kommt als Rechtfertigungsgrund ebenfalls nicht in Betracht (ddd). Der Steuerpflichtige kann der Ungleichbehandlung auch nicht durch ein zumutbares Verhalten ausweichen (eee).aaa) Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist nicht aufgrund der Notwendigkeit zur Verhinderung von durch Spekulation mit Aktien bedingten, abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken verfassungsrechtlich gerechtfertigt.(1) Der Gesetzgeber hat die Einführung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG maßgeblich mit den von Spekulationsgeschäften mit Aktien ausgehenden erheblichen Risiken für die öffentlichen Haushalte begründet. Die Erfahrung der Vergangenheit habe gezeigt, dass Kursstürze an den Aktienmärkten zu einem erheblichen Verlustpotential bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften führen könnten, wie insbesondere die Börsenbaisse der Jahre 2000 bis 2002 gezeigt habe, im Rahmen derer aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien innerhalb der Jahresfrist Verluste in Höhe von insgesamt 11,2 Mrd. € angefallen seien. Für das gesamte Steueraufkommen hätten diese Verluste keine relevante Bedeutung gehabt, da Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften lediglich mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, also insbesondere nicht mit Zins- und Dividendeneinkünften, hätten verrechnet werden können. Ließe man mit der Überführung der Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung von Aktien von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2008 nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Verrechnung von Verlusten aus der Spekulation mit Aktien mit positiven Einkünften aus (anderem) Kapitalvermögen zu, bestünde die Gefahr, dass bei vergleichbaren Kursstürzen innerhalb kürzester Zeit Steuermindereinnahmen in Milliardenhöhe drohten. Zur Verhinderung der von Veräußerungsgeschäften mit Aktien danach ausgehenden erheblichen Risiken für die öffentlichen Haushalte sei es daher geboten, die Verrechnung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften mit Aktien auf ebensolche Gewinne zu beschränken (vgl. BTDrucks 16/5491, S. 19; vgl. auch Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 51 f.).(2) Der Gesetzgeber hat der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG damit eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Rechtfertigung gegeben, die zwar nicht in erster Linie in dem Zweck der Erzielung von Steuermehreinnahmen besteht, aber auf die Sicherung des Steueraufkommens durch die Vermeidung von abstrakt drohenden erheblichen Steuermindereinnahmen aufgrund von Spekulationsgeschäften mit Aktien gerichtet ist. Das BVerfG hat zwar entschieden, dass die Berücksichtigung der Erfordernisse des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts ein Gemeinwohlanliegen ist, das der Gesetzgeber im Rahmen seines Entscheidungsspielraums verfolgen und im Vergleich zu anderen Zielen gewichten darf (oben unter B.III.3.b aa aaa; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.08.2012 - I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512, Rz 23, zur Verstetigung des Steueraufkommens als ""qualifizierter Fiskalzweck""). Aus Sicht des Senats sind die vom Gesetzgeber zur Einführung der Verlustausgleichsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG angeführten Gründe jedoch nicht geeignet, die vorliegende Durchbrechung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu rechtfertigen. Denn auch wenn man annimmt, dass einzelne Steuerpflichtige jedenfalls dann, wenn sie durch ihr Verhalten besondere Risiken für die öffentlichen Haushalte verursachen, zu Sonderlasten herangezogen werden dürfen, muss die gesetzgeberische Rechtfertigung, die typisierend an die mit Aktiengeschäften verbundenen Verlustrisiken anknüpft, realitätsgerecht ausgestaltet sein. Die gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Dies ist hier zur Überzeugung des Senats nicht der Fall.(a) Der Gesetzgeber überschreitet die Grenzen zulässiger Typisierung (oben unter B.III.2.c), wenn er davon ausgeht, dass die aufgrund eines Börsencrashs zu erwartenden Verluste aus der Veräußerung von Aktien ohne die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG in vollem Umfang steuermindernd geltend gemacht werden und gravierende Auswirkungen auf das Steueraufkommen haben können.Unter Geltung der früheren Rechtslage bis zum 31.12.2008 (vgl. oben unter B.I.1.) war eine Verrechnung von Aktienveräußerungsverlusten mit Gewinnen aus allen anderen privaten Veräußerungsgeschäften, also auch mit Gewinnen aus der Veräußerung anderer Wertpapierformen oder von Grundstücken möglich (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 23 Rz 16 ff.). Die Wahrscheinlichkeit, Verluste aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien bereits im jeweiligen Veranlagungszeitraum ausgleichen zu können, war folglich deutlich größer (vgl. Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 65). Zudem bestand aufgrund der Haltefristen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2008 der Zwang, die Verluste vor deren Ablauf zu realisieren, um sie steuerlich geltend machen zu können.Anders ist dies unter der geltenden Rechtslage, in der der Steuerpflichtige die Aktien in Verlustphasen halten kann, ohne die Nichtsteuerbarkeit eines späteren Aktienveräußerungsverlusts befürchten zu müssen. Selbst wenn man aber von dem nicht realitätsgerechten Fall ausginge, dass die zunächst rein buchmäßig bestehenden Verluste durch Veräußerung sämtlicher betroffenen privat gehaltenen Aktien steuerbar realisiert würden, wäre angesichts der Regelung in § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG eine Verrechnung der Aktienverluste mit tariflich zu besteuernden positiven Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeschlossen. Verrechnungspotential bestünde ohne die Regelung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nur innerhalb der zum gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) zu besteuernden Kapitaleinkünfte, soweit neben den realisierten Aktienveräußerungsverlusten ausreichend positive Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG erzielt würden; ansonsten bliebe es beim Vortrag nicht genutzter Aktienveräußerungsverluste.Die Annahme des Gesetzgebers, auch bei Eintritt eines Börsencrashs würden trotz erheblicher Veräußerungsverluste andere positive Kapitalerträge (z.B. Zins- und Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 EStG) in einem Maße erzielt, dass die dadurch ermöglichte Verlustverrechnung innerhalb der Schedule ein strukturelles Haushaltsrisiko für den Fiskus aufgrund massiver Steuerausfälle mit sich bringen würde, ist jedoch nicht ohne weiteres realitätsgerecht. Anders als noch die Beschränkung der Verlustverrechnung bei privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG 2008 isoliert § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG die Verluste aus der Veräußerung von Aktien in einer eigenen Schedule innerhalb der Schedule des § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG. Dass von Veräußerungsgeschäften mit Aktien auch unter Geltung der neuen Rechtslage qualifizierte Haushaltsrisiken für das staatliche Steueraufkommen ausgehen, ist vom Gesetzgeber daher nicht plausibel dargetan.(b) Auch soweit der Gesetzgeber zwar Verluste aus der Veräußerung von Aktien, nicht aber solche aus der Veräußerung indirekter Aktienanlagen (z.B. von Aktienfondsanteilen, Aktienzertifikaten oder Aktienoptionen) der besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG unterwirft, geht er von einer unzutreffenden Typisierung der Haushaltsrisiken aus.Es ist nicht realitätsgerecht, wenn der Gesetzgeber bei der Veräußerung von Aktienfondsanteilen in einem Börsencrash typisierend ein geringeres Haushaltsrisiko annimmt. Aktienfonds mindern zwar im Vergleich zu Einzelaktien durch ihre Streuung die Gefahr sehr hoher Verluste aufgrund von Unternehmensrisiken, sind aber von gesamtwirtschaftlichen Marktrisiken, die der Gesetzgeber als maßgeblichen Grund für die Schaffung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG angesehen hat, in gleicher Weise betroffen. Von in Zusammenhang mit einem Börsencrash auftretenden Kursstürzen wären sie ebenfalls erfasst, und eine hierdurch ausgelöste Veräußerung einer großen Zahl von Aktienfondsanteilen würde ebenso wie die Veräußerung von Einzelaktien zu einer Minderung des Steueraufkommens beitragen. Die Gesetzesbegründung verkennt ferner, dass auch Optionsscheine und Zertifikate zum Teil weit höhere Verlustrisiken als Aktien bergen (vgl. Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 57).Nichts anderes gilt, soweit der Gesetzgeber bei der Einschätzung des Haushaltsrisikos auf den tatsächlichen Verbreitungsgrad der einzelnen Anlageform (z.B. bei Aktienzertifikaten) abstellt. Dies erscheint angesichts des Umstandes, dass das Anlagerisiko in seiner Höhe nicht (nur) von der Zahl der gehandelten Kapitalanlagen, sondern auch von dem zugrunde liegenden Investitionsvolumen und dem Risikopotential der jeweiligen Kapitalanlage abhängt, ebenfalls nicht realitätsgerecht. Abgesehen davon knüpft der Gesetzgeber mit dem Verbreitungsgrad einer Kapitalanlage an ein Kriterium an, auf das der einzelne Steuerpflichtige bei seiner Anlageentscheidung keinen Einfluss nehmen kann, so dass hier ungeachtet gesetzgeberischer Einschätzungs- und Prognosespielräume verschärfte Anforderungen an die Typisierung zu stellen sind. Diese Anforderungen sind nach Auffassung des Senats nicht mehr gewahrt, wenn die Ungleichbehandlung darauf gestützt wird, dass der Steuerpflichtige einer größeren Anlegergruppe angehört, auch wenn sich ein Haushaltsrisiko regelmäßig erst aus einer Addition einer Vielzahl von Einzelrisiken ergeben kann.Vor diesem Hintergrund hätte eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung erfordert, dass auch solche Kapitalanlagen, die mit weit höheren Verlustrisiken als Aktien verbunden sind und ein im Vergleich zum Verbreitungsgrad deutlich größeres Investitionsvolumen aufweisen, in die Verlustverrechnungsbeschränkung einbezogen werden (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 51 f.; Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 59).(c) Der Gesetzgeber überschreitet seine Typisierungsbefugnis schließlich auch insoweit, als er abstrakt drohende Haushaltsrisiken aufgrund eines Börsencrashs als Rechtfertigungsgrund für eine Verlustverrechnungsbeschränkung heranzieht, die ihre Wirkung unabhängig vom Eintritt eines Börsencrashs entfaltet. § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG gilt nämlich nicht nur für Aktienveräußerungsverluste, die aus der Veräußerung infolge massiver Kursstürze resultieren, sondern auch (überschießend) für solche, die in der Phase eines Börsenanstiegs erzielt werden oder entstehen, wenn der Steuerpflichtige die Aktien bis zur Abwicklung und Löschung der AG im Register oder einer insolvenzbedingten Ausbuchung aus seinem Depot hält (vgl. oben unter B.III.3.a aa). Der Gesetzgeber hat damit die abstrakte Gefahr eines Börsencrashs zum Anlass für eine von dieser Situation losgelöste und über diese hinausgehende generelle Verlustverrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste genommen. Der der Regelung zugrunde liegende Ausnahmefall hat im Tatbestand der Norm keinen Niederschlag gefunden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 128).bbb) Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG lässt sich auch nicht mit der Notwendigkeit zur Verhinderung missbräuchlicher Steuergestaltungen verfassungsrechtlich rechtfertigen. Insbesondere scheidet ein Rückgriff auf die Begründung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG 2008 aus (vgl. oben unter B.I.1.). Der BFH sah in der Möglichkeit, Verluste innerhalb der Haltefrist des § 23 EStG 2008 zu realisieren, Gewinne dagegen erst nach Ablauf der Haltefrist und damit steuerfrei vereinnahmen zu können, eine Missbrauchsmöglichkeit, der der Gesetzgeber mit einer Verlustverrechnungsbeschränkung begegnen durfte, da in einem solchen Fall eine unmittelbare Verrechnung dieser Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten nicht ermöglicht werden müsse (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vom 07.11.2006 - IX R 45/04, BFH/NV 2007, 1473, und vom 06.03.2007 - IX R 31/04, BFH/NV 2007, 1478). Dieser Zweck greift indes nicht mehr, seit § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgewinne und -verluste unabhängig von einer Haltefrist steuerlich erfasst, so dass die Steuerbarkeit von Verlusten und die Nichtsteuerbarkeit von Gewinnen vom Steuerpflichtigen nicht mehr planmäßig gestaltet werden kann. Im Übrigen stellt die Herbeiführung von Verlustverrechnungspotential keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar, weil der Steuerpflichtige, wenn er sich durch die Veräußerung von Verlustaktien trennt, nicht gegen eine gesetzlich vorgegebene Wertung verstößt, sondern im Gegenteil von der ihm in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gesetzlich eingeräumten Möglichkeit Gebrauch macht (BFH-Urteile vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 21, und vom 29.09.2020 - VIII R 9/17, Rz 21). Auch aus § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG folgt, dass der Steuerpflichtige Verluste zeitlich so realisieren darf, dass ein unmittelbarer Ausgleich mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen im jeweiligen Veranlagungszeitraum möglich ist, weil sich im Saldo ein realitätsgerechtes Abbild seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zeigt. Dass die Veräußerung einer Aktie im Verlustzeitpunkt als solche nicht als missbräuchlich angesehen werden kann, zeigt sich schließlich auch daran, dass Verluste natürlicher Personen aus der Veräußerung von im Betriebsvermögen gehaltenen Aktien oder aus wesentlichen privaten Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG (unter den weiteren Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG) weiterhin voll ausgleichsfähig sind, obwohl der Realisationszeitpunkt hier gleichermaßen der Disposition des Steuerpflichtigen unterliegt (vgl. Jachmann, DStJG Bd. 34, 251 (264); Englisch, StuW 2007, 221 (238); Worgulla, Die Bruttobesteuerung in der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen, 266 f.).ccc) Ein sachlicher Grund für die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung ergibt sich auch nicht aus etwaigen mit der Regelung verfolgten außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszielen.(1) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (zu den Kapitaleinkünften s. BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239). Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern. Weiterhin müssen die Förderungs- und Lenkungszwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sein und jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, und vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1; BVerfG-Urteile vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, und in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).(2) Danach kommen Förderungs- oder Lenkungszwecke als Grundlage sachlicher Rechtfertigung der Regelung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht in Betracht. Zwar kann der Gesetzesbegründung das Lenkungsziel entnommen werden, dass mit der Verlustverrechnungsbeschränkung gesamtwirtschaftlich unerwünschten Fehlanreizen zur Durchführung von Spekulationsgeschäften, die mit erheblichen wirtschaftlichen Risiken für die Allgemeinheit verbunden sind, entgegengewirkt werden sollte (BTDrucks 16/5491, S. 19). Spekulationen auf Kosten der Allgemeinheit zu verhindern, stellt auch grundsätzlich einen legitimen Grund für eine Durchbrechung des einkommensteuerrechtlichen Grundsatzes dar, wonach Verluste eines Veranlagungszeitraums mit anderen vom Steuerpflichtigen erzielten positiven Einkünften ausgeglichen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1990 - I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, unter II.B.III.1.b [Rz 23]; BVerfG-Beschluss vom 08.10.1975 - 1 BvR 141/75, HFR 1975, 581). Aufgrund der generellen Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien in die Steuerbarkeit unabhängig von einer Mindesthaltedauer kann nach Auffassung des Senats aber nicht davon ausgegangen werden, dass die Ausgestaltung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG vom Gesetzgeber hinreichend auf diesen Zweck abgestimmt worden ist (vgl. Wernsmann, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 101 (104); Schönfeld in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 640). Denn die Einschränkung der Verlustverrechnung betrifft sämtliche Fälle der Entstehung von Aktienveräußerungsverlusten und damit auch Verluste aus der Veräußerung von langfristigen (nicht-spekulativen) Aktienanlagen (vgl. oben unter B.III.3.a).Die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist im Hinblick auf den Lenkungszweck der Verhinderung von Spekulationen auf Kosten der Allgemeinheit aber auch zu eng gefasst. Nicht in die Verlustverrechnungsbeschränkung einbezogen sind nämlich solche Kapitalanlagen, die deutlich höhere Gewinnchancen und Verlustrisiken als Aktien beinhalten und sich deshalb besser für Spekulationszwecke eignen (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 52; Jachmann-Michel, StuW 2018, 9 (27)).Vor diesem Hintergrund vermag der Rechtfertigungsgrund der Vermeidung der Spekulation auf Kosten der Allgemeinheit die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht zu tragen.ddd) Offen bleiben kann, ob die Einführung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG auch der Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform 2008 diente (vgl. hierzu Loos, DStZ 2010, 78 (79 ff.)). Denn der rein fiskalische Zweck der staatlichen Einnahmenmehrung reicht für sich genommen nicht als rechtfertigender Grund für eine Abweichung vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aus (BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 - 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, und in BVerfGE 141, 1, Rz 96).eee) Eine hinreichende verfassungsrechtliche Rechtfertigung kann schließlich nicht daraus erwachsen, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich die Möglichkeit hätte, anstelle einer Direktanlage in Aktien auf andere (auch aktienbasierte) Kapitalanlagen auszuweichen, die nicht zu nach § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nur eingeschränkt verrechenbaren Veräußerungsverlusten führen. Ein mögliches Ausweichverhalten des Steuerpflichtigen vermag eine Ungleichbehandlung nur dann zu rechtfertigen, wenn es für den Steuerpflichtigen zumutbar ist und diesen insbesondere nicht an der Ausübung seiner grundrechtlich geschützten Freiheiten hindert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 135). Von einer solchen Beeinträchtigung grundrechtlich geschützter Freiheiten wäre aus Sicht des Senats aber auszugehen, wenn sich der Steuerpflichtige aus Gründen der steuerlichen Verlustnutzung auf andere Anlageformen verweisen lassen müsste, da es allein ihm obliegt, im Rahmen seiner Dispositionsfreiheit zwischen den verschiedenen Anlageformen zu entscheiden (vgl. oben unter B.III.3.b aa bbb).4. Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung von § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist nicht möglich.a) Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung gebietet es, bei mehreren Möglichkeiten der Normauslegung, die teils zu einem verfassungswidrigen und teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige maßgeblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit der Verfassung vereinbar ist. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz jedoch nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 02.04.2001 - 1 BvR 355/00, 1 BvR 409/00, 1 BvR 674/00, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 2160, und vom 26.04.1994 - 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263).b) Danach scheidet im Streitfall eine verfassungskonforme Auslegung aus. Insbesondere kann § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht dahin einschränkend ausgelegt werden, dass Verluste aus Aktienveräußerungen mit anderen positiven Erträgen aus Aktien i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, z.B. Dividenden, verrechnet werden können, obwohl es sich insoweit um dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit handelt und Aktienkursverluste --insbesondere bei zeitlicher Nähe der Veräußerung zum Dividendenstichtag-- auch auf zuvor erfolgten Ausschüttungen beruhen können (vgl. Dinkelbach, DB 2009, 870 (873)). Denn nach dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist ein Ausgleich nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, möglich. Auch nach dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/5491, S. 19) sollte eine Verrechnung der Aktienveräußerungsverluste mit jeglichen anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, insbesondere auch mit Zins- und Dividendeneinkünften, ausgeschlossen sein (im Ergebnis ebenso auch Recnik, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte durch die Abgeltungsteuer, 151).IV. Weitere VerfassungsverstößeOb und inwieweit § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen Art. 14 GG verfassungswidrig ist, lässt der Senat offen. Die Beurteilung etwaiger weiterer Verfassungsverstöße obliegt allein dem BVerfG; sie gehört nicht zur Begründung des Vorlagebeschlusses (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 141, 1, Rz 31; vgl. auch BeckOK BVerfGG/Geißler, 10. Ed. [01.01.2021], § 80 Rz 61, m.w.N.)." bfh_021-22,27. Mai 2022,"Fälligkeitserfordernis bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben 27. Mai 2022 - Nummer 021/22 - Urteil vom 16.02.2022 X R 2/21 Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzen sogenannten regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus, dass sie kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Ende des Kalenderjahres ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht nur gezahlt, sondern auch fällig geworden sind.Der Kläger ermittelte seinen gewerblichen Gewinn durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Er zahlte die Umsatzsteuer für die Monate Mai bis Juli 2017 verspätet erst am 09.01.2018, machte die Zahlung dennoch als Betriebsausgabe für das Streitjahr 2017 geltend. Das Finanzamt (FA) gewährte den Abzug nicht. Es meinte, es lägen keine regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben im Sinne des EStG vor, da die betroffene Umsatzsteuer nicht rund um die Jahreswende 2017/2018, sondern weitaus früher fällig geworden sei. Einspruch und Klage gegen den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid hatten keinen Erfolg.Der BFH wies die Revision zurück. Zwar handele es sich – so die Begründung – bei Umsatzsteuerzahlungen um regelmäßig wiederkehrende Ausgaben. Der Kläger habe die dem Streitjahr 2017 wirtschaftlich zuzuordnende Umsatzsteuer auch innerhalb kurzer Zeit nach dem 31.12.2017 gezahlt. Hinzukommen müsse aber, dass die jeweilige Ausgabe auch kurze Zeit vor bzw. nach Ende Jahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit fällig geworden sei. Dies folge aus dem Zweck der § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG, der eine Ausnahme des ansonsten für die Einnahmen-Überschuss-Rechnung geltenden Zu- bzw. Abflussprinzips darstelle. Durch die Regelung sollten steuerliche Zufälligkeiten vermieden werden, die dann entstünden, würde man die Zahlung – je nach Zahlungszeitpunkt – mal in dem einen oder mal in dem anderen Jahr berücksichtigen. Deswegen sei notwendig, dass die Zahlung auch innerhalb des mit zehn Tagen festgelegten kurzen Zeitraums rund um den Jahreswechsel zahlbar – das heißt fällig – geworden sei. Andernfalls könnten Nachzahlungen für bereits längst fällig gewordene Verpflichtungen zu einem vom Zeitpunkt der Zahlung unabhängigen Betriebsausgabenabzug führen. Eine solche Handhabung widerspräche dem grundsätzlich für die Einnahmen-Überschuss-Rechnung geltenden Prinzips der Kassenrechnung. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 2/21","Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben setzen voraus, dass sie kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht nur gezahlt, sondern auch fällig geworden sind. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 15.10.2020 - 15 K 2604/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens betreffend Einkommensteuer haben die Kläger gemeinsam zu tragen, im Übrigen trägt die Kosten der Kläger allein. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2017 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger führt einen Gewerbebetrieb, dessen Gewinn er für das Streitjahr durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte. Er war zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet. Die Vorauszahlungen für die Voranmeldungszeiträume Mai bis Juli 2017 in Höhe von insgesamt 3.047 € leistete er erst am 09.01.2018, machte sie aber als Betriebsausgaben für das Streitjahr geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) versagte den Abzug, da die Voraussetzungen von § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorlägen. Nach insoweit erfolglosen Einsprüchen sowohl gegen den Einkommensteuer- als auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid wies das Finanzgericht (FG) die zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 1532). Es führte an, die betroffenen Umsatzsteuervorauszahlungen seien nicht kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Ende des Kalenderjahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit fällig geworden.Mit ihrer Revision tragen der bzw. die Kläger vor, § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG enthalte nicht das Erfordernis, dass die regelmäßig wiederkehrende Ausgabe kurze Zeit vor oder nach Beendigung des betroffenen Kalenderjahres fällig geworden sein müsse. Es komme nur auf die wirtschaftliche Zuordnung der Ausgabe und den Zeitpunkt der Zahlung an.Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil --soweit es die Einkommensteuer betrifft-- und die Einspruchsentscheidung vom 30.09.2019 aufzuheben und den Bescheid über Einkommensteuer vom 17.04.2019 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn des Klägers aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um 3.047 € gemindert wird.Ferner beantragt der Kläger,das angefochtene Urteil --soweit es den Gewerbesteuermessbetrag betrifft und gegen den Kläger ergangen ist-- und die Einspruchsentscheidung vom 30.09.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid 2017 vom 17.04.2019 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn des Klägers aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um 3.047 € gemindert wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das FA hält das vorinstanzliche Urteil für zutreffend. Es meint, die Fälligkeit der in Rede stehenden Ausgabe innerhalb des für § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG relevanten Zeitraums sei wortlauterweiternd in die Norm einzubeziehen. Gründe II.Die unbegründete Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.Das FG hat zutreffend entschieden, dass die für die Voranmeldungszeiträume Mai, Juni und Juli 2017 jeweils am 09.01.2018 geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen nicht als Betriebsausgaben des Streitjahres 2017 abzuziehen sind. Es handelt sich um gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Jahr 2018 zu berücksichtigende Betriebsausgaben (dazu unten 1.). Die Voraussetzungen für eine hiervon abweichende zeitliche Zuordnung der Zahlungen als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG liegen nicht vor (unten 2.).1. Der bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für den Betriebsausgabenabzug geltende § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, dass Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind. Maßgeblich ist, wann der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die hingegebenen Mittel verliert. Auf die Fälligkeit kommt es hierbei nicht an (allgemeine Ansicht, vgl. statt vieler Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 11 Rz 9 f., m.w.N.).Der Kläger hat die Umsatzsteuervorauszahlungen für den Zeitraum Mai bis Juli 2017 nach den Feststellungen des FG erst am 09.01.2018 geleistet. Unbeschadet der bereits im Jahr 2017 eingetretenen Fälligkeit der Zahlungen (§ 18 Abs. 1 Sätze 1 und 4 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- i.V.m. § 46 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) war der Betriebsausgabenabzug nach der Grundregel des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG somit erst für das Jahr 2018 zu gewähren.2. Eine hiervon abweichende Zuordnung des Abzugs für das Streitjahr nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ausgeschlossen. Nach dieser --als Ausnahmetatbestand zu Abs. 2 Satz 1 konzipierten-- Vorschrift sind in entsprechender Anwendung von § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG regelmäßig wiederkehrende Ausgaben in dem Kalenderjahr abzusetzen, zu dem sie wirtschaftlich gehören, sofern sie der Steuerpflichtige kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung jenes Kalenderjahres geleistet hat. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.a) Zwar handelt es sich bei Umsatzsteuervorauszahlungen nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Hinblick auf deren gesetzlich festgelegte Wiederholung in § 18 Abs. 1 Sätze 1 und 4 UStG um regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (BFH-Urteile vom 01.08.2007 - XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282, unter II.2.a; vom 11.11.2014 - VIII R 34/12, BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz 14 f.; vom 27.06.2018 - X R 44/16, BFHE 262, 97, BStBl II 2018, 781, Rz 10, sowie vom 03.12.2019 - VIII R 23/17, BFH/NV 2020, 613, Rz 18). Dies gilt nach Auffassung des Senats auch, wenn der Steuerpflichtige die Vorauszahlungen --wie vorliegend-- erst deutlich nach Fälligkeit erbringt. Zudem gehörten die Vorauszahlungen im Streitfall wirtschaftlich ins Jahr 2017. Ferner hat der Kläger die Zahlungen kurze Zeit nach Ende des Kalenderjahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, nämlich innerhalb des insofern maßgeblichen Zeitraums von bis zu zehn Tagen (vgl. hierzu u.a. Senatsurteil in BFHE 262, 97, BStBl II 2018, 781, Rz 11, m.w.N.) geleistet.b) Allerdings ist im Einklang mit der Vorinstanz darüber hinausgehend zu fordern, dass die in Rede stehende Ausgabe kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit fällig geworden ist. Dies entspricht der ganz überwiegend von der BFH-Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur vertretenen Auffassung (unten aa), die auf einer am Gesetzeszweck orientierten Auslegung der Ausnahmeregelung für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben beruht (unten bb).aa) Seit der grundlegenden Entscheidung des VI. Senats des BFH vom 09.05.1974 - VI R 161/72 (BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547) zu der durch das EStG 1934 (RGBl I 1934, 1005) geschaffenen Regelung einer besonderen Behandlung von regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben setzt die höchstrichterliche Rechtsprechung in fast allen hierzu ergangenen Entscheidungen voraus, dass solche Einnahmen bzw. Ausgaben über den Wortlaut von § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG hinaus innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums vor oder nach Ende des Kalenderjahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit fällig geworden sind (vgl. ausführlich u.a. zur Rechtsprechungshistorie Wendt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 2071).Begründet hat der BFH dies in seiner vorgenannten Entscheidung damit, dass die --in ihrem Anwendungsbereich eng zu begrenzende-- Vorschrift Zufallsergebnisse vermeiden wolle, die allerdings einträten, wenn jede zu irgendeinem beliebigen Zeitpunkt des Kalenderjahres fällige Ausgabe (bzw. Einnahme) auch dann noch diesem Kalenderjahr zugerechnet werde, wenn sie erst kurz nach Beginn des folgenden Kalenderjahres erbracht werde. Ein Verzicht auf die Fälligkeit würde auf eine Übertragung der für die Bilanzaufstellung geltenden Grundsätze auf § 11 EStG hinauslaufen und damit dessen Sinn und Zweck erheblich überschreiten (BFH-Urteil in BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547).Diesen Grundsätzen schloss sich zunächst der IV. Senat in seinen Entscheidungen vom 24.07.1986 - IV R 309/84 (BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16, unter 2.c) und vom 06.07.1995 - IV R 63/94 (BFHE 178, 326, BStBl II 1996, 266, unter 2.c) an, hob in der letztgenannten Entscheidung aber hervor, es komme nicht darauf an, dass der Fälligkeitszeitpunkt auch im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit liege (dort unter 2.b; ebenso BFH-Urteil vom 23.09.1999 - IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121, unter 1.b). Später folgten auch der VIII. und XI. Senat dieser rechtlichen Beurteilung (BFH-Urteile in BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282, unter II.2.a, sowie in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz 15; ebenso in BFH/NV 2020, 613, Rz 20).Die Finanzverwaltung geht unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 ebenfalls davon aus, dass regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben nur dann unter die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG fallen, wenn diese neben der Zahlung auch innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums um die Jahreswende fällig geworden sind (Einkommensteuer-Handbuch H 11 zu § 11 EStG).Diese Ansicht entspricht zudem der ganz herrschend hierzu im Schrifttum vertretenen Ansicht (Brandis/Heuermann/Martini, § 11 EStG Rz 39; Handor/Bergan, DStR 2016, 2568, 2570; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 11 EStG Rz 81; Korff, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2016, 978, 983 f.; Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 50 f.; Kube/Schomäcker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 11 Rz B 34; Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz 32; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 60; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 11 Rz 27; Seer, DStR 1987, 603; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 11 Rz 38; Tehler, Der Betrieb 1987, 1168, 1169 f.; BeckOK EStG/Widmann, 11. Ed. [01.10.2021], § 11 Rz 125). Vereinzelt wird hiergegen eingewandt, der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG gebe keine Anhaltspunkte für das Erfordernis einer Fälligkeit innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums; zudem schütze bereits die Notwendigkeit des Vorliegens ""regelmäßig wiederkehrender"" Einnahmen/Ausgaben und deren Zahlung rund um die Jahreswende vor einer überbordenden Anwendung der Vorschrift (Steck, DStZ 2016, 652, 655 f.; wohl auch Dürr, DStZ 2016, 645, 649).bb) Nachdem der erkennende Senat in seinen Entscheidungen in BFHE 262, 97, BStBl II 2018, 781, Rz 12 sowie vom 27.06.2018 - X R 2/17 (BFH/NV 2018, 1286, Rz 13) mangels dortiger Erheblichkeit offenlassen konnte, ob die Anwendung von § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG von einer Fälligkeit der Zahlungen innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums abhängt, schließt er sich nunmehr der vorgenannten herrschenden Meinung an.(1) Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG verhält sich zum Erfordernis einer Fälligkeit der in Rede stehende Einnahme bzw. Ausgabe innerhalb des dort genannten Zeitraums nicht. Er setzt die Fälligkeit weder voraus noch hält er sie ausdrücklich für verzichtbar.(2) Systematische und teleologische Erwägungen gebieten es allerdings, § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG nur dann anzuwenden, wenn die zu beurteilende Einnahme bzw. Ausgabe nicht nur kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehört, geleistet wurde, sondern innerhalb jenes Zeitraums auch fällig geworden ist.(a) Die Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG ist im Kontext einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG Ausdruck einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmenden periodengerechten Zuordnung von Betriebseinnahmen und -ausgaben, sofern es sich um solche handelt, die regelmäßig wiederkehren. Insofern wird ausnahmsweise das Kassenprinzip einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durchbrochen (vgl. Handor/Bergan, DStR 2016, 2568, 2569). Jene Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben sollen dem Jahr zugeordnet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören, ohne dass es allerdings --wie auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG)-- darauf ankommt, ob die Einnahmen/Ausgaben auch in dem Jahr fällig geworden sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören.(b) Der Anwendungsbereich dieser Sonderregelung (vgl. zu diesem Begriff bereits BFH-Urteil vom 10.10.1957 - IV 98/56 U, BFHE 66, 52, BStBl III 1958, 23) ist beschränkt auf solche regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen bzw. Ausgaben, die rund um die Jahreswende zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG) bzw. geleistet worden sind (Abs. 2 Satz 2). Hierdurch sollen --wie oben dargelegt-- Zufälligkeiten vermieden werden, die bei strikter Anwendung des für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich beherrschenden Zu- und Abflussprinzips entstünden, würde man die Zahlung mal in dem einen oder mal in dem anderen Jahr berücksichtigen. Nur für den im Gesetz genannten Zeitraum ist der wirtschaftlichen Zuordnung der Zahlungen Vorrang einzuräumen.(c) Der Gesetzeszweck, die genannten Zufälligkeiten zu vermeiden, zwingt nach Auffassung des Senats zu der Folgerung, dass nicht nur die Zahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums erfolgen muss, sondern diese auch innerhalb desselben Zeitraums zahlbar, d.h. fällig ist. Denn bei typisierender Betrachtung der Gepflogenheiten des Rechts- und Geschäftsverkehrs werden Zahlungen weder klar im Voraus noch deutlich nach Ablauf des vertraglich oder gesetzlich festgelegten Zahlungsziels erbracht. Üblicherweise erfolgt die Zahlung in zeitlicher Nähe zum Fälligkeitstag (vgl. hierzu Korff, DStZ 2016, 978, 984). Nur in einer solchen Situation kann es von besteuerungsirrelevanten Zufälligkeiten abhängen, ob beispielsweise eine Ausgabe, die wirtschaftlich zum Jahr 01 gehört, noch als Betriebsausgabe eben jenes Jahres (Zahlung am 31.12.01) oder erst des Folgejahres (Zahlung am 01.01.02) zu behandeln wäre. Je weiter der Zahlungstermin allerdings vom Jahresende entfernt liegt, desto weniger Gefahr besteht, den Besteuerungszeitpunkt zufällig zu verschieben (HHR/Kister, § 11 EStG Rz 81; Seer, DStR 1987, 603).(d) Würde man auf das Fälligkeitskriterium verzichten, führten --wie der Streitfall anschaulich zeigt-- Nachzahlungen für längst fällig gewordene Verpflichtungen zu einem vom Zeitpunkt der Verausgabung unabhängigen Betriebsausgabenabzug, sofern die Zahlung nur innerhalb von bis zu zehn Tagen des nachfolgenden Kalenderjahres geleistet würde. Diese Handhabung entspräche insofern bereits den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547). § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG erhielten --wie in der Literatur zu Recht betont-- einen über den Gesetzeszweck hinausgehenden Anwendungsbereich, wenn sie auch Zahlungen mit weiter entfernt liegender Fälligkeit erfassten (Seer, DStR 1987, 603; Kube/Schomäcker in KSM, EStG, § 11 Rz B 34; Korff, DStZ 2016, 978, 984).(3) Die gegenteilige --insbesondere auf die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 09.12.2019 - 3 K 2040/18 E (EFG 2020, 271, Rz 23 ff. Revision anhängig unter VIII R 1/20) gestützte-- Auffassung der Kläger überzeugt den Senat nicht. Sie steht trotz Vereinbarkeit mit dem Wortlaut nicht im Einklang mit dem dargelegten Gesetzeszweck und überfrachtet damit den Anwendungsbereich des nur in engen Grenzen zu durchbrechenden Kassenprinzips zugunsten von Bilanzierungsgrundsätzen.(4) Der erkennende Senat setzt sich auch nicht in Widerspruch zu den in der Entscheidung des IV. Senats in BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121 vertretenen Grundsätzen. Das FA weist zu Recht darauf hin, dass der IV. Senat dort nicht das Kriterium der Fälligkeit in Gänze in Abrede gestellt, sondern lediglich verdeutlicht hat, dass eine periodenfremde Fälligkeit der Einnahme/Ausgabe keinen Einfluss auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit habe (dort unter 1.c; so bereits BFH-Urteil in BFHE 178, 326, BStBl II 1996, 266, unter 2.b).(5) Die hier --und ganz überwiegend-- befürwortete Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG ist zudem mit den Motiven des historischen Gesetzgebers vereinbar. Richtig ist zwar, dass der Gesetzgeber des EStG 1934 den Zu- und Abfluss von Einnahmen und Ausgaben nach den Grundregelungen in § 11 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG in Abkehr von der vorherigen Fassung des § 11 Abs. 1 und 4 EStG 1925 (RGBl 1925, 189) unabhängig vom Zeitpunkt der Fälligkeit ausgestalten wollte (vgl. hierzu RStBl 1935, 33, 40; ausführlich zur historischen Entwicklung der Vorschrift Wendt, DStR 2018, 2071 ff.). Die seinerzeitige Gesetzesbegründung liefert aber keine Anhaltspunkte dafür, dass der erstmals mit dem EStG 1934 eingeführte Ausnahmetatbestand des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG selbst dann anwendbar sein sollte, wenn es sich um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben handelt, deren Fälligkeit weit vom Jahreswechsel entfernt liegt.3. Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entschieden (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_022-22,27. Mai 2022,"Wegzugsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG) 27. Mai 2022 - Nummer 022/22 - Urteil vom 08.12.2021 I R 30/19 Die Vorschrift zur „Wegzugsbesteuerung“ bei unentgeltlichen Anteilsübertragungen auf im Ausland ansässige Steuerpflichtige ist nicht einschränkend dahingehend auszulegen, dass das Recht Deutschlands zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 08.12.2021 – I R 30/19 entschieden.Ein Vater übertrug auf seinen in den USA ansässigen Sohn einen Anteil an einer deutschen GmbH, deren Vermögen überwiegend aus im Inland belegenem Grundvermögen bestand. Zeitnah übertrug er auch Anteile auf seine Ehefrau.Das Finanzamt und das Finanzgericht behandelten die Übertragungen als teilentgeltliche Erwerbe. Für den unentgeltlichen Teil der Übertragung auf den Sohn waren sie der Auffassung, die Voraussetzungen für eine „Wegzugsbesteuerung“ seien erfüllt.Dies hat der BFH jetzt bestätigt und ausgeführt, der Gesetzgeber habe keinen Zweifel daran gelassen, dass er trotz der Reform des Außensteuergesetzes auch weiterhin Fälle in die „Wegzugsbesteuerung“ habe einbeziehen wollen, in denen es nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an Veräußerungsgewinnen komme. Eine entsprechende einengende Auslegung sei auch nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten, denn es habe im Streitfall die den sofortigen Besteuerungszugriff rechtfertigende abstrakte Gefahr bestanden, dass die GmbH – etwa durch Umschichtung ihres Vermögens – ihren Charakter als Immobiliengesellschaft verlieren könnte, ohne dass hieran eine Besteuerung in Deutschland geknüpft wäre. Eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit scheide aus, da sich bezogen auf Schenkungen seit dem maßgebenden Stichtag (31.12.1993) keine wesentliche Änderung der Rechtslage ergeben habe. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 30/19","§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG ist nicht einschränkend dahingehend auszulegen, dass durch die unentgeltliche Anteilsübertragung auf den beschränkt Steuerpflichtigen das Recht Deutschlands zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28.03.2019 - 15 K 2159/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin ihres inzwischen verstorbenen Ehemannes O. Dieser übertrug mit notarieller Urkunde vom 30.09.2009 an den Sohn S, der die US-amerikanische Staatsbürgerschaft besaß und im Zeitpunkt der Übertragung in den USA ansässig war, einen Geschäftsanteil in Höhe von ... € am --insgesamt ... € betragenden-- Stammkapital einer GmbH mit Sitz im Inland. Das Vermögen der Gesellschaft bestand im Zeitpunkt der Übertragung überwiegend aus im Inland belegenem Grundvermögen. Die von S zu erbringende Gegenleistung betrug ... €. In unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang hatte O weitere Geschäftsanteile an der Gesellschaft in Höhe von nominal ... € an die Klägerin übertragen.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) behandelte die vorstehenden Übertragungen auf S und die Klägerin als teilentgeltliche Erwerbe und setzte für O einen steuerpflichtigen Übertragungsgewinn in Höhe von ... € für die Übertragung auf S und in Höhe von ... € für die Übertragung auf die Klägerin an.Das FA war für den unentgeltlichen Teil der Übertragung auf S der Auffassung, die Voraussetzungen für eine ""Wegzugsbesteuerung"" nach § 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in der im Jahr 2009 (Streitjahr) geltenden Fassung (AStG) seien erfüllt. Es ermittelte auf der Grundlage eines gemeinen Wertes in Höhe von ... € einen (weiteren) Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € und setzte die Einkommensteuer für O im Rahmen einer getrennten Veranlagung nach § 26a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) mit Bescheid vom 08.12.2014 entsprechend fest.Das zunächst von O geführte Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) Köln wurde von der Klägerin als Alleinerbin fortgeführt. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1361 veröffentlichtem Urteil vom 28.03.2019 - 15 K 2159/15 wies das FG die Klage als unbegründet ab.Dagegen wehrt sich die Klägerin mit ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den gegen den Rechtsvorgänger der Klägerin ergangenen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 08.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn aus der Übertragung der Anteile an der GmbH um ... € gemindert wird.Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG im Streitfall erfüllt und nicht einschränkend auszulegen ist.1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt, wobei in den Fällen des Abs. 1 Satz 2 an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert tritt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG).Bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, ist auf Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht i.S. des Satzes 1 stehen die Übertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen gleich (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG).2. Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass O die Anteile an der GmbH, an welcher er innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war, durch teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft auf seinen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Sohn S übertragen und damit dem Wortlaut nach die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG erfüllt hat.3. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG ist entgegen der Auffassung der Klägerin weder aus teleologisch-historischen noch aus systematischen Gründen einschränkend dahingehend auszulegen, dass durch die unentgeltliche Anteilsübertragung auf den beschränkt Steuerpflichtigen das Recht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste.a) Die Regelungen der sog. Wegzugsbesteuerung und der Ersatztatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG sollen sicherstellen, dass dem deutschen Fiskus durch den Wegzug oder den Ersatztatbestand der unentgeltlichen Übertragung in das Ausland kein im Inland entstandener Wertzuwachs entzogen wird. Deshalb erstreckt § 6 AStG steuersystematisch den Anwendungsbereich des § 17 EStG auf Sachverhalte, in denen es jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den Anteilen angesammelten Wertzuwächse nach dem Willen des historischen Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran abzusichern (Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz 31, m.w.N.).b) Zwar wurde mit Blick auf § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 3 AStG kritisiert, dass der Besteuerungstatbestand u.a. deshalb zu weit reiche, weil er nicht voraussetzt, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile im Zuge der Übertragung ausgeschlossen oder zumindest beschränkt wird (vgl. etwa Wassermeyer in Strunk/ Wassermeyer/Kaminski [Hrsg.], Unternehmensteuerrecht und Internationales Steuerrecht, Gedächtnisschrift für Dirk Krüger, 2006, S. 295; Häck in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 38). Allerdings haben diese Erwägungen keinen Eingang in den Gesetzeswortlaut gefunden. Zwar hat der Gesetzgeber durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) mit § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG einen weiteren Tatbestand in das Gesetz aufgenommen. Danach steht der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht i.S. des Satzes 2 der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile auf Grund anderer als der in Satz 1 oder der in den Nr. 1 bis 3 genannten Ereignisse gleich. Der Gesetzgeber hat aber keinen Zweifel daran gelassen, dass er --wie auch bezogen auf andere Modifikationen des § 6 AStG (s. Senatsurteil vom 26.04.2017 - I R 27/15, BFHE 258, 300, BStBl II 2017, 1194)-- das geltende Recht im Übrigen fortbestehen lassen wollte.So war für Fallsituationen mit Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (""DBA-Fälle"") im ursprünglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 25.09.2006 (BTDrucks 16/2710, S. 21 f.) in § 6 Abs. 1 AStG-E im Sinne eines allgemeinen Entstrickungstatbestands der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Veräußerungsgewinnen als Tatbestandsvoraussetzung vorgesehen, während in § 6 Abs. 8 AStG-E für Nicht-DBA-Fälle ""zur Sicherung des Steueraufkommens"" die Wegzugsbesteuerung auch ohne Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ausgelöst werden sollte. Der Gesetzgeber ging offenbar fälschlicherweise davon aus, dass in DBA-Fällen das deutsche Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen stets ausgeschlossen oder beschränkt werde (vgl. Häck, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2019, 672, 674). Angeregt durch die Stellungnahme des Bundesrates vom 22.09.2006 (BRDrucks 542/06, S. 11 ff.) und die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 08.11.2006 (BTDrucks 16/3315, S. 48 ff.) nahm der Gesetzgeber davon aber wieder Abstand und fügte ""in Fortführung des geltenden Rechts"" § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG in das Gesetz ein. Er schuf insoweit neben dem Grundtatbestand in § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG und den Ersatztatbeständen in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG mit der dortigen Nr. 4 einen Auffangtatbestand, der ""alle sonstigen Fälle erfasst, in denen Deutschland nach einem Doppelbesteuerungsabkommen den Veräußerungsgewinn freistellen oder die ausländische Steuer anrechnen muss [...]"" (BTDrucks 16/3369, S. 14). Es ging dem Gesetzgeber insoweit um die ""Abrundung der bisherigen Ersatztatbestände"" (vgl. BTDrucks 16/3369, S. 14). Damit wollte er erkennbar auch weiterhin Fälle in die Wegzugsbesteuerung einbeziehen, in denen es nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Veräußerungsgewinnen kommt (Häck, IStR 2019, 672, 674).c) § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG eröffnet insoweit nicht die Möglichkeit, das dortige Tatbestandsmerkmal des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal in die vorrangig zu prüfenden Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG hineinzulesen (Brandis/Heuermann/Pohl, § 6 AStG Rz 29; Krumm, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 509, 515; a.A. Häck in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 156; Müller-Gosoge in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 6 AStG Rz 60; Hoyer, Unternehmensnachfolge und Wegzugsbesteuerung, 2013, S. 42). Die Formulierung in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG, die dort beschriebene Besteuerungsfolge trete bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ""auf Grund anderer als der in Satz 1 oder der in den Nummern 1 bis 3 genannten Ereignisse"" ein, legt gerade nicht nahe, dass die in § 6 Abs. 1 Satz 1 oder in Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG genannten Ereignisse ebenfalls zu einem Ausschluss oder einer Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führen müssten. Vielmehr geht es dem Gesetzgeber erkennbar um die Abgrenzung von den genannten Tatbeständen bzw. um deren Ergänzung.4. Die dem Revisionsbegehren entsprechende einengende Auslegung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG ist auch nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten (ebenso Pohl, a.a.O.; Förster in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 84; Krumm, FR 2012, 509, 512; Weiss, Internationale Wirtschaftsbriefe 2018, 73, 74; a.A. Häck in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 156; derselbe, IStR 2011, 521, 522 f. und IStR 2019, 672, 674; Jagusch, Wegzugsbesteuerung ohne Wegzug, 2019, S. 183; Hoyer, a.a.O., S. 35 f.; Krawitz/Kalbitzer in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 845; Schaumburg, Steuer und Wirtschaft 2000, 369, 374; Müller-Gosoge in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 59). Denn eine verfassungskonforme Auslegung scheidet aus, wenn sie dem Wortlaut der auszulegenden Norm sowie dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes widerspricht (s. z.B. Senatsbeschluss vom 10.04.2013 - I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004).Es kommt hinzu, dass die Norm zwar das die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisierende Realisationsprinzip durchbricht, wonach Wertzuwächse grundsätzlich erst bei einer transaktionsbezogenen Gewinnrealisierung erfasst werden dürfen. Indessen ist eine Abrechnung der vorhandenen stillen Reserven ausnahmsweise bereits ohne Transaktion zulässig, wenn ein späterer Steuerzugriff ansonsten nicht mehr oder nur eingeschränkt möglich wäre. § 6 AStG baut insoweit auf der Unterscheidung zwischen in- und ausländischen Einkünften auf, wie sie auch für andere Bereiche des deutschen Ertragsteuerrechts von Bedeutung ist (vgl. §§ 34c, 34d EStG, § 26 des Körperschaftsteuergesetzes). Die in § 6 Abs. 1 AStG getroffene Regelung beschränkt die Besteuerung dabei auf jene stillen Reserven, die nach einem Wegzug bei beschränkter Steuerpflicht im Falle einer Beteiligungsveräußerung als inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG erfasst werden könnten, für die jedoch die Vorschriften der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) eine Besteuerung bei nur beschränkter Steuerpflicht häufig ausschließen (vgl. Art. 13 Abs. 4 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk--]). § 6 Abs. 1 AStG verlagert damit lediglich die Besteuerung zeitlich vor, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG grundsätzlich vorgesehen ist (Senatsbeschluss vom 17.12.1997 - I B 108/97, BFHE 185, 30, BStBl II 1998, 558; bestätigt durch Senatsurteil vom 25.08.2009 - I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438).Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG das Vermögen der GmbH, deren Anteile schenkweise übertragen wurden, überwiegend aus (inländischem) Grundvermögen bestand, verblieb das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht durch die Art. 13 Abs. 4 des OECD-MustAbk nachgebildete sog. Immobilienklausel des Art. 13 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) --DBA-USA 1989/2008-- in Deutschland. Abweichend zu einer in Art. 13 Abs. 5 OECD-MustAbk getroffenen Zuweisungsentscheidung (dazu Senatsbeschluss vom 23.09.2008 - I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) ginge Deutschland im Streitfall das deutsche Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus einem späteren Verkauf der Anteile an der GmbH daher nicht verloren (vgl. Hörnicke/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2020, 152, 153).Indessen bestand aber --was das FG zutreffend hervorgehoben hat-- die den sofortigen Besteuerungszugriff rechtfertigende abstrakte Gefahr, dass die GmbH --etwa durch Umschichtung ihres Vermögens-- ihren Charakter als Immobiliengesellschaft verlieren könnte, ohne dass hieran eine Besteuerung in Deutschland geknüpft wäre (ebenso Hennigfeld, EFG 2019, 1362, 1363). Das deutsche Steuerrecht sieht für diese Konstellation keine Entstrickungsnorm vor, weil § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist (Häck, IStR 2019, 672, 675; Kahlenberg, FR 2019, 820, 821; Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 153, m.w.N.). Dem kann bezogen auf die konkrete Konstellation nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, S sei als Anteilseigner der GmbH schon nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG in Deutschland mit seinen Anteilen an der GmbH, die ihren Sitz und den Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland hat, beschränkt steuerpflichtig und es sei schon deshalb das (spätere) deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der späteren Veräußerung der Anteile weder beschränkt noch ausgeschlossen (so aber Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 153; Krawitz/Kalbitzer, a.a.O.). Denn nach den Ausführungen im Senatsbeschluss in BFHE 185, 30, BStBl II 1998, 558 wird die Besteuerung, die ansonsten nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG einträte, durch § 6 AStG zeitlich vorverlagert. Im Übrigen lässt sich auch nicht ausschließen, dass die deutsche Finanzverwaltung von einer späteren Umschichtung des Vermögens der GmbH, ungeachtet der die GmbH treffenden Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen und Jahresabschlüssen, keine (oder erst verspätet) Kenntnis erlangen und deshalb das deutsche Besteuerungsrecht ggf. nicht mehr durchsetzen können würde. Zwar ist es insoweit zutreffend, dass die Veräußerung bzw. Übertragung inländischen Grundbesitzes für den beurkundenden Notar einen anzeigepflichtigen Vorgang i.S. des § 18 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes darstellt (Kahlenberg, FR 2019, 820, 821 f.). Indessen kann sich eine Vermögensumschichtung auch derart vollziehen, dass dem Betriebsvermögen der GmbH nicht in Immobilien bestehendes Vermögen in einem Maße zugeführt wird, dass die Qualifikation nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 entfällt.5. Die von der Revision befürwortete einengende Auslegung ist --jedenfalls im Streitfall-- auch nicht unionsrechtlich geboten (so aber Häck in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 181, m.w.N.). Zwar besteht bei einer Schenkung von Anteilen zunächst im Grunde kein Zweifel daran, dass insoweit die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) einschlägig ist (Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 181; Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 154). Indes ist damit im Streitfall nicht die Folgerung verbunden, die Frage nach der Rechtfertigung der sofortigen Entstrickungsbesteuerung in § 6 AStG in Fällen, in denen das deutsche Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschränkt wird, nach Maßgabe der Grundsätze des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) de Lasteyrie du Saillant vom 11.03.2004 - C-9/02 (EU:C:2004:138), die der EuGH in der Rechtssache Wächtler (Urteil vom 26.02.2019 - C-581/17, EU:C:2019:138) wieder aufgegriffen hat, zu entscheiden (s. Kahlenberg, FR 2019, 820, 823; Häck, IStR 2019, 672, 676; Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 154). Denn die sog. Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV ist erfüllt, da angesichts der Übertragung von 56 % der Anteile von O auf S von einer Direktinvestition auszugehen ist und § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG bezogen auf Schenkungen seit dem maßgebenden Stichtag (31.12.1993) unverändert Bestandteil der Rechtsordnung war. Da die sukzessive Herabsetzung der maßgebenden Beteiligungsschwelle angesichts der Ausführungen des EuGH in seinem Urteil X vom 26.02.2019 - C-135/17 (EU:C:2019:136, Rz 28 ff.) keine wesentliche Änderung der Rechtslage darstellt (Kahlenberg, FR 2019, 820, 823, m.w.N.; a.A. Bron, IStR 2006, 296, 301; Kraft, Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rz 119 ff.), kann sich die Klägerin nicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen.6. Es liegt auch kein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 vor. Die Norm verbietet es zwar jedem Vertragsstaat, Staatsangehörige des jeweils anderen Vertragsstaats unter ansonsten gleichen Verhältnissen höher als seine eigenen Staatsangehörigen zu besteuern. Dieses Verbot greift jedoch im Streitfall schon deshalb nicht ein, weil die Steuerpflicht des O nicht etwa an die Staatsangehörigkeit, sondern ausschließlich an den Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt des S als Erwerber anknüpft. Dem FG ist daher beizupflichten, dass die Besteuerung unter ansonsten gleichen Verhältnissen in derselben Weise erfolgen würde, wenn S nicht Staatsbürger der USA wäre, sondern (ausschließlich) die deutsche Staatsangehörigkeit hätte.7. Nichts anderes folgt aus Art. XI des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags vom 29.10.1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (BGBl II 1956, 488), der ebenfalls auf die Staatsangehörigkeit abstellt. Der Anwendung dieser Regelung auf den Streitfall steht bereits entgegen, dass nach Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 die Bestimmungen eines anderen Abkommens nur dann für eine Besteuerungsmaßnahme gelten, wenn die zuständigen Behörden übereinkommen, dass die Maßnahme nicht in den Geltungsbereich von Art. 24 DBA-USA 1989/2008 fällt. Demnach bildet Art. 24 DBA-USA 1989/2008 im Verhältnis der Vertragsstaaten untereinander die einzige Rechtsgrundlage für die Geltendmachung von Ansprüchen auf diskriminierungsfreie Behandlung im Anwendungsbereich des DBA-USA 1989/2008 (vgl. Senatsurteil vom 03.09.2020 - I R 80/16, BFHE 270, 353, BStBl II 2021, 237).8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.9. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO)." bfh_023-20,20. Mai 2020,"Vergebliche Prozesskosten können bei der Erbschaftsteuer abgezogen werden 20. Mai 2020 - Nummer 023/20 - Urteil vom 06.11.2019 II R 29/16 Erst kein Glück, dann noch Pech: Der Erblasser gibt zu Lebzeiten sein Vermögen weg; ein nach dem Erbfall vom Erben angestrengter Prozess auf Rückgabe geht verloren und schließlich versagen Finanzamt (FA) und Finanzgericht auch noch den Abzug der Prozesskosten bei der Erbschaftsteuer - so geschehen im Fall des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.11.2019 - II R 29/16. Das höchste deutsche Steuergericht ist dem nun entgegengetreten: Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe vermeintliche zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, sind als Nachlassregelungskosten vom Erwerb von Todes wegen abzugsfähig; die faktische ""Steuerfreiheit"" bei misslungener Rückforderung steht dem Abzug nicht entgegen.Der 1999 verstorbene Erblasser hatte seine Porzellansammlung 1995 einem städtischen Museum geschenkt. Die Erben forderten nach seinem Tod von der Stadt die Rückgabe der Sammlung mit der Begründung, dass der Erblasser bei der Schenkung nicht mehr geschäftsfähig gewesen sei. Die Klage und die eingelegten Rechtsmittel waren jedoch erfolglos und die Erben blieben auf den Prozesskosten sitzen. Sie machten daher die Kosten bei der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit steuermindernd geltend. Weil dies vom FA jedoch abgelehnt wurde, zogen die Erben erneut vor Gericht. Und diesmal mit Erfolg.Der BFH begründete seine Entscheidung mit § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Danach sind als Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Regelung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Zu diesen Ausgaben können auch Kosten zählen, die der Erbe durch die gerichtliche Geltendmachung von (vermeintlichen) zum Nachlass gehörenden Ansprüchen des Erblassers zu tragen hat. Die Kosten müssen in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses anfallen (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG). § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug der Prozesskosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift sind Schulden und Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen. Die Vorschrift gilt nur für vom Erblasser begründete Schulden und Lasten und ist deshalb nicht auf Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG anwendbar.Vergebliche Prozesskosten für die Rückholung der Porzellansammlung des Erblassers sind damit grundsätzlich abzugsfähig; sie müssen aber im Einzelnen nachgewiesen werden. Das Gleiche gilt für die Kosten der anwaltlichen Vertretung.Wie der BFH weiter entschied, ist dagegen der Abzug von Prozesskosten ausgeschlossen, die dem Erben entstanden sind, weil er Schadensersatz wegen verspäteter Räumung und Herausgabe einer geerbten Wohnung vom Mieter verlangt hat. Bei diesen Ausgaben handelt es sich um nicht abzugsfähige Kosten der Nachlassverwertung (vgl. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG). Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 29/16","Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe vermeintliche zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, sind als Nachlassregelungskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug nicht entgegen. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25.03.2015 - 11 K 448/11 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Der am 24.02.1999 verstorbene Erblasser wurde von der Nichte (H) und dem Neffen (B) seiner vorverstorbenen Ehefrau je zur Hälfte beerbt. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin des im Januar 2012 verstorbenen Miterben B.Zum Vermögen des Erblassers gehörte ein Wertpapierdepot, das am Todestag des Erblassers börsennotierte Wertpapiere im Wert von 678.082 DM (346.698 €) enthielt. Wenige Tage vor seinem Ableben hatte er mit der Bank einen den Depotvertrag ergänzenden ""Treuhandvertrag"" geschlossen. Darin hatte sich die Bank verpflichtet, das Wertpapierdepot nach seinem Tode aufzulösen, die Wertpapiere zu verkaufen und den erzielten Erlös an bestimmte Bedachte auszuzahlen. Der Erblasser hatte entsprechende Schenkungsangebote auf den Todesfall abgegeben. Aufgrund des ""Treuhandvertrags"" nahm die Bank Auszahlungen in Höhe von 220.000 DM an die Bedachten vor.H und B erhoben Klage gegen die Bank und machten geltend, der Erblasser sei bei Abschluss des ""Treuhandvertrags"" geschäftsunfähig gewesen. Die Bank wurde dazu verurteilt, das Wertpapierdepot und ein Guthaben auf einem zugehörigen Konto an H und B herauszugeben sowie 112.484,21 € (220.000 DM) nebst Zinsen zu zahlen. Zur Begründung wurde ausgeführt, das Wertpapierdepot sei insgesamt in den Nachlass gefallen, mit der Folge, dass H und B als Erben Eigentümer der Wertpapiere und Inhaber des Guthabens auf dem zugehörigen Konto geworden seien. Die in dem ""Treuhandvertrag"" enthaltenen unentgeltlichen Zuwendungen seien nichtig.Zudem hatte der Erblasser seine Porzellansammlung im Juni 1995 in ein städtisches Museum verbracht. Nach seinem Tode verlangten seine Erben Herausgabe der Sammlung und erhoben im November 2002 Klage gegen die Stadt. Sie trugen u.a. vor, die Schenkung und die Übereignung der Sammlung seien wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers unwirksam gewesen. Die von den Erben erhobene Klage und die eingelegten Rechtsmittel hatten keinen Erfolg.Im Nachlass befand sich auch ein hälftiger Miteigentumsanteil an einem Mietwohngrundstück, das den Erben zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits zur Hälfte gehörte. Sie verkauften den von einem Mieter bewohnten Grundbesitz. Die Käufer kündigten den Mietvertrag und erhoben Räumungsklage. Der Prozess endete mit einem Vergleich, in dem sich die Käufer verpflichteten, bei Räumung und Herausgabe der Wohnung innerhalb einer bestimmten Frist 15.000 € an den Mieter zu zahlen. Die Erben erstatteten den Käufern, wie im Kaufvertrag vorgesehen, diesen Betrag zuzüglich Rechtsanwaltskosten und leisteten darüber hinaus pauschalen Schadenersatz wegen verspäteter Räumung und Herausgabe der Wohnung.Anschließend verlangten sie vom Mieter Ersatz der Aufwendungen. Sie trugen vor, neben einem Verzugsschaden wegen verspäteter Räumung sei ihnen ein Zinsschaden entstanden, weil der mit den Käufern vereinbarte Kaufpreis nicht fällig geworden sei. Im Zusammenhang mit anderen (vermeintlichen) Ansprüchen machten sie geltend, der Mietvertrag sei wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers unwirksam gewesen. Das Amtsgericht ging von einem wirksamen Mietverhältnis aus und wies die Klage ab. Die Berufung hatte keinen Erfolg.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 22.12.2003 Erbschaftsteuer in Höhe von 31.151,48 € für den Erwerb des B von Todes wegen fest. Dabei berücksichtigte er u.a. anteilig das Wertpapierdepot mit 678.082 DM als Bereicherung und die Auszahlungen der Bank aufgrund des ""Treuhandvertrags"" mit 220.000 DM als Nachlassverbindlichkeiten. Der Einspruch, der sich in erster Linie gegen die Besteuerung des Wertpapierdepots richtete, blieb erfolglos.Im finanzgerichtlichen Verfahren machte die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin des Miterben B geltend, die Wertpapiere hätten nach dem Ableben des Erblassers deutlich an Wert verloren und seien deshalb mit einem zu hohen Wert angesetzt worden. Darüber hinaus begehrte sie die Berücksichtigung von Prozesskosten, darunter eigene und gegnerische Kosten des Rechtsstreits um die Porzellansammlung in Höhe von insgesamt 112.121,70 € und des Rechtsstreits mit dem Mieter in Höhe von insgesamt 50.607,74 € als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für 1999 geltenden Fassung (ErbStG).Zu den geltend gemachten Prozesskosten gehörten Honorare in Höhe von rund 200.000 €, die der Ehemann der Klägerin für anwaltliche Leistungen in diesen und weiteren Verfahren vom inzwischen verstorbenen Miterben B erhalten haben soll. Das FA hatte solche Honorare im Erbschaftsteuerbescheid vom 22.12.2003 bereits in geschätzter Höhe von 100.000 DM (51.129,19 €) anteilig berücksichtigt. Im finanzgerichtlichen Verfahren legte die Klägerin zum Nachweis dieser Kosten zunächst nur ""Kostenverzeichnisse"" und später ""Honorarnoten"" ihres Ehemanns vor, die er aber teilweise gestundet habe.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es folgte dem FA darin, dass Wertpapiere mit dem Kurswert am Todestag des Erblassers zu erfassen seien. Wertveränderungen nach diesem Stichtag seien auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn der Erbe über den zu bewertenden Gegenstand zunächst faktisch oder rechtlich nicht verfügen könne. Die Kosten des Rechtsstreits um die Porzellansammlung ließ das FG nicht zum Abzug zu. Das Zivilgericht habe entschieden, die Sammlung gehöre nicht zum Nachlass. Die Kosten stünden daher in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen, die nicht der Erbschaftsteuer unterlägen (§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG). Auch die Kosten des Rechtsstreits mit dem Mieter seien nicht abziehbar. Es handele sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Nachlassgegenständen, die die erbschaftsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage nicht mindern könnten. Der Abzug von Honoraren für Leistungen des Ehemanns der Klägerin scheitere am fehlenden Nachweis.Mit der Revision rügt die Klägerin, als Nachlassgegenstand sei nicht das Wertpapierdepot, sondern ein Herausgabeanspruch gegen die Bank zu erfassen. Dieser Anspruch sei mit dem Wert der Aktien zum Zeitpunkt seiner Titulierung zu bewerten. Einem Abzug vergeblicher Rechtsverfolgungskosten als Nachlassverbindlichkeiten stehe § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG nicht entgegen. Die Vorschrift betreffe nur Vermögensgegenstände, die zwar zum Nachlass gehörten, aber nicht der Erbschaftsteuer unterlägen. Darüber hinaus macht die Klägerin eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör und der Pflicht des FG zur Sachverhaltsaufklärung geltend.Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 22.12.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2010 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 16.150,48 € festgesetzt wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe (vermeintliche) zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, sind als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug nicht entgegen. Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil das FG --aus seiner Sicht zu Recht-- bislang nicht festgestellt hat, ob ein enger zeitlicher Zusammenhang der Prozesskosten mit dem Erwerb besteht. Auch fehlen Feststellungen zur Berücksichtigungsfähigkeit der einzelnen Kostenbestandteile.Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Wertpapiere mit dem Kurswert am Bewertungsstichtag zu erfassen sind. Keinen Bedenken begegnet auch die Nichtberücksichtigung von Prozesskosten, die dem verstorbenen Miterben B entstanden sind, weil er Schadenersatz wegen verspäteter Räumung und Herausgabe der Wohnung vom Mieter verlangt hat.1. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG).a) Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.06.2013 - II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11, und vom 15.06.2016 - II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14). Er umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteil vom 11.01.1961 - II 155/59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; FG Köln, Urteil vom 05.02.2009 - 9 K 204/07, Erbfolgebesteuerung 2010, 8, Rz 39; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.12.2014 - 7 K 1377/14, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 658, Rz 24). Zu den Nachlassregelungskosten können danach auch Kosten zählen, die dem Erben durch die gerichtliche Geltendmachung von (vermeintlichen) zum Nachlass gehörenden Ansprüchen des Erblassers entstehen (vgl. Götz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2010, 561, 562; Billig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2017, 60, 62).b) Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Regelung des Nachlasses liegt vor, wenn die Kosten in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen und nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11). Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.aa) Ein enger sachlicher Zusammenhang von Prozesskosten mit dem Erwerb ist insbesondere dann gegeben, wenn die Klage eines Erben dazu dient, das Bestehen von nachlasszugehörigen Ansprüchen des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären. Gleiches gilt für Kosten eines Rechtsstreits, den ein Erbe führt, um die Herausgabe von Nachlassgegenständen durch Dritte zu erwirken. Herrscht Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses und hat der Erbe die Nachlassgegenstände in Besitz genommen, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung, Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens entstehen, sind keine Nachlassverbindlichkeiten.bb) Ein enger zeitlicher Zusammenhang von Prozesskosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn die Klage unverzüglich nach dem Erbfall, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (entsprechend § 121 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), erhoben wurde (vgl. Königer, ZEV 2017, 352, unter 6.). Unverzügliches Handeln ist anzunehmen, wenn die Klage innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmenden angemessenen Prüfungs- und Vorbereitungszeit erhoben wird. Je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem Prozessbeginn ist, desto höhere Anforderungen sind an die Darlegung und Glaubhaftmachung der Gründe für die Verzögerung und eines fehlenden Verschuldens des Klägers zu stellen.c) § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug der Prozesskosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht entgegen.Nach dieser Vorschrift sind Schulden und Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Diese Vorschrift gilt nur für vom Erblasser begründete Schulden und Lasten und ist nicht auf Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG anwendbar. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG will eine doppelte Steuerminderung durch den grundsätzlich nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vorzunehmenden Abzug der vom Erblasser herrührenden Schulden und Lasten vermeiden, wenn diese ausnahmsweise mit steuerbefreiten Vermögensgegenständen wirtschaftlich zusammenhängen. Demgegenüber umfassen Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG Aufwendungen, die der Erwerber des Nachlasses nach dem Erwerb zur Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses erbracht hat. Dabei kann es sich schon begrifflich nicht um vom Erblasser herrührende Schulden und Lasten handeln, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten Vermögensgegenständen stehen. Das gilt selbst dann, wenn Nachlassregelungskosten --wie z.B. Prozesskosten-- darauf abzielen, an sich steuerbefreite Vermögensgegenstände zum Nachlass zu ziehen. Auch in diesem Fall geht es um die Regelung des gesamten Nachlasses durch den Erwerber. Ähnlich wie bei den in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ausdrücklich genannten Grabpflegekosten oder den unter § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG fallenden Verbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2015 - II R 21/13, BFHE 250, 221, BStBl II 2016, 228, zum Geldvermächtnis, und vom 22.07.2015 - II R 12/14, BFHE 250, 225, BStBl II 2016, 230, zum Pflichtteils- und Zugewinnausgleich) ist der Abzug nicht durch § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG eingeschränkt.2. Da das FG hinsichtlich der vergeblich aufgewendeten Kosten des Rechtsstreits auf die Herausgabe der Porzellansammlung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- bislang nicht beurteilt, ob ein enger zeitlicher Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb vorliegt. Aufzuklären ist auch, welche der geltend gemachten Kostenbestandteile berücksichtigungsfähig sind. An die Darlegung und den Nachweis der Kosten sind hohe Anforderungen zu stellen. Die Klägerin kann als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen Miterben B --wenn überhaupt-- lediglich die auf diesen, nicht auch die auf den anderen Miterben H entfallenden Kosten abziehen. Haben Prozessbevollmächtigte einer Halbierung ihrer Vergütung zugestimmt, ist dies durch Halbierung des Abzugsbetrags zu berücksichtigen.Kosten einer anwaltlichen Vertretung durch den Ehemann der Klägerin müssen tatsächlich entstanden und durch B getragen worden sein. Dies lässt sich dem bisherigen Vorbringen der Klägerin --wie in der Vorentscheidung zutreffend ausgeführt-- nicht entnehmen. Auf die insoweit erhobenen Verfahrensrügen kommt es wegen der Zurückverweisung der Sache an das FG nicht mehr an.3. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Wertpapiere mit ihrem Kurswert am Todestag des Erblassers zu erfassen sind.a) Gegenstand der Bewertung sind die Wertpapiere und nicht, wie die Klägerin vertritt, ein Anspruch gegen die Bank auf Herausgabe der Wertpapiere. Der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung nach § 12 ErbStG unterliegt der Vermögensanfall des Erwerbers i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Der Erblasser war Eigentümer von Wertpapieren. Mit seinem Tode ist das Eigentum im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Abs. 1 BGB auf die Erben übergegangen. Jene erwarben Eigentum an Wertpapieren; die Ansprüche gegen die Bank aus dem Depotvertrag sind lediglich Ausfluss dieses Eigentums. Der ""Treuhandvertrag"" führt bereits deshalb zu keiner anderen Beurteilung, weil er nach den --nicht mit der Revision angegriffenen-- Feststellungen des FG wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers unwirksam ist.b) Das Wertpapierdepot ist nach den Verhältnissen am Todestag des Erblassers zu bewerten. Das ErbStG ist insoweit eindeutig. Gemäß § 11 ErbStG ist für die nach § 12 ErbStG vorzunehmende Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Bei Erwerben von Todes wegen, zu denen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) zählt, entsteht die Steuer mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 ErbStG). Wertminderungen oder Wertsteigerungen nach diesem Stichtag sind nicht zu berücksichtigen. Das gilt zum Nachteil wie zum Vorteil des Erwerbers. Muss dieser einerseits nach dem Erbfall eintretende Kursverluste geerbter Wertpapiere ohne Aussicht auf Minderung der Erbschaftsteuer tragen, so kommen ihm andererseits Kursgewinne ohne erbschaftsteuerrechtliche Folgen zugute (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.09.1999 - II B 130/97, BFH/NV 2000, 320, und vom 18.02.2008 - II B 109/06, BFH/NV 2008, 1163, unter B.1.b).Das Stichtagsprinzip findet auch dann Anwendung, wenn das Verfügungsrecht des Erben --z.B. infolge Anordnung der Testamentsvollstreckung-- beschränkt ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 320). Es gilt ebenso in Fällen, in denen die Zugehörigkeit des Bewertungsgegenstandes zum Nachlass zunächst unsicher und deshalb gerichtlich zu klären ist. Erleidet der Erbe bis zur Titulierung seines Rechts Vermögensminderungen, die er nicht verhindern kann, führt dies nicht zu einer Verringerung der Erbschaftsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1977 - II R 150/71, BFHE 121, 500, BStBl II 1977, 425, am Ende, für den Fall von Beschränkungen der Verfügungsbefugnis).c) Nach diesen Maßstäben wurden die Wertpapiere zutreffend mit dem niedrigsten für sie am Todestag des Erblassers im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes).4. Zu Recht hat das FG auch den Abzug von Prozesskosten versagt, die dem Miterben B entstanden sind, weil er den Ersatz von Schäden wegen verspäteter Räumung und Herausgabe der Wohnung vom Mieter verlangt hat. Bei diesen Kosten handelt es sich nicht um abzugsfähige Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG, sondern um nicht abzugsfähige Kosten der Nachlassverwertung (vgl. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG). Entgegen der Darstellung der Klägerin in der Revisionsbegründung diente die Klage u.a. des Miterben B nicht dazu, das Bestehen eines nachlasszugehörigen Anspruchs auf Herausgabe der Mietwohnung wegen vermeintlicher Geschäftsunfähigkeit des Erblassers zu klären. Die von der Klägerin erwähnte Räumungsklage haben vielmehr Dritte, die den Grundbesitz von H und B erworben hatten, gegen den Mieter erhoben. Der Klage des B ging jener Verkauf des geerbten Grundbesitzes als Maßnahme der Nachlassverwertung voraus. Im Kaufvertrag hatten sich H und B zu Schadenersatzzahlungen an die Käufer für den Fall verpflichtet, dass der Grundbesitz nicht rechtzeitig geräumt und herausgegeben wird. Den Ersatz solcher Zahlungen und eines Zinsschadens wegen verspäteter Fälligkeit des Kaufpreises forderten sie sodann vom Mieter. Ein sachlicher Zusammenhang mit dem Erwerb des Miteigentumsanteils am Mietwohngrundstück von Todes wegen vom Erblasser besteht nicht. Der Prozess und seine Kosten hängen vielmehr mit dem Verkauf des geerbten Grundbesitzes zusammen.5. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_023-21,08. Juli 2021,"Kein lohnsteuerbarer Vorteil bei Überlassung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr 08. Juli 2021 - Nummer 023/21 - Beschluss vom 19.04.2021 VI R 43/18 Die Überlassung eines Einsatzfahrzeugs an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr führt nicht zu Arbeitslohn. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 19.04.2021  VI R 43/18 entschieden.Die Klägerin, eine nordrhein-westfälische Gemeinde, hat auf Grund der ihr als Aufgabenträger des Brandschutzes und des Hilfeschutzes in Unglücks- und Notfällen obliegenden gesetzlichen Verpflichtung eine Freiwillige Feuerwehr eingerichtet. Zu deren Leiter hat sie einen bei ihr angestellten Bediensteten unter Berufung in ein Eh-renbeamtenverhältnis auf Zeit ernannt. Der Leiter der Freiwilligen Feuerwehr übt seine Tätigkeit ehrenamtlich aus und erhält dafür nur eine geringfügige, steuerfreie Aufwandsentschädigung. Zur Sicherung seiner jederzeiti-gen Einsatzfähigkeit stellte die Gemeinde dem Leiter der Freiwilligen Feuerwehr ein mit einer Sondersignalan-lage ausgestattetes und in den typischen Feuerwehrfarben lackiertes sowie mit Feuerwehrschriftzügen verse-henes Einsatzfahrzeug rund um die Uhr zur Verfügung.Im Streitjahr absolvierte der Feuerwehrleiter mit dem Fahrzeug 160 Einsätze.Ungeachtet dieses erheblichen Einsatzes für Brandschutz- und Notfallzwecke sah das Finanzamt in der Über-lassung des Einsatzfahrzeugs einen geldwerten Vorteil, der dem Leiter der Freiwilligen Feuerwehr im Rahmen seines Dienstverhältnisses bei der Gemeinde zugeflossen und entsprechend als Lohn zu versteuern sei. Das Fahrzeug sei ihm, da es rund um die Uhr zur Verfügung gestanden habe, auch für Privatfahrten überlassen wor-den. Dieser Ansicht ist das Finanzgericht und ihm folgend der BFH entgegengetreten.Zwar liege regelmäßig Arbeitslohn vor, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug zur privaten Nutzung überlasse. Von einer Überlassung zur Privatnutzung könne im Streitfall jedoch keine Rede sein, da das Fahrzeug ganz offensichtlich, was schon anhand der vielen Einsätze auf der Hand liege, zur Siche-rung der jederzeitigen Einsatzbereitschaft und damit aus Gründen der Gefahrenabwehr (Brandschutz, Hilfe-schutz) überlassen worden sei. Die Nutzung des Einsatzfahrzeug auch für Privatfahrten stelle beim Leiter der Freiwilligen Feuerwehr keine zu Arbeitslohn führende private, sondern eine auf der ständigen Einsatzbereit-schaft gründende, (feuerwehr-)funktionale Verwendung des Fahrzeugs dar. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 43/18","Die Überlassung eines Einsatzfahrzeugs an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr während seiner --wenn auch ""ständigen""-- Bereitschaftszeiten führt nicht zu Arbeitslohn. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29.08.2018 - 3 K 1205/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I. Streitig ist, ob die Überlassung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs zu steuerbarem Arbeitslohn führt.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gemeinde in Nordrhein-Westfalen, die nach Maßgabe des Gesetzes über den Brandschutz, die Hilfeleistung und den Katastrophenschutz (BHKG) vom 17.12.2015 (zuvor: Gesetz über den Feuerschutz und die Hilfeleistung --FSHG-- vom 10.02.1998) eine Freiwillige Feuerwehr unterhält. Eine Berufsfeuerwehr gibt es in der Gemeinde sowie dem Landkreis, in welchem die Gemeinde belegen ist, nicht.Die Freiwillige Feuerwehr wird von Herrn X, der bei der Klägerin vollzeitig angestellt ist, ehrenamtlich geleitet. Er wurde hierzu gemäß § 11 Abs. 1 BHKG (zuvor: § 11 Abs. 1 FSHG) in ein Ehrenbeamtenverhältnis auf Zeit berufen.Als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr stellte ihm die Klägerin ein Einsatzfahrzeug (""Kommandowagen"") zur Verfügung. Dabei handelte es sich um einen in weiß und rot gehaltenen PKW, an dem über Fahrer- und Beifahrerseite hinweg der Schriftzug ""FEUERWEHR"" sowie die Notrufnummer 112 angebracht ist. Das Fahrzeug ist mit einem fest verbauten Digitalfunkgerät, einem fest verbauten Navigationsgerät --gekoppelt mit einem Meldeempfänger-- sowie mit einer fest verbauten Sondersignalanlage ausgestattet. Daneben befinden sich in dem PKW die persönliche Schutzausrüstung des X, eine Rolle Flatterband, vier Faltleitkegel, Werkzeuge zur Türöffnung, ein Erste-Hilfe-Rucksack sowie Dokumentenmappen und Feuerwehrpläne für verschiedene Objekte in der Gemeinde.Das Einsatzfahrzeug stand X im Streitzeitraum (01.01.2013 bis 30.09.2016) rund um die Uhr zur Verfügung, damit er in Notfällen jederzeit und unverzüglich zum jeweiligen Einsatzort gelangen und seinen Aufgaben als Wehrführer nachkommen konnte.Demgemäß nutzte X das Fahrzeug nicht nur für Einsatzfahrten oder zur Erfüllung anderer Aufgaben als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr (z.B. Beschaffung von persönlicher und sachlicher Ausrüstung, Beratung von in der Gemeinde ansässigen Firmen im Bereich des vorbeugenden Brandschutzes, Besuch mehrtägiger auswärtiger Seminare) sowie im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit für die Klägerin, sondern auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014 erste Tätigkeitsstätte), für Mittagsheimfahrten (Zwischenheimfahrten) und andere Privatfahrten. War er wegen Urlaubs oder Krankheit an der Leitung der Freiwilligen Feuerwehr gehindert, gab er den PKW an den stellvertretenden Leiter der Freiwilligen Feuerwehr ab.Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Streitzeitraum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die Klägerin durch die dauerhafte Gestellung des Einsatzfahrzeugs X einen geldwerten Vorteil zugewandt habe, der als Arbeitslohn nach der 1 %-Regelung zu versteuern sei. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Prüferin und erließ einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer über insgesamt 2.223,86 €. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 zurück.Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 32 veröffentlichten Gründen statt. Der Nachforderungsbescheid sei aufzuheben, da die Klägerin ihr Wahlrecht auf Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ausgeübt habe. Auch der Haftungsbescheid sei aufzuheben, da die dauerhafte Überlassung des Einsatzwagens an X nicht als Arbeitslohn zu beurteilen sei. Denn die Klägerin habe ihm dieses Fahrzeug im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse überlassen.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das Urteil des FG Köln vom 29.08.2018 - 3 K 1205/18 bezüglich des Haftungsbescheids vom 27.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 aufzuheben und die Klage insoweit als unbegründet abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat den im Revisionsverfahren noch allein streitigen Haftungsbescheid im Ergebnis zu Recht aufgehoben.1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit in aller Regel zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG (z.B. Senatsurteile vom 15.02.2017 - VI R 50/15, Rz 11; vom 20.03.2014 - VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643, Rz 10, und vom 13.12.2012 - VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, Rz 11). Denn der Arbeitnehmer ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspart (z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643, Rz 10, und vom 21.03.2013 - VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, Rz 11).2. Nach diesen Maßstäben ist die Überlassung des Einsatzwagens an X nicht als Arbeitslohn anzusehen.a) Ausweislich der vom FG getroffenen und den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) stellte die Klägerin X das Einsatzfahrzeug als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr nicht personen-, sondern funktionsbezogen und nur während seiner --wenn auch ""ständigen""-- Bereitschaftszeiten zur Verfügung. Damit sollte sichergestellt werden, dass sich X als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr von seinem aktuellen Aufenthaltsort unverzüglich und entsprechend ausgestattet zum jeweiligen Einsatzort begeben und dort seine Funktion als Einsatzleiter ausüben konnte, statt regelmäßig zeitaufwändig zunächst die Feuerwache aufzusuchen, um dort das Einsatzfahrzeug zu übernehmen. Die (unbeschränkte) Überlassung des Einsatzfahrzeugs an X war damit dem effektiven Brandschutz, d.h. der durchgreifenden Gefahrenabwehr, geschuldet. Denn eine leistungsfähige Feuerwehr bedarf eines ständig einsatzbereiten Wehrführers. Dies gilt insbesondere dann, wenn --wie im Streitfall-- vor Ort keine Berufsfeuerwehr vorhanden ist und der Leiter der Freiwilligen Feuerwehr jederzeit mit einem Einsatz --vorliegend ca. 160 Einsätze im Jahr-- und dementsprechend allzeit mit einer Einsatzfahrt rechnen muss. Zudem war X die Inanspruchnahme des Wegerechts nach § 38 Abs. 1 der Straßenverkehrsordnung nur mit dem zur Verfügung gestellten, mit einer Sondersignalanlage ausgestatteten Einsatzwagen, regelmäßig aber nicht mit (s)einem privaten Fahrzeug möglich.b) Angesichts dessen kann im Streitfall keine Rede davon sein, dass die Klägerin das Einsatzfahrzeug X ""zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt"" hat. Dem steht nicht entgegen, dass X den Einsatzwagen tatsächlich aufgrund der Vorgaben der Klägerin bei privaten Verrichtungen und Wegen mit sich führte. Denn dies stellt --entgegen der Auffassung des FA-- keine private, sondern eine auf der ständigen Einsatzbereitschaft gründende, (feuerwehr-)funktionale Verwendung des Fahrzeugs dar. Weitergehendes, für eine Überlassung des Einsatzfahrzeugs zu privaten Zwecken Sprechendes ist vom FA weder vorgetragen noch ersichtlich. Der Umstand, dass X den Einsatzwagen während Urlaubs- und Krankheitszeiten an seinen Stellvertreter abgab, zeigt vielmehr, dass X das Einsatzfahrzeug nicht zur privaten Nutzung überlassen wurde.c) Etwaige Vorteile, die X dadurch entstanden, dass er während seiner Bereitschaftszeiten das Einsatzfahrzeug ausweislich der --vom FG nach § 118 Abs. 2 FGO ebenfalls bindend festgestellten-- Vorgaben der Klägerin als Feuerschutzträgerin bei privaten Verrichtungen und Wegen stets mit sich zu führen hatte, statt hierbei (s)einen privaten PKW zu nutzen, stellen sich damit als bloße Reflexwirkung aus dem Unterhalten einer den örtlichen Verhältnissen entsprechenden leistungsfähigen gemeindlichen Feuerwehr (§ 3 Abs. 1 BHKG, § 1 Abs. 1 FSHG) dar. Sie erweisen sich insbesondere nicht im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_023-23,13. April 2023,"Veräußerung eines Einfamilienhauses nach Ehescheidung 13. April 2023 - Nummer 023/23 - Urteil vom 14.02.2023 IX R 11/21 Veräußert der geschiedene Ehegatte im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung anlässlich der Ehescheidung seinen Miteigentumsanteil an dem gemeinsamen Einfamilienhaus an den früheren Ehepartner, kann der Verkauf als privates Veräußerungsgeschäft der Besteuerung unterfallen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.02.2023 IX R 11/21 entschieden.Der Kläger hatte zusammen mit seiner früheren Ehefrau im Jahr 2008 ein Einfamilienhaus erworben und dieses zunächst mit ihrem gemeinsamen Kind bewohnt. Nachdem die Ehe in die Krise geriet, zog der Ehemann 2015 aus dem Objekt aus. Die Ehefrau verblieb mit dem gemeinsamen Kind in der Immobilie. Anschließend wurde die Ehe geschieden.Im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung im Scheidungsverfahren kam es zwischen den getrennt lebenden Ehepartnern zum Streit über die Immobilie. Nachdem die Ehefrau dem Kläger die Versteigerung angedroht hatte, veräußerte der Ehemann im Jahr 2017 seinen hälftigen Miteigentumsanteil an die Ehefrau. Diese nutzte die Immobilie weiterhin mit dem gemeinsamen Kind zu eigenen Wohnzwecken. Das Finanzamt unterwarf den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils der Einkommensteuer. Das Finanzgericht wies die dagegen erhobene Klage ab.Der BFH bestätigte das Urteil der Vorinstanz. Ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft liegt vor, wenn eine Immobilie innerhalb von 10 Jahren angeschafft und wieder veräußert wird. Dies gilt auch für einen hälftigen Miteigentumsanteil, der im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach einer Ehescheidung von einem Miteigentümer an den anderen veräußert wird.Zwar ist die Veräußerung einer Immobilie dann nicht steuerbar, wenn die Immobilie durchgängig zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Ein in Scheidung befindlicher Ehegatte nutzt das in seinem Miteigentum stehende Immobilienobjekt aber nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken, wenn er ausgezogen ist und nur noch sein geschiedener Ehegatte und das gemeinsame Kind weiterhin dort wohnen.Eine das Vorliegen eines privaten Veräußerungsgeschäfts ausschließende Zwangslage, wie z.B. bei einer Enteignung oder einer Zwangsversteigerung, lag nicht vor. Zwar hatte die geschiedene Ehefrau ihren Ex-Partner erheblich unter Druck gesetzt. Letztlich hat dieser aber seinen Anteil an dem Einfamilienhaus an seine geschiedene Frau freiwillig veräußert.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 11/21","1. Eine (willentliche) Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann auch dann vorliegen, wenn der Ehegatte seinen Miteigentumsanteil an dem im Miteigentum beider Ehepartner stehenden Einfamilienhaus vor dem Hintergrund der drohenden Zwangsvollstreckung im Rahmen einer Scheidungsfolgenvereinbarung (entgeltlich) auf seinen geschiedenen Ehepartner innerhalb der Haltefrist überträgt.2. Der Ehegatte nutzt seinen Miteigentumsanteil nach dem Auszug aus dem Familienheim nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wenn der geschiedene Ehepartner und das gemeinsame minderjährige Kind weiterhin dort wohnen. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 11.03.2021 - 11 K 2405/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I. Streitig ist, ob der Befreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist, wenn der seinen Miteigentumsanteil veräußernde Ehegatte nach Trennung der Eheleute aus dem im Miteigentum stehenden Wohnhaus ausgezogen ist, der andere Ehegatte und das gemeinsame Kind dort aber wohnen bleiben.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird im Streitjahr 2017 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.Der Kläger und seine mittlerweile von ihm geschiedene Ehefrau erwarben mit Kaufvertrag von Dezember 2008 ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück zum Kaufpreis von ... € zu jeweils hälftigem Miteigentum und bewohnten es gemeinsam mit ihrem am xx.xx.2007 geborenen Sohn.Im Jahr 2015 zog der Kläger aus. Die Ehe wurde durch rechtskräftiges Urteil vom xx.xx.2017 geschieden. Nachdem die geschiedene Ehefrau des Klägers die Zwangsversteigerung für den Fall angedroht hatte, dass ihr der Kläger seinen hälftigen Miteigentumsanteil nicht verkaufen sollte, veräußerte der Kläger den hälftigen Miteigentumsanteil mit notariell beurkundeter Scheidungsfolgenvereinbarung und Veräußerungsvertrag vom xx.xx.2017 zum Kaufpreis von ... € an seine geschiedene Ehefrau und erzielte unstreitig einen Veräußerungsgewinn von ... €.In seiner Einkommensteuererklärung für 2017 behandelte der Kläger den Veräußerungsgewinn als steuerfrei. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2018 nicht. Der dagegen gerichtete Einspruch, mit dem der Kläger eine Selbstnutzung des Objekts (durch Überlassung seines Miteigentumsanteils an sein minderjähriges Kind) geltend machte und auf das Bestehen einer Zwangslage hinwies, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 02.09.2019).Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1625 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liege nicht vor. Von einer eigenen Wohnnutzung durch den Kläger sei nach dessen trennungsbedingtem Auszug aus dem gemeinsamen Familienheim nicht mehr auszugehen. Eine Wohnnutzung durch ihn persönlich oder durch ihn persönlich und seine Familienangehörigen oder Dritte habe nicht mehr stattgefunden. Zudem seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass es sich nur um eine vorübergehende Trennung gehandelt haben könnte. Eine alleinige Wohnnutzung des hälftigen Miteigentumsanteils des Klägers durch dessen minderjährigen Sohn, die dem Kläger nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.05.2019 - IX R 6/18 (BFH/NV 2019, 1227) zuzurechnen wäre, sei ebenfalls nicht anzunehmen. Zudem habe sich der Kläger nicht in einer --den Veräußerungstatbestand ausschließenden-- Zwangslage befunden. Vielmehr sei von einer ""wirtschaftlichen Betätigung"" auszugehen.Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine Verletzung materiellen Rechts rügt. Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, er habe seinen Miteigentumsanteil zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Bis zu seinem Auszug aus dem Einfamilienhaus, der zur Einhaltung des Trennungszeitraums erfolgt sei, habe er seinen Miteigentumsanteil persönlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Nach dem Auszug habe er diesen im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung seinem minderjährigen Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld habe, unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Dies sei begünstigt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 23). Entscheidend sei, dass er seinen Miteigentumsanteil nur seinem Sohn und nicht zugleich seiner geschiedenen Ehefrau überlassen habe; diese habe das Haus vielmehr kraft ihres eigenen Miteigentumsanteils bewohnt. Dabei handele es sich um unterschiedliche Wirtschaftsgüter. Die Mitbenutzung der Wohnung durch seine geschiedene Ehefrau sei nicht mit der Mitbenutzung seines Miteigentumsanteils gleichzusetzen. Durch den Auszug habe sich insofern nichts verändert. Vor diesem Hintergrund sei auch das Urteil des Hessischen FG vom 30.09.2015 - 1 K 1654/14 (EFG 2016, 201), das die Überlassung einer im Alleineigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnung betreffe, nicht einschlägig.Zudem fehle es an einer Veräußerung. Er habe nie verkaufen wollen und dies nur zwangsweise getan. Die Eigentumsübertragung sei daher ohne Übertragungswillen und ohne die Möglichkeit der Einflussnahme aus einer Notlage heraus erfolgt. Im Rahmen der Verhandlungen über die Scheidungsfolgenvereinbarung habe sich sein Handlungsspielraum auf null reduziert. Der Abschluss der Scheidungsfolgenvereinbarung sei nur zur Vermeidung der Zwangsmaßnahme erfolgt. Entgegen der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23.07.2019 - IX R 28/18, BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701) habe er nicht über den Eintritt des Steuertatbestands frei entscheiden können, und zwar in zweierlei Hinsicht: Zum einen habe er keinen maßgeblichen Einfluss auf den Zeitpunkt der Veräußerung des Miteigentumsanteils gehabt, da seine geschiedene Ehefrau angedroht habe, die Zwangsversteigerung zu betreiben. Die einzige Option sei die Veräußerung des Miteigentumsanteils an seine geschiedene Ehefrau gewesen. Nur auf diese Weise habe er einen wirtschaftlichen Schaden und einen Reputationsschaden abwenden können. Zum anderen habe er den Zeitpunkt des Auszugs nicht bestimmen können. Die für die Scheidung erforderliche räumliche Trennung habe im Familienheim nicht bewerkstelligt werden können. Seine Ehefrau sei nicht bereit gewesen, aus dem gemeinsamen Haus auszuziehen. Müsse er nun einen Veräußerungsgewinn versteuern, werde er gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau, die aus familienrechtlichen Gründen im Familienheim habe bleiben können, (doppelt) benachteiligt: Diese hätte ihren Miteigentumsanteil ohne Weiteres steuerfrei verkaufen können. Im Übrigen sei sein Auszug aufgrund von häuslicher Gewalt alternativlos gewesen, um die psychische und physische Unversehrtheit seines Sohnes und seiner eigenen Person zu erhalten.Der Kläger beantragt,das Urteil des FG München vom 11.03.2021 - 11 K 2405/19 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2019 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Kläger im Streitjahr ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG getätigt hat (dazu unter 1.). Entgegen der Ansicht der Revision hat der Kläger das Wirtschaftsgut im maßgeblichen Zeitraum nicht i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu eigenen Wohnzwecken genutzt (dazu unter 2.). Die Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften betragen ... € (dazu unter 3.).1. Der Kläger hat im Streitjahr den Tatbestand der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verwirklicht.a) Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.aa) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe ""Anschaffung"" und ""Veräußerung"" erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 08.11.2017 - IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; in BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701, Rz 18, zum Entzug des Eigentums durch Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz).Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden, soweit sie auf der entgeltlichen ""Anschaffung"" und der entgeltlichen ""Veräußerung"" des nämlichen Wirtschaftsguts innerhalb der maßgeblichen Haltefrist beruhen (s. BFH-Urteile vom 12.06.2013 - IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, Rz 13; in BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 17, zur ""Nämlichkeit"", und in BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701, Rz 19).bb) Der entgeltliche Erwerb --die Anschaffung-- und die entgeltliche Übertragung des nämlichen Wirtschaftsguts auf eine andere Person --die Veräußerung-- müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen (BFH-Urteile vom 13.04.2010 - IX R 36/09, BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792, Rz 14; vom 29.03.1995 - X R 3/92, BFHE 177, 418, unter 1.; vom 19.04.1977 - VIII R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712, unter 1., jeweils zur Frage, ob ein ""Anschaffungsgeschäft"" vorliegt) und mithin Ausdruck einer ""wirtschaftlichen Betätigung"" sein (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 07.12.1976 - VIII R 134/71, BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; s.a. BFH-Urteile vom 16.01.1973 - VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445, zum Fall der ""Veräußerung""; vom 05.05.1961 - VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und vom 15.01.1974 - VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606, jeweils zum Fall der ""Anschaffung""; in BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701, Rz 20).cc) Die Frage, ob ein vom Steuerpflichtigen tatbestandlich verwirklichtes privates Veräußerungsgeschäft in diesem Sinne unter Zwang abgeschlossen wurde, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1227, Rz 25).b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verwirklicht, indem er seinen im Jahr 2008 erworbenen Miteigentumsanteil mit Scheidungsfolgenvereinbarung und Veräußerungsvertrag vom xx.xx.2017 an seine geschiedene Ehefrau veräußert hat.aa) Dass die Veräußerung des im Jahr 2008 erworbenen Miteigentumsanteils durch die Scheidungsfolgenvereinbarung bzw. den Veräußerungsvertrag vom xx.xx.2017 innerhalb der zehnjährigen Haltefrist stattgefunden hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner weitergehenden Erörterung.bb) Zu Recht hat das FG in der Übertragung eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG gesehen. Entgegen der Ansicht der Revision ist eine solche nicht deshalb zu verneinen, weil der Kläger ohne Übertragungswillen gehandelt und sich nicht wirtschaftlich betätigt habe.aaa) Das FG hat im Streitfall eine --den Veräußerungstatbestand ausschließende-- Zwangslage mit der Erwägung abgelehnt, der Kläger habe die Scheidungsfolgenvereinbarung nach Einholung steuerlicher Beratung selbst abgeschlossen. Da er durch die Veräußerung einen angemessenen Preis habe erzielen und einen mit der Zwangsversteigerung einhergehenden wirtschaftlichen Schaden habe abwenden wollen, liege darin eine wirtschaftliche Betätigung.bbb) Dies hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand. Die Vorinstanz ist von zutreffenden Kriterien ausgegangen, hat alle maßgeblichen Beweisanzeichen in die Gesamtwürdigung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Der Kläger veräußerte seinen Miteigentumsanteil im Rahmen der mit seiner geschiedenen Ehefrau abgeschlossenen Scheidungsfolgenvereinbarung willentlich. Ob er sich dabei in einer wirtschaftlichen oder emotionalen Zwangssituation befand, ist grundsätzlich ohne Bedeutung. Der Motivlage kommt --abgesehen von den Fällen, in denen der Verlust des Eigentums (aufgrund eines Hoheitsakts) der freien Willensentschließung des Steuerpflichtigen entzogen ist-- regelmäßig keine Relevanz zu (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1227, Rz 20).Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, aufgrund drohender häuslicher Gewalt ihm und seinem Sohn gegenüber sei ein Verbleib im Einfamilienhaus weder möglich noch zumutbar gewesen, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen. Dieses kann im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO).2. Der Befreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist --entgegen der Ansicht der Revision-- nicht einschlägig.a) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nimmt Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden, von der Besteuerung aus. Die Freistellung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bewirkt eine Rückausnahme von der ausnahmsweisen, den Grundsatz der im Dualismus der Einkunftsarten verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter durchbrechenden Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte (BFH-Urteil vom 01.03.2021 - IX R 27/19, BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 12; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 10; BeckOK EStG/Trossen, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 23 Rz 6).aa) Die Senatsrechtsprechung hat den Ausdruck ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" in der dem Dualismus der Einkunftsarten wieder Geltung verschaffenden Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG --entsprechend deren Zweck, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden (BTDrucks 14/265, S. 181)-- stets sehr weit gefasst und eigenständig ausgelegt. Danach setzt der Ausdruck ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (BFH-Urteil in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteile vom 18.01.2006 - IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a; vom 25.05.2011 - IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12; vom 27.06.2017 - IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12; in BFH/NV 2019, 1227, Rz 16; vom 03.09.2019 - IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22; vom 03.09.2019 - IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, Rz 10; vom 24.05.2022 - IX R 28/21, BFH/NV 2023, 20, Rz 15; BFH-Beschluss vom 28.05.2002 - IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a, zu § 4 des Eigenheimzulagengesetzes --EigZulG--; BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 22).Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.1995 - X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720, beginnend unter den Entscheidungsgründen ab 2.; vom 28.03.1990 - X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, beginnend unter den Entscheidungsgründen ab 2.a, beide jeweils zu § 10e EStG; vom 23.07.1997 - X R 143/94, BFH/NV 1998, 160, unter II.3.c; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 28.11.2001 - X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.1.a). Denn eine Nutzung ""zu eigenen Wohnzwecken"" setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält (BFH-Urteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 13; in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 15). Eine sich auf mehrere Wohnungen beziehende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken kann gerade auch dann vorliegen, wenn sich der Haushalt einer Familie auf mehrere Örtlichkeiten --etwa auf den Familienwohnsitz einerseits und den doppelten Haushalt am Ort der Berufstätigkeit sowie einen weiteren Haushalt am Studienort von einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kindern andererseits-- verteilt (BFH-Urteil in BFH/NV 2023, 20, Rz 16).bb) Keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (BFH-Urteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12; in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14, und in BFH/NV 2023, 20, Rz 17). Hingegen ist eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken --wie im Anwendungsbereich des § 10e EStG und des § 4 EigZulG-- zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung oder die Wohnung insgesamt einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind unentgeltlich zur teilweisen oder alleinigen Nutzung überlässt. Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer in diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (BFH-Urteile in BFH/NV 2019, 1227, Rz 18; in BFH/NV 2023, 20, Rz 17; vom 18.01.2011 - X R 13/10, BFH/NV 2011, 974, Rz 14, m.w.N., zu § 10f Abs. 1 EStG).cc) Überlässt der Steuerpflichtige die Wohnung nicht ausschließlich einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind (oder mehreren einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kindern) unentgeltlich zur Nutzung, sondern zugleich einem Dritten (z.B. der Kindesmutter bzw. dem Kindesvater), liegt keine begünstigte Nutzung des Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken vor (BFH-Urteil in BFH/NV 2023, 20, Rz 18; BeckOK EStG/Trossen, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 23 Rz 184, zur Nutzung durch getrennt lebende Ehepartner oder Eltern; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 23 Rz 6; Obermeier, Neue Wirtschafts-Briefe 2001, 567, 584, zur Nutzung durch andere, auch unterhaltsberechtigte Angehörige; Urteil des Hessisches FG in EFG 2016, 201, rechtskräftig, zur Nutzung durch die ehemalige Lebensgefährtin und Kindesmutter mit unterhaltsberechtigtem Kind; Urteil des Niedersächsisches FG vom 04.03.2010 - 10 K 259/08, EFG 2010, 1133, rechtskräftig, zur Nutzung durch den volljährigen, einkommensteuerlich nicht mehr zu berücksichtigenden Sohn).aaa) Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 10e EStG hat die Zurechnung der Wohnnutzung durch unterhaltsberechtigte Kinder (als ""mittelbare Eigennutzung"") damit begründet, dass der Steuerpflichtige die Wohnung nach dem Wortsinn auch dann zu eigenen Wohnzwecken nutzt, wenn er ""in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung seinem Kind außerhalb des Familienhaushalts eine Wohnung zur Verfügung stellt"". Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer als eigene zuzurechnen, weil es ihm obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (BFH-Urteil vom 26.01.1994 - X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544, unter 1.b). Soweit die höchstrichterliche Rechtsprechung im Zusammenhang mit dem Begriff der ""eigenen Wohnzwecke"" tatbestandlich auf die Vorschrift des § 32 EStG abgestellt hat, geschah dies vor dem Hintergrund der Annahme, dass der Gesetzgeber --aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung-- bei den nach dieser Vorschrift zu berücksichtigenden Kindern typisierend eine Unterhaltspflicht und das Entstehen von Aufwendungen unterstellt.Zwar ist das Merkmal ""Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"" in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Ausgangspunkt so zu verstehen wie in § 10e EStG und § 4 EigZulG (BFH-Urteile vom 26.10.2021 - IX R 5/21, BFHE 275, 36, BStBl II 2022, 403, Rz 25, und in BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a). Allerdings ist in diesem Zusammenhang auch die unterschiedliche Zweckrichtung der Tatbestände zu beachten. Zweck der gesetzlichen Freistellungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist --wie ausgeführt-- nicht der Erwerb von Wohnungseigentum durch möglichst viele Bürger und damit die Förderung der Vermögensbildung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a, zu § 10e EStG), sondern die Vermeidung der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes und eine damit einhergehende Behinderung der beruflichen Mobilität (BTDrucks 14/265, S. 181; BFH-Urteil in BFHE 275, 36, BStBl II 2022, 403, Rz 25). Vor diesem Hintergrund setzt die Anwendbarkeit des Ausnahmetatbestands in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG entsprechend seiner Zweckrichtung dem Grunde nach voraus, dass eine Besteuerung der beruflichen Mobilität des Steuerpflichtigen entgegenstünde, was regelmäßig dann der Fall ist, wenn der Unterhaltsberechtigte --d.h. das nach § 32 EStG zu berücksichtigende Kind-- im Falle eines beruflichen Wohnsitzwechsels des Steuerpflichtigen mitgehen würde (Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 49).bbb) Unter Berücksichtigung dieses Gesetzeszwecks hat die höchstrichterliche Rechtsprechung --in Fortsetzung ihrer Rechtsprechung zu §§ 10e, 10f EStG und § 4 EigZulG-- die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dahin gedeutet, dass der Begriff der ""eigenen"" Wohnzwecke nicht nur die Wohnzwecke des Steuerpflichtigen, sondern (mittelbar) auch die Wohnzwecke von Kindern, die nach § 32 EStG zu berücksichtigen sind, umfasst (BFH-Urteile in BFH/NV 2019, 1227, Rz 18, und in BFH/NV 2023, 20, Rz 17); denn bei Kindern, für die der Steuerpflichtige kinderbezogene Leistungen beanspruchen kann, können auch das Bestehen einer Unterhaltspflicht und das Entstehen von Aufwendungen typisierend unterstellt werden. Nach Maßgabe dieser typisierenden Wertung wird eine vom Steuerpflichtigen zu Unterhaltszwecken unentgeltlich bereitgestellte Wohnung aber dann nicht mehr i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (mittelbar) zu ""eigenen Wohnzwecken"" (des Steuerpflichtigen) genutzt, wenn die Immobilie neben einem einkommensteuerlich nach § 32 EStG zu berücksichtigenden Kind auch anderen --ggf. auch aufgrund bürgerlich-rechtlicher Vorschriften unterhaltsberechtigten-- Angehörigen überlassen wird. Die Wohnung ist dann nicht Teil des auf mehrere Örtlichkeiten verteilten Familienhaushalts. Eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns würde der beruflichen Mobilität des Steuerpflichtigen regelmäßig nicht entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2023, 20, Rz 26).dd) Wird der Miteigentumsanteil an einem bebauten Grundstück veräußert, ist für Zwecke der Befreiungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auf die Nutzung des Gebäudes (z.B. des Einfamilienhauses oder der Eigentumswohnung), an dem das Miteigentum besteht, abzustellen. Ein ideeller Miteigentumsanteil lässt sich nicht gegenständlich konkretisieren und mit einer konkreten Nutzung in Zusammenhang bringen; er ist nicht ""bewohnbar"" (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 130; s.a. Hartmann/Meyer, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 1089, 1093; a.A. Sagmeister, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1589, 1591).b) Nach diesen Maßstäben nutzte der Kläger das Einfamilienhaus nicht im Zeitraum zwischen Anschaffung (2008) und Veräußerung (2017) ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung (2017) und in den beiden vorangegangenen Jahren (2015 und 2016) zu eigenen Wohnzwecken. Dies ist --soweit es um die Nutzung des Einfamilienhauses durch den Kläger in eigener Person geht-- zwischen den Beteiligten unstreitig. Nach seinem Auszug im Jahr 2015 bewohnte der Kläger das ehemalige Familienheim nicht mehr selbst. Entgegen der Revision kann dem Kläger aber auch die Nutzung des Einfamilienhauses durch seinen Sohn (und seine geschiedene Ehefrau) nicht als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zugerechnet werden. Dies hat das FG zu Recht erkannt.aa) Die Vorentscheidung hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, eine alleinige Wohnnutzung des hälftigen Miteigentumsanteils des Klägers durch dessen im Zeitpunkt des Auszugs neunjährigen Sohn sei nicht vorstellbar; ein Kind in diesem Alter könne nicht eigenständig einen Haushalt führen. Vielmehr sei davon auszugehen, dass das Kind nach dem Auszug des Klägers im Haushalt von dessen geschiedener Ehefrau gelebt und der Kläger seinen hälftigen Miteigentumsanteil beiden überlassen habe.bb) Dies hält rechtlicher Überprüfung jedenfalls im Ergebnis stand.aaa) Soweit der Kläger das in seinem Miteigentum stehende Einfamilienhaus seinem Sohn als einkommensteuerlich zu berücksichtigendem Kind unentgeltlich zur Nutzung überlassen haben will, könnte darin --jedenfalls bei isolierter Betrachtung-- eine ""mittelbare"" Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zu sehen sein. Dies kann der Senat jedoch offenlassen.bbb) Denn nach dem Auszug des Klägers nutzte auch seine geschiedene Ehefrau das Einfamilienhaus zu (ihren) Wohnzwecken. Entgegen der Ansicht der Revision steht dem nicht entgegen, dass diese das ehemalige Familienheim (auch) aus eigenem Recht --aufgrund ihres hälftigen Miteigentumsanteils-- bewohnte (ähnlich Bäumler/Schramm, Neue Juristische Wochenschrift-Spezial --NJW-Spezial-- 2019, 644). Das hälftige Miteigentum rechtfertigt nicht die Annahme, der in der Wohnung lebende Miteigentümer nutze nur seinen eigenen Miteigentumsanteil --quasi die Hälfte der Wohnung-- zu eigenen Wohnzwecken. Bei Bruchteilseigentum wird die Sache nicht real geteilt; geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand. Ein vorrangiger Verbrauch des Miteigentumsanteils im Wege der Selbstnutzung findet dementsprechend nicht statt (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2004 - IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929, unter II.3.b; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 52; KKB/Bäuml, § 23 EStG, 7. Aufl., Rz 183; vgl. auch Hartmann/Meyer, FR 1999, 1089, 1093; anders wohl BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 24; Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 12.94). Ungeachtet dieser rechtlichen Beurteilung nutzte die geschiedene Ehefrau des Klägers das Einfamilienhaus nach dem Auszug des Klägers aber auch tatsächlich über ihren Miteigentumsanteil hinaus; sie bewohnte das gesamte ehemalige Familienheim zusammen mit ihrem Sohn. Die beiden Miteigentumsanteile lassen sich --wie bereits dargestellt-- nicht gegenständlich konkretisieren und mit einer konkreten Nutzung in Zusammenhang bringen.ccc) Die Nutzung des Einfamilienhauses durch die geschiedene Ehefrau des Klägers kann diesem nicht als Eigennutzung zugerechnet werden. Es fehlt an einer entsprechenden rechtlichen Grundlage. Die Zurechnung lässt sich nicht mit der Erwägung rechtfertigen, die geschiedene Ehefrau des Klägers habe das minderjährige Kind betreut (so aber Tiedtke/Wälzholz, Rheinische Notar-Zeitschrift 2001, 380, 386). Nichts anderes würde gelten, wenn der Kläger seiner geschiedenen Ehefrau --was das FG nicht festgestellt hat-- Unterkunft in Erfüllung einer bestehenden Unterhaltspflicht gewährt hätte. Denn eine Nutzung zu ""eigenen Wohnzwecken"" im Sinne des Einkommensteuerrechts liegt nur vor, wenn unterhaltsberechtigte Personen --wie Kinder-- typischerweise zur Lebens- oder Wirtschaftsgemeinschaft des Steuerpflichtigen gehören. Dies ist bei dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die nicht mehr Teil einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft sind, indes nicht der Fall. Der laufende Unterhalt ist vielmehr regelmäßig durch Zahlung einer Geldrente zu gewähren (§ 1361 Abs. 4 BGB; BFH-Urteil vom 26.01.1994 - X R 17/91, BFHE 173, 352, BStBl II 1994, 542, unter 1.).ddd) Damit liegt nach den eingangs dargestellten Grundsätzen eine schädliche Mitbenutzung des Einfamilienhauses durch die geschiedene Ehefrau des Klägers vor. Diese steht der Zurechnung der Nutzung durch das einkommensteuerlich zu berücksichtigende Kind entgegen.eee) Gegenteiliges folgt nicht daraus, dass es für die Annahme einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ausreicht, wenn der Steuerpflichtige das Objekt ""zumindest auch"" selbst nutzt. Findet eine unmittelbare Eigennutzung durch den Steuerpflichtigen statt, erweist sich die Mitbenutzung durch Angehörige oder Dritte --die unentgeltliche gemeinschaftliche Nutzung (vgl. Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser, a.a.O., Rz 12.92)-- als unschädlich. Anders ist dies jedoch, wenn Kinder die Wohnung zusammen mit dem geschiedenen Ehegatten bewohnen: Eine gemeinschaftliche Nutzung mit dem Steuerpflichtigen erfolgt dann nicht, so dass aus dessen Sicht eine (vollumfängliche) ""Fremdnutzung"" vorliegt; nur für den anderen Ehegatten erweist sich die Mitbenutzung durch die Kinder als unschädlich.fff) An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Finanzverwaltung einen (vollständigen) Leerstand der zuvor zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie vor der Veräußerung als unschädlich ansieht, wenn der Steuerpflichtige die Veräußerungsabsicht nachweist (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 25). Dieser Fallgruppe steht die ""Räumung durch einen Ehegatten"" nicht gleich (a.A. Hermanns, DStR 2002, 1065, 1067; Sagmeister, DStR 2011, 1589, 1591; vgl. auch Bäumler/Schramm, NJW-Spezial 2019, 644). Denn im Gegensatz zur Fallgruppe des vorübergehenden Leerstands vor der Veräußerung findet in Fallkonstellationen wie der vorliegenden eine (schädliche) Zwischennutzung der Wohnung jenseits der eigenen Wohnzwecke des Steuerpflichtigen statt.ggg) Auch Art. 6 des Grundgesetzes vermag der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen (vgl. aber Sagmeister, DStR 2011, 1589, 1591, zur Wohnnutzung auf der Grundlage des § 1568a BGB). Dagegen spricht bereits, dass der Kläger und seine geschiedene Ehefrau im Zeitpunkt der Übertragung des Miteigentumsanteils rechtskräftig geschieden waren. Im Übrigen hat der Kläger die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft durch seinen Auszug aufgelöst.3. Die Höhe des nach § 23 Abs. 3 EStG ermittelten Veräußerungsgewinns (... €) steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insofern sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_024-20,20. Mai 2020,"Supermarkt-Rabattmodell „Mitgliedschaft“ unterliegt umsatzsteuerrechtlich dem Regelsteuersatz 20. Mai 2020 - Nummer 024/20 - Urteil vom 18.12.2019 XI R 21/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass die entgeltliche Einräumung einer Berechtigung zum verbilligten Warenbezug (in Form einer „Mitgliedschaft“) umsatzsteuerrechtlich eine selbständige Leistung und nicht nur eine Nebenleistung zum späteren Warenverkauf darstellt. Auch wenn der Supermarkt Waren verkauft, die sowohl dem Regelsteuersatz (19%) als auch dem ermäßigten Steuersatz (7%) unterliegen, ist auf den Mitgliedsbeitrag der Regelsteuersatz anzuwenden.Die Klägerin betrieb im Jahr 2010 mehrere Bio-Supermärkte in einer deutschen Großstadt unter einer gemeinsamen Dachmarke. In den Märkten konnten Kunden entweder die Waren zum Normalpreis oder verbilligt als „Mitglied“ einkaufen. Für die „Mitgliedschaft“ zahlten die Kunden einen monatlichen festen Beitrag (je nach Einkommen und Familienstand zwischen ca. 10 € und ca. 20 €).Die Klägerin ging davon aus, dass der Mitgliedsbeitrag ein Entgelt für die späteren Warenverkäufe sei. Die Einräumung der Rabattberechtigung sei als notwendiger Zwischenschritt des Warenverkaufs anzusehen und damit eine Nebenleistung. Da die rabattierten Warenlieferungen zu über 81% dem ermäßigten Steuersatz unterlagen (z.B. für Lebensmittelverkäufe), teilte die Klägerin auch die Mitgliedsbeiträge entsprechend nach beiden Steuersätzen auf. Finanzamt und Finanzgericht hingegen gingen davon aus, dass die eingeräumte Rabattberechtigung als selbständige Leistung in vollem Umfang dem Regelsteuersatz unterliege.Diese Auffassung hat der BFH bestätigt: Soweit die Zahlung für die Bereitschaft der Klägerin gezahlt worden sei, Waren verbilligt zu liefern, habe die Klägerin eine selbständige Leistung erbracht, an der die Kunden ein gesondertes Interesse gehabt hätten. Ein monatlicher pauschaler Mitgliedsbeitrag sei insbesondere keine Anzahlung auf künftige Warenlieferungen, da das „Ob und Wie“ der künftigen Lieferungen bei Abschluss der „Mitgliedschaft“ nicht hinreichend bestimmt sei.Das Urteil des BFH hat wirtschaftlich zur Folge, dass sich die Kosten des Supermarktbetreibers für das von ihm angebotene Rabattmodell erhöhen. Der Verbraucher ist nicht unmittelbar betroffen. Keine Aussage hat der BFH zu anderen Rabatt-Modellen getroffen, bei denen z.B. der Mitgliedsbeitrag vom Umsatz des Kunden abhängt oder mit dem Kaufpreis der Waren verrechnet wird. Auch musste der BFH nicht entscheiden, ob der Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn sich der Rabatt nur auf Waren bezogen hätte, die dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterliegen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI R 21/18","1. Die entgeltliche Einräumung des Rechts zum betragsmäßig nicht begrenzten verbilligten Warenbezug in Form einer ""Mitgliedschaft"" stellt eine selbständige steuerbare Leistung und nicht eine Nebenleistung oder einen Zwischenschritt zum Warenkauf dar.2. Die Einräumung dieser Rabattberechtigung unterliegt vollumfänglich dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG, wenn die Waren des Warensortiments sowohl dem Regelsteuersatz als auch dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.06.2018 - 7 K 7226/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand A.Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von sog. Mitgliedsbeiträgen, die Kunden der K-GmbH einen verbilligten Wareneinkauf ermöglichten.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist infolge Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der K-GmbH. Diese GmbH war Mitglied der B-Gruppe und betrieb im Streitjahr mit ihren Schwestergesellschaften, die ebenfalls auf die Klägerin verschmolzen wurden, jeweils Bio-Supermärkte an verschiedenen Standorten in X unter einer gemeinsamen Dachmarke (B).Kunden konnten in diesen Märkten entweder zum Normalpreis einkaufen; möglich war aber auch ein betraglich unbeschränkter verbilligter Einkauf als ""Mitglied"" in allen Märkten der B-Gruppe. Im Jahr 2010 (Streitjahr) warb die B-Gruppe außerdem damit, dass ""Mitglieder"" Rabatte zwischen 3 % und 20 % bei bestimmten Partnern erhielten. Für die ""Mitgliedschaft"" zahlten die Kunden eine einmalige Kaution (51,13 €), die sie bei Beendigung der ""Mitgliedschaft"" zurückerhalten sollten, und einen monatlichen festen Mitgliedsbeitrag (je nach Einkommen und Familienstand zwischen 10,20 € und 20,40 €). Die Mitglieder erhielten einen personalisierten Mitgliedsausweis. Auf Antrag konnte ein Mitglied seine Mitgliedschaft ruhend stellen (z.B. bei Urlaubsabwesenheit) und erhielt für die betreffende Zeit den Monatsbeitrag in Form eines Warengutscheins erstattet. Der ""Aufnahmevertrag"", der die Kautionsbedingungen und monatlichen Zahlungen regelte, wurde zwischen dem Kunden und einer der Gesellschaften der B-Gruppe geschlossen.Die K-GmbH sah die Mitgliedsbeiträge (brutto 477.035,69 €) als Entgelt für eine steuerbare Nebenleistung zu den Warenverkäufen an. Da ihre Warenlieferungen zu über 80 % dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, teilte sie die Beiträge im Verhältnis der Nettoumsätze aus Warenverkäufen zu beiden Steuersätzen (18,6 % zu 81,4 %) auf und unterwarf somit Umsätze in Höhe von brutto 96.651 € dem Regelsteuersatz (netto 81.219,56 €) und in Höhe von brutto 380.384,41 € (netto 355.499,45 €) dem ermäßigten Steuersatz.Nach einer Außenprüfung kam das vormals zuständige Finanzamt für Körperschaften III (FA X) zu der Auffassung, dass die Mitgliedsbeiträge Gegenleistungen für eigenständige Leistungen seien, die in voller Höhe dem Regelsteuersatz unterlägen, und setzte die Umsatzsteuer des Streitjahres durch entsprechend geänderten Bescheid vom 04.07.2013 fest. Der dagegen erhobene Einspruch, mit dem auch geltend gemacht wurde, dass die Aufteilung der Mitgliedsbeiträge nach dem Verhältnis der Umsätze der Warenlieferungen an Mitglieder (ca. 75 %) vorzunehmen sei, wurde vom FA X mit Einspruchsentscheidung vom 11.09.2015 als unbegründet zurückgewiesen.Nach Klageerhebung ging die Zuständigkeit für die Besteuerung der K-GmbH im Zuge einer Neuorganisation der Finanzämter (vgl. § 2 Abs. 2 der Verordnung über besondere Zuständigkeitsregelungen im Bereich der Finanzverwaltung des Landes Berlin vom 17.11.2015, Gesetz- und Verordnungsblatt 2015, 445) auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) über. Dieser setzte mit Bescheid vom 08.03.2016 die Umsatzsteuer 2010 um 6.811,12 € niedriger auf 61.292,23 € fest, wobei es den Berechnungsfehler bei der Umrechnung der als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend erklärten Mitgliedsbeiträge in Höhe von (netto) 355.500 € in regelbesteuerte Umsätze korrigierte.Mit Urteil vom 13.06.2018 - 7 K 7226/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1491) wies das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg die Klage als unbegründet ab, da die gesonderte steuerbare Leistung der K-GmbH durch die Einräumung der Rabattberechtigung dem Regelsteuersatz unterliege. Soweit die K-GmbH § 163 der Abgabenordnung in ihren Schriftsätzen erwähnt habe, habe sie keinen entsprechenden Klageantrag gestellt. Ein solcher wäre aber auch unzulässig, weil insoweit zum Zeitpunkt der Entscheidung noch kein Ablehnungsbescheid vorläge und auch kein Vorverfahren --ggf. im Wege des Untätigkeitseinspruchs-- durchgeführt worden sei.Einen Tatbestandsberichtigungsantrag vom 02.07.2018 hat das FG durch Beschluss vom 16.07.2018 abgelehnt.Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen die Verletzung materiellen Rechts geltend, da das FG verkannt habe, dass es sich bei der Gewährung des ""Mitgliedschaftsrechts"" um eine Nebenleistung zu den Wareneinkäufen handele. Zudem rügt sie eine Gehörsverletzung, da erstmalig im Urteil des FG auf das Fehlen eines Klageantrags auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme hingewiesen worden sei.Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Umsatzsteuerbescheids für das Jahr 2010 vom 08.03.2016 die Umsatzsteuer auf 25.443,54 € festzusetzen.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe B.Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 08.03.2016 rechtmäßig ist. Eine Billigkeitsmaßnahme ist nicht Verfahrensgegenstand.I. Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die K-GmbH durch Einräumung der ""Mitgliedschaften"" eine steuerbare und dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung an ihre Kunden erbracht hat.1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.a) Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Dabei wird eine Leistung dann ""gegen Entgelt"" erbracht, wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 225, Rz 16, 26; Air France - KLM u.a. vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2016, 93, Rz 22; Marcandi vom 05.07.2018 - C-544/16, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 36 f.; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 39; Senatsurteile vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560, Rz 16 f.; vom 10.04.2019 - XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 16, jeweils m.w.N.).Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i. S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; Senatsurteil in BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 16).b) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kennemer Golf vom 21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, Rz 39; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 68 f.; Senatsurteil in BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 17 f., jeweils m.w.N.).c) Zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, gehört auch die Auslegung von Verträgen und die sich daraus ergebende Bestimmung des Leistungsgegenstands. Das Revisionsgericht prüft insofern nur, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 06.09.2016 - IX R 44/14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323, Rz 23 ff.; Senatsurteil vom 14.11.2018 - XI R 27/16, BFH/NV 2019, 423, Rz 21, m.w.N.).2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die K-GmbH durch die Einräumung des Rechts zum verbilligten Warenbezug in Form einer ""Mitgliedschaft"" den Kunden gegenüber selbständige steuerbare Leistungen gegen Entgelt (""Mitgliedsbeiträge"") erbracht hat.a) Das FG hat die Vertragsbeziehungen zwischen der K-GmbH und den Mitgliedern dahingehend gewürdigt, dass der Leistungsgegenstand der Dienstleistung der K-GmbH darin bestehe, den Mitgliedern die Inanspruchnahme der angebotenen Rabatte in den Märkten der Gesellschaften der B-Gruppe in einem bestimmten Zeitraum zu ermöglichen. Dies stelle einen verbrauchsfähigen Vorteil dar. Leistende ist nach den Feststellungen des FG die K-GmbH, denn bei Abschluss der Verträge, für welche die K-GmbH Mitgliedsbeiträge vereinnahmt hat, habe sie im eigenen Namen gehandelt und sei nach der maßgeblichen objektiven Empfängersicht dabei auch nicht zugleich im Namen der anderen Gesellschaften der B-Gruppe oder eines eigenständigen Zusammenschlusses der Gesellschaften der B-Gruppe aufgetreten.Im Übrigen handelt es sich nach der Würdigung des FG bei den gezahlten Mitgliedsbeiträgen nicht um Anzahlungen für Warenlieferungen der K-GmbH, da die künftigen Lieferungen weder hinsichtlich der Menge, hinsichtlich der Art noch hinsichtlich des Leistenden zum Zeitpunkt der Zahlung der Mitgliedsbeiträge bestimmt waren. Ebenso wenig handele es sich um nicht steuerbare Gesellschaftereinlagen bzw. sog. ""echte"" Mitgliedsbeiträge, da schon keine Personenmehrheit in diesem Sinne vorliege, an der die von der K-GmbH als ""Mitglieder"" bezeichneten Kunden beteiligt wären. Vielmehr nähmen die ""Mitglieder"" nur ein von der K-GmbH vorgegebenes System in Anspruch, seien aber nicht Träger dieses Systems.b) Diese vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und bindet daher den BFH (s. allgemein z.B. Senatsurteile vom 01.03.2016 - XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753, Rz 21; vom 13.06.2018 - XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 7; vom 14.11.2018 - XI R 16/17, BFHE 263, 71, Rz 24, m.w.N.). Im Übrigen steht das Ergebnis in Einklang mit der neueren Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 48), die das FG bei seiner Urteilsfindung noch nicht berücksichtigen konnte.aa) Mit der Berechtigung zum verbilligten Einkauf erhält der Kunde von dem Unternehmer, der diese Berechtigung verkauft, einen wirtschaftlichen Vorteil (Leistung), da er nun Zugang zur Inanspruchnahme vergünstigter Warenlieferungen hat.Insbesondere stellte die Berechtigung nicht lediglich die Verschaffung eines ""Gutscheins"" oder ""Punktes"" dar, der als Zahlungsart für den Erwerb von anderen Leistungen dient, wie bei Gutscheinen mit bezifferbarem Wert (vgl. EuGH-Urteile Elida Gibbs vom 24.10.1996 - C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 34; Argos Distributors vom 24.10.1996 - C-288/94, EU:C:1996:398, HFR 1997, 113, Rz 19; BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 12), denn eine Anrechnung der gezahlten Mitgliedsbeiträge beim späteren Kauf von Waren erfolgt nicht (vgl. EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 31). Dementsprechend handelt es sich auch nicht lediglich um die spätere Ersparnis eines bestimmbaren Geldbetrags, die --wie die Zuwendung von Geld-- keinen verbrauchbaren Vorteil darstellen könnte.bb) Zu Recht hat das FG angenommen, dass der von den Kunden gezahlte Betrag keine Gegenleistung für die von der K-GmbH bzw. deren Schwestergesellschaften (oder weiteren Unternehmen) ggf. gelieferten Waren ist (vgl. EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 - C-461/12, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 20, m.w.N.).(1) Zwar würde einem ""Gegenleistungscharakter"" nicht entgegen stehen, dass sich die Zahlung eines (Pauschal-)Betrags nicht auf eine individualisierte bzw. gezielte Leistung bezieht, die auf Verlangen eines Auftraggebers erbracht worden ist. Denn allein die dauerhafte Bereitschaft des Dienstleistungserbringers, die vom Auftraggeber benötigte Leistung zum gegebenen Zeitpunkt zu erbringen, wäre insofern ausreichend (vgl. EuGH-Urteile Le Rayon d’Or vom 27.03.2014 - C-151/13, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 36 f.; Asparuhovo Lake Investment Company vom 03.09.2015 - C-463/14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987, Rz 39).(2) Jedoch besteht im Streitfall kein Zusammenhang zwischen der Zahlung des Kunden für den Erhalt der ""Mitgliedschaft"" und dem Wert der Preisnachlässe, die er erhält. Denn die Höhe der eventuellen Preisnachlässe, die vom Umfang der Einkäufe bei der K-GmbH bzw. deren Schwestergesellschaften abhängt, ist zufällig und kann im Voraus praktisch nicht bestimmt werden (vgl. entsprechend EuGH-Urteile Lebara vom 03.05.2012 - C-520/10, EU:C:2012:264, HFR 2012, 672, Rz 38; Granton Advertising, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 21).(3) Außerdem haben die Kunden vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, die ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409, UR 2013, 628, Rz 42, m.w.N.; Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 45; Senatsurteil in BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 23), an dieser Dienstleistung ein vom Erwerb von Produkten im jeweiligen Supermarkt gesondertes Interesse (vgl. allgemein EuGH-Urteil Everything Everywhere vom 02.12.2010 - C-276/09, EU:C:2010:730, HFR 2011, 224, Rz 27). Denn als Erwerber dieser Berechtigung (""Mitglieder"") erhalten sie die Chance, Gegenstände zu einem verbilligten Preis zu erwerben (vgl. EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 30).(4) Insbesondere erfolgt keine (auch nicht eine anteilige) Anrechnung des gezahlten Mitgliedschaftsbeitrags beim Erwerb von Waren und die Kunden können auch ohne Einsatz ihrer Berechtigung Waren in den angeschlossenen Unternehmen --dann zum regulären Preis-- kaufen (vgl. allgemein EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 41, 46 f.).(5) Insofern stellen die Mitgliedsbeiträge die tatsächliche Gegenleistung für die Einräumung der Berechtigung zum verbilligten Erwerb in den Märkten der B-Gruppe dar, und zwar unabhängig davon, dass nach den Feststellungen des FG zwischen den Kunden, die ihre Mitgliedschaft bei der K-GmbH erworben hatten und den übrigen Rabattgewährenden kein Vertrag besteht und dass diese Betriebe keinen Anteil an den aus dem Verkauf der Mitgliedschaften erlösten Einnahmen erhalten (vgl. allgemein EuGH-Urteil Granton Advertising, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 21).c) Daher kann offen bleiben, ob zwischen den Kunden, der K-GmbH und den Schwestergesellschaften eine GbR mit dem gemeinsamen Zweck eines finanzierungs- bzw. bankenunabhängigen Wareneinkaufs und -verkaufs bestand. Denn das FG hat zu Recht angenommen, dass es sich bei den ""Mitgliedsbeiträgen"" um Entgelt für Leistungen der K-GmbH an die Kunden handelt und nicht um nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge, die die GbR lediglich in die Lage versetzen sollten, einen gemeinsamen Zweck zu erfüllen (vgl. allgemein Senatsurteil vom 29.10.2008 - XI R 59/07, BFHE 223, 493, Rz 18 f.).d) Dementsprechend ist der Wert der ""Mitgliedschaft"" --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- auch nicht, z.B. als Anzahlung, in der Gegenleistung enthalten, die die K-GmbH als Entgelt für die --im Übrigen zum Zeitpunkt der Zahlungen der Mitgliedsbeiträge jeweils noch unbestimmten-- Lieferungen von Gegenständen im Rahmen ihres Supermarktbetriebs erhalten hat (vgl. allgemein EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 50 ff.).3. Der Einwand der Klägerin, es handele sich bei der Einräumung der Berechtigung (""Mitgliedschaft"") um eine unselbständige Nebenleistung bzw. einen Zwischenschritt zum Produktkauf oder insgesamt um eine komplexe einheitliche Leistung, hat keinen Erfolg.a) Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist jeder Umsatz in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten. Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl. EuGH-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22, HFR 2018, 252, Rz 22; Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 - C-153/17, EU:C:2018:845, HFR 2018, 1004, Rz 31; Mailat vom 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038, HFR 2019, 72, Rz 32; Srf konsulterna vom 13.03.2019 - C-647/17, EU:C:2019:195, HFR 2019, 442, Rz 26; Senatsurteil vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 28; BFH-Urteile vom 02.08.2018 - V R 6/16, BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293, Rz 13; vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 16 ff., jeweils m.w.N.).b) Ob im Fall eines Leistungsbündels umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, ist Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung (vgl. EuGH-Urteil Mailat, EU:C:2018:1038, HFR 2019, 72, Rz 35; Senatsurteil in BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 5, jeweils m.w.N.), die nach nationalem Verfahrensrecht dem FG obliegt und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindet, wobei der BFH revisionsrechtlich nachzuprüfen hat, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat (z.B. Senatsurteil in BFHE 263, 71, Rz 23 f.; BFH-Urteil in BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.).c) Das FG hat unter Berücksichtigung der vertraglichen Gestaltung die Einräumung der Rabattberechtigung und den späteren Wareneinkauf als jeweils selbständige Leistungen gewürdigt.aa) Dabei hat es die Interessenlage der Kunden berücksichtigt. Zwar erwirbt ein Kunde die ""Mitgliedschaft"" zwangsläufig in der Absicht, in unterschiedlichem Umfang bei der K-GmbH bzw. den angeschlossenen Unternehmen einzukaufen. Allerdings haben die Kunden am Erwerb dieses Rechts ein gesondertes Interesse, da nur die Mitgliedschaft das Recht auf einen Rabatt einräumt. Die Mitgliedschaft ist insbesondere auch keine Zahlungsart für den Erwerb der in den Supermärkten angebotenen Gegenstände, da insofern keine ""Anrechnung"" auf den Preis erfolgt (vgl. allgemein EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 31). Insofern hat das FG den Streitfall zu Recht von der EuGH-Entscheidung MacDonald Resorts (EU:C:2010:780, HFR 2011, 225) abgegrenzt.bb) Außerdem können Kunden die Waren auch ohne ""Mitgliedschaft"" bei den jeweiligen Supermärkten (zum regulären Preis) erwerben. Dies bestätigt, dass der Verkauf der Mitgliedschaft und die Lieferung von Gegenständen nicht als eine einzige, untrennbare Leistung angesehen werden kann (vgl. allgemein EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 48 mit Verweis auf Rz 58 der Schlussanträge des Generalanwalts Tanchev vom 07.03.2018 in der Sache C-544/16).d) Da die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält, bindet sie den BFH. Im Übrigen stimmt sie auch überein mit der vom EuGH vorgenommenen Würdigung in der Entscheidung Marcandi (EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 48), wonach es sich bei der Ausgabe von ""Guthabenpunkten"", die zur Teilnahme an Auktionen berechtigen, und der Lieferung von Gegenständen weder um eine einheitliche komplexe Leistung noch um Nebenleistungen im jeweiligen Verhältnis zueinander handelt.4. Das FG hat zutreffend die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG und § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG als nicht erfüllt angesehen.5. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass die Leistung weder ganz noch teilweise dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die jeweils selbständigen Leistungen in Form der ""Mitgliedschaft"" und des Warenverkaufs sind dementsprechend auch hinsichtlich des Steuersatzes getrennt zu behandeln.a) Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage. Allerdings ermäßigt sich die Steuer nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % für Lieferungen der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände.b) Während die Warenverkäufe entweder gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten oder gemäß § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz unterliegen, unterfällt die Einräumung der ""Mitgliedschaft"" in der vorliegenden Form vollumfänglich dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG, da ein Ermäßigungstatbestand nicht erfüllt ist.c) Dieser Beurteilung stehen -- entgegen der Auffassung der Klägerin-- die Grundsätze zur Besteuerung von Vereinsmitgliedschaftsbeiträgen nicht entgegen.aa) Nach der dazu ergangenen Rechtsprechung kann der Mitgliedsbeitrag als (steuerbares) Entgelt für die Nutzungsmöglichkeit von Vereinsanlagen oder anderen Dienstleistungen und damit verbundener Vorteile im Individualinteresse des jeweiligen Mitglieds zu beurteilen sein (EuGH-Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, Rz 40; Senatsurteil vom 12.10.2016 - XI R 5/14, BFHE 255, 457, BStBl II 2017, 500, Rz 21; BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 15, jeweils m.w.N.). Dabei ist als Leistung auch eine (fortbestehende) Leistungsbereitschaft zu würdigen, so dass es auf den Umfang der Inanspruchnahme nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteile Air France - KLM u.a., EU:C:2015:841, UR 2016, 93, Rz 28; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 40; Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 32; UniCredit Leasing vom 03.07.2019 - C-242/18, EU:C:2019:558, HFR 2019, 824, Rz 74; BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17).bb) In einem weiteren Schritt ist dann jeweils zu beurteilen, ob eine Leistung, die in der Einräumung der Möglichkeit zum (hier: verbilligten) Leistungsbezug besteht, unter eine Steuerbefreiung fällt und welcher Steuersatz anwendbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.08.2007 - V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II.3.a, Rz 20; vom 11.10.2007 - V R 69/06, BFHE 219, 287, unter II.2.c bb, Rz 45; vom 03.04.2008 - V R 74/07, BFHE 221, 451, unter II., Rz 13; vom 20.03.2014 - V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 12 ff., 32; BFH-Beschluss vom 21.06.2018 - V R 20/17, BFHE 262, 260, BStBl II 2018, 558, Rz 31 ff., jeweils zu Fällen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bzw. Steuerbefreiung aufgrund Unionsrechts). Dabei geht es immer um eine einheitliche Leistung, deren steuerliche Behandlung zu beurteilen ist. Ist die zu besteuernde Leistungsbereitschaft auf ermäßigt zu besteuernde Leistungen gerichtet, gilt die Steuerermäßigung auch hierfür.cc) Nicht zu entscheiden ist hier über einen Fall, in dem die eingeräumte Berechtigung nur zum Bezug von ermäßigten Leistungen berechtigt. Vielmehr ist hier eine selbständige Leistung (die Einräumung der Berechtigung zum verbilligten Einkauf) steuerrechtlich zu beurteilen, die auf das gesamte Warensortiment der Klägerin gerichtet ist, das auch Artikel enthält, die dem Regelsteuersatz unterliegen, und die mit den nachfolgenden Wareneinkäufen nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang steht.d) Soweit von der Klägerin ein Verstoß gegen die Proportionalität der Umsatzsteuer geltend gemacht wird, führt dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.aa) Eines der Grundprinzipien, auf denen das Mehrwertsteuersystem beruht, ist die Neutralität in dem Sinne, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Mitgliedstaaten ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden (EuGH-Urteile Elida Gibbs, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 20; Boehringer Ingelheim Pharma vom 20.12.2017 - C-462/16, EU:C:2017:1006, UR 2018, 166, Rz 33) bzw. dass Steuerpflichtige proportional zum Gesamtbetrag der für steuerpflichtige Umsätze erhaltenen Beträge zur Zahlung der Mehrwertsteuer beitragen (EuGH-Urteil PSM ""K"" vom 10.04.2019 - C-214/18, EU:C:2019:301, HFR 2019, 444, Rz 49 f.).bb) Im vorliegenden Fall wird dagegen jedoch nicht verstoßen.Zwar kann es --je nach Warenkorb, Höhe des Mitgliedsbeitrags und Einkaufvolumen-- bei einigen Kunden sein, dass der Kunde für das Recht zum verbilligten Bezug von Waren (zum Regelsteuersatz) und die Lieferung der Waren gegen einen verbilligten Preis (ganz oder teilweise zum ermäßigten Steuersatz) mehr Umsatzsteuer zahlt, als er zahlen würde, wenn er die Waren ohne Rabattberechtigung erworben hätte.Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Jacobs, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2018, 947; Prätzler, jurisPraxisReport Steuerrecht 41/2018 Anm. 6; allgemein: Reiß, UR 2011, 729, 737; s. dazu auch EuGH-Urteile Astra Zeneca UK vom 29.07.2010 - C-40/09, EU:C:2010:450, HFR 2010, 1116, Rz 26, trotz gegenteiliger Auffassung der Kommission, insbesondere im Hinblick auf sich daraus ergebenden unterschiedlichen Steuersätze, vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 22.04.2010 zu C-40/09, Rz 22 f.; Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 32) handelt es sich dabei aber nicht um den gleichen Verbrauchsvorgang; denn der Kunde verbraucht nicht nur die Waren, sondern auch die Berechtigung zum verbilligten Warenbezug. Damit ist --vergleichbar mit der regelbesteuerten Inanspruchnahme einer Vermittlungsleistung für die Erlangung einer befreiten oder ermäßigt besteuerten Leistung (vgl. Reiß, UR 2011, 729, 736)-- eine im Endergebnis unterschiedliche Mehrwertsteuerbelastung gerechtfertigt.cc) Darauf, dass bei zahlreichen anderen Kunden die Umsatzsteuer in der Summe niedriger sein wird als bei Kauf ohne Rabattgewährung, kommt es deshalb nicht mehr an.II. Ob die Klägerin ihr Begehren im Billigkeitswege erfolgreich verfolgen kann, hat der Senat im vorliegenden Revisionsverfahren nicht zu entscheiden, da dies weder Streitgegenstand des Verfahrens ist noch die diesbezügliche Verfahrensrüge Erfolg hat.1. Mit ihrer Revision macht die Klägerin zwar auch geltend, ihre auf eine Billigkeitsmaßnahme gerichtete Klage sei vom FG zu Unrecht als unzulässig abgewiesen worden. Wenn dies zuträfe, läge darin ein Verfahrensfehler (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 04.06.2014 - VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723, Rz 7; vom 19.09.2017 - IV B 85/16, BFH/NV 2018, 51, Rz 2; Senatsbeschluss vom 11.12.2018 - XI B 123/17, BFH/NV 2019, 565, Rz 12).2. Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz jedoch ausdrücklich nicht über eine Klage, die einen Billigkeitsantrag zum Gegenstand hatte, entschieden.a) Gegenstand des Einspruchs und der Einspruchsentscheidung war nur die Steuerfestsetzung durch den Umsatzsteuerbescheid vom 04.07.2013. Auch die dagegen erhobene Klage betraf nach der Klageschrift lediglich diese. Dementsprechend stellte die K-GmbH als Klägerin ihren Antrag auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme während des Klageverfahrens auch ausdrücklich beim FA, wobei ihr klar war, dass es sich um getrennte Verfahren handelte und sie lediglich nach einer ablehnenden Entscheidung des FA eine Verbindung dieser Verfahren anstrebte. Obwohl das FA eindeutig mitgeteilt hatte, dass es erst nach Abschluss des Klageverfahrens über die Billigkeitsmaßnahme entscheiden werde, machte die Klägerin in ihren weiteren Schriftsätzen zwar ihr Interesse an einer zeitnahen Entscheidung hierüber und an einer Verbindung der Verfahren deutlich, stellte in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 13.06.2018 jedoch keinen entsprechenden Antrag.b) Damit hat das FG das klägerische Interesse insofern rechtsschutzgewährend ausgelegt, als es gerade nicht von einem entsprechenden Antrag ausging, denn ein solcher wäre --wie es in einem obiter dictum darstellt-- wegen fehlendem Vorverfahren aus seiner Sicht unzulässig gewesen. Damit liegt jedoch kein Prozessurteil vor, das einen Verfahrensmangel begründen könnte.3. Ist die Billigkeitsmaßnahme nicht Verfahrensgegenstand, liegen auch die von der Klägerin insoweit gerügten Verfahrensmängel nicht vor.III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_024-21,22. Juli 2021,"Kein Abzug von Kindergartenbeiträgen in Höhe steuerfrei gezahlter Arbeitgeberzuschüsse 22. Juli 2021 - Nummer 024/21 - Beschluss vom 14.04.2021 III R 30/20 Mit Beschluss vom  14.04.2021 (III R 30/20) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die als Sonderausgaben abziehbaren Kindergartenbeiträge um die dazu geleisteten steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen sind.Die verheirateten Kläger zahlten für die Betreuung ihrer minderjährigen Tochter einen Kindergartenbeitrag in Höhe von 926 €. Zugleich erhielt der Kläger von seinem Arbeitgeber einen steuerfreien Kindergartenzuschuss in Höhe von 600 €.Das Finanzamt kürzte die von den Klägern mit ihrer Einkommensteuererklärung in voller Höhe (926 €) geltend gemachten Sonderausgaben um den steuerfreien Arbeitgeberzuschuss. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.Der BFH bestätigte das finanzgerichtliche Urteil.Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG können Kinderbetreuungskosten und damit auch Kindergartenbeiträge unter bestimmten Voraussetzungen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Sonderausgaben setzen nach der gesetzlichen Regelung aber Aufwendungen voraus.Der BFH vertrat die Ansicht, dass als Sonderausgaben daher nur solche Ausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist. Gewährt der Arbeitgeber einen steuerfreien zweckgebundenen Arbeitgeberzuschuss zu den Kinderbetreuungskosten (§ 3 Nr. 33 EStG), werde die wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen in diesem Umfang gemindert. Damit würden auch unberechtigte Doppelbegünstigungen vermieden. Die Kürzung der Sonderausgaben um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen erfolge gleichermaßen bei verheirateten als auch bei unverheirateten Elternteilen. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 30/20","1. Als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten sind um steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen.2. Der Abzug von Sonderausgaben setzt Aufwendungen voraus, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird.3. Der Steuerpflichtige wird durch Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt.4. Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG steht im Einklang mit dem Gesetzeszweck. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 06.05.2020 - 1 K 3359/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten um steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen sind.Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2015 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide hatten nichtselbständige Einkünfte und der Kläger noch selbständige Einkünfte als Dozent und gewerbliche Einkünfte aus einer Photovoltaikanlage. Die im Mai 2010 geborene Tochter der Kläger besuchte von Januar bis Juli und von September bis Dezember 2015 den Kindergarten in B. Die Aufwendungen für den Kindergarten in Höhe von 926 € (ohne Verpflegung) zahlten die Kläger von ihrem gemeinsamen Konto. Von seinem Arbeitgeber hatte der Kläger einen steuerfreien Kindergartenzuschuss von 600 € erhalten (§ 3 Nr. 33 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger 926 € als Sonderausgaben für Kinderbetreuungskosten geltend.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) kürzte die abziehbaren Kinderbetreuungskosten im zuletzt am 14.12.2017 geänderten Einkommensteuerbescheid 2015 wie folgt:Aufwendungen Kindergarten  926 €abzüglich steuerfreier Arbeitgeberzuschuss      600 €verbleiben 326 €davon 2/3 abziehbar 218 €Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 19.12.2017).Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1748 veröffentlichten Gerichtsbescheid ab und ließ die Revision zu.Mit der Revision machen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht geltend. Zur Begründung vertreten sie u.a. die Ansicht, dass es an einer gesetzlichen Regelung für die Kürzung der Sonderausgaben (Kinderbetreuungskosten) fehle. Bei dem vom FA vorgenommenen Kürzungsbetrag handele es sich nicht um eine Erstattung von Sonderausgaben, sondern um steuerfreien Arbeitslohn.Die Kläger beantragen,das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 06.05.2020 - 1 K 3359/17 und die Einspruchsentscheidung vom 19.12.2017 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 14.12.2017 dahingehend abzuändern, dass bei den Sonderausgaben für Kinderbetreuungskosten ein weiterer Betrag von 400 € (2/3 von 600 €) abgezogen wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 33 EStG) gekürzt.1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind als Sonderausgaben 2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, abziehbar.a) Aus der Verwendung des Begriffs ""Aufwendungen"" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12; vom 03.08.2016 - X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, Rz 14; vom 21.07.2009 - X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38, Rz 20; vom 28.05.1998 - X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter II.3.a, m.w.N.; vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 18.02.1988 - 1 BvR 930/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 271, unter 1.b).b) Im Streitfall mindern die steuerfreien Leistungen des Arbeitgebers die Aufwendungen der Kläger für die Kinderbetreuung und damit die für den Abzug als Sonderausgaben notwendige wirtschaftliche Belastung.aa) Grundsätzlich ist es zwar ohne Bedeutung, woher der Steuerpflichtige die Beiträge für die Leistung von Sonderausgaben genommen hat, ob aus dem Stamm seines Vermögens, aus laufenden Bezügen oder aus anderen Mitteln. Das gilt aber nicht uneingeschränkt dann, wenn ihm Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind, die den gezielten Zweck haben, von dem Arbeitnehmer zur Erbringung der dem Grunde nach zu den Sonderausgaben zu rechnenden Leistungen verwendet zu werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1971 - VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57, Rz 11). Es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob der Arbeitgeber die Beiträge für den Arbeitnehmer beispielsweise an die Betreuungseinrichtung entrichtet, ob er ihm die Beiträge ersetzt oder ob er ihm vor der Leistung zweckgebundene steuerfreie Leistungen gewährt. In allen drei Fällen ist das wirtschaftliche Ergebnis das gleiche: Der Steuerpflichtige wird durch die Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt. Im vorliegenden Fall dienten die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG genau dem Zweck, die wirtschaftliche Belastung durch die Kinderbetreuungskosten zu mindern.bb) Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG entspricht auch dem Gesetzeszweck. Vor allem der Zusammenhang zu dem in § 12 Satz 1 Halbsatz 1 EStG enthaltenen Abzugsverbot mit Ausnahmevorbehalt gebietet eine besonders eng am jeweiligen Zweck des Vergünstigungstatbestands ausgerichtete Gesetzesauslegung (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.1989 - X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683, Rz 13).§ 10 EStG betrifft --im Gegensatz zu § 9 EStG-- nicht die Ermittlung der durch Einsatz von Arbeit und/oder Kapital erwirtschafteten Einkünfte, sondern eröffnet ausnahmsweise den Abzug von Ausgaben, die nicht mit der Einkünfteerzielung zusammenhängen (BFH-Urteil vom 09.02.1994 - IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, Rz 16). Der rechtssystematische Kern der Regelung des § 10 EStG liegt darin, dass die die private Sphäre betreffenden Aufwendungen für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sein können und deshalb die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern (sog. subjektives Nettoprinzip, vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274 bis 331, Rz 94). Die Rechtfertigung für den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben ist in der durch eine Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit hervorgerufenen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu sehen.Dieser Gesetzeszweck erfordert es, Aufwendungen vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, soweit diese Aufwendungen aufgrund einer zweckgebundenen steuerfreien Leistung letztlich ersetzt werden und damit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Ergebnis nicht mindern.cc) Darüber hinaus geht es bei den nach § 3 Nr. 33 EStG zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachten Leistungen nicht um Leistungen, die der freien Disposition des Empfängers überlassen werden. Vielmehr handelt es sich um eine zweckgebundene steuerbare Leistung, die nur dann steuerfrei belassen wird, wenn sie für den im Gesetz benannten Zweck ""Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen"" verwendet wird. Soweit eine steuerfreie Leistung durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 33 EStG erfolgt, stellt die Zahlung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Erstattung der nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG genannten Aufwendungen dar, weil diese nur bei tatsächlich geleisteten Kinderbetreuungskosten erfolgen kann und im Ergebnis den Aufwand des Steuerpflichtigen und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (vgl. so auch Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3 Rz 114; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 93; a.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 148). Damit werden auch unberechtigte Doppelbegünstigungen ausgeschlossen (vgl. Senatsurteil vom 05.07.2012 - III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, Rz 38).dd) Da der Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG schon nach seinem Gesetzeswortlaut ""Aufwendungen"" und damit eine wirtschaftliche Belastung voraussetzt, bedarf es auch keiner besonderen Regelung, wie sie in § 3c EStG oder in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehen ist. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, dieses Abzugsverbot generell auch auf Sonderausgaben zu erstrecken, obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, nämlich einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden, auch bei Sonderausgaben gelten sollte (BFH-Urteil vom 04.03.1977 - VI R 168/75, BFHE 122, 262, BStBl II 1977, 503, Rz 10). Er hat vielmehr über den Begriff der ""Aufwendungen"" und der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs selbst geregelt, um so letztlich auch Doppelbegünstigungen zu vermeiden.Soweit daher aus dem Fehlen vergleichbarer Vorschriften der Schluss gezogen wird, dass die Verwendung steuerfreier Einnahmen dem Sonderausgabenabzug nicht entgegensteht, gilt dies jedenfalls dann nicht, wenn die steuerfreien Einnahmen gerade für die den geltend gemachten Sonderausgaben zugrunde liegenden Ausgaben bestimmt waren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 122, 262, BStBl II 1977, 503; vom 08.12.1978 - VI R 26/76, BFHE 126, 552, BStBl II 1979, 212; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.06.1979 - X (VII) 149/75, EFG 1979, 493). Auch die Entscheidung des BFH vom 27.09.1963 - VI 123/62 U (BFHE 77, 592) steht dem vorliegenden Ergebnis nicht entgegen. Der BFH hatte dort entschieden, dass Beihilfen, die jemand von dritter Seite zu gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen erhält, keine Erstattungen sind, die zu einer Minderung der anzuerkennenden Sonderausgaben führen. Der der Entscheidung zugrunde liegende Fall lag so, dass von dritter Seite, nämlich von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, dem Steuerpflichtigen aufgrund der Reichsversicherungsordnung neben der gezahlten Rente monatliche Beihilfen zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen geleistet wurden. Diese Beihilfen waren jedoch Einkünfte aus Leibrenten. Auch diese Renten waren gemäß § 22 EStG mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte den anderen Einkünften hinzuzurechnen. Eine Kürzung der Sonderausgaben konnte nach den vorstehenden Ausführungen allein aus diesem Grunde nicht in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57).ee) Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung, dass der Gesetzgeber eine Doppelbegünstigung bei den Kinderbetreuungskosten durch steuerfreie Leistungen und den Sonderausgabenabzug beabsichtigte.(1) § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG wurde durch das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) eingeführt. Zugleich wurde die Vorgängerregelung des § 9c EStG (Geltung bis 2011) aufgehoben. Soweit nach § 9c EStG Kinderbetreuungskosten wie ""Werbungskosten"" (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2016 - III R 23/14, BFHE 253, 254, BStBl II 2017, 53, Rz 13 f.) bzw. wie ""Betriebsausgaben"" abgezogen werden konnten, galt die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG, nach der Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Zwar gilt § 3c EStG schon seinem Wortlaut nach nicht für den Bereich der Sonderausgaben (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 122, 262 bis 265, BStBl II 1977, 503). Die durch das StVereinfG 2011 erfolgte Neuregelung der Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben sollte aber nur der Erweiterung des Kreises der Begünstigten und der Steuervereinfachung (BTDrucks 17/5125 vom 21.03.2011, S. 20 f.) dienen. Insbesondere sollte nicht mehr zwischen erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten unterschieden werden (BTDrucks 17/5125 vom 21.03.2011, S. 37). Zu dem Verhältnis des § 3 Nr. 33 und § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält die Gesetzesbegründung keine Ausführungen. Dies war nach Ansicht des Senats auch nicht erforderlich, da Kinderbetreuungskosten --wie dargestellt-- nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nur dann berücksichtigt werden können, wenn Aufwendungen hierfür vorliegen, die den Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belasten. Einer § 3c EStG vergleichbaren Regelung bedurfte es nicht.(2) Auch aus den von den Klägern angeführten Begründungen zum Entwurf des StVereinfG 2013 vom 14.12.2012 (BRDrucks 684/12), welches nicht umgesetzt wurde, lässt sich nicht im Nachhinein die Intention des Gesetzgebers herleiten, eine Doppelbegünstigung durch Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf der einen Seite und den steuerfreien Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf der anderen Seite gewähren zu wollen.Soweit der Bundesrat in seinem Entwurf des StVereinfG 2013 eine Ergänzung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorsah, nach dem ein Abzug bei den Sonderausgaben nur erfolgen sollte, ""soweit für das Kind im Kalenderjahr keine nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Leistungen erbracht"" werden (BRDrucks 684/12), kann aus der Weglassung dieses Satzes nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass selbst dann eine Anrechnung nicht zu erfolgen hat, wenn die Aufwendungen teilweise zweckentsprechend steuerfrei erstattet werden. Dies würde den Zweck der Regelung, die steuerliche Förderung nur für ""Aufwendungen"" vorzusehen, die den Steuerpflichtigen auch belasten, außer Betracht lassen. Auch soweit die Kläger auf die Stellungnahme der Bundesregierung in der BTDrucks 18/3158 vom 12.11.2014, S. 81 hinweisen, in der ausgeführt wird, dass ""die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 33 EStG und der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nummer 5 ... nicht in einem unmittelbaren Sachzusammenhang (stehen) und ... daher nicht zwingend einer Vereinheitlichung"" bedürfen, betraf dies das Anliegen der Initiative einiger Bundesländer mit dem zunächst in den Bundesrat eingebrachten Gesetzentwurf des StVereinfG 2013 die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG wie den Sonderausgabenabzug der Höhe (4.000 €) und dem Umfang (2/3) nach zu begrenzen (BTDrucks 18/3158 vom 12.11.2014, S. 18). Da dies zu mehr Bürokratie für den Arbeitgeber führte, lehnte die Bundesregierung diesen Vorschlag ab. Eine Aussage über die Anrechenbarkeit von steuerfreien Arbeitgeberleistungen auf die geltend gemachten Sonderausgaben ist dieser Aussage nicht zu entnehmen.c) Entgegen der Ansicht der Kläger führt die Kürzung der Sonderausgaben um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen auch nicht zu einer Verletzung des Art. 6 des Grundgesetzes (GG). Diese leiten die Kläger daraus ab, dass es für nicht verheiratete Eltern einfach sei, durch eine wirtschaftliche Zuordnung der geleisteten Kinderbetreuungskosten die Kürzung der Sonderausgaben zu vermeiden, da es bei den steuerfreien Zuschüssen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 33 EStG) nach R 3.33 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) nicht darauf ankomme, welcher Elternteil die Kinderbetreuungskosten gezahlt habe.Hieraus ergibt sich jedoch weder eine Ungleichbehandlung noch eine Verletzung des Art. 6 GG, da Unverheiratete nicht bessergestellt werden als Verheiratete. Soweit in R 3.33 Abs. 1 Satz 2 LStR die Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auch dann als steuerfrei angesehen werden, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die Aufwendungen trägt, gilt dies sowohl für verheiratete als auch für unverheiratete Elternteile. Allerdings setzt die Steuerfreiheit in beiden Konstellationen voraus, dass der Arbeitgeberzuschuss zweckentsprechend verwendet wird (so auch R 3.33 Abs. 4 Satz 2 LStR). Dies ist nur dann der Fall, wenn der Arbeitgeberzuschuss tatsächlich für die Betreuungskosten verwendet wird. Das setzt auch bei Unverheirateten voraus, dass zwischen den Elternteilen ein wie auch immer gearteter Ausgleich stattfindet, damit die zweckentsprechende Verwendung gewährleistet ist und die Steuerfreiheit in Anspruch genommen werden kann. Steht fest, dass der Arbeitgeberzuschuss für die Betreuungskosten zweckentsprechend verwendet wurde, dann schließt dies zwangsläufig ""Aufwendungen"" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG des zahlenden (unverheirateten) Elternteils in Höhe des steuerfreien Zuschusses und damit den Sonderausgabenabzug aus. Eine Doppelbegünstigung wird somit sowohl bei unverheirateten als auch bei verheirateten Elternteilen ausgeschlossen.2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_024-22,09. Juni 2022,"Stromsteuerentlastung für Unternehmen in Schwierigkeiten als unzulässige Beihilfe 09. Juni 2022 - Nummer 024/22 - Urteil vom 19.01.2022 VII R 28/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 19.01.2022 – VII R 28/19 erstmals entschieden, dass Unternehmen in Schwierigkeiten keine stromsteuerliche Entlastung gewährt werden kann.Im Streitfall wies die Klägerin in ihrer Bilanz einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus. Ihre Anträge auf Stromsteuerentlastung nach § 9b und § 10 StromStG lehnte das HZA mit der Begründung ab, dass die Klägerin ein sogenanntes Unternehmen in Schwierigkeiten sei und daher nach Maßgabe des unionsrechtlichen Beihilferechts die beantragten Entlastungen nicht gewährt werden dürften. Einspruch und Klage blieben erfolglos.Der BFH entschied, dass die Steuerentlastungen nach § 9b und § 10 StromStG aufgrund ihrer selektiven Wirkung staatliche Beihilfen sind und als solche dem Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV unterliegen. Die Einstufung als grundsätzlich unzulässige Beihilfen ergibt sich auch daraus, dass das in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehene Prüfungsverfahren nicht beachtet wurde und keine Ausnahmen nach Art. 107 Abs. 3 Buchst. c oder Art. 108 Abs. 4 AEUV vorliegen. Im Kern ging es im Streitfall um die Frage, ob ein Unternehmen auch dann in Schwierigkeiten im Sinne des Art. 2 Nr. 18 der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) ist, wenn zwar mehr als die Hälfte des gezeichneten Stammkapitals infolge aufgelaufener Verluste verlorengegangen ist, jedoch wegen der Einbindung des Unternehmens in einen Konzern eine positive Fortführungsprognose gestellt werden kann.Hierzu traf der BFH zwei wesentliche Aussagen: Erstens stellt die AGVO bei der Definition eines Unternehmens in Schwierigkeiten in Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO konkret auf die einzelne GmbH ab, welche die Beihilfe beansprucht. Dieser auf bestimmte Gesellschaftsformen bezogene Unternehmensbegriff umfasst deshalb nicht einen Zusammenschluss mehrerer Unternehmen in einem Konzernverbund. Zweitens kommt es auf eine positive Fortführungsprognose nicht an, weil eine solche Einschränkung nach dem Wortlaut des Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO nicht vorgesehen ist. Dem Unionsgesetzgeber kam es gerade darauf an, dass keine detaillierte Untersuchung der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers notwendig ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VII R 28/19","1. Die Steuerentlastungen nach § 9b und § 10 StromStG sind Beihilfen i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV.2. Der Anwendung von § 9b, § 10 StromStG steht im Jahr 2016 für Unternehmen in Schwierigkeiten das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV entgegen.3. Für die Einordnung eines Unternehmens als Unternehmen in Schwierigkeiten kommt es nach Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO nur auf das einzelne Unternehmen, nicht jedoch auf die wirtschaftliche Einheit (Konzernverbund) an, in den das einzelne Unternehmen eingebunden ist.4. Für ein Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne der AGVO kommt es bei Erfüllung der Voraussetzung des Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO nicht darauf an, ob im Einzelfall eine positive Fortführungsprognose besteht. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 06.06.2019 - 14 K 3001/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008 mit einem Stammkapital von 100.000 € gegründete GmbH.Ihr nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag belief sich im Jahr 2015 auf 1.746.204 € und im Jahr 2016 auf 2.220.370 €. Sie erzielte Verluste in Höhe von 1.233.378 € im Jahr 2015 und in Höhe von 474.166 € im Jahr 2016. Nach der Stellungnahme der von der Klägerin beauftragten Rechtsanwältin Y vom 27.02.2015 zur wirtschaftlichen Situation der Klägerin unter insolvenzrechtlichen Gesichtspunkten und deren Fortschreibung vom 17.07.2015 war die Klägerin bereits zum 31.12.2014 überschuldet; stille Reserven waren der Stellungnahme zufolge nicht vorhanden, es bestand jedoch eine positive Fortführungsprognose.Für das erste Halbjahr 2016 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) der Klägerin eine Steuerermäßigung nach § 9b des Stromsteuergesetzes (StromStG) i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 (HBeglG 2011) vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1885). Am 21.12.2017 beantragte die Klägerin Steuerentlastungen nach § 9b StromStG für das zweite Halbjahr 2016 und nach § 10 StromStG für das gesamte Jahr 2016.Diese Anträge lehnte das HZA mit Bescheiden vom 24.04.2018 mit der Begründung ab, dass die Klägerin ein sog. Unternehmen in Schwierigkeiten sei und daher nach Maßgabe des unionsrechtlichen Beihilferechts die beantragten Entlastungen nicht gewährt werden dürften.Einsprüche und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe kein Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 9b, § 10 StromStG zu, weil sie ein Unternehmen in Schwierigkeiten sei und insoweit ein Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) bestehe.Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.Die Klägerin vertritt die Auffassung, es handele sich bei den von ihr begehrten Steuerentlastungen nach § 9b und § 10 StromStG nicht um Beihilfen nach Art. 107 ff. AEUV. Die Gewährung der Entlastung nach § 10 StromStG sei als staatliche Maßnahme an eine angemessene Gegenleistung gekoppelt, weil die Unternehmen ein Energiemanagementsystem betreiben müssten, was mit erheblichen Aufwendungen für diese verbunden sei. Deshalb gewähre die Entlastung keinen Vorteil. Zudem werde den Unternehmen durch § 9b und § 10 StromStG kein selektiver Vorteil gewährt, weil sich Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in einer anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden als die nicht begünstigten Dienstleistungsunternehmen. Weil Dienstleistungen standortgebunden seien, stünden Dienstleistungsunternehmen nicht im selben Maße wie das Produzierende Gewerbe im internationalen Wettbewerb. Die Klägerin verweist insoweit auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 20.04.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99 (BVerfGE 110, 274), wonach die Beschränkung des Spitzenausgleichs auf Unternehmen des Produzierenden Gewerbes nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Damit gebe es keine unterschiedliche Behandlung, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden könne (Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 - C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981, Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2017, Nr. C 53, 4). Im Übrigen fehle es auch deshalb an einer Selektivität, weil sich die Differenzierung aus der Natur der Stromsteuer als Verbrauchsteuer ergebe. Die Stromsteuer dürfe nämlich nur so hoch ausfallen, wie die Unternehmen des Produzierenden Gewerbes die Stromsteuerbelastung auf den Konsumenten abwälzen könnten. Eine Besteuerung mit dem Regelsatz in Höhe von 20,50 € je MWh sei nicht auf die Konsumenten abwälzbar. Zwar verweise Art. 44 der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17.06.2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (ABlEU 2014, Nr. L 187, 1) --AGVO-- auf die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU 2003, Nr. L 283, 51) --EnergieStRL--. Jedoch seien § 9b und § 10 StromStG nicht auf der Grundlage von Art. 17 EnergieStRL ergangen.Hilfsweise rügt die Klägerin, dass die Kriterien für ""Unternehmen in Schwierigkeiten"" nach Art. 1 Abs. 4 Buchst. c i.V.m. Art. 2 Nr. 18 AGVO mit dem primären Unionsrecht unvereinbar seien. Diese strengen Kriterien führten zu Wettbewerbsverzerrungen, wenn Unternehmen ohne staatliche Hilfe aus eigener Kraft oder mithilfe ihrer Anteilseigner oder sonstiger privater Dritter in der Lage seien, nachhaltig erfolgreich zu arbeiten.Die Klägerin sei aufgrund der nachhaltigen Einbindung in die Finanzkraft ihrer Konzernmutter kein Unternehmen in Schwierigkeiten; die Gesellschafter hätten sich vertraglich verpflichtet, ausreichend Finanzmittel in der Gesellschaft zum dauerhaften Unternehmenserhalt zu belassen. Der Konzern sei nach dem europäischen Beihilferecht als funktionale Einheit zu betrachten und befinde sich nicht in Schwierigkeiten. Die Klägerin verweist hierzu auf das EuGH-Urteil vom 16.12.2010 - C-480/09 P (Slg. 2010, I-13355). Sie regt schließlich an, ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten.Die Klägerin beantragt,das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und das HZA zu verpflichten, ihr unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 24.04.2018, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2018, eine Steuerentlastung nach § 9b StromStG für das zweite Halbjahr 2016 in Höhe von 16.445,72 € und eine Steuerentlastung nach § 10 StromStG für das Jahr 2016 in Höhe von 87.697,99 € zu gewähren.Das HZA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das HZA erwidert, zutreffend stelle das FG darauf ab, dass sich der Beihilfecharakter der Entlastungen in § 9b und § 10 StromStG bereits aus den Entscheidungen der Europäischen Kommission vom 13.02.2002 (N 449/2001, C (2002) 441 fin COR) und vom 13.06.2007 (N 775/2006, K (2007) 2416 endg.) ergebe. Im Übrigen lägen auch die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Beihilfe vor. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).Die Steuerentlastungen nach § 9b und § 10 StromStG sind unter Art. 107 Abs. 1 AEUV fallende staatliche Beihilfen und unterliegen im Streitfall dem Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV, weil das in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehene Prüfungsverfahren nicht beachtet wurde und keine Ausnahmen nach Art. 107 Abs. 3 Buchst. c oder Art. 108 Abs. 4 AEUV vorliegen.1. Nach § 9b Abs. 1 StromStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen hat und der nicht nach § 9 Abs. 1 StromStG von der Steuer befreit ist. Die Steuerentlastung wird jedoch für die Entnahme von Strom zur Erzeugung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft und mechanischer Energie nur gewährt, soweit die vorgenannten Erzeugnisse nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden sind. Abweichend von § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG wird die Steuerentlastung auch für Strom zur Erzeugung von Druckluft gewährt, soweit diese in Druckflaschen oder anderen Behältern abgegeben wird.Nach § 10 Abs. 1 StromStG wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke, ausgenommen solche nach § 9 Abs. 2 oder Abs. 3 StromStG, entnommen hat, auf Antrag nach Maßgabe der Absätze 2 bis 8 erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 1.000 € übersteigt. Eine nach § 9b StromStG mögliche Steuerentlastung wird dabei abgezogen. Die Steuer für Strom, der zur Erzeugung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft und mechanischer Energie entnommen worden ist, wird jedoch nur erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die vorgenannten Erzeugnisse nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt worden sind.2. Das StromStG enthielt im Streitjahr (2016) im Hinblick auf die Steuerentlastungen nach § 9b und § 10 StromStG keine Einschränkungen für Unternehmen in Schwierigkeiten. Die Neuregelung in § 2a Abs. 2 Satz 1 StromStG, nach der die Inanspruchnahme oder Beantragung einer Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder Steuerentlastung, die als staatliche Beihilfe anzusehen ist, für Unternehmen in Schwierigkeiten nicht zulässig ist, wurde erst durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 27.08.2017 (BGBl I 2017, 3299) mit Wirkung zum 01.01.2018 eingefügt und gilt deshalb jedenfalls nicht für das Streitjahr.3. Allerdings bestehen für die hier zu beurteilenden Steuerentlastungen unionsrechtliche Einschränkungen für Unternehmen in Schwierigkeiten, die bereits im Streitjahr zu beachten waren.a) Soweit in dem AEUV und in dem Vertrag über die Europäische Union (EUV) nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen (Art. 107 Abs. 1 AEUV). Art. 107 Abs. 2 und Abs. 3 AEUV enthalten einen Katalog von Beihilfen, die mit dem Binnenmarkt vereinbar sind oder als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden können.Nach Art. 108 Abs. 3 Satz 1 AEUV wird die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung oder Umgestaltung von Beihilfen so rechtzeitig unterrichtet, dass sie sich dazu äußern kann. Um dem Prüfungsvorbehalt zugunsten der Kommission zur Wirkung zu verhelfen, gibt Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV weiterhin vor, dass der betreffende Mitgliedstaat die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen darf, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat.Das Verfahren nach Art. 108 Abs. 3 AEUV kommt lediglich dann nicht zur Anwendung, wenn staatliche Beihilfen durch Verordnungen allgemeingültig zugelassen wurden (vgl. auch Art. 109 AEUV). Nach Art. 108 Abs. 4 AEUV kann die Kommission Verordnungen zu den Arten von staatlichen Beihilfen erlassen, für die der Rat nach Art. 109 AEUV festgelegt hat, dass sie von dem Verfahren nach Art. 108 Abs. 3 AEUV ausgenommen werden können.Aus der unmittelbaren Wirkung von Art. 108 Abs. 3 AEUV ergibt sich, dass die nationalen Gerichte zugunsten der Einzelnen nach ihrem nationalen Recht sämtliche Konsequenzen aus einem Verstoß gegen diese Bestimmung sowohl bezüglich der Gültigkeit der Durchführungsakte als auch bezüglich der Beitreibung der unter Verstoß gegen diese Bestimmung gewährten finanziellen Unterstützungen oder eventueller vorläufiger Maßnahmen ziehen müssen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile SFEI u.a. vom 11.07.1996 - C-39/94, EU:C:1996:285, Rz 39 und 40; vom 16.04.2015 - C-690/13, EU:C:2015:235, Rz 52; vom 11.11.2015 - C-505/14, EU:C:2015:742, Rz 23 und 24, sowie vom 13.12.2018 - C-492/17, EU:C:2018:1019, Rz 42, Neue Juristische Wochenschrift 2019, 577).Im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten obliegt die Prüfung, ob eine Steuerbegünstigung als staatliche Beihilfe i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen ist, den nationalen Gerichten (vgl. EuGH-Urteile Lucchini vom 18.07.2007 - C-119/05, EU:C:2007:434, Rz 50, Slg. 2007, I-6199, und Ministerio de Defensa und Navantia vom 09.10.2014 - C-522/13, EU:C:2014:2262, Rz 55, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2014, 1134).b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verlangt die Einstufung einer nationalen Maßnahme als ""staatliche Beihilfe"" i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17, EU:C:2018:1024, Rz 19, HFR 2019, 75):Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch die Maßnahme ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss die Maßnahme den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (EuGH-Urteil Kommission/World Duty Free Group u.a., EU:C:2016:981, Rz 53 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).Als staatliche Beihilfen gelten Maßnahmen gleich welcher Art, die mittelbar oder unmittelbar Unternehmen begünstigen oder die als ein wirtschaftlicher Vorteil anzusehen sind, den das begünstigte Unternehmen unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte (EuGH-Urteil Ministerio de Defensa und Navantia, EU:C:2014:2262, Rz 21, HFR 2014, 1134; vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.03.2019 - I R 18/19, BFHE 265, 23, Rz 51). Handelt es sich um eine obligatorische Steuerbefreiung und überschreitet der Mitgliedstaat bei der Umsetzung in nationales Recht die unionsrechtlichen Vorgaben nicht, dann fehlt es bereits an einer von Art. 107 Abs. 1 AEUV erfassten Maßnahme eines Mitgliedstaats (vgl. Ismer/Haußner/Piotrowski, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2016, 278, 282; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 2a StromStG Rz 4).Bei der Beurteilung der Selektivität ist zu klären, ob die fragliche nationale Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist, ""bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige"" gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann (vgl. EuGH-Urteil Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) vom 28.06.2018 - C-203/16 P, EU:C:2018:505, Rz 83, ABlEU 2018, Nr. C 294, 2, Betriebs-Berater 2018, 2079). Deshalb kann eine staatliche Maßnahme, die unterschiedslos allen Unternehmen im Inland zugutekommt, keine staatliche Beihilfe darstellen (EuGH-Urteil Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke vom 08.11.2001 - C-143/99, EU:C:2001:598, Slg. 2001, I-8365, HFR 2002, 158). Insbesondere in Bezug auf nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist darauf hinzuweisen, dass eine derartige Maßnahme, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen und daher eine staatliche Beihilfe i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen kann. Dagegen stellt ein Steuervorteil, der sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar.c) Mit der AGVO hat die Kommission gestützt auf die Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates vom 07.05.1998 über die Anwendung der Artikel 92 und 93 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften auf bestimmte Gruppen horizontaler Beihilfen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1998, Nr. L 142, 1) mit Wirkung vom 01.07.2014 Regelungen geschaffen, die Beihilfen unter bestimmten Voraussetzungen allgemeingültig zulassen, ohne dass dafür im Einzelfall ein Beschluss i.S. von Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV erforderlich ist.aa) Nach Art. 3 AGVO sind Beihilferegelungen, Einzelbeihilfen auf der Grundlage von Beihilferegelungen und Ad-hoc-Beihilfen i.S. von Art. 107 Abs. 2 oder Abs. 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar und von der Anmeldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV freigestellt, sofern diese Beihilfen u.a. alle Voraussetzungen des Kapitels I (Art. 1 bis 9 - Gemeinsame Bestimmungen) der AGVO erfüllen.Die AGVO gilt jedoch nicht für Beihilfen für Unternehmen in Schwierigkeiten, ausgenommen Beihilferegelungen zur Bewältigung der Folgen bestimmter Naturkatastrophen (Art. 1 Abs. 4 Buchst. c AGVO).Unternehmen in Schwierigkeiten sind nach Art. 2 Nr. 18 AGVO solche Unternehmen, auf die mindestens einer der dort genannten Umstände zutrifft. Nach Buchst. a Satz 1 dieser Vorschrift ist dies bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung (ausgenommen kleine und mittlere Unternehmen --KMU--, die noch keine drei Jahre bestehen, und, in Bezug auf Risikofinanzierungsbeihilfen, KMU in den sieben Jahren nach ihrem ersten kommerziellen Verkauf, die nach einer Due-Diligence-Prüfung durch den ausgewählten Finanzintermediär für Risikofinanzierungen in Frage kommen) gegeben, wenn mehr als die Hälfte des gezeichneten Stammkapitals infolge aufgelaufener Verluste verlorengegangen ist. Dies ist der Fall, wenn sich nach Abzug der aufgelaufenen Verluste von den Rücklagen und allen sonstigen Elementen, die im Allgemeinen den Eigenmitteln des Unternehmens zugerechnet werden, ein negativer kumulativer Betrag ergibt, der mehr als der Hälfte des gezeichneten Stammkapitals entspricht. Für die Zwecke dieser Bestimmung bezieht sich der Begriff ""Gesellschaft mit beschränkter Haftung"" insbesondere auf die in Anhang I der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (ABlEU 2013, Nr. L 182, 19) genannten Arten von Unternehmen; und der Begriff ""Stammkapital"" umfasst ggf. alle Agios (Art. 2 Abs. 18 Buchst. a Satz 2 AGVO). In Anhang I dieser Richtlinie ist auch die deutsche GmbH aufgeführt.bb) Wie sich aus dem Erwägungsgrund 14 der AGVO ergibt, sollen Beihilfen an Unternehmen in Schwierigkeiten nicht unter die AGVO fallen, sondern anhand anderer Leitlinien gewürdigt werden. Hintergrund ist, dass Unternehmen durch die Beihilfe zu einem bestimmten Tun, dem geförderten Vorhaben, animiert werden sollen. Bei weniger solventen Unternehmen (d.h. Unternehmen in Schwierigkeiten) besteht jedoch das Risiko, dass die Beihilfe eher zur Rettung des Unternehmens selbst eingesetzt wird als zur Umsetzung des geförderten Vorhabens. Jedenfalls besteht bei weniger solventen Unternehmen ein höheres Risiko, dass der Förderzweck nicht erreicht wird. Daher sollen weniger solvente Unternehmen allenfalls durch Beihilfen gerettet oder umstrukturiert werden, was aber nach anderen Kriterien und daher nach anderen Leitlinien beurteilt werden muss (EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts/der Generalanwältin vom 09.09.2021 - C-347/20, Celex-Nr. 62020CC0347).Der Wortlaut der Regelungen des Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO ist insofern eindeutig, als der Unionsgesetzgeber im Interesse der Rechtssicherheit mit dem Verlust des gezeichneten Stammkapitals in einer bestimmten Höhe zur Definition von Unternehmen in Schwierigkeiten ein Kriterium gewählt hat, das einer Auslegung nicht bedarf (vgl. auch Erwägungsgrund 14 der AGVO). Dieses Kriterium sollte auch ohne eine detaillierte Untersuchung der besonderen Lage eines Unternehmens überprüfbar sein (vgl. auch Nowak in Immenga/Mestmäcker, Wettbewerbsrecht, 5. Aufl., Art. 1 AGVO Rz 29). Deshalb geht der Senat davon aus, dass es sich nicht lediglich um eine gesetzliche Vermutung für das Bestehen wirtschaftlicher Schwierigkeiten handelt, die im Einzelfall durch den Nachweis weiterer Umstände widerlegt werden könnte.Die AGVO stellt bei der Definition eines Unternehmens in Schwierigkeiten in Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO konkret auf die einzelne GmbH ab, welche die in Rede stehende Beihilfe beansprucht. Dieser auf bestimmte Gesellschaftsformen bezogene Unternehmensbegriff umfasst deshalb nicht die wirtschaftliche --von der Klägerin als ""funktional"" bezeichnete-- Einheit, wie sie der EuGH regelmäßig verwendet (z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-13355, m.w.N.). Die Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Einheit statt der einzelnen GmbH liefe schließlich auch dem Ziel der Vereinfachung zuwider, weil die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten erforderlichenfalls einen gesamten Konzern und damit Unternehmen in einem Organkreis prüfen müssten, obwohl eine detaillierte Untersuchung der besonderen Lage nach dem Erwägungsgrund 14 der AGVO gerade nicht notwendig sein soll. Dass eine solche Gesamtbetrachtung nicht vorgesehen ist, zeigt sich auch im Vergleich zu den Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung nichtfinanzieller Unternehmen in Schwierigkeiten (ABlEU 2014, Nr. C 249, 1). Unter dem dortigen Abschn. 2.2. ""Sachlicher Anwendungsbereich: Begriff des Unternehmens in Schwierigkeiten"" finden sich in Rz 22 Ausführungen zur Beihilfegewährung an ein Unternehmen, das zu einer Unternehmensgruppe gehört. Es muss sich danach bei den Schwierigkeiten des betreffenden Unternehmens nachweislich um Schwierigkeiten des Unternehmens selbst handeln, die nicht auf eine willkürliche Kostenverteilung innerhalb der Gruppe zurückzuführen und die so gravierend sind, dass sie von der Gruppe selbst nicht bewältigt werden können. Auf derartige Ausführungen hat der Verordnungsgeber der AGVO verzichtet.4. Unter Anwendung der dargestellten Grundsätze kann der Klägerin keine Stromsteuerentlastung nach § 9b und § 10 StromStG gewährt werden, weil es sich hierbei um Beihilfen handelt und die Klägerin ein Unternehmen in Schwierigkeiten ist.a) Das FG hat keine Feststellungen zu den Tatbestandsvoraussetzungen der Entlastungsansprüche nach § 9b und § 10 StromStG getroffen. Ob deren Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, kann jedoch dahingestellt bleiben, weil den Entlastungsansprüchen das Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV entgegensteht.b) Im Streitfall liegen Beihilfen nach Art. 107 Abs. 1 AEUV vor.aa) Dies gilt zunächst für die Steuerentlastung nach § 9b StromStG (gl.A. Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 9b StromStG Rz 1; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 2a StromStG Rz 5 und § 9b StromStG Rz 9 f.).§ 9b StromStG wurde durch das HBeglG 2011 in das StromStG eingefügt; dadurch wurde für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und der Land- und Forstwirtschaft das Erlaubnisverfahren (§ 9 Abs. 3 StromStG in der bis zum 31.12.2010 geltenden Fassung) abgeschafft und ein Entlastungsverfahren eingeführt (BTDrucks 17/3030, S. 44 f.). Mithin wird den genannten Unternehmen bei Inanspruchnahme der Entlastung ein wirtschaftlicher Vorteil gegenüber anderen Unternehmen eingeräumt.Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, wonach ein selektiver Vorteil deshalb zu verneinen sei, weil sich Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in einer anderen rechtlichen und tatsächlichen Situation befänden als Dienstleistungsunternehmen. Für die vergleichbaren Regelungen in Österreich hat der EuGH bereits ausdrücklich entschieden, dass nationale Maßnahmen, die eine teilweise Vergütung von Energieabgaben auf Erdgas und elektrische Energie nur für Unternehmen vorsehen, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Güter besteht, als staatliche Beihilfen anzusehen sind (EuGH-Urteil Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, EU:C:2001:598, Slg. 2001, I-8365, HFR 2002, 158).Soweit die Klägerin auf das BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274 verweist, ergibt sich daraus nichts Gegenteiliges. Das BVerfG hat hier zwar einen Verstoß gegen Art. 3 GG verneint. Dies erfolgte jedoch auf der zweiten Ebene der verfassungsrechtlichen Prüfung, also in Bezug auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung (also Selektivität), die das BVerfG bejaht hat.bb) Auch der sog. Spitzenausgleich nach § 10 StromStG stellt unter Anwendung der dargestellten Grundsätze eine Beihilfe dar. Insbesondere mangelt es nicht deshalb an einem Vorteil im Sinne der EuGH-Rechtsprechung, weil die betroffenen Unternehmen nach § 10 Abs. 3 StromStG verpflichtet sind, ein den Anforderungen der DIN EN ISO 50001, Ausgabe Dezember 2011, entsprechendes Energiemanagementsystem zu betreiben. Zwar können die durch die Auferlegung von Pflichten entstandenen Kosten grundsätzlich als Gegenleistung angesehen werden, so dass es an einem Vorteil fehlt, wenn die gewährte Begünstigung diesen entstandenen zusätzlichen Kosten entspricht (vgl. EuGH-Urteil Ferring vom 22.11.2001 - C-53/00, EU:C:2001:627, ABlEG 2002, Nr. C 17, 6, HFR 2002, 258). Vorliegend hat jedoch das FG zu der Behauptung der Klägerin, es handele sich um eine angemessene Gegenleistung der Unternehmen, schon keine Feststellungen zur konkreten Art und zum konkreten Umfang der Gegenleistung getroffen. Die Klägerin hat hierzu im erstinstanzlichen Verfahren weder Beweis angeboten noch eine mangelnde Sachverhaltsaufklärung gerügt.Bezüglich der von der Klägerin bestrittenen Selektivität des sog. Spitzenausgleichs gelten die obigen Ausführungen zu § 9b StromStG entsprechend. Im Übrigen werden nach § 10 StromStG --anders als in § 9b StromStG-- die Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft nicht begünstigt.cc) Schließlich verweist der Senat auf die Entscheidung der Europäischen Kommission vom 13.06.2007 (N 775/2006, K (2007) 2416 endg.). Danach stellten die Begünstigungen in § 9 Abs. 3 StromStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23.12.2002 (BGBl I 2002, 4602) --StromStG a.F. -- und in § 10 StromStG Beihilfen dar. § 9 Abs. 3 StromStG a.F. und der im Streitjahr geltende § 9b StromStG sind in der jeweiligen Ausgestaltung der Steuerbegünstigung vergleichbar, weshalb der Senat die Entscheidung der Europäischen Kommission für übertragbar hält. An einen Mitgliedstaat gerichtete Entscheidungen sind für alle Organe des jeweiligen Staates, einschließlich seiner Gerichte, verbindlich (vgl. in diesen Sinne EuGH-Urteil Berlin-Butter II vom 21.05.1987 - 249/85, Slg. 1987, 2345, Rz 17).c) Das FG hat zutreffend angenommen, dass für das Streitjahr 2016 keine ausdrückliche Genehmigung der Europäischen Kommission vorlag. Diese hatte die Steuerermäßigungen für das Produzierende Gewerbe und den sog. Spitzenausgleich nur bis zum 31.12.2012 als Beihilfen genehmigt (zuletzt Entscheidung der Kommission vom 13.06.2007 (N 775/2006, K (2007) 2416 endg.).d) Die Klägerin kann sich auch nicht auf eine allgemeine Genehmigung der Beihilfen nach der AGVO berufen, weil sie --wie bereits ausgeführt-- als ein Unternehmen in Schwierigkeiten i.S. von Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO anzusehen ist. Denn bei der Klägerin handelt es sich nicht um ein von der Begriffsbestimmung ausgenommenes KMU. Zudem war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu den Bilanzstichtagen 31.12.2015 und 31.12.2016 jeweils mehr als die Hälfte des gezeichneten Stammkapitals der Klägerin infolge aufgelaufener Verluste verlorengegangen (Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO). Die Bilanzen der Klägerin haben jeweils einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag ausgewiesen; das Stammkapital war also bereits vollständig aufgezehrt.Die vorgebrachten Einwendungen der Klägerin stehen ihrer Einordnung als Unternehmen in Schwierigkeiten nicht entgegen.aa) Die von der Klägerin behauptete positive Fortführungsprognose ist unbeachtlich, da eine solche Einschränkung in Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO nicht vorgesehen ist (vgl. auch Möhlenkamp/Milewski, a.a.O., § 2a StromStG Rz 15; zur Ausschließlichkeit der in Art. 2 Nr. 18 AGVO genannten Kriterien s.a. Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 2a StromStG Rz 30). Eine entsprechende Ausnahme stünde zudem im ausdrücklichen Widerspruch zu Erwägungsgrund 14 der AGVO, welcher gerade darauf abstellt, dass keine detaillierte Untersuchung notwendig sein soll (s.o., unter II.3.c bb), so dass nach dem Sinn und Zweck der Regelung für die Berücksichtigung von Prognosen kein Raum ist.Soweit die Klägerin diesbezüglich auf die Rz 20 der Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung nichtfinanzieller Unternehmen in Schwierigkeiten (ABlEU 2014, Nr. C 249, 1) verweist, nach denen ein Unternehmen in Schwierigkeiten jedenfalls nur dann für eine Beihilfe in Betracht kommt, wenn es nachweislich nicht in der Lage ist, sich aus eigener Kraft oder mit Mitteln seiner Eigentümer/Anteilseigner oder mit Fremdmitteln zu sanieren, findet diese Regelung auf den vorliegenden Fall keine Anwendung, weil sie die Gewährung einer Sanierungsbeihilfe betrifft. Im Streitfall handelt es sich jedoch um die Verweigerung einer Beihilfe an ein Unternehmen, das sich in Schwierigkeiten befindet.bb) Auch der erstmals im Revisionsverfahren vorgetragene Einwand, die Klägerin sei wegen der vertraglichen Verpflichtung ihrer Gesellschafter, zum dauerhaften Unternehmenserhalt ausreichend Finanzmittel in der Gesellschaft zu belassen, kein Unternehmen in Schwierigkeiten, greift nicht durch.Zwar wird in der Kommentarliteratur zur Neuregelung in § 2a StromStG vereinzelt vertreten, dass eine unbedingte, unbeschränkte und rechtlich bindende Verpflichtung eines weiteren Unternehmens oder eines anderen Rechtsträgers zur vollständigen Übernahme von Verlusten zugunsten dieses Unternehmens zu einer abweichenden Beurteilung führe. Dies soll insbesondere für klassische Gewinnabführungsverträge gelten (vgl. § 291 i.V.m. § 302 des Aktiengesetzes --AktG--). Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass das wirtschaftliche Risiko auf das andere Unternehmen übertragen werde und somit faktisch nicht bestehe (so Möhlenkamp/Milewski, a.a.O., § 2a StromStG Rz 27; a.A. Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 2a StromStG Rz 30).Der Senat muss sich jedoch mit diesem Einwand nicht befassen, weil im vorliegenden Streitfall tatsächlich keine Verlustübernahme vereinbart worden ist. Im Übrigen handelt es sich bei dem Vortrag der Klägerin, ihre Gesellschafter hätten sich vertraglich verpflichtet, ausreichend Finanzmittel in der Gesellschaft zum dauerhaften Unternehmenserhalt zu belassen, um neuen Vortrag, der in der Revisionsinstanz unbeachtlich ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20.03.2013 - XI R 37/11, BFHE 240, 394, BStBl II 2014, 831, Rz 38).cc) Das Merkblatt 1139a ""Staatliche Beihilfen im Energie- und Stromsteuerrecht"" der deutschen Zollverwaltung zum Formular 1139 ""Selbsterklärung zu staatlichen Beihilfen"" kann bereits deshalb nicht zugunsten der Klägerin herangezogen werden, weil dessen Voraussetzungen nicht vorliegen.Nach Ziff. 3.3 des Merkblatts 1139a soll der Ausschlussgrund ""Unternehmen in Schwierigkeiten"" nicht relevant sein, wenn eine unbedingte, unbeschränkte und rechtlich bindende Verpflichtung eines weiteren Unternehmens oder eines anderen Rechtsträgers zur vollständigen Übernahme von Verlusten zugunsten dieses Unternehmens (Patronatserklärung, Gewinnabführungsvertrag nach § 291 AktG verbunden mit Verlustübernahme nach § 302 AktG) vorliegt. Das ist im Streitfall nicht gegeben.dd) Die AGVO ist als Verordnung auf der Grundlage von Art. 108 Abs. 4 AEUV durch die Kommission erlassen worden und gilt nach Art. 288 Abs. 2 Satz 2 AEUV unmittelbar in jedem Mitgliedstaat. Die dort enthaltenen Regelungen für Unternehmen in Schwierigkeiten (Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO) verstoßen nicht gegen das (primäre) Unionsrecht.Die von der Klägerin als ""hart"" bezeichneten Kriterien für die Feststellung, ob sich ein Unternehmen in Schwierigkeiten befindet, dienen ausweislich des Erwägungsgrunds 14 der AGVO der Rechtssicherheit. Um Rechtssicherheit hinsichtlich der Frage zu schaffen, ob ein Unternehmen als Unternehmen in Schwierigkeiten gilt, sollten diesbezüglich eindeutige Kriterien festgelegt werden, die auch ohne eine detaillierte Untersuchung der besonderen Lage eines Unternehmens überprüfbar sind. Dass vom Verordnungsgeber übersehen worden wäre, dass einzelne Unternehmen durch diese Regelung erheblich und willkürlich im Wettbewerb benachteiligt würden, ist eine bloße Behauptung der Klägerin.Eine ähnliche Regelung enthielt nämlich bereits die Verordnung (EG) Nr. 800/2008 der Kommission vom 06.08.2008 zur Erklärung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag (ABlEU 2008, Nr. L 214, 3). Nach deren Erwägungsgrund 15 sollte die Bestimmung des Begriffs ""Unternehmen in Schwierigkeiten"" vereinfacht werden, um den Verwaltungsaufwand der Mitgliedstaaten zu verringern. Dieses Ziel hat der EuGH nicht in Frage gestellt und ausdrücklich entschieden, dass es dem Ziel der Vereinfachung zuwiderliefe, wenn von den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten verlangt würde, bei der Entscheidung über die Beihilfegewährung selbst konkret zu beurteilen, ob sich das Unternehmen in Schwierigkeiten befinde (EuGH-Urteil Nerea vom 06.07.2017 - C-245/16, EU:C:2017:521, Rz 35, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2017, 1816).Die Kommission verlässt mit dieser Regelung nicht den ihr gesteckten Rahmen. Es liegt auch kein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vor, wie das FG zutreffend und überzeugend ausgeführt hat. Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen auch die Organe der Europäischen Union die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zählen (Art. 5 Abs. 1 Satz 2 EUV).Im Übrigen könnten im Einzelfall die Beihilfen dem Genehmigungsverfahren nach Art. 108 Abs. 3 AEUV unterzogen werden. Die Einordnung als Unternehmen in Schwierigkeiten führt nämlich hauptsächlich dazu, dass auf eine Genehmigung der Beihilfe durch die Europäische Kommission nicht verzichtet werden kann. Daraus ergibt sich jedoch noch keine Wettbewerbsverzerrung, wie die Klägerin meint. Mit ihrer Argumentation wendet sie sich letztlich gegen die Beihilfen, welche ihren (wirtschaftlich gesunden) Wettbewerbern gewährt werden.ee) Auch soweit die Klägerin eine willkürliche Diskriminierung und somit eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung (Art. 3, Art. 19 Abs. 3 GG) gegenüber ihren Wettbewerbern geltend macht, folgt der Senat dem nicht.Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 - 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, und vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschluss vom 08.06.2004 - 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412; BFH-Beschluss vom 01.09.2021 - VI R 18/19, BFH/NV 2022, 13, Rz 14).Im Streitfall fehlt es bereits an einer Ungleichbehandlung, weil die von der Klägerin erwähnten Wettbewerber keine Unternehmen in Schwierigkeiten i.S. von Art. 2 Nr. 18 AGVO sind und somit mit der Klägerin nicht gleichgestellt werden können. Dem Gesetzgeber steht es nämlich grundsätzlich frei, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert.5. Eine Vorlage an den EuGH sieht der erkennende Senat nicht als erforderlich an.Der Senat berücksichtigt dabei zum einen, dass der EuGH in dem Urteil Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (EU:C:2001:598, Slg. 2001, I-8365, HFR 2002, 158) Gelegenheit hatte, sich zu vergleichbaren Regelungen in Österreich zu äußern.Zum anderen ist die von dem Senat vorgenommene Auslegung des Art. 2 Nr. 18 Buchst. a AGVO wegen des Wortlauts der Vorschrift und wegen der Erwägungsgründe der Verordnung derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt.Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - 283/81, Slg. 1982, 3415, Rz 16, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 - C-561/19, EU:C:2021:799, ABlEU 2021, Nr. C 481, 11, ZfZ 2022, 12).6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_025-20,28. Mai 2020,"Keine Berichtigung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids bei fehlender Erfassung der vom Steuerpflichtigen ordnungsgemäß erklärten Einkünfte 28. Mai 2020 - Nummer 025/20 - Urteil vom 14.01.2020 VIII R 4/17 Der Steuerpflichtige verdient 128.641 €, erklärt diese Einkünfte ordnungsgemäß seinem Finanzamt (FA), muss aber im Ergebnis keine Einkommensteuer zahlen. Denn wie der  VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 14.01.2020 (VIII R 4/17) entschieden hat, kann ein bestandskräftiger Steuerbescheid nicht mehr nachträglich vom FA nach § 129 der Abgabenordnung (AO) berichtigt werden, wenn die fehlende Erfassung der vom Steuerpflichtigen ordnungsgemäß erklärten Einkünfte trotz ergangener Prüf- und Risikohinweise im Rahmen eines Risikomanagementsystems nicht auf einem bloßen „mechanischen Versehen“ beruht. Der Kläger hatte in seiner auf dem amtlichen Vordruck eingereichten Einkommensteuererklärung u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 128.641 € erklärt. Beim Einscannen der Unterlagen im Veranlagungsbezirk des FA wurde die Anlage S zur Einkommensteuererklärung ver-sehentlich übersehen, so dass eine Erfassung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers unterblieb. Nach maschineller Überprüfung der eingescannten Daten durch ein Risikomanage-mentsystem gingen im Veranlagungsbezirk mehrere Prüf- und Risikohinweise ein, die u.a. auf Einkünfte „des Ehemanns/der Ehefrau von weniger als 4.200 €“ hinwiesen und eine „personelle Prüfung“ des als „risikobehaftet“ eingestuften Falls vorsahen. Die zuständige Sachbearbeiterin bearbeitete diese Prüf- und Risikohinweise, prüfte jedoch nicht, ob die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers zutreffend im Einkommensteuerbescheid übernommen worden waren. Erst im Folgejahr wurde der Fehler erkannt und der Einkommensteuerbescheid nach § 129 Satz 1 AO berichtigt. Das Finanzgericht vertrat die Auffassung, dass das FA zur Berichtigung des Einkommensteuerbescheids berechtigt gewesen sei. Der BFH folgte dem nicht und gab dem Steuerpflichtigen recht.§ 129 Satz 1 AO erlaubt nur die Berichtigung von Schreibfehlern, Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten (sog. mechanische Versehen), die beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sind. § 129 AO ist dagegen nicht anwendbar, wenn dem Sachbearbeiter des FA ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist oder er den Sachverhalt mangelhaft aufgeklärt hat. Im vorliegenden Fall beruhte der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid darauf, dass die zutreffende Höhe der im Bescheid angesetzten Einkünfte nicht aufgeklärt wurde, obwohl aufgrund der Risiko- und Prüfhinweise Zweifel an der Richtigkeit dieser Einkünfte bestanden und deshalb eine weitere Sachaufklärung geboten war. Das schließt das Vorliegen eines bloß mechanischen Versehens und damit die Anwendung der Berichtigungsnorm des § 129 AO aus. Bundesfinanzhof Pressestelle        Tel (089) 9231-400 Presssprecher     Tel (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 4/17","1. Sind vom Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung angegebene Einkünfte im Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigt worden, weil die Anlage S zur Einkommensteuererklärung versehentlich nicht eingescannt und die angegebenen Einkünfte somit nicht in das elektronische System übernommen wurden, liegt ein mechanisches Versehen und somit grundsätzlich eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO vor.2. Ein mechanisches Versehen ist nicht mehr gegeben, sondern es liegt ein Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung nach § 88 AO vor, wenn der Sachbearbeiter eine weitere Sachverhaltsermittlung unterlässt, obwohl sich ihm aufgrund der im Rahmen des Risikomanagementsystems ergangenen Prüf- und Risikohinweise eine weitere Prüfung des Falles hätte aufdrängen müssen. Tenor Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.02.2017 - 14 K 3554/14 E und der Bescheid des Beklagten vom 09.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2014 aufgehoben.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) berichtigt werden durfte.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die seit dem ...2010 verheiratet sind, wurden im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.Am 21.12.2011 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung auf dem amtlichen Vordruck beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Die Erklärung, mit der die Kläger erstmals die Zusammenveranlagung beantragten, enthielt u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 128.641 € sowie Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin in Höhe von 28.552 €.Im Veranlagungsbezirk des FA wurde die Einkommensteuererklärung eingescannt und deren Daten wurden automatisiert in das elektronische System übernommen. Hierbei wurde die Anlage S zur Einkommensteuererklärung versehentlich nicht eingescannt, so dass eine Erfassung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers unterblieb.Nach maschineller Überprüfung der eingescannten Daten im Rahmen eines Risikomanagementsystems gingen im Veranlagungsbezirk folgende Prüf- und Risikohinweise ein:""PHW 4706: Da der Ehemann/die Ehefrau Einkünfte von weniger als 4.200 € erzielt hat, ist zu prüfen, ob er/sie ggf. ohne eigene Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung familienversichert ist und der verringerte Höchstbetrag zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen ... einzugeben ist. ...RHW 1577: ... Es wurden abweichende Erklärungswerte gespeichert. Der Fall wird daher als risikobehaftet gezählt.RHW 5401: ... Es handelt sich um eine Zusammenveranlagung. Im Vorjahr erfolgte eine Einzelveranlagung bzw. getrennte Veranlagung. Der Risikofilter kann keine zutreffenden Vorjahresvergleiche durchführen. Der Fall ist personell zu prüfen. Ggf. unter einer anderen Steuernummer festgesetzte Vorauszahlungen sind umzubuchen"".Die Sachbearbeiterin versah den Prüfhinweis mit dem handschriftlichen Vermerk ""EM = Eink. § 18 EStG"" und die Risikohinweise jeweils mit einem Haken. In der für den Kläger geführten Bilanzakte nahm sie unterhalb der Angabe ""Jahresüberschuss nach Steuerrecht 128.641,00 €"" einen weiteren handschriftlichen Vermerk zu einem Investitionsabzugsbetrag vor. Ferner trugen die Sachbearbeiterin und der Sachgebietsleiter in der ""Anlage Finanzamtsdaten"" geänderte Werte zu den Vorsorgeaufwendungen ein.Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 10.01.2012 blieben die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers unberücksichtigt. Erst bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für das Folgejahr stellte der Sachbearbeiter die Nichterfassung der Einkünfte fest. Daraufhin erging am 09.05.2014 ein nach § 129 Satz 1 AO entsprechend geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1315 veröffentlichtem Urteil ab.Das FG war der Auffassung, dass das FA wegen Vorliegens einer offenbaren Unrichtigkeit befugt gewesen sei, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid gemäß § 129 Satz 1 AO zu berichtigen, da die Bearbeitung der Prüf- und Risikohinweise nicht zu einer neuen Willensbildung geführt, sondern den Fehler beim Einscannen lediglich perpetuiert habe.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Sie sind der Auffassung, es liege ein Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung vor. Obwohl aufgrund der Prüf- und Risikohinweise ein konkreter Anlass zur Überprüfung der eingescannten Steuererklärung bestanden habe, sei bewusst auf einen Abgleich der Daten mit der eingereichten Steuererklärung verzichtet worden. Die Nichtberücksichtigung der selbständigen Einkünfte des Klägers beruhe auf der durch das Risikomanagement vorgegebenen Arbeitsweise, die geradezu billigend in Kauf nehme, dass Steuerfälle oberflächlich und damit auch fehlerhaft bearbeitet würden.Die Kläger beantragen,das Urteil des FG vom 16.02.2017 - 14 K 3554/14 E sowie den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 09.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2014 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA befugt gewesen sei, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nach § 129 Satz 1 AO zu berichtigen.1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.a) Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sind einem Schreib- oder Rechenfehler vergleichbare mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Dagegen zählen zu offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.05.2017 - X R 45/16, BFH/NV 2018, 10, Rz 25, m.w.N.).b) Allerdings ist nicht jede versehentlich unberücksichtigte Tatsache mit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung gleichzusetzen. Eine der Berichtigung entgegenstehende unvollständige Sachverhaltsermittlung ist erst anzunehmen, wenn für die Besteuerung wesentliche Tatsachen nicht durch ein mechanisches Versehen unberücksichtigt geblieben sind. Ermittlungsfehler gehen über mechanische Versehen bei der Heranziehung des Sachverhalts zur Steuerfestsetzung hinaus, weil ein Teil des rechtserheblichen Sachverhalts wegen fehlerhaft unterlassener oder unrichtiger Tatsachenaufklärung noch nicht bekannt ist. Ist dagegen ohne weitere Prüfung erkennbar, dass ein Teil des bekannten Sachverhalts aus Unachtsamkeit bei der Steuerfestsetzung nicht erfasst worden ist, darf diese offenbare Unrichtigkeit zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen durch Berichtigung der versehentlich fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden (BFH-Urteil vom 16.01.2018 - VI R 41/16, BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378, Rz 14, m.w.N.; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 9/18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37, Rz 18, m.w.N.).c) Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn sie klar auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.06.2004 - IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche. Darauf, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte, kommt es nicht an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2006 - I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400).2. Gemessen an diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheids nach § 129 Satz 1 AO bejaht.a) Die Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers beruhte zwar darauf, dass die Anlage S zur Einkommensteuererklärung nicht eingescannt und die dort erklärten Einkünfte somit nicht in das elektronische Datenverarbeitungsprogramm des FA übernommen wurden. Dieser Fehler, der, wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend erkannt hat, nicht auf einem Tatsachen- oder Rechtsirrtum oder einem sonstigen Denk- oder Überlegungsfehler gründete, mithin ein rein mechanisches Versehen darstellte, konnte ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung berichtigt werden. Hierfür bedurfte es lediglich eines nochmaligen Einscannens oder einer anderweitigen Eingabe der in der Anlage S erklärten selbständigen Einkünfte.b) Auch war die Unrichtigkeit, wie das FG ebenfalls zutreffend angenommen hat, offenbar i.S. des § 129 Satz 1 AO.Für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten war bei Offenlegung des Sachverhalts ohne Weiteres erkennbar, dass die im Wege des Einscannens elektronisch erfassten Daten, aus denen sich die Nichterfassung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers ergab, ohne erkennbaren Grund von den erklärten Angaben der Kläger abwichen. Dass es sich hierbei zunächst um einen rein elektronisch gespeicherten, nicht nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt handelte, ist unbeachtlich. Zu dem Sachverhalt, der eine offenbare Unrichtigkeit begründen kann, können auch elektronisch gespeicherte Daten, wie hier die im Veranlagungsprogramm erfassten Daten, gehören, sofern sie ohne Weiteres sichtbar gemacht werden können. Mit Rücksicht auf die zunehmende EDV-technische Abwicklung von Verwaltungsvorgängen kann die Offenbarkeit eines Umstands nicht allein von seiner Erscheinung in Papierform abhängen (Senatsurteil vom 06.11.2012 - VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 22). Abgesehen davon ergab sich die Abweichung von den erklärten Einkünften für einen verständigen Dritten auch aus dem zeitlich nachfolgenden Einkommensteuerbescheid vom 10.01.2012, der auf der Grundlage der elektronisch erfassten Daten erlassen wurde.c) Allerdings ist die Würdigung des FG, die offenbare Unrichtigkeit sei nicht dadurch zu einem die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließenden Tatsachen- oder Rechtsirrtum geworden, dass auf die ergangenen Prüf- und Risikohinweise hin ein Abgleich der elektronischen Daten mit der eingereichten Steuererklärung unterlassen wurde, rechtsfehlerhaft.aa) Es entspricht zwar der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Urteile vom 18.04.1986 - VI R 4/83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; vom 11.07.2007 - XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; BFH-Beschluss vom 28.05.2015 - VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078). Bleibt etwa ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Entsprechendes gilt, wenn im Rahmen der Bearbeitung eines Prüfhinweises der Fehler unbemerkt bleibt, weil der Prüfhinweis einen anderen als den von der offenbaren Unrichtigkeit betroffenen Tatsachen- oder Rechtsbereich betrifft und die Prüfung daher nicht zu einer neuen Willensbildung des Sachbearbeiters führt (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1992 - XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509; BFH-Beschluss vom 02.09.2002 - VI B 303/00, BFH/NV 2003, 5; vgl. hierzu auch von Wedelstädt in Gosch, AO § 129 Rz 41.3).Anders ist dies jedoch, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falles häuft und sich dem Sachbearbeiter aufgrund ergangener Prüfhinweise Zweifel an der Richtigkeit seiner Eingabe aufdrängen müssten, und er trotz dieser Zweifel eine weitere Sachverhaltsaufklärung unterlässt (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2018 - VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 5). Denn ungeachtet des Einsatzes eines Risikomanagementsystems bleibt die Finanzbehörde gemäß § 88 Abs. 1 AO zur Ermittlung des Sachverhalts sowie aller für den Einzelfall bedeutsamen Umstände verpflichtet. Daher ist jedenfalls dann kein einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben, sondern liegt der Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung nach § 88 AO, wenn eine weitere Sachverhaltsermittlung unterbleibt, obwohl aufgrund der im Rahmen des Risikomanagementsystems ergangenen Prüf- und Risikohinweise sich eine weitere Prüfung des Falles hätte aufdrängen müssen. Ein solcher Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung überlagert ein ursprünglich mechanisches Versehen. Die Beurteilung, ob ein die Berichtigung ausschließender Fehler in der Sachverhaltsermittlung oder lediglich ein mechanischer Fehler vorliegt, hat nach den Verhältnissen des Einzelfalls und insbesondere nach der Aktenlage zu erfolgen (BFH-Urteile vom 26.10.2016 - X R 1/14, BFH/NV 2017, 257, und vom 03.08.2016 - X R 20/15, BFH/NV 2017, 438).bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass auch nach Ergehen der Prüf- und Risikohinweise keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung aufgrund unzureichender Sachverhaltsaufklärung bestanden hätten, im Wesentlichen darauf gestützt, dass im Streitfall keine ausdrücklichen Hinweise auf eine Abweichung von den im Vorjahr erfassten Einkünften aus selbständiger Arbeit oder auf die Höhe des Erstattungsbetrags ergangen seien. Ein hinreichender Anlass zur Überprüfung der erfassten Einkünfte bestand jedoch, wie das FG selbst ausführt, bereits aufgrund des Prüfhinweises 4706, wonach für einen der Kläger Einkünfte von weniger als 4.200 € Eingang in die eingescannte Erfassung der erklärten Einkünfte gefunden hatten, sowie aufgrund des Risikohinweises 5401, wonach der Risikofilter aufgrund der erstmaligen Zusammenveranlagung der Kläger keinen Vorjahresvergleich durchführen konnte und deshalb eine personelle Prüfung der Eingaben vorsah. Unterlässt der Sachbearbeiter bewusst einen Abgleich zwischen den erklärten und den eingescannten Einkünften, obwohl die im Rahmen eines Risikomanagementsystems ergangenen Prüf- und Risikohinweise einen solchen Abgleich angesichts der sich hieraus ergebenden Zweifel an der Richtigkeit der dem Steuerbescheid zugrunde gelegten Einkünfte fordern, und führt dies zu einer unzutreffenden Erfassung der erklärten Einkünfte, liegt, wie dargelegt, keine einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche offenbare Unrichtigkeit und damit kein mechanisches Versehen vor. In einem solchen Fall beruht die Nichtberücksichtigung des feststehenden Sachverhalts der selbständigen Einkünfte nicht auf einem bloßen Übersehen erklärter Daten, das regelmäßig zu einer Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO führt (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.1985 - VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569), sondern darauf, dass die zutreffende Höhe der dem Steuerbescheid zugrunde gelegten Einkünfte nicht aufgeklärt wurde, obgleich Zweifel an der Richtigkeit dieser Einkünfte bestanden und daher eine weitere Sachaufklärung nach § 88 AO geboten gewesen wäre. Damit beruht der Fehler auf einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung, die eine spätere Berichtigung des Fehlers nach § 129 AO ausschließt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2018, 513, und in BFH/NV 1993, 509).3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO), da eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids vom 10.01.2012 nach einer anderen Änderungsvorschrift ebenfalls nicht in Betracht kommt.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_025-21,22. Juli 2021,"Gemeinnützigkeit eines britischen Colleges 22. Juli 2021 - Nummer 025/21 - Beschluss vom 24.03.2021 V R 35/18 Ein englisches Universitäts-College kann einer Stiftung nach deutschem Recht entsprechen und wegen Gemeinnützigkeit von der Körperschaftsteuer befreit sein. Dies entschied der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 24.03.2021 (V R 35/18).Das College (Klägerin) wurde im 16. Jahrhundert mit königlicher Erlaubnis als ""immerwährendes Kollegium des Studiums der Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten Künste"" errichtet. Als Eigentümerin eines Wohn- und Geschäftsgrundstücks erzielte es Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Deutschland, die das Finanzamt (FA) der Körperschaftsteuer unterwarf. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang und nach Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung der Sache durch den BFH auch im zweiten Rechtsgang statt.Die erneute Revision des FA wies der BFH mit der Begründung zurück, dass das College seiner Organisation und Struktur nach in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht einer deutschen Stiftung vergleichbar sei und sowohl nach seiner Satzung als auch der tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken (Förderung der Wissenschaft, der Forschung und der Religion) diene.Dem formellen Verstoß gegen das Gemeinnützigkeitsrecht wegen fehlender Satzungsregelungen über die Verwendung des Vermögens im Falle der Auflösung des Colleges maß der BFH keine Bedeutung bei, weil sich die Klägerin mit Erfolg auf eine Ausnahmeregelung für staatliche beaufsichtigte Stiftungen berief und das FG festgestellt hatte, dass die Maßnahmen und Befugnisse der englischen Aufsichtsbehörde („Charity Commission“) in ihren wesentlichen Zügen mit der deutschen Stiftungsaufsicht nach jeweiligem Landesrecht vergleichbar seien.Ohne Erfolg rügte das FA, die Satzung aus dem 16. Jahrhundert enthalte keine nach dem deutschen Gemeinnützigkeitsrecht erforderlichen Bestimmungen, dass das College ausschließlich gemeinnützigen Zwecken dienen und keine sonstigen (eigennützigen) Ziele verfolgen dürfe. Das FG hatte die Satzung nachvollziehbar dahingehend gedeutet, dass die Aufzählung der vom College verfolgten gemeinnützigen Zwecke bei verständiger historischer Auslegung das Gebot der Ausschließlichkeit in sich selbst trage. Da sich die rechtliche Würdigung des FG auf ausländisches (englisches) Recht bezog, war der BFH daran gehindert, eine eigene Würdigung der Satzung vorzunehmen und insoweit eine andere Entscheidung zu treffen Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 35/18","22.07.2021 · IWW-Abrufnummer 223632 Bundesfinanzhof: Beschluss vom 24.03.2021 – V R 35/18 1. Ein englisches Universitäts-College kann in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht einer Stiftung nach deutschem Recht i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG entsprechen. 2. Das Fehlen von Satzungsbestimmungen zur Vermögensbindung ist nach § 62 AO a.F. unschädlich, wenn das College einer Stiftungsaufsicht unterliegt, die in ihren wesentlichen Belangen der deutschen Stiftungsaufsicht vergleichbar ist. 3. Die Auslegung der Satzung eines englischen Colleges wird im Revisionsverfahren nur darauf überprüft, ob die vom FG vorgenommene Auslegung ohne Verfahrensverstoß zustande gekommen ist und gegen allgemeine Denkgesetze verstößt. Tenor:Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.06.2018 ‒ 9 K 11080/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.GründeI.1Die Beteiligten streiten um die Anerkennung der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als steuerbefreite Körperschaft ( § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Jahr 2009 (Streitjahr) maßgebenden Fassung (KStG). Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.2Die Klägerin, ein College im Vereinigten Königreich, wurde im Jahre 1555 von X als ""immerwährendes Kollegium des Studiums der Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten Künste"" errichtet. Dem Errichtungsakt erteilten der König und die Königin von England ihre Erlaubnis (""Royal Patent""). Neben dieser Gründungsurkunde besteht das die Klägerin konstituierende Regelwerk aus ihren Statuten (I bis XXVI), derzeit in der Fassung vom 23.04.2007.3Die Klägerin ist Alleingesellschafterin der ""… Ltd."" (Tochtergesellschaft). Diese betreibt ein gleichnamiges Gasthaus und führte ihre Gewinne in Höhe von 47.000 Pfund (Streitjahr) und 66.000 Pfund (Vorjahr) an die Klägerin ab. Das College verwendete diese Gewinne zur Finanzierung von Stipendien für Studierende.4Seit 2007 ist die Klägerin auch Eigentümerin eines Wohn‒ und Geschäftsgrundstücks in Berlin, aus dem sie im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.5Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ am 15.12.2010 einen Schätzbescheid zur Körperschaftsteuer 2009, in dem es von Einkünften in Höhe von 375.000 € ausging. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24.08.2011 als unbegründet zurück. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 24.07.2014 ‒ 4 K 12276/11 statt (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2014, 2168).6Auf die Revision des FA hob der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) das Urteil des FG auf und verwies die Sache wegen fehlender Feststellungen an das FG zurück ( BFH-Urteil vom 25.10.2016 ‒ I R 54/14 , BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216): Das FG sei ohne hinreichende Feststellungen davon ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin um eine der deutschen Stiftung vergleichbare und damit beschränkt steuerpflichtige Körperschaft handele. Darüber hinaus lasse sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen zur Gründungsurkunde der Klägerin weder beurteilen, ob diese gemeinnützige Zwecke verfolge noch, ob diese Zwecke ausschließlich und unmittelbar verfolgt würden. Schließlich lasse sich anhand der Bestätigung eines ""auditors"" (Wirtschaftsprüfer) nicht feststellen, dass die Klägerin den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 der Abgabenordnung (AO) genügt habe. Mangels näherer Feststellungen zu den Maßstäben, an denen sich die erfolgten Prüfungen ausgerichtet hätten, könne nicht beurteilt werden, ob die in Bezug genommene Bestätigung Aussagen über eine Konformität mit den Anforderungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts enthalte.7Mit Urteil vom 28.06.2018 ‒ 9 K 11080/17 (EFG 2019, 793) gab das FG der Klage auch im zweiten Rechtsgang statt und führte zur Begründung im Wesentlichen aus:8Bei der Klägerin handele es sich um ein Körperschaftsteuersubjekt i.S. des § 2 Nr. 1 KStG . Ein Typenvergleich ergebe, dass sie ihrer Organisation und Struktur nach in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht einer Stiftung nach deutschem Recht vergleichbar sei. Die Klägerin diene nach Satzung und Stiftungsgeschäft gemeinnützigen Zwecken, dies sei auch ausschließlich und unmittelbar erfolgt. Dabei verstehe der Senat unter ""Satzung"" nicht nur die Statuten der Klägerin, sondern auch die historische Gründungsurkunde aus dem Jahr 1555 (""Royal Patent""). Das zu keinem Zeitpunkt außer Kraft gesetzte ""Royal Patent"" sei bis in die heutige Zeit ein Teil der konstituierenden Grundlagen der Klägerin. Zweck der Klägerin sei die Förderung von Wissenschaft und Forschung und der Religion, indem sie einen umfangreichen Lehr- und Forschungsbetrieb an der Universität D unterhalte. Während die von der Klägerin verfolgten Zwecke in der historischen Gründungsurkunde (Stiftungsgeschäft) ausdrücklich mit ""Studium der Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten Künste"" bezeichnet würden, enthielten die Statuten der Klägerin insbesondere Bestimmungen zur Art und Weise der Verwirklichung dieser Zwecke.9Diese Zwecke verfolge die Klägerin nicht nur selbstlos i.S. des § 55 Abs. 1 AO , sondern auch i.S. von § 56 AO ausschließlich. Die Satzung enthalte zwar keine ausdrückliche Bestimmung darüber, dass das College ""ausschließlich"" ein solches der dort aufgeführten Studien sei und keine sonstigen (eigennützigen) Zwecke verfolgen dürfe. Nach dem BFH-Urteil im ersten Rechtsgang (BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216 [BFH 25.10.2016 - I R 54/14] ) genüge es jedoch, wenn der Satzungstext und dessen Auslegung wenigstens entsprechende Anhaltspunkte dafür bieten, dass ausschließlich steuerbegünstigte und keine anderen Zwecke verfolgt werden. Vorliegend ergebe sich die Ausschließlichkeit durch Auslegung des ""Royal Patents"" unter besonderer Beachtung des historischen Kontextes. Die im ""Royal Patent"" enthaltene Aufzählung der Zwecke des ""Kollegiums"" trage bei verständiger historischer Auslegung der Erlaubnis das Gebot der Ausschließlichkeit gleichsam in sich selbst. Dies sei nach den vom BFH vorgegebenen Maßstäben ausreichend.10Soweit die Satzung der Klägerin nicht die gesetzlichen Vorgaben einer Vermögensbindung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 61 Abs. 1 AO erfülle, sei dies unschädlich, da die Ausnahmeregelung des § 62 AO i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.10.2002 (AO a.F.) eingreife. Diese sei auf die im 16. Jahrhundert gegründete Klägerin anwendbar. Die Klägerin unterliege als ausländische Steuerpflichtige der staatlichen Aufsicht durch die sog. ""Charity Commission"", die den deutschen Aufsichtsregelungen in ihren wesentlichen Belangen entspreche.11Die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin entspreche den satzungsmäßigen Vorgaben. Der Senat folge insoweit nicht den Zweifeln des FA an einer zeitnahen Mittelverwendung ( § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO ). Die Klägerin habe mit der ""Konsolidierten Aufstellung der Finanzaktivitäten"" für das am 31.07.2009 abgelaufene Geschäftsjahr eine hinreichende Mittelverwendung dargelegt. Diese Aufstellung sei von einer britischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüft und ihre Richtigkeit mit einem Testat versehen worden. Der Senat sei daher davon überzeugt, dass die Klägerin die einzusetzenden Mittel vollumfänglich für ihre satzungsmäßigen Zwecke eingesetzt habe.12Der nach § 51 Abs. 2 AO erforderliche Inlandsbezug liege in beiden Alternativen vor. Die Klägerin habe in nicht unerheblichem Umfang Studenten aus der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ausgebildet und ein studentisches Austauschprogramm mit der B-Universität eingerichtet. Zudem könne sie durch ihre Lehr‒ und Forschungstätigkeit zum Ansehen Deutschlands beitragen.13Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG ). Entgegen der Ansicht des FG genüge weder die Satzung der Klägerin den Vorgaben des § 60 AO noch sei die tatsächliche Geschäftsführung auf die nach § 63 AO erforderliche ausschließliche und unmittelbare Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke gerichtet.14Die Satzung der Klägerin erfülle nicht die Anforderungen des § 60 AO (formelle Satzungsmäßigkeit). Die Satzungszwecke seien nicht hinreichend bestimmt, da die Statuten diese nur dahingehend beschrieben, dass das College ""imstande sein [muss], Bildung zu vermitteln, Studien zu fördern sowie effiziente und wirtschaftliche Forschung zu betreiben"". Die Formulierung ""imstande sein"" gebe die Zielrichtung des Colleges bzw. dessen Zwecke nicht konkret vor, sondern lasse einen Spielraum für Abweichungen. Das FG weiche zudem vom BFH-Urteil vom 17.09.2013 ‒ I R 16/12 (BFHE 243, 319 [BFH 27.11.2013 - II R 57/11] , BStBl II 2014, 440 [BFH 27.08.2013 - VIII R 9/11] , Rz 13) ab, wonach die satzungsmäßige Vermögensbindung nicht vorliege, wenn und weil die Satzung das konkrete Tätigkeitsfeld der Empfängerorganisation (Destinatäre) nicht benenne.15Zudem fehlten in der Satzung konkrete Angaben zur Ausschließlichkeit ( § 56 AO ). Das ""Royal Patent"" enthalte auch nach Ansicht des FG keine ausdrückliche Bestimmung darüber, dass das College ""ausschließlich"" ein solches der dort aufgeführten Studien sei und keine sonstigen (eigennützigen) Ziele verfolgen dürfe. Es habe diese Voraussetzung zu Unrecht unter Heranziehung einer fragwürdigen historischen Auslegung damit bejaht, dass die Aufzählung der Zwecke des Colleges bei verständiger historischer Auslegung der Erlaubnis das Gebot der Ausschließlichkeit gleichsam in sich selbst trage. Diese Betrachtungsweise gehe angesichts der Anforderungen, die an inländische Satzungen gestellt würden, zu weit. Allein aus der Satzung sei nicht zweifelsfrei erkennbar, dass die Klägerin ausschließlich gemeinnützige Ziele verfolge.16Darüber hinaus sei die tatsächliche Geschäftsführung nicht auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet. Das FG habe keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, dass der Mitteleinsatz durch die Klägerin den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO entspreche. Danach müsse die Körperschaft ihre Mittel grundsätzlich zeitnah verwenden; zum Nachweis der zeitgerechten Verwendung sei eine Mittelverwendungsrechnung zu erstellen, aus der sich Zeitpunkt und Umfang von Zu‒ und Abfluss der Mittel ergäben. Das FG habe keine Prüfung des Mitteleinsatzes vorgenommen. Hierfür genüge das Testat einer britischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht, da dieses Testat keine Prüfung der Vorschriften nach dem deutschen Gemeinnützigkeitsrecht zur zeitnahen Mittelverwendung beinhalte.17Schließlich sei vom FG nicht hinreichend dargelegt worden, weshalb die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin (Vermietung von Grundbesitz) in einem unmittelbaren Bezug zu einer gemeinnützigen Tätigkeit stehe. Soweit Dienstleistungen, die zur Durchführung der satzungsmäßigen Zwecke erforderlich oder sachdienlich seien, erwerbsorientiert und gegen Entgelt angeboten würden, stünde die Klägerin anderen Wirtschaftsteilnehmern gleich. Vor diesem Hintergrund könnten auch vermögensverwaltende Tätigkeiten ohne unmittelbaren Bezug zu gemeinnützigen Tätigkeiten Erwerbszwecken dienen.18Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 28.06.2018 ‒ 9 K 11080/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen. 19Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. 20Entgegen der Auffassung des FA komme es für die Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit nicht auf die Satzung im engeren Sinne an. Das FG sei daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Satzung der Klägerin aus den Statuten sowie der historischen Gründungsurkunde (""Royal Patent"") bestehe (einheitliches Satzungsdokument).21Die Stiftungszwecke seien im ""Royal Patent"" hinreichend bestimmt worden. Dort seien ausdrücklich ein ""Studium der Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten Künste"" angeführt und die gemeinnützigen Zwecke dahingehend konkretisiert worden, dass es sich um eine ""Lehrtätigkeit der höheren Bildung"" handeln müsse. Wie das FG zu Recht entschieden habe, ergebe sich aus den Statuten die Art und Weise der im ""Royal Patent"" bestimmten Zwecksetzung.22Es stelle eine lebensfremde Förmelei dar, wenn das FA behaupte, aus einem königlichen Patent des 16. Jahrhunderts ergäbe sich nicht klar, dass dessen Zweckbestimmung abschließend sei. Wenn die Krone dem Gründer X gestattete, seinen Grundbesitz an ein Kollegium zu übertragen, dann sei dies bei verständiger (und natürlicher) Auslegung so zu lesen, dass diese Übertragung ""nur zu diesen Zwecken"" erfolgen durfte. Unter Berücksichtigung des vom FG festgestellten und gewürdigten Gründungssachverhalts verblieben somit keine Zweifel daran, dass die Satzung selbst ausreichende Anhaltspunkte zur ausschließlichen Verfolgung ihrer gemeinnützigen Zwecke enthalte.23Soweit es für die Anwendbarkeit des § 62 AO a.F. zur Vermögensbindung darauf ankomme, ob die britische Aufsicht den deutschen Aufsichtsregelungen in ihren wesentlichen Belangen entspreche, läge diese Vergleichbarkeit nach den detaillierten Ausführungen des FG im Streitfall vor. Hinsichtlich des Grades der Vergleichbarkeit dürften keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden, da § 62 AO a.F. allein auf die Existenz einer staatlichen Aufsicht abstelle. Nach dem BFH-Urteil vom 20.12.2006 ‒ I R 94/02 (BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331, Rz 21 f.) werde der Steuerpflichtige im Grundsatz auch dann von den satzungsmäßigen Vermögensbindungserfordernissen suspendiert, wenn er ""allgemein einer ausländischen staatlichen Aufsicht unterliegt"". Aufgrund der bindenden Feststellung des FG stehe fest, dass die Befugnisse der Charity Commission über die einer inländischen Stiftungsaufsicht (hier: Stiftungsgesetz Berlin —StiftG Bln—) deutlich hinausgehen und die Klägerin somit einer vergleichbaren staatlichen Aufsicht unterliege.24Zu Unrecht gehe das FA davon aus, die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des § 63 Abs. 1 AO entspreche, weil hierfür eine Nebenrechnung zur Bilanz bzw. eine besondere Mittelverwendungsrechnung erforderlich sei. Die Klägerin habe die Anforderungen des § 63 Abs. 1 und Abs. 3 AO durch Vorlage ihres Jahresabschlusses, einer konsolidierten Aufstellung der Geldmittel sowie eine Mittelverwendungsrechnung erfüllt.II.25Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) . Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin sowohl nach ihrer Satzung als auch nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken dient und sie daher gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist.261. Die Klägerin erzielte aus der Vermietung ihres inländischen Grundstücks in Berlin Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) , die als inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.27a) Bei der Klägerin handelt es sich um ein Körperschaftsteuersubjekt i.S. des § 2 Nr. 1 KStG , da das College seiner Organisation und Struktur nach in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht einer Stiftung nach deutschem Recht i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG vergleichbar ist.28b) Nach dem BFH-Urteil im ersten Rechtsgang (BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216 [BFH 25.10.2016 - I R 54/14] , Rz 10) sind die für den Typenvergleich notwendigen Feststellungen der einschlägigen ausländischen Rechtsnormen sowie die Ermittlung der notwendigen gesellschaftsrechtlichen Merkmale Teil der vom FG zu klärenden tatsächlichen Rechtsgrundlagen.29Das FG hat die ihm obliegende Gesamtwürdigung der Einzelumstände im zweiten Rechtsgang durchgeführt und ist dabei in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin nach ihrer rechtlichen Struktur einer Stiftung i.S. von § 80 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht. Mangels abstrakt-genereller Regelungen über die Gründung, Organisation und Struktur von Colleges einer Universität im Vereinigten Königreich konnte das FG insoweit auf die individuell-konkrete Ausgestaltung abstellen. Hierzu hat das FG die Errichtung der Klägerin mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit einer Stiftung nach deutschem Recht verglichen. Darüber hinaus hat es darauf abgestellt, dass die Statuten der Klägerin der Satzung einer Stiftung entsprechen und die Übertragung von Vermögenswerten auf die Klägerin der Vermögensausstattung einer Stiftung nach deutschem Recht gemäß § 82 BGB entspricht. Weiterhin sind sowohl die Klägerin als auch eine Stiftung nach deutschem Recht mit Rechtsfähigkeit ausgestattet und der jeweilige Stiftungszweck ist auf unbestimmte Zeit angelegt. Auch im Hinblick auf die Organisation und Struktur ist die Klägerin mit einer deutschen Stiftung vergleichbar. Denn auch dort sind die Organe nicht vermögensmäßig an der Stiftung beteiligt. Schließlich ist auch die duale Binnenstruktur der Klägerin (""Governing Body"" als zentrales Vertretungs‒ und Entscheidungsgremium sowie ""Visitator"" als Aufsichtsgremium) mit einer typischen Stiftung nach deutschem Recht (Vorstand und ggf. Aufsichtsrat/Kuratorium) vergleichbar.302. Die Klägerin diente nach ihrer Satzung ausschließlich, unmittelbar und selbstlos gemeinnützigen Zwecken i.S. der §§ 51 bis 68 AO .31a) Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (formelle Satzungsmäßigkeit) gegeben sind (BFH-Urteil im ersten Rechtsgang in BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216 [BFH 25.10.2016 - I R 54/14] , Rz 20; vgl. auch BFH-Urteile vom 15.11.2017 ‒ I R 39/15, BFH/NV 2018, 611, und vom 31.10.1984 ‒ I R 21/81 , BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162). Die Festschreibung hat die Funktion eines Buchnachweises ( BFH-Urteil vom 23.07.2009 ‒ V R 20/08 , BFHE 226, 445, BStBl II 2010, 719, unter II.2., m.w.N.). Sie soll der Finanzbehörde ermöglichen, die Voraussetzungen der Steuervergünstigung leicht und einwandfrei zu überprüfen. Deshalb sind der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung so weit wie möglich zu konkretisieren (BFH-Urteile in BFH/NV 2018, 611 [BFH 12.12.2017 - VIII R 6/14] ; vom 26.02.1992 ‒ I R 47/89 , BFH/NV 1992, 695, unter II.2., und vom 09.07.1986 ‒ I R 14/82 , BFH/NV 1987, 632).32b) Davon ausgehend, dass die für die Beurteilung der formellen Satzungsmäßigkeit maßgebende Satzung der Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG nicht nur ihre Statuten umfasst, sondern auch die —zu keinem Zeitpunkt außer Kraft gesetzte— historische Gründungsurkunde aus dem Jahr 1555 (""Royal Patent""), hat das FG zu Recht entschieden, dass sowohl der Satzungszweck als auch die Art ihrer Verwirklichung hinreichend bestimmt sind.33aa) Die historische Gründungsurkunde (""Royal Patent"") beschreibt die Zwecke des zu errichtenden Kollegiums mit dem ""Studium der Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten Künste"". Damit ergibt sich aus der Satzung eine Förderung von Wissenschaft und Forschung ( § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ) sowie der Religion ( § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ). Diese Auffassung wird durch das BFH-Urteil im ersten Rechtsgang (BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216 [BFH 25.10.2016 - I R 54/14] ) bestätigt, wonach bereits die damaligen Feststellungen dafür sprachen, dass die Klägerin steuerbegünstigte Zwecke verfolge. Der BFH beanstandete lediglich fehlende Feststellungen dazu, ob das Gründungsdokument (""Royal Patent"") auch im Streitjahr noch uneingeschränkt Geltung beanspruchte. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang bejaht. Ohne Erfolg macht das FA daher geltend, die Ausführungen zum verfolgten Zweck in den Statuten seien zu unbestimmt. Es lässt insoweit außer Betracht, dass die Satzung der Klägerin nicht nur aus ihren Statuten besteht, sondern auch aus ihrer historischen Gründungsurkunde (""Royal Patent"").34bb) Aus den Statuten der Klägerin ergibt sich hinreichend bestimmt, auf welche Art und Weise diese Zwecke verwirklicht werden sollen. Hierzu hat das FG festgestellt, dass zum einen das Erarbeiten von Lehrplänen (Statut XIV), die Lehrtätigkeit durch die Senior Research Fellows (Statut IV) und durch Tutoren und Lehrbeauftragte (Statut V Ziff. 8 bis 10), das Erteilen religiösen Unterrichts durch geeignete Kirchenmitglieder (Statut IV Ziff. 7, Statut XII Ziff. 2) sowie die Beschäftigung eines Bibliothekars zur Verwaltung der Bibliotheksbestände (Statut V Ziff. 12) und zum anderen die Forschungstätigkeit, z.B. durch die Junior Research Fellows (Statut IV Ziff. 1 (v)), im Fokus stehen. Ferner werden die Zwecke dadurch verwirklicht, dass bedürftigen Studenten die Aufnahme bzw. die Fortsetzung des Studiums durch die Vergabe von Stipendien, Sonderzuschüssen und Darlehen ermöglicht (Statut VII Ziff. 1 bis 4) oder den an einer Honour School Studierenden bzw. Forschenden finanzielle Unterstützung gewährt wird (Statut X Ziff. 1 ff.).35c) Die Klägerin verfolgt ihre gemeinnützigen Zwecke selbstlos i.S. des § 55 Abs. 1 AO . Dies hat das FG unter Heranziehung der Statuten zu Recht damit begründet, dass zu den Ausgaben des Colleges insbesondere die Ausgaben ""für Collegezwecke"" gehören sowie Gebühren, die der Klägerin seitens der Universität D für universitäre Zwecke auferlegt werden (Statut XX Ziff. 4). Im Statut XII Ziff. 7 ist für Einnahmeüberschüsse geregelt, dass diese ebenfalls für universitäre Zwecke sowie für die Förderung von Lehre, Wissenschaften oder Bildung zu verwenden sind.36Der Erhalt von Gewinnanteilen oder die Zuwendung von sonstigen Mitteln des Colleges nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO für ""Mitglieder"" der Klägerin wird bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Klägerin keine Gesellschafter oder Mitglieder im Sinne einer das Verbandsvermögen innehabenden Personengruppe hat. Daher fehlt es an Adressaten einer gemeinnützigkeitsschädlichen Gewinnausschüttung, die in den Statuten der Klägerin auch nicht vorgesehen ist. Soweit die Mitglieder des Verwaltungsrates die Befugnis haben, über den Einsatz von Mitteln der Klägerin zu entscheiden, sind sie dabei an die Statuten gebunden, die eine Zuwendung von Mitteln an die Mitglieder des Verwaltungsrates ebenfalls nicht vorsehen.37Im Übrigen stellen die Vergütungen an Mitglieder des Verwaltungsrates in ihrer Eigenschaft als Präsident bzw. als Fellows für ihre Lehrtätigkeit am College keine Zuwendungen i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO dar. Denn die Angemessenheit der vom Verwaltungsrat festgesetzten Bezüge unterliegt der Kontrolle bzw. dem Zustimmungsvorbehalt durch den sog. Visitator. Eine offene Erhöhung dieser Bezüge ist durch Statut XX Ziff. 8 ebenso ausgeschlossen wie eine ""verdeckte"" Erhöhung durch Statut XX Ziff. 9.38d) Die Klägerin verfolgt ihre gemeinnützigen Zwecke der Lehre und Forschung auch unmittelbar i.S. des § 57 AO durch die bei ihr angestellten Mitarbeiter, die als Hilfspersonen i.S. des § 57 Abs. 1 Satz 2 AO anzusehen sind. Die Maßnahmen der finanziellen Studienförderung werden ebenso unmittelbar durch das College erbracht wie das Unterhalten der Bibliothek für Studenten und Forscher.39e) Ohne Erfolg rügt das FA, dass in der Satzung konkrete Angaben zur Ausschließlichkeit fehlten und die vom FG vorgenommene historische Auslegung zu weit gehe. Da sich die rechtliche Würdigung des FG insoweit auf ausländisches Recht bezieht, ist sie einer revisionsrichterlichen Überprüfung weitgehend entzogen. Denn nach § 118 Abs. 1 FGO kann die Revision nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf einer Verletzung von Bundesrecht beruht, nicht aber auf der Verletzung ausländischen Rechts.40Der Senat kann insoweit offenlassen, ob es sich bei der —aus ""Royal Patent"" und Statuten bestehenden— Satzung der Klägerin um ""Recht"" i.S. von § 118 Abs. 1 FGO handelt (vgl. MüKoBGB/Weitemeyer, 8. Aufl., § 85 Rz 19, sowie Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 3 Rz 80 ""Normcharakter"") oder Satzungen lediglich revisionsrechtlich wie Rechtsnormen behandelt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 29.09.1982 ‒ VIII ZR 320/81 , Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1982, 1249, unter Hinweis auf das BGH-Urteil vom 16.01.1957 ‒ IV ZR 221/56 , Neue Juristische Wochenschrift 1957, 708; Oberlandesgericht Hamm, Teilurteil vom 08.05.2017 ‒ I‒8 U 86/16, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2017, 864, Rz 56). Denn es ist nicht nur die Auslegung des ausländischen Rechts selbst irrevisibel, sondern —als Bestandteil der Rechtsanwendung— auch die Auslegung von Verträgen und Testamenten, die nach ausländischem Recht abgeschlossen wurden (BFH-Urteil vom 29.05.1984 ‒ VIII R 29/80, BFHE 141, 321 [BFH 24.05.1984 - IV R 221/83] , unter II.2.a; Werth inGosch, FGO, § 118 Rz 21; Seer inTipke/Kruse, § 118 FGO Rz 25). Dies gilt nach Auffassung des Senats auch für die Auslegung der Satzung eines nach ausländischem (hier: englischem) Recht errichteten und einer deutschen Stiftung vergleichbaren Colleges. Der Senat ist somit daran gehindert, zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, wonach bei verständiger historischer Auslegung die Aufzählung der Zwecke des Colleges das Gebot der Ausschließlichkeit gleichsam in sich selbst trägt.41Ähnlich wie bei Tatsachenfeststellungen ist das Revisionsgericht nur befugt zu prüfen, ob die vom FG vorgenommene Auslegung ohne Verfahrensverstoß zustande gekommen ist und ob sie gegen allgemeine Denkgesetze verstößt, nicht dagegen, ob Auslegungsregeln oder allgemeine Rechtsgrundsätze des ausländischen Rechts verletzt wurden (BFH-Urteile in BFHE 141, 321 [BFH 24.05.1984 - IV R 221/83] ; vom 15.03.1995 ‒ I R 14/94 , BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und vom 09.07.2003 ‒ I R 82/01 , BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4, unter II.2.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 60). Ein Verfahrensverstoß oder ein Verstoß gegen allgemeine Denkgesetze ist im Streitfall weder vom FA gerügt worden noch für den Senat ersichtlich; die Auslegung des FG ist vielmehr denkgesetzlich möglich.42f) Soweit die Satzung der Klägerin entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 61 Abs. 1 AO keinerlei Regelungen darüber enthält, was mit dem College-Vermögen im Fall einer Auflösung der Körperschaft geschehen soll, ist das FG ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass dies gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich ist. Denn die Klägerin kann sich insoweit auf § 62 AO a.F. berufen. Danach war für Stiftungen, die vor dem 19.12.2006 errichtet worden sind, eine Ausnahme vom Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung vorgesehen, wenn diese einer ""staatlichen Aufsicht"" unterliegen. Im Streitfall konnte das FG ohne Rechtsfehler vom Vorliegen dieser Ausnahmebestimmung ausgehen, weil die von ihm festgestellten Maßnahmen und Befugnisse der Charity Commission in ihren wesentlichen Belangen mit der deutschen Stiftungsaufsicht (hier: StiftG Bln) vergleichbar sind.43Dies ergibt sich zunächst daraus, dass die Registerführung der gemeinnützigen Organisationen durch die Charity Commission in Großbritannien der Rechtslage in Deutschland entspricht. Danach werden die rechtsfähigen Stiftungen auf Landesebene registriert und veröffentlicht. Zudem hat das FG festgestellt, dass die Charity Commission auch darüber entscheidet, ob es sich bei der jeweiligen Institution um eine ""Charity"" handelt. Damit vergleichbar entscheidet in Deutschland die Stiftungsaufsicht darüber, ob eine Stiftung Rechtsfähigkeit besitzt.44Soweit die Charity Commission die Vereinbarkeit des Verhaltens der ""Treuhänder"" mit den für sie geltenden rechtlichen Vorgaben und die Verantwortlichkeit bzw. Rechenschaftspflicht der Charities gegenüber Stiftern, Begünstigten und der Öffentlichkeit prüft und Fälle von Missbrauch/Missmanagement aufzudecken hat, gehen ihre Befugnisse weiter als diejenigen der deutschen Stiftungsaufsicht, die lediglich die Rechtmäßigkeit, nicht aber die Zweckmäßigkeit der Verwaltung zu überwachen hat (vgl. § 7 StiftG Bln ).45Die Charity Commission ist zudem befugt, den Treuhänder zu suspendieren oder aus der Institution zu entfernen und durch selbst gewählte Personen zu ersetzen sowie konkrete Weisungen im Einzelfall zu erteilen, soweit dies zum Schutz der Einrichtung oder ihres Vermögens erforderlich erscheint. Dem entspricht in Deutschland die (schwächer ausgestaltete) Befugnis der Aufsichtsbehörde, bestimmten rechtlich nicht gestatteten Maßnahmen der Stiftungsorgane zu widersprechen bzw. bestimmte rechtlich gebotene Maßnahmen anzuordnen ( § 9 Abs. 3 und Abs. 4 StiftG Bln ) sowie Organmitglieder der Stiftung aus wichtigem Grund abzuberufen ( § 9 Abs. 5 StiftG Bln ). Auch die Befugnis der Charity Commission zur Durchführung von Prüfungen und die Einsichtnahme in Unterlagen und Akten der Charity sowie zur Erlangung von Auskünften ist nach den Feststellungen des FG (FG-Urteil S. 30 unter Nr. 5) dem deutschen Stiftungsrecht vergleichbar. Danach besteht ein Recht der Aufsichtsbehörde auf Erteilung von Auskünften sowie auf Vorlage von Geschäfts- und Kassenbüchern, Akten und sonstigen Unterlagen ( § 9 Abs. 1 und Abs. 2 StiftG Bln ).46Schließlich sind die Verantwortlichen einer Charity nach den Feststellungen des FG (FG-Urteil S. 30 unter Nr. 6) zur Führung von Aufzeichnungen über Einkommen und Vermögen sowie zur Erstellung eines Jahresabschlusses/Jahresberichts verpflichtet; bei Überschreiten des Jahreseinkommens von 500.000 Pfund haben sie zudem eine Prüfung (""annual audit"") zu veranlassen. DerJahresbericht/Jahresabschluss sowie ggf. der Prüfungsbericht sind der Charity Commission innerhalb von zehn Monaten nach Abschluss des Jahres vorzulegen. In Deutschland sind der Stiftungsaufsichtsbehörde ebenfalls die Jahresberichte bzw. —im Falle einer Prüfung— die Prüfungsberichte vorzulegen ( § 8 Abs. 1 Nr. 2 , Abs. 2 StiftG Bln ). Sofern keine Abschlussprüfung erfolgt, prüft die Aufsichtsbehörde die Erhaltung des Stiftungsvermögens und die satzungsgemäße Verwendung des Stiftungsvermögens in dem für erforderlich gehaltenen Umfang ( § 8 Abs. 3 StiftG Bln ).473. Entgegen der Ansicht des FA hat das FG auch zu Recht entschieden, dass die tatsächliche Geschäftsführung den satzungsmäßigen Vorgaben entspricht.48a) Die Beteiligung der Klägerin an der ""… Ltd."" (Gaststätte) begründet keinen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern hält sich im Rahmen der (steuerfreien) Vermögensverwaltung ( § 14 AO ).49Beteiligungen an einer nicht gemeinnützigen Kapitalgesellschaft gehören im Regelfall zur Vermögensverwaltung; dies gilt auch dann, wenn —wie im Streitfall— die Beteiligung 100 % beträgt ( BFH-Urteil vom 25.08.2010 ‒ I R 97/09 , BFH/NV 2011, 312). Eine andere Beurteilung kommt lediglich dann in Betracht, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 312, m.w.N.). Im Streitfall hat das FG ein aktives Eingreifen der Klägerin in die Geschäftsführung der ""… Ltd."" nicht feststellen können. Allein die 100 % Beteiligung des Klägers an der ""… Ltd."" begründet noch keine Vermutung einer Einflussnahme auf die Geschäftsführung (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 312; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Kap. F Rz 46 bis 47). Das FG konnte daher im Ergebnis zu Recht davon ausgehen, dass die Beteiligung der Klägerin gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich ist.50b) Zu Unrecht beanstandet das FA, dass das FG keine hinreichenden Feststellungen zum zeitnahen Mitteleinsatz ( § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO ) getroffen und keine Prüfung des Mitteleinsatzes vorgenommen habe.51aa) Nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO muss die Körperschaft ihre Mittel vorbehaltlich des § 62 AO grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist nach Satz 3 dieser Vorschrift gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.52bb) Ausweislich der Ausführungen des FG (FG-Urteil S. 33 unter Nr. 4) hat die Klägerin mit der ""Konsolidierten Aufstellung der Finanzaktivitäten"" für das am 31.07.2009 abgelaufene Geschäftsjahr die Herkunft und Verwendung ihrer finanziellen Mittel dargelegt. Aus diesen konnte das FG entnehmen, dass die Klägerin in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr (01.08.2008 bis 31.07.2009) insgesamt Mittel in Höhe von rd. 14,1 Mio. Pfund für ihre satzungsmäßigen Zwecke einzusetzen hatte und tatsächlich rd. 14,58 Mio. Pfund (davon entfallend auf Unterrichtung/Forschung 14,4 Mio. Pfund und auf Gottesdienste 165.000 Pfund) tatsächlich eingesetzt wurden; das (geringe) Defizit sei aus vorhandenen Rücklagen entnommen worden. Das FG hat aus den vorgelegten und mit dem Testat einer britischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft versehenen Unterlagen die Überzeugung gewonnen, dass eine zeitnahe Mittelverwendung vorgelegen hat. Anhaltspunkte für unzutreffende und unvollständige Angaben hat das FA weder im Klageverfahren noch im Revisionsverfahren vorgetragen. Damit ergeben sich auch für den Senat keine Zweifel an einer zeitnahen Mittelverwendung der Klägerin.53c) Schließlich rügt das FA ohne Erfolg, das FG habe in seinem Urteil nicht hinreichend dargelegt, dass die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin (Vermietung von Grundbesitz) in einem unmittelbaren Bezug zu ihrer gemeinnützigen Tätigkeit stehe. Nach dem Tatbestand des FG-Urteils (vgl. S. 7) entfielen die Einnahmen der Klägerin zum überwiegenden Teil (rd. 10,8 Mio. Pfund) auf Erträge aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens; dazu gehörten auch die Einnahmen aus den beiden im Inland gehaltenen Immobilien. Die Mittel aus den Überschüssen der Vermögensverwaltung und damit auch die aus der Vermietung des Grundbesitzes wurden aber ausweislich der Feststellungen des FG (vgl. S. 33 seines Urteils) unmittelbar für ihre satzungsmäßigen Zwecke eingesetzt. Unter Berücksichtigung dieser Feststellungen ist für den Senat nicht nachvollziehbar, auf welcher Rechtsgrundlage das FA weitere und darüber hinausgehende Darlegungen des FG fordert.544. Da die Klägerin ihre förderungswürdigen Zwecke außerhalb von Deutschland verwirklicht, setzt die Steuerbegünstigung zusätzlich den sog. Inlandsbezug voraus ( § 51 Abs. 2 AO ). Dieser liegt vor, wenn natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland gefördert werden (Alternative 1), oder wenn die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zur Verbesserung des Ansehens Deutschlands im Ausland beitragen kann (Alternative 2). Das FG hat zutreffend entschieden, dass jedenfalls die Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 Alternative 1 AO vorliegen, weil die Klägerin seit 2006 in ca. 30 Fällen Studenten aus Deutschland ausbildet und darüber hinaus ein studentisches Austauschprogramm mit der B-Universität eingerichtet hat. Ob daneben auch noch die Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 Alternative 2 AO zu bejahen sind, kann daher offenbleiben.555. Die Kosten des Verfahrens hat das FA zu tragen ( § 135 Abs. 2 FGO ). Vorschriften§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes, § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 der Abgabenordnung (AO), § 2 Nr. 1 KStG, § 55 Abs. 1 AO, § 56 AO, § 61 Abs. 1 AO, § 62 AO, § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO, § 51 Abs. 2 AO, § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG, § 60 AO, § 63 AO, § 63 Abs. 1 AO, § 63 Abs. 1, Abs. 3 AO, § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, § 8 Abs. 1 KStG, § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, § 80 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 82 BGB, §§ 51 bis 68 AO, § 59 AO, § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, § 57 AO, § 57 Abs. 1 Satz 2 AO, § 118 Abs. 1 FGO, § 7 StiftG Bln, § 9 Abs. 3, Abs. 4 StiftG Bln, § 9 Abs. 5 StiftG Bln, § 9 Abs. 1, Abs. 2 StiftG Bln, § 8 Abs. 1 Nr. 2, § 8 Abs. 3 StiftG Bln, § 14 AO, § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO, § 51 Abs. 2 Alternative 1 AO, § 51 Abs. 2 Alternative 2 AO, § 135 Abs. 2 FGO" bfh_025-22,23. Juni 2022,"Kein Betriebsausgabenabzug für bürgerliche Kleidung 23. Juni 2022 - Nummer 025/22 - Urteil vom 16.03.2022 VIII R 33/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16.03.2022 - VIII R 33/18 entschieden, dass ein Betriebsausgabenabzug für bürgerliche Kleidung auch dann ausscheidet, wenn diese bei der Berufsausübung getragen wird.Die Kläger waren als selbständige Trauerredner tätig. Bei der Gewinnermittlung machten sie Aufwendungen u.a. für schwarze Anzüge, Blusen und Pullover als Betriebsausgaben geltend. Das Finanzamt und das Finanzgericht (FG) lehnten die steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen ab.Der BFH bestätigte, dass Aufwendungen für Kleidung als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind. Sie sind nur dann als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn es sich um Aufwendungen für typische Berufskleidung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt. Schwarze Anzüge, Blusen und Pullover fallen nicht hierunter, da es sich um bürgerliche Kleidung handelt, die auch privat getragen werden kann. Für diese ist kein Betriebsausgabenabzug zu gewähren, selbst wenn die Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung benutzt oder das Tragen von schwarzer Kleidung von den Trauernden erwartet wird.Aus anderen Gründen verwies der BFH die Sache an das FG zurück. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 33/18","Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht abziehbar. Sie sind nur dann als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen, wenn es sich um ""typische Berufskleidung"" nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt, die nicht auch zu privaten Anlässen getragen werden kann. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29.08.2018 - 3 K 3278/15 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen der Kläger und Revisionskläger (Kläger) für Kleidung als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsfähig sind, die sie als Trauerredner erzielt haben.Die Kläger werden als Ehegatten für die Streitjahre 2008 bis 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war als selbständiger Trauerredner und Trauerbegleiter tätig und ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Die Klägerin war bis September 2008 als Trauerrednerin selbständig tätig. Danach war sie im Betrieb des Klägers als Angestellte nichtselbständig tätig. Die Klägerin machte im Streitjahr 2008 und der Kläger in allen Streitjahren bei der Gewinnermittlung Aufwendungen für die Anschaffung, Änderung, Reparatur und Reinigung von Kleidung (u.a. Anzüge, Hemden, Röcke, Kleider, Mäntel, Blusen, Pullover, Hosen, Jacken, Krawatten, Schals, Schuhe) als Betriebsausgaben geltend.Im Anschluss an eine Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Das FA änderte am 01.04.2014 entsprechend die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Mit den Einspruchsentscheidungen vom 01.10.2015 änderte das FA aus hier nicht streitbefangenen Gründen die Einkommensteuerbescheide und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.Die Kläger erhoben hiergegen Klage. Sie machten mit dieser (noch) die Hälfte der ursprünglichen Aufwendungen für Bekleidung als Betriebsausgaben geltend. Die erhobene Klage hatte aus in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1940 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg.Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg habe § 4 Abs. 4 und § 12 Nr. 1 EStG rechtsfehlerhaft angewendet, da es den Betriebsausgabenabzug bereits wegen einer möglichen Privatnutzung der Kleidung versagt habe. Das Tragen schwarzer Kleidung eines Trauerredners werde (kulturhistorisch) nach der Verkehrsauffassung zwingend erwartet. Die Typisierung der schwarzen Kleidung als berufstypische Kleidung sei nicht aus deren Beschaffenheit, sondern aus dem ""zwangsläufigen Verwendungszweck und der mit diesem Zweck verbundenen Funktion"" abzuleiten. Das arbeitstägliche Tragen führe zu einem hohen berufsbedingten Verschleiß. Der auf einer (möglichen) oder geringfügigen privaten Nutzung beruhende Verschleiß trete dabei in den Hintergrund. Bei einem hauptberuflichen Trauerredner, der die schwarze Kleidung den gesamten Arbeitstag tragen müsse, habe diese die gleiche Funktion wie z.B. die Uniform eines Polizisten. Das FG habe dies nicht zutreffend berücksichtigt. Es sei typische Berufskleidung anzunehmen.Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 29.08.2018 - 3 K 3278/15 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2008, 2009 und 2010 vom 01.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.10.2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit der Klägerin in 2008 von 626,85 € und des Klägers in 2008 von 406,58 €, in 2009 von 968,31 € und in 2010 von 757,72 € berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Der Senat hat das Verfahren, soweit es die Umsatzsteuer betrifft, mit Beschluss vom 13.12.2021 abgetrennt und an den XI. Senat des BFH abgegeben, der das abgetrennte Verfahren unter dem Az. XI R 3/22 führt.Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG angenommen, dass Aufwendungen für bürgerliche Kleidung zu den unverzichtbaren Aufwendungen der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) gehören und grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig sind (unter 1.). Ausnahmsweise sind Aufwendungen für typische Berufskleidung zwar als Betriebsausgaben abziehbar; im Streitfall handelt es sich aber um Aufwendungen für normale bürgerliche Kleidung (unter 2.). Soweit der Kläger Aufwendungen für die Bekleidung der Klägerin als deren Arbeitgeber geltend macht, kommt ein Betriebsausgabenabzug von Sachlohn in Betracht. Der Senat kann mangels (ausreichender) Feststellungen des FG jedoch nicht entscheiden, ob ein Abzug nach den Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich anzuerkennen ist (unter 3.). Die Sache ist nicht spruchreif und wird daher an das FG zurückverwiesen (unter 4.).1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass Aufwendungen für bürgerliche Kleidung als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar und nicht aufteilbar sind.a) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG sind Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie mit dieser in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.09.2009 - GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a, 2.c, 3., 4.a) ist eine solche Veranlassung jedoch nicht gegeben, wenn es sich um unverzichtbare Aufwendungen für die Lebensführung handelt, die nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben (insbesondere gemäß § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar sind. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Insoweit scheidet eine Aufteilung der Aufwendungen in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben einerseits und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung andererseits aus.b) Dem entspricht im Ergebnis die bisherige Rechtsprechung, die Aufwendungen für bürgerliche Kleidung als nicht abziehbar beurteilt hat (BFH-Beschluss vom 13.11.2013 - VI B 40/13, BFH/NV 2014, 335, Rz 6, m.w.N.), da es sich um Kosten der Lebensführung handelt; diese sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG selbst dann nicht abzugsfähig, wenn sie zugleich der Förderung des Berufs dienen.2. Inwieweit gleichwohl in Bezug auf die Bekleidung beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (BFH-Beschlüsse in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.4.a; in BFH/NV 2014, 335). Dieser hat in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG geregelt, dass Aufwendungen für typische Berufskleidung als Werbungskosten abziehbar sind. Die Vorschrift ist entsprechend im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1990 - IV R 65/90, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 873). Das FG hat jedoch zu Recht entschieden, dass auch nach dieser Vorschrift die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für ihre Bekleidung als Trauerredner nicht als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abziehbar sind. Denn im Streitfall handelt es sich nicht um Aufwendungen für typische Berufskleidung, sondern für Kleidung, deren Benutzung als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen liegt bzw. die gewöhnlich privat getragen werden kann.a) Welche Art von Kleidungsstücken unter den Tatbestand der ""typischen Berufskleidung"" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG fallen, ist im Gesetz nicht näher definiert. Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals ""typische Berufskleidung"" ist jedoch zu berücksichtigen, dass nach der bereits zitierten Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.4.a) Aufwendungen für bürgerliche Kleidung grundsätzlich den nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung zuzurechnen sind, die nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung abziehbar sind (s. hierzu unter II.1.; so auch Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 130; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 32). Typische Berufskleidung umfasst daher nur Kleidungsstücke, die nach ihrer Beschaffenheit objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Nutzung bestimmt und geeignet und wegen der Eigenart des Berufs nötig sind bzw. bei denen die berufliche Verwendungsbestimmung bereits aus ihrer Beschaffenheit entweder durch ihre Unterscheidungsfunktion, wie z.B. bei Uniformen oder durch dauerhaft angebrachte Firmenembleme oder durch ihre Schutzfunktion --wie bei Schutzanzügen, Arbeitsschuhen o.Ä.-- folgt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.01.1996 - VI R 73/94, BFHE 179, 403, BStBl II 1996, 202; vom 27.05.1994 - VI R 67/92, BFHE 175, 57, BStBl II 1995, 17, und vom 18.04.1984 - IV R 13/90, BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751, unter 1.a, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 06.06.2005 - VI B 80/04, BFH/NV 2005, 1792; so auch die herrschende Meinung im Schrifttum: Oertel in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 9 EStG Rz 130; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 130; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1238, 1245 und 1248; Schmidt/Loschelder, EStG, 40. Aufl., § 12 Rz 32; HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 515).b) Danach scheidet die Qualifizierung eines Kleidungsstücks als typische Berufskleidung immer dann aus, wenn die Benutzung --objektiv-- als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen liegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.03.1992 - VI R 55/89, BFHE 168, 83, BStBl II 1993, 192, und in BFHE 179, 403, BStBl II 1996, 202; BFH-Beschluss vom 15.10.1999 - IX B 91/99, BFH/NV 2000, 428, unter 4.). Soweit der BFH in älteren Entscheidungen auch bürgerliche Kleidung, die nach ihrer Beschaffenheit nicht nur nahezu ausschließlich beruflich, sondern vor allem auch privat genutzt werden konnte, als typische Berufskleidung angesehen hat (z.B. BFH-Urteile vom 30.09.1970 - I R 33/69, BFHE 100, 243, BStBl II 1971, 50 - schwarzer Anzug eines Leichenbestatters; vom 09.03.1979 - VI R 171/77, BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519 - schwarzer Anzug und schwarze Hosen eines Oberkellners; vom 10.11.1989 - VI R 159/86, BFH/NV 1990, 288 - schwarzer Anzug eines katholischen Geistlichen, und vom 04.12.1987 - VI R 20/85, BFH/NV 1988, 703 - schwarze Hose eines Kellners), sieht der Senat diese Rechtsprechung aufgrund der Entscheidung des Großen Senats des BFH (Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672), die unmittelbar Auswirkung auf die Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG hat, als überholt an.Dabei ist zu beachten:aa) Aufwendungen für bürgerliche Kleidung führen selbst dann nicht zum Betriebsausgabenabzug, wenn diese Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung benutzt wird (z.B. BFH-Urteile vom 20.11.1979 - VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75 - zur Bekleidung eines Dekorateurs; in BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751, und in BFHE 168, 83, BStBl II 1993, 192; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 428, unter 4., und zuletzt in BFH/NV 2005, 1792).bb) Auch ein erhöhter, beruflich veranlasster Verschleiß von bürgerlicher Kleidung kann grundsätzlich nicht zu einem Betriebsausgabenabzug führen (BFH-Urteil vom 24.07.1981 - VI R 171/78, BFHE 134, 29, BStBl II 1981, 781 - Arbeit mit Säuren; dies aufgreifend BFH-Urteil vom 06.07.1989 - IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49; vgl. ferner Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 15.10.1948 - III 37/48, RFHE 54, 270).cc) Dies gilt ebenfalls, wenn die konkreten Kleidungsstücke ohne die beruflichen Gründe überhaupt nicht angeschafft worden wären (BFH-Urteil in BFHE 168, 83, BStBl II 1993, 192) bzw. die Aufwendungen infolge der beruflichen Gepflogenheiten besonders hoch sind (BFH-Urteil in BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751) bzw. Mehraufwendungen für Bekleidung entstehen, weil der Steuerpflichtige seine individuellen Bedürfnisse den Wünschen des Arbeitgebers oder den Gepflogenheiten bestimmter Wirtschaftskreise unterordnen muss (BFH-Urteil in BFHE 175, 57, BStBl II 1995, 17). Auch im Urteil in BFHE 179, 403, BStBl II 1996, 202 hat der VI. Senat des BFH ausgeführt, dass durch die Anordnung des Arbeitgebers, z.B. im Umgang mit Kunden gehobene bürgerliche Kleidung zu tragen, diese Kleidung, obwohl deren Anschaffung mit einem Mehraufwand verbunden ist, nicht zur typischen Berufskleidung wird.c) Die Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit den angeführten Grundsätzen zu dem Ergebnis gelangt, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen der Kläger für Kleidung nicht als Aufwendungen für typische Berufskleidung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG, sondern als Aufwendungen für normale bürgerliche Kleidung zu behandeln sind, die nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen sind. Da insoweit keine Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze vorliegen, ist diese tatrichterliche Würdigung revisionsrechtlich bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).Das FG ist dabei zutreffend davon ausgegangen, dass es der Aufklärung des Umfangs einer tatsächlichen privaten Nutzung der Kleidung durch die Kläger nicht bedarf. Entsprechende Aufwendungen sind auch dann, wenn die Kleidungsstücke ausschließlich bei der Berufsausübung genutzt und stark abgenutzt werden, bereits durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums pauschal abgegolten und nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Damit ist die Aufklärung des Umfangs der tatsächlichen privaten Nutzung der Kleidung im vorliegenden Fall nicht entscheidend.Die Würdigung des FG ist auch nicht deshalb revisionsrechtlich zu beanstanden, weil die schwarze Kleidung bei Trauerrednern nach Auffassung der Kläger kulturhistorisch von jedermann zwingend erwartet werde. In diesem Fall kann nichts anderes gelten als bei Mehraufwendungen für privat nutzbare Bekleidung, die anfallen, weil der Steuerpflichtige seine individuellen Bedürfnisse den Wünschen bzw. einer Anordnung des Arbeitgebers oder den Gepflogenheiten bestimmter Wirtschaftskreise unterordnen muss (s. hierzu oben unter 2.b.cc).d) Danach sind die (eigenen) Aufwendungen des Klägers und der Klägerin für (schwarze) Kleidung im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeit als Trauerredner nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.3. Bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG kommt aber ein Betriebsausgabenabzug als Arbeitgeber der Klägerin für die ihr als Sachlohn zur Verfügung gestellte Kleidung gemäß § 4 Abs. 4 EStG in Betracht (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 4 Rz E 1200; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 478). Der Kläger hat als Arbeitgeber der Klägerin nach den vom FG in Bezug genommenen Listen ab dem Zeitpunkt der Anstellung der Klägerin --auch-- Aufwendungen für die Anschaffung von Damenkleidung (z.B. ""Rock"" oder ""Damenschal"") als Betriebsausgaben geltend gemacht. Vorliegend handelt es sich jedoch um ein Arbeitsverhältnis zwischen nahen Angehörigen, da der Kläger mit der angestellten Klägerin verheiratet war. Steuerlich ist ein Betriebsausgabenabzug deshalb nur nach den Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuerkennen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28.10.2020 - X R 1/19, BFHE 270, 505, BStBl II 2021, 283; Söhn in KSM, EStG, § 4 Rz E 886). Ob danach Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, kann der Senat mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Das Fehlen von tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) stellt einen Rechtsfehler dar, der zur Aufhebung des Urteils führt (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 - X R 18/19, BFHE 269, 305, BStBl II 2021, 213, Rz 11).4. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Senat kann die notwendigen Feststellungen nicht selbst treffen.5. Der Senat weist --ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO-- für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass der vom Kläger geleistete Sachlohn grundsätzlich nur dann als Betriebsausgabe i.S. des § 4 Abs. 4 EStG anzuerkennen ist, wenn im Arbeitsvertrag eine klare und eindeutige Vereinbarung über die Überlassung der Kleidung getroffen wurde (vgl. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 12 Rz 24). Dies ist nach den dem BFH vorliegenden Akten nicht der Fall. In diesen befindet sich der zwischen den Klägern abgeschlossene Arbeitsvertrag, der in Bezug auf die Übernahme der Kosten für die Bekleidung der Klägerin als Arbeitnehmerin durch den Kläger als Arbeitgeber keine Regelung enthält.6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_026-20,12. Juni 2020,"Entfernungspauschale bei Hin- und Rückweg an unterschiedlichen Arbeitstagen 12. Juni 2020 - Nummer 026/20 - Urteil vom 12.02.2020 VI R 42/17 Die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gilt arbeitstäglich einen Hin- und einen Rückweg ab. Legt ein Arbeitnehmer an einem Arbeitstag nur einen dieser Wege zurück, ist für den betreffenden Arbeitstag nur die Hälfte der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 12.02.2020 – VI R 42/17 entschieden hat.Der Kläger suchte regelmäßig arbeitstäglich seinen Arbeitsplatz auf und kehrte noch am selben Tag von dort nach Hause zurück. Vereinzelt erfolgte die Rückkehr nach Hause jedoch erst an einem der nachfolgenden Arbeitstage. Der Kläger machte auch in diesen Fällen sowohl für die Hin- als auch die Rückfahrt die vollständige Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend. Damit hatte er jedoch weder beim Finanzgericht noch beim BFH Erfolg.Zur Abgeltung der Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden Entfernungskilometer anzusetzen. Die Entfernungspauschale gilt sowohl den Hinweg von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte als auch den Rückweg ab. Legt ein Arbeitnehmer die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an unterschiedlichen Arbeitstagen zurück, kann er die Entfernungspauschale für den jeweiligen Arbeitstag folglich nur zur Hälfte, also in Höhe von 0,15 € pro Entfernungskilometer, geltend machen. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 42/17","Die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gilt arbeitstäglich zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) ab. Legt ein Arbeitnehmer nur einen Weg zurück, so ist nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag als Werbungskosten zu berücksichtigen. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.07.2017 - 6 K 3009/15 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.Der Kläger war als Flugbegleiter in X beschäftigt. Er fuhr im Streitjahr mit seinem PKW an 12 Arbeitstagen von seiner Wohnung zum X Flughafen und zurück. An 31 Tagen fuhr er mit seinem PKW von der Wohnung zum X Flughafen, ohne an dem betreffenden Arbeitstag nach Hause zurückzufahren. In diesen Fällen kehrte er nach seinem Dienst als Flugbegleiter erst nach mindestens einem weiteren Arbeitstag an den X Flughafen zurück. Von dort trat der Kläger dann den Heimweg an.In der Einkommensteuererklärung machte der Kläger Fahrtkosten in Höhe von 3.984 € geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß berücksichtigte.Im Einspruchsverfahren begehrte der Kläger erfolglos den Abzug weiterer Fahrtkosten. Die Entfernungspauschale sei auch in den Fällen arbeitstäglich anzusetzen, in denen er die Hin- und Rückfahrt zwischen seiner Wohnung und dem X Flughafen an unterschiedlichen Tagen durchgeführt habe.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1582 veröffentlichten Gründen ab.Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.Sie beantragen,das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 07.05.2015 in der Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 27.08.2015 zu ändern, indem für die bislang berücksichtigten 31 Fahrten, die nach mehrtägigen Auswärtstätigkeiten erfolgten, eine Entfernungspauschale in Höhe von 2.520 € (31 Fahrten x 271 km x 0,30 €/km) berücksichtigt wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht keine weiteren Werbungskosten für die Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zum Abzug zugelassen.1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 € ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.Der Kläger verfügte nach dem Urteil der Vorinstanz am X Flughafen über eine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren auch kein Streit mehr. Daher sieht der Senat unter Bezugnahme auf seine Urteile vom 11.04.2019 - VI R 40/16 (BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546) und vom 10.04.2019 - VI R 17/17 insoweit von einer weiteren Begründung ab.2. Der Abzug der Entfernungspauschale setzt voraus, dass der Steuerpflichtige an einem Arbeitstag den Weg von der Wohnung zu seiner ersten Tätigkeitsstätte und von dort wieder zurück zu seiner Wohnung zurücklegt. Legt der Steuerpflichtige diese Wege an unterschiedlichen Arbeitstagen zurück, kann er die Entfernungspauschale für jeden Arbeitstag nur zur Hälfte geltend machen.a) Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 26.07.1978 - VI R 16/76 (BFHE 125, 561, BStBl II 1978, 661) zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. vor Einführung der Entfernungspauschale entschieden, dass der frühere Kilometer-Pauschbetrag von 0,36 DM für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwei Fahrten (eine Hin- und eine Rückfahrt) abgilt und dass ein Arbeitnehmer, der nur eine Fahrt zurücklegt, entsprechend nur die Hälfte des Kilometer-Pauschbetrags --also 0,18 DM je Entfernungskilometer und Arbeitstag-- als Werbungskosten abziehen kann. Der Senat hat unter Hinweis auf sein Urteil vom 17.12.1971 - VI R 12/70 (BFHE 104, 238) dargelegt, dass der Gesetzgeber bei der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. vom Normalfall ausgegangen sei, dass dem Arbeitnehmer täglich Aufwendungen für zwei beruflich veranlasste Fahrten, für die Hinfahrt zur Arbeitsstätte und für die Rückfahrt von der Arbeitsstätte, entstünden. Der Pauschbetrag gelte beide Fahrten ab. Nur zur Vereinfachung werde der Pauschbetrag nicht auf die tatsächlich auf der Hinfahrt und der Rückfahrt gefahrenen Kilometer angewendet, sondern auf die Entfernung der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung von der Wohnung zur Arbeitsstätte. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle aber im Ergebnis nur die Hälfte des Pauschbetrags je Entfernungskilometer pro Fahrt als Werbungskosten berücksichtigt werden.b) An dieser Rechtslage hat sich im Grundsatz weder mit der Einführung der Entfernungspauschale durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale (EntfPauschG) vom 21.12.2000 (BGBl I 2000, 1918) ab dem 01.01.2001, durch die nachfolgenden Gesetzesänderungen (zur Gesetzeshistorie s. Senatsbeschluss vom 10.01.2008 - VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, unter B.II.9.-11.) noch durch das seit dem Veranlagungszeitraum 2014 geltende (neue) Reisekostenrecht (Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, BGBl I 2013, 285) etwas geändert.aa) Durch das EntfPauschG wurden § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG a.F. völlig neu gefasst. Die bisherigen Kilometer-Pauschbeträge bei Fahrten mit dem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug wurden durch eine verkehrsmittelunabhängige gestaffelte Entfernungspauschale ersetzt. Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel konnten in tatsächlicher Höhe angesetzt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Durch die Entfernungspauschalen waren sämtliche Aufwendungen abgegolten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG).(1) Mit der Gesetzesänderung wollte der Gesetzgeber die sozialen Auswirkungen der seinerzeitigen starken Preissteigerungen für Mineralöl auf den Weltmärkten auf Personen und Haushalte, die den damit verbundenen Lasten nicht ausweichen und diese Entwicklung finanziell kaum bewältigen konnten, abfedern (BTDrucks 14/4242, 5). Die Umstellung der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (sowie für Familienheimfahrten) von einem Kilometer-Pauschbetrag auf eine einheitliche verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale sei aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen geboten, da die bisherigen Pauschbeträge das Verkehrsmittel Kraftfahrzeug bevorzugt hätten. Die Umstellung auf eine einheitliche Entfernungspauschale schaffe hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung hingegen Wettbewerbsgleichheit zwischen den Verkehrsträgern und verbessere die Ausgangslage für den öffentlichen Personennahverkehr (BTDrucks 14/4242, 5).Die Entfernungspauschale war gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. für jeden Arbeitstag ungeachtet tatsächlich höherer oder niedrigerer Aufwendungen nur einmal zu berücksichtigen (Senatsbeschlüsse vom 11.09.2003 - VI B 101/03, BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893, und vom 11.09.2012 - VI B 43/12). Der Gesetzeswortlaut ließ eine Ausnahme auch nicht für Fahrten zu, die durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stunden veranlasst waren. Denn die diesbezügliche Ausnahmevorschrift, die vor Einführung der Entfernungspauschale gegolten hatte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG bis 2000), wurde mit der Begründung nicht übernommen, dies diene der Vereinfachung und berücksichtige, dass durch zusätzliche Fahrten nicht zwangsläufig zusätzliche Kosten anfielen, so z.B. nicht bei Zeitkarten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel (BTDrucks 14/4242, 6). Wegen des eindeutigen Wortlauts und des damit verfolgten Zwecks sei auch keine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. im Wege einer teleologischen Reduktion auf ""normale"" oder ""typische"" Arbeitsverhältnisse möglich. Vielmehr seien nach dem Willen des Gesetzgebers, der im Gesetzeswortlaut seinen Niederschlag gefunden habe, auch solche Fälle einzubeziehen, bei denen nach der Eigenart der geschuldeten Arbeit typischerweise zwei Fahrten arbeitstäglich zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anfallen könnten (Senatsbeschluss in BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893).(2) Weder aus dem Wortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte, der Systematik oder dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt sich somit, dass der Gesetzgeber bei Einführung der Entfernungspauschale vom Leitbild eines arbeitstäglichen Hin- und Rückwegs zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgerückt ist. Der Gesetzgeber hat im Gegenteil die arbeitstäglichen ""Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte"" --und damit (weiterhin) den (Hin-)Weg von der Wohnung zur Arbeitsstätte und den (Rück-)Weg von der Arbeitsstätte zur Wohnung-- zum Maßstab für die mit der Entfernungspauschale einhergehende Vereinfachung und Typisierung genommen. Davon abweichende Besonderheiten durch untypische Arbeitsverhältnisse oder Arbeitszeiten sowie arbeitstäglich mehrfache Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte sind mit der Einführung der Entfernungspauschale für den Werbungskostenabzug nicht mehr von Bedeutung.bb) Die Änderungen an den Regelungen zur Entfernungspauschale durch das Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790) i.d.F. des EntfPauschG, das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794), das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076), das mit dem Grundgesetz in Bezug auf § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG durch Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u.a. (BVerfGE 122, 210) für unvereinbar erklärte Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), das Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20.04.2009 (BGBl I 2009, 774) und das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) haben an den vorgenannten Grundsätzen der Entfernungspauschale nichts geändert.cc) Gleiches gilt für das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285), durch das § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG seine auch im Streitjahr geltende Fassung erhalten hat. Die Regelungen zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale blieben unverändert bestehen. Es wurde lediglich der bisherige Begriff der ""regelmäßigen Arbeitsstätte"" durch den neuen Begriff ""der ersten Tätigkeitsstätte"" ersetzt (s. BTDrucks 17/10774, 12).c) Der erkennende Senat hält folglich auch für das im Streitjahr geltende (neue) steuerliche Reisekostenrecht daran fest, dass die Entfernungspauschale für ""Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte"" (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG) zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) abgilt. Ein Arbeitnehmer, der an einem Arbeitstag nur einen Weg zurücklegt, kann folglich nur die Hälfte der Entfernungspauschale von 0,30 € (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG) --also 0,15 € je Entfernungskilometer und Arbeitstag-- als Werbungskosten abziehen.Diese Auffassung wird auch im Schrifttum (z.B. Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 9 EStG Rz 457; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 293; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 185; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F 77; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 891; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 9 Rz 1196; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, ""Entfernungspauschale"", Rz 31/1), von der Finanzverwaltung (Lohnsteuer-Handbuch 2019 H 9.10 ""Fahrtkosten bei einfacher Fahrt"") und in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20.06.2012 - 7 K 4440/10, EFG 2013, 114) geteilt.Ihr steht --anders als die Kläger meinen-- insbesondere nicht § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG entgegen, soweit es dort heißt, dass die Entfernungspauschale ""für jeden Arbeitstag"" angesetzt wird, ""an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht"".Diese Formulierung verdeutlicht einerseits, dass die Entfernungspauschale nur für tatsächlich durchgeführte Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte berücksichtigt werden kann (s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.04.2005 - 11 K 11705/03, EFG 2005, 1676). Der Steuerpflichtige muss die erste Tätigkeitsstätte also tatsächlich aufgesucht haben. Aus ihr ergibt sich ferner, dass die Entfernungspauschale auch nach dem geltenden (neuen) Reisekostenrecht nur einmal für jeden Arbeitstag berücksichtigt werden kann (so bereits Senatsbeschlüsse in BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893, und vom 11.09.2012 - VI B 43/12 zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.).Das Gesetz zwingt aber nicht dazu, die Entfernungspauschale auch dann ""für jeden Arbeitstag"" in voller Höhe anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer an dem betreffenden Arbeitstag ""die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte"" nicht mindestens einmal hin und wieder zurück bewältigt hat. Die Aufwendungen für diese (beiden) Wege sind mit dem (pauschalierten) Werbungskostenabzug durch die Entfernungspauschale abgegolten. Daraus folgt, dass der Ansatz der vollen Entfernungspauschale nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Tatbestand, an den der Gesetzgeber mit dem (pauschalierten) Werbungskostenabzug angeknüpft hat, auch erfüllt ist.Dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgesehenen Kilometersatz von 0,30 € für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte liegt --wie bereits ausgeführt wurde-- die typisierende Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige einen Hinweg von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte und einen Rückweg von dort zu seiner Wohnung an jedem Arbeitstag zurücklegt. Legt der Steuerpflichtige nur einen dieser Wege an einem Arbeitstag zurück, ist nach dieser Grundannahme für eine solche Fahrt auch (nur) die Hälfte der Entfernungspauschale --mithin 0,15 € je Entfernungskilometer-- zu berücksichtigen.Hierdurch wird die mit der Entfernungspauschale beabsichtigte Typisierung und Pauschalierung der Fahrtkosten nicht in Frage gestellt. Vielmehr wird § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG seinem Zweck nur dann gerecht, wenn die dem Werbungskostenabzug von 0,30 €/km zugrunde liegende Typisierung (ein Hin- und ein Rückweg je Arbeitstag) folgerichtig umgesetzt wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen der Hin- und Rückweg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an verschiedenen Arbeitstagen durchgeführt wird oder der Steuerpflichtige z.B. nach einer Fahrt von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte eine Auswärtstätigkeit antritt und von dieser unmittelbar nach Hause zurückkehrt oder eine Auswärtstätigkeit unmittelbar von zu Hause aus antritt, anschließend seine erste Tätigkeitsstätte aufsucht und von dort wieder nach Hause fährt. Die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgesehene Entfernungspauschale von 0,30 €/km ist daher in diesen Fällen --in teleologischer Reduktion der Vorschrift-- dergestalt anzusetzen, dass eine Einzelbewertung der jeweiligen Fahrt mit 0,15 €/km erfolgt. Eine solche Einzelbewertung lässt zum einen die typisierte, verkehrsmittelunabhängige Ermittlung der Entfernungspauschale auf der Grundlage der Entfernungskilometer unberührt. Gleichzeitig knüpft sie an die Angaben des Steuerpflichtigen zur Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an, so dass auch der Vereinfachungszweck des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG erhalten bleibt.3. Nach diesen Maßstäben hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Kläger für seine Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte Werbungskosten in Höhe von 3.495,90 € geltend machen kann. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:12 Hin- und Rückfahrten (12 x 271 km x 0,30 €/km): 975,60 €31 Hinfahrten (31 x 271 x 0,15 €/km):       1.260,15 €31 Rückfahrten (31 x 271 x 0,15 €/km): 1.260,15 €Summe: 3.495,90 €Da das FA bereits Werbungskosten für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in Höhe von 3.984 € steuermindernd berücksichtigt hat, kommt ein weiterer Werbungskostenabzug nicht in Betracht.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_026-21,19. August 2021,"Keine Steuerbefreiung für beamtenrechtliches pauschales Sterbegeld 19. August 2021 - Nummer 026/21 - Urteil vom 19.04.2021 VI R 8/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 19.04.2021 VI R 8/19 entschieden, dass die Zahlung eines beamtenrechtlichen Sterbegeldes, das pauschal nach den Dienstbezügen bzw. dem Ruhegehalt des Verstorbenen bemessen wird, nicht steuerfrei ist.Die Klägerin war zusammen mit ihren beiden Geschwistern Erbin ihrer verstorbenen Mutter (M), die als Ruhestandsbeamtin vom Land Nordrhein-Westfalen (NRW) eine Pension bezog. Den Erben stand nach beamtenrechtlichen Grundsätzen ein Sterbegeld in Höhe der doppelten Bruttobezüge des Sterbemonats der M zu. Auf Antrag der Klägerin zahlte das Landesamt NRW das Sterbegeld nach Abzug von einbehaltener Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag auf das von der Klägerin verwaltete Konto der M.Das Finanzamt sah das Sterbegeld als steuerpflichtige Einnahmen der Klägerin an und erhöhte deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den Bruttobetrag des Sterbegeldes. Zugleich gewährte es einen Freibetrag für Versorgungsbezüge sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag und rechnete die einbehaltenen Abzugsbeträge an. Das von der Klägerin angerufene Finanzgericht war dagegen der Ansicht, die Zahlung des Sterbegeldes sei nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Dem ist der BFH entgegengetreten.Bei dem  Sterbegeld handele es sich um  steuerbare, der Klägerin als Miterbin der M zuzurechnende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese seien auch auf Grund der Besonderheiten der  einschlägigen beamtenrechtlichen Regelungen der Klägerin --und nicht der Erbengemeinschaft-- zugeflossen und nur von dieser zu versteuern. Das Sterbegeld sei nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Diese Steuerbefreiung komme nur für Bezüge in Betracht, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt worden seien. Dies sei bei den vorliegenden Bezügen nicht der Fall. Das Sterbegeld habe nur den Zweck, den Hinterbliebenen die Bestreitung der mit dem Tod des Beamten zusammenhängenden besonderen Aufwendungen zu erleichtern, d.h. z.B. die Kosten für die letzte Krankheit und die Bestattung des Beamten zu tragen. Es werde jedoch unabhängig davon ausgezahlt, ob anlässlich des Todesfalls tatsächlich Kosten entstanden seien. Das pauschale Sterbegeld orientiere sich daher nicht an einer typisierend vermuteten Hilfsbedürftigkeit des Empfängers. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 8/19","Das nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gezahlte pauschale, nach den Dienstbezügen bzw. dem Ruhegehalt des Verstorbenen bemessene Sterbegeld ist nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16.01.2019 - 11 K 11160/18 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2016) mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.Im November 2015 verstarb die Mutter (M) der Klägerin. Diese war Ruhestandsbeamtin des Landes Nordrhein-Westfalen (NRW). Beerbt wurde M von der Klägerin und deren beiden Geschwistern. Die Klägerin übernahm das Amt der Testamentsvollstreckerin. Als solche verwaltete sie auch das Konto ihrer verstorbenen Mutter bei der Sparkasse B.Anlässlich des Todes der M informierte das Landesamt für Besoldung und Versorgung NRW (Landesamt) die Klägerin Anfang Dezember 2015 u.a. darüber, dass Abkömmlinge der Verstorbenen ein Sterbegeld in Höhe der doppelten Bruttobezüge des Sterbemonats aufgrund § 18 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen vom 16.05.2013 (Landesbeamtenversorgungsgesetz --LBeamtVG NRW a.F.--) erhielten.Die Klägerin reichte daraufhin beim Landesamt die entsprechende Erklärung zum Erhalt des Sterbegeldes ein. Dabei gab sie an, dass neben ihr weitere Anspruchsberechtigte vorhanden seien. Das Sterbegeld solle an die Klägerin ausgezahlt und auf das von ihr verwaltete ehemalige Konto der M bei der Sparkasse B überwiesen werden. Sie gab weiter an, die Einverständniserklärung für die Auszahlung des Sterbegeldes an sie durch die übrigen anspruchsberechtigten Personen liege vor, die erforderlichen Erklärungen würden nachgereicht.Im Januar des Streitjahres gewährte das Landesamt der Klägerin ein Sterbegeld in Höhe von ... € brutto und erläuterte, aufgrund der Zahlung an die Klägerin könnten andere Berechtigte keine Zahlung von Sterbegeld mehr verlangen.Nach Abzug von einbehaltener Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag überwies das Landesamt ... € auf das Konto bei der Sparkasse B.Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin und ihres Ehemannes erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um den Betrag von ... €. Zugleich gewährte er einen Freibetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von 3.176 € sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 102 € und rechnete die einbehaltenen Abzugsbeträge an.Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 535 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom Landesamt an die Klägerin gezahlten Sterbegeld um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt.a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Die Vorschrift erweitert die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf Rechtsnachfolger eines Arbeitnehmers (s. Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 19 Rz 7). Soweit ein Rechtsnachfolger Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis des Rechtsvorgängers bezieht, gilt er selbst als Arbeitnehmer (§ 24 Nr. 2 EStG, § 1 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--).b) M bezog als Ruhestandsbeamtin des Landes NRW Versorgungsbezüge. Die Klägerin hatte zusammen mit ihren Geschwistern als Abkömmlinge der M nach § 18 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 LBeamtVG NRW a.F. Anspruch auf Sterbegeld als Teil der Hinterbliebenenversorgung (§ 16 Nr. 2 LBeamtVG NRW a.F.). Bei dem Sterbegeld handelt es sich gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um steuerbare, der Klägerin als Miterbin und damit Gesamtrechtsnachfolgerin der M zuzurechnende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (s. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 252).2. Das FG ist weiter zu Recht davon ausgegangen, dass das Sterbegeld der Klägerin gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG im Streitjahr in voller Höhe von ... € zugeflossen ist.a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der --wie im Streitfall-- nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.aa) Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist damit der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (z.B. Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 38).bb) Zwar ist der Zufluss bei einer Gesamthandsgemeinschaft wie der Erbengemeinschaft bei jedem Mitglied in der Regel in dem Zeitpunkt gegeben, zu dem die Gemeinschaft die wirtschaftliche Verfügungsmacht erhält (Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 11 Rz 19). Bei dem hier streitgegenständlichen Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. handelt es sich indes um einen beamtenrechtlichen Versorgungsanspruch eigener Art, den beim Tode eines Beamten nicht dessen Erben als solche erwerben, sondern der originär zugunsten der in § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. als sterbegeldberechtigt bezeichneten Personen entsteht und daher auch nicht in den Nachlass des Verstorbenen fällt (s. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 22.09.1966 - II C 26.66; Kazmaier in Stegmüller/Schmalhofer/Bauer, Beamtenversorgungsgesetz des Bundes und der Länder, § 18 BeamtVG Rz 10). Die Sterbegeldberechtigten sind auch weder Teilgläubiger (§ 420 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) noch bilden sie eine Gesamthandgläubigerschaft i.S. des § 432 BGB (s. BVerwG-Urteil vom 22.09.1966 - II C 26.66).b) Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Gutschrift auf dem Konto der verstorbenen M im Streitfall zu einem Zufluss des Sterbegeldes bei der Klägerin geführt hat (s.a. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 254). Die Gutschrift auf dem Konto der Erbengemeinschaft hatte die Klägerin gegenüber dem Landesamt selbst veranlasst. Das FG hat zudem bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), die Klägerin habe gegenüber dem Landesamt erklärt, dass die Zahlung im Einverständnis mit den Geschwistern allein an sie habe erfolgen sollen. Entsprechend wollte das Landesamt das Sterbegeld mit befreiender Wirkung allein an die Klägerin auszahlen. Als Testamentsvollstreckerin hatte die Klägerin zudem die Befugnis, über das betreffende Konto zu verfügen (§ 2205 Satz 2 BGB). Etwaige Weiterleitungen an ihre Geschwister hat das FG nicht festgestellt. Solche hat die Klägerin nach Aktenlage im Streitjahr auch nicht geltend gemacht.c) Da das Sterbegeld nicht in den Nachlass fiel und im Streitfall allein der Klägerin zugeflossen ist, hat das FG auch zutreffend entschieden, dass das FA nicht zu einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verpflichtet war.3. Zu Unrecht hat das FG das Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. aber als gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreien Bezug beurteilt (zur Steuerpflicht des Sterbegeldes aus einem Versorgungswerk bzw. einer Pensionskasse s. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.11.2016 - X R 13/14, und vom 05.11.2019 - X R 38/18).a) Nach § 3 Nr. 11 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden, steuerfrei.aa) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (z.B. Senatsurteil vom 15.11.1983 - VI R 20/80, BFHE 139, 536, BStBl II 1984, 113, m.w.N.).bb) Hilfsbedürftig sind zunächst die Personen, die nach § 53 AO als bedürftig angesehen werden, d.h. solche Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands (§ 53 Nr. 1 AO) oder ihrer wirtschaftlichen Lage (§ 53 Nr. 2 AO) der Hilfe bedürfen. Wirtschaftlich hilfsbedürftig sind dabei nur solche Personen, deren Bezüge das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe (§ 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch) nicht übersteigen (s.a. Senatsurteil vom 27.04.1973 - VI R 154/69, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588, zu § 18 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes, m.w.N.).Das schließt allerdings nicht aus, dass einmalige Zuwendungen auch bei Personen mit höheren Einkünften steuerfrei sind, wenn sie der Behebung einer akuten Notlage dienen (Senatsurteil vom 13.08.1971 - VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57). Aus diesem Grund werden unter die Steuerbefreiung auch die im öffentlichen Dienst gewährten Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen eingeordnet (zuletzt Senatsurteil vom 18.05.2004 - VI R 128/99, BFH/NV 2005, 22, m.w.N.). Die Hilfsbedürftigkeit der Beihilfeempfänger wird hierbei typisierend nicht aus ihrer wirtschaftlichen Situation, sondern aus dem Anlass der Beihilfeleistung abgeleitet (s. Senatsurteil in BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588).b) Eine Einordnung des pauschalen Sterbegeldes gemäß § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreier Bezug kommt danach nicht in Betracht (ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 15.06.2020 - 11 K 2024/18 E, EFG 2020, 1295; Ross, in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 11 Rz 17; a.A. Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 42 --anders wiederum BeckOK EStG/Levedag, EStG § 3 Nr. 11 Rz 25--; Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 11 EStG Rz 28).aa) Zwar ist es zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass es sich insoweit um einen Bezug aus öffentlichen Mitteln handelt, weshalb der Senat insoweit von einer weiteren Begründung Abstand nimmt.bb) Die Voraussetzungen, unter denen ein Anspruch auf pauschales Sterbegeld entsteht, rechtfertigen allerdings keine Einbeziehung in die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 11 EStG. Dies ergibt sich insbesondere nicht aus einem ""Erst-Recht-Schluss"" im Vergleich zu den als steuerfrei i.S. der Vorschrift anerkannten Beihilfeleistungen im öffentlichen Dienst (zur Kritik an der Steuerfreiheit der Beihilfeleistungen im öffentlichen Dienst, s. von Beckerath in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 29, und in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 11/80 ""Beihilfen im öffentlichen Dienst""; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 11 Rz 6 ""Beihilfen ..."").(1) Der Zweck des Sterbegeldes hat sich durch dessen Neuregelung im Jahr 1962 erheblich gewandelt. Seitdem die Zahlung der Hinterbliebenenbezüge in Form von Witwen- und Waisengeld bereits mit dem Ablauf des Sterbemonats beginnt (§ 27 Abs. 1 des Gesetzes über die Versorgung der Beamten und Richter des Bundes --Beamtenversorgungsgesetz--; durch Dienstrechtsanpassungsgesetz vom 16.05.2013 mit Wirkung vom 01.06.2013 übergeleitet in das LBeamtVG NRW a.F., Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen Nr. 15 vom 24.05.2013), ist der ursprüngliche Hauptzweck des Sterbegeldes, die Versorgung der Hinterbliebenen in den ersten Monaten nach dem Tod des Beamten zu decken, entfallen (Brockhaus in Schütz/Maiwald, BeamtR, § 18 BeamtVG, Rz 12; Plog/Wiedow, BBG, § 18 BeamtVG, Rz 2). Das Sterbegeld hat seitdem nur noch den Zweck, den Hinterbliebenen die Bestreitung der mit dem Tod des Beamten zusammenhängenden besonderen Aufwendungen zu erleichtern, d.h. dazu beizutragen, z.B. die Kosten für die letzte Krankheit und die Bestattung des Beamten zu tragen (s. BVerwG-Urteil vom 10.12.1965 - VI C 35.64, BVerwGE 23, 52) sowie diejenigen Mehrbelastungen, die die Umstellung auf die veränderten Lebensverhältnisse infolge des Todesfalls für die Hinterbliebenen sonst mit sich bringt (s. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.01.1977 - VI ZR 250/74; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.02.2001 - 10 A 10088/01).Anders als die Gewährung von (Krankheits-)Beihilfen oder etwa dem --von den Finanzbehörden als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilten-- sog. Kostensterbegeld gemäß § 18 Abs. 2 Nr. 2 LBeamtVG NRW a.F. ist die Zahlung von pauschalem Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. nicht davon abhängig, dass den berechtigten Personen anlässlich des Todesfalls Kosten tatsächlich oder mindestens in Höhe des Sterbegeldes entstanden sind (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Göttingen vom 22.10.2020 - 2 A 336/19; s.a. BFH-Urteil vom 23.11.2016 - X R 13/14, Rz 15). Insoweit kam es dem Gesetzgeber ersichtlich allein auf die familiären Beziehungen zu dem Verstorbenen an (s. BVerwG-Urteil vom 22.09.1966 - II C 26.66).(2) Zudem orientiert sich das pauschale Sterbegeld an den Dienst- oder Anwärterbezügen bzw. am Ruhegehalt des Verstorbenen im Sterbemonat (s. § 18 Abs. 1 Sätze 2 und 3 LBeamtVG NRW a.F.), nicht aber --wie die Zahlung von Beihilfen-- an der wegen des anlassbezogenen tatsächlichen Aufwands typisierend vermuteten Hilfsbedürftigkeit des Empfängers (Ross in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 17; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 6). Es unterscheidet sich damit nicht nur von den als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilten Beihilfen im Krankheitsfall, sondern auch von --ggf. neben dem pauschalen Sterbegeld gewährten-- Beihilfen im Todesfall.Eine typisierend unterstellte Hilfsbedürftigkeit kann in Bezug auf den Anspruch auf pauschales Sterbegeld nach alledem nicht angenommen werden (zur Notwendigkeit der Prüfung der individuellen Verhältnisse s. bereits Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 28.09.1927 - VI D 2/27, RFHE 22, 62).4. Bei dem Sterbegeld handelt es sich jedoch um einen Versorgungsbezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (s. Senatsurteil vom 08.02.1974 - VI R 303/70, BFHE 111, 339, BStBl II 1974, 303). Unerheblich ist dabei, dass es sich um einen einmaligen Bezug handelt (Senatsurteil in BFHE 111, 339, BStBl II 1974, 303).Hiervon ist auch das FA ausgegangen und hat die Einnahmen um den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Sätzen 3 und 7 EStG sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 102 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG gemindert.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_026-22,23. Juni 2022,"Knock-out-Zertifikate sind keine Termingeschäfte 23. Juni 2022 - Nummer 026/22 - Urteil vom 08.12.2021 I R 24/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 08.12.2021 – I R 24/19 entschieden, dass der Verlust aus dem fallenden Kurs von Knock-out-Produkten in Form von Unlimited Turbo Bull-Zertifikaten steuerlich voll abziehbar ist und nicht dem Ausgleichs- und Abzugsverbot für Termingeschäfte unterfällt.Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen Verluste aus Termingeschäften grundsätzlich einem Ausgleichs- und Abzugsverbot, d.h. sie können nur sehr eingeschränkt mit Gewinnen aus eben solchen Geschäften verrechnet werden, sie mindern aber im Übrigen nicht die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer oder der Einkommensteuer. Aus Sicht des Gesetzgebers ist es gerechtfertigt, für besonders riskante Geschäfte derartige Beschränkungen vorzusehen.Im Streitfall hatte die Klägerin, eine GmbH, von einer Bank ausgegebene Unlimited Turbo Bull-Zertifikate erworben. Als sog. Knock-out-Zertifikate zeichneten sie sich durch die Möglichkeit aus, mit relativ geringem Kapitaleinsatz überproportional an der Wertentwicklung des zugrunde liegenden Basiswerts zu partizipieren. Erreichte oder durchbrach der Basiswert jedoch eine bestimmte Kursschwelle, dann verfielen die Zertifikate nahezu wertlos. Bedingt durch ein Absinken des jeweiligen Indexstandes fiel der Wert der von der Klägerin erworbenen Zertifikate, wodurch diese einen erheblichen Verlust realisierte. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Zertifikatsverluste dem Ausgleichs- und Abzugsverbot unterliegen.Der Bundesfinanzhof sah die Sache anders: Die Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG hänge entscheidend davon ab, ob ein Termingeschäft vorliege. Dieses sei vom sog. Kassageschäft abzugrenzen, bei dem der Leistungsaustausch sofort oder innerhalb einer kurzen Frist zu vollziehen sei. Bei Knock-out-Produkten in Form von Zertifikaten handelt es sich aber, so der BFH weiter, um gewöhnliche Schuldverschreibungen, die im Streitfall Zug um Zug gegen Bezahlung übertragen worden seien; an dem für ein Termingeschäft typischen Hinausschieben des Erfüllungszeitpunkts habe es gefehlt. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 24/19","1. Der Begriff des ""Termingeschäfts"" i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG ist im Grundsatz nach wertpapier- und bankenrechtlichen Maßgaben zu bestimmen und vom Kassageschäft abzugrenzen. Das Ausmaß der spezifischen Gefährlichkeit eines konkreten Geschäfts spielt weder für die Qualifizierung als Termingeschäft noch als Kassageschäft eine Rolle (Fortentwicklung des Senatsurteils vom 21.02.2018 - I R 60/16, BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637). Knock-out-Produkte in Form von Zertifikaten (hier: Unlimited TurboBull Zertifikate) unterfallen als Kassageschäfte nicht dem Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.2. Die Gebühren für eine verbindliche Auskunft unterfallen als ""Kosten"" dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG, wenn diese --abstrakt betrachtet-- auf eine der in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG genannten Steuern entfallen. Einer darüber hinausgehenden Akzessorietät, wonach die verbindliche Auskunft auf eine bestimmte, festgesetzte und nicht abziehbare Steuer entfällt, bedarf es nicht. Tenor Die Revisionen der Klägerin und des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.02.2019 - 10 K 10235/16 werden als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Zwischen den Beteiligten besteht einerseits Streit über die Qualifizierung bestimmter Zertifikate als ""Termingeschäfte"" i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2008) geltenden Fassung --EStG-- (vgl. nachfolgend 1.) und andererseits darüber, ob Gebühren für eine verbindliche Auskunft dem Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) unterfallen (vgl. nachfolgend 2.).Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH und war u.a. im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft Organträgerin der B GmbH, die wiederum Organträgerin im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit der D GmbH war.1. Sachverhaltskomplex Ausgleichs- und Abzugsverbot nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStGDie D GmbH erwarb im Jahr 2008 von der X-Bank ausgegebene sog. Unlimited TurboBull Zertifikate und auf Aktienindizes bezogene Zertifikate (CB TurboBull DJIA/WKN: 145202, CB Dax30 Turbo/WKN: CB8910, CB Dow Jones/WKN: CK0751 und Dax Turbo CB/WKN: CK0760). Als sog. Knock-out-Zertifikate zeichneten sie sich durch die Möglichkeit aus, mit relativ geringem Kapitaleinsatz überproportional an der Wertentwicklung des zu Grunde liegenden Basiswertes zu partizipieren; erreichte oder durchbrach der Basiswert jedoch eine bestimmte Kursschwelle, verfielen sie (nahezu) wertlos.Die Zertifikate sahen bei ihrer Einlösung eine Rückzahlung in Höhe der mit dem Bezugsverhältnis multiplizierten Differenz aus dem Schlussstand des Indexes und dem angepassten aktuellen Basispreis am jeweiligen Bewertungstag vor; dabei war eine Einlösung zu bestimmten vorgegebenen Einlösungsterminen möglich und erforderte eine Einlösungserklärung des Zertifikateinhabers. Sofern der Index jedoch während der Laufzeit der Zertifikate einen Stand auf oder unterhalb einer in den Zertifikatebedingungen bestimmten sog. Knock-out-Schwelle erreichte, sollten die Zertifikate --ohne weiteres Tätigwerden des Zertifikateinhabers-- als eingelöst gelten. Die Rückzahlung entsprach in diesem Fall einem im Voraus definierten, erheblich reduzierten Betrag, der im Extremfall (nahe) null betragen konnte.Bedingt durch ein Absinken des jeweiligen Indexstandes fiel der Kurs der Zertifikate in der Folge unter ihren Buchwert. Die D GmbH erzielte daraufhin in 2008 Verluste in Höhe von insgesamt ... €, die sie zunächst gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG als körperschaftsteuerlich eingeschränkt abziehbare Verluste geltend machte (Zertifikatsverluste). Neben diesen Verlusten erzielte sie Erträge aus dem Verkauf entsprechender Zertifikate in Höhe von ... €, so dass sie im Ergebnis Verluste in Höhe von ... € außerbilanziell hinzurechnete.Aufgrund der bestehenden Organschaftsverhältnisse wurde das unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG ermittelte Einkommen der D GmbH für Steuerzwecke der B GmbH bzw. der Klägerin zugerechnet.Gegen die entsprechenden Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 sowie über die gesonderte Verlustfeststellung zur Körperschaftsteuer und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 10.08. bzw. 06.09.2010 legte die Klägerin zunächst aus anderen Gründen Einspruch ein.Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf die Zertifikatsverluste Anwendung finde. Dem folgte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) durch geänderte Bescheide vom 11.04.2014.2. Sachverhaltskomplex Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStGIm Rahmen des Einspruchsverfahrens beantragte die Klägerin ferner, die Gebühr für eine verbindliche Auskunft in Höhe von ... €, welche zuvor als nicht abziehbare Aufwendung erklärt und veranlagt worden war, einkommensmindernd zu berücksichtigen. Sie hatte mit Schreiben vom 01.10.2007 beim Finanzamt Y die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu der Frage, ob die Einbringung von Aktien an der G AG in die H GmbH im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) zu einer nachträglichen Versagung des verschmelzungsbedingten Übergangs des Verlustvortrags der I GmbH auf die Klägerin zum 31.12.2005 führe bzw. welche Anforderungen für den Fortbestand des übergegangenen Verlustvortrags im Hinblick auf die übergehenden Aktien nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) einzuhalten seien, beantragt. Das Finanzamt Y erteilte mit Schreiben vom 26.10.2007 die verbindliche Auskunft und setzte mit Bescheid vom 06.10.2008 die Gebühr für die Erteilung der Auskunft auf ... € fest.Mit (Teil-)Einspruchsentscheidung vom 07.09.2016 wies das FA die Einsprüche gegen die streitbefangenen Bescheide für 2008 zurück, soweit diese u.a. die Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf Verluste aus den sog. Unlimited TurboBull Zertifikaten sowie die steuerliche Abzugsfähigkeit der Gebühr für die verbindliche Auskunft nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG betrafen. Mit Datum vom 12.10.2016 wurde die Teileinspruchsentscheidung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) geändert und wurden die streitbefangenen Bescheide erneut nach § 129 AO berichtigt.Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat der dagegen erhobenen Klage mit Urteil vom 14.02.2019 - 10 K 10235/16 (juris) stattgegeben, soweit sie die Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG betraf; hinsichtlich der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Gebühren für die verbindliche Auskunft blieb die Klage hingegen ohne Erfolg.Gegen das FG-Urteil richten sich die jeweils auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen des FA und der Klägerin.Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage auch insoweit abzuweisen, und die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.Die Klägerin beantragt, die vom FA eingelegte Revision zurückzuweisen, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat und 1.) den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 10.08.2010, zuletzt geändert durch Bescheid vom 25.10.2016, in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 07.09.2016, geändert mit weiterer Teileinspruchsentscheidung vom 12.10.2016, dahingehend abzuändern, dass der zum 31.12.2008 verbleibende Verlustvortrag um weitere ... € erhöht wird, sowie 2.) den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 10.08.2010 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 07.09.2016, geändert durch Bescheid vom 04.10.2016 sowie durch weitere Teileinspruchsentscheidung vom 12.10.2016, dahingehend zu ändern, dass der zum 31.12.2008 vortragsfähige Gewerbeverlust um ... € erhöht wird. Gründe II.Die Revisionen sind jeweils zulässig, aber unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat jeweils ohne Rechtsfehler die Verluste aus den Knock-out-Zertifikaten als nicht von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG umfasst angesehen (vgl. nachfolgend 1.) und die Gebühren für die verbindliche Auskunft als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i.S. von § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG behandelt (vgl. nachfolgend 2.).1. Das FG hat rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass die Verluste aus den Knock-out-Zertifikaten nicht von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG erfasst werden.a) Nach dem über § 8 Abs. 1 KStG für die Ermittlung des Einkommens der Klägerin anzuwendenden § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG dürfen die dort benannten Verluste (aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus den genannten Einkunftsquellen erzielt hat oder erzielt (§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG).§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG bestimmt, dass die Sätze 1 und 2 entsprechend für Verluste aus Termingeschäften gelten, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Nicht unter diese Beschränkungen fallen --vorbehaltlich der Rückausnahme des § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG-- zwar gemäß § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG Geschäfte bestimmter Finanzunternehmen (sog. sektorale Ausnahme) und Risikokompensationsgeschäfte anderer Unternehmen, wenn damit Risiken des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs abgesichert werden (sog. funktionale Ausnahme). Im Streitfall sind diese Ausnahmeregelungen indes, wovon auch die Beteiligten ausgehen, nicht einschlägig.Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG bezieht sich nicht auf ein negatives Ergebnis eines einzelnen Geschäfts, vielmehr ist auf den Saldo sämtlicher Termingeschäfte im Wirtschaftsjahr abzustellen (vgl. nur Senatsurteil vom 21.02.2018 - I R 60/16, BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 20, m.w.N.). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten.b) Die Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG hängt maßgeblich davon ab, ob ein Termingeschäft vorliegt, was das FG rechtsfehlerfrei verneint hat.aa) Der Begriff des Termingeschäfts ist in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist er im Grundsatz nach den wertpapier- bzw. bankenrechtlichen Maßgaben zu bestimmen, wobei allerdings aufsichtsrechtliche Gesichtspunkte außer Betracht bleiben (Senatsurteile in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 21; vom 06.07.2016 - I R 25/14, BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, Rz 32; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, Rz 24 ff.). Danach sind Termingeschäfte Verträge über Wertpapiere, vertretbare Waren oder Devisen nach gleichartigen Bedingungen, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen sind (zeitliches Auseinanderfallen von Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft) und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt haben, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen (s. Senatsurteile in BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, Rz 32 f., m.w.N., und in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 21; s.a. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.10.1984 - II ZR 262/83, BGHZ 92, 317; vom 16.04.1991 - XI ZR 88/90, BGHZ 114, 177). Nach wertpapier- bzw. bankenrechtlichen Maßgaben ist das Termingeschäft ferner vom sog. Kassageschäft abzugrenzen (Senatsurteil in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 21), bei dem der Leistungsaustausch (Belieferung Zug um Zug gegen Bezahlung) sofort oder innerhalb der für diese Geschäfte üblichen Frist von zwei (Bankarbeits- oder Börsen-)Tagen zu vollziehen ist (""sofortige Erfüllung""). Diese (Negativ-)Abgrenzung zum Termingeschäft (z.B. Ebel, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 882, 884) ist auch bei der steuerrechtlichen Begriffsbestimmung maßgeblich (s. z.B. zum zertifikatbezogenen Kassageschäft BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, Rz 22; Ebel, ebenda; Johannemann/Reiter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 1489, 1492 f.; Drüen, Betriebs-Berater --BB-- 2021, 1175, 1182; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1541; Brandis/Heuermann/Bode, § 15 EStG Rz 717; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 417a; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 368; Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 902; Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/3 12 und D/3 16).bb) Bestätigt wird diese Auslegung im Wesentlichen durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz --FMRL-UmsG--) vom 16.07.2007 (BGBl I 2007, 1330). Durch dieses Gesetz wurde mit Wirkung zum 01.11.2007 (Art. 14 Abs. 3 FMRL-UmsG) als Legaldefinition (vgl. BTDrucks 16/4028, S. 55; Roth in KK-WpHG, 2. Aufl., § 2 Rz 78) in § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) --KWG-- (nunmehr § 1 Abs. 11 Satz 6 Nr. 1 KWG) und § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) --WpHG-- (nunmehr § 2 Abs. 3 Nr. 1 WpHG) das Termingeschäft definiert als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltetes Festgeschäft oder Optionsgeschäft, das zeitlich verzögert zu erfüllen ist und dessen Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswerts ableitet. Diese Definition ist grundsätzlich auch für das Steuerrecht maßgeblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, Rz 25; Senatsurteil in BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, Rz 33; Johannemann/Reiter, DStR 2015, 1489, 1490; Bode, a.a.O.; Ratschow, a.a.O.; Wacker, a.a.O.; in diese Richtung auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 03.06.2021, BStBl I 2021, 723, Rz 9; einschränkend Krumm in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 15 Rz 417; Intemann, a.a.O.; Haisch/Danz in Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2011, § 5 Rz 11; Desens/Blischke, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz I 67 f.), zumal auch das Termingeschäft nach der Legaldefinition des Kreditwesengesetzes bzw. Wertpapierhandelsgesetzes --wie im Steuerrecht-- vom Kassageschäft abzugrenzen ist (Roth in KK-WpHG, a.a.O., § 2 Rz 79; Kumpan in Schwark/Zimmer, Kapitalmarktrechts-Kommentar, 5. Aufl., § 2 WpHG Rz 38).Dagegen kommt es für die steuerrechtliche Abgrenzung des Termingeschäfts nicht auf die umfassendere Definition der Finanztermingeschäfte in § 37e WpHG i.d.F. des FMRL-UmsG (nunmehr § 99 WpHG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Novellierung von Finanzmarktvorschriften aufgrund europäischer Rechtsakte --zweites Finanzmarktnovellierungsgesetz--) --2. FiMaNoG-- vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1693) an. Hierbei handelt es sich um eine andere Begriffsebene, die dem Anlegerschutz dient (Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 341; Dahm/Hamacher, DStR 2014, 455, 457; Haisch/Danz, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 850, 851).cc) Hinsichtlich sog. Indexzertifikate ist höchstrichterlich zudem bereits geklärt, dass sie als Kassageschäfte nicht den Termingeschäften i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, Rz 22). Für Knock-out-Produkte hat der BFH die Frage dagegen insbesondere bei der Einordnung von Einkünften aus Kapitalvermögen bisher offen gelassen (vgl. z.B. Urteile vom 10.11.2015 - IX R 20/14, BFHE 251, 381, BStBl II 2016, 159, Rz 24; vom 20.11.2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169, BStBl II 2019, 507, Rz 21; vom 26.05.2020 - IX R 1/20 (IX R 39/15), BFH/NV 2021, 6, Rz 25; vom 16.06.2020 - VIII R 1/17, BFHE 269, 279, BStBl II 2021, 144, Rz 11 und 21).dd) Sog. Knock-out-Produkte in Form von Zertifikaten sind Kassageschäfte und damit nicht Termingeschäfte i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 723, Rz 9 zu Einkünften aus Kapitalvermögen).aaa) Dies ergibt sich insbesondere aus der Gesetzeshistorie. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG wurde zusammen mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG als ""Folgeänderung"" (vgl. BTDrucks 14/443, S. 27) durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführt. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 waren private Veräußerungsgeschäfte u.a. Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr betrug. Dabei galten gemäß Satz 2 der Vorschrift Zertifikate, die Aktien vertreten, und Optionsscheine als Termingeschäfte im Sinne des Satzes 1. Zudem müsse ein Differenzausgleich von größer 0 durchgeführt werden, um ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft bejahen zu können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 269, 279, BStBl II 2021, 144, Rz 17, m.w.N.). Diese Geschäfte waren somit der Verlustausgleichsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 unterworfen. Das Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sollte sicherstellen, dass Verluste aus dem privaten Bereich zur Umgehung der Verlustausgleichsbeschränkung in § 23 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht in den betrieblichen Bereich verlagert werden (BFH-Urteil vom 28.04.2016 - IV R 20/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 23; Senatsurteil in BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, Rz 17).Obwohl der Gesetzgeber § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG als ""Folgeänderung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG"" und damit zu den dort geregelten privaten Veräußerungsgeschäften verstanden hat (BTDrucks 14/443, S. 27), wurde in § 15 Abs. 4 EStG auf eine mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vergleichbare Regelung verzichtet. Der Gesetzgeber hat es somit im Bereich des Betriebsvermögens --anders als im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte-- unterlassen, eine Regelung zu schaffen, die Zertifikate mit Termingeschäften gleichstellt. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hätte es aber nicht bedurft, wenn Zertifikate generell als Termingeschäfte aufzufassen wären (vgl. hierzu und weiterführend bereits BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, Rz 28 ff.). Der Gesetzgeber ist somit erkennbar selbst davon ausgegangen, dass Zertifikate keine Termingeschäfte darstellen (vgl. auch Drüen, BB 2021, 1175, 1183).bbb) Darüber hinaus spielt das Ausmaß der spezifischen Gefährlichkeit eines konkreten Geschäfts weder für die Qualifizierung als Termingeschäft (vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 30) noch als Kassageschäft eine Rolle (vgl. auch Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1541 a.E.; Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 235; zum generellen Verzicht auf anlegerschützende Gesichtspunkte bei der Definition des Termingeschäfts vgl. Ebel, FR 2015, 414, 418; einschränkend offenbar noch BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, Rz 22 unter Verweis auf die inzwischen überholte und noch am Typusbegriff orientierte Rechtsprechung des BGH). Auch die Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG i.d.F. des FMRL-UmsG stellt nicht auf bestehende Verlustrisiken --und damit anlegerschützende Gesichtspunkte-- ab. Entgegen der Ansicht des FA ist es daher nicht entscheidungserheblich, ob es sich um ein sog. Hebelprodukt, z.B. Hebel-, Knock-out- oder Turbo-Zertifikate, handelt. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn aufgrund der konkreten Vertragsbedingungen ein sog. Scheinkassageschäft (und damit ein Termingeschäft) bzw. ""wirtschaftliches Termingeschäft"" vorliegt, weil u.a. eine Nachschusspflicht und damit ein unbegrenztes Verlustrisiko besteht (vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 27 ff.).ccc) Der Qualifizierung von Knock-out-Zertifikaten als Kassageschäfte kann entgegen der Ansicht des FA nicht entgegengehalten werden, dass die Rückzahlungsverpflichtung des Emittenten unter der auflösenden Bedingung steht, dass die Knock-out-Schwelle nicht erreicht wird und somit von einer hinausgeschobenen Erfüllung gesprochen werden könne (so aber Kumpan in Schwark/Zimmer, a.a.O.; Hoops, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2017, 319, 320). Zudem können Knock-out-Zertifikate nicht deswegen als Termingeschäfte qualifiziert werden, weil der Anleger bei diesen Produkten lediglich eine Chance auf Rückzahlung, aber keinen sicheren Anspruch hat (so aber Kumpan in Schwark/Zimmer, a.a.O., § 2 WpHG Rz 62).Hierbei wird jeweils übersehen, dass bei Knock-out-Zertifikaten der Fortbestand der verbrieften Forderung von einer Bedingung abhängt, nicht aber die Laufzeit des Erfüllungsgeschäfts (Johannemann/Reiter, DStR 2015, 1489, 1493, m.w.N.); es fehlt an dem für ein Termingeschäft erforderlichen hinausgeschobenem Erfüllungszeitpunkt (Roth in KK-WpHG, a.a.O., § 2 Rz 126), so dass weiterhin Kassageschäfte vorliegen. Damit handelt es sich bei Knock-out-Zertifikaten um gewöhnliche Schuldverschreibungen, bei denen der Erfüllungszeitpunkt gerade nicht hinausgeschoben wird (allgemein zu Zertifikaten als Schuldverschreibung vgl. FG Münster, Urteil vom 29.09.2020 - 6 K 1176/17 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 198, Rz 91, m.w.N.).c) Ausgehend von diesen Maßstäben ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass keine Termingeschäfte, sondern Kassageschäfte vorliegen.aa) Die Würdigung des FG, es lägen nach Maßgabe der Vertragsbedingungen Kassageschäfte vor, ist möglich. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die vom FG vorgenommene Auslegung der Vertragsbedingungen --wonach der Leistungsaustausch durch Übertragung der Schuldverschreibung mit der darin wertpapiermäßig verbrieften Forderung Zug um Zug erfolgte und die spätere Rückzahlung des Emittenten an den Erwerber nicht den Vertrag über den Erwerb des Zertifikats, sondern die durch die Schuldverschreibung begründete Forderung erfüllte-- gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoßen haben und deswegen für den BFH als Revisionsgericht nicht i.S. § 118 Abs. 2 FGO bindend sein könnte oder dass die Geschäfte abweichend von den getroffenen Vereinbarungen durchgeführt wurden.bb) Die dagegen gerichteten Einwendungen des FA erweisen sich nicht als erfolgreich.aaa) In der Rechtsprechung des BGH zu den sog. Bandbreiten-Optionsscheinen wurde die Einordnung eines Geschäfts als (Börsen-)Termingeschäft ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass es ""sich [...] um standardisierte Geschäfte mit Wertpapieren [handelt], die erst zu einem späteren Zeitpunkt, dem Ende der Laufzeit, zu erfüllen sind und einen Bezug zu einem Terminmarkt haben"" (BGH-Urteil vom 05.11.1999 - XI ZR 296/98, BGHZ 142, 345, unter II.1.a bb (2)). Einerseits ist die Rechtsprechung des BGH zur Definition des (Börsen-)Termingeschäfts anhand eines Typusbegriffs (vgl. auch BTDrucks 14/8017, S. 85) jedenfalls für Zwecke des Wertpapierhandelsgesetzes aufgrund der Legaldefinition des Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetzes in § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG überholt (vgl. Roth in KK-WpHG, a.a.O., § 2 Rz 78; Müller in Derleder/Knops/Bamberger, Deutsches und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht, Bd. 2, 3. Aufl., § 59 Rz 23). Andererseits hat der BGH in der genannten Entscheidung auch maßgeblich darauf abgestellt, dass das Geschäft --wie u.a. in der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG i.d.F. des FMRL-UmsG-- zeitlich verzögert erfüllt wird, es sich also nicht um ein Kassageschäft handelt (vgl. auch BGH-Urteil vom 18.12.2001 - XI ZR 363/00, BGHZ 149, 294, unter II.2.).bbb) Soweit das FG Köln in seinem Urteil vom 26.10.2016 - 7 K 3387/13 (EFG 2017, 216) unter Verweis auf die im Urteil des BGH vom 13.07.2004 - XI ZR 178/03 (BGHZ 160, 58) genannten Kriterien für die Qualifizierung von Knock-out-Zertifikaten als Termingeschäft auf deren Hebelwirkung und die Gefahr eines Totalverlustes abstellt, bleibt das Vorliegen eines Kassageschäfts ungeprüft. Selbst nach der vom FG zitierten Entscheidung des BGH stellt dieser zudem --wie zuvor schon in der vom FA angeführten Entscheidung des BGH zu den sog. Bandbreiten-Optionsscheinen-- darauf ab, dass es sich bei (Börsen-)Termingeschäften um standardisierte Verträge handele, die von beiden Seiten erst zu einem späteren Zeitpunkt, dem Ende der Laufzeit, zu erfüllen seien und einen Bezug zu einem Terminmarkt hätten (BGH-Urteil in BGHZ 160, 58, unter II.1.a), es sich also um kein Kassageschäft handele. Der BGH hat zwar daneben ""auch"" auf die für Termingeschäfte fehlende Hebelwirkung und geringere Gefahr eines Totalverlustes hingewiesen, diese jedoch nicht als die allein maßgeblichen Kriterien angesehen, sondern nur nachrangig auf diese abgestellt.ccc) Auch der Umstand, dass aufgrund der Zertifikatsbedingungen selbst bei gleichbleibenden Kursen des Indexwertes Kapital ""vernichtet"" wird, ist entgegen der Auffassung des FA für eine Einordnung als Termingeschäft nicht maßgeblich. Denn es fehlt solchen Produkten gleichwohl am Merkmal des hinausgeschobenen Erfüllungszeitpunkts (Roth in KK-WpHG, a.a.O., § 2 Rz 126; Müller in Derleder/Knops/Bamberger, a.a.O., § 59 Rz 34).ddd) Schließlich liegen keinerlei Anhaltspunkte für ein sog. Scheinkassageschäft bzw. ein sog. wirtschaftliches Termingeschäft vor, wie dies Gegenstand der Entscheidung des Senats in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637 war.(1) Die vorgenannte Senatsentscheidung hatte eine Gestaltung des sog. echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäfts zum Gegenstand. Danach wird ein Termingeschäft bejaht, wenn aufgrund der konkreten Ausgestaltung der vertraglichen (Neben-)Abreden oder der tatsächlichen Art der Vertragsdurchführung der sofortige Leistungsaustausch als das Charakteristische des Kassageschäfts ausgeschlossen und stattdessen allein Spekulationsgewinne durch Gutschriften aus gleichartigen Geschäften erzielt werden sollen (Senatsurteil in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 27, m.w.N.). Der Entscheidung lag ein Sachverhalt zu Grunde, bei dem im Zeitpunkt des Abschlusses eines Eröffnungsgeschäfts jeweils feststand, dass noch am gleichen Tag ein darauf abgestimmtes Gegengeschäft mit demselben Gegenstand abgeschlossen wird (vergleichbar einem Terminkauf mit Barausgleich). Es wurden Umsatzgeschäfte mit Devisen getätigt, die nur das technische Mittel zur Erzielung der zu Spekulationszwecken angestrebten Differenz waren; es wurden Ordervolumina (taggleich) verrechnet (glattgestellt) mit dem Ergebnis eines Geldsaldos (Senatsurteil in BFHE 261, 35, BStBl II 2018, 637, Rz 29).(2) Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall aber nicht vor. Es wurde weder vorgetragen noch liegen Anhaltspunkte dahingehend vor, dass der sofortige Leistungsaustausch ausgeschlossen gewesen wäre oder der Gewinn bzw. Verlust des Geschäfts auf einer Glattstellung (Differenzbetrag) noch offener Positionen beruhen könnte. Darüber hinaus bestand nach den Feststellungen des FG auch keine Nachschusspflicht und damit kein unbegrenztes Verlustrisiko.d) Da bereits das Vorliegen eines Termingeschäfts zu verneinen ist, ist die Frage, ob die Klägerin durch dieses einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 269, 279, BStBl II 2021, 144, Rz 17 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002), nicht mehr entscheidungserheblich und kann daher offen bleiben.2. Das FG ist auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Gebühren für die verbindliche Auskunft nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG nichtabzugsfähige Betriebsausgaben darstellen.a) Entgegen dem Vortrag des FA ist die Revision der Klägerin zulässig, insbesondere genügt sie den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO. Danach muss die Revisionsbegründung die Revisionsgründe angeben, und zwar die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Hieran bestehen angesichts der umfangreichen und zielgerichteten Revisionsbegründung keine Zweifel, so dass dazu keine weiteren Ausführungen erforderlich sind.b) Allerdings ist die Revision unbegründet.aa) Nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG sind die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder Abs. 7 des EStG gilt, nichtabziehbare Aufwendungen. Dieses Abzugsverbot gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG).Gemäß § 3 Abs. 4 AO handelt es sich u.a. bei Kosten nach § 89 AO um steuerliche Nebenleistungen. Der Verweis auf § 89 AO wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) mit Wirkung zum 19.12.2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007) zusammen mit der Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO in das Gesetz aufgenommen. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679, BStBl I 2016, 694) wurde § 3 Abs. 4 AO lediglich aus Gründen der Verständlichkeit durch eine Aufzählung klarer strukturiert (vgl. BTDrucks 18/7457, S. 59) und der Verweis auf Kosten nach § 89 AO in § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO übernommen.aaa) Die Gebühren für eine verbindliche Auskunft unterfallen als ""Kosten"" dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG, wenn diese auf eine der in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG genannten Steuern entfallen. Das Abzugsverbot in § 10 Nr. 2 KStG erfasst abstrakt die dort genannten Steuern (Personensteuern) und lässt den Abzug anderer Steuerarten (Betriebssteuern, wie z.B. Umsatzsteuer [mit Ausnahme z.B. der Umsatzsteuer auf vGA], Verkehrssteuern, wie z.B. der Grunderwerbsteuer, oder der Realsteuern i.S. von § 3 Abs. 2 AO) zu. Ebenso abstrakt werden die auf die im Gesetz genannten Steuerarten entfallenden Nebenleistungen, z.B. Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer als Personensteuer, vom Abzugsverbot erfasst. Das Gesetz schließt die Abziehbarkeit des mit diesen Steuerarten im Zusammenhang stehenden Aufwands danach von vornherein aus. Einer darüber hinausgehenden Akzessorietät, wonach die verbindliche Auskunft auf eine bestimmte, festgesetzte und nicht abziehbare Steuer entfällt, bedarf es nicht (a.A. Dikmen, Steueranwaltsmagazin --SAM-- 2014, 90).bbb) Der Wortlaut der Vorschrift, der darauf abstellt, dass das Abzugsverbot ""auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen [gilt]"", steht hierzu nicht im Widerspruch.(1) Entgegen der Annahme der Klägerin wird durch ""diese Steuern"" nur ein Bezug auf die in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG genannten Steuern ihrer Art nach und damit abstrakt hergestellt, ohne dass es auf eine konkret festgesetzte Steuer ankäme (vgl. auch Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 10 Rz 27; Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 89 Rz 54; Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 10 Rz 206; Drüen in Tipke/Kruse, § 3 AO Rz 93a; Ramer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 10 Rz 64; trotz Kritik zustimmend Dürrschmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 KStG Rz 73; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 10 KStG Rz 58; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 10 Rz 57; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 10 KStG Rz 46). Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber z.B. in § 3 Nr. 10 Satz 2 EStG oder § 34 EStG das Wort ""beruhen"" verwendet, während er im streitgegenständlichen Kontext auf ein ""entfallen"" abstellt. Beide Verben sind ihrem Gehalt nach nicht etwa isoliert, sondern jeweils im Kontext mit der Formulierung ""diese Steuern"" auszulegen. Es ist für den Senat insoweit nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber durch die Verwendung des Verbs ""entfallen"" anstelle von ""beruhen"" hätte zum Ausdruck bringen wollen, dass § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG die Akzessorietät zu einer konkret festgesetzten Steuer voraussetzt.(2) Die abstrakte Betrachtung gilt erst recht bei Gebühren für eine verbindliche Auskunft (a.A. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 410; Geitmann/Richter in KStG - eKommentar, § 10 Rz 32; Keuthen in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., F Rz 5). Bei der Auskunftsgebühr nach § 89 Abs. 3 AO handelt es sich um eine ""echte"" Gebühr. Diese wird als Gegenleistung für eine (individuell zuzuordnende) öffentlich-rechtliche Leistung --die Bearbeitung des Antrags auf verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO durch die Finanzbehörde-- erhoben (vgl. nur Senatsbeschluss vom 30.03.2011 - I B 136/10, BFHE 232, 395, Rz 14 f.). Die mit einer verbindlichen Auskunft verbundene Gebühr ist somit --anders als z.B. Zinsen-- nicht als Annex zu einer (bestimmten) Steuer zu verstehen (vgl. auch Klein/Gersch, a.a.O., § 3 Rz 30). Ziel einer verbindlichen Auskunft ist es, auf Antrag eine ""verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sacherhalten"" zu erhalten (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Bezugspunkt einer Auskunft ist daher nicht etwa eine bestimmte Steuerfestsetzung, sondern die steuerliche Behandlung eines bestimmten --in der Zukunft liegenden-- Sachverhaltes bzw. regelmäßig nur einer Teilmenge des (künftigen) Sachverhalts, die eine spätere Steuerfestsetzung möglicherweise beeinflussen kann (vgl. auch Senatsurteil vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFHE 232, 406, BStBl II 2011, 536, Rz 8). Eine verbindliche Auskunft und die durch sie entstehende Gebühr kann sich daher nicht auf eine bestimmte Steuer beziehen, sondern nur auf einen Sachverhalt und dessen steuerliche Auswirkung bzw. Würdigung. Zudem dient eine verbindliche Auskunft oftmals gerade dazu, eine Steuerfestsetzung zu vermeiden bzw. diese in die Zukunft zu verschieben.ccc) Die hier vorgenommene Auslegung entspricht auch dem Zweck von § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG.Während § 10 Nr. 1 KStG Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken einer Körperschaft, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, und damit den Bereich der Einkommensverwendung betrifft (vgl. z.B. Märtens in Gosch, a.a.O., § 10 Rz 1; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 10 Rz 2; Schulte in Erle/Sauter, a.a.O., § 10 KStG Rz 11), behandelt das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG der Sache nach Aufwendungen, die grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar wären (vgl. auch Senatsbeschluss vom 15.02.2012 - I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7; Senatsurteile vom 06.10.2009 - I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, Rz 11; vom 04.12.1991 - I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, unter 1.1.1.3. der Entscheidungsgründe). Die Regelung tangiert daher --entgegen der Ansicht der Klägerin-- nicht den Bereich der Einkommensverwendung, sondern soll vielmehr eine Gleichbehandlung mit Personenunternehmen erreichen. Diese können nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG ebenfalls entsprechende Zahlungen steuerlich nicht abziehen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 12).ddd) Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber durch die Aufnahme der Auskunftsgebühr in § 3 Abs. 4 AO die weiteren Folgen nicht berücksichtigt hätte und deswegen ein Abzugsverbot nicht seinem Willen entsprechen würde. Auch wenn die Änderung der Norm lediglich redaktioneller Art gewesen sein soll (vgl. BTDrucks 16/3368, S. 23), hat der Gesetzgeber unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er die mit der Qualifizierung als steuerliche Nebenleistung einhergehenden Folgen bezwecken wollte (a.A. Dikmen, SAM 2014, 90, 91).Etwas anderes lässt sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht aus der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuerreformgesetz 1990 entnehmen, durch das § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG erstmals, wenn auch nicht in seiner aktuellen Fassung, eingeführt wurde. Das folgt schon daraus, dass zum damaligen Zeitpunkt die Einführung einer Gebühr für eine verbindliche Auskunft durch das JStG 2007 und deren Aufnahme in § 3 Abs. 4 AO nicht absehbar waren.eee) Dem Abzugsverbot von Auskunftsgebühren nach § 89 AO stehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken entgegen; es liegt weder eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich zu abziehbaren Steuerberatungskosten noch ein verfassungswidriger Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor.(1) (Nicht abziehbare) Auskunftsgebühren werden zwar grundsätzlich gegenüber (abziehbaren) Steuerberatungskosten oder anderen abziehbaren Betriebsausgaben ungleich behandelt, was aber nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt (a.A. Dikmen, SAM 2014, 90, 91). Zwar haben Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 04.12.1996 - I R 54/95, BFHE 182 , 123, unter II.2., und in BFH/NV 2010, 470, Rz 11, m.w.N.), so dass sämtliche Geschäftsvorfälle bzw. die hierdurch bedingten Aufwendungen und damit auch die streitgegenständliche Auskunftsgebühr als Betriebsausgaben abziehbar wären; das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG ist daher konstitutiv (vgl. auch Senatsbeschluss in BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7, und Senatsurteile in BFH/NV 2010, 470, Rz 11, und in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, unter 1.1.1.3. der Entscheidungsgründe). Allerdings ist diese Ungleichbehandlung steuerlicher Nebenleistungen nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG gegenüber anderen --abziehbaren-- Aufwendungen durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt. Durch die Vorschrift soll eine Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen erreicht werden, die ebenfalls entsprechende Zahlungen nach § 12 Nr. 3 EStG steuerlich nicht abziehen können (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 11 f.).(2) Das in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für Auskunftsgebühren begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Anders als Kapitalgesellschaften verfügen Personenunternehmen über eine außerbetriebliche, private Sphäre. Daher hat die mit § 10 Nr. 2 KStG vergleichbare Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG lediglich klarstellende (deklaratorische) Bedeutung, soweit danach Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern weder bei den Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen (BFH-Beschluss vom 21.10.2010 - IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14); Personensteuern und damit die Einkommensteuer erfüllen im Bereich des Einkommensteuergesetzes nicht die Voraussetzungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 17). Daher sind auch die durch die Einkommensteuer veranlassten Nebenleistungen und damit auch Auskunftsgebühren, die durch eine mögliche Einkommensteuerfestsetzung veranlasst sind, unabhängig von ihrer konkreten (möglicherweise betrieblichen) Veranlassung nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 430, Rz 14 zu Nachzahlungszinsen nach § 233a AO; Senatsurteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 17 betreffend Zinsen eines zur Begleichung der Einkommensteuer aufgenommenen Darlehens).(3) Soweit teilweise die Auffassung vertreten wird, dass Auskunftsgebühren nach § 89 AO auch (z.B. wegen einer begehrten verbindlichen Auskunft hinsichtlich der Einkünfteermittlung oder einer geplanten betrieblichen Umstrukturierung) betrieblich veranlasst und somit als Betriebsausgaben abziehbar sein können (vgl. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 12 Rz 38; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/G. Kirchhof, EStG, § 12 Rz 216), folgt daraus mit Blick auf den Wortlaut des § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG und die Entstehungsgeschichte von § 3 Abs. 4 AO sowie die Einführung der Auskunftsgebühr durch das Jahressteuergesetz 2007 --wie bei § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG-- nichts anderes (vgl. auch Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 136; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 12 EStG Rz 205; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 12 EStG Rz 237; Stemplewski, BB 2012, 2220, 2223 f.; Lahme/Reiser, BB 2007, 408, 412). Denn Auskunftsgebühren hätten zugleich einen unteilbaren Bezug zu Personensteuern und damit der privaten Sphäre. Auskunftsgebühren bewegen sich somit im Einkommensteuergesetz jedenfalls im Schnittbereich zwischen betrieblicher und privater Sphäre. Bei der Bewertung und Gewichtung von Lebenssachverhalten in diesem Bereich verfügt der Gesetzgeber indessen verfassungsrechtlich --unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen-- über erhebliche Gestaltungs- und Typisierungsspielräume (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 u.a., BVerfGE 152, 274, Rz 94 und 111 ff.). Dem ist der Gesetzgeber auch nachgekommen, indem er mit der Einführung der Auskunftsgebühr durch das Jahressteuergesetz 2007 zugleich deren Nichtabziehbarkeit in § 12 Nr. 3 EStG geregelt hat.bb) Schließlich ist das FG --jedenfalls im Ergebnis-- auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die streitgegenständliche Gebühr im Zusammenhang mit einer nicht abziehbaren Steuer stand. Die begehrte verbindliche Auskunft betraf nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG einen Einbringungsvorgang und die Frage, inwieweit dieser zu einer nachträglichen Versagung eines verschmelzungsbedingten Übergangs des Verlustvortrags der I GmbH auf die Klägerin zum 31.12.2005 führe bzw. welche Anforderungen für den Fortbestand des übergangenen Verlustvortrags im Hinblick auf übergehende Aktien nach § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 UmwStG 2006 einzuhalten seien.aaa) Soweit die verbindliche Auskunft hierdurch einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag behandelt, ist die Auskunftsgebühr nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG nicht abziehbar. Bei der Körperschaftsteuer handelt es sich um eine Steuer vom Einkommen i.S. von § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG und bei der Gebühr für die verbindliche Auskunft um eine Nebenleistung. Dass eine Körperschaftsteuer noch nicht entstanden ist, ist insoweit unschädlich, da jedenfalls eine mögliche Körperschaftsteuer ursächlich für die verbindliche Auskunft ist (Veranlassungszusammenhang).bbb) Soweit die verbindliche Auskunft dagegen den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag betrifft und es sich insoweit um keine Personensteuer i.S. von § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG handeln sollte (vgl. nur Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 10 KStG Rz 47; Märtens in Gosch, a.a.O., § 10 Rz 26; Dürrschmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 KStG Rz 61, m.w.N.; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 10 Rz 43; Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG Rz 33), wäre die Gebühr für die verbindliche Auskunft jedenfalls nach dem --verfassungsgemäßen (vgl. Senatsurteil vom 16.01.2014 - I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, Rz 7 ff.; BVerfG-Beschluss vom 12.07.2016 - 2 BvR 1559/14, BStBl II 2016, 812)-- Abzugsverbot des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbar. Die Vorschrift ist mit § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG inhaltlich identisch und daher entsprechend auszulegen.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO --analog-- (vgl. auch Senatsurteil vom 12.08.2015 - I R 18/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201, Rz 26; Brandis in Tipke/Kruse, § 135 FGO Rz 16)." bfh_027-20,09. Juli 2020,"Kindergeld für behinderte Kinder bei Feststellung eines Gendefekts nach Vollendung des 27. Lebensjahres 09. Juli 2020 - Nummer 027/20 - Urteil vom 27.11.2019 III R 44/17 Für volljährige behinderte Kinder kann ein Kindergeldanspruch auch über die Altersgrenze von 27 Jahren (jetzt 25 Jahren) hinaus bestehen, wenn die Behinderung vor Erreichen der Altersgrenze eingetreten ist. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 27. November 2019 III R 44/17 entschieden hat, stellt ein Gendefekt aber nur dann eine solche Behinderung dar, wenn das Kind dadurch vor Erreichen der Altersgrenze in seinen körperlichen Funktionen, geistigen Fähigkeiten oder seiner seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate vom alterstypischen Zustand abweicht und dadurch in seiner Teilhabe am gesellschaftlichen Leben beeinträchtigt ist. Der Kläger ist der Vater einer im August 1968 geborenen Tochter, die an einer Muskelerkrankung in Form der Myotonen Dystrophie Curschmann Steinert leidet. Trotz erster Symptome im Alter von ca. 15 Jahren, wurde die Erkrankung zunächst nicht erkannt. Die Diagnose erfolgte erst 1998. In der Folgezeit verstärkte sich die Muskelschwäche und es wurde im Jahr 2005 zunächst ein Grad der Behinderung von 50 und im Jahr 2009 von 100 festgestellt. Die Tochter absolvierte eine Berufsausbildung und befand sich bis 2010 in einem Beschäftigungsverhältnis. Ab Oktober 2011 erhielt sie eine Rente wegen voller Erwerbsminderung. Der Kläger beantragte 2014, ihm für seine Tochter ab Januar 2010 Kindergeld zu gewähren. Dies lehnte die Familienkasse unter Hinweis darauf ab, dass die Behinderung nicht vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten sei. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage für die Monate statt, in denen die der Tochter zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Deckung ihres notwendigen Lebensbedarfes ausreichten. Dagegen hielt der BFH die Revision der Familienkasse für begründet. Da für die Tochter aufgrund einer Übergangsregelung noch nicht die ab 2000 auf das 25. Lebensjahr abgesenkte Altersgrenze gilt, setzt der Kindergeldanspruch des Klägers voraus, dass die Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist. Der Behinderungsbegriff erfordert dabei eine für das Lebensalter untypische gesundheitliche Situation, die mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauert und die Teilhabe am gesellschaftlichen Leben beeinträchtigt. Nicht ausreichend ist es nach der Entscheidung des BFH dagegen, wenn vor Erreichen der Altersgrenze eine Behinderung zwar droht, aber noch nicht eingetreten ist. Der BFH hielt daher die bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts für nicht ausreichend. Das FG war zwar auf der Grundlage des festgestellten Grades der Behinderung für die streitigen Monate ab 2011 zu Recht vom Vorliegen einer Behinderung ausgegangen. Für die Frage, ob die Behinderung bereits vor Vollendung des 27. Lebensjahres –also bis August 1995-- eingetreten ist, ließ das FG aber zu Unrecht bereits den festgestellten angeborenen Gendefekt ausreichen. Dem Finanzgericht wurde daher für den zweiten Rechtsgang aufgegeben, nähere Feststellungen dazu zu treffen, ob der Gendefekt bereits vor Erreichen der Altersgrenze zu Funktions- und Teilhabebeeinträchtigungen bei der Tochter des Klägers geführt hatte. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 44/17","1. Für die Beurteilung des Merkmals ""Behinderung"" i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist die in § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX enthaltene Legaldefinition in der im jeweiligen Streitzeitraum geltenden Fassung maßgeblich.2. Der Behinderungsbegriff des § 2 Abs. 1 SGB IX i.d.F. bis 31.12.2017 setzt eine für das Lebensalter untypische gesundheitliche Situation voraus, die mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauert und kausal zu einer Teilhabebeeinträchtigung führt.3. Alle drei Tatbestandsmerkmale des Behinderungsbegriffes müssen vor Vollendung der in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG geregelten Altersgrenze eingetreten sein und zusätzlich auch während des Zeitraums bestehen, für den der Kindergeldanspruch geltend gemacht wird.4. Eine drohende Behinderung erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG.5. Liegt bei einem Kind ein Gendefekt vor, der vor Erreichen der Altersgrenze des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG zu keiner mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauernden Funktionsstörung und/oder zu keiner darauf beruhenden Teilhabebeeinträchtigung geführt hat, scheidet ein auf die Behinderung gestützter Kindergeldanspruch aus. Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12.01.2017 - 6 K 889/15 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum Juni bis Dezember 2011, Juni bis August 2012 sowie Januar 2013 bis März 2015.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater einer im August 1968 geborenen Tochter (T). T leidet an einer Muskelerkrankung in Form der Myotonen Dystrophie Curschmann-Steinert. Hierbei handelt es sich um eine erblich bedingte Muskelerkrankung, bei der es zu einer langsam fortschreitenden Abnahme der Muskelkraft bei gleichzeitigem Vorliegen von so genannten myotonen Phänomenen kommt. Als myotone Phänomene bezeichnet man das Auftreten von Muskelsteifigkeit, z.B. beim festen Zupacken. Erste Symptome dieser Krankheit traten bei T bereits im Alter von 14 oder 15 Jahren auf. So gab es Probleme beim Laufen sowie beim Aufstehen aus der Hocke und es traten gelegentlich Versteifungen in ihrer Handmuskulatur auf. Die Erkrankung wurde aber zunächst nicht erkannt, Behandlungsversuche z.B. durch einen Orthopäden blieben erfolglos. Diagnostiziert wurde die Krankheit erst 1998, als sich T einer gentechnischen Untersuchung unterzog. In den folgenden Jahren verstärkten sich die Symptome, insbesondere die Muskelschwäche in den Beinen. T's seit Juni 2005 gültiger Schwerbehindertenausweis wies zunächst einen Grad der Behinderung (GdB) von 50, verbunden mit dem Merkzeichen G, aus. Seit März 2009 beträgt der GdB 100 und ist verbunden mit den Merkzeichen G und aG.T ist gelernte Bürokauffrau und befand sich bis zu einer betriebsbedingten Kündigung im Mai 2010 in einem Beschäftigungsverhältnis. Ein weiteres im September 2011 aufgenommenes Beschäftigungsverhältnis endete nach sieben Tagen, was nach Angaben der T daran lag, dass sie die ihr übertragenen Aufgaben aufgrund ihrer Gehbehinderung nicht habe erfüllen können. Im August 2012 wurde T rückwirkend ab Oktober 2011 eine Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt. Bis auf einen von August 2012 bis August 2013 ausgeübten Freiwilligendienst mit einer monatlichen Aufwandsentschädigung von 165 € war T seither nicht mehr erwerbstätig.Den Antrag des Klägers vom 11.08.2014, ihm ab Januar 2010 Kindergeld für T zu gewähren, lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (die Familienkasse) mit Bescheid vom 24.10.2014 ab. Zur Begründung verwies sie darauf, dass die Behinderung nicht, wie von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gefordert, vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten sei. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 19.03.2015).Im anschließenden Klageverfahren wurde die Klage auf die Monate Juni bis Dezember 2011, Juni bis August 2012 sowie Januar 2013 bis März 2015 beschränkt, da nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten nur in diesen Monaten der notwendige Lebensbedarf der T nicht durch die ihr zur Verfügung stehenden Mittel abgedeckt wurde.Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage in vollem Umfang für begründet und verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für die Monate Juni bis Dezember 2011, Juni bis August 2012 sowie Januar 2013 bis März 2015 festzusetzen.Mit der dagegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.Die Familienkasse beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung der Familienkasse. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Der Senat kann nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend darüber entscheiden, ob die Behinderung der T bereits vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist.1. Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung besteht für ein Kind des Anspruchsberechtigten, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Kindergeldanspruch, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Voraussetzung ist nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 (StÄndG 2007) vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652) weiterhin die bisherige Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) gilt.2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die kindergeldrechtliche Berücksichtigung der T eine vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretene Behinderung voraussetzt.a) Die in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG vorgesehene Altersgrenze wurde zwar erst durch das Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2552) ab dem Veranlagungszeitraum 2000 eingeführt und war damals auf das 27. Lebensjahr festgesetzt. Sie wurde nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 26.07.2001 - VI R 56/98, BFHE 196, 161, BStBl II 2001, 832), die an eine entsprechende Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zum sozialrechtlichen Kindergeld anknüpfte (BSG-Urteile vom 23.06.1977 - 8/12 RKg 7/77, SozR 5780, § 2 Nr. 5, und vom 14.08.1984 - 10 RKg 6/83, SozR 5870, § 2 Nr. 35) aber bereits vor der gesetzlichen Festschreibung angewandt.b) Durch das StÄndG 2007 wurde die Altersgrenze auf das 25. Lebensjahr herabgesetzt. Gleichzeitig sah der Gesetzgeber aber in § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG eine Übergangsregelung vor. Danach ist die abgesenkte Altersgrenze erstmals für Kinder anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten; für Kinder, die wegen einer vor dem 01.01.2007 in der Zeit ab der Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, ist weiter die frühere Altersgrenze anzuwenden.c) Im Streitfall fällt T in den Anwendungsbereich der Übergangsregelung. Sie wurde im August 1968 geboren und vollendete ihr 25. Lebensjahr im August 1993 und ihr 27. Lebensjahr im August 1995. Es reicht daher aus, wenn ihre Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist.3. Weiter ist das FG hinsichtlich der Frage, welche Anforderungen an das Vorliegen einer Behinderung zu stellen sind, zu Recht vom Behinderungsbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) ausgegangen.a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Beurteilung des Merkmals ""Behinderung"" i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG die in § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX in der im Streitzeitraum geltenden Fassung enthaltene Legaldefinition maßgeblich. Danach ist ein Mensch behindert, wenn seine körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweicht und daher seine Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist (z.B. Senatsurteil vom 19.01.2017 - III R 44/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2017, 412, Rz 16; BFH-Urteile vom 23.02.2012 - V R 39/11, BFH/NV 2012, 1584, Rz 22; vom 28.05.2013 - XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409, Rz 14, m.w.N., und vom 21.10.2015 - XI R 17/14, BFH/NV 2016, 190, Rz 27, m.w.N.).b) Der Behinderungsbegriff des § 2 Abs. 1 SGB IX i.d.F. bis 31.12.2017 ist somit dreigliedrig (Schaumberg/Seidel, SGb 2017, 572, 574). Er besteht aus- einer für das Lebensalter untypischen gesundheitlichen Situation,- die mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauert und- kausal zu einer Teilhabebeeinträchtigung führt.Dabei entspricht die dauerhaft altersuntypische Gesundheitsbeeinträchtigung einem im herkömmlichen, rein medizinischen Sinn zu verstehenden Behinderungsbegriff (BSG-Urteile vom 22.04.2015 - B 3 KR 3/14 R, SozR 4-2500, § 33 Nr. 45, Rz 21, und vom 30.09.2015 - B 3 KR 14/14 R, SozR 4-2500, § 33 Nr.  48, Rz 19; Schaumberg/Seidel, SGb 2017, 572, 573; Avvento, HFR 2017, 412). Demgegenüber stellt die Teilhabebeeinträchtigung als Folge des Funktionsdefizits eine Erweiterung des herkömmlichen Behinderungsbegriffs dar (BSG-Urteil in SozR 4-2500, § 33 Nr. 45, Rz 21), die auch eine Einbeziehung anderer, insbesondere soziologischer und pädagogischer Beurteilungsmaßstäbe ermöglicht (BSG-Urteil in SozR 4-2500, §  33 Nr.  48, Rz 21; Schaumberg/Seidel, SGb 2017, 572, 574; Avvento, HFR 2017, 412; Welti in Handkommentar zum Sozialgesetzbuch IX --HK-SGB IX--, 3. Aufl., § 2 Rz 33, der etwa auch auf arbeits- und pflegewissenschaftliche Expertise verweist). Der Behinderungsbegriff lässt sich daher nicht auf eine rein medizinische Frage reduzieren, sondern erfordert eine Differenzierung zwischen der Krankheitsbeschreibung, der Funktionsminderung und der Teilhabebeeinträchtigung (Welti in HK-SGB IX, § 2 Rz 22).c) Die gesundheitliche Beeinträchtigung kann sich auf körperliche Funktionen, geistige Fähigkeiten oder die seelische Gesundheit beziehen.aa) Körperliche Funktionen sind nicht nur organisch und orthopädisch, sondern in umfassendem Sinn zu verstehen; sie schließen Störungen der Sinne (z.B. Sehvermögen, Hörvermögen, Geruchs-, Geschmacks- und Tastsinn) und Empfindungen (z.B. Temperaturempfinden, Empfindlichkeit gegenüber anderen Reizen, Schmerz) ein, nicht jedoch Beeinträchtigungen in der Körperstruktur, die sich auf Körperfunktionen nicht auswirken (Schaumberg/Seidel, SGb 2017, 618, 620, m.w.N.). Geistige Fähigkeiten sind in erster Linie intellektuelle und kognitive, wie Wahrnehmung, Erkennen, Denken, Vorstellen, Erinnern und Urteilen, aber z.B. auch Bewusstsein sowie die mentale Funktion, Bewegungshandlungen durchzuführen (Schaumberg/Seidel, SGb 2017, 618, 620, m.w.N.). Der Begriff ""seelische Gesundheit"" bezieht sich nicht nur auf Krankheiten, sondern auch auf psychisch-funktionale Fähigkeiten wie Persönlichkeit (Selbstsicherheit und -vertrauen), psychische Energie, Antrieb, Psychomotorik, Belastbarkeit und Emotionen (Schaumberg/Seidel, SGb 2017, 618, 620 f., m.w.N.).bb) Die für das Vorliegen einer Behinderung erforderliche Funktionsstörung muss von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweichen. Unter dem für das jeweilige Lebensalter untypischen Zustand versteht der Gesetzgeber den Verlust oder die Beeinträchtigung von normalerweise vorhandenen körperlichen Funktionen, geistigen Fähigkeiten oder seelischer Gesundheit (BTDrucks 14/5074, S. 98). Leistungseinschränkungen, die für das jeweilige Alter nach ihrer Art und ihrem Umfang typisch sind, stellen danach keine Behinderung dar (BTDrucks 10/3138, S. 16 zu § 2a des Schwerbehindertengesetzes). Gerade bei Kindern ist zur Feststellung einer Behinderung die Abgrenzung altersadäquater Gesundheitszustände notwendig. Erforderlich ist insoweit ein Vergleich der körperlichen, geistigen und seelischen Fähigkeiten mit denen eines altersentsprechenden nicht behinderten Kindes (BFH-Urteil vom 18.06.2015 - VI R 31/14, BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 23, m.w.N.).cc) Zur Feststellung einer Behinderung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 SGB IX kann das Gesundheitsproblem grundsätzlich auf der Grundlage der Internationalen Klassifikation der Krankheiten im Rahmen der ICD-10 beschrieben werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 19; Welti in HK-SGB IX, § 2 Rz 20; so explizit auch § 35a Abs. 1a Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch).d) Mit dem Erfordernis, dass der altersuntypische Gesundheitszustand mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauern muss, bezweckt der Gesetzgeber, vorübergehende Gesundheitsstörungen aus dem Behinderungsbegriff auszuschließen und damit nur Beeinträchtigungen eines bestimmten Schweregrades zu erfassen (Welti in HK-SGB IX, § 2 Rz 27; s.a. Wurm in Jahn/Schell, § 2 SGB IX Rz 5, wonach eine Behinderung vor allem durch eine dauerhafte und gravierende Beeinträchtigung gekennzeichnet wird). Entscheidend ist insoweit nicht die seit Beginn der Erkrankung oder gar seit ihrer erstmaligen ärztlichen Feststellung abgelaufene Zeit, sondern die ihrer Art nach zu erwartende Dauer der von ihr ausgehenden Funktionsbeeinträchtigung (BFH-Urteil in BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 22). Zur Beurteilung dieser Frage ist (ggf.) eine Prognose zur (weiteren) Entwicklung der Funktionsbeeinträchtigung zu stellen (Senatsurteil in HFR 2017, 412, Rz 18, m.w.N.).e) Für die Frage, ob in Folge des altersuntypischen gesundheitlichen Zustands die Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist, kommt es auf das Ausmaß und den Grad der körperlichen, geistigen oder seelischen Gesundheitsbeeinträchtigung an. Entscheidend ist, ob die Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder seelischen Gesundheit nach Breite, Tiefe und Dauer so intensiv ist, dass sie die Fähigkeit zur Eingliederung in die Gesellschaft beeinträchtigt. Relevante Teilhabebereiche ergeben sich aus der Internationalen Klassifikation der Funktionsfähigkeit, Behinderung und Gesundheit. Danach werden die Bereiche Lernen und Wissensanwendung, allgemeine Aufgaben und Anforderungen, Kommunikation, Mobilität, Selbstversorgung, häusliches Leben, interpersonelle Interaktionen und Beziehungen, bedeutende Lebensbereiche (wozu insbesondere Erziehung und Bildung, Arbeit und Beschäftigung zu zählen sind) sowie gemeinschafts-, sozial- und staatsbürgerliches Leben unterschieden (Wurm in Jahn/Schell, § 2 SGB IX Rz 8d, jeweils mit weiteren Anwendungsbeispielen). Die Prüfung einer Teilhabebeeinträchtigung hat aufgrund einer umfassenden Kenntnis des sozialen Umfelds des betroffenen Kindes zu erfolgen, wobei ggf. neben medizinischem Sachverstand auch der anderer Wissensgebiete (insbesondere sozialpädagogischer und psychologischer Art) heranzuziehen ist (Senatsurteil in HFR 2017, 412, Rz 20, m.w.N.). Danach darf eine Teilhabehinderung bei Vorliegen einer Schädigung oder Funktionsbeeinträchtigung nicht einfach im Rahmen einer letztlich abstrakten Betrachtungsweise in nahezu selbstverständlicher Weise unterstellt werden (Luthe in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB IX, § 2 SGB IX Rz 90), sondern bedarf einer auf entsprechende tatsächliche Feststellungen gestützten Begründung.f) Entgegen der Auffassung des Klägers erfüllt eine drohende Behinderung nicht die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Dieser fordert in Halbsatz 1 eine ""Behinderung"" und setzt zudem voraus, dass die Behinderung ursächlich für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt ist. Weiter erfordert Halbsatz 2, dass die Behinderung vor Vollendung der Altersgrenze ""eingetreten ist"" und nicht, dass sie zu diesem Zeitpunkt nur droht. Diese Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. Denn § 32 EStG sieht nach seinem Absatz 3 vor, dass Kinder regelmäßig nur bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres im Familienleistungsausgleich berücksichtigt werden. Bei Kindern, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben, geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des steuerpflichtigen Elternteils nur noch unter besonderen Umständen gemindert ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1984 - VI R 69/83, BFHE 142, 140, BStBl II 1985, 91). Diese besonderen Voraussetzungen orientieren sich typisierend an bestimmten typischen Unterhaltssituationen. Solche können aber nur bei einer durch eine eingetretene Behinderung ausgelösten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt angenommen werden. Eine drohende Behinderung und eine daraus resultierende drohende Unfähigkeit zum Selbstunterhalt begründet indessen noch keine typische Unterhaltssituation für den betreffenden Elternteil. Dagegen orientieren sich sozialrechtliche Vorschriften, die wie § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB IX und § 53 Abs. 2 Satz 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII) von Behinderung bedrohte Menschen in den Kreis der Leistungsberechtigten einbeziehen, daran, dass mit den betreffenden Gesetzen insbesondere auch Präventionszwecke verfolgt werden (s. § 3 SGB IX, § 14 Abs. 1 SGB XII; Welti in HK-SGB IX, § 2 Rz 20; Luthe in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB IX, § 2 SGB IX Rz 102). Im Übrigen weist das BMF zu Recht darauf hin, dass die Einführung der Altersgrenze nach der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Familienförderung (BTDrucks 14/1513, S. 14) bezweckt habe, die kindergeldrechtliche Berücksichtigung von Spätbehinderungen zu verhindern. Insbesondere sollte danach ausgeschlossen werden, dass z.B. eine 80-jährige Mutter für ihren Sohn, der im Alter von 60 Jahren einen Schlaganfall erleidet und pflegebedürftig wird, Kindergeld erhalten kann. Nichts anderes kann nach Überzeugung des Senats gelten, wenn sich der Schlaganfall auf genbedingt erhöhte Risikofaktoren zurückführen lässt.4. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG auf der Basis seiner bisherigen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei T vor Vollendung des 27. Lebensjahres eine Behinderung eingetreten ist.a) Das FG hat sich zunächst mit dem Vorliegen einer Behinderung im Streitzeitraum und damit in einem Zeitraum nach Vollendung des 27. Lebensjahres auseinandergesetzt. Insoweit hat es im Wesentlichen auf den seit 14.06.2005 gültigen Schwerbehindertenausweis und den seit 18.03.2009 auf 100 erhöhten GdB abgestellt. Für die Frage, ob die Behinderung vor dem im August 1995 vollendeten 27. Lebensjahr eingetreten ist, lässt sich aus diesen Feststellungen nichts ableiten.b) Zur Frage, ob die Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist, ging das FG zu Unrecht davon aus, dass bereits der angeborene Gendefekt als solcher die Behinderung darstellt.aa) Insoweit wäre vielmehr zunächst die medizinische Feststellung erforderlich gewesen, dass der Gendefekt vor Erreichen der Altersgrenze zu einer körperlichen, geistigen oder seelischen Funktionsstörung geführt hat. Weist eine genetisch bedingte Erkrankung Verlaufsformen auf, bei denen der Beginn der Erkrankung nicht nur im Kindes- oder jungen Erwachsenenalter, sondern auch im späteren Erwachsenenalter eintreten kann, bedarf es einer eingehenden Prüfung, ob bei dem betreffenden Kind eine Verlaufsform vorliegt, die bereits vor Erreichen der Altersgrenze des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu einer Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder seelischen Gesundheit geführt hat.bb) Das FG führt insofern zwar zu Recht aus, dass es nicht darauf ankomme, ob die Krankheit --wie im Fall der T-- erstmals nach Vollendung des 27. Lebensjahres diagnostiziert wird. Dies befreit das FG hingegen nicht davon, anhand der vorhandenen vor und nach Vollendung des 27. Lebensjahres erhobenen Befunde und ggf. weiterer zu erhebender Beweise zu überprüfen, ob die erforderlichen dauerhaften und gravierenden Funktionsbeeinträchtigungen schon vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten sind. Soweit das FG bereits vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretene leichtere Symptome einer Erkrankung festgestellt hat, wären jedenfalls diese im Hinblick auf das Vorliegen einer für das Lebensalter untypischen gesundheitlichen Situation, die mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauern wird, zu würdigen gewesen.cc) Nichts anderes ergibt sich aus der vom Kläger zitierten Passage aus dem BFH-Urteil in BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 22. Danach setzt eine Behinderung nach § 2 Abs. 1 SGB IX eine sich auf mehr als sechs Monate erstreckende Gesundheitsstörung voraus, wobei insoweit nicht die seit Beginn der Erkrankung oder gar die seit ihrer erstmaligen ärztlichen Feststellung abgelaufene Zeit entscheidend ist, sondern die ihrer Art nach zu erwartende Dauer der von ihr ausgehenden Funktionsbeeinträchtigung. Denn soweit der Kläger hierauf bezogen ausführt, es sei unstreitig, dass sich die Gesundheitsstörung bei T auf mehr als sechs Monate erstrecke, übersieht er, dass im Streitfall eine doppelte Prüfung des Vorliegens einer Behinderung erforderlich ist. Zum einen erfordert § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG die Prüfung, dass im Streitzeitraum, also in den Monaten Juni bis Dezember 2011, Juni bis August 2012 sowie Januar 2013 bis März 2015 eine Behinderung vorlag. Zum anderen verlangt § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, dass bereits vor Vollendung des 27. Lebensjahres eine Behinderung eingetreten ist, was wiederum voraussetzt, dass bereits in diesem Zeitraum eine sich auf mehr als sechs Monate erstreckende Gesundheitsstörung vorgelegen haben muss.dd) Soweit der Kläger ausführt, dass es nicht zu seinen Lasten gehen könne, dass der Gendefekt erst 1998 diagnostiziert und der Schwerbehindertenausweis erst 2005 ausgestellt worden sei, ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen des von ihm geltend gemachten Kindergeldanspruchs trägt. Dabei schließt die nach Erreichen der Altersgrenze erfolgte Diagnose jedoch nicht aus, dass aufgrund der vorhandenen Befunde und ggf. weiterer Gutachten auch für die Zeit vor Vollendung des 27. Lebensjahres der Eintritt der Behinderungsvoraussetzungen festgestellt wird. Ggf. kommt nach § 152 Abs. 1 Satz 2 SGB IX auch eine auf einen vor dem Zeitpunkt der Beantragung des Behindertenausweises festgelegte Feststellung des GdB in Betracht.c) Überdies hat das FG auch keine tragfähigen Feststellungen zu einer durch die Funktionsstörung verursachten Teilhabebeeinträchtigung getroffen. Mangels konkreter Feststellung von nicht nur vorübergehenden Funktionsbeeinträchtigungen konnte sich das FG noch nicht näher mit der Frage auseinandersetzen, ob diese die für die Annahme einer Behinderung erforderlichen Teilhabebeeinträchtigungen bedingten. Vielmehr führt es nur pauschal aus, dass T aufgrund der leichteren Symptome noch nicht wesentlich in ihrer Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt gewesen sei.Zu Unrecht hält es das FG in diesem Zusammenhang für unschädlich, dass eine Teilhabebeeinträchtigung erst nach Vollendung des 27. Lebensjahres eintritt. Denn die Teilhabebeeinträchtigung ist ein Merkmal des Behinderungsbegriffes und nicht der als weiteres Tatbestandsmerkmal in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG geforderten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt. In den vom FG insoweit zitierten Senatsurteilen vom 09.06.2011 - III R 61/08 (BFHE 234, 143, BStBl II 2012, 141, Rz 17 ff.) und vom 04.08.2011 - III R 24/09 (BFH/NV 2012, 199, Rz 17) wurde nur ausgeführt, dass die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt nach Erreichen der Altersgrenze eintreten kann. Die Behinderung und mithin auch die Teilhabebeeinträchtigung müssen nach diesen Entscheidungen --worauf das BMF zu Recht hinweist-- dagegen bereits vor Erreichen der Altersgrenze vorgelegen haben.5. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Möglichkeit, die erforderlichen Feststellungen zum Eintritt der Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres nachzuholen.6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_027-21,26. August 2021,"Umsatzsteuerfreiheit des Betriebs von Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünften 26. August 2021 - Nummer 027/21 - Urteil vom 24.03.2021 V R 1/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 24.03.2021 V R 1/19 entschieden, dass der für Länder und Kommunen erfolgende Betrieb von Flüchtlingsunterkünften durch eine GmbH von der Umsatzsteuer befreit ist; dasselbe gilt für den Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft.Im Streitfall bewirtschaftete die Klägerin, eine GmbH, eine Vielzahl von Unterbringungseinrichtungen für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose. Dabei handelte es sich sowohl um Gemeinschaftsunterkünfte für Flüchtlinge in kommunaler Trägerschaft als auch um Erstaufnahmeeinrichtungen verschiedener Bundesländer sowie um eine städtische Obdachlosenunterkunft. In der Regel verantwortete die Klägerin insbesondere die Ausstattung der jeweiligen Unterkunft, deren Reinigung und personelle Besetzung sowie die soziale Betreuung der untergebrachten Personen. Das Finanzamt behandelte die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte als umsatzsteuerpflichtig. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.Der dagegen eingelegten Revision gab der BFH statt. Die Klägerin könne sich auf eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem berufen. Nach dieser Bestimmung sind  u.a. eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen von der Steuer befreit, wenn sie von Einrichtungen bewirkt werden, die der betreffende Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt hat.Dies war vorliegend  der Fall. Die Klägerin ist als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt, insbesondere weil die Übernahme des Betriebs von Flüchtlingsunterkünften durch private Dritte in verschiedenen Bundesländern durch spezifische Vorschriften geregelt ist. Dabei ist unerheblich, dass die Klägerin ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber den Flüchtlingen und Obdachlosen, sondern gegenüber den Trägern der Unterkünfte (Länder und Kommunen) erbracht hat. Weiter handelt es sich bei dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen, die für die Unterbringung der Flüchtlinge und Obdachlosen auch unerlässlich sind, da die in den Unterkünften aufgenommenen Menschen wirtschaftlich hilfsbedürftig sind. Sie gehören damit zu dem anerkanntermaßen begünstigten Personenkreis. Demgegenüber ist insbesondere die asylrechtliche Funktion der Flüchtlingsunterkünfte und der mit einer Obdachlosenunterkunft verfolgte Zweck der Gefahrenabwehr für die Umsatzsteuerbefreiung unerheblich.Da die Klägerin neben dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte weitere Umsätze tätigte und hierzu hinreichende Feststellungen des FG fehlten, konnte  der BFH über die Klage nicht abschließend entscheiden und verwies die Sache an das FG zurück. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 1/19","26.08.2021 · IWW-Abrufnummer 224336 Bundesfinanzhof: Urteil vom 24.03.2021 – V R 1/19 Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften durch eine GmbH für Länder und Kommunen kann nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei sein. Dasselbe gilt für den Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft. Tenor:Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.11.2018 ‒ 1 K 3578/15 U aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.GründeI.1Streitig ist die Umsatzsteuerpflicht des Betriebs von Unterkünften für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose.2Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, bewirtschaftete im Jahr 2014 (Streitjahr) eine Vielzahl von Unterbringungseinrichtungen für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose in verschiedenen Bundesländern. Sie wurde insoweit aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem jeweiligen Träger der Unterkunft —Bundesländer, Städte und Landkreise (Träger)— tätig. Für ihre Leistungen erhielt die Klägerin entsprechend der jeweiligen vertraglichen Vereinbarung Geldzahlungen von dem jeweiligen Träger, die sich teilweise nach der Zahl der betreuten Personen und teilweise nach einem Pauschalbetrag bemaßen. Die Klägerin wies in den hierfür von ihr ausgestellten Rechnungen keine Umsatzsteuer aus.3Bei der Bewirtschaftung von Gemeinschaftsunterkünften für Flüchtlinge in kommunaler Trägerschaft übernahm die Klägerin die Unterbringung der zugewiesenen Flüchtlinge in der jeweiligen Unterkunft (sowie auch die Unterbringung zugewiesener Aussiedler oder Spätaussiedler in einer Unterkunft der Stadt A und in zwei Unterkünften der Stadt B). Hierzu stattete sie die Unterkunft aus, gewährleistete die Instandhaltung der Ausstattung, verantwortete die Reinigung der Unterkunft und sorgte für eine personelle Besetzung der Unterkunft insbesondere mit einer Heimleitung. Zudem übernahm die Klägerin die soziale Betreuung der untergebrachten Flüchtlinge durch Fachpersonal. Teilweise stellte die Klägerin auch einen Sicherheitsdienst und übernahm in Abstimmung mit dem Träger die Ausgabe von Taschengeld, Wertgutscheinen oder Sachleistungen an die Flüchtlinge. Die Immobilie der jeweiligen Gemeinschaftsunterkunft wurde der Klägerin in der Regel von dem jeweiligen Träger —entgeltlich oder unentgeltlich— zur Verfügung gestellt. Im Fall der Gemeinschaftsunterkunft X‒Straße in C überließ —umgekehrt— die Klägerin die Immobilie dem Landkreis A als Träger der Unterkunft und betrieb darin für ihn die Unterkunft.4In der … Erstaufnahmeeinrichtung für Flüchtlinge (Land 1) übernahm die Klägerin die Verpflegung der Flüchtlinge und deren Sozialbetreuung (Hilfe bei persönlichen Angelegenheiten, Freizeitgestaltung und Kinderbetreuung). Das Land 1 stellte hierfür das Grundstück nebst aufstehendem Gebäude zur Verfügung, stattete die Unterkunft mit Inventar und technischer Infrastruktur aus und übernahm die Hausmeisterei, den Reinigungsdienst und die Bewachung/ Sicherheit mit eigenen Subunternehmern. Die Klägerin übernahm die Koordination und Überwachung dieser drei externen Dienstleister, denen gegenüber sie weisungsbefugt war.5Der Klägerin wurde ferner die Unterbringung und Betreuung Asylsuchender in der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 in D übertragen. Die Klägerin stattete die ihr von dem Träger hierzu unentgeltlich zur Verfügung gestellte Immobilie entsprechend aus und besorgte die Instandhaltung der Ausstattung. Zudem übernahm sie umfangreiche Betreuungs- und Verpflegungsleistungen sowie die Organisation und Koordination der Gesundheits- und Röntgenuntersuchungen durch das zuständige Gesundheitsamt.6Schließlich übernahm die Klägerin die Bewirtschaftung einer ihr hierzu unentgeltlich überlassenen städtischen Obdachlosenunterkunft. Über die Aufnahme der Männer, die in der Regel über einen Berechtigungsschein des Sozialamtes verfügten, entschied das Sozialamt des Trägers. Die Klägerin stellte den Bewohnern eine vorübergehende Unterkunft sowie Wasch- und Kochmöglichkeiten zur Verfügung, kontrollierte die Einhaltung der Hausordnung und hielt Nahrungsmittel für Notfälle vor. Sie hatte hierfür —neben den erforderlichen (technischen) Hilfsmitteln— eine pädagogische Fachkraft als Einrichtungsleitung, mindestens einen Sozialarbeiter sowie Mitarbeiter mit hauswirtschaftlichen Kenntnissen zu stellen.7In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 unterwarf die Klägerin jeweils die Hälfte der mit dem Betrieb der Unterkünfte ausgeführten Umsätze dem regulären und dem ermäßigten Steuersatz. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, sämtliche Umsätze aus dem Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte seien gemäß § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) von der Umsatzsteuer befreit.8Gegen die Einspruchsentscheidung, mit der der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‒‒FA—) den Einspruch als unbegründet zurückwies, erhob die Klägerin Klage. Während des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) reichte die Klägerin eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, die nach der Zustimmung des FA gemäß § 168 der Abgabenordnung einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand. Darin behandelte die Klägerin u.a. die streitigen Umsätze aus dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte als steuerpflichtig, und zwar in Höhe von … € (netto) als dem Steuersatz von 19 % und in Höhe von … € (netto) als dem Steuersatz von 7 % unterfallend. Zudem erklärte die Klägerin nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von … € und nicht steuerbare Umsätze in Höhe von … €. Sie zog Vorsteuerbeträge in Höhe von … € ab. Im weiteren Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens reichte die Klägerin eine korrigierte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, deren Änderung lediglich Höhe und Zusammensetzung der steuerfreien Umsätze betraf.9Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1018 veröffentlichten Urteil ab.10Die Klägerin erbringe mit dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte in den von dem jeweiligen Leistungsempfänger —nur im Fall des Landkreises E entgeltlich— zur Verfügung gestellten Gebäuden eine einheitliche, komplexe sonstige Leistung eigener Art. Anders sei dies nur im Fall des Landkreises A, gegenüber dem die Klägerin eine sonstige Leistung durch den Betrieb der Gemeinschaftsunterkunft sowie eine weitere Leistung durch Überlassung des bebauten Grundstücks erbringe. Letzteres entspreche der übereinstimmenden Behandlung durch die Klägerin und das FA.11Die Klägerin erbringe keine Beherbergungsleistungen, weil es nicht auf die Verweildauer der Flüchtlinge, sondern auf die nach der Vereinbarung mit dem jeweiligen Träger der Unterkunft zu erbringende Leistung ankomme. Danach sei die Klägerin zur Bewirtschaftung der jeweiligen Unterkunft verpflichtet gewesen. Die dabei von der Klägerin auszuführenden Tätigkeiten seien jeweils so eng miteinander verbunden, dass sie einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang bildeten.12Der Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte sei nicht nach nationalem Recht von der Umsatzsteuer befreit. Die Betreiberleistungen der Klägerin kämen nicht Personen zugute, die i.S. von § 4 Nr. 16 UStG hilfsbedürftig seien. Eine analoge Anwendung der Vorschrift auf wirtschaftlich bedürftige Menschen scheide ebenso aus wie eine entsprechende europarechtskonforme Auslegung. Schließlich fehle es an den Voraussetzungen einer Befreiung nach § 4 Nr. 18 UStG, weil die Klägerin weder ein anerkannter Wohlfahrtsverband noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen sei.13Der Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte sei auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit. Die Klägerin könne sich zwar unmittelbar hierauf berufen, jedoch sei sie sowohl hinsichtlich des Betriebs von Erstaufnahmeeinrichtungen als auch mit Blick auf den Betrieb von Gemeinschaftsunterkünften nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt. Die Klägerin erbringe ihre Leistungen nicht an die Flüchtlinge, sondern als Subunternehmerin an den jeweiligen Träger der Unterkunft. Der Vergütungsanspruch hierfür resultiere allein aus dem jeweiligen Vertrag mit dem Träger; eine gesetzliche Regelung zur Kostenübernahme durch den Träger bestehe nicht. In Sachsen sei zwar eine Übertragung des Betriebs von Unterbringungseinrichtungen auf Dritte gesetzlich vorgesehen, dies reiche jedoch für eine Anerkennung als soziale Einrichtung nicht aus. Im Übrigen entsprächen die von der Klägerin mit den Trägern geschlossenen Verträge nicht dem sozialrechtlichen Dreiecksverhältnis, das unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 75 ff. des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch zu einer Anerkennung führe.14Eine Steuerbefreiung sei auch nicht aus Neutralitätsgründen erforderlich. Zwar habe die Finanzverwaltung für entsprechende Leistungen in den Jahren 2014 bis 2018 von § 4 Nr. 18 UStG abweichende Billigkeitsregelungen zugunsten von Zweckbetrieben steuerbegünstigter Körperschaften, juristischen Personen des öffentlichen Rechts und Vermietungsgenossenschaften angewendet, doch könne eine Steuerbefreiung auch nach der MwStSystRL unter der Voraussetzung gewährt werden, dass der Steuerpflichtige nicht mit Gewinnstreben handele.15Für den Betrieb einer Obdachlosenunterkunft durch die Klägerin gelte Entsprechendes.16Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.17Ihre Umsätze seien nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG steuerfrei. Die dortige Aufzählung der Gründe für die Hilfsbedürftigkeit sei nicht abschließend. Europarechtlich seien auch Leistungen gegenüber wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen erfasst. Durch teleologische Extension sei eine richtlinienkonforme Auslegung zu erreichen.18Die Betreuungskosten seien im Jahr 2013 auch in mindestens 25 % der Fälle von gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder teilweise übernommen worden, weil die Klägerin keine Flüchtlinge betreue, ohne dass die Länder, Landkreise oder kreisfreien Städte als gesetzliche Sozialträger die Kosten übernähmen. Gemäß § 10 des Asylbewerberleistungsgesetzes (AsylbLG) i.V.m. den landesrechtlichen Vorschriften seien die Bundesländer, Landkreise und kreisfreien Städte zuständig. Sie seien insoweit gesetzliche Träger der Sozialhilfe, weil es sich hier nach Art und Schwerpunkt der erbrachten Leistungen nicht um ordnungsrechtliche Maßnahmen, sondern um eine fürsorgerische Leistung handele.19Hilfsweise seien die Leistungen der Klägerin nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei. Die Klägerin erbringe eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen. Hierunter falle auch die Unterstützung bei wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit. Unerheblich sei, ob die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach nationalem Recht vorrangig dem Sozial- oder dem Ordnungsrecht zuzuordnen seien, weil Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eigenständige Begriffe des Unionsrechts verwende. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Asylpolitik als unionsrechtlicher Belang vor allem den sozialen und humanitären Charakter der Flüchtlingsthematik betreffe. Zudem erfordere die enge Verbundenheit der Leistungen mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit nicht, dass ein Vertragsverhältnis unmittelbar mit den Flüchtlingen bestehe.20Die Klägerin sei auch als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt. Ohnehin sei eine solche Anerkennung für die Steuerbefreiung nicht erforderlich. Jedenfalls aber folge die Anerkennung der Klägerin daraus, dass sie die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfülle. Zudem sei die Tätigkeit der Klägerin mit der eines Altenheimes vergleichbar, weil nahezu identische Tätigkeiten erbracht würden und nur die Art der Hilfsbedürftigkeit der Bewohner sich unterscheide. Eine unterschiedliche Behandlung führe daher zu einem Verstoß gegen Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union. Zudem erbrächten Einrichtungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG erfüllten, mit der Flüchtlingshilfe steuerfreie Tätigkeiten.21Weiter sei zu berücksichtigen, dass verschiedene landesrechtliche Vorschriften eine Übertragung des Betriebs von Flüchtlingsunterkünften auf Private vorsähen. Mit der Gewährung eines menschenwürdigen Existenzminimums sei auch ein erhebliches Gemeinwohlinteresse verbunden. Im Übrigen trügen die Auftraggeber der Klägerin und damit öffentlich-rechtliche Einrichtungen die Kosten der Unterbringung der Flüchtlinge.22Schließlich sei auch der Betrieb der Obdachlosenunterkunft steuerfrei. Dies ergebe sich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung aus § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG, weil die Klägerin auch insoweit Leistungen an wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen erbringe. Hilfsweise führe eine unmittelbare Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zur Steuerfreiheit. Der Hilfe bei Obdachlosigkeit wohne eine erhebliche soziale Komponente inne. Auf den Umstand, dass Obdachlosigkeit eine Gefahr für die öffentliche Sicherheit darstelle, komme es nicht an. Ebenso wenig komme es darauf an, dass die Steuerbefreiung nicht zu einer geringeren Kostenbelastung der Obdachlosen führe, weil bereits die aufgrund der Kostenreduzierung bessere Zugänglichkeit ausreiche. Eine Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter sei nicht erforderlich, liege aber ohnehin vor. Diese folge aus der Kostenübernahme durch einen Sozialhilfeträger, weil die Klägerin damit die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfülle. Außerdem ergebe sich die Anerkennung aus einer Gesamtabwägung der maßgeblichen Kriterien.23Hilfsweise werde ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) angeregt.24Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze zum Steuersatz von 19 % um … € und die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze zum Steuersatz von 7 % um … € verringert wird mit der Maßgabe, dass sich sodann die abzugsfähigen Vorsteuern um … € vermindern. 25Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 26Das FG habe in überzeugender Weise entschieden und die Einwendungen der Klägerin überzeugten nicht.II.27Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Steuerfreiheit der von der Klägerin durch den Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte erbrachten Leistungen unter Verstoß gegen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL verneint. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zu den —neben der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X‒Straße in C— als steuerfrei und als nicht steuerbar erklärten Umsätzen sowie zur Unterbringung von Aussiedlern oder Spätaussiedlern zu treffen.281. Das FG hat die von der Klägerin erbrachten Leistungen zum Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte —mit Ausnahme der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X‒Straße in C an den Landkreis A— zutreffend als nach nationalem Recht nicht steuerbefreit angesehen.29a) Diese Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil die Klägerin insoweit nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG keine Grundstücke an die Träger der Unterkünfte überlässt und —mangels Rechtsbeziehung— auch gegenüber den dort untergebrachten Personen keine steuerfreien Vermietungsleistungen erbringt (vgl. hierzu allgemein Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23.09.2014 ‒ V B 37/14, BFH/NV 2015, 67, Rz 8, und vom 06.08.2010 ‒ V B 65/09, BFH/NV 2010, 2111, Rz 13).30b) Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil sie nicht mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden sind. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfasst nur Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege von Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind (BTDrucks 16/11108, S. 37). Dies ist jedoch bei den hier in den Einrichtungen untergebrachten Personen nicht per se der Fall; diese werden vielmehr aufgrund asyl- bzw. ordnungsrechtlicher Verpflichtung zur Sicherung ihres Existenzminimums untergebracht.31c) Ebenso wenig sind die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil die Klägerin weder ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen ist.322. Das Unionsrecht enthält mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eine über das nationale Recht hinausgehende Steuerfreiheit.33a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Steuer. Von dieser Steuerbefreiung sind nach Art. 134 MwStSystRL Leistungen ausgeschlossen, die für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind (Buchst. a) und die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden (Buchst. b).34b) Die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, auf die sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich unmittelbar berufen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.02.2016 ‒ V R 46/14, BFHE 253, 421, Rz 27, und vom 29.03.2017 ‒ XI R 6/16, BFHE 257, 471, Rz 26), knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (BFH-Urteile vom 18.08.2005 ‒ V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, Rz 45 f., und vom 17.07.2019 ‒ V R 27/17, BFHE 266, 82, Rz 15; EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 ‒ C‒498/03, EU:C:2005:322, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2005, 453, Rz 34).35aa) Bei dem Tatbestandsmerkmal der eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundenen Leistung handelt es sich um einen eigenständigen Begriff des Unionsrechts, der eine unionsrechtliche Definition erfordert (vgl. EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 22, m.w.N.). Zu den nach bisheriger EuGH-Rechtsprechung befreiten Umsätzen gehören insbesondere Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung für u.a. wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen (EuGH-Urteil Kügler vom 10.09.2002 ‒ C‒141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 44; s.a. EuGH-Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 ‒ C‒174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 23) sowie der Betrieb von Heimen für betreutes Wohnen (vgl. EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, und Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 ‒ C‒335/14, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 41 ff.).36bb) Die Voraussetzungen und Modalitäten der für die Steuerbefreiung erforderlichen Anerkennung legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehörendas Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, unddie Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit, insbesondere, wenn die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (EuGH-Urteile Kügler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58, und Finanzamt D vom 08.10.2020 ‒ C‒657/19, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 43 f.; s.a. BFH-Urteile in BFHE 257, 471, Rz 29, und in BFHE 266, 82, Rz 26).37cc) Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergibt sich, dass diese Bestimmung keinerlei Bedingung hinsichtlich des Empfängers der steuerbefreiten Umsätze enthält, weshalb es unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige seine für die Sozialfürsorge oder die soziale Sicherheit unerlässlichen Leistungen unmittelbar gegenüber denjenigen erbringt, die der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit bedürfen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 34 ff.; vgl. auch EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 ‒ C‒434/05, EU:C:2007:343, UR 2007, 587, Rz 31 f.; anders für den hier nicht vorliegenden Fall der Leistungserbringung an einen anderen Unternehmer, der diese benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an Hilfsbedürftige zu erbringen, s. BFH-Urteil vom 01.12.2010 ‒ XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39).383. Im Streitfall hat das FG zu Unrecht die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter verneint.39a) Das FG hat seine Entscheidung rechtsfehlerhaft damit begründet, es reiche für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht aus, dass die Klägerin als Subunternehmerin für eine andere anerkannte Einrichtung tätig geworden sei (FG-Urteil, EFG 2019, 1018, Rz 248 f.). Damit bezieht sich das FG im Kern darauf, dass die Klägerin ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber den Flüchtlingen erbrachte, sondern sie im Rahmen eines Dreiecksverhältnisses tätig war, bei dem sie unmittelbar nur gegenüber der jeweiligen Gebietskörperschaft tätig wurde, die dann den Flüchtlingen selbst Unterkunft gewährte. Dies steht der Steuerbefreiung der Umsätze jedoch nach dem —erst im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen— EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 34 ff.) nicht entgegen (s. oben II.2.b cc).40Für die Anerkennung als Einrichtung ist es im Übrigen auch unerheblich, dass es sich bei der Klägerin um eine nicht gemeinnützig tätige GmbH handelt. Denn der Begriff ""Einrichtung"" ist weit genug, um private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40, und Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 39; BFH-Urteile in BFHE 266, 82, Rz 25, und vom 13.06.2018 ‒ XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 53).41Schließlich kommt es nicht auf das vom FG herangezogene BFH-Urteil in BFHE 253, 421 an, da es in dem dort entschiedenen Fall —anders als hier— bereits an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufgabenübertragung fehlte (BFH-Urteil in BFHE 253, 421, Rz 36).42b) Im Streitfall folgt die Anerkennung der Klägerin als soziale Einrichtung aus spezifischen Vorschriften, der mit diesen Vorschriften verbundenen Kostentragung durch die öffentliche Hand, dem Tätigwerden im Gemeinwohlinteresse sowie aus dem Neutralitätsprinzip.43aa) Die Übernahme des Betriebs der kommunalen Gemeinschaftsunterkunft für Flüchtlinge beruhte bei der Tätigkeit der Klägerin für den Landkreis E sowie für den Landkreis A auf § 3 Abs. 2 Satz 2 des Sächsischen Flüchtlingsaufnahmegesetzes (SächsFlüAG). Danach können die Unterbringungsbehörden —wovon auch das FG ausgeht— u.a. den Betrieb von Unterbringungseinrichtungen i.S. des § 3 Abs. 1 SächsFlüAG auf Dritte übertragen. Dabei berücksichtigt der erkennende Senat zum einen, dass diese regionale Rechtsvorschrift (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 44) durch die Verwaltungsvorschrift des Sächsischen Staatsministeriums des Innern (VwV Unterbringung und soziale Betreuung vom 26.06.2009, Sächsisches Amtsblatt —Abl SN— 2009, 1154, geändert durch Ziff. XVII der Verwaltungsvorschrift vom 01.03.2012, Abl SN 2012, 336) in Bezug auf Ausstattung und Betrieb der Unterkünfte konkretisiert wurde.44Zum anderen galten auch in weiteren Bundesländern entsprechende Vorschriften: So ging § 6 des Flüchtlingsaufnahmegesetzes Baden-Württemberg für den Betrieb der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 ebenfalls von der Möglichkeit einer Übertragung des Betriebs der Flüchtlingsunterkunft aus (vgl. zudem § 3 Abs. 1 Satz 4 des Landesaufnahmegesetzes —LAufnG— Hessen; § 4 Abs. 2 Satz 2 des Flüchtlingsaufnahmegesetzes Mecklenburg-Vorpommern; § 2 Abs. 1 Satz 2 des Thüringer Flüchtlingsaufnahmegesetzes; Nr. 14 Abs. 16 der Anlage zum Gesetz über die Zuständigkeiten in der Allgemeinen Berliner Verwaltung; § 4 Abs. 3 LAufnG Nordrhein-Westfalen in der bis 01.04.2016 geltenden Fassung; s.a. § 10 Abs. 2 LAufnG Brandenburg in der ab 01.04.2016 geltenden Fassung).45bb) Insbesondere auf der Grundlage dieser gesetzlichen Regelungen wurden die Kosten für die Leistungen der Klägerin vollständig von Kommunen und Ländern und damit von der öffentlichen Hand übernommen (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 39).46cc) Ferner ist mit dem Tätigwerden der Klägerin ein erhebliches Gemeinwohlinteresse verbunden. Jedenfalls aus dem Grundrecht auf Gewährleistung eines menschenwürdigen Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG— i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 1 GG) folgen Sozialstandards im Asylverfahren, zu denen auch eine angemessene Unterkunft gehört. Dieses Grundrecht steht als Menschenrecht auch sich in Deutschland aufhaltenden Flüchtlingen zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 18.07.2012 ‒ 1 BvL 10/10, BVerfGE 132, 134, Rz 63). Darüber hinaus sind die Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Modalitäten der Aufnahme von Flüchtlingen gemäß Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 2013/33/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2013 zur Festlegung von Normen für die Aufnahme von Personen, die internationalen Schutz beantragen (Aufnahmerichtlinie) —im Folgenden Richtlinie 2013/33/EU—, unionsrechtlich verpflichtet, in jedem Fall sicherzustellen, dass der Betroffene seine elementarsten Bedürfnisse befriedigen kann, wie etwa eine Unterkunft zu finden (vgl. EuGH-Urteil Zubair Haqbin vom 12.11.2019 ‒ C‒233/18, EU:C:2019:956, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2020, 456, Rz 46).47dd) Darüber hinaus widerspräche es dem Neutralitätsprinzip, die von der Klägerin erbrachten Betreiberleistungen von der Steuerbefreiung auszunehmen. Denn Flüchtlingsunterkünfte wurden auch durch gemeinnützige Körperschaften betrieben, die einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege —etwa dem Deutschen Roten Kreuz e.V.— als Mitglied angeschlossen sind und dabei im Rahmen finanzbehördlicher Billigkeitsregelungen als nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei behandelt wurden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2014 ‒ IV C 2‒S 2730/0‒01, BStBl I 2014, 1613, und vom 09.02.2016 ‒ III C 3‒S 7130/15/10001, BStBl I 2016, 223).48c) Die danach bestehende unternehmerbezogene Anerkennung der Klägerin im Bereich der Flüchtlingsunterkünfte wirkt auch für gleichartige Leistungen in anderen Bereichen, wie hier dem Betrieb der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 (s. unter II.4.b cc) und der städtischen Obdachlosenunterkunft (s. unter II.4.c bb). Auf eine gesonderte Anerkennung kommt es insoweit nicht an. Denn nach dem bereits im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG sind die dort von Einrichtungen nach Satz 1 Buchst. b bis l dieser Vorschrift erbrachten Leistungen steuerfrei, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht. Dies ist auch bei Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu beachten.494. Die Klägerin erbrachte im Streitfall auch eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen.50a) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften stellt eine derartige Dienstleistung dar.51aa) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften ist zwar weder eine nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. unter II.2.b aa) anzuerkennende Pflege- oder Betreuungsleistung noch ist er mit einer solchen Leistung vergleichbar. Bei der Prüfung der leistungsbezogenen Voraussetzung der unionsrechtlichen Steuerbefreiung ist allerdings zu berücksichtigen, ob der Personenkreis der Begünstigten im Hinblick auf deren Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bereits bejaht hat (BFH-Urteile in BFHE 232, 232, Rz 30, und in BFHE 266, 82, Rz 18). Danach sind die leistungsbezogenen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL beim Betrieb von Flüchtlingsunterkünften zu bejahen.52(1) Flüchtlinge sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wirtschaftlich hilfsbedürftig und gehören damit zu dem anerkanntermaßen begünstigten Personenkreis. Sie verfügen in aller Regel über kein ausreichendes Vermögen, um ihren Lebensunterhalt selbst bestreiten zu können. Zudem ist Flüchtlingen eine Erwerbstätigkeit für die Dauer der Pflicht, in einer Erstaufnahmeeinrichtung zu wohnen, grundsätzlich nicht gestattet (§ 61 Abs. 1 des Asylgesetzes —AsylG—); im Übrigen ist ihnen während des Asylverfahrens eine Erwerbstätigkeit nur bei Erteilung einer im Ermessen der Ausländerbehörde stehenden Erlaubnis gestattet (§ 61 Abs. 2 AsylG).53Auch der nationale Gesetzgeber sieht Leistungen im Zusammenhang mit Migration als eng mit der Sozialfürsorge verbunden an (vgl. BTDrucks 19/13436, S. 147). Dies entspricht dem unionsrechtlichen Verständnis des Sozialen, wonach davon insbesondere ein zwischenmenschliches Handeln erfasst ist, das —wie die wirtschaftliche Unterstützung Bedürftiger— zur Bewältigung der Wechselfälle des Lebens mit Blick auf die Verletzlichkeit des Individuums und dessen Bedürfnis nach Hilfe und Schutz gewährt wird (s. hierzu EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010 ‒ C‒492/08, EU:C:2010:72, Rz 69).54(2) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften ist ""eng"" mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden. In den Fällen der Altenheime und der Altenwohnheime ist anerkannt, dass das Überlassen der Wohnung und die im Hinblick auf die altersbedingte Hilfsbedürftigkeit der Bewohner erbrachte Unterstützungs- und Betreuungsleistung eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen darstellen (vgl. EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 42 ff.). Für die Flüchtlingsunterkünfte, in denen den Flüchtlingen ebenfalls —entsprechend der Art ihrer Hilfsbedürftigkeit— Unterkunft und Unterstützung geboten wird, kann nichts anderes gelten.55(3) Die asylrechtliche Funktion der Flüchtlingsunterkünfte steht der Einordnung des Betriebs der Flüchtlingsunterkünfte als eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistungen nicht entgegen.56Zwar werden mit der verpflichtenden Unterbringung von Flüchtlingen in einer Erstaufnahmeeinrichtung nach § 47 AsylG und anschließend —im Fall einer entsprechenden Auflage gemäß § 60 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 AsylG ebenfalls verpflichtend— in einer Gemeinschaftsunterkunft nach § 53 AsylG insbesondere asylverfahrensrechtliche Zwecke verfolgt (vgl. BTDrucks 12/2062, S. 1, 25 ff., 34; BVerfG-Beschluss vom 20.09.1983 ‒ 2 BvR 1445/83, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1984, 558; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 05.06.1984 ‒ 9 C 9/84, BVerwGE 69, 295, Rz 30).57Dies schließt jedoch nicht aus, in der Unterbringung der Flüchtlinge auch und zuvörderst eine Leistung der Sozialfürsorge zu sehen. So ist die angemessene Unterbringung von Flüchtlingen Bestandteil der nach Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 18 Abs. 1 Richtlinie 2013/33/EU verpflichtenden materiellen Unterstützung für Asylantragsteller. Sie gehört damit zur gemeinsamen Asylpolitik der Europäischen Union einschließlich eines Gemeinsamen Europäischen Asylsystems (Präambel Ziff. 2 Richtlinie 2013/33/EU). Dabei zielt die Richtlinie 2013/33/EU vor allem darauf ab, die uneingeschränkte Wahrung der Menschenwürde der Flüchtlinge zu gewährleisten (Präambel Ziff. 35 Richtlinie 2013/33/EU). Dem entspricht der Umstand, dass es sich bei den Ansprüchen nach dem AsylbLG, die u.a. den Unterkunftsbedarf decken (§ 3 Abs. 1 AsylbLG), um Leistungen des materiellen Sozialrechts handelt (Urteil des Bundessozialgerichts vom 25.10.2018 ‒ B 7 AY 2/18 R, Sozialrecht 4‒1200 § 44 Nr. 8, Rz 19).58bb) Nach diesen Maßstäben erbringt die Klägerin im Hinblick auf die Flüchtlingsunterkünfte (s. zu den Besonderheiten der … Erstaufnahmeeinrichtung (Land 1) unter II.4.b) eine eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung.59(1) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das von der Klägerin erbrachte Leistungsbündel eine einheitliche Leistung in Gestalt des Betriebs der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft darstellt. Diese nicht mit Verfahrensrügen angegriffene tatsächliche Würdigung ist in Anbetracht der von dem FG umfassend gewürdigten vertraglichen Pflichten und weiteren Umstände möglich und daher für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Soweit das FG mit Blick auf die Gemeinschaftsunterkunft X‒Straße in C daneben eine separate Leistung in Form der Überlassung eines bebauten Grundstücks angenommen hat, weil die Klägerin insoweit —anders als in den übrigen Fällen— auch verpflichtet war, dem Landkreis A als Träger der Gemeinschaftsunterkunft die in ihrem Eigentum stehende Immobilie zur Nutzung als Flüchtlingsunterkunft zu überlassen, begegnet dies ebenfalls revisionsrechtlich keinen Bedenken.60(2) Die von der Klägerin bei der Bewirtschaftung der Flüchtlingsunterkünfte jeweils erbrachte einheitliche Leistung stellt sich als Betrieb der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft dar. Die Klägerin übernahm sowohl bei den kommunalen Gemeinschaftsunterkünften als auch bei der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 die Unterbringung und Betreuung der Flüchtlinge. Hierzu stattete sie die jeweilige Unterkunft entsprechend aus, gewährleistete die Instandhaltung der Ausstattung sowie die Reinigung der Unterkunft, sorgte für eine personelle Besetzung der Unterkunft und bot soziale Betreuungsmaßnahmen an. Teilweise stellte die Klägerin zudem einen Sicherheitsdienst und gewährleistete so die Bewachung und Sicherung der Unterkunft. Im Fall der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 übernahm sie darüber hinaus insbesondere die Verpflegung der Flüchtlinge. Damit erfüllte die Klägerin jeweils einen wesentlichen Teil der bei der Aufnahme von Flüchtlingen in den Unterkünften laufend anfallenden Aufgaben, weshalb sich die von ihr getätigte Leistung insgesamt als Betrieb der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft darstellt.61(3) Die Betreiberleistungen der Klägerin sind für die Unterbringung der Flüchtlinge auch unerlässlich (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL), weil sie von solcher Art oder Qualität sind, dass ohne Rückgriff auf diese Dienstleistungen keine Gleichwertigkeit der Unterbringung der Flüchtlinge durch eine anerkannte Einrichtung gewährleistet wäre (vgl. allgemein EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 ‒ C‒699/15, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 28 zu Unterrichtsleistungen). Die Unterbringung setzt nicht nur den physischen Bestand der Flüchtlingsunterkunft voraus, sondern ebenso die notwendigen Handlungen zur Aufrechterhaltung ihres laufenden Betriebs. Solche Handlungen erbringt die Klägerin mit ihren Betreiberleistungen in der Regel umfassend (s. unter II.4.b zu den Besonderheiten des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1).62(4) Ebenso wenig greift hier der Ausschluss von der Steuerbefreiung für wettbewerbsrelevante Leistungen nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL. Die von der Klägerin ausgeführten Umsätze sind nicht im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Hier fehlt es bereits an zusätzlichen Einnahmen neben der Betreibertätigkeit wie auch an einer Wettbewerbssituation. Denn potentielle Wettbewerber können sich für vergleichbare Leistungen —wie die nicht gemeinnützige Klägerin— ebenfalls auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, sofern ihre Umsätze nicht bereits nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sind.63(5) Schließlich kann der Steuerbefreiung der Leistungen nicht entgegengehalten werden, dass allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen nicht zu den eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen zählen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 07.12.2016 ‒ XI R 5/15, BFHE 256, 550, Rz 24, und vom 23.07.2009 ‒ V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.4.a). Denn die Betreiberleistungen der Klägerin gehen über allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen hinaus (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.4.b). Sie umfassen nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG regelmäßig die Ausstattung und Reinigung der Räumlichkeiten, die soziale Unterstützung der Flüchtlinge sowie die personelle Besetzung der Unterkünfte (s. unter II.4.b zu den Besonderheiten des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1).64cc) Soweit in drei der Flüchtlingsunterkünfte neben Flüchtlingen nach den von der Klägerin abgeschlossenen Verträgen auch Aussiedler oder Spätaussiedler untergebracht gewesen sein sollten, die —anders als Flüchtlinge— nicht auf der Suche nach Schutz vor Verfolgung oder sonst prekären Verhältnissen aus ihrem Heimatland nach Deutschland eingereist sind, sondern als deutsche Staatsangehörige oder deutsche Volkszugehörige die Aussiedlungsgebiete im Wege des Aufnahmeverfahrens verlassen haben (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 4 des Bundesvertriebenengesetzes), weist der Senat ergänzend darauf hin, dass Aussiedler oder Spätaussiedler in den Unterkünften nur aufgenommen werden konnten, soweit dies erforderlich war (vgl. § 4 Abs. 1 des Sächsischen Spätaussiedlereingliederungsgesetzes; s.a. Landeshauptstadt H, Beschlussdrucks 3321/2019 N1, S. 3). Zudem handelte es sich um eine einfache Unterbringung, für die lediglich eine Wohnfläche von mindestens 5 bis 6 qm pro Person mit einer Grundausstattung bestehend aus einer persönlichen Bettstelle, je einem Stuhl und Schrank pro Bewohner sowie einem Tisch und grundsätzlich einem Kühlschrank je Zimmer vorgesehen war (vgl. Anlage 1 zu den Betreiberverträgen ""S‒Straße"" und ""T‒Straße"" mit der Stadt B vom … sowie Anlage 1 zum Vertrag mit dem Landkreis A vom …).65b) Nach den dargestellten Maßstäben hat das FG auch hinsichtlich des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung (Land 1) eine Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu Unrecht abgelehnt.66aa) Auch insoweit ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das von der Klägerin erbrachte Leistungsbündel eine einheitliche Leistung in Gestalt des Betriebs der Flüchtlingsunterkunft darstellt. Zwar ist das Leistungsspektrum der Klägerin —anders als bei den übrigen Flüchtlingsunterkünften— auf bestimmte Aspekte des Betriebs der Unterkunft reduziert, doch erbringt die Klägerin mit der Sozialbetreuung und der Verpflegung sowie der Koordination und Überwachung der weiteren Dienstleister in den Bereichen Hausmeisterservice, Reinigung und Sicherheit auch insoweit wesentliche Teile des Betriebs einer Flüchtlingsunterkunft.67bb) Der Betrieb der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 stellt eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene unerlässliche Dienstleistung dar.68Auch im Fall der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 sind die Betreiberleistungen der Klägerin für die Unterbringung der Flüchtlinge unerlässlich (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL). Denn insoweit übernimmt die Klägerin mit der Verpflegung und sozialen Betreuung sowie der Koordination und Überwachung externer Dienstleister ebenfalls Tätigkeiten in einem derart weitreichenden Umfang, dass der laufende Betrieb der Unterkunft ohne sie nicht aufrechterhalten werden könnte. Diese Tätigkeiten gehen zudem mit der Sozialbetreuung und der Verpflegung der Flüchtlinge über allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen hinaus.69cc) Auf eine gesonderte Anerkennung kommt es nicht an, weil die unternehmerbezogene Anerkennung der Klägerin im Bereich der Flüchtlingsunterkünfte auch für gleichartige Leistungen in anderen Bereichen wirkt (s. oben II.3.c).70c) Das FG hat es schließlich zu Unrecht abgelehnt, die Leistungen der Klägerin in Gestalt des Betriebs der Obdachlosenunterkunft nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL als steuerfrei zu behandeln. Auch der Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.71aa) Auch Obdachlose sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wirtschaftlich hilfsbedürftig, weshalb der Betrieb der Obdachlosenunterkunft —entsprechend dem Betrieb von Flüchtlingsunterkünften (s. unter II.4.a)— ebenfalls eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene unerlässliche Dienstleistung darstellt (s. allgemein BTDrucks 19/13436, S. 147; vgl. auch BFH-Urteile vom 07.11.1996 ‒ V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366, unter II.2.c; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.3.b sowie II.4.a, und vom 15.09.2011 ‒ V R 16/11, BFHE 235, 521, Rz 15, jeweils zu § 4 Nr. 18 UStG).72Dem steht nicht entgegen, dass die Unterbringung der Obdachlosen in der Unterkunft der Gefahrenabwehr dient. Denn die abzuwehrende Gefahr liegt gerade in der bei Obdachlosigkeit drohenden Beeinträchtigung von Leben und körperlicher Unversehrtheit (vgl. Beschluss des Oberverwaltungsgerichts —OVG— Lüneburg vom 14.12.2009 ‒ 11 ME 316/09, NJW 2010, 1094, 1095, m.w.N.), weshalb sich auch die Gefahrenabwehr insoweit im Kern als soziale Fürsorge darstellt.73bb) Auch insoweit ist die unternehmerbezogene Anerkennung auf der Grundlage von § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG zu bejahen (s. oben II.3.c). Im Übrigen bestand auch an dem Betrieb der Obdachlosenunterkunft durch die Klägerin ein erhebliches Gemeinwohlinteresse, weil Obdachlose nicht anders als Flüchtlinge einen Anspruch auf angemessene Unterkunft aus dem Grundrecht auf Gewährleistung eines menschenwürdigen Existenzminimums haben (Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 1 GG). Zudem folgt aus dem ebenfalls grundrechtlich geschützten Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG) ein Schutzanspruch der Betroffenen bei drohender unfreiwilliger Obdachlosigkeit (vgl. Beschluss des OVG Lüneburg in NJW 2010, 1094, 1095, m.w.N.). Im Übrigen wurden die Kosten auch insoweit vollständig von der öffentlichen Hand vergütet.745. Die Sache ist nicht spruchreif.75Der Senat kann über die Klage nicht abschließend selbst entscheiden, weil es an hinreichenden Feststellungen des FG zu den —neben der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X‒Straße in C— als steuerfrei erklärten Umsätzen der Klägerin fehlt.76Entsprechendes gilt für die Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit der Abschiebehaftanstalt G sowie der Aufnahmeeinrichtung des Landes B, die zur Hälfte dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden, sowie fürdie als nicht steuerbar erklärten Umsätze der Klägerin.77Zudem fehlen Feststellungen des FG dazu, ob in den Unterkünften, die von der Klägerin für die Stadt B und den Landkreis A betrieben wurden, entsprechend der vertraglich vereinbarten Möglichkeit neben Flüchtlingen auch Aussiedler oder Spätaussiedler untergebracht waren und ob diese ggf. ebenfalls wirtschaftlich hilfsbedürftig waren, was im Streitfall zu bejahen sein könnte (vgl. unter II.4.a cc).786. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Vorschriften" bfh_027-22,23. Juni 2022,"Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mieten für Messestandflächen 23. Juni 2022 - Nummer 027/22 - Beschluss vom 23.03.2022 III R 14/21 Entgelte für Messestandflächen, die ein Unternehmen zu Ausstellungszwecken anmietet, unterliegen nur dann der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, wenn die Messestandfläche bei unterstelltem Eigentum des ausstellenden Unternehmens zu dessen Anlagevermögen gehören würde. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 23.03.20222 – III R 14/21 zu § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) entschieden. Nach dieser Vorschrift werden bei der Gewerbesteuer dem nach den Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerrechts ermittelten Gewinn Miet- und Pachtzinsen, die zuvor gewinnmindernd berücksichtigt wurden, teilweise wieder hinzugerechnet, wenn die Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen des Betriebs des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.Die Klägerin ist eine GmbH, deren Gegenstand die Entwicklung, Herstellung und der Vertrieb von Maschinen ist. Sie selbst hat keinen Direktvertrieb, sondern verkauft ihre Produkte durch ein stehendes Händlernetz. In den Streitjahren mietete die Klägerin wiederholt auf bestimmten turnusmäßig stattfindenden Messen Ausstellungsflächen und Räumlichkeiten an, um ihre Produkte dort zu präsentieren. Sie zog die Kosten hierfür von ihrem Gewinn ab, nahm jedoch keine Hinzurechnung eines Anteils dieser Ausgaben nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vor.Das Finanzamt war nach Durchführung einer Betriebsprüfung der Auffassung, dass der gewerbliche Gewinn um den gesetzlich vorgesehenen Teil der Mietzinsen erhöht werden müsse.Das Finanzgericht (FG) entschied hingegen, dass eine Hinzurechnung nicht in Betracht komme. Der BFH bestätigte das Urteil. Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung setze voraus, dass die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter bei fiktiver Betrachtung Anlagevermögen des Steuerpflichtigen wären, wenn sie in seinem Eigentum stehen würden. Für die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen kommt es darauf an, ob der Geschäftszweck des betreffenden Unternehmens und auch die speziellen betrieblichen Verhältnisse (z.B. Bedeutung der Messepräsenz innerhalb des von dem Unternehmen praktizierten Vertriebssystems) das dauerhafte Vorhandensein einer entsprechenden Messestandfläche erfordert. Auf dieser Grundlage ist das FG nach Ansicht des III. Senats des BFH ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass die Messestandflächen durch die vereinzelt kurzzeitige Anmietung unter Berücksichtigung des Geschäftsgegenstand und der speziellen betrieblichen Verhältnisse nicht dem (fiktiven) Anlagevermögen zuzuordnen sind. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 14/21","1. Die Kosten für die Anmietung einer Messestandfläche können bei einem ausstellenden Unternehmen nur dann zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG führen, wenn die Messestandfläche bei unterstelltem Eigentum des ausstellenden Unternehmens zu dessen Anlagevermögen gehören würde.2. Zur Zugehörigkeit zum Anlagevermögen kommt es darauf an, ob der Geschäftszweck des betreffenden Unternehmens und auch die speziellen betrieblichen Verhältnisse (z.B. Bedeutung der Messepräsenz innerhalb des von dem Unternehmen praktizierten Vertriebssystems) das dauerhafte Vorhandensein einer entsprechenden Messestandfläche erfordert. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.06.2020 - 9 K 1816/18 G wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist zwischen den Beteiligten die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Messestandflächen.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gegenstand die Entwicklung, Herstellung und der Vertrieb von ... ist. Die Klägerin selbst hat keinen Direktvertrieb; sie verkauft ihre Produkte durch ein stehendes Händlernetz.In den Streitjahren 2009 bis 2011 mietete die Klägerin wiederholt auf bestimmten turnusmäßig stattfindenden Messen Ausstellungsflächen und Räumlichkeiten an, um ihre Produkte dort zu präsentieren. Hierdurch entstand ihr Aufwand in der folgenden Höhe:RechnungsdatumMesseAufwand...09.2009A87.110,00 €...12.2009B9.648,00 €Gesamt 200996.758,00 €...02.2010C 16.699,20 €...05.2010D 40.755,00 €...07.2010E 20.720,00 €Gesamt 201078.174,20 €...08.2011A95.616,00 €...12.2011B 9.648,00 €Gesamt 2011105.264,00 €Den Aufwand behandelte die Klägerin als abziehbare Betriebsausgaben; eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung erklärte sie insoweit nicht.Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) setzte die Gewerbesteuermessbeträge 2009 bis 2011 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung) fest.Im Rahmen einer die Streitjahre 2009 bis 2011 betreffenden Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass eine Hinzurechnung des Aufwands nach den Maßgaben des § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) bezüglich des Erhebungszeitraums 2009 --GewStG 2009-- und i.d.F. des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) bezüglich der Erhebungszeiträume 2010 und 2011 --GewStG 2010/2011-- zu erfolgen habe. Da der zu berücksichtigende Freibetrag in Höhe von 100.000 € bereits im Rahmen anderer Hinzurechnungen verbraucht worden sei, seien folgende Beträge hinzuzurechnen:200920102011Bemessungsgrundlage                96.758 €           78.174 €           105.264 €Ansatz mit 13∕20 x ¼ ½ x ¼  ½ x ¼Hinzurechnung 15.723 € 9.711 € 13.158 €Messbetrag 3,5 % 550 €  341 €  460 €Dem folgte das FA und erließ am 14.03.2014 entsprechende Änderungsbescheide für 2009 bis 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.Den Einspruch gegen diese Bescheide wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 15.05.2018 als unbegründet zurück.Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage, mit der die Klägerin begehrte, die Gewerbesteuermessbeträge dahingehend abzuändern, dass die aus der Anmietung von Messestandflächen vorgenommenen Hinzurechnungsbeträge unterblieben, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1689 veröffentlichten Gründen statt.Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.Das FG hat die Hinzurechnungsvorschrift zutreffend ausgelegt (1.) und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewandt (2.).1. Das FG hat die Hinzurechnungsvorschrift zutreffend ausgelegt.a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2009 bzw. 2010/2011 wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel aus 13/20 (2009) bzw. aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (2010, 2011) --einschließlich Leasingraten-- für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 € übersteigt.b) Das FG ist hinsichtlich der Frage, ob die von der Klägerin angemieteten Messestandflächen bei unterstelltem Eigentum der Klägerin zu deren Anlagevermögen gehören würden, vom zutreffenden Rechtsmaßstab ausgegangen.aa) Der Begriff des Anlagevermögens ist --wovon das FG zu Recht ausgegangen ist-- nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21, m.w.N.).bb) Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22, m.w.N.). Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln (BTDrucks 16/4841, S. 78 ff.; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.10.2016 - I R 57/15, BFHE 255, 280, BFH/NV 2017, 388, Rz 18). Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 24/11, BFHE 256, 526, BFH/NV 2017, 985, Rz 11 ff.). Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; s. BFH-Urteil in BFHE 256, 526, BFH/NV 2017, 985, Rz 18; Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; Kornwachs, Deutsches Steuerrecht 2017, 1568). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen (Breinersdorfer, Der Betrieb 2014, 1762). Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt (BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b).cc) Zu Recht ist das FG weiter davon ausgegangen, dass die Prüfung den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 23, m.w.N.) und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren muss (BFH-Urteil in BFHE 255, 280, BFH/NV 2017, 388, Rz 21, m.w.N.). Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet (BFH-Urteil vom 29.11.1972 - I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.). Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, und in BFHE 256, 526, BFH/NV 2017, 985, Rz 19). Hierfür ist --im Sinne einer Kontrollfrage-- darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.).dd) Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24, m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente ""dauernd"" nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von ""immer"" oder ""für alle Zeiten"" verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b, m.w.N.). Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.) oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien (BFH-Urteil vom 30.03.1994 - I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.) angemietet hat. Dagegen scheidet danach aber eine Zuordnung zum Anlagevermögen aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, BFH/NV 2017, 985, Rz 26) und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c).2. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der für die angemieteten Messestandflächen aufgewendeten Entgelte nicht vorliegen.Da die Frage, ob die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen zuzuordnen wären, anhand des konkreten Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin zu beantworten ist, kommt es insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und die tatsächliche Würdigung des FG an. Hieran ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Der BFH ist an die Würdigung des FG schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.07.2016 - X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572, Rz 20; BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.Das FG hat den Geschäftsgegenstand der Klägerin berücksichtigt und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen orientiert. Es hat ausgehend von dem Geschäftszweck der Klägerin, die ausschließlich ein Produktionsunternehmen betreibt, festgestellt, dass sie die hergestellten ... nicht unmittelbar an die Endabnehmer verkauft, sondern diese vielmehr unternehmensfremd durch ein stehendes Händlernetz indirekt vertrieben wurden. Der Unternehmensgegenstand erforderte daher keine zwingende Messeteilnahme. Vielmehr war es die freie Entscheidung der Klägerin, jedes Jahr neu darüber zu befinden, ob und an welchen Messen sie teilnehmen wollte oder nicht. Insoweit hat das FG auch festgestellt, dass die Klägerin bei bestimmten Messen nicht jedes Jahr anwesend war und dass die Teilnahme an einer ...messe auf einem speziellen Kundenwunsch beruhte. Den Umstand, dass die Messebesuche zwar auch eigenen Werbezwecken dienten, hat das FG unter Würdigung der Besonderheiten des hier vorliegenden Einzelfalles als nicht entscheidend betrachtet. Dabei hat es zum einen im Rahmen der Gesamtwürdigung berücksichtigt, dass die Klägerin selbst auf den Messen keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltete und Leistungen erbrachte, vielmehr diese Tätigkeit durch die ebenfalls auf den Messen anwesenden Händler erfolgte. Darüber hinaus hat die Klägerin zum anderen teilweise auch Zuschüsse an die Vertriebspartner für deren Werbemaßnahmen geleistet. Weiterhin hat das FG berücksichtigt, dass bei der Klägerin der Trend in den letzten Jahren weg von den Messeveranstaltungen hin zu regionalen Veranstaltungen gegangen sei und vielfältige andere Werbemöglichkeiten (z.B. Internet-Präsentationen) auf Messen ersetzten.Diese Würdigung des FG, dass die Klägerin unter Berücksichtigung des Geschäftsgegenstands und der Vertriebswege auf die ständige Verfügbarkeit von Messestandflächen nicht angewiesen war, die Teilnahme an Messen für den Verkauf der Produkte zwar förderlich, aber nicht betriebsnotwendig war, ist zumindest möglich und damit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).Soweit das FA in seiner Revisionsbegründung vorträgt, dass die Teilnahme an dieser Messe für den geschäftlichen Erfolg der Klägerin essenziell sei, da es u.a. nicht ausreichend sei, dass die Produkte teilweise von dem Händlernetz auf den entsprechenden Fachmessen beworben werden und nur durch die eigene Präsenz eine gezielte Produktwerbung und Kundenakquise möglich gewesen wäre, fehlt es hierfür bereits an entsprechenden tatsächlichen Feststellungen des FG. Vielmehr hat das FG der Messeteilnahme aufgrund der vorgenannten Vertriebsstrukturen, der ebenfalls auf den Messen anwesenden Vertriebspartner und der bestehenden anderweitigen Werbemöglichkeiten gerade keine maßgebliche Bedeutung für den Geschäftserfolg der Klägerin beigemessen. Zulässige und begründete Verfahrensrügen im Hinblick auf diese Feststellungen hat das FA nicht erhoben.Keine andere Beurteilung ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 255, 280, BFH/NV 2017, 388. Diese Entscheidung betraf eine Durchführungsgesellschaft für Auslandsmessebeteiligungen, die nur aufgrund auftragsbezogener Weisung über die Teilnahme an einer konkreten Messe (Ort und Zeit) gegenüber dem dortigen Messeveranstalter tätig wurde, indem sie die dortigen Flächen anmietete und wiederum anderen Unternehmen zur Nutzung anbot. Sie enthält daher keine Aussage zu einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ein Unternehmen eine Messestandfläche für eigene Ausstellungszwecke anmietet. Insbesondere lässt sich aus dieser Entscheidung nicht ableiten, dass die Anmietung einer Messestandfläche, abgesehen von dem in der Entscheidung behandelten Sonderfall einer Messedurchführungsgesellschaft, immer zur Annahme von Anlagevermögen führt. Vielmehr kommt es --wovon das FG zu Recht ausgegangen ist-- für die Frage, ob das Unternehmen diese Fläche ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen, auf den Geschäftszweck des jeweiligen Unternehmens und die sonstigen Besonderheiten des Einzelfalles an, wie z.B. auch die praktizierten Vertriebswege.Zu Recht hat das FG den vorliegenden Fall auch von dem der Entscheidung des BFH in BFHE 256, 526, BFH/NV 2017, 985 zugrunde liegenden Sachverhalt abgegrenzt. Jene Entscheidung behandelte einen Konzertveranstalter, dessen Geschäftszweck darauf gerichtet war, ständig Konzerte in hierfür angemieteten Immobilien wie Theatern, Konzertsälen, Stadien und Arenen auszurichten. Demgegenüber ist der Geschäftszweck der Klägerin nach den Feststellungen des FG auf die Entwicklung, Herstellung und den Vertrieb von ... gerichtet. Dies ist nicht vergleichbar mit dem Geschäftsmodell eines derart tätigen Konzertveranstalters.Das FA weist zwar zutreffend darauf hin, dass auch kurzfristige Anmietungen zur Annahme von Anlagevermögen führen können. Das bedeutet jedoch nicht, dass jede kurzfristige Anmietung eines beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsguts die Annahme von Anlagevermögen nach sich zieht. Wie der Senat im Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24 ausgeführt hat, kommt die Einordnung als Anlagevermögen vor allem dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Wirtschaftsgüter anmietet und sich daraus ergibt, dass er derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Im vorliegenden Fall war die Klägerin aber im Hinblick auf die Vertriebsstruktur und den bestehenden anderweitigen Werbemöglichkeiten nicht ständig auf das Vorhalten von Messestandflächen für den Gebrauch in ihrem Betrieb angewiesen.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_027-23,04. Mai 2023,"Keine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für Aufwendungen für ein Hausnotrufsystem ohne Sofort-Hilfe 04. Mai 2023 - Nummer 027/23 - Urteil vom 15.02.2023 VI R7/21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 15.02.2023 entschieden, dass die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 (Ermäßigung der Einkommensteuer um 20 % der Aufwendungen) für ein Hausnotrufsystem nicht in Anspruch genommen werden kann, wenn dieses im Notfall lediglich den Kontakt zu einer 24 Stunden-Servicezentrale herstellt.Im Streitfall hatte die Klägerin ihre Wohnung mit einem Hausnotrufsystem ausgestattet. Der mit dem Anbieter geschlossene Vertrag beinhaltete jedoch lediglich die Bereitstellung des Hausnotruf-Geräts und einen 24 Stunden-Bereitschaftsservice. Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen für das Hausnotrufsystem nicht als haushaltsnahe Dienstleistung. Das Finanzgericht gab der Klage allerdings statt.Dies sah der BFH anders. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG könne nur für haushaltsnahe Dienstleistungen in Anspruch genommen werden, die im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht würden. An letzterer Voraussetzung fehle es vorliegend. Denn die Klägerin zahle im Wesentlichen für die vom Anbieter des Hausnotrufsystems eingerichtete Rufbereitschaft sowie für die Entgegennahme eines eventuellen Notrufs. Die Rufbereitschaft und die Entgegennahme von eingehenden Notrufen in der Servicezentrale sowie gegebenenfalls die Verständigung Dritter, damit diese vor Ort Hilfe leisten, erfolge jedoch außerhalb der Wohnung der Klägerin und damit nicht in deren Haushalt.Das Urteil grenzt sich von der Entscheidung des BFH betreffend Aufwendungen für ein Notrufsystem in einer Seniorenresidenz ab (Urteil vom 28.01.2016 – VI R 18/14, BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272). Dort erfolgte der Notruf über einen sog. Piepser unmittelbar an eine Pflegekraft, die sodann auch die erforderliche Notfall-Soforthilfe übernahm. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 7/21","Für ein Hausnotrufsystem, das im Notfall lediglich den Kontakt zu einer 24-Stunden-Servicezentrale herstellt, die soweit erforderlich Dritte verständigt, kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG nicht in Anspruch genommen werden (Abgrenzung vom Senatsurteil vom 03.09.2015 - VI R 18/14, BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272). Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.10.2020 - 2 K 323/20 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahr 1933 geborene Rentnerin. Im Streitjahr (2018) nahm sie Leistungen der ... GmbH für ein Hausnotrufsystem in Anspruch und zahlte dafür 288 €. Dabei buchte sie das Paket Standard mit Gerätebereitstellung und 24-Stunden-Servicezentrale. Nicht gebucht hatte sie u.a. den Sofort-Helfer-Einsatz an ihrer Wohnadresse sowie die Pflege- und Grundversorgung.Die Einkommensteuer für das Streitjahr setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß fest. Die Klägerin legte Einspruch ein und beantragte für ihre Aufwendungen für das Hausnotrufsystem eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einspruch blieb erfolglos.Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 217 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt in Bezug auf die Aufwendungen der Klägerin für das Hausnotrufsystem nicht in Betracht.1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG muss die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.a) Der Begriff ""haushaltsnahe Dienstleistung"" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteile vom 13.07.2011 - VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, Rz 9, und vom 13.05.2020 - VI R 4/18, BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 17).b) Dabei kann nach dem räumlich-funktionalen Haushaltsbegriff des erkennenden Senats (hierzu Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14 f., für Handwerkerleistungen) auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein. Es muss sich hierbei allerdings auch insoweit um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 18).aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG sind Leistungen, die außerhalb des Haushalts erbracht werden, nicht begünstigt, auch wenn sie für den Haushalt erbracht werden. Insoweit kommt es auf die tatsächliche Erbringung der Leistung an (Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 26).bb) Ob der Leistungserfolg im Haushalt erzielt wird, ist daher grundsätzlich unerheblich; auf den zivilrechtlichen Leistungsort kommt es insoweit deshalb ebenfalls nicht an. Ein bloßes Abstellen auf den Leistungserfolg würde zu einer rein funktionalen Betrachtungsweise führen, die vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt ist und auch nicht dem räumlich-funktionalen Verständnis des erkennenden Senats entspricht. Die räumlich-funktionale Verbindung zum Haushalt kann nicht allein dadurch begründet werden, dass sich die Leistung auf einen Haushaltsgegenstand bezieht (s. Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 27, für Handwerkerleistungen).2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kommt eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für die von der Klägerin getragenen Aufwendungen für das Hausnotrufsystem vorliegend nicht in Betracht.a) Zwar liegt den Aufwendungen für das Hausnotrufsystem eine haushaltsnahe Dienstleistung zugrunde. Wie auch im vom Senat mit Urteil vom 03.09.2015 - VI R 18/14 (BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272) entschiedenen Fall wird durch das Hausnotrufsystem sichergestellt, dass die Klägerin, wenn sie sich im räumlichen Bereich ihres Haushalts aufhält, im Bedarfsfall Hilfe rufen kann. Eine solche Rufbereitschaft leisten typischerweise in einer Haushaltsgemeinschaft zusammenlebende Familien- oder sonstige Haushaltsangehörige (Senatsurteil in BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272, Rz 16). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.b) Die Dienstleistung wird entgegen der Ansicht der Klägerin und anders als in dem der Entscheidung in BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272 zugrunde liegenden Sachverhalt jedoch nicht im Haushalt der Klägerin erbracht.Vorliegend zahlt die Klägerin nicht nur für die Bereitstellung der erforderlichen Technik, mittels derer der Kontakt zu der Einsatzzentrale ausgelöst wird, sondern im Wesentlichen für das Bereithalten des Personals für die Entgegennahme eines eventuellen Notrufs (die Rufbereitschaft) und --je nach Situation-- anschließender Kontaktierung von Angehörigen, Nachbarn, eines vorhandenen Bereitschaftsdienstes, des Hausarztes, Pflege- oder Rettungsdienstes. Die wesentliche Dienstleistung ist mithin die Bearbeitung von eingehenden Alarmen und die Verständigung von Bezugspersonen, des Hausarztes, Pflegedienstes etc. per Telefon und nicht --wie das FG meint-- das Rufen des Notdienstes durch die Klägerin selbst.Wie das FA zu Recht ausführt, wird diese maßgebende Dienstleistung nicht in der Wohnung des Steuerpflichtigen und damit nicht in dessen Haushalt erbracht (ebenso Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 35a Rz 21; Wackerbeck, EFG 2021, 219; Geserich, Der Betrieb 2017, 152, 154; s.a. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7128/17, EFG 2018, 40, und FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2009 - 3 K 245/08, jeweils zu auswärtig untergebrachten Notrufzentralen in Form von Alarmüberwachungsleistungen, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.11.2016 - IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 11).Bei einem reinen Hausnotrufsystem im privaten Haushalt --wie im Streitfall-- wird auch keine unmittelbare Direkthilfe in Form eines Sofort-Helfer-Einsatzes in der Wohnung des Steuerpflichtigen geschuldet, sondern ggf. als eigenständige Leistung Dritter vermittelt. Insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt von demjenigen, der der Entscheidung in BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272 zugrunde lag. Dort hatten die im Bereich des Betreuten Wohnens beschäftigten Pfleger jeweils einen sog. Piepser bei sich, der den Notruf sofort an sie weiterleitete. Geschuldet war dort entsprechend auch die Notfall-Soforthilfe im Haushalt durch das auf diese Weise verständigte Pflegepersonal.c) Mangels Leistungserbringung im Haushalt scheidet auch eine Steuerermäßigung für in Anspruch genommene Pflege- und Betreuungsleistung i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 EStG aus.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_028-22,07. Juli 2022,"Erbschaftsteuerbefreiung für ein Familienheim 07. Juli 2022 - Nummer 028/22 - Urteil vom 01.12.2021 II R 18/20 Ein Erbe verliert nicht die Erbschaftsteuerbefreiung für ein Familienheim, wenn ihm die eigene Nutzung des Familienheims aus gesundheitlichen Gründen unmöglich oder unzumutbar ist. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 01.12.2021 - II R 18/20 entschieden.   Die Klägerin hatte das von ihrem Vater ererbte Einfamilienhaus zunächst selbst bewohnt, war aber bereits nach sieben Jahren ausgezogen. Im Anschluss wurde das Haus abgerissen. Die Klägerin machte gegenüber dem Finanzamt und dem Finanzgericht (FG) erfolglos geltend, sie habe sich angesichts ihres Gesundheitszustands kaum noch in dem Haus bewegen und deshalb ohne fremde Hilfe dort nicht mehr leben können. Das FG war der Ansicht, das sei kein zwingender Grund für den Auszug, da sich die Klägerin fremder Hilfe hätte bedienen können. Der BFH hat das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Grundsätzlich setzt die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes voraus, dass der Erbe für zehn Jahre das geerbte Familienheim selbst nutzt, es sei denn, er ist aus „zwingenden Gründen“ daran gehindert. „Zwingend“, so der BFH, erfasse nicht nur den Fall der Unmöglichkeit, sondern auch die Unzumutbarkeit der Selbstnutzung des Familienheims. Reine Zweckmäßigkeitserwägungen, wie etwa die Unwirtschaftlichkeit einer Sanierung, genügten zwar nicht. Anders liege es, wenn der Erbe aus gesundheitlichen Gründen für eine Fortnutzung des Familienheims so erheblicher Unterstützung bedürfe, dass nicht mehr von einer selbständigen Haushaltsführung zu sprechen sei. Das FG hat deshalb unter Mitwirkung der Klägerin das Ausmaß ihrer gesundheitlichen Beeinträchtigungen zu prüfen.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 18/20","1. Der Erwerber eines erbschaftsteuerrechtlich begünstigten Familienheims ist aus zwingenden Gründen an dessen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn die Selbstnutzung objektiv unmöglich oder aus objektiven Gründen unzumutbar ist. Zweckmäßigkeitserwägungen reichen nicht aus.2. Gesundheitliche Beeinträchtigungen können zwingende Gründe darstellen, wenn sie dem Erwerber eine selbständige Haushaltsführung in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.01.2020 - 4 K 3120/18 Erb aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im März 2009 verstorbenen Vaters. Zum Nachlass gehörte u.a. ein Grundstück mit einem 1951 erbauten Einfamilienhaus. Die Klägerin hatte dieses Haus gemeinsam mit ihrem Vater bewohnt und wohnte zunächst weiterhin im Obergeschoss. Demzufolge berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) bei der Erbschaftsteuerfestsetzung die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).Die Klägerin zog am 04.08.2016 aus. Am 05.08.2016 wurde das Haus abgerissen.Im Juni 2018 erfuhr das FA, dass die Klägerin nicht mehr unter der bisherigen Anschrift gemeldet war. Die Klägerin teilte mit, das Haus sei aufgrund vieler Mängel nicht mehr bewohnbar gewesen. Sie habe auf einem Nachbargrundstück eine Wohnung angemietet. Mit einem auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid vom 20.07.2018 setzte das FA die Erbschaftsteuer ohne die Steuerbefreiung fest.Mit Einspruch und Klage machte die Klägerin geltend, sie sei aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert gewesen. Zum einen sei das Haus wegen seines baulichen Zustands überhaupt nicht mehr nutzbar gewesen. Zum anderen habe sie sich angesichts ihres Gesundheitszustands (Bandscheibenvorfälle, ein Hüftleiden, das wegen einer Angststörung nicht operabel sei) kaum mehr allein in dem Haus bewegen können und sei daher in eine Erdgeschosswohnung umgezogen. Das FA sah die gesundheitlichen Probleme nicht als nachgewiesen an und war zudem der Auffassung, diese hätten eine eigene Haushaltsführung nicht schlechthin ausgeschlossen.Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Zwingende Gründe, die einer Selbstnutzung des Familienheims entgegenstehen, müssten objektive Gründe sein, die das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen, etwa Pflegebedürftigkeit oder Tod. Gebäudemängel und eine etwaige Unwirtschaftlichkeit der Sanierung genügten nicht. Etwaige gesundheitliche Beeinträchtigungen, die die Klägerin zunächst auch nicht als Grund ihres Auszugs benannt habe, hätten die Klägerin nicht gehindert, mit Hilfe eines Bekannten auch weiterhin das Obergeschoss zu nutzen. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 288 veröffentlicht.Mit der Revision macht die Klägerin sinngemäß eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG geltend. Der Gesetzgeber habe u.a. Pflegebedürftigkeit und Tod erfassen wollen. Darin dürften sich zwingende Gründe aber nicht erschöpfen. Würde aufgrund der Möglichkeit, Pflege zu Hause in Anspruch nehmen zu können, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG nicht zur Anwendung kommen, wäre dies ein inkonsistentes Ergebnis. Ihr Gesundheitszustand habe sie ohne fremde Hilfe in der Wohnung gefangen gehalten und komme einer Pflegebedürftigkeit gleich. Schließlich müsse auch eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit berücksichtigt werden.Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung, den Bescheid vom 20.07.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend zu entscheiden, ob die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG rückwirkend weggefallen ist.1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG bleibt steuerfrei u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 m² nicht übersteigt. Dies gilt vorbehaltlich der Einschränkungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sätze 2 bis 4 ErbStG (zur Grundstücksdefinition Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.02.2021 - II R 29/19, BFHE 272, 497; zur Bestimmung zur Selbstnutzung BFH-Urteil vom 06.05.2021 - II R 46/19, BFHE 273, 554).a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (sog. Nachversteuerungstatbestand, vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R 38/16, BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314, Rz 11).b) Die Steuerbefreiungsvorschrift ist eng auszulegen. Damit begegnet sie keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, m.w.N.). Entsprechendes gilt für die in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG geregelte Rückausnahme von der Nachversteuerung.c) Tritt der Nachversteuerungstatbestand ein, ist der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt in diesen Fällen die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.2. In dem Merkmal ""aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert"" müssen sich die Hinderungsgründe auf die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims beziehen. Ob der Erwerber an einem anderen Ort einen Haushalt führen kann, ist nicht entscheidend. Der Senat teilt nicht die Auffassung, die Unmöglichkeit, selbständig einen Haushalt zu führen, müsse sich auf das Führen eines eigenen Haushalts schlechthin --d.h. auch an einem anderen Ort als in dem erworbenen Familienheim-- beziehen (so die Urteile des FG Münster vom 31.01.2013 - 3 K 1321/11 Erb, EFG 2013, 715, Rz 42, und vom 10.12.2020 - 3 K 420/20 Erb, EFG 2021, 385, Revision II R 1/21; offengelassen im Urteil des Hessischen FG vom 10.05.2016 - 1 K 877/15, juris, Rz 19 f.; kritisch auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 72a; Curdt in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.5).a) Die Nachversteuerung setzt nach dem Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass ""der Erwerber das Familienheim ... nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt"". Die unmittelbar folgende Wendung ""an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert"" kann nur die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims meinen. Sie bezieht sich nicht auf die Führung jeglichen Haushalts auch andern Orts.b) Eine solche (ungeschriebene) Voraussetzung verfehlte zudem die Zielrichtung der Vorschrift. Die Begünstigung des Familienheims in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG soll u.a. das Familiengebrauchsvermögen erhalten und den gemeinsamen familiären Lebensraum schützen (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 9). Bei Aufgabe der Selbstnutzung fällt dieses Schutzziel fort. Soweit das Gesetz aus Billigkeitsgründen zugunsten eines Erwerbers den Nachversteuerungstatbestand mit einer Rückausnahme wegen einer Zwangslage versieht, kann diese sinnvoll nur so verstanden werden, dass sich die Zwangslage gerade auf das nicht mehr erfüllte Tatbestandsmerkmal mit dem entsprechenden Schutzziel bezieht. Das ist die Selbstnutzung des Familienheims mit dem familiären Lebensraum. Das verfassungsrechtliche Gebot enger Auslegung vermag keine zweckwidrige Auslegung zu rechtfertigen. Dem entsprechend ging das Vorstellungsbild bereits im Gesetzgebungsverfahren dahin, die Steuerbefreiung zu belassen, wenn zwingende Gründe das selbständige Führen eines Haushalts ""in dem erworbenen Familienheim"" unmöglich machen (BTDrucks 16/11107, S. 9).3. Der Erwerber muss aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert sein. Es reicht nicht aus, wenn sich der Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zweckmäßigkeitserwägungen an der Selbstnutzung gehindert fühlt.a) Das Merkmal ""zwingend"" schließt Gründe aus, kraft derer die Beendigung der Selbstnutzung aus Sicht des Erwerbers nachvollziehbar und auch verständig scheint, jedoch Gegenstand seiner freien Entscheidung ist. Es gehört dann zur privaten Lebensgestaltung des Erwerbers, ob und wie er das Familienheim nutzen möchte. Das ist insbesondere der Fall, wenn es nach Art und Gestaltung nicht den persönlichen Vorstellungen des Erwerbers entspricht.b) Der Erwerber ist hingegen aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn diese ihm unter den konkreten Umständen objektiv unmöglich oder unzumutbar wird. Das entspricht dem Billigkeitscharakter der Vorschrift.aa) Zwingende Gründe liegen vor, wenn dem Erwerber die Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich wird, sie sind jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt. Andernfalls erschöpfte sich der Anwendungsbereich der Rückausnahme praktisch im Tod des Erwerbers. Eine solche Regelung war ersichtlich nicht gesetzgeberisches Ziel. Selbst der Fall der Pflegebedürftigkeit, der im Gesetzgebungsverfahren als Beispiel diente (BTDrucks 16/11107, S. 9) und auch von der Finanzverwaltung übernommen wurde (R E 13.4 Abs. 6 Satz 9 sowohl der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2, als auch der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, S. 2), begründet regelmäßig keine objektive Unmöglichkeit. Die Pflege kann im Allgemeinen auch mit Hilfe entsprechender Dienste im eigenen Heim durchgeführt werden. Ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, ist eine Frage der Zweckmäßigkeit.bb) Vielmehr ist es erforderlich, aber auch ausreichend, wenn dem Erwerber aus objektiven Gründen die Selbstnutzung des Familienheims nicht mehr zuzumuten ist. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen, um eine verfassungswidrige Begünstigung zu vermeiden. Ein abgeschlossener Katalog von Gründen besteht jedoch nicht.cc) Wann mit dieser Maßgabe von zwingenden Gründen auszugehen ist, ist nach § 118 Abs. 2 FGO Gegenstand der tatsächlichen Würdigung durch das FG. Maßgeblich ist die Gesamtwürdigung aller Tatsachen. Das gilt auch für die Frage, welche Rückschlüsse aus der Lebensführung des Erwerbers nach Verlassen des Familienheims gezogen werden können, insbesondere aus dem Umzug in einen anderen selbst geführten Haushalt oder in eine Wohnform mit Betreuung und Pflege.dd) Die Feststellungslast für diejenigen Umstände, die eine Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich machen oder aus objektiven Gründen unzumutbar erscheinen lassen, trägt der Erwerber (vgl. BFH-Urteil in BFHE 273, 554, Rz 23).c) Nach diesen Kriterien kann ein zwingender Grund i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG auch vorliegen, wenn der Erwerber zwar unter Zuhilfenahme externer Hilfe- und Pflegeleistungen in der Lage ist, weiter in dem erworbenen Familienheim zu leben, diese jedoch ein solches Ausmaß annehmen, dass nicht mehr von einer selbständigen Haushaltsführung des Erwerbers in dem betreffenden Familienheim gesprochen werden kann. Allein die regelmäßige Inanspruchnahme der üblichen Unterstützungsleistungen genügt dafür allerdings nicht. Bereits den Gesetzgebungsmaterialien ist zu entnehmen, dass zwingende Gründe solche sind, die das ""selbständige Führen"" eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen (BTDrucks 16/11107, S. 9). Dieses Abgrenzungskriterium entspricht der Zielsetzung der Vorschrift, den gemeinsamen familiären Lebensraum zu schützen. Vermag der Erwerber diesen Lebensraum nicht mehr aus im Wesentlichen eigener Kraft auszufüllen, ist das Familienheim zur äußeren Hülle entwertet.d) Ist der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert, führt weder die Aufgabe des Eigentums an dem Familienheim (dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314) noch der Abriss des Gebäudes zur Nachversteuerung. Ist die Beendigung der Selbstnutzung des Familienheims aus den oben dargestellten zwingenden Gründen erbschaftsteuerrechtlich unschädlich, muss dies auch --als Annex-- für eine spätere Veräußerung oder einen späteren Abriss gelten. Wenn der Schutzzweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG aus zwingenden Gründen nicht mehr erfüllt werden kann, hat die Entäußerung des Familienheims keine Bedeutung mehr.4. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG hat --von seiner Rechtsauffassung ausgehend zu Recht-- nicht alle erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen, um abschließend beurteilen zu können, ob sich das Urteil im Ergebnis (§ 126 Abs. 4 FGO) dennoch als richtig erweist.a) Zutreffend ist, dass allein der bauliche Zustand des Gebäudes keinen zwingenden Grund für die Aufgabe der Selbstnutzung darstellen konnte. Es handelte sich um Wirtschaftlichkeits- und damit Zweckmäßigkeitserwägungen, denn der bauliche Zustand kann grundsätzlich veränderten Lebensumständen angepasst werden.b) Der Klage kann aber aus den Gründen unter II.2. der Erfolg nicht bereits deshalb versagt werden, weil der Klägerin die selbständige Haushaltsführung an einem anderen Ort als dem ererbten Familienheim möglich war. Ob nach den Maßstäben unter II.3. die geltend gemachten gesundheitlichen Beeinträchtigungen einen zwingenden Grund für die Beendigung der Selbstnutzung des Familienheims darstellten, steht nicht fest und hängt davon ab, ob die Klägerin tatsächlich in dem unter II.3.c dargestellten Maße auf Hilfe Dritter angewiesen war.Das FG hat die notwendigen Feststellungen dazu, ob die behaupteten gesundheitlichen Beeinträchtigungen tatsächlich bestanden und so beschaffen waren, dass sie der Klägerin unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabs die weitere Selbstnutzung des Familienheims unzumutbar machten, unter Mitwirkung der Klägerin (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO) nachzuholen. Ihm ist die abschließende Würdigung des Sachverhalts vorbehalten.5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.6. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung." bfh_028-23,04. Mai 2023,"Steuerberater sind seit dem 01.01.2023 zur aktiven Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) verpflichtet 04. Mai 2023 - Nummer 028/23 - Beschluss vom 28.04.2023 XI B 101/22 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 28.04.2023 – XI B 10/22 entschieden, dass Steuerberater seit dem 01.01.2023 zur aktiven Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) verpflichtet sind. Begehren sie wegen verspäteter elektronischer Übermittlung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) mit der Begründung, dass sie bei Ablauf der Frist für die Nutzung des beSt noch nicht freigeschaltet worden seien, müssen sie darlegen, weshalb sie von der Möglichkeit der Priorisierung ihrer Registrierung („fast lane“) keinen Gebrauch gemacht haben.In einem Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren ging im Januar 2023 beim BFH die Beschwerdebegründung eines Steuerberaters per Telefax ein. Auf den Hinweis der Geschäftsstelle, dass die Beschwerdebegründung seit dem 01.01.2023 als elektronisches Dokument übermittelt werden muss, legte der Steuerberater im Februar 2023 die Begründung (durch einen unterbevollmächtigten Rechtsanwalt) in elektronischer Form vor und beantragte gleichzeitig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO). Er habe die Beschwerdebegründung nicht elektronisch übermitteln können, weil die Einrichtung seines beSt durch die zuständige Steuerberaterkammer noch nicht erfolgt sei. Beigefügt war ein Schreiben der Steuerberaterkammer vom September 2022. In diesem wurde darauf hingewiesen, dass für Steuerberater, die aktiv in die finanzgerichtliche Kommunikation eingebunden sind, die Möglichkeit besteht, sich für eine Priorisierung („fast lane“) anzumelden. Vortrag dazu, weshalb die Anmeldung für die ""fast lane"" nicht erfolgt ist, enthielt der Wiedereinsetzungsantrag nicht.Der BFH verwarf die Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig, weil die Beschwerdebegründung verspätet in elektronischer Form übermittelt worden sei. Die beantragte Wiedereinsetzung lehnte der BFH ab, weil die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten, nicht vollständig dargelegt worden seien. Es fehle insbesondere der Vortrag, weshalb von der (aufgrund des Hinweises bekannten) „fast lane“ kein Gebrauch gemacht worden ist. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: XI B 101/22","1. Steuerberatern steht seit dem 01.01.2023 mit dem besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung, so dass sie in finanzgerichtlichen Verfahren seit diesem Zeitpunkt vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen als elektronische Dokumente übermitteln müssen.2. Beantragt ein Steuerberater wegen Nichtnutzung des beSt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, muss er darlegen, weshalb er nicht von der Möglichkeit der Priorisierung seiner Registrierung (sog. fast lane) Gebrauch gemacht hat. Tenor Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.09.2022 - 11 K 11010/22 wird als unzulässig verworfen.Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) mit Urteil vom 14.09.2022 ab. Das Urteil wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin, einem Steuerberater, am 20.10.2022 zugestellt. Mit am 21.11.2022 (per Telefax) beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenem Schreiben hat die Klägerin durch ihren Prozessbevollmächtigten Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision eingelegt. Am 12.12.2022 beantragte sie per Telefax die Verlängerung der Frist zur Begründung der Beschwerde um einen weiteren Monat. Diese Verlängerung wurde ihr mit Schreiben vom 15.12.2022 gewährt.Am 20.01.2023 ging beim BFH die Beschwerdebegründung vom 19.01.2023 per Telefax ein. Danach wies die Senatsgeschäftsstelle die Klägerin mit Schreiben vom 27.01.2023 darauf hin, dass vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln seien und die Beschwerdebegründung diesen Anforderungen nicht genüge. Auf § 52d Satz 3 und 4 sowie § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wurde hingewiesen.Mit einem --von einem unterbevollmächtigten Rechtsanwalt elektronisch eingereichten-- Schriftsatz vom 23.02.2023 legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin die Begründung vom 19.01.2023 erneut --diesmal in elektronischer Form (per besonderem elektronischem Anwaltspostfach --beA--)-- vor und beantragte gleichzeitig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO). Der Prozessbevollmächtigte trägt vor, eine elektronische Einreichung der Beschwerdebegründung sei nicht möglich gewesen, weil das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) noch nicht eingerichtet gewesen sei. Die Einrichtung durch die Steuerberaterkammer erfolge im ersten Quartal 2023 in alphabetischer Reihenfolge. Der auf den 13.01.2023 datierende Registrierungsbrief der Bundessteuerberaterkammer sei erst am 18.01.2023 beim Prozessbevollmächtigten eingegangen. Die Registrierung und Implementierung in die Kanzleisoftware hätten bis zum Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist am 20.01.2023 nicht realisiert werden können.Beigefügt war ein Schreiben der Steuerberaterkammer X vom 14.09.2022, in dem darauf hingewiesen wird, dass für Berufsträger, die aktiv in die finanzgerichtliche Kommunikation eingebunden sind, die Möglichkeit besteht, sich für eine Priorisierung (sog. fast lane) anzumelden. Vortrag dazu, weshalb die Möglichkeit der ""fast lane"" nicht genutzt worden ist, enthält der Antrag nicht.Die Klägerin beantragt sinngemäß,unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand die Revision gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.09.2022 - 11 K 11010/22 zuzulassen.Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) beantragt,die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Beschwerde ist unzulässig. Die Klägerin hat die Beschwerdebegründungsfrist versäumt und nicht hinreichend dargelegt, dass sie bzw. ihr Prozessbevollmächtigter ohne Verschulden daran gehindert war, die Beschwerdebegründung fristgerecht elektronisch per beSt einzureichen.1. Die Klägerin hat die Frist zur Begründung der Beschwerde versäumt.a) Das Urteil des FG ist der Klägerin am 20.10.2022 zugestellt worden. Die antragsgemäß verlängerte Frist zur Begründung der form- und fristgerecht erhobenen Nichtzulassungsbeschwerde lief gemäß § 116 Abs. 3 Satz 1 und 4 FGO am 20.01.2023 ab.b) Die per beA eingereichte Beschwerdebegründung vom 23.02.2023 ist verspätet eingegangen und hat die Frist nicht gewahrt.c) Die am 20.01.2023 per Telefax eingegangene Beschwerdebegründung ist nicht in der gebotenen Form eingereicht worden. Der Formverstoß führt zur Unwirksamkeit und schließt damit insbesondere eine Fristwahrung aus (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.04.2022 - XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057, Rz 12; vom 23.08.2022 - VIII S 3/22, BFHE 276, 566, BStBl II 2023, 83, Rz 9; vom 29.11.2022 - VIII B 88/22, juris, Rz 6).aa) Vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, sind nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der FGO vertretungsberechtigten Personen und Bevollmächtigten, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 FGO zur Verfügung steht; ausgenommen sind nach § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 oder Nr. 2 FGO vertretungsbefugte Personen.bb) Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater steht seit dem 01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg i.S. des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung; denn seit dem 01.01.2023 (§ 157e des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--) richtet die Bundessteuerberaterkammer über die Steuerberaterplattform für jeden Steuerberater ein besonderes elektronisches Steuerberaterpostfach empfangsbereit ein (§ 86d Abs. 1 Satz 1 StBerG). Steuerberater sind mit der Einrichtung des Postfachs, spätestens aber ab diesem Zeitpunkt, nach § 52d Satz 2 FGO nutzungspflichtig (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2022, 1057, Rz 9; s.a. Brandis in Tipke/Kruse, § 52d FGO Rz 1; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52d FGO Rz 15; Rauch, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 949, 951; Peters, juris PraxisReport Steuerrecht 45/2022 Anm. 2; Pohl, Die Steuerberatung 2022, 426, 429). Dies ist vorliegend nicht geschehen, so dass das Telefax die Begründungsfrist nicht gewahrt hat.2. Die Klägerin hat nicht hinreichend dargelegt, dass sie bzw. ihr Prozessbevollmächtigter ohne Verschulden daran gehindert war, die Beschwerdebegründungsfrist einzuhalten.a) Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll.aa) Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 13.09.2012 - XI R 40/11, BFH/NV 2013, 213, Rz 14; vom 04.08.2020 - XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 18).bb) Jedes Verschulden --mithin auch einfache Fahrlässigkeit-- schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17.02.2010 - I R 38/09, BFH/NV 2010, 1283; vom 13.09.2012 - XI R 48/10, BFH/NV 2013, 212, Rz 12). Nach § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Satz 1 FGO muss sich jeder Beteiligte das Verschulden seines Prozessbevollmächtigten wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15.05.2019 - XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz 7); ein beim Prozessbevollmächtigten angestellter, verantwortlich tätiger Steuerberater, der nicht nur unselbständige Hilfs- und Bürotätigkeiten ausübt, ist insoweit einem Bevollmächtigten i.S. des § 85 Abs. 2 ZPO gleichgestellt (vgl. BFH-Beschluss vom 05.05.2020 - XI R 33/19, BFH/NV 2020, 907, Rz 23, m.w.N.).b) Ausgehend davon erfüllt der Wiedereinsetzungsantrag vom 23.02.2023 bereits die o.g. Darlegungsanforderungen nicht. Der Antrag erläutert nicht, weshalb der Prozessbevollmächtigte nicht von der Möglichkeit der Nutzung der ""fast lane"" Gebrauch gemacht hat.aa) Dass die Möglichkeit der Nutzung der ""fast lane"" für Berufsträger, die aktiv in die finanzgerichtliche Kommunikation eingebunden sind, besteht, war dem Prozessbevollmächtigten aufgrund des Schreibens der Steuerberaterkammer X vom 14.09.2022 bekannt. Sowohl bereits aufgrund der Einlegung der Beschwerde im November 2022 als auch aufgrund des Antrags auf Gewährung von Fristverlängerung im Dezember 2022 musste ihm bewusst sein, dass er zu dem im Schreiben genannten Personenkreis gehört.bb) Aufgrund des BFH-Beschlusses in BFH/NV 2022, 1057, Rz 9 musste dem Prozessbevollmächtigten außerdem bewusst sein, dass er ab dem 01.01.2023 gemäß § 52d Satz 2 FGO zur aktiven elektronischen Kommunikation mit dem BFH verpflichtet sein wird.cc) Weshalb den Prozessbevollmächtigten der Klägerin trotz dieser beiden Umstände kein Verschulden daran treffen soll, die ""fast lane"" nicht genutzt zu haben, um eine frühere Registrierung und Implementierung in die Kanzleisoftware zu ermöglichen, begründet die Beschwerde nicht. Der Wiedereinsetzungsantrag ist deshalb abzulehnen.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.4. Der Beschluss ergeht nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ohne weitere Begründung." bfh_029-21,02. September 2021,"Steuerfreie Ausschüttungen einer Luxemburger Investment-Gesellschaft (""SICAV"") 02. September 2021 - Nummer 029/21 - Urteil vom 15.03.2021 I R 61/17 Kapitalgesellschaften, die zu mindestens 25 % an einer Luxemburger Investment-Gesellschaft in der Rechtsform der Société d’investissement à capital variable (SICAV) beteiligt sind, müssen die von dieser im Jahr 2010 erhaltenen Ausschüttungen (Dividenden) in Deutschland nicht versteuern. Dies gilt selbst dann, wenn der Luxemburger Fiskus von dem ihm zustehenden Quellenbesteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht und die Ausschüttungen unversteuert gelassen hat. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15.03.2021 (I R 61/17) entschieden.Im Streitfall hatte die Klägerin, eine deutsche GmbH, nahezu alle Anteile einer Luxemburger SICAV gehalten. Bei der SICAV handelt es sich um eine besondere Form der Aktiengesellschaft, die mit der deutschen Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital vergleichbar ist. In dem im Streitjahr 2010 zwischen Deutschland und Luxemburg geltenden Abkommen zur Vermeidung der doppelten Besteuerung (DBA) aus dem Jahr 1958 war geregelt, dass Dividenden, die eine Kapitalgesellschaft über die Grenze an eine andere Kapitalgesellschaft leistet, im Empfängerstaat steuerfrei sind, wenn die Beteiligung mindestens 25 % beträgt (sog. abkommensrechtliches Schachtelprivileg). Dem Staat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, stand das Recht zur Besteuerung der Dividende ""an der Quelle"" zu. Von diesem Quellenbesteuerungsrecht hat Luxemburg im Fall der SICAV allerdings keinen Gebrauch gemacht.Während die Klägerin die von der SICAV im Jahr 2010 bezogenen Ausschüttungen als steuerfrei ansah, hielt das Finanzamt das abkommensrechtliche Schachtelprivileg nicht für einschlägig. Zu Unrecht, wie der BFH jetzt entschieden hat. Dass Luxemburg von dem ihm in Bezug auf die Ausschüttungen der SICAV zustehenden Besteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht habe,  ändere  nichts an dem im DBA vereinbarten Verzicht Deutschlands auf sein Besteuerungsrecht.Die Entscheidung des BFH ist zur Rechtslage des Jahres 2010 ergangen. Inzwischen haben Deutschland und Luxemburg ein neues DBA abgeschlossen, das seit dem Jahr 2014 in Kraft ist. Dieses neue Abkommen enthält eine sog. Rückfallklausel, nach der nur diejenigen aus Luxemburg stammenden Einkünfte in Deutschland steuerfrei sind, die in Luxemburg tatsächlich besteuert werden. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 61/17","02.09.2021 · IWW-Abrufnummer 224442 Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.03.2021 – I R 61/17 Nach der Rechtslage des Jahres 2010 sind Ausschüttungen einer Luxemburger SICAV an eine inländische Kapitalgesellschaft, der mindestens 25 % der stimmberechtigten Anteile an der SICAV gehören, wegen des sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs des DBA-Luxemburg 1958 von der Besteuerung im Inland ausgenommen. Tenor:Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 22.03.2017 ‒ 3 K 383/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.GründeI.1Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens ist. Ihr alleiniger Gesellschafter ist ein eingetragener Verein (D‒e.V.), der die Geschäftsanteile an der Klägerin treuhänderisch für mehrere Konzerngesellschaften der E‒Bank hält. Die größten Anteile als Treugeber halten die E‒Bank 1 AG (ca. 72 % der Anteile) und die E‒Bank 2 AG (ca. 23 % der Anteile).2Seit Dezember 2009 ist die Klägerin mit 99,3 % der stimmberechtigten Anteile an der vom D‒e.V. im April 2009 in Luxemburg in der Rechtsform der Société d’invetissement à capital variable (SICAV) gegründeten B‒SICAV beteiligt. Die B‒SICAV ist eine Aktiengesellschaft (société anonyme) in der Form einer offenen Investmentgesellschaft nach luxemburgischem Recht. Sie hat ihren Sitz in Luxemburg und beschäftigt in ihren dortigen Geschäftsräumen ca. zehn Mitarbeiter. Nach ihrer Satzung kann sie mehrere Aktionäre haben und dem Anleger nach freiem Ermessen einen oder mehrere Teilfonds anbieten (sog. Umbrella-Konstruktion). Die Gesamtheit der Teilfonds ergibt den Umbrellafonds, wobei die Rechte und Pflichten der Anteilsinhaber in der Satzung geregelt sind. Gesellschaftszweck der B‒SICAV ist der Erwerb, der Verkauf und die Verwaltung von Wertpapieren und sonstigen Vermögenswerten nach dem Grundsatz der Risikostreuung und mit dem Ziel, dass die Aktionäre von der Verwaltung ihrer Anlage profitieren. Die Gesellschaft kann zur Erfüllung dieses Zwecks jede Maßnahme ergreifen, die sie hierfür für sinnvoll erachtet, soweit dieses gemäß dem (Luxemburger) Gesetz ""concernant les organismes de placement collectif"" (über Organismen für gemeinsame Anlagen —OGAW—) vom 20.12.2002 in seiner jeweils gültigen Fassung zulässig ist. Das Gesellschaftskapital entspricht zu jeder Zeit dem Gesamtnettowert der verschiedenen Teilfonds. Die Gesellschaft ist verpflichtet, Anteile jederzeit zurückzukaufen. Die Geschäfte der Gesellschaft werden durch einen Verwaltungsrat geführt, der von der Gesellschafterversammlung gewählt wird. Dieser beschließt auch über Zwischenausschüttungen aus den Teilfonds.3Nach dem im Jahr 2010 (Streitjahr) in Luxemburg geltenden Recht unterliegen die OGAW —zu denen auch die SICAV gehören— keiner dortigen Steuer mit Ausnahme von Kapitalverkehrsteuern und Abgeltungsteuern. Die von den OGAW vorgenommenen Ausschüttungen unterlagen in Luxemburg keiner Quellensteuer und wurden bei nicht gebietsansässigen Empfängern nicht besteuert.4Im Streitjahr bestand bei der B‒SICAV mit dem B‒Fonds lediglich ein Teilfonds. Das Teilgesellschaftsvermögen wies zu mehr als 90 % festverzinsliche Wertpapiere einer Vielzahl von Emittenten verschiedener Nationalitäten aus. Die verbleibenden 10 % entfielen auf gruppeneigene (E‒Bank) Investmentanteile, Derivate, Swaps und Bankguthaben. Aktien waren nicht darunter. Über die diesem Fonds zuzuordnenden Vermögensgegenstände erzielte die B‒SICAV Zinserträge, die zum Teil ausländischer Quellensteuer unterlagen.5Die Klägerin erhielt im Streitjahr von der B‒SICAV aus dem Teilgesellschaftsvermögen Gewinnausschüttungen (Endausschüttung für das Geschäftsjahr 2009 und Zwischenausschüttungen für das Geschäftsjahr 2010) in Höhe von insgesamt … €. In ihren Steuererklärungen deklarierte die Klägerin diese Gewinnausschüttungen —unter Berücksichtigung nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % (… €) gemäß § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG)— als steuerfrei nach dem sog. Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des Ergänzungsprotokolls vom 15.06.1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl I 1978, 73) und des Änderungsprotokolls vom 11.12.2009 (BGBl II 2010, 1151, BStBl I 2011, 838) —DBA-Luxemburg 1958—.6Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß. Nach einer Außenprüfung kam das FA zu der Auffassung, das abkommensrechtliche Schachtelprivileg sei im Streitfall nicht einschlägig, weil es sich bei der B‒SICAV nicht um eine Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA‒Luxemburg 1958 handele und überdies die Ausschüttungen keine Dividenden im Sinne des Schachtelprivilegs seien. Das FA sah die Ausschüttungen vielmehr als Investmenterträge an, die nach Maßgabe des Investmentsteuergesetzes vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676, BStBl I 2004, 5) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvStG 2004) zu ermitteln seien und deren Berücksichtigung im Rahmen der inländischen steuerlichen Bemessungsgrundlagen durch das DBA‒Luxemburg 1958 nicht ausgeschlossen sei. Dementsprechend änderte das FA die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr wie folgt:Ausschüttungen:… €zzgl. Ausgleichsposten für nichtabziehbareWerbungskosten ( § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG 2004)… €Summe… €zzgl. Quellensteueraufwand im Fonds(außerbilanziell)… €Summe… €abzgl. von der Klägeringemäß § 8b Abs. 5 KStG berücksichtigt… €Differenz im zu versteuernden Einkommengegenüber den ursprünglichen Festsetzungen… €7Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt hat die angefochtenen Bescheide antragsgemäß dahingehend geändert, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines um … € verminderten zu versteuernden Einkommens sowie unter Berücksichtigung einer um … € verminderten Anrechnung ausländischer Steuern und der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines um … € verminderten Gewerbeertrags festgesetzt werden ( Urteil vom 22.03.2017 ‒ 3 K 383/16 , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 1943).8Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA.9Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 10Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. II.11Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von der B‒SICAV an die Klägerin im Streitjahr geleisteten Ausschüttungen von der inländischen Besteuerung auszunehmen sind.121. Die Klägerin unterliegt als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit ihrem Welteinkommen der Körperschaftsteuer. Die körperschaftsteuerrechtliche Einkommensermittlung richtet sich gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG), wobei nach § 8 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte —mithin auch die von der B‒SICAV erhaltenen Zahlungen— als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Des Weiteren gehören die von der B‒SICAV erhaltenen Leistungen zum gewerbesteuerpflichtigen Gewerbeertrag der Klägerin, bei dem es sich gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) um den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb handelt, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.132. Die von der B‒SICAV erhaltenen Zahlungen bleiben nicht nach dem (innerstaatlichen) Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Denn es handelt sich dabei um auf Investmentanteile ausgeschüttete Erträge bzw. Zwischengewinne i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG , auf die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 InvStG 2004 § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich nicht anwendbar ist.14Der Begriff der Investmentanteile i.S. des § 2 Abs. 1 InvStG 2004 erstreckt sich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 InvStG 2004 auch auf ausländische Investmentanteile i.S. des § 2 Abs. 9 des vormaligen Investmentgesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvG). Nach der Begriffsbestimmung des § 2 Abs. 9 InvG sind ausländische Investmentanteile Anteile an ausländischen Investmentvermögen, die von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland ausgegeben werden (ausländische Investmentgesellschaft), und bei denen der Anleger verlangen kann, dass ihm gegen Rückgabe des Anteils sein Anteil an dem ausländischen Investmentvermögen ausgezahlt wird, oder bei denen der Anleger kein Recht zur Rückgabe der Anteile hat, aber die ausländische Investmentgesellschaft in ihrem Sitzstaat einer Aufsicht über Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage unterstellt ist. Nach den von den Beteiligten nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz sind diese Voraussetzungen im Fall der B‒SICAV erfüllt.15Die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004, wonach § 8b KStG auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG anzuwenden ist, greift vorliegend nicht ein, weil diese Tatbestände nur inländische Erträge erfassen. Ebenso wenig greift der Ausnahmetatbestand des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 sowie Satz 2 EStG ein, der zwar auch ausländische Erträge erfasst, aber lediglich hier nicht verfahrensgegenständliche Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 2 sowie Abs. 3 EStG betrifft.163. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass die von der B‒SICAV erhaltenen Zahlungen aufgrund des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 1 DBA-Luxemburg 1958 von den Bemessungsgrundlagen der Körperschaft- und der Gewerbesteuer auszunehmen sind.17a) Die Anwendung des DBA-Luxemburg 1958 auf die Ausschüttungen der B‒SICAV ist nicht gemäß Nr. 1 des Schlussprotokolls zum Abkommen (Schlussprotokoll) ausgeschlossen. Danach gilt das Abkommen ""nicht für Holdinggesellschaften im Sinne der besonderen luxemburgischen Gesetze (zur Zeit Gesetze vom 31. Juli 1929 und 27. Dezember 1937)"" und auch nicht für Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) von diesen Holdinggesellschaften bezieht, und für Anteile an diesen Gesellschaften, die dieser Person gehören.18Bei der SICAV handelt es sich nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz zum Luxemburger Recht nicht um eine Holdinggesellschaft in diesem Sinne (ebenso im Ergebnis Urteil des Hessischen FG vom 29.11.2017 ‒ 4 K 1186/16,EFG 2018, 622- insoweit bestätigt durch Senatsurteil vom 15.03.2021 ‒ I R 1/18, zur Veröffentlichung bestimmt).19aa) Das FG hat hierzu zum einen darauf verwiesen, dass der Typ der Holdinggesellschaft basierend auf dem Luxemburger Gesetz vom 31.07.1929 zum 01.01.2007 abgeschafft worden sei. Dem lässt sich noch hinzufügen, dass nach Steichen in Wassermeyer, Anh. Luxemburg Rz 130 (Stand: Oktober 2008) die nach dem 01.08.2006 gegründeten Gesellschaften nicht mehr in den Genuss des ""Holding-1929-Regimes"" gekommen sind (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 ‒ I R 1/18). Zum anderen war nach den Feststellungen des FG Voraussetzung für die Einordnung als Holdinggesellschaft, dass der ausschließliche Gesellschaftszweck darin bestehe, Beteiligungen gleich welcher Art an luxemburgischen oder ausländischen Gesellschaften zu halten, zu verwalten und zu verwerten, und zwar so, dass die Holdinggesellschaft nicht selbst direkt erwerbstätig werde und auch keine der Öffentlichkeit zugängliche Geschäftseinrichtung unterhalte. Diese Voraussetzungen lägen bei der B‒SICAV nicht vor.20bb) Diese Feststellungen und Folgerungen des FG halten den Angriffen der Revision stand.21aaa) Die Revision trägt vor, durch die Verwendung des Terminus ""zur Zeit"" in Nr. 1 des Schlussprotokolls hätten die Vertragsstaaten zum Ausdruck gebracht, dass die Ausschlussklausel nicht auf Holdinggesellschaften im Sinne der Luxemburger Gesetze vom 31.07.1929 und 27.12.1937 beschränkt sei. Erfasst würden vielmehr auch solche luxemburgischen Gesellschaften, die fortentwickeltem Luxemburger Recht unterlägen, das vergleichbar den Gesetzen vom 31.07.1929 und 27.12.1937 eine besondere steuerliche Privilegierung regele. Auch nach Abschaffung der Luxemburger Gesetze vom 31.07.1929 und 27.12.1937 sei daher zu prüfen, ob die B‒SICAV einer Holdinggesellschaft im Sinne dieser Gesetze entspreche. Die Annahme des FG, Holdinggesellschaften im Sinne von Nr. 1 des Schlussprotokolls lägen nur dann vor, wenn der ausschließliche Gesellschaftszweck darin bestehe, Beteiligungen gleich welcher Art an luxemburgischen oder ausländischen Gesellschaften zu halten, zu verwalten und zu verwerten, sei unzutreffend. Diesbezüglich verweist die Revision auf die Entscheidung der Kommission der Europäischen Union (EU) vom 19.07.2006 ‒ 2006/940/EG (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2006, Nr. L 366, 47), wonach es sich bei der Steuerbegünstigung der Holdinggesellschaften um eine unerlaubte staatliche Beihilfe handele und die zur Abschaffung der Gesetze vom 31.07.1929 und vom 27.12.1937 geführt habe. Danach habe Luxemburg mit den Vergünstigungen über steuerbefreite Holdinggesellschaften ein Steuerinstrument geschaffen, um die Ausschüttung der von Betriebsgesellschaften multinationaler Konzerne akkumulierten Gewinne zu fördern und eine Mehrfachbelastung der von den begünstigten Holdinggesellschaften erzielten und an ihre Aktionäre ausgeschütteten Gewinne zu vermeiden. Zu den zulässigen Tätigkeiten einer Holdinggesellschaft habe u.a. der Erwerb, der Besitz, die Verwaltung und der Verkauf von luxemburgischen oder ausländischen Schuldverschreibungen, Depositenzertifikaten und ungesicherten Schuldverschreibungen gehört. Berücksichtige man, dass an der B‒SICAV neben der Klägerin ausschließlich Unternehmen des Konzerns der E‒Bank 1 AG beteiligt gewesen seien und dass das Investmentvermögen weit überwiegend in Zinspapieren angelegt gewesen sei, dann sei die B‒SICAV sowohl hinsichtlich der vollständigen Konzerneinbindung als auch ihrer Tätigkeit nach mit Holdinggesellschaften im Sinne des Gesetzes vom 31.07.1929 vergleichbar.22bbb) Dem ist entgegenzuhalten, dass die Ausschlussklausel der Nr. 1 des Schlussprotokolls nicht allgemein auf in Luxemburg steuerbefreite, in Konzernfunktionen agierende Unternehmen, sondern speziell auf Unternehmen des Typus Holdinggesellschaft nach den Luxemburger Gesetzen abzielt. Mit Abschaffung des speziellen gesetzlichen Besteuerungsregimes für Holdinggesellschaften in Luxemburg ist daher die Grundlage für die Ausschlussklausel entfallen. Eine über den Abkommenswortlaut hinausgehende, teleologisch oder gleichheitsrechtlich motivierte Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Ausschlussklausel auf andere in Luxemburg steuerbegünstigte Betätigungsformen —wie die der SICAV— ist nicht möglich (vgl. zur Bedeutung des Abkommenswortlauts als Auslegungsgrenze z.B. Senatsurteil vom 30.05.2018 ‒ I R 62/16 , BFHE 262, 54; Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Grundlagen Rz 106a; Drüen inTipke/Kruse, § 2 AO Rz 41).23Entgegen der Sichtweise der Revision werden die SICAV im Übrigen nicht deshalb zu Holdinggesellschaften im Sinne der Luxemburger Gesetze, weil die Luxemburger Behörden es offenbar geduldet haben, dass die steuerbegünstigten Holdinggesellschaften neben den Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Erwerb, der Verwaltung und der Veräußerung von Beteiligungen auch im Wertpapierbereich tätig gewesen sind. Weder der Revisionsbegründung noch der Entscheidung der EU-Kommission in ABlEU 2006, Nr. L 366, 47 ist ein Anhalt dafür zu entnehmen, dass nach der Luxemburger Praxis selbst solche Unternehmen unter das Besteuerungsregime der Holdinggesellschaften gefallen sind, die —wie die B‒SICAV— keine Beteiligungen an anderen Unternehmen gehalten haben, sondern ausschließlich im Wertpapierbereich tätig gewesen sind.24Schließlich wird das vom FG gefundene Ergebnis durch den von der Revision vorgelegten Schriftwechsel zwischen dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) und dem Luxemburger Finanzministerium aus dem Jahr 1993 bestätigt. Dort begründet das Luxemburger Finanzministerium mit Schreiben an das BMF vom 16.07.1993, aus welchen Gründen die Investmentgesellschaften ""sicav"" und ""sicaf"" keine Holdinggesellschaften im Sinne der Nr. 1 des Schlussprotokolls seien und diesen strukturell auch nicht gleichgesetzt werden könnten. Das BMF hat sich dem damaligen Bundesamt für Finanzen gegenüber in einem Schreiben vom 29.07.1993 dieser Auffassung angeschlossen. Dass es —entsprechend dem Vorbringen der Revision— auch Staaten gegeben haben mag, die den Luxemburger SICAV auf der Grundlage ihrer Abkommen mit Luxemburg keinen Abkommensschutz eingeräumt haben, vermag die Auslegung der Nr. 1 des Schlussprotokolls zum DBA-Luxemburg 1958 nicht zu beeinflussen.25b) Die Ausschüttungen der B‒SICAV unterfallen der Verteilungsvorschrift des Art. 13 Abs. 1 DBA-Luxemburg 1958 (Dividendenartikel). Diesem zufolge steht dem Wohnsitzstaat —im Streitfall Deutschland— das Besteuerungsrecht für Dividenden zu, die eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten aus dem anderen Staat bezieht. Dem anderen Vertragsstaat verbleibt aber nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 2 bis 4 DBA-Luxemburg 1958 das Recht zum Steuerabzug an der Quelle.26Die Anwendbarkeit des Dividendenartikels folgt aus Nr. 12 des Schlussprotokolls. Nach dessen Satz 1 macht u.a. der Besitz von Aktien den Besitzer nicht zum Unternehmer oder Mitunternehmer. Satz 2 der Vorschrift bestimmt, dass Einkünfte aus diesen Wertpapieren und Anteilen ""als Dividenden (Artikel 13) behandelt"" werden. Bei den Ausschüttungen der B‒SICAV handelt es sich um Einkünfte aus Aktien im Sinne von Nr. 12 Satz 1 des Schlussprotokolls, weil die SICAV eine besondere Form der Luxemburger société anonyme, einer Aktiengesellschaft, ist. Entgegen der Sichtweise der Revision ist in diesem Zusammenhang unerheblich, dass es sich bei den Einkünften nach dem nationalen Recht Deutschlands um Einkünfte handelt, die nach den Vorgaben des Investmentsteuergesetzes 2004 zu ermitteln sind. Aufgrund der ausdrücklichen abkommensrechtlichen Regelung in Nr. 12 Satz 2 des Schlussprotokolls ist insoweit kein Raum für einen Rückgriff auf das nationale Recht.27c) Grundsätzlich werden nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Luxemburg 1958 von der Bemessungsgrundlage für die Steuer des Wohnsitzstaats (hier Deutschland) die Einkünfte und Vermögensteile ausgenommen, für die nach den vorhergehenden Artikeln der andere Staat (wie hier Luxemburg gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Luxemburg 1958) das Besteuerungsrecht hat. Bei Dividenden gilt dies jedoch gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 nur für Dividenden, die einer Kapitalgesellschaft von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Staat gezahlt werden, deren stimmberechtigte Anteile zu mindestens 25 % der erstgenannten Gesellschaft gehören. Das FG hat zu Recht angenommen, dass das Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 im Streitfall zur Anwendung kommt.28aa) Dass es sich bei der Klägerin um eine Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 handelt, die mit stimmberechtigten Anteilen von mehr als 25 % an der B‒SICAV beteiligt war, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erörterung.29bb) Die B‒SICAV ist ebenfalls eine Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 (vgl. auch Urteil des Hessischen FG inEFG 2018, 622, insoweit bestätigt durch Senatsurteil vom 15.03.2021 ‒ I R 1/18; FG Düsseldorf, Urteile vom 17.10.2017 ‒ 6 K 1441/14 K,G,F,EFG 2017, 1939, und vom 17.12.2018 ‒ 2 K 3874/15 F,EFG 2019, 505[Revision anhängig unter I R 8/19]).30aaa) Mangels eigenständiger Definition oder sonstiger Anknüpfungspunkte für die Begriffsbestimmung im DBA-Luxemburg 1958 ist für den Begriff der Kapitalgesellschaft das Verständnis Deutschlands als des Anwenderstaats maßgeblich. Denn nach Art. 2 Abs. 2 DBA-Luxemburg 1958 wird bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder Begriff, der nicht in diesem Abkommen bestimmt ist, die Auslegung erfahren, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Vertragsstaat in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne dieses Abkommens beziehen, falls der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert. Für die Klassifikation als Kapitalgesellschaft aus deutscher Sicht hat das FG zutreffend auf den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abgestellt, der als Kapitalgesellschaften insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung anführt. Bei ausländischen Gesellschaften ist darauf abzustellen, ob sie dem Typ nach einer unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fallenden Kapitalgesellschaft entsprechen (vgl. Senatsurteile vom 20.08.2008 ‒ I R 34/08 , BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263; vom 06.06.2012 ‒ I R 52/11 , BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240).31bbb) Die Vorinstanz hat im Rahmen des Typenvergleichs festgestellt, dass die Luxemburger SICAV in ihrer gesellschaftsrechtlichen Struktur mit einer deutschen Aktiengesellschaft —bzw. spezieller derjenigen einer deutschen Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital (§§ 96 ff. InvG, s. jetzt §§ 108 ff. des Kapitalanlagegesetzbuchs —KAGB—)— vergleichbar ist, die wiederum auf dem Vorbild der Luxemburger SICAV beruhe (ebenso Urteil des Hessischen FG inEFG 2018, 622; Urteil des FG Düsseldorf inEFG 2019, 505). Als besondere Form der Aktiengesellschaft sei die Investmentaktiengesellschaft —und folglich auch die SICAV— eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG .32ccc) Die vom FG festgestellte Vergleichbarkeit der gesellschaftsrechtlichen Strukturen von SICAV und Investmentaktiengesellschaft wird von der Revision nicht in Abrede gestellt. Sie ist jedoch der Auffassung, dass es sich bei SICAV und Investmentaktiengesellschaften —insbesondere bei Wahl der sog. Umbrella-Struktur— nicht um Aktiengesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG , sondern um eigenständige Rechtsformen handelt, die unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG (sonstige juristische Personen des privaten Rechts) zu subsumieren seien. Dem ist nicht zu folgen.33(1) § 96 Abs. 1 Satz 1 InvG bestimmt, dass Investmentaktiengesellschaften ""nur in der Rechtsform der Aktiengesellschaft"" betrieben werden dürfen. § 99 Abs. 1 InvG ordnet an, dass die Investmentaktiengesellschaften —mit Ausnahme der dort aufgeführten Einzelbestimmungen— den Vorschriften des Aktiengesetzes unterliegen, soweit sich aus den Vorschriften des dritten Kapitels des Investmentgesetzes nichts anderes ergibt. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber die Investmentaktiengesellschaft als spezielle Form der Aktiengesellschaft, nicht aber als Rechtsform sui generis versteht (ebenso Müchler, Die Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital, 2014, S. 61: ""besondere Form der AG""; vgl. auch Neumann, Betriebs-Berater —BB— 2013, 669, 670, und Fischer/Steck in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 96 InvG Rz 1: ""vollwertige Aktiengesellschaft""). Ein triftiger Grund dafür, dieses Verständnis nicht auch auf den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu übertragen, ist nicht erkennbar (im Ergebnis ebenso Schäfer in Moritz/Jesch, InvStG, 1. Aufl., § 11 Rz 38; Englisch in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 11 InvStG Rz 21; Blümich/Rengers, § 1 KStG Rz 146 ""Luxemburg""; Blümich/Mann, § 11 InvStG 2004 Rz 8; Klein inHerrmann/Heuer/Raupach, § 1 KStG Rz 30a). Insoweit ist zu berücksichtigen, dass das Gesetz mit den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG angeführten Steuerpflichtigen innerhalb der Gruppe der juristischen Personen ( § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG ) die Gesellschaften (Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit) erfasst, während § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG im Wesentlichen auf die rechtsfähigen Vereine und rechtsfähigen Stiftungen abzielt (vgl. Levedag inRödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 1 Rz 50; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 1 KStG Rz 38). Dies spricht dafür, auch alle Sonderformen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG erfassten Gesellschaftstypen unter diese Bestimmungen und nicht unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG zu subsumieren. Soweit die Revision im Bereich der Anwendung der abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien eine einschränkende Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG befürwortet, fehlt es dafür an einem hinreichenden Differenzierungsgrund.34Der Revision ist zu konzedieren, dass für die Investmentaktiengesellschaft durchaus gewichtige Abweichungen von den allgemeinen Regeln des Aktiengesetzes gelten: So verfügt die Investmentaktiengesellschaft über kein festes Grundkapital ( § 1 Abs. 2 des Aktiengesetzes —AktG—), sondern über ein ""Gesellschaftskapital"", dessen Wert dem Wert des Gesellschaftsvermögens entspricht (§ 96 Abs. 1 Satz 4, Abs. 1a, § 104 InvG; dazu z.B. Müchler, a.a.O., S. 157 ff.; Fock/Hartig in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 653, 658 f.); dies hat zur Konsequenz, dass abweichend von § 8 AktG ausschließlich nennbetragslose Stückaktien ausgegeben werden können (§ 96 Abs. 1 Satz 3 InvG); den Aktionären steht in den Grenzen des § 105 Abs. 2 InvG das Recht zu, dass ihnen gegen Rückgabe von Aktien ihr Anteil am Gesellschaftskapital ausgezahlt wird; das aktienrechtliche Prinzip der Satzungsstrenge ( § 23 Abs. 5 AktG ) gilt gemäß § 99 Abs. 1 InvG nicht für die Investmentaktiengesellschaft. Wenn die Investmentaktiengesellschaft —wie vorliegend die B‒SICAV nach dem entsprechenden Luxemburger Recht— als Umbrella-Konstruktion ausgestaltet ist (§ 99 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 bis 3, § 100 InvG), kommt als weitere erhebliche Abweichung die Aufteilung des Gesellschaftsvermögens in vermögens- und haftungsrechtlich getrennte Teilgesellschaftsvermögen hinzu. Diese Besonderheiten führen indessen nicht dazu, dass die Investmentaktiengesellschaft für die Zwecke des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG nicht als besondere Form der Aktiengesellschaft anzusehen ist.35(2) Soweit bezweifelt worden ist, dass es sich bei den Anlageaktionären einer Investmentaktiengesellschaft, die —anders als die Unternehmensaktionäre (§ 96 Abs. 1b InvG)— nicht an der Hauptversammlung teilnehmen dürfen und die grundsätzlich kein Stimmrecht haben (§ 96 Abs. 1c InvG), überhaupt um Gesellschaftsmitglieder handelt oder ob insoweit nicht vielmehr Austauschverhältnisse vorliegen (vgl. Fock/Hartig, a.a.O., S. 659 f.), kommt dem für die Beurteilung des Streitfalls keine Relevanz zu. Denn es besteht auf der Grundlage der Feststellungen des FG kein Anhalt dafür, dass die Rechtsstellung der Klägerin in Bezug auf die B‒SICAV mit der eines Anlageaktionärs bei der Investmentaktiengesellschaft i.S. von § 96 Abs. 1c InvG vergleichbar gewesen ist.36cc) Die Klägerin hielt zum Zeitpunkt der Ausschüttungen mindestens 25 % —konkret 99,3 %— der stimmberechtigten Aktien der B‒SICAV. Da bei der B‒SICAV im Streitjahr nur ein Teilgesellschaftsvermögen vorhanden war (B‒Fonds), stimmt der Anteil der Klägerin am Teilgesellschaftsvermögen mit der Beteiligungsquote an der B‒SICAV überein.37dd) Die von der Klägerin empfangenen Zahlungen sind Ausschüttungen der B‒SICAV und nicht solche eines Zweckvermögens. Entgegen der Sichtweise der Revision handelt es sich nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage bei dem Teilgesellschaftsvermögen der B‒SICAV, auf das sich die Beteiligung der Klägerin bezogen hat, nicht um ein Zweckvermögen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG .38aaa) ""Andere Zweckvermögen des privaten Rechts"" i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind —trotz fehlender zivilrechtlicher Rechtspersönlichkeit— eigenständige Steuersubjekte und als solche nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Luxemburg 1958 abkommensberechtigte ""Personen"". Ein Zweckvermögen ist ein wirtschaftlich selbständiges, einem bestimmten Zweck zu dienen bestimmtes Sondervermögen, das aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und aus dem eigene Einkünfte fließen ( Senatsurteil vom 05.11.1992 ‒ I R 39/92 , BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388). Die wirtschaftliche Selbständigkeit des Zweckvermögens ist nur gegeben, wenn kein sonstiges Steuersubjekt —weder der Widmende noch ein anderer formaler Eigentümer— über das Vermögen und die daraus gezogenen Erträge wie ein Eigentümer verfügen kann, sondern eine Zweckbindung besteht, die nicht einseitig aufgehoben werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 18.12.2019 ‒ I R 33/17 , BFHE 269, 225; Senatsurteil vom 29.01.2003 ‒ I R 106/00 , BFHE 201, 287; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19.12.1952 ‒ III 216/51 S , BFHE 57, 135 [BFH 19.12.1952 - V z 71/52 U] , BStBl III 1953, 54; Drüen in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 1 KStG Rz 46; Blümich/Rengers, § 1 KStG Rz 107).39bbb) Die zum Gesellschaftsvermögen der B‒SICAV gehörenden Wirtschaftsgüter (Wertpapiere) sind nicht im vorstehend beschriebenen Sinne vom Vermögen der B‒SICAV separiert. Diese war Eigentümerin der Wirtschaftsgüter, ohne dass das wirtschaftliche Eigentum daran i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung einem anderen zustand.40(1) Die zivilrechtliche Struktur der Kapital-Investmentgesellschaften —wie SICAV oder Investmentaktiengesellschaft— unterscheidet sich von der eines Investmentfonds in Vertragsform, bei der die Wirtschaftsgüter des Sondervermögens im Eigentum einer Kapitalanlagegesellschaft stehen (vgl. § 2 Abs. 2, § 30 Abs. 1 InvG). Die Kapitalanlagegesellschaft im Falle des Investmentfonds in Vertragsform ist lediglich formal Eigentümerin der Wirtschaftsgüter des Sondervermögens, hat dieses jedoch getrennt von dem eigenen Vermögen zu halten (§ 30 Abs. 1 Satz 2 InvG) und übt die Eigentümerbefugnisse treuhänderisch für die Anleger aus (Vollrechtstreuhand, vgl. Schmitz in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 30 InvG Rz 9). Im Falle der Kapital-Investmentgesellschaften gibt es hingegen kein rechtlich unterscheidbares Investmentvermögen; dieses geht im Gesellschaftsvermögen auf (vgl. Köndgen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvG Rz 6; Müchler, a.a.O., S. 254, jeweils zur Investmentaktiengesellschaft). Auch für die B‒SICAV ist nicht erkennbar, dass zwischen der Gesellschaft und den Aktionären eine gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Vereinbarung besteht, der zufolge die Gesellschaft die zur Kapitalanlage bestimmten Wirtschaftsgüter nicht auf eigene Rechnung, sondern auf Rechnung der Aktionäre erwirbt und verwaltet. Dass die Gesellschaft bei ihren Aktivitäten an die satzungsmäßigen und gesetzlichen Anlegerschutz-Vorgaben gebunden ist, führt nicht zu einem Handeln auf fremde Rechnung und zur Verlagerung des wirtschaftlichen Eigentums am Gesellschaftsvermögen auf die Aktionäre.41(2) Für Investmentaktiengesellschaften wurde das Vorstehende auf investmentsteuerrechtlicher Ebene durch die Regelungen des § 11 Abs. 1 InvStG 2004 nachvollzogen. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 gilt das inländische Sondervermögen als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (sog. Zweckvermögensfiktion). Sondervermögen sind nach der Definition des § 2 Abs. 2 InvG inländische Investmentvermögen, die nach den dort benannten Maßgaben von einer Kapitalanlagegesellschaft für Rechnung der Anleger verwaltet werden. Für Investmentaktiengesellschaften ordnet § 11 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 hingegen lediglich die Geltung der Steuerfreiheit (§ 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004), nicht aber auch die Anwendung der Zweckvermögensfiktion an (vgl. Beschluss des Hessischen FG vom 07.08.2012 ‒ 4 V 3084/11 , juris; Englisch in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 11 InvStG Rz 6). Für eine ausländische Gesellschaft wie die B‒SICAV, auf die § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 ohnehin nicht anwendbar gewesen ist, kann nichts anderes gelten.42Soweit nach dem Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz ‒‒InvStRefG—) vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730, BStBl I 2016, 731) nunmehr auch die Kapital-Investmentgesellschaften begrifflich zu den ""Investmentfonds"" i.S. des Investmentsteuergesetzes zählen ( § 1 Abs. 2 Satz 1 InvStG i.d.F. des InvStRefG —InvStG 2018— i.V.m. § 1 Abs. 1 KAGB , s.a. BTDrucks 18/8045, S. 72) und als Zweckvermögen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (inländische Fonds) bzw. als Vermögensmasse i.S. von § 2 Nr. 1 KStG (ausländische Fonds) fingiert werden ( § 6 Abs. 1 InvStG 2018), gilt dies gemäß Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG erst mit Wirkung ab 01.01.2018 und berührt daher die rechtliche Beurteilung des Streitfalls nicht.43(3) Der Umstand, dass die B‒SICAV als Umbrella-Konstruktion verfasst ist, führt für den Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Auch bei den Teilgesellschaftsvermögen einer SICAV mit Umbrella-Konstruktion handelt es sich nach der Rechtslage des Streitjahrs nicht um Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG .44Ein Teilfonds umfasst nach dem vom FG festgestellten Luxemburger Recht jeweils einen separaten Teil des Gesellschaftsvermögens (Teilgesellschaftsvermögen) der SICAV; die Rechte der Aktionäre und Gläubiger beschränken sich im Hinblick auf einen Teilfonds oder die Rechte, die im Zusammenhang mit der Gründung, der Verwaltung oder der Liquidation eines Teilfonds stehen, auf die Vermögenswerte dieses Teilfonds. Die Vermögenswerte der Teilfonds haften ausschließlich im Umfang der Anlagen der Aktionäre in diesem Teilfonds und im Umfang derjenigen Gläubiger, deren Forderungen bei Gründung des Teilfonds, im Zusammenhang mit der Verwaltung oder der Liquidation dieses Teilfonds entstanden sind; im Verhältnis der Anteilsinhaber untereinander wird jeder Teilfonds als eigenständige Einheit behandelt. Diese Grundsätze entsprechen im Wesentlichen den für die in Umbrella-Form verfassten Investmentaktiengesellschaften geltenden Regeln (§ 99 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 bis 3, § 100 InvG).45Demnach führt die Umbrella-Konstruktion zur Separierung des Gesellschaftsvermögens in Teil-Einheiten. Die Aktionäre, die sich an einem Teilgesellschaftsvermögen beteiligen, partizipieren ausschließlich an den Gewinnen und Verlusten dieses Teilgesellschaftsvermögens. Es bleibt indessen dabei, dass die Wirtschaftsgüter sämtlicher Teilvermögen im formalen und wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft stehen und nicht aus diesem ausgeschieden werden (vgl. zur Investmentaktiengesellschaft Müchler, a.a.O., S. 256 ff.: lediglich ""horizontale"", nicht aber auch ""vertikale"" Vermögenstrennung), wie es für die Annahme eines Zweckvermögens i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG erforderlich wäre. Unabhängig von der Anzahl der gebildeten Teilvermögen handelt es sich bei Investmentaktiengesellschaft und SICAV daher immer nur um ein einziges einheitliches Steuersubjekt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (Neumann, BB 2013, 669, 670, zur Investmentaktiengesellschaft).46Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass § 99 Abs. 3 Satz 1 InvG auf die Tätigkeit der Investmentaktiengesellschaft u.a. die Bestimmung des § 34 Abs. 2a Satz 2 InvG für entsprechend anwendbar erklärt hat. Nach dieser —in ihrem originären Anwendungsbereich die Anteilklassen und Teilfonds von Investmentfonds in Vertragsform betreffenden— Regelung wird ""im Verhältnis der Anleger untereinander (…) jeder Teilfonds als eigenständiges Zweckvermögen behandelt"". Gemäß § 99 Abs. 3 Satz 1 InvG tritt im Rahmen der entsprechenden Anwendung auf die Investmentaktiengesellschaft an die Stelle des Wortes ""Anleger"" das Wort ""Aktionär"" (Nr. 4) und an die Stelle des Wortes ""Teilfonds"" das Wort ""Teilgesellschaftsvermögen"" (Nr. 7). Mit der entsprechenden Anwendung des § 34 Abs. 2a Satz 2 InvG auf die Investmentaktiengesellschaft soll zum Ausdruck gebracht werden, dass die Vermögensrechte der Aktionäre an die Ergebnisse des jeweiligen Teilgesellschaftsvermögens anknüpfen (Müchler, a.a.O., S. 262 f.). Es handelt sich —wie der Ausdruck ""im Verhältnis der Anleger (Aktionäre) untereinander""— belegt, um eine das interne Gesellschaftsverhältnis betreffende Regelung, der nicht auch die Wirkung beikommt, die Teilgesellschaftsvermögen zu Steuersubjekten i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu erklären. Dies ist im Übrigen daraus zu ersehen, dass die steuerrechtliche Behandlung der Investmentfonds nicht im Investmentgesetz, sondern im Investmentsteuergesetz 2004 geregelt ist.47Auch im Hinblick auf die Steuerrechtssubjektivität der Teilgesellschaftsvermögen hat sich die Rechtslage durch das Investmentsteuerreformgesetz zwischenzeitlich geändert. Gemäß § 1 Abs. 4 InvStG 2018 gelten haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentfonds für die Zwecke dieses Gesetzes als eigenständige Investmentfonds und werden daher gemäß § 6 Abs. 1 InvStG 2018 jeweils als eigene Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG bzw. als eigene Vermögensmassen i.S. des § 2 Nr. 1 KStG fingiert. Diese Regelungen greifen aber ebenfalls erst ab dem 01.01.2018 ( Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG ) und sind auf den Streitfall nicht anzuwenden.48ee) Bei den Ausschüttungen der B‒SICAV an die Klägerin handelt es sich um Dividenden i.S. von Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 (s.a. Urteil des Hessischen FG inEFG 2018, 622, insoweit bestätigt durch Senatsurteil vom 15.03.2021 ‒ I R 1/18; Urteile des FG Düsseldorf inEFG 2017, 1939, und inEFG 2019, 505).49aaa) Wie oben ausgeführt, sind die Ausschüttungen der B‒SICAV Einkünfte aus Aktien gemäß Nr. 12 Satz 1 des Schussprotokolls und daher nach dessen Satz 2 als Dividenden i.S. des Art. 13 DBA-Luxemburg 1958 zu behandeln. Die Sachzusammenhänge und die systematischen Verknüpfungen zwischen der Verteilungsvorschrift des Art. 13 DBA-Luxemburg 1958 und der Methodennorm des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958, deren Adressat der Wohnsitzstaat ist, sprechen dafür, dass die Regelung in Nr. 12 Satz 2 des Schlussprotokolls im Grundsatz hier wie dort gleichermaßen einschlägig ist (vgl. Senatsurteil vom 04.06.2008 ‒ I R 62/06 , BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793).50bbb) Allerdings umfasst der Anwendungsbereich des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 nur ""echte"" (aus Kapitalbeteiligungen von mindestens 25 % herrührende) Dividenden, nicht aber Dividenden fiktiver Art (Senatsurteil in BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793 [BFH 04.06.2008 - I R 62/06] zu Einkünften aus typisch stiller Beteiligung). Die Ausschüttungen der B‒SICAV sind ""echte"" Dividenden in diesem Sinne, denn sie beruhen auf einer realen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der Klägerin am Kapital der B‒SICAV.51Entgegen der Auffassung der Revision führt die Umbrella-Struktur der B‒SICAV auch in diesem Punkt nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Dass sich die Beteiligungsrechte der Klägerin auf ein Teilgesellschaftsvermögen bezogen haben, ändert nichts daran, dass die Ausschüttungen auf eine durch die Aktien vermittelte unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin am Kapital der B-SICAV zurückzuführen sind.52d) Der Anwendbarkeit des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 steht nicht entgegen, dass Luxemburg von dem ihm in Bezug auf die Ausschüttungen der B‒SICAV gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Luxemburg 1958 zustehenden Quellenbesteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht hat (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 ‒ I R 1/18). Da eine Rückfallklausel nicht vereinbart ist, hebt das DBA-Luxemburg 1958 bei Anwendung der Freistellungsmethode vorbehaltlos auf eine virtuelle Doppelbesteuerung ab (vgl. auch Senatsurteile vom 24.08.2011 ‒ I R 46/10 , BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764 —zum DBA‒Großbritannien 1964/1970—; vom 10.06.2015 ‒ I R 79/13 , BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326 —zum DBA‒Schweiz 1971—). Die Annahme der Revision, das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung sei nur einschlägig, wenn die Einkünfte auf der Grundlage des nationalen Rechts des Quellenstaats steuerbar sind, dieser die Steuern aber im konkreten Fall tatsächlich nicht erhebt (so die Konstellation des Senatsbeschlusses vom 10.01.2012 ‒ I R 66/09 , BFHE 236, 304), ist unzutreffend. Aus welchem Grund die Einkünfte im Quellenstaat nicht besteuert werden, spielt für die Freistellungsverpflichtung des Wohnsitzstaats keine Rolle; diese greift auch dann, wenn der Quellenstaat den Sachverhalt keiner Steuerpflicht unterwirft (z.B. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 29.02.1940 ‒ III 206/39, RFHE 48, 191, RStBl 1940, 532; Senatsurteil vom 13.09.1972 ‒ I R 130/70 , BFHE 107, 158, BStBl II 1973, 57; Lehner in Vogel/Lehner, a.a.O., Grundlagen Rz 69; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Vor Art. 1 Rz 4). Soweit die Revision meint, die Freistellungsverpflichtung entfalle auch jenseits im Abkommen vereinbarter Rückfallklauseln aus dem übergeordneten Gesichtspunkt der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung, kann solches dem DBA-Luxemburg 1958 nicht entnommen werden. Verständigen sich zwei Vertragsstaaten auf die Freistellungsmethode, dann geschieht das stets und vorbehaltlich besonderer, im Abkommen vereinbarter Rückfallklauseln vor dem Hintergrund einer ""Kann-Besteuerung"" in dem anderen Vertragsstaat (Senatsbeschluss in BFHE 236, 304).53e) Im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (BGBl II 2012, 1403, BStBl I 2015, 8) —DBA-Luxemburg 2012— ist eine Rückfallklausel vereinbart worden, der zufolge nur jene Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die nach dem Abkommen in Luxemburg ""tatsächlich besteuert"" werden ( Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Luxemburg 2012 ). Das DBA-Luxemburg 2012 gilt jedoch insoweit erst ab dem 01.01.2014 und ist auf den Streitfall nicht anwendbar (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 ‒ I R 1/18).544. Zu Recht —und von der Revision nicht beanstandet— hat das FG den Tatbestand der (unilateralen) Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall als nicht erfüllt angesehen. Nach dieser Bestimmung wird in dem Fall, dass die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die Freistellung ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Da im Streitfall die Steuerfreiheit der Einkünfte der B‒SICAV in Luxemburg nicht auf einem abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt (dazu näher Senatsurteil vom 11.07.2018 ‒ I R 52/16 , BFHE 262, 365, BStBl II 2019, 105), sondern auf einem Verzicht Luxemburgs auf das ihm abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht beruht, greift § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht ein (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 ‒ I R 1/18).555. Zu Lasten des FA gehende Rechtsfehler der Vorentscheidung sind auch anderweitig nicht ersichtlich. Ob nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Ausschüttungen gemäß § 8b Abs. 5 KStG dem Gewinn der Klägerin zu Recht hinzugerechnet worden sind —was in erster Instanz zwischen den Beteiligten zeitweise in Streit gewesen ist—, bedarf keiner Erörterung. Zum einen dürfte der Senat gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das Klagebegehren nicht hinausgehen; zum anderen wäre er durch das Verböserungsverbot gehindert, die Rechtsposition des FA im Vergleich zum angefochtenen Urteil zu verschlechtern (z.B. BFH-Urteil vom 13.01.2011 ‒ V R 63/09 , BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461).566. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO . Vorschriften§ 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes, § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG, § 8b Abs. 5 KStG, § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 8 Abs. 2 KStG, § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, §§ 8, 9 GewStG, § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 InvStG, § 8b Abs. 1 KStG, § 2 Abs. 1 InvStG, § 1 Abs. 1 Nr. 2 InvStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG, § 8b KStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 sowie Satz 2 EStG, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 2, Abs. 3 EStG, § 118 Abs. 2 FGO, Art. 13 Abs. 1 DBA-Luxemburg, Art. 13 Abs. 2 bis 4 DBA-Luxemburg, Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Luxemburg, Art. 13 Abs. 2 DBA-Luxemburg, Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg, Art. 2 Abs. 2 DBA-Luxemburg, §§ 108 ff. des Kapitalanlagegesetzbuchs, § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG, § 1 Abs. 2 des Aktiengesetzes, § 8 AktG, § 23 Abs. 5 AktG, § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Luxemburg, § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung, § 11 Abs. 1 InvStG, § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG, § 11 Abs. 1 Satz 3 InvStG, § 1 Abs. 2 Satz 1 InvStG, § 1 Abs. 1 KAGB, § 2 Nr. 1 KStG, § 6 Abs. 1 InvStG, Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG, § 1 Abs. 4 InvStG, Art. 13 DBA-Luxemburg, Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Luxemburg 2012, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, § 135 Abs. 2 FGO" bfh_029-22,28. Juli 2022,"Kein Kindergeld für Finanzbeamtin im gehobenen Dienst bei nebenberuflichem Studium der Rechtswissenschaften 28. Juli 2022 - Nummer 029/22 - Urteil vom 07.04.2022 III R 22/21 Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 07.04.2022 - III R 22/21 entschieden hat, ist eine Kindergeldgewährung wegen eines Jurastudiums des Kindes nicht mehr möglich, wenn das Kind nach Abschluss der Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin ein längerfristiges Dienstverhältnis in der Finanzverwaltung aufnimmt, das deutlich über 20 Wochenarbeitsstunden umfasst, und das Studium nur in den danach verbleibenden arbeitsfreien Zeiten durchführt.Die Klägerin ist die Mutter einer 1999 geborenen Tochter, die im August 2020 ein duales Studium zur Diplom-Finanzwirtin erfolgreich abschloss. Anschließend nahm die Tochter eine Tätigkeit im gehobenen Dienst der Finanzverwaltung auf, die zunächst 40 Wochenstunden und ab Dezember 2020 28 Wochenstunden umfasste. Im Oktober 2020 begann die Tochter ein Studium der Rechtswissenschaften. Die Familienkasse lehnte eine Kindergeldgewährung wegen des Universitätsstudiums ab September 2020 ab, da sie der Auffassung war, dass die Tochter  ihre Erstausbildung bereits mit dem dualen Studium zur Diplom-Finanzwirtin abgeschlossen habe. Das Studium der Rechtswissenschaften sei eine Zweitausbildung, die wegen der zu umfangreichen Erwerbstätigkeit der Tochter kindergeldrechtlich nicht mehr berücksichtigt werden könne. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage ab. Der BFH hielt die Revision der Klägerin für unbegründet. Er folgte dem FG im Ergebnis, aber nur teilweise in der Begründung. Volljährige Kinder, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, werden nach Abschluss einer Erstausbildung während einer Zweitausbildung kindergeldrechtlich nur berücksichtigt, wenn sie keiner Erwerbstätigkeit von mehr als 20 Wochenstunden nachgehen (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes). Ob mehrere Ausbildungen zu einer einheitlichen Erstausbildung zusammengefasst werden können oder es sich um eine Erst- und eine Zweitausbildung handelt, hängt von mehreren Faktoren ab. Zunächst setzt eine einheitliche Erstausbildung einen engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten voraus. Diesen hatte das FG im Hinblick auf den kurzen zeitlichen Abstand und die inhaltliche Nähe der beiden Studiengänge zu Recht bejaht. Zudem muss die Ausbildung im zweiten Abschnitt noch die Haupttätigkeit des Kindes darstellen und nicht hinter die Erwerbstätigkeit zurücktreten. Insofern ist eine Gesamtbetrachtung durchzuführen. Da das FG festgestellt hat, dass die Tochter bereits ein längerfristiges Beschäftigungsverhältnis aufgenommen hatte, für das der Ausbildungsberuf „Diplom-Finanzwirtin“ Voraussetzung war, allenfalls gleichviel Zeit in die Ausbildung und in die Erwerbstätigkeit investierte und sich die Ausbildungszeiten nach den arbeitsfreien Zeiten richteten, sprach die Gesamtbetrachtung für eine berufsbegleitend durchgeführte Weiterbildung (Zweitausbildung). Daher kam es auf den Umfang der Erwerbstätigkeit an, der über der Grenze von 20 Wochenstunden lag. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 22/21","1. Für die im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durchzuführende Abgrenzung einer einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) ist das Berufsziel des Kindes nur im Rahmen des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten zu würdigen. Für die Frage, ob die Berufstätigkeit oder die Ausbildung im Vordergrund steht, kommt dem Berufsziel keine weitere Bedeutung zu.2. Der Umstand, dass der erste Ausbildungsabschnitt eine abgeschlossene Qualifikation darstellt, schließt nicht aus, dass dieser Ausbildungsabschnitt mit weiteren Ausbildungsabschnitten zu einer einheitlichen Erstausbildung zusammengefasst werden kann.3. Die im Senatsurteil vom 11.12.2018 - III R 26/18 (BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 14 ff.) genannten Kriterien für die Abgrenzung einer einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) stellen keinen abschließenden Katalog dar. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.06.2021 - 9 K 370/21 Kg wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Monate September 2020 bis Januar 2021.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter einer ... 1999 geborenen Tochter T. Diese begann nach der mit dem Abitur abgeschlossenen Schulausbildung im September 2017 eine dreijährige Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin (duales Studium), die sie im August 2020 erfolgreich abschloss. Anschließend nahm sie eine Tätigkeit in der Finanzverwaltung auf, die sie zunächst in Vollzeit (40 Wochenstunden) und ab Dezember 2020 in Teilzeit (28 Wochenstunden, Montag bis Freitag jeweils von 06:00 Uhr bis 11:45 Uhr) ausübte. Im Oktober 2020 begann T ein Studium der Rechtswissenschaften.Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) gewährte der Klägerin bis einschließlich August 2020 Kindergeld. Eine weitergehende Kindergeldgewährung ab September 2020 lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 24.08.2020 mit der Begründung ab, dass T bereits eine erste Berufsausbildung oder ein Erststudium abgeschlossen habe und einer nach § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) schädlichen Erwerbstätigkeit nachgehe. Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde mit gleicher Begründung durch Einspruchsentscheidung vom 19.01.2021 als unbegründet zurückgewiesen.Das Finanzgericht (FG) führte eine mündliche Verhandlung durch, in der es die T als Zeugin vernahm. Es wertete die protokollierte und im Tatbestand des Urteils in Bezug genommene Aussage als glaubhaft. Die Klage wies das FG ab. Es ging dabei davon aus, dass die Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin eine abgeschlossene Erstausbildung darstelle und T neben dem Zweitstudium der Rechtswissenschaften einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei.Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil sowie den Ablehnungsbescheid vom 24.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.01.2021 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, zugunsten der Klägerin Kindergeld für den Zeitraum September 2020 bis Januar 2021 festzusetzen.Die Familienkasse beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein Kindergeldanspruch der Klägerin nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist.1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und c EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der § 8 und § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).a) Nach den Feststellungen des FG ist T im Streitzeitraum grundsätzlich kindergeldrechtlich zu berücksichtigen, da sie im September 2020 eine Ausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen konnte (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und sich ab Oktober 2020 in einer Ausbildung befand (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).b) Zu den Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG hat der Senat in dem vom FG zugrunde gelegten Urteil vom 11.12.2018 - III R 26/18 (BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 14 ff.) und etlichen Nachfolgeentscheidungen (z.B. Senatsurteil vom 17.01.2019 - III R 8/18, BFH/NV 2019, 815, Rz 13 ff., zu einer dreijährigen Ausbildung zum Steuerfachangestellten und einem anschließenden Bachelorstudium im Studienfach ""Steuerrecht Teilzeit"") die Grundsätze dargelegt, nach denen eine einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist. Hierauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG im Ergebnis zu Recht zu der Auffassung gelangt, dass das Studium der Rechtswissenschaften keinen Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern eine Zweitausbildung darstellte.aa) Die Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin (duales Studium) und das Studium der Rechtswissenschaften standen nach den Feststellungen des FG zwar in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang (s. dazu Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 14).bb) Aus den weiteren Feststellungen des FG ergibt sich aber, dass das Studium der Rechtswissenschaften gegenüber der anschließend aufgenommenen Erwerbstätigkeit in den Hintergrund trat.(1) Nach den Feststellungen des FG hat sich T nach der Erlangung ihres Abschlusses als Diplom-Finanzwirtin in einem längerfristigen Beschäftigungsverhältnis an die Landesfinanzverwaltung als Dienstherr gebunden (s. dazu Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 17). Dies geschah nach den vom FG in Bezug genommenen und als glaubhaft eingestuften Angaben der T schon deshalb, weil T vermeiden wollte, eine Abstandszahlung von 30.000 € leisten zu müssen, die sich erst innerhalb einer Dienstzeit von fünf Jahren um jährlich ein Fünftel auf 0 € reduziert.Dieses Kriterium spricht daher für eine im Vordergrund stehende Berufsausübung.(2) Zur Frage des zeitlichen Verhältnisses zwischen der Arbeitstätigkeit und den Ausbildungsmaßnahmen (s. dazu Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 17) hat das FG nur wenige tatsächliche Feststellungen getroffen. So hat es festgestellt, dass T bis November 2020  40 Wochenstunden und ab Dezember 2020  28 Wochenstunden gearbeitet habe. Hinsichtlich des von der Familienkasse streitig gestellten Umfangs der für die Ausbildungsmaßnahmen aufgewendeten Zeit führte das FG aus, T habe glaubhaft erläutert, dass sie das Studium der Rechtswissenschaften ernsthaft, konsequent und erfolgreich betreibe. Daraus hat das FG ein gleichgewichtiges Verhältnis von Arbeits- und Ausbildungszeit abgeleitet.Insofern erscheint es vor dem Hintergrund, dass T sich in ihrer Zeugenaussage zum zeitlichen Umfang der Ausbildungsmaßnahmen nicht detailliert eingelassen hat, zwar zweifelhaft, dass sie von Oktober bis November 2020 jeweils 40 Wochenstunden und von Dezember 2020 bis Januar 2021 jeweils 28 Wochenstunden für ihre Ausbildung aufwendete. Da diese Sachverhaltsfeststellung von den Beteiligten aber nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen wurde, weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt und jedenfalls möglich ist, ist der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO hieran gebunden.Dieses Kriterium ist daher im Hinblick auf die Frage, welche Tätigkeit der T die Haupt- und welche die Nebensache bildete, als neutral einzustufen.(3) Das im Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 18 genannte Kriterium, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, hat das FG als gegeben erachtet. T hat nach den Feststellungen des FG ihren Abschluss als Diplom-Finanzwirtin genutzt, um im erlernten Beruf zu arbeiten.Dieses Kriterium spricht daher für eine im Vordergrund stehende Berufsausübung.(4) Zur Frage, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet war und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild ""neben der Ausbildung"" durchgeführt wurde (Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 19), hat das FG festgestellt, dass T die Berufstätigkeit von 06:00 Uhr bis 11:45 Uhr durchführte. Weiter führte es aus, dass nach dem äußeren Erscheinungsbild beides von T gut nebeneinander organisiert und miteinander vereinbart werde.Insofern fällt zunächst auf, dass das FG seine Würdigung allein auf den Zeitraum der bereits auf 28 Wochenstunden reduzierten Arbeitszeit (Dezember 2020 und Januar 2021) beschränkte. Es ist nach den Feststellungen des FG aber davon auszugehen, dass sich die Arbeitszeit in den Monaten Oktober bis November 2020, als T noch 40 Wochenstunden arbeitete, bis deutlich in den Nachmittag hinein erstreckte (mindestens von 06:00 Uhr bis 14:30 Uhr bei Annahme einer halbstündigen Mittagspause). Zudem ergibt sich aus der Zeugenaussage der T, dass es sich im Streitzeitraum aufgrund der coronabedingten Einschränkungen des Lehrbetriebs um ein reines Onlinestudium handelte, sie deswegen damit auch keine zeitlichen Probleme hatte und insbesondere auch auf die Wochenenden zurückgreifen konnte. Daher sprechen die vom FG festgestellten Tatsachen deutlich dafür, dass im Hinblick auf den Zeitpunkt der Durchführung die Arbeitstätigkeit im Vordergrund stand und die Ausbildungsmaßnahmen in die Zeit gelegt wurden, die durch das Arbeitsverhältnis nicht belegt wurden.Selbst wenn man aber von der Würdigung des FG ""In diesem Zusammenhang lässt sich auch weder von einer zeitlichen Unterordnung des Studiums unter die Berufstätigkeit noch von der zeitlichen Unterordnung der Berufstätigkeit unter das Studium sprechen (vgl. BFH-Urteil a.a.O., Rz 19)"" ausgeht, wäre dieses Kriterium als neutral einzustufen.(5) Da das FG somit (mindestens) zwei Kriterien festgestellt hat, die für eine im Vordergrund stehende Berufstätigkeit sprechen, (höchstens) zwei Kriterien, die für ein Gleichgewicht zwischen Berufstätigkeit und Ausbildung sprechen, und kein Kriterium, das für eine im Vordergrund stehende Ausbildung spricht, kann die Gesamtbetrachtung nur zu einer im Vordergrund stehenden Berufstätigkeit führen.(6) Keine andere Beurteilung ergibt sich aufgrund der mit der Revision verfolgten Einbeziehung des Berufsziels ""Finanzrichterin"" in die Gesamtbetrachtung. Das Berufsziel des Kindes ist bereits zu würdigen, um überhaupt in die Prüfung eintreten zu können, ob mehrere Ausbildungsabschnitte zu einer einheitlichen Erstausbildung verknüpft werden können (Senatsurteile in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 17, und vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dies hat das FG im Streitfall getan, indem es im Hinblick auf das von T angestrebte Berufsziel einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen der Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin (duales Studium) und dem Studium der Rechtswissenschaften bejaht hat. Für die weiter erforderliche Abgrenzung zwischen einer einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) kann dieser Gesichtspunkt nicht erneut fruchtbar gemacht werden.d) Der Streitfall bietet --entgegen dem vom FG mit der Revisionszulassung verfolgten Zweck-- auch keinen Anlass, von den im Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 aufgestellten und in etlichen Folgeentscheidungen bestätigten Rechtsgrundsätzen abzuweichen oder diese fortzuentwickeln. Insbesondere vermag der Senat nicht zu erkennen, dass das FG zusätzliche Kriterien entwickelt hätte, die geeignet wären, die erforderliche Abgrenzung zwischen einer einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) zu fördern.aa) Unklar ist, was sich aus der Aussage des FG, die Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin sei kein integrativer Teil einer weitergehenden einheitlichen Ausbildung, stelle also keine typische Zwischenstufe dar, sondern beinhalte eine abgeschlossene Qualifikation, ergeben soll.Das FG hat selbst den engen sachlichen Zusammenhang zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bejaht und diesen damit begründet, dass T hier die Berufsausbildung zur Volljuristin mit der Spezialisierung (insbesondere) im Steuerrecht anstrebe. Weiter hat es ausgeführt, dass die vorgeschaltete Ausbildung in der Finanzverwaltung beste Bedingungen für ein anschließendes Studium der Rechtswissenschaften mit Schwerpunkt Steuerrecht biete und der ""rote Faden"" im Hinblick auf das angestrebte Berufsziel eindeutig erkennbar sei.Der Umstand, dass die Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin eine abgeschlossene Qualifikation beinhaltet, ermöglicht keine Abgrenzung zwischen einheitlicher Erstausbildung und nebenberuflicher Zweitausbildung. Wäre die Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin keine abgeschlossene Qualifikation, etwa weil sie vor der Prüfung abgebrochen wurde oder weil sie zu keinem Abschluss führte (wie z.B. ein Praktikum), würde sich das Abgrenzungsproblem gar nicht stellen, da dieser Ausbildungsabschnitt dann mangels ""Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang"" (s. dazu Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 14, m.w.N.) schon keine Erstausbildung darstellen könnte. Das Abgrenzungsproblem ergibt sich vielmehr gerade daraus, dass nicht jeder formale Abschluss zugleich zwingend zum Verbrauch der Erstausbildung führen muss.bb) Der Umstand, dass bereits während der Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin die wirtschaftliche Unabhängigkeit durch die Ausbildungsvergütung gewährleistet gewesen sein soll, kann nichts über die Abgrenzung zwischen einheitlicher Erstausbildung und nebenberuflicher Zweitausbildung besagen, weil das Studium in diesem Zeitraum noch nicht durchgeführt wurde.Dagegen liegt das weitere Argument, die anschließende Berufstätigkeit im gehobenen Dienst der Finanzverwaltung habe die wirtschaftliche Existenz auch während der Zeit des Studiums der Rechtswissenschaften abgesichert, auf der bisherigen Linie der Senatsrechtsprechung. Denn dieses ist nur eine andere Umschreibung dafür, dass die durch den Abschluss erlangte Qualifikation bereits für eine (existenzsichernde) Berufstätigkeit genutzt wurde.cc) Soweit das Argument, die Berufstätigkeit ermögliche Berufserfahrung und habe im Lebenslauf auch ein eigenes Gewicht, auf die Ausnutzung der durch den Abschluss erlangten Qualifikation in einer qualifikationsspezifischen Tätigkeit abzielen sollte --worauf das Argument ""Sprungbrett"" hindeutet--, liegt es ebenfalls auf der bisherigen Linie der Senatsrechtsprechung.Verstünde man das Argument dagegen losgelöst von der erlangten Qualifikation, besäße es nach Auffassung des Senats keinen Abgrenzungswert. Denn auch jede während des Studiums der Rechtswissenschaften ausgeübte fachfremde Berufstätigkeit bringt Berufserfahrung ein und kann im Lebenslauf, z.B. über spezifische Branchenerfahrung, eigenes Gewicht erlangen.dd) Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass sich die nach der Senatsrechtsprechung anzuwendenden Abgrenzungskriterien bei Ausschöpfung der Sachverhaltsermittlungsmöglichkeiten klar in die eine oder andere Richtung beurteilen lassen, sodass gleichgewichtige und nicht eindeutige Indizienlagen regelmäßig ausgeschlossen sein dürften. Das schließt nicht aus, dass die Familienkassen und FG im Einzelfall auch andere geeignete Abgrenzungskriterien finden und in die Gesamtbetrachtung einbeziehen können.2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO." bfh_029-23,01. Juni 2023,"Kindergeld für ein behindertes Kind, das Opfer einer Gewalttat wurde 01. Juni 2023 - Nummer 029/23 - Urteil vom 20.04.2023 III R 7/21 Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20.04.2023 III R 7/21 entschieden hat, ist eine Grundrente, die das Opfer einer Gewalttat bezieht, nicht zu den Bezügen eines behinderten Kindes zu rechnen und steht daher der Gewährung von Kindergeld nicht entgegen.Der Kläger ist der Vater einer volljährigen Tochter, bei der eine Behinderung vorliegt. Die Tochter wurde Opfer einer Gewalttat und erhielt deshalb eine Beschädigtengrundrente nach dem Opferentschädigungsgesetz. Der Kläger bezog für die Tochter wegen der vorliegenden Behinderung auch nach deren Volljährigkeit Kindergeld. Da die Tochter verheiratet ist, berücksichtigte die Familienkasse bei der Berechnung der der Tochter zur Verfügung stehenden Einkünfte und Bezüge auch den der Tochter gegen ihren Ehemann zustehenden Unterhaltsanspruch. Unter Hinzurechnung der Beschädigtengrundrente und weiterer Sozialleistungen kam die Familienkasse zu dem Ergebnis, dass sich die Tochter ab Oktober 2019 selbst unterhalten könne. Die Kindergeldfestsetzung zugunsten des Kläger hob sie deshalb auf. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt.Der BFH hielt die Revision der Familienkasse für unbegründet. Volljährige Kinder, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, werden kindergeldrechtlich u.a. dann berücksichtigt, wenn sie wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes). Ob das Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, bestimmt sich anhand eines Vergleichs zwischen dem Grundbedarf und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf auf der einen Seite und den Einkünften und Bezügen des Kindes auf der anderen Seite. Das Opferentschädigungsgesetz sieht für die Opfer von Gewalttaten verschiedene Versorgungsleistungen vor, die es dem Bundesversorgungsgesetz entnimmt. Danach kommen insbesondere Heilbehandlungen der Schädigung, einkommensunabhängige Rentenleistungen aufgrund der bleibenden Schädigungsfolgen sowie einkommensabhängige Leistungen mit Lohnersatzfunktion in Betracht. Im Streitfall erhielt das Kind eine Beschädigtengrundrente. Eine solche Grundrente dient in erster Linie dazu, den immateriellen Schaden abzudecken, den das Opfer durch die Gewalttat erlitten hat. Insoweit dient sie nicht dazu, den Lebensunterhalt des Opfers und seiner Familie sicherzustellen.Selbst wenn die Beschädigtengrundrente daneben auch materielle Schäden des Opfers abdecken sollte, wären die verschiedenen Leistungskomponenten zum einen nicht trennbar. Zum anderen dürften dann nicht nur entsprechende Rentenbezüge angesetzt werden, sondern die Familienkasse hätte berücksichtigen müssen, dass das Kind auch einen entsprechend höheren behinderungsbedingten Mehrbedarf hat, der die Rente wieder ausgleicht. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 7/21","Eine Grundrente nach § 1 Abs. 1 OEG i.V.m. § 31 BVG ist nicht als Bezug eines behinderten volljährigen Kindes zu berücksichtigen. Tenor Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 28.01.2021 - 3 K 126/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die im November 1984 geborene Tochter A des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) ist mit X (Ehemann) verheiratet. Beide sind Eltern zweier minderjähriger Kinder. Für A wurde zuletzt im Dezember 2015 eine Behinderung festgestellt.A bezog in dem im Revisionsverfahren noch streitigen Zeitraum (November und Dezember 2019) Bundeselterngeld (§ 1 des Gesetzes zum Elterngeld und zur Elternzeit --Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz--) sowie seit dem 01.05.2010 Versorgungsbezüge nach § 1 des Gesetzes über die Entschädigung für Opfer von Gewalttaten (Opferentschädigungsgesetz --OEG--) in Höhe von monatlich 151 €.Ihr Ehemann bezog Arbeitslohn und Krankengeld sowie Wohngeld, bei dessen Festsetzung die Eheleute und deren zwei Kinder berücksichtigt worden waren. Das Wohngeld für Oktober 2019 in Höhe von 248 € wurde am 30.09.2019, das Wohngeld für November 2019 in Höhe von 434 € am 30.10.2019 und das Wohngeld für Dezember 2019 in Höhe von 341 € am 29.11.2019 dem Girokonto des Ehemannes gutgeschrieben. Die Zahlung für November 2019 enthielt eine Nachzahlung; das Wohngeld war am 15.10.2019 bereits für Oktober 2019 auf 341 € erhöht worden.Mit Bescheid vom 21.01.2020 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung ab Oktober 2019 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf. Dem dagegen gerichteten Einspruch half die Familienkasse durch Bescheid vom 27.03.2020 für den Zeitraum ab Januar 2020 ab.Mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2020 wurde der Einspruch für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2019 sodann als unbegründet zurückgewiesen. Die Familienkasse führte aus, die Tochter des Klägers könne sich aufgrund des Ehegattenunterhaltes selbst unterhalten.Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der existenzielle Lebensbedarf der A bestehe aus dem Grundbedarf --dem anteiligen Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG-- in Höhe von 9.168 € im Jahr 2019, also 764 € je Monat, und --da die Rente nach dem OEG nicht zu berücksichtigen sei-- einem Mehrbedarf in Höhe des anteiligen Behindertenpauschbetrags (§ 33b Abs. 3 Satz 2 EStG).Bei der Ermittlung ihrer Einkünfte und Bezüge ließ das FG die Rente nach dem OEG unberücksichtigt und verwies dazu auf das Senatsurteil vom 13.04.2016 - III R 28/15 (BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648), betreffend Schmerzensgeldrente. Angesetzt wurde das Elterngeld in Höhe von monatlich 300 € sowie ein Viertel des Wohngeldes, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 08.08.2013 - III R 30/12 (BFH/NV 2014, 498), betreffend ALG II-Nachzahlung, jeweils vermindert um eine monatliche Kostenpauschale in Höhe von 15 €, d.h. für Oktober 2019  47 €, für November 2019  93,50 € und für Dezember 2019  70,25 €.Bei der Ermittlung der von A bezogenen Unterhaltsleistungen ihres Ehemannes ließ das FG dessen Unterhaltsleistungen für die gemeinsamen Kinder unberücksichtigt. Es legte den um den Werbungskosten-Pauschbetrag verminderten Arbeitslohn des Ehemannes zugrunde, mithin im Oktober 2019  1.094,97 €, sowie dessen Krankengeld, d.h. im November 2019  1.107,90 € und im Dezember 2019  1.034,04 €. Des Weiteren setzte es bei den Einnahmen des Ehemannes ebenfalls jeweils ein Viertel des um eine Kostenpauschale in Höhe von 15 € verminderten Wohngeldes an, d.h. für Oktober 2019  47 €, für November 2019  93,50 € und für Dezember 2019  70,25 €.Das auf diese Weise im Hinblick auf den Ehegattenunterhalt ermittelte Einkommen des Ehemannes belief sich im Oktober 2019 auf 1.058,14 € (rechnerisch richtig wäre: 1.141,97 €), im November 2019 auf 1.201,40 € und im Dezember 2019 auf 1.104,29 €. Soweit es die aus Elterngeld und anteiligem Wohngeld bestehenden Mittel der A überstieg, erhöhte das FG diese um die Hälfte der Differenz, d.h. für Oktober 2019 um 355,57 €, für November 2019 um 403,95 € und für Dezember 2019 um 367,02 €. Danach lagen die finanziellen Mittel der A unter ihrem Bedarf; das FG ermittelte eine Unterdeckung für Oktober 2019 von 97,24 €, für November 2019 von 2,38 € und für Dezember 2019 von 62,56 €.Die Familienkasse rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Die Grundrente des OEG orientiere sich an der Grundrente des § 31 des Gesetzes über die Versorgung der Opfer des Krieges (Bundesversorgungsgesetz --BVG--), die zum Ausgleich von Schädigungsfolgen gezahlt werde und --wie die Eingliederungshilfe-- dem Kind damit wegen eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs zweckgebunden zufließe. In den Monaten November und Dezember 2019 sei A daher zum Selbstunterhalt imstande gewesen.Die Familienkasse beantragt,den Gerichtsbescheid des FG Mecklenburg-Vorpommern aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die Monate November und Dezember 2019 betroffen sind.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen, denn das FG hat die Rente nach dem OEG zu Recht nicht bei den Einkünften und Bezügen der A berücksichtigt (2.); falls die Rente berücksichtigt würde, wäre im Gegenzug auch der Bedarf zu erhöhen (3.). Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass sich eine weitere --nicht mehr entscheidungserhebliche-- Minderung der Einkünfte und Bezüge der A daraus ergeben dürfte, dass der vom FG als Bezug angesetzte Ehegattenunterhalt wegen des vom Ehemann geleisteten Kindesunterhaltes niedriger anzusetzen ist (4.). Die im Wohngeld für November 2019 enthaltene Nachzahlung für Oktober 2019 ist auf die Monate November und Dezember 2019 zu verteilen, was die Unterdeckung jedoch ebenfalls nicht beseitigt (5.).1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorher geltende Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich ist.Das Tatbestandsmerkmal ""außerstande [...], sich selbst zu unterhalten"" wird im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 - VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, unter 1.b; Senatsurteile vom 05.02.2015 - III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13, und in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10, m.w.N.). Die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ist dabei anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des aus dem Grundbedarf und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf bestehenden gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10; vom 19.01.2017 - III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29, und vom 27.11.2019 - III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16). Diese Prüfung hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 11.04.2013 - III R 35/11, BFHE 241, 499, BStBl II 2013, 1037).Der behinderungsbedingte Mehrbedarf umfasst Aufwendungen, die gesunde Kinder nicht haben. Dazu gehören alle mit einer Behinderung zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, insbesondere solche für Hilfen bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 19). Diese können einzeln nachgewiesen oder mit dem maßgeblichen Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) angesetzt werden.2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von A bezogene Rente nach § 1 Abs. 1 OEG im Hinblick auf die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt nicht zu den Einkünften und Bezügen gehört.a) Eine Schmerzensgeldrente ist bei der Beurteilung der Leistungsfähigkeit eines behinderten Kindes nicht zu berücksichtigen, weil dies der Sonderfunktion des Schmerzensgeldes widersprechen würde, immaterielle Schäden abzumildern; Schmerzensgeld hat nicht die Funktion, zur materiellen Existenzsicherung beizutragen (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648).b) Dies trifft auch bei der Rente nach § 1 Abs. 1 OEG zu.aa) Das OEG regelt die Versorgungsleistungen nicht im Einzelnen, sondern verweist in § 1 Abs. 1 OEG auf den Leistungskatalog des BVG. Danach kommen insbesondere Heilbehandlungen der Schädigung, einkommensunabhängige Rentenleistungen aufgrund der bleibenden Schädigungsfolgen sowie einkommensabhängige Leistungen mit Lohnersatzfunktion in Betracht.Das FG hat nicht ausdrücklich festgestellt, dass es sich bei der von A bezogenen Rente um eine sog. Grundrente nach § 31 BVG handelt. Dies ergibt sich aber aus dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten und ist zudem offensichtlich, da die monatlich gezahlten 151 € im Streitzeitraum dem bei einem Grad der Schädigungsfolgen von 30 zu beanspruchenden Betrag entsprechen (§ 31 Abs. 1 Satz 1 BVG).bb) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem die Verwertung einer angesparten Beschädigtengrundrente zur Deckung eines sozialhilferechtlichen Bedarfs betreffenden Urteil vom 27.05.2010 - 5 C 7/09 (BVerwGE 137, 85) ausgeführt, bei der Rente nach § 1 Abs. 1 OEG handele es sich um eine Sozialleistung, die zwar einerseits typisierend und pauschalierend einen besonderen schädigungs- oder behinderungsbedingten Mehraufwand abdecken solle, andererseits aber maßgeblich dadurch geprägt sei, dass sie als Entschädigung für die Beeinträchtigung der körperlichen Integrität immateriellen (ideellen) Zwecken wie der Genugtuung für erlittenes Unrecht diene. Letzteres gelte besonders für die nach dem OEG berechtigten Opfer von Straftaten, die gerade auch deshalb entschädigt würden, weil sie einen erheblichen Schaden an immateriellen Rechtsgütern erlitten hätten. Dass die Beschädigtengrundrente überwiegend immaterielle Zwecke verfolge, ergebe sich aus ihrer gesetzlichen Ausgestaltung und ihrem systematischen Verhältnis zu anderen Leistungen des BVG. Die Grundrente diene nach der gesetzlichen Konzeption ungeachtet ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nicht der Linderung konkreter Not; sie setze keine Bedürftigkeit voraus und solle nicht den Lebensunterhalt des Beschädigten und seiner Familie sicherstellen.cc) Der Senat schließt sich der Auslegung an, dass die Grundrente maßgeblich auch immaterielle Schäden ausgleichen soll und ihre immaterielle und ihre materielle Komponente nicht voneinander getrennt werden können (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 30.04.2020 - B 8 SO 12/18 R, Sozialrecht --SozR-- 4-3500 § 90 Nr. 10, SozR 4-3100 § 25f Nr. 1, Rz 18). Dies dürfte auch der Grund dafür sein, dass die Grundrente gemäß § 25d Abs. 1 Satz 2 BVG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung nicht als Einkommen galt und nach § 82 Abs. 1 Satz 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch in der im Streitzeitraum geltenden Fassung im Hinblick auf die Sozialhilfe ausdrücklich nicht zum Einkommen gehörte. Des Weiteren ist auch durch ihre Ansparung gebildetes Vermögen binnen eines Jahres nicht für die Sozialhilfe einzusetzen (BSG-Urteil in SozR 4-3500 § 90 Nr. 10, SozR 4-3100 § 25f Nr. 1). Eine angesparte Rente nach dem OEG muss vom Mündel auch nicht für die Vergütung des Vormundes eingesetzt werden (Beschluss des Oberlandesgerichts Hamm vom 13.11.2015 - II-6 WF 272/14, juris).3. Selbst wenn der Senat der Familienkasse darin folgen würde, dass die Grundrente nach § 1 Abs. 1 OEG i.V.m. § 31 BVG --im Streitfall-- als Sozialleistung typisierend und pauschalierend einen besonderen schädigungs- oder behinderungsbedingten Mehrbedarf abdecken würde, wäre sie zwar als Bezug zu berücksichtigen. Dies verhülfe der Revision aber nicht zum Erfolg. Denn --anders als in der von der Familienkasse angestellten Berechnung-- wäre im Streitfall dann auch als behinderungsbedingter Mehrbedarf ein Betrag in Höhe der Rente anzusetzen, wie dies z.B. auch bei der Eingliederungshilfe (Senatsurteil vom 09.02.2012 - III R 53/10, BFHE 236, 417, BStBl II 2014, 391) oder dem Pflegegeld (Senatsurteil vom 20.10.2022 - III R 13/21, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2023, 941) geschieht. Selbst wenn man deshalb im Streitfall den anteiligen Behindertenpauschbetrag nicht (zusätzlich) auf der Bedarfsseite ansetzen würde, bestünde hier weiterhin eine Unterdeckung.4. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass auch der Ehegattenunterhalt zu den dem behinderten Kind zur Verfügung stehenden eigenen finanziellen Mitteln gehören kann. Es hat diesen indessen berechnet, ohne die Unterhaltsverpflichtung des Ehemannes gegenüber den beiden gemeinsamen Kindern zu berücksichtigen.Richtig ist zwar, dass weder die Einkünfte und Bezüge des behinderten Kindes, für das Kindergeld begehrt wird, wegen Unterhaltsverpflichtungen des Kindes gegenüber seinem Kind (d.h. dem Enkel der Eltern des behinderten Kindes) zu kürzen sind noch der Bedarf des Kindes insofern zu erhöhen ist. Da der Anspruch des Ehegatten auf Ehegattenunterhalt gegenüber dem Unterhaltsanspruch minderjähriger Kinder aber rechtlich nachrangig ist (§ 1609 des Bürgerlichen Gesetzbuches) und Mittel, die der Ehegatte für vorrangigen Kindesunterhalt aufwendet, tatsächlich auch nicht für den Unterhalt des Ehegatten zur Verfügung stehen, mindert dieser Kindesunterhalt den Ehegattenunterhalt (zu den Einzelheiten vgl. Senatsurteil in NJW 2023, 941, Rz 26 ff.).Darauf kommt es im Streitfall aber nicht an, weil bereits die Nichtberücksichtigung der Opferentschädigungsrente dazu führt, dass A sich in den beiden im Revisionsverfahren noch streitigen Monaten nicht selbst unterhalten konnte.5. Das FG hat das mit dem Wohngeld für November 2019 nachgezahlte Wohngeld für Oktober 2019 zu Unrecht vollen Umfangs im November 2019 erfasst.Der Senat weist dazu darauf hin, dass Ausnahmen von dem im Kindergeldrecht geltenden Monatsprinzip, das auf in etwa gleichbleibende Verhältnisse zugeschnitten ist, z.B. für jährlich wiederkehrende Einnahmen in Form von Sonderzahlungen wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld und für Nachzahlungen bestehen. Eine für einen vergangenen Zeitraum geleistete Nachzahlung ist weder ausschließlich im Zuflussmonat noch in den vorangegangenen Monaten zu berücksichtigen; sie ist vielmehr auf den Zuflussmonat und die restlichen Monate des Zuflussjahres zu verteilen (Senatsurteil vom 15.12.2021 - III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 37, m.w.N.). Am Ergebnis, d.h. der in den verbliebenen Streitmonaten November und Dezember 2019 bestehenden Unterdeckung, ändert sich auch dadurch nichts.6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung." bfh_030-20,30. Juli 2020,"Vorsteuerabzug für die Renovierung eines Home-Office 30. Juli 2020 - Nummer 030/20 - Urteil vom 07.05.2020 V R 1/18 Vermietet ein Arbeitnehmer eine Einliegerwohnung als Home-Office an seinen Arbeitgeber für dessen unternehmerische Zwecke, kann er grundsätzlich die ihm für Renovierungsaufwendungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer steuermindernd geltend machen. Dies gilt nicht nur für die Aufwendungen zur Renovierung des beruflich genutzten Büros oder Besprechungsraums, sondern auch für Aufwendungen eines Sanitärraums; ausgeschlossen vom Abzug sind dagegen die Aufwendungen für ein mit Dusche und Badewanne ausgestattetes Badezimmer. So entschied der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 7.5.2020 V R 1/18. Die Kläger sind Eigentümer eines Gebäudes, das sie im Obergeschoss selbst bewohnen. Eine Einliegerwohnung mit Büro, Besprechungsraum, Küche und Bad/WC im Erdgeschoss vermieteten sie als Home-Office des Klägers umsatzsteuerpflichtig an dessen Arbeitgeber. Die Kläger renovierten das Home-Office und bezogen hierfür Handwerkerleistungen, von denen 25.780 € auf die Renovierung des Badezimmers entfielen. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer machten sie im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung als Vorsteuer geltend. Im Anschluss an eine Ortsbesichtigung ordnete das Finanzamt die Aufwendungen für das Badezimmer dem privaten Bereich zu und erkannte die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge nicht an. Das Finanzgericht gab der Klage nur insoweit statt, als es um die Aufwendungen für die Sanitäreinrichtung (v.a. Toilette und Waschbecken) ging. Die dagegen eingelegte Revision, mit der die Kläger einen weitergehenden Vorsteuerabzug begehrten, wies der BFH als unbegründet zurück. Danach berechtigen Aufwendungen zur Renovierung eines an den Arbeitgeber vermieteten Home-Office grundsätzlich zum Vorsteuerabzug, soweit es beruflich genutzt wird. Bei einer Bürotätigkeit kann sich die berufliche Nutzung auch auf einen Sanitärraum erstrecken, nicht jedoch auf ein mit Dusche und Badewanne ausgestattetes Badezimmer. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Zur Frage des Werbungskostenabzugs der Renovierungsaufwendungen hatte der IX. Senat des BFH bereits mit Urteil vom 20.08.2018 IX R 9/17 entschieden (vgl. PM Nr. 43/2018 vom 20.08.2018). Siehe auch: V R 1/18","1. Bei Aufwendungen zur Renovierung eines an den Arbeitgeber vermieteten Home-Office besteht der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen, soweit das Home-Office beruflich genutzt wird.2. Im Falle einer Bürotätigkeit kann sich die berufliche Nutzung des Home-Office auch auf einen Sanitärraum erstrecken, nicht jedoch auf ein mit Dusche und Badewanne ausgestattetes Badezimmer. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 03.08.2016 - 5 K 2515/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist noch, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 2012 (Streitjahr) die Vorsteuer aus Erhaltungsaufwendungen für das Badezimmer einer als Home-Office vermieteten Wohnung in Höhe von (weiteren) 1.419,54 € abziehen können.Die Kläger sind zu jeweils 50 % Eigentümer eines Zweifamilienhauses. Das Haus besteht aus der von den Klägern selbstgenutzten Wohnung im Erdgeschoss und einer weiteren Wohnung im Souterrain. Letztgenannte Wohnung (das Home-Office) wurde gemäß Mietvertrag vom ... von ""den Eheleuten X und Y"" --den Klägern-- umsatzsteuerpflichtig an den Arbeitgeber des Klägers zu 2. vermietet. Der Kläger zu 2. geht seiner Arbeitstätigkeit von dem Home-Office aus nach.Im Streitjahr renovierten die Kläger das Home-Office und bezogen hierfür Leistungen im Wert von insgesamt 31.073 €, von denen 25.780,66 € auf die Renovierung des Badezimmers entfielen.Am 20.09.2013 gaben die Kläger die Umsatzsteuererklärung 2012 ab und erklärten Vorsteuerbeträge von insgesamt 2.992,98 €, von denen 2.355,98 € auf die Erhaltungsaufwendungen für das Badezimmer entfielen. Insgesamt erklärten die Kläger einen Vorsteuerüberschuss in Höhe von 2.080,98 €, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in der Folge zunächst erstattete.Im Zuge einer Ortsbesichtigung stellte das FA u.a. fest, dass das Badezimmer des Home-Office und das Badezimmer in der privat genutzten Wohnung über eine ähnlich gehobene Ausstattung verfügten. Das FA ordnete daher das Badezimmer des Home-Office dem privaten Bereich zu.Mit Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 09.12.2013 änderte das FA die Steuerfestsetzung und kürzte die abziehbaren Vorsteuerbeträge u.a. um die Beträge, die auf die Erhaltungsaufwendungen für das Badezimmer entfielen.Den Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 04.08.2014 als unbegründet zurück. Das Badezimmer des Home-Office sei dem privaten Bereich zuzuordnen. Daher bestehe einkommensteuerrechtlich nach § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein Abzugsverbot der darauf entfallenden Aufwendungen. Dies führe gemäß § 15 Abs. 1a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs.Der hiergegen --und zugleich gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 der zusammenveranlagten Kläger-- gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 831 veröffentlichten Urteil teilweise statt.Die von den Klägern im Zuge der Badrenovierung getragene Umsatzsteuer sei (nur) insoweit als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG abzuziehen, als die entsprechenden Kosten einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen seien. Einkommensteuerrechtlich seien jedoch nicht die Aufwendungen für ein vollständig ausgestattetes Badezimmer, sondern lediglich die Kosten der Sanitäreinrichtung in Form einer Toilette nebst Waschbecken abzusetzen. Im Wege der Schätzung sei ein Nettogesamtbetrag in Höhe von 4.928,65 € zu berücksichtigen, bestehend aus einem angemessenen Betrag für die Anschaffung eines WCs nebst Waschbecken, Handtuchhalter und Seifenspender usw. in Höhe von 1.350 €, den Kosten für Badezimmerfenster, Rollladen und Tür in Höhe von 558 € sowie --ausgehend von dem für die Nutzung als Toilette erforderlichen Flächenanteil von 2,2 qm-- im Übrigen 1/3 der Kosten für die Badrenovierung. Darauf entfielen abzugsfähige weitere Vorsteuern in Höhe von (lediglich) 936,44 €.Hiergegen wenden sich die Kläger mit der durch Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.03.2017 - IX B 103/16 zugelassenen Revision, mit der sie der Sache nach die Verletzung materiellen Rechts rügen.Zur Begründung führen sie aus, dass Gegenstand der Vermietung die Einliegerwohnung in ihrem Zweifamilienhaus gewesen sei und dass diese Vermietung --auch nach Ansicht des FG-- im Interesse des Arbeitgebers erfolgt sei. Für eine Aufteilung der Werbungskosten sei daher kein Raum.Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des FG Köln vom 03.08.2016 - 5 K 2515/14 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 09.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2014 dahingehend abzuändern, dass die Vorsteuerbeträge aus dem Erhaltungsaufwand für das Badezimmer in voller Höhe abgezogen werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Soweit das FG die Klage abgewiesen habe, sei es zu Recht von privat veranlassten Aufwendungen ausgegangen, die nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen seien. Insoweit scheide auch ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus, da die geschuldete Steuer bezüglich der nicht im Arbeitgeberinteresse vermieteten Badezimmerteile nicht im Zusammenhang mit Lieferungen und sonstigen Leistungen stehe, die von den leistenden Unternehmern für das Unternehmen der Kläger ausgeführt worden seien.Während des Verfahrens über die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision hat das FA den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 09.12.2013 unter Verweis auf das FG-Urteil durch Bescheid vom 14.09.2016 geändert.Nach der Zulassung der Revision hat der BFH mit Beschluss vom 09.01.2018 - IX R 9/17 (nicht veröffentlicht) das hiesige Verfahren wegen Umsatzsteuer 2012, das zunächst gemeinsam mit dem Parallelverfahren wegen Einkommensteuer 2012 geführt worden war, abgetrennt und an den erkennenden Senat abgegeben.Die Beteiligten haben mit ihren Schriftsätzen vom 20.03.2020 (FA) und vom 14.04.2020 (Kläger) mitgeteilt, dass sie einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zustimmen. Gründe II.Der im Laufe des Verfahrens über die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision ergangene Änderungsbescheid vom 14.09.2016 gibt keinen Anlass dazu, die Vorentscheidung nach § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Denn der Änderungsbescheid ist entsprechend §§ 121 Satz 1, 68 Satz 1 FGO bereits im Laufe des Verfahrens der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision Verfahrensgegenstand geworden, sodass es an einer Änderung des Verfahrensgegenstandes ""während des Revisionsverfahrens"" fehlt.Auch für eine entsprechende Anwendung des § 127 FGO ist kein Raum. Denn es fehlt an der hierfür erforderlichen vergleichbaren Interessenlage, nachdem bereits im Verfahren der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision entsprechend § 127 FGO über die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG zu entscheiden war (s. hierzu Senatsbeschluss vom 30.04.2009 - V B 193/07, juris, unter II.1.; BFH-Beschlüsse vom 15.10.2008 - X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, unter II.1.b, und vom 21.05.2015 - IX B 132/14, BFH/NV 2015, 1688).III.Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, steht den Klägern ein weitergehender Vorsteuerabzug als vom FG bejaht nicht zu.1. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt. Dementsprechend ist nach Art. 176 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL das Recht zum Vorsteuerabzug für diejenigen Ausgaben ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben.Für die Zurechnung einer Eingangsleistung zu der unternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen (Senatsurteil vom 09.02.2012 - V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 21, m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- und des BFH). Dies setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass die Aufwendungen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. Senatsurteile vom 13.11.2019 - V R 5/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2020, 136, Rz 25, und in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 22; EuGH-Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 29, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 1079).b) Bei Aufwendungen zur Renovierung eines an den Arbeitgeber vermieteten Home-Office besteht der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen, soweit das Home-Office beruflich genutzt wird. Bei einer Bürotätigkeit kann sich die berufliche Nutzung des Home-Office auch auf einen Sanitärraum erstrecken, nicht jedoch auf ein mit Dusche und Badewanne ausgestattetes Badezimmer. Demnach besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen der Kläger bei dem hier noch streitigen Teil der Erhaltungsaufwendungen für das Badezimmer des Home-Office nicht, wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat.aa) Der erkennende Senat versteht die tatsächliche Würdigung des FG dahingehend, dass die Vermietung durch die Kläger an den Arbeitgeber des Klägers zu 2. dazu diente, es dem Arbeitgeber zu ermöglichen, dem Kläger zu 2. ein sog. Home-Office zur Verfügung zu stellen. Gegen die umsatzsteuerrechtliche Anerkennung einer derartigen Vermietung durch die Kläger zum Zwecke einer Rücküberlassung an den Kläger zu 2. für eine berufliche Nutzung bestehen grundsätzlich keine Bedenken.bb) Jedoch erstreckt sich die berufliche Nutzung des Home-Office bei einer Bürotätigkeit nicht auf die Dusche und die Badewanne.Das FG hat festgestellt, dass es insoweit an einer beruflichen Nutzung fehlt, als die Vorgaben des Arbeitgebers zur Ausstattung des Home-Office lediglich das Vorhandensein einer Sanitäreinrichtung umfassten und dass die Miete trotz der umfassenden Renovierung des Badezimmers nicht erhöht wurde. Hieraus folgt, dass der noch streitige Teil der Aufwendungen für die Badezimmerrenovierung gerade nicht zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Vermietung an den Arbeitgeber des Klägers zu 2. gehört. Vielmehr unterstreichen die genannten Feststellungen den privaten Charakter dieses Aufwands, weil sie keinerlei Zusammenhang zwischen der Ausstattung des Badezimmers mit Dusche und Badewanne und der Anmietung des Home-Office durch den Arbeitgeber erkennen lassen.Zudem ist zu berücksichtigen, dass Geschäftsgrundlage der Vermietung an den Arbeitgeber die Rücküberlassung durch den Arbeitgeber für dienstliche Zwecke war. Handelt es sich hierbei --wie im Streitfall-- um eine Bürotätigkeit, kann zur Nutzungsüberlassung auch ein Sanitärraum, wie etwa eine Toilette, gehören. Nichts spricht indes dafür, dass der Arbeitgeber in einem solchen Fall Räumlichkeiten anmietet, um seinem Arbeitnehmer die --dienstlich veranlasste-- Nutzung einer Dusche und Badewanne zu ermöglichen.2. Im Übrigen hält der Senat daran fest, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer und damit auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (Senatsurteil vom 22.11.2018 - V R 65/17, BFHE 263, 90, Leitsatz; vgl. auch Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 23.04.2020 in der Rechtssache XT - C-312/19, EU:C:2020:310, Rz 34 ff.; s. zum Meinungsstand einerseits Widmann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2019, 241; Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2020, 85, 86, und andererseits Sterzinger, MwStR 2019, 298, 301; BeckOK UStG/Müller, 24. Ed. [19.02.2020] UStG § 2 Rn. 106.1) und dass eine entscheidungserhebliche Divergenz i.S. von § 11 FGO zur Rechtsprechung des XI. Senats nicht besteht (Senatsurteil in BFHE 263, 90, Rz 28 ff.; a.A. Lange, UR 2019, 361, und Stadie, UR 2019, 529). Auf dieser Grundlage kann es sich bei der gegenüber den beiden Klägern als Miteigentümern ergangenen Steuerfestsetzung um zusammengefasste Steuerbescheide nach § 155 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung handeln.3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_030-21,02. September 2021,"Kürzung der Verpflegungspauschalen bei Mahlzeitengestellung gilt auch für Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte 02. September 2021 - Nummer 030/21 - Urteil vom 12.07.2021 VI R 27/19 Mit Urteil vom 12.07.2021 - VI R 27/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Verpflegungspauschalen im Fall einer Mahlzeitengestellung auch dann zu kürzen sind, wenn der Steuerpflichtige nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt.Der Kläger war als Offizier auf See an Bord von Schiffen tätig. Dort erhielt er seine Mahlzeiten unentgeltlich. In den Heuerabrechnungen wurden sie als steuerfreier Sachbezug behandelt. An einzelnen ""Hafentagen"" blieb die Bordküche jedoch kalt, so dass sich der Kläger selbst versorgen musste. Den trotz der unentgeltlichen Gestellung der Mahlzeiten geltend gemachten Abzug der Verpflegungspauschale für alle Tage an Bord des Schiffes lehnte das Finanzamt ab. Das Finanzgericht ließ den Abzug der Verpflegungspauschale für die Tage der Selbstversorgung zu, für die übrigen Tage lehnte es den Werbungskostenabzug ab.Der BFH bestätigte die Vorentscheidung. Das Gesetz enthalte eine umfassende Verweisung auf die entsprechenden Regeln für Arbeitnehmer mit erster Tätigkeitsstätte. Es ordne insoweit eine Gleichstellung beider Gruppen an.Arbeitnehmer, die außerhalb ihrer Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig sind (auswärtige berufliche Tätigkeit), können zur Abgeltung tatsächlich entstandener, beruflich veranlasster Mehraufwendungen nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschalen abziehen. Diese sind allerdings zu kürzen, wenn vom Arbeitgeber Mahlzeiten zur Verfügung gestellt werden. Werden sämtliche Mahlzeiten gestellt, entfällt der Abzug der Verpflegungspauschalen vollständig. Auf der anderen Seite muss der Arbeitnehmer den geldwerten Vorteil --hier in Form der Mahlzeitengestellung-- nicht lohnversteuern. Für Arbeitnehmer, die --wie der Kläger-- nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügen, ordnet das Gesetz eine entsprechende Handhabung an. Während der Kläger meinte, der gesetzliche Verweis umfasse die Kürzung der Verpflegungspauschalen bei unentgeltlicher Mahlzeitengestellung nicht, sah der BFH die Verweisung als umfassend an. Daher gelte die Kürzung der Verpflegungspauschalen im Fall der Mahlzeitengestellung auch für solche Arbeitnehmer, die --wie der Kläger-- nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügten. Nur diese nach Wortlaut, Systematik und erkennbarem Willen des Gesetzgebers gebotene Gesetzesauslegung stelle sicher, dass Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte gegenüber solchen mit erster Tätigkeitsstätte nicht systemwidrig begünstigt würden. Entsprechend bestätigte der BFH die Steuerfreiheit der Mahlzeitengestellung.Mit Urteil vom 07.07.2020 – VI R 16/18 hatte der BFH in diesem Zusammenhang bereits entschieden, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde nach zustehende Verpflegungspauschalen auch bei Nichteinnahme der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten zu kürzen sind.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 27/19","Die Verpflegungspauschalen sind auch dann nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG zu kürzen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mahlzeiten zur Verfügung stellt, der Arbeitnehmer aber nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02.07.2019 - 15 K 266/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (2014) als nautischer Offizier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Zeit vom 17.01.2014 bis 12.04.2014 sowie vom 11.05.2014 bis 08.09.2014 war er auf See an Bord von Schiffen tätig.An Bord der Schiffe stellte der Arbeitgeber dem Kläger unentgeltlich Mahlzeiten zur Verfügung. An ""Hafentagen"" nahm der Kläger die zur Verfügung gestellte Bordverpflegung teilweise nicht in Anspruch. An einzelnen Tagen musste sich die Mannschaft in Häfen selbst versorgen.In den Heuerabrechnungen wies der Arbeitgeber diese Mahlzeiten zunächst als steuerpflichtigen Sachbezug aus. Dies korrigierte er mit geänderten Heuerabrechnungen, in denen er den Sachbezug als steuerfrei behandelte.In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 4.056 € (169 Tage x 24 €) als Werbungskosten geltend.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Abzug zu.Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger nunmehr Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 4.944 € für 206 Tage als Werbungskosten begehrte, teilweise statt und wies sie im Übrigen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1537 veröffentlichten Gründen ab. Dem Kläger stünden Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von geschätzt 240 € für die Tage zu, an denen der Arbeitgeber diesem ausnahmsweise an Hafentagen keine Mahlzeiten zur Verfügung gestellt habe. Für alle anderen Tage habe das FA zu Recht nach § 9 Abs. 4a Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keinen Verpflegungsmehraufwand zum Abzug zugelassen, da dem Kläger an diesen Tagen von seinem Arbeitgeber Frühstück, Mittag- und Abendessen unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden seien.Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Er beantragt,das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.11.2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 29.12.2015 dahingehend zu ändern, dass neben dem vom FG bereits zugesprochenen Betrag in Höhe von 240 € weitere Verpflegungsmehraufwendungen bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.704 € berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit über den zugesprochenen Betrag hinaus keine weiteren Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten abziehen kann.1. Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nach Maßgabe von § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschale anzusetzen. Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend (§ 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG). Denn liegen die Voraussetzungen des Abs. 4 nicht vor und ist der Arbeitnehmer gleichwohl außerhalb seiner Wohnung beruflich tätig, befindet er sich ebenfalls auf Auswärtstätigkeit.Gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG sind die u.a. nach Satz 3 ermittelten Verpflegungspauschalen um 20 % für Frühstück und um jeweils 40 % für Mittag- und Abendessen zu kürzen, wenn dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird.Das Zurverfügungstellen einer Mahlzeit durch den Arbeitgeber (oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten) i.S. von § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG erfordert dabei nicht, dass der Arbeitnehmer die Mahlzeit auch tatsächlich einnimmt (ausführlich Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 16/18, BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 15 ff., m.w.N.). Aus welchen Gründen der Arbeitnehmer eine ihm von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit ebenfalls unerheblich.2. Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger dem Grunde nach Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann. Zwar verfügte er im Streitjahr als nautischer Offizier, der auf See tätig war, nicht über eine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG; gemäß § 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG gelten die Sätze 2 und 3 für Auswärtstätigkeiten von Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte jedoch entsprechend.3. Das FG hat weiter zu Recht entschieden, dass die Verpflegungspauschalen nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG im Hinblick auf die vom Arbeitgeber des Klägers zur Verfügung gestellten Mahlzeiten an Bord zu kürzen sind (ebenso Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 9 Rz 313; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 599; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 583).a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Während § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG die auswärtige berufliche Tätigkeit definiert, legt § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG die in diesem Fall anzusetzenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen fest. § 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG stellt durch die Anordnung der entsprechenden Geltung der Sätze 2 und 3 sodann klar, dass der Ansatz von pauschalierten Verpflegungsmehraufwendungen auch erfolgt, wenn der Steuerpflichtige über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt. § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG legt wiederum fest, inwiefern im Fall der Mahlzeitengestellung die in Satz 3 der Vorschrift geregelten Verpflegungspauschalen zu kürzen sind. Satz 8 ist mithin als Modifikation der Sätze 2 und 3 ausgestaltet. Die Geltungsanordnung in § 9 Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG erstreckt sich damit für den Arbeitnehmer, der keine erste Tätigkeitsstätte hat, nicht nur auf die entsprechende Anwendung der Verpflegungspauschalen für Mehraufwendungen des Arbeitnehmers, der außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte tätig wird, gemäß § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG, sondern zugleich auf die entsprechende Anwendung der Modifikation dieser Verpflegungspauschalen nach Satz 8, soweit ihm eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird.b) Aus der Gesetzeshistorie, der Systematik sowie dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt sich nichts anderes. Auch danach ist § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG nicht isoliert, sondern im Kontext des gesamten Abs. 4a sowie des § 8 Abs. 2 Sätze 8 und 9 EStG zu betrachten.aa) Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der gesetzlichen Neuregelung der Verpflegungsmehraufwendungen in § 9 Abs. 4a EStG eine Vereinfachung gegenüber der früheren Rechtslage.Wurden einem Arbeitnehmer bei einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit Mahlzeiten zur Verfügung gestellt, blieb der Werbungskostenabzug nach der bis 2013 geltenden Rechtslage in Höhe der Verpflegungspauschalen davon unberührt. Der geldwerte Vorteil musste jedoch im Gegenzug beim Arbeitnehmer als Sachbezug versteuert werden. Diese Rechtslage wurde mit der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 grundlegend neu gestaltet. Steht dem Arbeitnehmer dem Grunde nach der Werbungskostenabzug in Form von Verpflegungspauschalen zu, so unterbleibt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nunmehr die Lohnversteuerung der üblichen, nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG zu bewertenden Mahlzeiten. Im Gegenzug sind die Verpflegungspauschalen gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG entsprechend zu kürzen (Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 18).Durch den Verzicht auf die Besteuerung des geldwerten Vorteils einerseits bei gleichzeitiger Kürzung des Werbungskostenabzugs andererseits wollte der Gesetzgeber insbesondere die Arbeitgeber und die Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren von Verwaltungsaufwand entlasten (BTDrucks 17/10774, S. 12 und 16; Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 19).Des Weiteren will § 9 Abs. 4a EStG den Mehraufwand typisierend festlegen, der über das hinausgeht, was ein Arbeitnehmer für seine Verpflegung ohnehin während eines normalen Arbeitstags an der ersten Tätigkeitsstätte bzw. bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung aufwendet (BTDrucks 17/10774, S. 15). Denn die jedem Steuerpflichtigen täglich entstehenden Aufwendungen für Verpflegung stellen steuerlich grundsätzlich nicht abziehbare Kosten der Lebensführung dar. Als Werbungskosten kommen nur die Mehraufwendungen für die Verpflegung in Betracht (Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 20), weil insoweit das private Moment ausnahmsweise als steuerlich vernachlässigbar in den Hintergrund tritt (HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 564).Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mahlzeiten zur Verfügung, konnte der Gesetzgeber typisierend davon ausgehen, dass dem Arbeitnehmer insoweit für seine Verpflegung keine Mehraufwendungen entstehen. Es ist daher nur folgerichtig, in einem solchen Fall die ebenfalls im Wege der Typisierung festgelegten Verpflegungspauschalen (anteilig) zu kürzen, wie dies § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG anordnet (Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 21).Hieraus folgt aber nicht nur, dass es bei typisierender Betrachtung auch in einem solchen Fall an einem beruflich veranlassten Verpflegungsmehraufwand fehlt, wenn der Arbeitnehmer --wie der Kläger an manchen Hafentagen-- eine ihm zur Verfügung gestellte Mahlzeit --aus welchen Gründen auch immer-- nicht einnimmt und sich anderweitig verpflegt (s. Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 21). Vielmehr bedingen sich der Verzicht auf die Versteuerung des geldwerten Vorteils für eine dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Auswärtstätigkeit zur Verfügung gestellte Mahlzeit einerseits und die (anteilige) Kürzung der Verpflegungspauschalen im Rahmen des Werbungskostenabzugs andererseits gegenseitig.bb) Mit § 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG hat der Gesetzgeber zudem klargestellt, dass der Werbungskostenabzug nicht auf Fälle beschränkt ist, in denen der Arbeitnehmer --wie in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG vorausgesetzt-- ""außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig"" wird, sondern eine auswärtige berufliche Tätigkeit auch dann vorliegt, wenn der Arbeitnehmer nicht über eine erste Tätigkeitsstätte nach neuem Reisekostenrecht verfügt. Dementsprechend ist in der Gesetzesbegründung allgemein von einer auswärtigen Tätigkeit die Rede (BTDrucks 17/10774, S. 12 und 15 ff.).cc) Auch hat der Gesetzgeber bereits in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG festgelegt, dass der Werbungskostenabzug einen tatsächlich entstandenen beruflich veranlassten Mehraufwand voraussetzt. Nach den Ausführungen unter II.3.b aa konnte der Gesetzgeber im Fall der Mahlzeitengestellung aber typisierend davon ausgehen, dass dem Arbeitnehmer insoweit für seine Verpflegung keine Mehraufwendungen entstehen (s.a. Krüger, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2021, 32).dd) Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers mit der Neuregelung des Reisekostenrechts --bei gleichzeitigem Verzicht auf die Besteuerung des geldwerten Vorteils-- der Werbungskostenabzug für Verpflegungsmehraufwendungen im Falle der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber für jede Form der auswärtigen beruflichen Tätigkeit entfallen sollte.ee) Die Auffassung des Klägers würde zudem zu einer vom Gesetzgeber erkennbar nicht gewollten doppelten Begünstigung von Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte --und zwar durch eine unversteuert, beitragsfrei gebliebene Mahlzeit einerseits und einem gleichwohl bestehenden Werbungskostenabzug andererseits-- und damit zugleich zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer mit erster Tätigkeitsstätte gegenüber solchen ohne erste Tätigkeitsstätte führen.c) Danach waren die dem Kläger dem Grunde nach zustehenden Verpflegungspauschalen wegen der ihm von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten (Frühstück, Mittag- und Abendessen) gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG um insgesamt 100 % auf 0 € zu kürzen. Soweit dem Kläger an einzelnen Hafentagen vom Arbeitgeber tatsächlich keine Mahlzeiten zur Verfügung gestellt wurden, hat das FG folgerichtig von einer Kürzung abgesehen und für diese Tage Verpflegungsmehraufwendungen gewährt.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_030-22,04. August 2022,"Kein Wegfall der Erbschaftsteuerbefreiung bei unzumutbarer Selbstnutzung des Familienheims 04. August 2022 - Nummer 030/22 - Urteil vom 01.12.2021 II R 1/21 Zieht der überlebende Ehepartner aus dem geerbten Familienheim aus, weil ihm dessen weitere Nutzung aus gesundheitlichen Gründen unmöglich oder unzumutbar ist, entfällt die ihm beim Erwerb des Hauses gewährte Erbschaftsteuerbefreiung nicht rückwirkend. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 01.12.2021 – II R 1/21 zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) entschieden. Gleiches gilt für die Steuerbefreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, die erbende Kinder begünstigt (BFH Urteil vom 01.12.2021 – II R 18/20 - siehe Pressemitteilung Nr. 028/22).Die Klägerin hatte mit ihrem Ehemann ein Einfamilienhaus bewohnt und wurde nach dessen Tod aufgrund Testaments Alleineigentümerin. Nach knapp zwei Jahren veräußerte sie das Haus und zog in eine Eigentumswohnung. Die Klägerin berief sich gegenüber dem Finanzamt und dem Finanzgericht (FG) erfolglos darauf, sie habe wegen einer depressiven Erkrankung, die sich nach dem Tod ihres Ehemannes gerade durch die Umgebung des ehemals gemeinsam bewohnten Hauses verschlechtert habe, dieses auf ärztlichen Rat verlassen. Das FG war der Ansicht, es habe keine zwingenden Gründe für den Auszug gegeben, da der Klägerin nicht die Führung eines Haushalts schlechthin unmöglich gewesen sei.Der BFH hat das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Grundsätzlich setzt die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG voraus, dass der Erbe für zehn Jahre das geerbte Familienheim selbst nutzt, es sei denn, er ist aus „zwingenden Gründen“ daran gehindert. „Zwingend“, so der BFH, erfasse nicht nur den Fall der Unmöglichkeit, sondern auch die Unzumutbarkeit der Selbstnutzung des Familienheims. Diese könne auch gegeben sein, wenn der Erbe durch den Verbleib im Familienheim eine erhebliche Beeinträchtigung seines Gesundheitszustands zu gewärtigen habe. Das FG hat deshalb im zweiten Rechtsgang, ggf. mit Hilfe ärztlicher Begutachtung, die geltend gemachte Erkrankung einschließlich Schwere und Verlauf zu prüfen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 1/21","1. Der Erwerber eines erbschaftsteuerrechtlich begünstigten Familienheims ist aus zwingenden Gründen an dessen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn die Selbstnutzung objektiv unmöglich oder aus objektiven Gründen unzumutbar ist. Zweckmäßigkeitserwägungen reichen nicht aus.2. Gesundheitliche Beeinträchtigungen können zwingende Gründe darstellen, wenn sie dem Erwerber eine selbständige Haushaltsführung in dem erworbenen Familienheim unzumutbar machen. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.12.2020 - 3 K 420/20 Erb aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verstarb am 10.03.2017 und wurde von der Klägerin und seinen Kindern beerbt. Zu dem Nachlass gehörte das hälftige Miteigentum an einem Einfamilienhaus, das die Klägerin und ihr Ehemann gemeinsam bewohnt hatten. Aufgrund eines entsprechenden Vermächtnisses zugunsten der Klägerin übereignete die Erbengemeinschaft ihr diesen Miteigentumsanteil. Die Klägerin nutzte das Haus zunächst weiterhin selbst. Anfang 2018 erwarb die Klägerin eine noch zu errichtende Eigentumswohnung am selben Ort. Ende 2018 veräußerte sie das Einfamilienhaus und meldete sich im April 2019 in die Eigentumswohnung um.In ihrer Erbschaftsteuererklärung hatte die Klägerin die Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) beansprucht. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Steuerbefreiung mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid zunächst gewährt hatte, lehnte er diese wegen Aufgabe der Selbstnutzung sowohl mit Bescheid vom 19.09.2019 als auch mit einem nach Einspruch unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts ergangenen Änderungsbescheid vom 18.10.2019 sowie mit Einspruchsentscheidung vom 16.01.2020 ab.Mit ihrer Klage machte die Klägerin wie bereits im Einspruchsverfahren geltend, die Eigentumswohnung hätte sie auch vermieten können. Sie sei aus objektiv zwingenden Gründen an der weiteren Nutzung des Hauses zu eigenen Wohnzwecken gehindert gewesen. Bereits früher sei sie wegen depressiver Auffälligkeiten ärztlich behandelt worden. Nachdem ihr Ehemann in dem gemeinsamen Haus überraschend verstorben sei, habe sich ihr Gesundheitszustand durch erneute Depressionen verschlechtert. Ihr Entschluss, auszuziehen und das Haus zu veräußern, beruhe auf ärztlichem Rat. Dafür legte sie eine ärztliche Stellungnahme aus September 2019 vor, der zufolge die Umgebung des ehemals gemeinsam bewohnten Hauses psychische Folgeschäden erwarten lasse.Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Zum einen hätten keine zwingenden Gründe für die Aufgabe der Selbstnutzung vorgelegen. Unter der gebotenen restriktiven Auslegung der Vorschrift seien ""zwingende Gründe"" nur solche, die dem Erwerber das Führen eines Haushalts schlechthin und nicht nur im erworbenen Familienheim unmöglich machten. Zum anderen entfalle die Steuerbefreiung auch wegen der Veräußerung der Immobilie Ende 2018. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 385 veröffentlicht.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG. Die Auffassung des FG, das Führen eines eigenen Haushalts müsse schlechthin unmöglich sein, habe selbst das FA zumindest bis zu dem Verfahren vor dem FG nicht vertreten. Zwingende Gründe für die Beendigung der Selbstnutzung lägen vor, wenn der Verbleib gerade im Familienheim zu erheblichen gesundheitlichen Beeinträchtigungen führen könne. In einem solchen Fall sei der Verkauf des Familienheims unschädlich.Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide vom 19.09.2019 und vom 18.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.01.2020 dahin zu ändern, dass für den hälftigen Miteigentumsanteil am Objekt A-Straße 3 in B die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG gewährt wird.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Seiner Auffassung nach seien objektiv zwingende Gründe für die Aufgabe der Selbstnutzung nur solche, die die Führung eines eigenen Haushalts nicht mehr zuließen, etwa Tod oder Pflegebedürftigkeit. Die Steuerbefreiungsvorschrift sei eng auszulegen. Daher kämen nur solche in der Person des Erwerbers liegenden Gründe in Betracht, die das Führen eines Haushalts schlechthin und nicht nur im Familienheim unmöglich machen. Die Klägerin habe trotz psychischer Probleme sowohl in dem Familienheim als auch in der erworbenen Eigentumswohnung einen Haushalt führen können. Mangels Vorliegens zwingender Gründe sei zudem die Veräußerung schädlich. Gründe II.Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend zu entscheiden, ob die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG rückwirkend weggefallen ist.1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG bleibt steuerfrei u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch den überlebenden Ehegatten, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Dies gilt vorbehaltlich der Einschränkungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 bis 4 ErbStG (zur Grundstücksdefinition Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.02.2021 - II R 29/19, BFHE 272, 497; zur Bestimmung zur Selbstnutzung BFH-Urteil vom 06.05.2021 - II R 46/19, BFHE 273, 554).a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (sog. Nachversteuerungstatbestand, vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R 38/16, BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314, Rz 11).b) Die Steuerbefreiungsvorschrift ist eng auszulegen. Damit begegnet sie keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, m.w.N.). Entsprechendes gilt für die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG geregelte Rückausnahme von der Nachversteuerung.c) Tritt der Nachversteuerungstatbestand ein, ist der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt in diesen Fällen die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.2. In dem Merkmal ""aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert"" müssen sich die Hinderungsgründe auf die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims beziehen. Ob der Erwerber an einem anderen Ort einen Haushalt führen kann, ist nicht entscheidend. Der Senat teilt nicht die bereits früher vertretene Auffassung des FG, die Unmöglichkeit, selbständig einen Haushalt zu führen, müsse sich auf das Führen eines eigenen Haushalts schlechthin --d.h. auch an einem anderen Ort als in dem erworbenen Familienheim-- beziehen (s. FG Münster, Urteil vom 31.01.2013 - 3 K 1321/11 Erb, EFG 2013, 715, Rz 42; offengelassen im Urteil des Hessischen FG vom 10.05.2016 - 1 K 877/15, juris, Rz 19 f.; kritisch auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 72a; Curdt in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.5).a) Die Nachversteuerung setzt nach dem Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass ""der Erwerber das Familienheim ... nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt"". Die unmittelbar folgende Wendung ""an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert"" kann nur die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims meinen. Sie bezieht sich nicht auf die Führung jeglichen Haushalts auch andern Orts.b) Eine solche (ungeschriebene) Voraussetzung verfehlte zudem die Zielrichtung der Vorschrift. Die Begünstigung des Familienheims in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG soll u.a. das Familiengebrauchsvermögen erhalten und den gemeinsamen familiären Lebensraum schützen (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 8). Bei Aufgabe der Selbstnutzung fällt dieses Schutzziel fort. Soweit das Gesetz aus Billigkeitsgründen zugunsten eines Erwerbers den Nachversteuerungstatbestand mit einer Rückausnahme wegen einer Zwangslage versieht, kann dies sinnvoll nur so verstanden werden, dass sich die Zwangslage gerade auf das nicht mehr erfüllte Tatbestandsmerkmal mit dem entsprechenden Schutzziel bezieht. Das ist die Selbstnutzung des Familienheims mit dem familiären Lebensraum. Das verfassungsrechtliche Gebot enger Auslegung vermag keine zweckwidrige Auslegung zu rechtfertigen. Dem entsprechend ging das Vorstellungsbild bereits im Gesetzgebungsverfahren dahin, die Steuerbefreiung zu belassen, wenn zwingende Gründe das selbständige Führen eines Haushalts ""in dem erworbenen Familienheim"" unmöglich machen (BTDrucks 16/11107, S. 8).3. Der Erwerber muss aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert sein. Es reicht nicht aus, wenn sich der Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zweckmäßigkeitserwägungen an der Selbstnutzung gehindert fühlt.a) Das Merkmal ""zwingend"" schließt Gründe aus, kraft derer die Beendigung der Selbstnutzung aus Sicht des Erwerbers nachvollziehbar und auch verständig scheint, jedoch Gegenstand seiner freien Entscheidung ist. Es gehört dann zur Lebensgestaltung des Erwerbers, ob und wie er das Familienheim nutzen möchte. Das ist insbesondere der Fall, wenn es nach Art und Gestaltung nicht den persönlichen Vorstellungen des Erwerbers entspricht.b) Der Erwerber ist hingegen aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn diese ihm unter den konkreten Umständen objektiv unmöglich oder unzumutbar wird. Das entspricht dem Billigkeitscharakter der Vorschrift.aa) Zwingende Gründe liegen --offenkundig-- vor, wenn dem Erwerber die Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich wird, sie sind jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt. Andernfalls erschöpfte sich der Anwendungsbereich der Rückausnahme praktisch im Tod des Erwerbers. Eine solche Regelung war aber ersichtlich nicht gesetzgeberisches Ziel. Selbst der Fall der Pflegebedürftigkeit, der im Gesetzgebungsverfahren als Beispiel diente (BTDrucks 16/11107, S. 8) und auch von der Finanzverwaltung übernommen wurde (R E 13.4 Abs. 6 Satz 9 sowohl der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2, wie auch der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, S. 2) begründet regelmäßig keine objektive Unmöglichkeit. Die Pflege kann im Allgemeinen auch mit Hilfe entsprechender Dienste im eigenen Heim durchgeführt werden. Ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, ist eine Frage der Zweckmäßigkeit.bb) Vielmehr ist es erforderlich, aber auch ausreichend, wenn dem Erwerber aus objektiven Gründen die Selbstnutzung des Familienheims nicht mehr zuzumuten ist. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen, um eine verfassungswidrige Begünstigung zu vermeiden. Ein abgeschlossener Katalog von Gründen besteht jedoch nicht.cc) Wann mit dieser Maßgabe von zwingenden Gründen auszugehen ist, ist nach § 118 Abs. 2 FGO Gegenstand der tatsächlichen Würdigung durch das FG. Maßgeblich ist die Gesamtwürdigung aller Tatsachen. Das gilt auch für die Frage, welche Rückschlüsse aus der Lebensführung des Erwerbers nach Verlassen des Familienheims gezogen werden können, insbesondere aus dem Umzug in einen anderen selbst geführten Haushalt oder in eine Wohnform mit Betreuung und Pflege.dd) Die Feststellungslast für diejenigen Umstände, die die Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich machen oder objektiv unzumutbar erscheinen lassen, trägt der Erwerber (vgl. BFH-Urteil in BFHE 273, 554, Rz 23).c) Nach diesen Kriterien kann ein zwingender Grund i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG auch vorliegen, wenn der Erwerber im Falle der weiteren Selbstnutzung des Familienheims eine erhebliche Beeinträchtigung seines Gesundheitszustands zu gewärtigen hat, die ein weiteres Verbleiben dort unzumutbar macht. Dazu können die Folgen eines Traumas gehören. Ob eine Erkrankung vorliegt, die dazu führt, dass die Unzumutbarkeitsschwelle überschritten wird, kann regelmäßig allein mit Hilfe ärztlicher Begutachtung festgestellt werden. Hat der Erwerber zunächst tatsächlich das Familienheim selbst genutzt, ist auch festzustellen, ob eine etwaige Erkrankung erst nach gewisser Zeit der Nutzung aufgetreten oder ihre Schwere manifest geworden ist.d) Ist der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert, führt weder die Aufgabe des Eigentums an dem Familienheim (dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314) noch der Abriss des Gebäudes zur Nachversteuerung. Ist die Beendigung der Selbstnutzung des Familienheims aus den oben dargestellten zwingenden Gründen erbschaftsteuerrechtlich unschädlich, muss dies auch --als Annex-- für eine spätere Veräußerung oder einen späteren Abriss gelten. Wenn der Schutzzweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG aus zwingenden Gründen nicht mehr erfüllt werden kann, hat die Entäußerung des Familienheims keine Bedeutung mehr.4. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG hat --von seiner Rechtsauffassung ausgehend zu Recht-- nicht alle erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen, um abschließend beurteilen zu können, ob sich das Urteil im Ergebnis (§ 126 Abs. 4 FGO) dennoch als richtig erweist.Die Klage ist aus den Gründen unter II.2. nicht allein deshalb abzuweisen, weil der Klägerin die selbständige Haushaltsführung an einem anderen Ort als dem ererbten Familienheim möglich war. Ob nach den Maßstäben unter II.3. die Klägerin aufgrund einer depressiven Erkrankung an der Selbstnutzung aus zwingenden Gründen gehindert war, lässt sich derzeit nicht beurteilen. Das FG hat keine konkreten Feststellungen dazu getroffen, ob diese Erkrankung tatsächlich bestand und so beschaffen war, dass sie der Klägerin unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabs die weitere Selbstnutzung des Familienheims unzumutbar machte. Dies ist unter Mitwirkung der Klägerin (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO) nachzuholen. Die abschließende Würdigung des Sachverhalts ist dem FG vorbehalten.5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO." bfh_030-23,29. Juni 2023,"Außergewöhnliche Belastungen bei Aufwendungen für eine operative Fettabsaugung (Liposuktion) 29. Juni 2023 - Nummer 030/23 - Urteil vom 23.03.2023 VI R 39/20 Aufwendungen für eine Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems sind jedenfalls ab dem Jahr 2016 regelmäßig ohne Vorlage eines vor den Operationen erstellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 23.03.2023 – VI R 39/20 entschieden. Die Klägerin litt seit Jahren an einem Lipödem (krankhafte Fettverteilungsstörung). Da konservative Behandlungen keine Besserung bewirkten, unterzog sie sich im Streitjahr (2017) auf Anraten des behandelnden Arztes einer Liposuktion. Die Krankenkasse übernahm die Kosten der Operation nicht, da der Gemeinsame Bundesausschuss der Krankenkassen (GBA) –trotz jahrelanger Prüfung– immer noch keine entsprechende Kostenübernahmeempfehlung ausgesprochen hatte. Die Klägerin machte den Aufwand als außergewöhnliche Belastung geltend. Das Finanzamt lehnte dies unter Berufung auf BFH-Rechtsprechung zu früheren Zeiträumen ab, da es sich um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode handele und ein vor Behandlungsbeginn ausgestelltes Gutachten bzw. eine ärztliche Bescheinigung des Medizinischen Dienstes nicht vorlagen. Der Argumentation, die Liposuktion sei eine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode, schloss sich das Finanzgericht nach umfangreicher Auswertung entsprechender medizinischer Fachbeiträge nicht an und gab der Klage statt. Der BFH bestätigte diese Entscheidung. Inzwischen (jedenfalls ab 2016) bestehe über die Wirksamkeit und Zweckmäßigkeit der Liposuktion bei einem Lipödem unter den Medizinern kein nennenswerter Streit mehr. Zudem benenne das Gesetz beispielhaft die Frisch- und Trockenzellenbehandlung sowie die Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie als wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden. Damit sei die Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems nicht vergleichbar. Die fehlende Einbeziehung der Liposuktion in das Leistungsverzeichnis der Krankenkassen durch den GBA sei unerheblich. Da die bei der Klägerin durchgeführte Liposuktion nicht kosmetischen Zwecken gedient habe, sondern medizinisch indiziert gewesen sei, habe es für die Anerkennung der Kosten als außergewöhnliche Belastungen, ebenso wie bei anderen Krankheitsaufwendungen, nicht der Vorlage eines vor der Behandlung ausgestellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung bedurft. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 39/20","29.06.2023 · IWW-Abrufnummer 236045 Bundesfinanzhof: Urteil vom 23.03.2023 – VI R 39/20 Aufwendungen für eine Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems können jedenfalls ab dem Jahr 2016 ohne vorherige Vorlage eines vor den Operationen erstellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein. Tenor:Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.09.2020 - 3 K 1498/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.Gründe1I. Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Liposuktion ohne die Nachweiserfordernisse des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.2Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Bei der Klägerin wurde im Jahr 2012 vom MVZ Gefäßzentrum in X ein Lipödem diagnostiziert. Mit Schreiben vom 12.01.2016 bescheinigte eine privatärztliche Praxis für Operative Lymphologie, dass die Klägerin seit mehreren Jahren an einem Lipödem leide und die Erkrankung weder durch Ernährung noch durch Sport positiv zu beeinflussen sei. Es bestehe eine deutliche Einschränkung im täglichen Leben. Eine Schmerzlosigkeit habe auch durch komplexe Entstauungstherapie nicht erreicht werden können. Als Therapie der Wahl zur Verhinderung der Chronizität gelte daher eine Lymphologische Liposculptur.3Im Streitjahr (2017) wurden bei der Klägerin daraufhin drei Liposuktionsbehandlungen durchgeführt. Die Aufwendungen hierfür betrugen … €. Die Krankenkasse der Klägerin erstattete die Kosten nicht.4In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger, diese Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.5Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) ließ die geltend gemachten Kosten nicht zum Abzug nach § 33 EStG zu, da die Kläger kein vor der Behandlung ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung ( § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV ) vorgelegt hätten.6Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 43 veröffentlichten Gründen statt. Zur Begründung führte es u.a. aus, Aufwendungen für die Durchführung der Liposuktion seien im Streitjahr auch ohne ein vor Beginn der Heilmaßnahme ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG abziehbar. Soweit in der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung die Liposuktion bei einem Lipödem einkommensteuerrechtlich als ""wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode"" angesehen worden sei, sei diese Rechtsprechung nicht (mehr) auf das Streitjahr übertragbar, da sich der Stand der Wissenschaft zwischenzeitlich gewandelt habe.7Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.8Es beantragt, das Urteil des Sächsischen FG vom 10.09.2020 - 3 K 1498/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. 9Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 10II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Liposuktion im Streitjahr nicht um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Methode zur Behandlung eines Lipödems (krankhafte Fettverteilungsstörung) handelt. Dementsprechend hat es die dahingehenden Aufwendungen zu Recht gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, obwohl die Kläger weder ein vor der Behandlung erstelltes amtsärztliches Gutachten noch eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung ( § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV ) vorgelegt haben. Eines solchen Gutachtens bzw. einer solchen Bescheinigung bedurfte es zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen vorliegend nicht.111. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen ( § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG ).12a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten —ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung— dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl ( Senatsurteil vom 18.06.2015 - VI R 68/14 , BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 10, m.w.N.).13b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Eine derart typisierende Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden, also medizinisch indiziert sind (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803 [BFH 18.06.2015 - VI R 68/14] , Rz 11, m.w.N.).14c) Den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall hat der Steuerpflichtige in den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803 [BFH 18.06.2015 - VI R 68/14] , Rz 12, m.w.N.) durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung ( § 275 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch —SGB V—) zu führen ( § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV ).15d) Ein solcher qualifizierter Nachweis ist auch bei krankheitsbedingten Aufwendungen für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie ( § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV ) erforderlich.16aa) Wissenschaftlich nicht anerkannt ist eine Behandlungsmethode, wenn Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse nicht entsprechen ( Senatsurteil vom 26.06.2014 - VI R 51/13 , BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9). Hierunter fallen Behandlungsmethoden, die die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) nicht befürwortet, weil sich die Methoden in der medizinischen Praxis nicht bewährt haben und über ihre generelle Wirksamkeit und/oder Zweckmäßigkeit nennenswert Streit besteht, sie folglich nicht auf einem tragfähigen medizinisch-wissenschaftlichen Konsens gründen. Demgegenüber ist von einem solchen Konsens schon dann auszugehen, wenn die vorgesehene Behandlung den evidenzbasierten Handlungsempfehlungen eines institutionalisierten Expertengremiums entspricht. Dazu zählen etwa die Stellungnahmen des Wissenschaftlichen Beirats der Bundesärztekammer und ebenso die von führenden medizinischen Gesellschaften erstellten Leitlinien, welche den —nach definiertem, transparent gemachtem Vorgehen erzielten— Konsens zu bestimmten ärztlichen Vorgehensweisen wiedergeben und denen deshalb die Bedeutung wissenschaftlich begründeter Handlungsempfehlungen zukommt (vgl. z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 30.06.2021 - XII ZB 191/21 , Monatsschrift für Deutsches Recht 2021, 1199). Die Anforderungen an die vorgenannten Handlungsempfehlungen dürfen zudem nicht überspannt werden. Denn wie sich den in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV aufgeführten Regelbeispielen entnehmen lässt, soll sich das formalisierte Nachweisverlangen nur auf Aufwendungen für Behandlungsmethoden erstrecken, deren Auswirkung auf die Heilung oder Linderung einer Krankheit regelmäßig nicht messbar ist, deren im Einzelfall gleichwohl bestehende medizinische Indikation daher des besonderen Nachweises bedarf.17bb) Ob eine neue Behandlungsmethode generell oder in Einzelfällen zum ""Leistungskatalog"" der gesetzlichen Krankenkassen zählt, ist für die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode i.S. von § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV handelt, grundsätzlich nicht maßgebend.18Denn dieser umfasst nach den gesetzlichen Rahmenregelungen im SGB V und den —diese konkretisierenden— Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses (G-BA) Leistungen, die für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten unter Berücksichtigung des allgemein anerkannten Standes der medizinischen Erkenntnisse erforderlich sind ( § 137c Abs. 1 Satz 1 SBG V). Neue Untersuchungs- und Behandlungsmethoden dürfen gemäß § 135 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB V zu Lasten der Krankenkassen nur erbracht werden, wenn die dort im Einzelnen benannten Ausschüsse und Vereinigungen Empfehlungen u.a. zu der Wirtschaftlichkeit —auch im Vergleich zu bereits zu Lasten der Krankenkassen erbrachten Methoden— abgegeben haben.19Demgegenüber sind Aufwendungen im Krankheitsfall, wenn die kostenverursachenden Maßnahmen medizinisch indiziert sind, —wie oben dargelegt— typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf. Dabei ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer (gesetzlichen) Mindestversorgung erfasst wird, sondern jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) bzw. medizinisch indiziert ist. Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen ( Senatsurteil vom 11.11.2010 - VI R 17/09 , BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 26, m.w.N.).20Im Übrigen ist die fehlende Übernahme der Behandlungskosten durch die Krankenkasse letztlich ""Voraussetzung"" für die Berücksichtigung krankheitsbedingter Aufwendungen nach § 33 EStG , da es ansonsten bereits an einer steuererheblichen außergewöhnlichen ""Belastung"" des Steuerpflichtigen fehlt.21e) Ob eine Behandlungsmethode als wissenschaftlich nicht anerkannt anzusehen ist, hat das FG aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls festzustellen (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 14, m.w.N.). Hierbei kann es sich u.a. auf allgemein zugängliche Fachgutachten stützen (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803 [BFH 18.06.2015 - VI R 68/14] , Rz 16).22f) Maßgeblicher Zeitpunkt für die fehlende wissenschaftliche Anerkennung i.S. des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV ist der Zeitpunkt der Vornahme der Behandlung. Denn das Nachweiserfordernis soll Aufschluss darüber geben, ob eine Behandlungsmethode im Zeitpunkt der Behandlung medizinisch indiziert ist und die angefallenen Aufwendungen daher zwangsläufig zum Zweck der Heilung oder Linderung einer Krankheit entstanden sind (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803 [BFH 18.06.2015 - VI R 68/14] , Rz 15, m.w.N.).232. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der im Streitfall durchgeführten Liposuktion jedenfalls seit dem Jahr 2016 und damit auch im Streitjahr unabhängig vom Stadium der Erkrankung nicht (mehr) um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode handelt.24Denn nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ( § 118 Abs. 2 FGO ) entspricht die Durchführung einer Liposuktion der S-1 Leitlinie Lipödem der Arbeitsgemeinschaft der Wissenschaftlichen Medizinischen Fachgesellschaften e.V. (AWMF Registernummer 037-012; Stand 10/2015). In dieser von einer Expertengruppe im informellen Konsens erarbeiteten Leitlinie wird die Liposuktion als medizinisch indizierte, etablierte und risikoarme operative Methode zur Verbesserung von Spontanschmerz, Druckschmerz, Ödem- und Hämatomneigung beschrieben sowie als medizinische Maßnahme zur Reduktion des Risikos für weitere orthopädische Komplikationen in Folge eines lipödem-assoziierten pathologischen Gangbildes beurteilt.25Überdies hat das FG herausgearbeitet, dass die Bundesärztekammer und fast sämtliche medizinischen Fachgesellschaften (z.B. die Deutsche Gesellschaft für Wundheilung und Wundbehandlung e.V., die Deutsche Gesellschaft der Plastischen, Rekonstruktiven und Ästhetischen Chirurgen, die Deutsche Gesellschaft für Physikalische Medizin und Rehabilitation e.V. sowie zu Beginn des Bewertungsverfahrens auch die Deutsche Krankenhausgesellschaft und die Kassenärztliche Bundesvereinigung), die mit der Erkrankung befasst sind, in dem Stellungnahmeverfahren des G-BA in den Jahren 2015 und 2016 die Auffassung vertreten haben, dass bei einem Lipödem eine Liposuktion in den meisten Fällen symptomlindernde Wirkungen hat.26Auch der G-BA selbst hat —obwohl das Verfahren zur Durchführung einer (aufgrund sowohl des Leidensdrucks der betroffenen Frauen als auch auf den dringenden Wunsch des Bundesgesundheitsministeriums zur Beschleunigung des Bewertungsverfahrens in Auftrag gegebenen) Erprobungsstudie ausgesetzt ist— ausweislich der Feststellungen des FG das medizinische Potential der streitigen Behandlungsmethode im Streitjahr bestätigt.27Nach den Feststellungen des FG steht zudem fest, dass es sich bei der Liposuktion regelmäßig nicht um einen kosmetischen Eingriff handelt. Den herangezogenen Stellungnahmen der mit der Behandlung von Lipödemen befassten Wissenschaftler ist vielmehr zu entnehmen, dass eine Liposuktion regelmäßig nicht auf eine optische Verschönerung der Patientinnen, sondern auf die Linderung von Schmerzen sowie die Vermeidung von Sekundärerkrankungen zielt, und dadurch die —häufig wirkungslose und die Patientinnen erheblich einschränkende und belastende— konservative Behandlung reduziert oder gar überflüssig wird.28Angesichts dessen kann für das Streitjahr nicht (mehr) davon ausgegangen werden, dass es sich bei einer Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems um eine lediglich gesundheitsfördernde Vorbeuge-/Folgemaßnahme oder eine Maßnahme handelt, die nicht eindeutig der Linderung einer Krankheit dient und deshalb eine mit den in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV aufgeführten Behandlungsmethoden vergleichbare Methode darstellt.293. Entgegen der Auffassung des FA steht das Fehlen eines vor den Operationen erstellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung der Anerkennung der Kosten als außergewöhnliche Belastung daher nicht entgegen. Dass die Liposuktion bei der Klägerin nicht kosmetischen Zwecken gedient hat, sondern medizinisch indiziert war, wird durch das privatärztliche Schreiben vom 12.01.2016 hinreichend nachgewiesen. Die Sache ist spruchreif. Denn die Höhe der Aufwendungen steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.304. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO . Vorschriften§ 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 33 EStG, § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV, § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 33 Abs. 1 EStG, § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV, § 275 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV, § 137c Abs. 1 Satz 1 SBG, § 135 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB V, § 118 Abs. 2 FGO, § 135 Abs. 2 FGO" bfh_031-20,30. Juli 2020,"Ausschlussfrist für die rückwirkende Gewährung von Kindergeld 30. Juli 2020 - Nummer 031/20 - Urteil vom 19.02.2020 III R 66/18 Nach einer durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz mit Wirkung ab 01.01.2018 in das Kindergeldrecht eingefügten Ausschlussfrist (§ 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes) wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Die Regelung ist nur auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 eingehen. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 19.02.2020 III R 66/18 entschieden hat, ist diese Ausschlussfrist bereits bei der Festsetzung des Kindergeldes im Kindergeldbescheid zu berücksichtigen und nicht erst bei der nachfolgenden Auszahlung des festgesetzten Kindergeldes. Setzt die Familienkasse das Kindergeld dagegen über den Sechsmo-natszeitraum hinaus fest, muss sie es auch vollständig auszahlen. Der Kläger ist der Vater einer im Februar 1997 geborenen Tochter. In einem bereits 2015 gestellten Antrag gab der Kläger an, dass seine Tochter ab September 2015 eine Ausbildung zur Erzieherin aufnehmen wolle. Die Familienkasse setzte daraufhin zunächst Kindergeld fest, hob die Kindergeldfestsetzung aber im Juli 2015 mangels Vorlage eines Ausbildungsnachweises wieder auf. Mit einem dann erst im April 2018 bei der Familienkasse eingegangenen Antrag begehrte der Kläger erneut Kindergeld für den Zeitraum ab August 2015. Die Familienkasse setzte in einem Bescheid vom April 2018 laufendes Kindergeld ab dem Monat August 2015 fest. Die Nachzahlung von Kindergeld beschränkte sie jedoch auf den Zeitraum von Oktober 2017 bis April 2018. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt und erkannte einen Nachzahlungsanspruch auch für die Monate August 2015 bis September 2017 an. Der BFH hielt die dagegen gerichtete Revision der Familienkasse für unbegründet. Danach ist die Vorschrift über die Ausschlussfrist bereits bei der Festsetzung des Kindergeldes zu berücksichtigen. Dies ergibt sich vor allem daraus, dass der Gesetzgeber die Ausschlussfrist im Zusammenhang mit anderen Bestimmungen geregelt hat, die ebenfalls die Festsetzung des Kindergeldes betreffen. Zudem wird der Zweck der Norm, den Anspruchsteller zu einer zeitnahen Stellung seines Kindergeldantrags zu bewegen und der Familienkasse dadurch die notwendige Aufklärung des Sachverhalts zu ermöglichen, auch erreicht, wenn bereits die rückwirkende Festsetzung des Kin-dergeldes auf den Sechsmonatszeitraum beschränkt wird. Da die Familienkasse im Streitfall das Kindergeld über den Sechsmonatszeitraum hinaus rückwirkend festgesetzt hatte, hielt sie der BFH auch für verpflichtet, das Kindergeld in diesem Umfang an den Kläger auszuzahlen. Durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 wurde die bisherige Regelung über die Ausschlussfrist aufgehoben. Dafür wurde eine neue Rege-lung über eine Ausschlussfrist mit etwas verändertem Wortlaut in § 70 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes eingefügt. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 66/18","1. Die durch das StUmgBG vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) eingeführte und für nach dem 31.12.2017 und vor dem 18.07.2019 eingegangene Kindergeldanträge geltende Ausschlussfrist ist dem Festsetzungsverfahren und nicht dem Erhebungsverfahren zuzuordnen.2. Die Familienkasse darf im Erhebungsverfahren die Auszahlung vorbehaltslos festgesetzten Kindergeldes nicht unter Berufung auf die Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG beschränken.3. Setzt die Familienkasse das Kindergeld trotz Eingreifens der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG rückwirkend für einen längeren Zeitraum als die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist, bestandskräftig fest, ist sie an diese Festsetzung auch im Erhebungsverfahren gebunden. Tenor Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.10.2018 - 10 K 141/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist die Auszahlung von Kindergeld für den Zeitraum August 2015 bis September 2017.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beantragte am 20.04.2015 Kindergeld für seine im Februar 1997 geborene Tochter (L). Er gab an, dass L im Juli 2015 eine Ausbildung abschließen und ab September 2015 eine dreijährige Ausbildung zur Erzieherin beginnen werde.Mit Bescheid vom 03.06.2015 setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) ab März 2015 Kindergeld fest. Mit Bescheid vom 02.07.2015 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung ab August 2015 auf, da trotz Aufforderung nicht nachgewiesen worden sei, dass sich das Kind weiterhin in Ausbildung befinde.Mit Antrag vom 07.10.2017, der erst am 03.04.2018 bei der Familienkasse eingegangen war, begehrte der Kläger die Festsetzung von Kindergeld für den Zeitraum August 2015 bis August 2019. Mit Bescheid vom 09.04.2018 setzte die Familienkasse Kindergeld ab dem Monat August 2015 mit dem Zusatz ""laufend"" fest. Unter der Überschrift ""Nachzahlung"" beschränkte es die Nachzahlung auf den Zeitraum von Oktober 2017 bis April 2018. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass aufgrund der gesetzlichen Änderung nach § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anträge, die nach dem 31.12.2017 eingehen, rückwirkend nur noch zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor dem Eingang des Antrags bei der Familienkasse führen.Mit Schreiben vom 16.04.2018, welches die Familienkasse als Einspruch wertete, begehrte der Kläger die vollständige Auszahlung des Kindergeldes, da er aufgrund einer Krankheit nicht in der Lage gewesen sei, seine Verpflichtungen zu erfüllen. Er legte Unterlagen vor, aus denen hervorgeht, dass bei ihm eine depressive Störung oder Angststörung sowie ein Burnout-Syndrom vorlägen, nachdem er im April 2016 einen Nervenzusammenbruch erlitten habe.Mit Einspruchsentscheidung vom 14.05.2018 wies die Familienkasse den Einspruch als unbegründet zurück. Nach § 66 Abs. 3 EStG könnten Anträge, die nach dem 31.12.2017 eingingen, nur noch zur Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor dem Eingang des Antrags bei der Familienkasse führen. Folglich bestünde, da der Antrag erst am 03.04.2018 bei der Familienkasse eingegangen sei, ein Zahlungsanspruch erst ab Oktober 2017.Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt und änderte den Bescheid vom 09.04.2018 im Abrechnungsteil dahingehend ab, dass das für die Monate August 2015 bis September 2017 festgesetzte Kindergeld für L an den Kläger auszuzahlen ist.Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.Die Familienkasse beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung der Familienkasse. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger das Kindergeld für die Monate August 2015 bis September 2017 auszuzahlen ist.1. Zu Recht hat das FG angenommen, dass sich der Kläger mit seiner Anfechtungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 Alternative 1 FGO gegen den Abrechnungsbescheid vom 09.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2018 wendet.Insoweit kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob es sich bereits bei dem unter der Überschrift ""Nachzahlung"" im Bescheid vom 09.04.2018 enthaltenen Abrechnungsteil um einen förmlichen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) handelt (ablehnend etwa FG Münster vom 26.09.2019 - 8 K 2081/18 Kg, juris, Rz 28, unter Hinweis auf das Fehlen einer Streitigkeit, die die Verwirklichung der Ansprüche i.S. des § 218 Abs. 1 AO betrifft). Denn jedenfalls regelte die Familienkasse mit dieser Verfügung gegenüber dem Kläger den Zeitraum, für den nach ihrer Auffassung ein Auszahlungsanspruch bestand (ebenso FG Düsseldorf vom 10.04.2019 - 10 K 3589/18 Kg, juris, Rz 11). Durch den dagegen gerichteten Einspruch entstand auch eine Streitigkeit zwischen der Familienkasse und dem Kläger, über welche die Familienkasse durch die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2018 entschied. Unerheblich ist dabei, dass die Familienkasse ihre Entscheidung nicht ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO bezeichnete (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 07.08.1990 - VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569, unter II.2.a). Denn aus der Begründung der Einspruchsentscheidung ergibt sich, dass die Familienkasse nicht über die Festsetzung, sondern über den Auszahlungsanspruch entschieden hat, wenn es dort heißt: ""Mit Bescheid vom 09.04.2018 wurde das Kindergeld ab August 2015 festgesetzt, die Nachzahlung konnte aufgrund des § 66 Abs. 3 EStG in der Fassung vom 23.06.2017 lediglich ab Oktober 2017 erfolgen. Für davor liegende Zeiträume besteht kein Auszahlungsanspruch"".2. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist ferner die Annahme des FG, dass der Kläger einen Auszahlungsanspruch für die Monate August 2015 bis September 2017 hat und die Familienkasse die Auszahlung nicht unter Berufung auf § 66 Abs. 3 EStG begrenzen darf.a) Nach § 66 Abs. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz --StUmgBG--) vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Die Neuregelung ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 2 StUmgBG) und gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG i.d.F. des Art. 7 Nr. 6 Buchst. c StUmgBG nur auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 eingehen.Die Regelung ist damit im Streitfall anwendbar, da der Antrag des Klägers nach den Feststellungen des FG erst am 03.04.2018 bei der Familienkasse eingegangen ist.b) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Vorschrift das Festsetzungsverfahren und nicht das Erhebungsverfahren betrifft.aa) Insofern berufen sich die Familienkasse und das BMF zur Begründung ihrer Gegenauffassung zu Unrecht auf den Wortlaut der Vorschrift. Hierin wird zwar das Wort ""gezahlt"" verwendet, was darauf hindeuten könnte, dass die Vorschrift nur die Auszahlung des Kindergeldes regelt und damit dem Erhebungsverfahren zuzuordnen wäre. Dieser Begriff lässt jedoch keine klare Zuordnung zum Erhebungsverfahren zu, weil er vom Gesetzgeber sowohl innerhalb derselben Norm (§ 66 Abs. 2 EStG) als auch innerhalb der §§ 64 und 65 EStG in Regelungszusammenhängen verwendet wird, die eindeutig dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen sind. Demgegenüber verwendet der Gesetzgeber üblicherweise die Begriffe ""ausgezahlt"" oder ""Auszahlung"", wenn er den dem Erhebungsverfahren zuzuordnenden Auszahlungsvorgang beschreiben will, so etwa in § 70 Abs. 1, § 72 Abs. 1 Satz 1, § 74 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 4 EStG. Entsprechend hat der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (SozialMissbrG) vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066) die Formulierung in dem an die Stelle des § 66 Abs. 3 EStG getretenen neuen § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG dahingehend geändert, dass ""Die Auszahlung von festgesetztem Kindergeld"" rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats erfolgt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist (BTDrucks 19/8691, S. 67).bb) Für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren spricht dagegen die systematische Verortung der Regelung in § 66 EStG. Die Vorschriften der §§ 62 bis 69 EStG befassen sich mit den materiellen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs und Fragen der Festsetzung desselben. In den §§ 70 und 72 EStG erfolgt der Übergang vom Festsetzungs- in das Erhebungsverfahren, während die §§ 74 bis 76 EStG ausschließlich Fragen der Erhebung betreffen. Diese Sichtweise wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber im Rahmen des SozialMissbrG die Auszahlungsbeschränkung von § 66 Abs. 3 EStG nach § 70 Abs. 1 EStG verschoben hat. Zur Begründung führte er u.a. an, dass die Regelung sich nunmehr in § 70 EStG ""Festsetzung und Zahlung von Kindergeld"" befinde und die Auszahlungsbeschränkung somit nicht mehr im Bereich der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Anspruch auf Kindergeld (§§ 62 bis 66 EStG) enthalten sei (BTDrucks 19/8691, S. 67).cc) Auch die Entwurfsbegründung zum StUmgBG (BTDrucks 18/12127) vom 26.04.2017 bringt keinen eindeutigen Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck und spricht eher für eine materiell-rechtliche im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigende Wirkung der Ausschlussfrist.So wird zunächst ausgeführt, die Regelung solle verhindern, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden könne. Dies kann auch dahin verstanden werden, dass Kindergeld rückwirkend nur beschränkt festgesetzt und in der Folge auch nur beschränkt ausgezahlt werden soll. Gleiches gilt für den Hinweis, die Regelung bewirke, dass das Kindergeld über die zurückliegenden sechs Monate hinaus nicht mehr zur Auszahlung gelangen könne.In diese Richtung deuten auch die weiteren Ausführungen, wonach die Regelung abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 AO vorsehe, dass Kindergeld rückwirkend nur noch sechs Monate ausgezahlt werden könne. Die Regelungen zur Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO) sind in dem mit ""Steuerfestsetzung"" überschriebenen 1. Unterabschnitt des Vierten Teils Dritter Abschnitt der Abgabenordnung enthalten. Der Ablauf der Festsetzungsfrist schließt nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung aus. Dementsprechend müsste eine in § 66 Abs. 3 EStG bestimmte Abweichung von dieser regulären Festsetzungsfrist ebenfalls im Festsetzungsverfahren Berücksichtigung finden.Auch soweit der Gesetzgeber darauf hinweist, dass der materiell-rechtliche Anspruch hierdurch nicht berührt werde, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung sei, ergibt sich daraus keine Zuordnung der Norm zum Erhebungsverfahren. Denn diese Formulierung kann auch dahin verstanden werden, dass die Annexleistungen nicht an die rechtzeitige Beantragung und Festsetzung des Kindergeldes, sondern nur an die sonstigen materiellen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs anknüpfen und deshalb auch für die Zeiträume bestehen bleiben sollen, für die wegen des Eingreifens der Ausschlussfrist kein Kindergeld festgesetzt wird.Zu Recht weist das BMF zwar darauf hin, dass das Bundesverwaltungsgericht der Festsetzungsentscheidung der Familienkasse für die kinderbezogenen Bestandteile der Besoldung Tatbestandswirkung beimisst (Urteil vom 26.08.1993 - 2 C 16/92, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1995, 170) und dies auch für den Fall gilt, dass der ablehnende Bescheid auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht gestützt ist und der Betroffene hiergegen keinen Einspruch eingelegt hat (Urteil vom 18.06.2013 - 2 B 12/13, Zeitschrift für Beamtenrecht 2013, 352). Anders als das BMF meint, lässt sich diese Rechtsprechung aber nicht ohne weiteres auf den Fall übertragen, dass der Kindergeldberechtigte das Kindergeld nicht beantragt hat. Insoweit wird vielmehr die Auffassung vertreten, dass der Familienzuschlag unabhängig vom Kindergeldantrag zu bewilligen ist (Möller in: Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Art. 36 BayBesG Rz 69 unter Verweis auf die entsprechenden Ausführungsbestimmungen zum bayerischen Besoldungsrecht). Entsprechendes sehen auch die Ausführungsbestimmungen zu § 40 des Bundesbesoldungsgesetzes vor (Gemeinsames Ministerialblatt 2017, 430). Dort heißt es in Rz 40.2.2: ""Ungeachtet Randnummer 40.2.1 ist der kinderbezogene Anteil im Familienzuschlag auch dann zu gewähren, wenn der Besoldungsempfänger ein zustehendes Kindergeld nicht beantragt oder hierauf ausdrücklich verzichtet, da es lediglich auf den materiell rechtlichen Anspruch ankommt.""dd) Für die Auffassung der Familienkasse und des BMF lässt sich auch nicht die erst in der nachfolgenden Legislaturperiode abgegebene Begründung zum Entwurf des SozialMissbrG (BTDrucks 19/8691, S. 65 vom 25.03.2019) anführen. Zum einen hat der BFH in dem vom BMF zitierten Urteil vom 11.06.2019 - X R 7/18 (BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 15) zwar ausgeführt, dass der Äußerung eines --späteren-- Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag. Diese Aussage wurde zugleich aber dadurch eingeschränkt, dass durch die Auslegung der im Streitjahr geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln sei, welcher Regelungsgehalt der Norm beizumessen sei. Zum anderen wird die Aussage, dass § 66 Abs. 3 EStG nicht das Festsetzungsverfahren betreffe, sondern im Erhebungsverfahren anzuwenden sein sollte, durch die Gesetzesänderung widerlegt. Denn dadurch hat der Gesetzgeber selbst bestätigt, dass ein derartiger gesetzgeberischer Wille aufgrund des bisherigen Wortlauts und des systematischen Standorts der Vorschrift im Gesetz keinen hinreichenden Niederschlag gefunden hat. Diese inhaltlichen Änderungen des Gesetzes können auch nicht deshalb außer Betracht bleiben, weil die Begründung des Gesetzentwurfs die Gesetzesänderung in den Mantel einer Klarstellung gekleidet hat.ee) Eine Zuordnung des § 66 Abs. 3 EStG zum Festsetzungsverfahren widerspricht auch nicht dem vom BMF dargelegten Sinn und Zweck der Norm. Denn die Norm kann ihre Wirkung, den Anspruchsteller zu einer zeitnahen Stellung seines Kindergeldantrags zu bewegen und der Familienkasse dadurch die notwendige Aufklärung des Sachverhalts zu ermöglichen, auch dann entfalten, wenn bei verspäteter Antragstellung bereits die Festsetzung über den Sechsmonatszeitraum hinaus abgelehnt wird. Damit entfällt auch die darüber hinausgehende Auszahlung des Kindergeldes an den Kindergeldberechtigten.ff) Überdies steht dieses Verständnis der Bestimmung auch im Einklang mit der Auslegung des wortgleichen § 66 Abs. 3 EStG in der im Zeitraum 1996 bis 1997 geltenden Fassung durch den BFH. Seinerzeit war die Vorschrift schon einmal durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) eingeführt, wenig später jedoch durch das Erste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16.12.1997 (BGBl I 1997, 2970) wieder abgeschafft worden. Insoweit wurde im Urteil vom 24.10.2000 - VI R 65/99 (BFHE 193, 361, BStBl II 2001, 109, unter 1.) ausgeführt, dass der ""Kindergeldanspruch"" des Klägers ""durch § 66 Abs. 3 ausgeschlossen"" ist. Hieraus ergibt sich, dass der BFH § 66 Abs. 3 EStG bereits hinsichtlich der Frage berücksichtigte, ob ein Kindergeldanspruch festzusetzen ist. Zudem verwies der BFH auf die nach § 163 AO bestehende Möglichkeit einer abweichenden Festsetzung der Steuervergütung aus Billigkeitsgründen, was ebenfalls darauf schließen lässt, dass bereits die reguläre Festsetzung und nicht erst die Auszahlung durch § 66 Abs. 3 EStG als ausgeschlossen erachtet wurde. Soweit die Familienkasse geltend macht, aus der Begründung zum Entwurf des StUmgBG ergebe sich, dass der Gesetzgeber an dieser Auslegung nicht habe festhalten wollen, kann dem nicht gefolgt werden. Zum einen ist nicht ersichtlich, dass in der Begründung des Gesetzentwurfs eine Auseinandersetzung mit dieser Rechtsprechung erfolgte. Zum anderen wäre kaum erklärlich, warum der Gesetzgeber dann ein abweichendes Verständnis im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck gebracht, sondern eine wortlautidentische Regelung gewählt haben sollte.gg) Schließlich spricht sich auch die überwiegende Meinung im Fachschrifttum für eine materiell-rechtliche, im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigende Wirkung des § 66 Abs. 3 EStG aus (Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 66 Rz 18; Hildesheim in Bordewin/Brandt, § 66 EStG Rz 41; Avvento in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 66 Rz 7; Blümich/Selder, § 66 EStG Rz 36; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 66 EStG Rz 20; a.A. Bauhaus in Korn, § 66 EStG Rz 13; offengelassen in Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 66 Rz 6).c) Weiter ist auch die Annahme des FG nicht zu beanstanden, dass die durch die Familienkasse entgegen § 66 Abs. 3 EStG vorgenommene rückwirkende Festsetzung des Kindergeldes für den Zeitraum August 2015 bis September 2017 konstitutiv wirkt und infolge der eingetretenen Bestandskraft auch die Familienkasse bindet.aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es im Abrechnungsverfahren allein auf die formelle Bescheidlage an (BFH-Urteil vom 30.03.2010 - VII R 17/09, BFH/NV 2010, 1412, Rz 7; Senatsurteil vom 15.07.2010 - III R 32/08, BFH/NV 2010, 2237, Rz 14 f.). Danach bestand im Streitfall ein Kindergeldanspruch auch für den Zeitraum August 2015 bis September 2017, da die Familienkasse mit Bescheid vom 09.04.2018 Kindergeld ab dem Monat August 2015 mit dem unter der Rubrik Befristung eingetragenen Zusatz ""laufend"" festgesetzt hat.bb) Diese Festsetzung bewirkte auch kein verwirkungsähnliches Durchsetzungshindernis, mit der Folge, dass der Auszahlungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden durfte. Denn um der Festsetzung ihren konstitutiven Charakter zu nehmen, hätte bereits diese in einer für den Erklärungsempfänger erkennbaren Weise dahingehend eingeschränkt werden müssen, dass ihr nur deklaratorische Funktion --insbesondere zur Wahrung von kindergeldabhängigen Annexansprüchen-- zukommt. Dies ist jedoch nicht geschehen; vielmehr erfolgte eine entsprechende Einschränkung erst im Abrechnungsteil des Bescheides. Diese mit keinerlei Einschränkung versehene Festsetzung begründete daher auch für die Monate August 2015 bis September 2017 einen Kindergeldanspruch.Da keine Auszahlungshindernisse vorlagen, hat das FG dementsprechend den Abrechnungsbescheid zu Recht an diese Festsetzung angepasst.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_031-21,09. September 2021,"„Stimmen-Patt“ begründet keine Betriebsaufspaltung 09. September 2021 - Nummer 031/21 - Urteil vom 14.04.2021 X R 5/19 Eine Betriebsaufspaltung liegt nicht vor, wenn der das Besitzunternehmen beherrschende Gesel-schafter in der Betriebskapitalgesellschaft nur über exakt 50 % der Stimmen verfügt. Dabei sind dem Gesellschafter die Stimmen seines ebenfalls beteiligten minderjährigen Kindes jedenfalls dann nicht zuzurechnen, wenn in Bezug auf dessen Gesellschafterstellung eine Ergänzungspflegschaft besteht. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.04.2021 (X R 5/19) entschieden.Im Streitfall waren die Klägerin und ihre beiden Kinder mit dem Tod des Ehemanns und Vaters Ge-sellschafter der Betriebs-GmbH geworden. Dieser GmbH hatte die Klägerin bereits seit Jahren ein betrieblich genutztes Grundstück verpachtet. Nachdem die Klägerin in einer Gesellschafterversammlung, in der eine Ergänzungspflegerin ihren minderjährigen Sohn vertrat, zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt worden war, sah das Finanzamt (FA) die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als gegeben an. Es meinte, die Klägerin könne die GmbH, obwohl sie nur 50 % der Stimmen innehabe, aufgrund ihrer elterlichen Vermögenssorge beherrschen, so dass neben der sachlichen auch die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung vorliege. Die Klägerin erziele daher aus der Grundstücksverpachtung gewerbliche Einkünfte.Das Finanzgericht sah das anders und gab der Klage statt. Die Revision des FA hatte keinen Erfolg. Der BFH verneinte ebenfalls das Vorliegen einer personellen Verflechtung. Die Anteile ihres minderjährigen Kindes seien der Klägerin nicht zuzurechnen, da für dieses eine Ergänzungspflegschaft bestehe, die auch dessen Gesellschafterrechte umfasse. In einem solchen Fall lägen keine gleichgelagerten wirtschaftlichen Interessen vor. Die Beteiligung der Klägerin von exakt 50 % der Stimmen reiche aufgrund der „Patt-Situation“ für eine Beherrschung nicht aus. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 5/19","1. Die personelle Verflechtung verlangt --abgesehen vom Sonderfall der faktischen Beherrschung--, dass der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter auch in der Betriebskapitalgesellschaft die Stimmenmehrheit innehat und dort in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen; eine Beteiligung von exakt 50 % der Stimmen reicht nicht aus (Bestätigung des BFH-Urteils vom 30.11.2005 - X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415).2. Sind sowohl ein Elternteil als auch dessen minderjähriges Kind an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt, sind die Stimmen des Kindes jedenfalls dann nicht dem Elternteil zuzurechnen, wenn in Bezug auf die Gesellschafterstellung des Kindes eine Ergänzungspflegschaft angeordnet ist. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 29.01.2019 - 11 K 1398/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der am 03.01.2010 verstorbene V war bis zu seinem Tod alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH (GmbH). Geschäftsgegenstand der GmbH war im Wesentlichen die Ausführung von Bau- und Betonbauarbeiten sowie von Flachdachabdichtungen. Gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrags (GV) der GmbH reicht für die Beschlussfassung die einfache Mehrheit der Stimmen aus, soweit in der Satzung oder im Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht zwingend eine andere Mehrheit vorgeschrieben ist. § 5 GV sieht die Möglichkeit vor, den Geschäftsführer von dem Verbot eines Insichgeschäfts nach § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu befreien.Die Klägerin zu 1. und Revisionsbeklagte (Klägerin), Witwe des V, ist die Alleineigentümerin des mit einer Lagerhalle einschließlich Büro- und Sozialtrakt sowie Garagen bebauten Grundstücks. Bereits mit Vertrag vom 26.02.2001 hatte die Klägerin dieses Grundstück an die GmbH verpachtet.Erben des V sind neben der Klägerin (zu ½) ihre beiden Söhne, die Kläger zu 2. und zu 3., zu je ¼. Der Kläger zu 3. war im Streitjahr 2010 noch minderjährig. Die Erbengemeinschaft blieb im Streitjahr ungeteilt.Die Klägerin und der Kläger zu 2. unterzeichneten am 11.01.2010 ein als Protokoll einer Gesellschafterversammlung bezeichnetes Dokument, wonach die Klägerin zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin der GmbH bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit wurde. Für den Kläger zu 3. unterzeichnete die Klägerin dieses Dokument, wobei sie in einem Klammerzusatz darauf hinwies, sie vertrete den Kläger zu 3. als Erziehungsberechtigte. Die Klägerin wurde zunächst nicht als Geschäftsführerin ins Handelsregister eingetragen.Obwohl die Klägerin nicht über die nach der Handwerksordnung notwendige fachliche Ausbildung verfügte, duldete die Handwerkskammer laut einem Aktenvermerk vom 11.04.2010 bis zum Abschluss der Berufsausbildung des Klägers zu 2. die Fortführung des Betriebs.Mit Beschluss vom 07.06.2010 ordnete das Familiengericht eine Ergänzungspflegschaft für den Kläger zu 3. an. Sie umfasste die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte und -pflichten des Klägers zu 3. in der GmbH.Am 17.06.2010 fasste die Gesellschaftsversammlung der GmbH wiederum den Beschluss, die Klägerin zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin der GmbH zu bestellen. Diesen Beschluss unterschrieb die Ergänzungspflegerin für den Kläger zu 3. Eine Befreiung der Klägerin von den Beschränkungen des § 181 BGB enthält dieser Beschluss nicht.Die am 13.07.2010 beim Handelsregister eingegangene Gesellschafterliste führte die Erbengemeinschaft, bestehend aus der Klägerin und den Klägern zu 2. und zu 3., als Gesellschafterin der GmbH auf. Der nicht geteilte Geschäftsanteil betrug 25.000 €.Die Klägerin wurde am 14.07.2010 als einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der GmbH in das Handelsregister, allerdings ohne Befreiung von den Beschränkungen nach § 181 BGB, eingetragen.Nachdem die Klägerin zusammen mit der Erbengemeinschaft als Rechtsnachfolgerin des V für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt worden war, ordnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Prüfung der Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks der Klägerin an.Der Prüfer war der Ansicht, dass mit der Bestellung der Klägerin zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin am 17.06.2010 neben der bereits bestehenden sachlichen Verflechtung auch eine personelle Verflechtung mit der GmbH eingetreten sei. Gegen ihren Willen habe sie als Geschäftsführerin nicht abberufen werden können. Aufgrund der deshalb vorliegenden Betriebsaufspaltung sei das Grundstück in das Besitzunternehmen der Klägerin einzulegen gewesen. Für die Zeit ab dem 17.06.2010 habe sie aus der Verpachtung des Grundstücks folglich gewerbliche Einkünfte erzielt. Für das nicht streitbefangene Jahr 2012 ging der Prüfer aufgrund der Bestellung der Kläger zu 2. und 3. zu weiteren Geschäftsführern der GmbH von der Beendigung der Betriebsaufspaltung und einem Aufgabegewinn aus.Der vom FA ermittelte Einlagewert des Grundstücks führte zu einer Erhöhung der Summe der Einkünfte der Klägerin um 2.434 €, da die zeitanteilig ermittelte Absetzung für Abnutzung im Besitzunternehmen der Klägerin entsprechend geringer ausfiel. Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 15.07.2013 erging gegenüber der Klägerin sowie gegenüber sämtlichen Klägern als Erben nach V.Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 1770).Das FA macht mit seiner Revision geltend, das FG habe die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung rechtsfehlerhaft verneint. Neben der sachlichen sei auch die personelle Verflechtung gegeben gewesen, da die Klägerin die geschäftlichen Betätigungen der GmbH beherrscht habe. Dies folge daraus, dass ihr aufgrund der Vermögenssorge zum einen die Stimmrechte des minderjährigen Klägers zu 3. zuzurechnen sei und sie zum anderen am 17.06.2010 zur alleinigen Geschäftsführerin bestellt worden sei. Das FG habe den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12.03.1985 - 1 BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475), der zur Frage der Zusammenrechnung der Anteile von Eheleuten --also von voll geschäftsfähigen Erwachsenen-- ergangen sei, rechtsfehlerhaft auch auf das Verhältnis von Eltern und minderjährigen Kindern angewendet. Dies verkenne, dass minderjährige Kinder noch nicht in der Lage seien, die Tragweite ihrer Entscheidung vorauszusehen und einen eigenständigen Willen zu bilden. Weder die Bestellung eines Ergänzungspflegers noch die Genehmigung bestimmter Geschäfte durch das Familiengericht gemäß § 1822 BGB veränderten den Umfang der Vermögenssorge durch den Elternteil. Die Anteile minderjähriger Kinder seien deshalb dem Elternteil zuzurechnen, der die Vermögenssorge innehabe. Somit habe die Klägerin in beiden Unternehmen das Tagesgeschäft beherrscht. Sie habe im Namen des Klägers zu 3. in der Gesellschafterversammlung bei Beschlüssen über Geschäftsführungsmaßnahmen auftreten können. Aufgrund einer teleologischen Reduktion gelte § 181 BGB insoweit nicht.Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen.Eine Betriebsaufspaltung scheitere an der fehlenden personellen Verflechtung der Klägerin mit der GmbH, da sie nur über einen Anteil von exakt 50 % verfügt habe. Auch habe die Klägerin im Streitjahr für Verwaltungsmaßnahmen einer gerichtlichen Genehmigung bedurft.Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt die Ansicht des FA. Es ergänzt dessen Vortrag insoweit, als es auf die faktische Beherrschung der GmbH durch die Klägerin abstellt. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat zutreffend erkannt, dass es trotz der vorliegenden sachlichen Verflechtung an der für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung (unter 1.). notwendigen personellen Verflechtung zwischen der Klägerin und der GmbH fehlt, so dass der streitige Einkommensteueränderungsbescheid, der zu einer höheren Einkommensteuerbelastung der mit der Erbengemeinschaft zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Klägerin geführt hat, aufzuheben ist. Die somit zulässige Klage hatte zu Recht Erfolg.Die Klägerin beherrscht die GmbH nicht, da sie lediglich zu 50 % an ihr beteiligt ist (unter 2.). Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass sie zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt wurde (unter 3.). Die Anteile des minderjährigen Klägers zu 3. können der Klägerin mangels gleichgelagerter Interessen nicht zugerechnet werden (unter 4.). Auch eine personelle Verflechtung aufgrund einer faktischen Beherrschung der GmbH durch die Klägerin liegt nicht vor (unter 5.).1. Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass einer Betriebsgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person bzw. Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.11.1971 - GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (etwa Senatsurteil vom 18.08.2009 - X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, Rz 31, m.w.N.). Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach der ständigen zur Betriebsaufspaltung ergangenen Rechtsprechung des BFH gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2013 - IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.).Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für dieses wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird (gerade) durch diese sachliche Verflechtung gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 208, Rz 46, und BFH-Urteil vom 24.08.1989 - IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 3., jeweils m.w.N.). Denn erst durch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen fungiert diese als unternehmerisches Instrument der Beherrschung.Im Streitfall ist die Überlassung einer solchen wesentlichen Betriebsgrundlage, hier des Grundstücks, gegeben, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, so dass der Senat auf weitere Ausführungen verzichtet.2. Für eine personelle Verflechtung ist --abgesehen vom hier nicht gegebenen Sonderfall der faktischen Beherrschung (dazu unter 5.)-- erforderlich, dass der Gesellschafter nach den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen in der Lage ist, seinen Willen in beiden Unternehmen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1992 - IV R 15/91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876, unter II.1.a). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin war zwar Alleineigentümerin des überlassenen Grundstücks, nicht aber in der Lage, auch in der GmbH ihren Willen so durchzusetzen, dass eine personelle Verflechtung gegeben ist.a) Damit ein Gesellschafter eine GmbH beherrscht, ist es gesellschaftsrechtlich ausreichend --aber auch notwendig--, dass er über die Stimmrechtsmehrheit verfügt, die der Gesellschaftsvertrag für Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter ansonsten die laufende Geschäftsführung innehat (sog. Geschäfte des täglichen Lebens). Exakt 50 % der Stimmen reichen deshalb noch nicht aus.Im Hinblick auf die personelle Verflechtung ist entscheidend, ob die hinter dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft stehenden Personen ""einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen"" haben. Denn dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines normalen Vermieters (so auch BVerfG-Beschluss vom 14.01.1969 - 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389, unter B.1.c). Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden, wobei hieran nach Auffassung des Großen Senats des BFH strenge Anforderungen zu stellen sind (BFH-Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.).b) Das Besitzunternehmen kann auch das Einzelunternehmen einer natürlichen Person sein, die an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1989 - IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 1.). Auch in diesem Fall muss sichergestellt sein, dass dieser Gesellschafter in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchsetzen kann. Dazu bedarf es im Fall einer GmbH der Mehrheit der Anteile (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876, unter II.1.a). Etwas anderes gilt, wenn für Beschlüsse der Gesellschafter eine qualifizierte Mehrheit vorgesehen ist, was hier jedoch nicht der Fall ist. Die Anzahl der Stimmen richtet sich nach dem Umfang der Anteile (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.02.1991 - XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454, unter 2., m.w.N.). An dieser Voraussetzung hat der Senat auch in seinen Urteilen vom 30.11.2005 - X R 56/04 (BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.b dd) und vom 02.09.2008 - X R 32/05 (BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.a) ausdrücklich festgehalten (vgl. darüber hinaus die umfassenden Nachweise zur höchstrichterlichen Rechtsprechung bei Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 8. Aufl. 2021, Rz 364 Fußnote 1). Folglich reicht eine ""Patt-Situation"", bei der ein Gesellschafter nur exakt 50 % der Stimmen der Betriebsgesellschaft hält, grundsätzlich nicht aus.c) Die Klägerin kann als Mitglied der Erbengemeinschaft nach V nicht schon aufgrund ihres Stimmenanteils von exakt 50 % die Betriebskapitalgesellschaft beherrschen. Für die Beurteilung des Streitfalls sind die zivilrechtlichen Besonderheiten der Erbengemeinschaft ohne Bedeutung. Sie ermöglichen es nicht, ihr eine Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung der GmbH zu verschaffen.aa) Da das Vermögen des V den Klägern in ungeteilter Erbengemeinschaft zur gesamten Hand zusteht (§ 1922, § 2033 BGB), ist jeder von ihnen an dem zum Nachlass gehörenden GmbH-Anteil mitberechtigt und folglich Gesellschafter. Dabei können sie ihre Rechte zwar grundsätzlich nur gemeinschaftlich ausüben (vgl. nur Oberlandesgericht Karlsruhe, Beschluss vom 16.12.2013 - 7 W 76/13, GmbH-Rundschau 2014, 254, Rz 14, m.w.N.). Wie vom FG zutreffend angenommen, gilt jedoch die sog. mittelbare einheitliche Rechtsausübung (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.06.1989 - II ZR 246/88, BGHZ 108, 21, 30; Schürnbrand, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2016, 241: ""gefestigte Praxis""). In diesem Fall ist abweichend vom Grundsatz gemeinschaftlicher Verwaltung der Erbengemeinschaft auf die Verteilung der Stimmrechte in der Erbengemeinschaft abzustellen. Die deshalb auf die Klägerin entfallenden 50 % der Stimmen führen folglich nur zur Patt-Situation bei der Betriebs-GmbH. Die Klägerin kann die Betriebs-GmbH nicht ohne weitere Umstände oder ohne die Zurechnung weiterer Stimmen beherrschen.bb) Sollte entgegen dieser Ansicht --so eine in der zivilrechtlichen Literatur vereinzelt vertretene Auffassung (sog. unmittelbar einheitliche Rechtsausübung, vgl. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 22. Aufl., § 47 Rz 38; wohl auch Scholz/Seibt, GmbHG, 12. Aufl., § 18 Rz 12)-- nur eine unmittelbare einheitliche Rechtsausübung zulässig sein, wäre eine Beherrschung der GmbH durch die Klägerin schon deshalb zu verneinen, weil die Erbengemeinschaft Maßnahmen in Bezug auf die GmbH-Beteiligung dann nur einstimmig hätte treffen können.3. Eine Beherrschung der GmbH ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass die Klägerin zugleich Geschäftsführerin der GmbH wurde und so die sog. Geschäfte des täglichen Lebens der Betriebsgesellschaft bestimmen konnte. Es fehlt die weiterhin notwendige Mehrheitsbeteiligung der Klägerin an der GmbH.a) Seit dem BFH-Urteil vom 12.11.1985 - VIII R 240/81 (BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, unter I.3.b) vertritt die höchstrichterliche Rechtsprechung die Ansicht, dass es für eine Beherrschung im Sinne der Betriebsaufspaltung auf das für die Geschäfte des täglichen Lebens maßgebende Stimmrechtsverhältnis ankommt (ebenso etwa BFH-Urteile vom 27.08.1992 - IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.1.a, und vom 30.01.2013 - III R 72/11, BFHE 240, 541, BStBl II 2013, 684, Rz 12; Senatsurteil vom 21.08.1996 - X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3.). Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist insoweit erforderlich, aber auch ausreichend, dass er über eine Beschlussmehrheit i.S. von § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag in besonderen Fällen einstimmige Beschlüsse oder eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt (Senatsurteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.b bb). Macht der Gesellschaftsvertrag Geschäfte des täglichen Lebens (zur Abgrenzung von ungewöhnlichen Geschäften vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 4.) nicht von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung abhängig, hat der Geschäftsführer die Geschäfte des täglichen Lebens zwar im Interesse der Gesellschaft, aber grundsätzlich eigenverantwortlich zu führen (vgl. § 37 Abs. 1 und § 45 GmbHG). Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der über die Mehrheit der Stimmen gemäß § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt, beherrscht deshalb dann die Geschäfte des täglichen Lebens in der Betriebsgesellschaft, wenn ihm --abgesehen vom Vorliegen eines wichtigen Grundes-- die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann (Senatsurteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.b cc). Diese Sachlage ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Geschäftsführerstellung zeitlich unbefristet erteilt worden ist (Senatsurteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.b ee).b) Jüngst hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4/17 (BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 29, m.w.N.) bereits eine personelle Verflechtung bejaht, wenn eine Person oder Personengruppe zwar nicht nach den Beteiligungsverhältnissen, wohl aber nach ihren Befugnissen zur Geschäftsführung bei der Besitz- und der Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen könne.aa) Dieser Entscheidung des IV. Senats des BFH lag allerdings eine besondere Sachverhaltskonstellation zugrunde. Die mit 100 % der Stimmen die Betriebskapitalgesellschaft beherrschende maßgebende Personengruppe war an der Besitzpersonengesellschaft lediglich mit 99 % beteiligt. Der 1 %-Minderheitsgesellschafter konnte aufgrund des Einstimmigkeitsprinzips in dieser GbR (vgl. § 709 Abs. 1 BGB) Beschlüsse der maßgebenden Personengruppe verhindern. Lediglich für diese Situation stellte der IV. Senat des BFH fest, dass bei der Beherrschung der Geschäfte der laufenden Verwaltung durch die maßgebende Personengruppe trotz des geltenden Einstimmigkeitsprinzips eine personelle Verflechtung vorliege.bb) Der IV. Senat urteilte, eine Beherrschungsidentität liege in diesem Zusammenhang vor, wenn dieser Person(engruppe) die alleinige Geschäftsführungsbefugnis für die laufende Verwaltung einschließlich der Nutzungsüberlassung in dem Besitz- und Betriebsunternehmen übertragen sei. Könnten die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge nicht gegen den Willen der die Besitzgesellschaft beherrschenden Person oder Personengruppe aufgelöst werden und beherrsche diese zugleich alle Geschäfte der laufenden Verwaltung, sei daher Beherrschungsidentität und damit auch personelle Verflechtung gegeben (BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 29).cc) Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung könnte es auf den ersten Blick für eine personelle Verflechtung bereits ausreichen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft nur über 50 % der Stimmrechte verfügt, soweit die Grundstücksüberlassung als ein Geschäft des täglichen Lebens zu qualifizieren wäre. Allerdings käme es durch eine solche Interpretation des Urteils zu einer Verkennung der vom Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4. geforderten strengen Anforderungen an die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung. Außerdem würde dadurch übersehen, dass es sich, soweit die höchstrichterliche Rechtsprechung bislang auf das Kriterium der Geschäfte des täglichen Lebens abgestellt hat, stets um Sachverhalte handelte, in denen die Person bzw. Personengruppe in beiden Unternehmen mehr als 50 % der Stimmen innehatte (vgl. z.B. auch Senatsurteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.b dd).(1) Damit sich die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmers bzw. der Besitzgesellschaft von derjenigen eines Vermieters unterscheidet, bedarf es einer besonderen Durchsetzungskraft der hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen. Die deshalb nötige Beherrschung beider Unternehmen muss somit strukturell mehr voraussetzen, als eine bloße Verhinderung der Veränderung des die sachliche Verflechtung ausmachenden Nutzungsverhältnisses. Die Person bzw. Personengruppe hat, unabhängig von der Frage, ob ein Geschäft der laufenden Verwaltung vorliegt, ihre Beherrschungsposition grundsätzlich aus eigener Macht zu erreichen. Schließlich verlangt auch § 47 Abs. 1 GmbHG, soweit nicht das Gesetz oder die Satzung etwas anderes bestimmen, eine einfache Mehrheit. Gleichzeitig wird dadurch sichergestellt, dass nicht bloß ein Fall der faktischen Beherrschung vorliegt. Folglich kann das Innehaben von 50 % der Stimmen der GmbH noch nicht ausreichen, um eine personelle Verflechtung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen anzunehmen.(2) Der Geschäftsführerstellung und der damit verbundenen Beherrschung aller Geschäfte der laufenden Verwaltung kann nur im Fall eines gesellschaftsvertraglich festgelegten höheren Quorums zusätzliche Bedeutung zukommen. Erst dann stellt sich die Frage, ob im Einzelfall in Folge der Stimmenmehrheit auch eine tatsächliche Beherrschung gegeben ist. In diesem Zusammenhang ist auch entscheidend, welche Bedeutung das Doppelvertretungsverbot des § 181 BGB hat und ob es gesellschaftsrechtlich durch die Übertragung der Vertretung auf andere Personen (etwa einen Prokuristen) umgangen werden kann (bejahend: BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 35).4. Eine über den Stimmenanteil von 50 % hinausgehende Zurechnung der Stimmen des minderjährigen Klägers zu 3. an die Klägerin für ertragsteuerrechtliche Zwecke kann mangels gleichgelagerter wirtschaftlicher Interessen nicht vorgenommen werden.a) Die im Rahmen der Betriebsaufspaltung notwendige Beherrschung kann im Fall der Beteiligung mehrerer Personen an einem Unternehmen auch dadurch erfüllt werden, dass die an beiden Unternehmen beteiligten Personen zwar in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, zusammen in beiden Unternehmen aber über die Mehrheit der Stimmen verfügen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.). Wie im Fall der für eine Besitz-Gesellschaft entwickelten Personengruppentheorie wird bei einer Betriebsaufspaltung (zur Begrifflichkeit vgl. auch Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 8. Aufl. 2021, Rz 351), bei der auf Seiten des Besitzunternehmens nur eine Person, auf Seiten des Betriebsunternehmens aber mehrere Personen beteiligt sind, das Handeln der Gesellschafter des Betriebsunternehmens durch gleichgerichtete Interessen bestimmt (vgl. auch BFH-Urteil vom 02.08.1972 - IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796).b) Solche gleichgerichteten Interessen lagen im Streitfall nicht --wie das FA meint-- im Hinblick auf die Interessen der Klägerin und ihres minderjährigen Sohnes, des Klägers zu 3., ab dem 17.06.2010 vor (unter aa) und konnten, sollten sie in dem vorangegangenen Zeitraum seit dem Tode des V anzunehmen sein, dennoch nicht zur Beherrschung der GmbH führen (unter bb).aa) Aufgrund der Bestellung der Ergänzungspflegerin können die Anteile des Klägers zu 3. der Klägerin auch nach deren ordnungsmäßiger Wahl zur Geschäftsführerin in der Gesellschafterversammlung vom 17.06.2010 nicht zugerechnet werden. Die Ergänzungspflegerin vertritt die Interessen des Klägers zu 3. in der Betriebskapitalgesellschaft unabhängig von den Interessen der Klägerin, so dass die Vermutung gleichgelagerter wirtschaftlicher Interessen dieser beiden Kläger nicht zum Tragen kommt. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die zu Ehegatten ergangene Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss in BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) für minderjährige Kinder entsprechend gilt (bejahend die Finanzverwaltung, vgl. R 15.7 Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuer-Handbuchs 2020), kommt es letztlich nicht an.Gemäß § 1626 Abs. 1 Satz 2 BGB umfasst die elterliche Sorge --hier der Klägerin-- zwar auch das Vermögen des Kindes (Vermögenssorge). Ist jedoch ein Pfleger bestellt, erstreckt sich die elterliche Sorge gemäß § 1630 Abs. 1 BGB nicht auf Angelegenheiten des Kindes, für die ein Pfleger bestellt ist. Dies betrifft gerade das Verhältnis der Eltern zum Ergänzungspfleger nach § 1909 BGB (Palandt-Götz, § 1630 BGB Rz 1).Aufgrund der Bestellung des Ergänzungspflegers im Beschluss vom 07.06.2010 sind ausdrücklich und vollumfänglich die Gesellschafterrechte und damit insbesondere auch die Stimmrechte des Klägers zu 3. im Verhältnis zur GmbH nicht mehr Teil der Vermögenssorge der Klägerin.Eine Vermutung, dass die Interessen der Klägerin und des Klägers zu 3. gleichgelagert sind, besteht deshalb im Streitfall nicht. Der Klägerin sind die Stimmanteile des Klägers zu 3. nicht zuzurechnen. Der Kläger zu 3. bildet ebenso wenig wie der volljährige Kläger zu 2. mit der Klägerin eine Personengruppe, die die GmbH beherrscht und innerhalb derer die Klägerin das Sagen hat.bb) Auch in dem Zeitraum zwischen dem Tod des V und der Bestellung der Ergänzungspflegerin war eine Zusammenfassung der (ggf.) gleichgerichteten Interessen der Klägerin und des Klägers zu 3. nicht möglich, so dass die Klägerin die GmbH in dieser Phase nicht beherrschen konnte.(1) Mit dem Tod des V hat die Betriebskapitalgesellschaft ihren Alleingeschäftsführer verloren. Mangels Geschäftsführerbestellung bis zur Gesellschafterversammlung am 11.01.2010 konnte insbesondere auch die Klägerin die GmbH nicht wirksam gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG vertreten. In einer solchen Situation vertreten die Gesellschafter die führungslose GmbH gemäß § 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG zwar passiv, aber nicht aktiv (vgl. nur Scholz/Schneider/Schneider, GmbHG, 12. Aufl., § 35 Rz 77, m.w.N.).(2) Die Gesellschafterversammlung vom 11.01.2010 konnte allerdings nicht wirksam gegenüber dem Kläger zu 3. einberufen werden. Diese Einladung hätte bereits an einen Ergänzungspfleger gerichtet werden müssen (vgl. zur Nachlasspflegschaft Landgericht Berlin, Beschluss vom 23.08.1985 - 98 T 12/85, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 1986, 195). Der Ladungsmangel führt zur Nichtigkeit der auf der Gesellschafterversammlung getroffenen Beschlüsse (so BGH-Urteil vom 20.02.1984 - II ZR 116/83, Wertpapier-Mitteilungen Teil IV 1984, 473, zur analogen Anwendung des § 241 Nr. 1 des Aktiengesetzes). Die dennoch nachträglich mögliche Genehmigung durch die Ergänzungspflegerin liegt ebenso wenig vor wie eine den Mangel heilende Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister (vgl. dazu nur BGH-Urteil vom 23.03.1981 - II ZR 27/80, BGHZ 80, 212).(3) Die Klägerin konnte außerdem in der Gesellschafterversammlung vom 11.01.2010 nicht wirksam zur Geschäftsführerin bestellt werden. Zwar ist dies so im Protokoll vom 11.01.2010 vermerkt worden. Auch hat die Klägerin den Kläger zu 3. ausweislich des Protokolls dieser Gesellschafterversammlung vertreten. Allerdings war die Klägerin trotz ihrer Vermögenssorge bereits zu diesem Zeitpunkt an einer Stimmabgabe für den Kläger zu 3. gehindert.Mit dem Tod des Gesellschafters geht der Geschäftsanteil ohne weiteres auf den minderjährigen Erben über; auch ohne Mitwirkung eines Ergänzungspflegers und ohne Genehmigung des Familiengerichts wird er Anteilsinhaber (vgl. nur Bürger, Rheinische Notar-Zeitschrift --RNotZ-- 2006, 156 (168)). Allerdings bedarf es auch in diesem Fall bei der Stimmabgabe des Minderjährigen einer ordnungsmäßigen Vertretung. Da die Klägerin als Elternteil zur Geschäftsführerin bestellt werden sollte, hatte sie aufgrund des damit bestehenden Interessenkonflikts das Verbot des Insichgeschäftes gemäß § 181 BGB zu beachten. Deshalb konnte sie sich nicht ohne Ergänzungspfleger mit den Stimmen des Klägers zu 3. zur Geschäftsführerin bestellen lassen. Die fehlende Mitwirkung eines Ergänzungspflegers führte dazu, dass die Bestellung gemäß § 1643 Abs. 3, § 1915 Abs. 1, § 1829 Abs. 1 BGB schwebend unwirksam war (vgl. nur Bürger, RNotZ 2006, 156 (166), sowie allgemein auch BGH-Urteil vom 08.10.1975 - VIII ZR 115/74, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 104, unter II.1.b).Eine Genehmigung ist im Streitfall nicht erteilt worden, da die Ergänzungspflegerin den Beschluss in der Folgezeit nicht bestätigt hat. Dies ist auch nicht konkludent geschehen. Davon könnte allenfalls ausgegangen werden, wenn der (wirksame) Gesellschafterbeschluss vom 17.06.2010 dem früheren --schwebend unwirksamen-- Beschluss vom 11.01.2010 inhaltlich entsprechen und sich daher ggf. als rückwirkende Bestätigung des letzteren darstellen würde. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall. Denn im Gesellschafterbeschluss vom 17.06.2010 wurde die Klägerin gerade nicht --wie im ursprünglichen Beschluss vorgesehen-- vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit.(4) Außerdem fehlte es bis zur Anmeldung des Beschlusses vom 17.06.2010 an der durch den Tod des V erforderlich gewordenen Korrektur der Gesellschafterliste (§ 16, § 40 GmbHG), die vor einer Eintragung der Geschäftsführung vorzunehmen ist (vgl. insoweit Mohr, Der GmbH-Steuerberater 2016, 370 (371)).5. Auch eine faktische Beherrschung der GmbH durch die Klägerin scheidet aus.a) Der BFH hat zwar in besonderen Ausnahmefällen für die Beherrschung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung auch eine faktische Beherrschung der Besitz- oder Betriebsgesellschaft durch einen Gesellschafter oder einen Dritten genügen lassen. Eine solche faktische Beherrschung liegt vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person oder Personengruppe unterordnen (BFH-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 2., m.w.N.).b) Im Streitfall kann eine solche Beherrschung nicht angenommen werden.aa) Schon aufgrund der Bestellung der Ergänzungspflegerin ergeben sich genügend Anhaltspunkte dafür, dass (auch) der Kläger zu 3. sich insoweit nicht dem Willen seiner Mutter unterordnen muss.bb) Auch liegt eine faktische Beherrschung eines Gesellschafters nicht schon deshalb vor, wenn er nicht die zum Betrieb einer GmbH erforderlichen Kenntnisse besitzt (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 15.10.1998 - IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445 in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 29.07.1976 - IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, welches eine faktische Beherrschung bereits bei fehlender Sachkenntnis angenommen hat). Wird diese Kenntnis dagegen etwa durch einen sachkundigen Geschäftsführer ergänzt oder gar ersetzt, kann von einer Beherrschung durch den (alleinigen) Sachverstand eines (Mit-)Gesellschafters nicht ausgegangen werden.Weder hat das FG festgestellt noch sind im konkreten Fall Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Ergänzungspflegerin nicht über eine für die übertragene Aufgabe geeignete Qualifikation verfügt hätte und sie und der von ihr vertretene Kläger zu 3. ""völlig fachunkundig"" gewesen wären. Im Gegenteil hat das FG festgestellt, dass der Kläger zu 3. bereits im Jahr 2012 --nur zwei Jahre nach dem Streitjahr-- zum weiteren einzelvertretungsberechtigten und von den Einschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführer der GmbH bestellt worden ist. Dieser zeitliche Ablauf spricht durchaus dafür, dass der Kläger zu 3. bereits im Streitjahr 2010 Betriebskenntnisse besaß, die eine faktische Beherrschung ausschlössen.cc) Ohne Bedeutung ist auch in Bezug auf die faktische Beherrschung die Duldung der Handwerkskammer zur Fortführung des Betriebs, da allein deshalb eine Beherrschung des Klägers zu 3. nicht angenommen werden kann.6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_031-22,11. August 2022,"Finanzamt darf auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch ""Erstattungsbescheide"" erlassen 11. August 2022 - Nummer 031/22 - Urteil vom 05.04.2022 IX R 27/18 Steuerbescheide, mit denen eine positive Steuer festgesetzt wird, können ausnahmsweise auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirksam ergehen, wenn sich unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 05.04.2022 – IX R 27/18 entschieden.Im Streitfall reichte der Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen des W eine Einkommensteuererklärung für W und dessen Ehefrau beim Finanzamt (FA) ein. Dieses setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß in Höhe von rund 29.000 € fest. Unter Berücksichtigung einbehaltener Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer ergab sich ein Erstattungsbetrag in Höhe von rund 2.500 €. Dagegen wandte sich der Kläger mit Einspruch und Klage und machte geltend, das FA dürfe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine (förmlichen) Bescheide mehr erlassen.Dem ist der BFH –wie schon zuvor das Finanzgericht– nicht gefolgt und hat die Handhabung der Finanzverwaltung bestätigt. Zwar dürfen Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden. Vielmehr muss das FA Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zur Tabelle anmelden. Eine Ausnahme gilt für sog. Nullbescheide sowie für Umsatzsteuerbescheide, mit denen eine negative Steuer festgesetzt wird und aus denen sich keine Zahllast ergibt.Ein vergleichbarer Ausnahmefall liegt nach Ansicht des BFH auch dann vor, wenn sich –trotz positiver Steuer– unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen eine Erstattung ergibt. Einem derartigen Bescheid fehlt die abstrakte Eignung, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn damit hat das FA keine Insolvenzforderung festgesetzt, die nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 27/18","1. Steuerbescheide, mit denen eine positive Steuer festgesetzt wird, können ausnahmsweise auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirksam ergehen, wenn sich unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt und auch keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, welche zur Tabelle anzumelden sind.2. Wird die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, entsteht ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG nicht bereits zu dem Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (Bestätigung des Senatsurteils vom 13.03.2018 - IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721). Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.10.2018 - 11 K 1921/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist u.a. die Wirksamkeit eines nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter bekannt gegebenen Einkommensteuerbescheids.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn ... (W). W war im Streitjahr 2014 Alleingesellschafter und Geschäftsführer der ... GmbH (M GmbH), die wiederum Alleingesellschafterin der ... GmbH (K GmbH) war. Die Beteiligung an der K GmbH hatte die M GmbH zum einen über Gesellschafterdarlehen von W, die dieser seinerseits über persönlich aufgenommene Darlehen bei der X-Bank refinanziert hatte, sowie zum anderen durch die Einlage der still beteiligten Z-Beteiligungsgesellschaft mbH finanziert; für die Rückzahlung der Einlage hatten W und die K GmbH gemeinsam eine Garantieverpflichtung übernommen.Im Dezember 2014 meldete die K GmbH Insolvenz an; das Insolvenzverfahren wurde im Februar 2015 eröffnet. Die im Dezember 2014 beantragte Eröffnung des Insolvenzverfahrens für die M GmbH wurde durch Beschluss im Februar 2015 mangels Masse abgelehnt.Die X-Bank nahm W mit Schreiben vom 29.12.2014 für die Refinanzierungsdarlehen in Höhe von 1.148.485 € in Anspruch. Über das Vermögen des W wurde sodann aufgrund seines Antrags von Januar 2015 im April 2015 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger als Insolvenzverwalter bestellt. Schließlich nahm die Z-Beteiligungsgesellschaft mbH mit Schreiben vom 05.05.2015 W aufgrund der Garantieerklärung in Höhe von 274.239,58 € in Anspruch.Im August 2015 reichte der Kläger eine von ihm selbst sowie von W und dessen Ehefrau unterschriebene Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Das FA setzte die Einkommensteuer für 2014 mit Bescheid vom 23.12.2015 erklärungsgemäß in Höhe von 28.942 € fest. Unter Berücksichtigung einbehaltener Lohnsteuer sowie Kapitalertragsteuer ergab sich ein Erstattungsbetrag in Höhe von 2.454 €. Das FA gab den Bescheid u.a. dem Kläger bekannt. Der vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2055 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Nach seiner Auffassung dürfe das FA nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich keine Bescheide mehr erlassen. Gleichwohl erlassene Bescheide seien nichtig. Dies gelte für sämtliche Steuerfestsetzungen, ungeachtet der Frage, ob sich nach Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen eine Zahllast ergebe oder nicht. Zudem sei der Verlust aus der Beteiligung an der M GmbH bereits im Streitjahr 2014 zu berücksichtigen. Die Gesellschaft sei mit Beschluss von Dezember 2014 aufgelöst worden; zu diesem Zeitpunkt sei sie bereits vermögenslos gewesen.Der Kläger beantragt,das FG-Urteil, den Einkommensteuerbescheid vom 23.12.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 30.05.2016 aufzuheben,hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 23.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2016 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das FA hält den Einkommensteuerbescheid für wirksam. Auf der Grundlage formloser Mitteilungen könnten keine Steuererstattungen vorgenommen werden. Der Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stehe entgegen, dass das angefochtene Urteil keine Feststellungen zu dem vom Kläger behaupteten Auflösungsbeschluss von Dezember 2014 enthalte; unabhängig davon hätten weder die Höhe des zugeteilten bzw. zurückgezahlten Vermögens auf der Ebene der M GmbH noch die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters im Streitjahr festgestanden. Im Übrigen könne aufgrund der zwischenzeitlich erteilten Restschuldbefreiung kein Verlust nach § 17 EStG berücksichtigt werden, da W für die Verbindlichkeiten nicht mehr einzustehen habe; dies sei nach Maßgabe des auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG Geltung beanspruchenden Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.12.2016 - X R 4/15 (BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786) rückwirkend zum Gewinnermittlungsstichtag zu berücksichtigen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es entspreche der Auffassung der Finanzverwaltung, dass ein Steuerbescheid auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohne Antrag des Insolvenzverwalters erlassen werden könne, wenn sich --auch bei positiver Steuerfestsetzung nach Berücksichtigung geleisteter (Voraus-)Zahlungen und/oder von anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen-- ein Erstattungsbetrag ergebe und der Bescheid nicht abstrakt geeignet sei, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Eine derartige abstrakte Eignung ergebe sich nicht bereits aus dem Umstand, dass durch eine (denkbare) spätere Änderung --etwa im Fall einer rechtswidrig überhöhten Steueranrechnung-- eine anzumeldende Insolvenzforderung entstehen könne. Denn auch diese Änderung unterliege den insolvenzrechtlichen Einschränkungen mit der Folge, dass die Insolvenzforderung im Wege der Anmeldung zur Tabelle geltend zu machen sei.Das BMF hat keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision ist hinsichtlich des Haupt- und Hilfsantrags unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger war zur Erhebung der Klage befugt (dazu unter 1.). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid erlassen durfte (dazu unter 2.). Der Bescheid ist auch materiell rechtmäßig (dazu unter 3.).1. Der Kläger war als Insolvenzverwalter über das Vermögen des W zur Erhebung der Klage befugt (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung --InsO--) umfasst auch die Wahrnehmung der Interessen der Insolvenzmasse gegenüber dem FA (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2008 - I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, m.w.N.).2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nicht nichtig ist. Das FA war nicht aufgrund von § 251 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 87 InsO gehindert, den Einkommensteuerbescheid zu erlassen. Der Hauptantrag ist daher unbegründet.a) Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Gemäß § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO auch für das Besteuerungsverfahren (d.h. das gesamte Festsetzungs- und Erhebungsverfahren, s. BFH-Urteil vom 17.12.1998 - VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423, zur Konkursordnung) zu beachten ist, können die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Daraus hat der BFH in ständiger Rechtsprechung abgeleitet, dass Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen dürfen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2004 - VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246, zur Rechtslage nach der Konkursordnung; vom 10.12.2008 - I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; vom 13.05.2009  - XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11). Ebenso dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.1997 - I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428, und in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11).b) Vielmehr ist der Steuergläubiger gehalten, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach Maßgabe des Insolvenzrechts zur Tabelle anzumelden (§§ 38, 174 Abs. 1 Satz 1 InsO; § 251 Abs. 3 AO), um an der gemeinschaftlichen Befriedigung im Insolvenzverfahren teilzunehmen. Ein förmlicher Steuerbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist unwirksam (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, m.w.N.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob sich der Steuerbescheid tatsächlich auf anzumeldende Steuerforderungen auswirkt. Entscheidend ist, ob er abstrakt geeignet ist, sich auf möglicherweise als Insolvenzforderungen anzumeldende Steueransprüche auszuwirken (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 - I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630).c) Eine solche abstrakte Eignung fehlt grundsätzlich Steuerbescheiden, mit denen die Steuer auf 0 € festgesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719; die Neufassung von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG erfolgte erst durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768). Mangels Steuerschuld fehlt es an einem Vermögensanspruch gegen die Insolvenzmasse, der zur Tabelle anzumelden wäre (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.2.b). Zudem ist eine Steuerfestsetzung auf 0 € nicht zugleich mit der Feststellung des Ausschlusses eines Erstattungsanspruchs verbunden; denn ein Erstattungsanspruch kann sich allein auf der Grundlage eines Abrechnungsverfahrens ergeben (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.3.b bb).d) Ebenso ausgenommen sind Umsatzsteuerbescheide, mit denen eine negative Steuer festgesetzt wird und aus denen sich keine Zahllast ergibt (BFH-Urteile in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11; vom 11.12.2013 - XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21). Denn damit hat das FA keine Insolvenzforderung, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann, sondern einen Erstattungsbetrag festgesetzt, der nicht zur Tabelle anzumelden war. Wenn auch nach Abrechnung keine Zahllast besteht, kann sich aus dem Bescheid unter keinen Umständen eine zur Tabelle anzumeldende Forderung ergeben (BFH-Urteil in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11).e) Umstritten ist dies hingegen für Steuerbescheide, sofern eine positive Steuer festgesetzt wird und sich --wie im Streitfall-- eine Steuererstattung nur unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen ergibt.aa) Überwiegend wird vertreten, dass Steuerbescheide auch dann wirksam sind, wenn die Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen zu einem Erstattungs- oder Vergütungsanspruch führt (z.B. Debus/Hackl, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht --EWiR-- 2019, 151; Dickhöfer, EFG 2018, 2057; Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 251 Rz 42; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 251 AO Rz 171: ""Steuerentlastungsbescheide""; Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 50 f.; Witfeld, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht --NZI-- 2019, 184). Derartige ""Erstattungsbescheide"" seien vor dem Hintergrund der Schutzbedürfnisse im Insolvenzverfahren nicht geeignet, die Gläubigerinteressen zu beinträchtigen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (s. Abschn. 60 Abs. 2 Satz 3 der Vollstreckungsanweisung; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 251 Nr. 4.3.1 Abs. 3).bb) Demgegenüber sollen nach anderer Ansicht auch ""Erstattungsbescheide"" unwirksam sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, in einem obiter dictum mit Verweis auf Welzel, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1999, 559 f.; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 155 Rz 20f; Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 3.187). Andernfalls könne bei einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung eine durch diesen --ggf. zwischenzeitlich bestandskräftigen-- Steuerbescheid titulierte Insolvenzforderung entstehen (Welzel, DStZ 1999, 559 f.).f) Die Vorinstanz hat unter den besonderen Umständen des Streitfalls zu Recht erkannt, dass Steuerbescheide, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen, wirksam sind, wenn sich unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt. Es werden auch keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, die zur Tabelle anzumelden sind.aa) Im Streitfall fehlt es bereits --auch nach Ansicht des Klägers-- an einer zur Tabelle anzumeldenden Insolvenzforderung i.S. von § 174 Abs. 1 InsO. Aus Sicht des Insolvenzrechts ist insofern allein der nach Saldierung von festgesetzter Steuer und Anrechnungsbeträgen bestehende Steueranspruch zu beurteilen (vgl. Witfeld, NZI 2019, 184; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 8.77/8.78; Mohlitz in Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, Kap. 23, Steuerrecht in der Insolvenz, Rz 36; Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 2005, Rz 297; a.A. Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl., § 122, Einkommensteuer im Insolvenzverfahren, Rz 39).Geht der Einkommensteuererstattungsanspruch --wie hier-- auf die vom Arbeitslohn des Schuldners einbehaltene Lohnsteuer zurück, wird der Rechtsgrund für den Anspruch bereits mit der Abführung der Lohnsteuer gelegt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.01.2006 - IX ZB 239/04, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht --ZInsO-- 2006, 139, unter III.3.; BGH-Urteil vom 13.01.2022 - IX ZR 64/21, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2022, 332, Rz 10). Der Erstattungsanspruch steht dann lediglich unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Jahresende die geschuldete Einkommensteuer geringer ist als die Summe der Anrechnungsbeträge, so dass sich gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 37 Abs. 2 AO ein Erstattungsanspruch ergibt (BGH-Beschluss in ZInsO 2006, 139, unter III.3.; BGH-Urteil in ZIP 2022, 332, Rz 10). Dementsprechend sind die anrechenbaren Steuerabzugsbeträge --ebenso wie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum vor der Insolvenzeröffnung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22.05.1979 - VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639; vom 09.02.1993 - VII R 12/92, BFHE 170, 300, BStBl II 1994, 207; BGH-Beschluss in ZInsO 2006, 139, unter III.3.)-- dem Vermögensbereich der Insolvenzforderung zuzuordnen. Daher ist für die Frage, ob eine (konkret) anzumeldende Insolvenzforderung besteht, auf den Saldo aus der festgesetzten Steuer und der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer abzustellen. Ergibt sich aus dem Bescheid keine Zahllast und dementsprechend auch kein Leistungsgebot (vgl. Witfeld, NZI 2019, 184), kann sich das FA mit der Festsetzung auch nicht --entgegen der Vorgabe des § 87 InsO-- einen Vollstreckungstitel verschaffen.bb) Aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid ergibt sich unter Berücksichtigung der Anrechnungsbeträge eine Steuererstattung. Einem derartigen Bescheid fehlt die abstrakte Eignung, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn damit hat das FA keine Insolvenzforderung festgesetzt, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann; der Erstattungsbetrag ist nicht zur Tabelle anzumelden. Das FA ist nicht Insolvenzgläubiger i.S. des § 87 InsO. Da sich auch nach Abrechnung keine Zahllast ergibt, kann sich aus dem Bescheid im Streitfall --wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat-- unter keinen Umständen eine zur Tabelle anzumeldende Forderung ergeben. Ebenso wenig hat der im Streitfall in Rede stehende Einkommensteuerbescheid Auswirkungen auf Folgebescheide; auch eine Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG erfolgt nicht. Es ist nicht erkennbar, wieso die Insolvenzmasse insofern schutzbedürftig sein soll. Derartige Steuerbescheide sind in Anbetracht der Schutzbedürfnisse im Insolvenzverfahren folglich nicht geeignet, die Gläubigerinteressen zu beinträchtigen (vgl. Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 171; Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 50 f.). Der Vorrang des Insolvenzrechts greift schon tatbestandlich nicht ein, so dass auf die allgemeinen Regelungen der AO zurückgegriffen werden kann (vgl. Debus/Hackl, EWiR 2019, 151, 152).cc) Anders als der Kläger meint, wird die Rechtsstellung des Insolvenzverwalters durch dieses Ergebnis nicht eingeschränkt. Begehrt er eine höhere Erstattung, kann er diese im Einspruchs- bzw. Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung geltend machen. Auch einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.2.a) lässt sich begegnen, und zwar entweder --wie vom FG, von Teilen der Literatur (Witfeld, NZI 2019, 184; Dickhöfer, EFG 2018, 2057, 2058) und auch vom BMF vorgeschlagen-- durch eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bzw. eine Erledigung auf andere Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO (Entfallen der Befugnis, durch Verwaltungsakt zu handeln) oder dadurch, dass bereits die Rücknahme (§ 130 AO) und der Widerruf (§ 131 AO) der Anrechnungsverfügung aufgrund der vorrangigen Regelungen zur InsO gesperrt ist (""Änderungssperre""). Eine aus der Änderung der maßgebenden Berechnungsparameter folgende Zahllast muss jedenfalls --wie dies auch das BMF zu Recht erkannt hat-- als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle angemeldet werden (vgl. Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 51; Witfeld, NZI 2019, 184). Hierüber braucht der Senat jedoch mangels Entscheidungserheblichkeit nicht zu befinden, da dem angefochtenen Bescheid --wie dargelegt-- die abstrakte Eignung fehlt, sich auf anzumeldende Insolvenzforderungen auszuwirken.Ein Interesse des Insolvenzverwalters, im Rahmen seiner Amtsführung nicht mit steuerrechtlichen Prüfungsobliegenheiten konfrontiert zu werden, wird durch § 251 Abs. 2 Satz 1 AO, § 87 InsO nicht geschützt; es ist nicht spezifisch dem Insolvenzverfahren zuzuweisen (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.3.c). Entsprechendes gilt für die --vom Kläger geschilderten-- praktischen Schwierigkeiten, denen sich der Insolvenzverwalter bei Anfechtung eines Steuerbescheids (im frühen Stadium eines Insolvenzverfahrens) ausgesetzt sehen mag (dazu Roth, a.a.O., Rz 3.197: ""Zugzwang, in kurzer Zeit prüfen zu müssen, ob der Masse nicht ggf. (höhere) Erstattungsansprüche zustehen"").dd) Der Grundsatz, dass verfahrensrechtliche Regelungen klar und für den Rechtsanwender handhabbar sein und nicht zu überflüssigen Streitigkeiten führen sollen (s. BFH-Urteile in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.2.c; in BFH/NV 2009, 719, unter II.3.a), steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Durch einen Blick auf das Leistungsgebot (bzw. die Erstattungsverfügung) des betreffenden Steuerbescheids (bzw. der Steuerberechnung) kann der Rechtsanwender --vorbehaltlich einer eventuellen Auswirkung auf Folgebescheide-- leicht und rechtssicher beurteilen, ob ein Vorrang des Insolvenzrechts besteht (Zahllast), der eine Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle erfordert, oder eben nicht (Erstattung auf der Grundlage eines Steuerbescheids).3. Der angefochtene Bescheid ist auch materiell rechtmäßig. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass der vom Kläger geltend gemachte Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG im Streitjahr noch nicht entstanden und daher nicht zu berücksichtigen war. Der Hilfsantrag ist somit ebenfalls unbegründet.a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG).W war Alleingesellschafter der M GmbH, die mit der Rechtskraft des Beschlusses von Februar 2015, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde, aufgelöst worden war (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung).b) Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 13.10.2015 - IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385; vom 13.03.2018 - IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721; BFH-Urteil vom 21.09.1982 - VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 30.06.1983 - IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 02.10.1984 - VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Ein Verlust ist in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (z.B. Senatsurteile vom 01.07.2014 - IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786; in BFH/NV 2016, 385; vom 19.11.2019 - IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 16).Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (z.B. Senatsurteile in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786; in BFH/NV 2016, 385). Die Frage ist ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 02.12.2014 - IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666; vom 10.05.2016 - IX R 16/15, BFH/NV 2016, 1681; in BFH/NV 2020, 675, Rz 17).Im Fall der Liquidation der Gesellschaft ist eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann ausgeschlossen, wenn die Liquidation abgeschlossen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2016, 385; in BFH/NV 2016, 1681; Senatsbeschlüsse vom 20.01.2009 - IX B 179/08, BFH/NV 2009, 756; vom 10.02.2009 - IX B 196/08, BFH/NV 2009, 761; vom 03.12.2014 - IX B 90/14, BFH/NV 2015, 493). Nur ausnahmsweise kann auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (BFH-Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH-Beschlüsse vom 27.11.1995 - VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; vom 04.10.2007 - VIII S 3/07 (PKH), BFH/NV 2008, 209) oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt eines Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 04.11.1997 - VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (vgl. zum Ganzen Senatsurteile in BFH/NV 2018, 721; in BFH/NV 2020, 675, Rz 18).c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht angenommen, dass der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus der Auflösung der M GmbH nicht im Streitjahr entstanden ist.Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde erst im Februar 2015 mangels Masse abgelehnt. Ein Auflösungsverlust ist nicht bereits im Streitjahr (2014) entstanden, da es schon an der zivilrechtlichen Auflösung der M GmbH fehlt. Soweit der Kläger geltend macht, die M GmbH sei im Dezember 2014 durch Gesellschafterbeschluss aufgelöst worden, handelt es sich um von den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) abweichendes tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann (vgl. Senatsurteil vom 19.12.2006 - IX R 44/04, BFHE 216, 255, BStBl II 2008, 216; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 36, m.w.N.). Auch in dem am selben Tag gestellten Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M GmbH ist nach den Feststellungen des FG kein konkludenter Auflösungsbeschluss zu sehen. Anders als der Kläger meint, kommt es daher auf die Vermögenslosigkeit der M GmbH nicht mehr an.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_031-23,29. Juni 2023,"Auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel können der Einkommensteuer unterliegen 29. Juni 2023 - Nummer 031/23 - Urteil vom 22.02.2023 X R 8/21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 22.02.2023 – X R 8/21 entschieden, dass auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen können.Im zugrunde liegenden Fall hatte ein Mathematikstudent im Jahr 2007 mit dem Online-Pokerspiel –in der Variante „Texas Hold´em/Fixed Limit“– begonnen. Ausgehend von zunächst kleinen Einsätzen und Gewinnen steigerte er seine Einsätze allmählich. Auch seine Gewinne stiegen im Zeitablauf erheblich an. Im Streitjahr 2009 erzielte er aus dem Online-Pokerspiel bereits einen Gewinn von über 80.000 €, der in den Folgejahren weiter anstieg. Allein im Zeitraum von Juli bis Dezember 2009 belief sich seine registrierte Gesamtspielzeit auf 673 Stunden.Das Finanzgericht als Tatsacheninstanz hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Kläger ab Oktober 2009 gewerblich tätig gewesen sei und demzufolge der in den Monaten Oktober bis Dezember 2009 erzielte Gewinn von gut 60.000 € der Einkommensteuer unterliege.Dies hat der BFH bestätigt. Er hat dabei an frühere Entscheidungen zum Pokerspiel in Form von Präsenzturnieren und in Casinos angeknüpft. Danach ist Poker in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht kein reines Glücksspiel, sondern auch durch Geschicklichkeitselemente gekennzeichnet. Dies gilt auch beim Online-Poker, selbst wenn dort kein persönlicher Kontakt zu den Mitspielern möglich ist.Allerdings unterliegt nach der Rechtsprechung des BFH –unabhängig von der Form des Pokerspiels– nicht jeder Pokerspieler der Einkommensteuer. Für Freizeit- und Hobbyspieler handelt es sich weiterhin um eine private Tätigkeit, bei der Gewinne –und auch Verluste– keine steuerliche Auswirkung haben. Wenn jedoch der Rahmen einer privaten Hobbytätigkeit überschritten wird und es dem Spieler nicht mehr um die Befriedigung seiner Spielbedürfnisse geht, sondern um die Erzielung von Einkünften, ist sein Handeln als gewerblich anzusehen. Maßgebend ist die strukturelle Vergleichbarkeit mit einem Gewerbetreibenden bzw. Berufsspieler, z.B. die Planmäßigkeit des Handelns, die Ausnutzung eines Marktes oder der Umfang des investierten Geld- und Zeitbudgets. Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-30089) 9231-300   Siehe auch: X R 8/21","29.06.2023 · IWW-Abrufnummer 236046 Bundesfinanzhof: Urteil vom 22.02.2023 – X R 8/21 1. Auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel (hier: in der Variante ""Texas Hold'em"") können als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen (Fortführung der BFH-Urteile vom 16.09.2015 - X R 43/12 , BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 —Turnierpoker—, und vom 25.02.2021 - III R 67/18 , BFH/NV 2021, 1070 —Casinopoker—). 2. Die erforderliche Abgrenzung zu privaten Tätigkeiten richtet sich bei Spielern —ebenso wie bei Sportlern— danach, ob der Steuerpflichtige mit seiner Betätigung private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken. Für das insoweit maßgebliche ""Leitbild eines Berufsspielers"" ist vor allem das planmäßige Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz ""beruflicher"" Erfahrungen prägend. 3. Bei einem Online-Pokerspieler ist der Raum, in dem sich der Computer befindet, von dem aus der Spieler seine Tätigkeit ausübt, als Betriebsstätte anzusehen, wenn der Steuerpflichtige über diesen Raum eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Sofern diese Betriebsstätte sich im Inland befindet, unterliegt die Tätigkeit der Gewerbesteuer (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 25.02.2021 - III R 67/18 , BFH/NV 2021, 1070, Rz 28 —Casinopoker—). Tenor:Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.03.2021 - 11 K 3030/15 E,G wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.GründeI.1Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) vollendete im Streitjahr 2009 das 20. Lebensjahr, war Mathematikstudent und wohnte noch bei seinen Eltern.2Im Jahr 2007 hatte er mit dem Online-Pokerspiel begonnen, dabei bevorzugte er Cash Games (Einzelspiele) in der Variante ""Texas Hold'em/Fixed Limit"". Die Einsätze beliefen sich zunächst auf 0,10 bis 0,25 US-$ pro Spiel, im Jahr 2008 auf etwa 0,25 bis 0,50 US-$ pro Spiel. Seine Gewinne betrugen im Jahr 2007 ca. 250 US-$ und im Jahr 2008 ca. 1.000 US-$. Im Jahr 2008 nahm er an zwei Online-Turnieren auf einem Internet-Portal teil. Er wandte für die Pokerspiele in dieser Zeit etwa fünf bis zehn Stunden im Monat auf. Seit 2008 nutzte der Kläger während seiner Online-Spiele eine Analysesoftware, die umfangreiche statistische Auswertungsmöglichkeiten über das Spielverhalten der jeweiligen Mitspieler während ihrer Spiele mit dem Kläger bietet.3Im Streitjahr 2009 spielte der Kläger bei vier Online-Portalen und erzielte dabei einen —zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen— Gewinn von 82.826,05 €. An Turnieren nahm er im Jahr 2009 nicht teil. Seine Einsätze wuchsen von einstelligen US-$-Beträgen zu Jahresbeginn auf niedrige zweistellige Beträge an und erreichten im Höchstmaß 50 US-$. Er spielte an bis zu vier virtuellen Tischen parallel. Von den Online-Portalen wurde für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2009 eine Gesamtspielzeit des Klägers von 673 Stunden registriert; seine Nettospielzeit —die wegen des gleichzeitigen Spielens auf mehreren Portalen geringer ist— betrug für das gesamte Jahr 2009 ca. 446 Stunden (davon Juli bis Dezember 2009: 351 Stunden) und ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Bei den Online-Portalen beschränken sich die Informationen, die ein Spieler über seine Mitspieler hat, auf deren Online-Benutzernamen und ihre Nationalität. Ein Online-Spiel (""Hand"") dauert durchschnittlich ca. 30 Sekunden; die Dauer einer Setzrunde ist auf 20 Sekunden begrenzt.4In den —dem Streitjahr nachfolgenden— Jahren 2010 bis 2013 spielte der Kläger bei 17 Online-Portalen mit 29 verschiedenen Benutzernamen. Die Einsätze lagen nun zwischen 25 und 300 US-$. Insgesamt spielte der Kläger im Zeitraum von 2009 bis 2013 784.314 ""Hände"" (Einzelspiele). Ab 2010 beteiligte der Kläger bei ca. 4 000 Spielen, bei denen er besonders hohe Einsätze tätigte, einen Dritten —stets dieselbe Person— zu jeweils 20 bis 30 % am jeweiligen Gewinn oder Verlust.5Der Kläger erklärte aus seiner Tätigkeit als Pokerspieler in seinen Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen die folgenden Gewinne aus Gewerbebetrieb, die er anhand der Aufzeichnungen der Online-Portale ermittelt und um einen Sicherheitszuschlag erhöht hatte: 2009: 105.000 €, 2010: 445.000 €, 2011: 645.000 €, 2012: 735.000 €, 2013: 400.000 €.6Er wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) erklärungsgemäß veranlagt, legte gegen die entsprechenden Bescheide aber Einsprüche ein, weil er die Auffassung vertrat, bei der von ihm gespielten Online-Pokervariante handele sich um ein Glücksspiel, so dass die Gewinne nicht einkommensteuerbar seien. Die Einsprüche gegen die für das Streitjahr 2009 ergangenen Bescheide wies das FA zurück; die Einspruchsverfahren für die Folgejahre ruhen im Hinblick auf das vorliegende Verfahren.7Im Klageverfahren ist zwischen den Beteiligten unstreitig geworden, dass der sich aus den Aufzeichnungen der Internet-Portale ergebende Gewinn für 2009 nicht um einen —vom Kläger selbst vorgenommenen— Sicherheitszuschlag zu erhöhen ist. Am 19.01.2021 erließ das FA entsprechende Teilabhilfebescheide unter Ansatz eines Gewinns von 82.826 €.8Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1208). Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der Kläger erst seit Oktober 2009 gewerblich tätig gewesen sei und in den Monaten Oktober bis Dezember 2009 einen steuerbaren Gewinn von 63.169 € erzielt habe.9Zur Begründung führte es aus, alle Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit seien erfüllt. Eine solche sei bei reinen Glücksspielen zwar zu verneinen; beim Online-Poker in der Variante ""Texas Hold'em"" überwögen aber die Geschicklichkeitselemente, da der Spielausgang durch mathematische, strategische und psychologische Fähigkeiten beeinflusst werden könne. Der Spieler könne seine eigene Gewinnchance anhand der ihm zur Verfügung stehenden Informationen über die Spielweise seiner Mitspieler einordnen und auf der Basis von Wahrscheinlichkeitserwägungen abschätzen. Da beim Online-Poker eine sehr hohe Anzahl von Einzelspielen möglich sei, relativiere sich die Glückskomponente weitestgehend, so dass die Geschicklichkeitselemente für den Spielerfolg ausschlaggebend würden. Zwar sei beim Online-Poker das Beobachten der Mitspieler und der Einsatz der eigenen Mimik, Gestik und Körperhaltung nicht möglich. Auch hier könne aber durch geschicktes Taktieren das Spiel beeinflusst und die Strategie der Mitspieler durch den Einsatz entsprechender Software analysiert werden.10Der Kläger habe sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Die erforderlichen Leistungsbeziehungen habe er zu seinen Mitspielern unterhalten. Seine Leistung habe in dem Spielangebot und dem Spieleinsatz bestanden; die Gegenleistung sei in der Gewinnchance zu sehen. Er sei im Verkehrskreis der Online-Pokerspieler grundsätzlich zur Leistung an jeden bereit gewesen, der die entsprechenden Bedingungen erfüllt habe. Damit sei die Betätigung des Klägers nach außen hin für Dritte erkennbar und auf einen Leistungsaustausch gerichtet gewesen. Dass er nur unter seinen Benutzernamen aufgetreten sei, sei für die Besteuerung unerheblich, da die Abnehmer nicht erkennen müssten, wer der Leistende sei und ob er gewerblich tätig sei. Die erst ab 2010 getroffene Vereinbarung mit dem Dritten sei im Streitjahr 2009 noch nicht von Bedeutung.11Der Kläger habe auch selbständig, nachhaltig (mit Wiederholungsabsicht) und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung habe er aber erst ab Oktober 2009 überschritten. Entscheidend für diese Abgrenzung sei, ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte in den Vordergrund träten oder der Kläger seine privaten Spielbedürfnisse befriedige und noch wie ein Freizeit- oder Hobbyspieler agiere. Ab Oktober 2009 sei Ersteres der Fall gewesen. Es sei dem Kläger nicht mehr um die Befriedigung privater Spielbedürfnisse gegangen, sondern er habe das Pokerspiel zur Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts willen betrieben. Er habe planmäßig einen bestimmten Markt unter Einsatz beruflicher Erfahrungen genutzt, was dem Bild eines Gewerbetreibenden entspreche. Zudem habe der Kläger die Fähigkeit besessen, die eigene Gewinnwahrscheinlichkeit in Abhängigkeit von den Mitspielern einzuschätzen, deren voraussichtliches Verhalten —auch unter Zuhilfenahme der eingesetzten Analysesoftware— abzuschätzen und seine eigene Strategie auf diese Informationen auszurichten. Dass die Erfolge des Klägers nicht auf Spielglück beruhten, werde anhand der über Jahre hinweg erzielten kontinuierlichen Gewinne erkennbar. Der Kläger habe zudem planmäßig agiert, indem er die Zahl der von ihm genutzten Online-Portale und die Benutzerkonten erhöht habe. Das Spielen von mehr als 784 000 Händen gehe erheblich über dasjenige hinaus, was die Allgemeinheit noch unter einem Hobby verstehe. Auch das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig sei strukturell gewerblich. Der Übergang vom Freizeitspiel zum berufsmäßigen Spiel sei fließend. Hier sei die Grenze aber erst mit der andauernden Steigerung der zeitlichen Intensität des Spiels, der weiteren Vervielfältigung der Spielmöglichkeiten und dem vermehrten zeitgleichen Spielen an mehreren Tischen ab Ende September 2009 überschritten worden.12In den Monaten Januar bis September 2009 habe der Kläger entgegen der vom FA hilfsweise vorgebrachten Auffassung auch keine Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, weil es an dem —für diesen Tatbestand ebenfalls erforderlichen— erwerbswirtschaftlichen Verhalten fehle.13Mit seiner Revision rügt der Kläger zunächst, das FG habe zu Unrecht die Nachhaltigkeit seines Handelns bejaht. Auch könne eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht auf Leistungsbeziehungen zu den Mitspielern gestützt werden. Nicht der Kläger habe Kunden, sondern er sei der Kunde der Internet-Portale gewesen. Ferner sei der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten worden. Die Feststellung des FG, die Variante ""Fixed Limit"" werde mit kleineren Einsätzen häufig auch von Anfängern gespielt, beruhe auf einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht und sei in der Sache unzutreffend.14In einem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingereichten Schriftsatz hat der Kläger zudem die Auffassung vertreten, es sei nicht erkennbar, worin in seinem Fall eine inländische Betriebsstätte zu sehen sein solle.15Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 19.01.2021 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € herabgesetzt werde, und den Gewerbesteuermessbescheid vom 19.01.2021 ersatzlos aufzuheben. 16Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 17Es schließt sich hinsichtlich der Gewerblichkeit der Beurteilung des FG an, tritt aber vorsorglich der Verneinung des Tatbestands des § 22 Nr. 3 EStG für den Fall entgegen, dass der Bundesfinanzhof (BFH) keine gewerbliche Tätigkeit annehmen sollte.II.18Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.19Die Entscheidung des FG, die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit als Online-Pokerspieler ab Oktober 2009 als gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 , Abs. 2 EStG anzusehen, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung stand (dazu unten 1.). Diese Tätigkeit unterliegt auch der Gewerbesteuer (unten 2.).201. Unter Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist ( § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ). Hinzukommen muss, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Alle diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.21a) Dass der Kläger selbständig tätig geworden ist und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, ist vom FG zutreffend bejaht worden und zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.22b) Der Kläger ist auch nachhaltig tätig geworden.23Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist ( Senatsurteil vom 22.04.2015 - X R 25/13 , BFHE 250, 55, BStBl II 2015, 897, Rz 22, m.w.N.).24Der Kläger akzeptiert die —angesichts von zwischen 2009 und 2013 mehr als 784 000 durchgeführten Spielen und einer Spielzeit von über 5 500 Stunden offensichtlich zutreffende— Würdigung des FG, er habe mit Wiederholungsabsicht gehandelt. Er behauptet aber, er habe sich damit keine ständige Erwerbsquelle erschließen wollen, weil er die mit dem Pokerspiel erzielten Gewinne während seines fortgesetzten Studiums nicht zur Finanzierung seines —anderweitig sichergestellten— Lebensunterhalts ausgegeben, sondern angespart habe. Er habe auch keinen weiteren Nutzen aus seiner Spieltätigkeit gezogen (z.B. Einsatz als Werbefigur, Auftritte bei Veranstaltungen, Leitung von Kursen).25Hierauf kommt es indes für die Nachhaltigkeit des Handelns nicht an. Eine auf die Schaffung einer ständigen Erwerbsquelle gerichtete Absicht ist auch dann gegeben, wenn das finanzielle Ergebnis der Tätigkeit nach den individuellen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zum Bestreiten seines Lebensunterhalts nicht erforderlich ist, sondern in vollem Umfang angespart werden kann. Ansonsten wären sämtliche Einkünfte, die neben einer bereits für sich genommen auskömmlichen Einkunftsquelle erzielt werden, nicht einkommensteuerbar. Ein solches Ergebnis widerspräche dem Leistungsfähigkeitsprinzip, welches das Existenzminimum von der Besteuerung freistellt, umgekehrt aber gerade die Besteuerung des nicht zum Lebensunterhalt benötigten überschießenden Einkommens gebietet oder zumindest rechtfertigt. Ob erzieltes Einkommen angespart oder konsumiert wird, stellt eine Entscheidung des Steuerpflichtigen auf der Ebene der Einkommensverwendung dar, berührt die —vorgelagerte— Einkunftserzielung aber nicht.26c) Ferner hat sich der Kläger mit seiner Online-Pokerspieltätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.27aa) Dieses Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbebegriff solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Dabei können neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit sein. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt keinen Güteraustausch gegen festes Entgelt voraus; vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden (zum Ganzen Senatsurteil vom 16.09.2015 - X R 43/12 , BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 18).28bb) Das FG hat im Wege einer ausführlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Tatsachenwürdigung bejaht, dass bei dem Online-Pokerspiel in der Variante ""Texas Hold'em"" die Geschicklichkeitselemente auch bei einem Durchschnittsspieler überwiegen und daher eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht schon unter dem Gesichtspunkt des reinen Glücksspiels ausgeschlossen ist (zustimmend auch Meisheit, Finanz-Rundschau —FR— 2022, 789, 790).29Dagegen ist revisionsrechtlich nichts zu erinnern. Im Gegensatz zu reinen Glücksspielen ist Poker durch eine Fülle von Handlungsmöglichkeiten der Spieler geprägt, die den Spielausgang in erheblichem Umfang beeinflussen können. Die Zufalls- und Glückskomponente wird durch die sehr große Zahl der Spiele —ein Spiel dauert durchschnittlich nur 30 Sekunden— im Laufe der Zeit vollständig egalisiert; auf lange Sicht kommt es für den Spielerfolg daher allein auf die individuellen Fähigkeiten des einzelnen Spielers an. Zwar ist die Verteilung der Karten auf die Spieler vom Zufall abhängig. Die eigentliche Prägung des Spiels geschieht aber durch die individuellen Entscheidungen der Spieler darüber, wie sie auf diese Karten reagieren, insbesondere ob, wann und in welcher Höhe sie Einsätze leisten.30Weil diese bindende tatgerichtliche Würdigung vom Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr angegriffen wird, sieht der Senat auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.31cc) In Bezug auf die Teilnahme an Pokerspielen hat der Senat die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zunächst für Spieler bejaht, die bei Präsenzturnieren antreten (Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 [BFH 16.09.2015 - X R 43/12] , Rz 17 ff., und vom 07.11.2018 - X R 34/16 , BFH/NV 2019, 686, Rz 21 ff.). Insoweit hat der Senat ausgeführt, ein solcher Spieler beteilige sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, indem er zahlreichen Turnierveranstaltern die öffentliche Darbietung seiner Fähigkeiten antrage und ihm hierfür als Entgelt ein von seiner Platzierung abhängiges Preisgeld in Aussicht gestellt werde. Dem FG und dem Kläger ist allerdings darin zuzustimmen, dass diese Ableitung für die vorliegend zu beurteilende Fallgestaltung der auf Internet-Portalen gespielten Cash Games nicht fruchtbar gemacht werden kann.32Mit einer im Zeitpunkt des Ergehens des vorinstanzlichen Urteils noch nicht veröffentlichten Entscheidung hat der BFH indes ausgeführt, eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei auch in Fällen der Teilnahme an Cash Games in Casinos zu bejahen, bei denen die Gewinnchance nicht auf Preisgeldauslobungen eines Turnierveranstalters, sondern auf den verlorenen Einsätzen der Mitspieler beruhe ( BFH-Urteil vom 25.02.2021 - III R 67/18 , BFH/NV 2021, 1070, Rz 17).33Bereits im Urteil vom 11.11.1993 - XI R 48/91 (BFH/NV 1994, 622), das die Kartenspiele Skat, Rommé und Backgammon betraf, hat der BFH die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für einen ""Berufskartenspieler"" bejaht, der dieser Tätigkeit ohne einen externen Veranstalter mehrere Stunden täglich mit erheblichem wirtschaftlichen Erfolg nachging. Im Gegensatz zur Behauptung des Klägers wurde die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in dieser Entscheidung nicht davon abhängig gemacht, dass ""Spielverträge"" abgeschlossen werden. Tragend war vielmehr, dass die Betätigung nach außen hin für Dritte erkennbar in Erscheinung tritt (dort: in einem Spielsalon) und die Leistung in einem Umfeld angeboten wird, das in besonderem Maße von der Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird. Die erforderliche Leistung des Steuerpflichtigen hat der BFH in der Teilnahme an dem Spiel und in der Zusage, den jeweiligen Einsatz zu erbringen, gesehen.34Den Begriff der ""Spielverträge"" erwähnt der BFH in der vorstehend genannten Entscheidung nur im Rahmen einer im Konjunktiv gehaltenen Wiedergabe des wesentlichen Inhalts des BFH-Urteils vom 16.09.1970 - I R 133/68 (BFHE 100, 199, BStBl II 1970, 865), mit dem entschieden wurde, dass die Ansprüche aus Lottoverträgen nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden können. Bei Lottoausspielungen handelt es sich zwar um formalisierte Spielverträge. Weder dem BFH-Urteil in BFHE 100, 199, BStBl II 1970, 865 [BFH 16.09.1970 - I R 133/68] —in dem die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Übrigen trotz des Vorliegens von (Lotto-)Spielverträgen verneint wurde— noch dem Urteil in BFH/NV 1994, 622 [BFH 11.11.1993 - XI R 48/91] [BFH 11.11.1993 - XI R 48/91] lässt sich aber entnehmen, dass ein formalisierter Spielvertrag Voraussetzung für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wäre. Im Übrigen liegen auch dem Online-Pokerspiel Verträge —in Gestalt formalisierter Teilnahmebedingungen, denen sich der Spieler durch die Teilnahme am Spiel unterwirft— zugrunde.35dd) Vorliegend sind —wie bereits das FG zutreffend erkannt hat— die in den BFH-Urteilen in BFH/NV 1994, 622 [BFH 11.11.1993 - XI R 48/91] und in BFH/NV 2021, 1070 genannten Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in Fällen, in denen ein Spieler nicht mit einem Spielveranstalter, sondern nur mit seinen Mitspielern in Rechtsbeziehungen tritt, erfüllt. Die vom Kläger auf Online-Portalen gespielten Cash Games unterscheiden sich in den hier maßgeblichen Bereichen nicht wesentlich von Poker-Cash-Games in Casinos, die Gegenstand der Entscheidung in BFH/NV 2021, 1070 [BFH 25.02.2021 - III R 67/18] [BFH 25.02.2021 - III R 67/18] waren. Ebenso wie im BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 622 [BFH 11.11.1993 - XI R 48/91] lag die Leistung des Klägers in der Teilnahme an den Spielen und in der Zusage, seinen Einsatz zu erbringen. Er bot seine Leistung in einem Umfeld —den Online-Pokerspielportalen— an, das in besonderem Maße von der Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird.36Auch trat die Betätigung des Klägers nach außen hin für Dritte erkennbar in Erscheinung. Hierfür genügt —anders als der Kläger meint— sein Auftreten unter den jeweiligen Benutzernamen. Das FG hat in diesem Zusammenhang zu Recht auf BFH-Entscheidungen verwiesen, in denen die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch in Fällen bejaht worden ist, in denen die konkrete Person des Steuerpflichtigen (Gewerbetreibenden) für seine Geschäftspartner nicht erkennbar war ( BFH-Urteil vom 02.04.1971 - VI R 149/67 , BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620: ein persönlich haftender Gesellschafter, ein Vizepräsident und ein Abteilungsleiter eines Bankhauses nehmen auf eigene Rechnung gewerbliche Wertpapiergeschäfte vor, wollen dabei aber anonym bleiben; BFH-Beschluss vom 18.08.1999 - IX B 47/99 , BFH/NV 2000, 185, unter 2.a: der Steuerpflichtige wickelt —möglicherweise gewerbliche— Devisenoptionsgeschäfte ausschließlich über eine Bank ab und bleibt für seine eigentlichen Vertragspartner anonym). Auf dieser Grundlage genügt im Streitfall das Auftreten des Klägers unter seinen jeweiligen Benutzernamen, zumal die Kenntnis des Klarnamens des Klägers für die Mitspieler angesichts der konkreten Umstände, unter denen die Spiele abgewickelt wurden (insbesondere die Abwicklungstätigkeit der Portalbetreiber; vgl. dazu noch unten ee), weder von rechtlichem noch von tatsächlichem Interesse war.37ee) Auch die weiteren vom Kläger hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.38Soweit der Kläger im vorinstanzlichen Urteil die Prüfung vermisst, ob die Tätigkeit des Klägers ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. dazu das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 15.12.1999 - I R 16/99 , BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404, unter II.3.b aa), ist darauf hinzuweisen, dass das FG ausdrücklich begründet hat, weshalb es diese Prüfung nicht beim Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sondern bei der Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung vornimmt, und dort zu einem positiven Ergebnis gekommen ist (vgl. dazu unten d). Ein Rechtsfehler liegt in diesem Prüfungsaufbau nicht.39Der Senat kann offenlassen, ob die Behauptung des Klägers zutrifft, er habe keine direkten Vereinbarungen mit seinen Mitspielern getroffen. Mit der Teilnahme an den auf den Online-Portalen angebotenen Spielen unterwarf sich der Kläger jedenfalls den hierfür geltenden, vom Portalbetreiber vorgegebenen rechtlichen Regeln. Dabei handelt es sich zum einen um die Spielregeln der jeweiligen Variante des Pokerspiels, zum anderen um die sonstigen Teilnahmebedingungen, die für das Spielen auf dem Online-Portal gelten. Das FG hat den Inhalt dieser Teilnahmebedingungen zwar nicht ausdrücklich festgestellt. Dies war aber auch nicht erforderlich. Denn im hier interessierenden Punkt sind nur die beiden Varianten denkbar, dass der Kläger entweder ausschließlich in Rechtsbeziehungen zu dem jeweiligen Portalbetreiber trat oder zusätzlich noch in standardisierter Form Rechtsbeziehungen zu den jeweiligen Mitspielern begründet wurden. Unabhängig davon, wie die Teilnahmebedingungen in diesem Punkt konkret ausgestaltet waren, stehen sie der Annahme einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr jedenfalls nicht entgegen, da der Kläger in beiden Varianten über Geschäftspartner verfügte.40Unerheblich ist auch der Einwand des Klägers, er habe aufgrund der Anonymität der Spielabwicklung keine Ansprüche gegen seine Mitspieler geltend machen können. Nach der Ausgestaltung der Online-Portale war die Geltendmachung von Ansprüchen gegen die Mitspieler von vornherein nicht erforderlich, weil die Portalbetreiber in einem automatisierten und standardisierten Verfahren für die Abwicklung der monetären Ansprüche sorgten. Dies ist auf diesem speziellen Markt ausreichend.41Ebenfalls unerheblich ist die Behauptung des Klägers, er wisse nicht, ob es sich bei den Mitspielern um reale Personen oder um ""Bots"" (Computerprogramme) handele. Hierauf kommt es nicht an, weil es im vorliegenden Verfahren nicht um die Besteuerung der Mitspieler, sondern um die des Klägers geht. Ob dieser seine Gewinne aus Geschäften mit natürlichen Personen oder aber aus Interaktionen mit einer Software erzielt, ist für den in seiner Person zu erfüllenden Tatbestand der Gewerblichkeit ersichtlich unerheblich. Im Übrigen wären auch die Handlungen etwaiger ""Bots"" sowie ihre Gewinne und Verluste jedenfalls nach dem heutigen Stand der Privatrechtsordnung letztlich demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der solche ""Bots"" einsetzt.42d) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG zudem entschieden, dass die Pokerspieltätigkeit des Klägers den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat.43aa) Dieses Merkmal dient im Allgemeinen der Abgrenzung zwischen einer Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten einerseits und einer Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung andererseits (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 49/04 , BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.1.f aa, m.w.N.).44Zutreffend hat das FG erkannt, dass dies in der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung nicht weiterführt, weil es nicht um Vermögensnutzungen oder -umschichtungen geht. Dementsprechend hat der Senat schon in früheren Entscheidungen die Formulierung verwendet, dass der ""Rahmen einer privaten Tätigkeit"" überschritten sein muss (Senatsbeschluss vom 28.06.1996 - X B 148/96 , BFH/NV 1996, 750).45Daher ist bei Tätigkeiten, die von einer Vielzahl von Menschen als Teil ihrer Freizeitgestaltung ausgeübt werden und nur im Einzelfall ausnahmsweise gewerblich sein können —beispielsweise bei Spielern wie dem Kläger, aber auch bei Sportlern—, danach abzugrenzen, ob der Steuerpflichtige damit private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken (Senatsurteil in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 36, wo im Übrigen noch offengelassen wurde, ob beim Pokerspiel eine ""private Vermögensverwaltung"" überhaupt vorstellbar sei; gegen die Prüfung einer Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung in Spiel-Fällen Meisheit,FR 2022, 789, 793). Vergleichsmaßstab ist insoweit das Leitbild des Berufsspielers.46Für Turnierpokerspieler hat der Senat in der vorgenannten Entscheidung sowie im Urteil in BFH/NV 2019, 686 [BFH 07.11.2018 - X R 34/16] (Rz 37) als —weder notwendige noch abschließende, sondern beispielhafte— Indizien angeführt, ob der Steuerpflichtige einen Großteil seiner Zeit und seiner finanziellen Mittel in die Teilnahme investiere und damit wie ein professioneller Pokerspieler agiere, er in den Medien als anerkannte Größe dargestellt werde, ferner die Regelmäßigkeit der Teilnahme an Turnieren, der Umfang der über die Jahre hinweg erzielten Preisgelder und der damit korrespondierenden Aufwendungen für Teilnahmeentgelte sowie die pokerbezogene mediale Vermarktung der eigenen Person und Fähigkeiten.47bb) Für den —sich vom Turnierpokermarkt unterscheidenden— Markt des Online-Pokerspiels sind diese beispielhaft genannten Indizien zu modifizieren. Angesichts der Anonymität dieser Betätigung können insbesondere diejenigen Indizien, die auf die Öffentlichkeitswirkung einer Turnierteilnahme abstellen (mediale Präsenz und Vermarktung), nicht von entscheidender Bedeutung sein.48Das FG hat demnach zu Recht darauf abgestellt, dass der Kläger planmäßig einen bestimmten Markt unter Einsatz seiner ""beruflichen"" Erfahrungen ausgenutzt hat, was dem Bild eines Gewerbetreibenden bzw. dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Er verfügte u.a. aufgrund seiner herausragenden mathematischen Begabung über Fähigkeiten, die ihm in besonderem Maße die schnelle Wahrscheinlichkeitsanalyse der zu erwartenden Spielausgänge gestatteten, auf die er seine eigene Spielstrategie ausrichten konnte. Die Planmäßigkeit des Handelns des Klägers hat das FG u.a. aus der Erhöhung der Zahl der genutzten Online-Portale und Benutzerkonten gefolgert, die der von den Mitspielern eingesetzten Analysesoftware die Identifizierung des Klägers erschwere. Als strukturell gewerblich hat das FG u.a. die erhebliche Zahl der vom Kläger getätigten Spiele (über 784 000 innerhalb von fünf Jahren) herangezogen, die weit über dasjenige hinausgehe, was die Allgemeinheit noch als Hobbytätigkeit ansehe, ferner das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig. Auch die Steigerung sowohl der im Einzelfall getätigten Spieleinsätze als auch des investierten Zeitbudgets hat die Vorinstanz als Indiz für eine strukturelle Gewerblichkeit des Handelns des Klägers angesehen.49Hieraus hat das FG zusammenfassend den Schluss gezogen, dass es dem Kläger nicht mehr nur um die Befriedigung privater Spielbedürfnisse ging, sondern er das Pokerspiel zur Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts willen betrieben hat. Diese tatrichterliche Würdigung ( § 118 Abs. 2 FGO ), die auf den Grundsätzen der Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 [BFH 16.09.2015 - X R 43/12] , und in BFH/NV 2019, 686 [BFH 07.11.2018 - X R 34/16] ) beruht, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.50cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.51(1) Der Kläger behauptet zunächst unter Verweis auf die private Internetseite eines anderen Pokerspielers, das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig sei beim Online-Poker der Normalzustand und kein besonderes Merkmal, das für eine ausnahmsweise gegebene Gewerblichkeit der Tätigkeit herangezogen werden könne.52Damit zitiert der Kläger den Inhalt der angegebenen Internetquelle —unabhängig von der ungeklärten Frage ihrer Verlässlichkeit und Repräsentativität, zu der die Revisionsbegründung keine Ausführungen enthält— indes nicht vollständig. Dort ist zwar davon die Rede, dass der Autor der Seite —der angibt, bereits mehrere Millionen Spiele absolviert zu haben und damit über noch weitaus größere Erfahrungen als der Kläger verfügt— regelmäßig an bis zu fünf bis zwölf Tischen gleichzeitig spiele. Zugleich wird aber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Gewinnrate höher sei, je geringer die Anzahl der parallel bespielten Tische sei, weil mehr Zeit für die zu treffenden Entscheidungen zur Verfügung stehe. Die Angaben auf dieser Internetseite, die offenbar aus der Sicht eines professionellen Pokerspielers geschrieben ist, widerlegen daher nicht die Würdigung des FG, sondern bestätigen vielmehr, dass das gleichzeitige Spielen an mehreren Tischen ein Merkmal ist, das beim Durchschnittsspieler zu einem Absinken der Gewinnrate führt und daher ein Indiz für die Herausgehobenheit desjenigen Spielers ist, der ein solches Parallelspiel beherrscht und mit Erfolg praktiziert.53Im Übrigen würde eine Gewerblichkeit des Handelns des Klägers nicht dadurch ausgeschlossen, dass auch andere Spieler mehrere Spiele parallel durchführen. Denn keines derjenigen Einzelmerkmale, die für die Gewerblichkeit einer Betätigung sprechen können, wird exklusiv vom Kläger allein verwirklicht worden sein; es kommt vielmehr auf die Gesamtschau an.54(2) Der Kläger beanstandet ferner, er habe dem FG die Gründe für die Wechsel der Benutzernamen erläutert; das FG habe dies aber nicht erkennbar berücksichtigt. So habe er sich auf mehreren Portalen angemeldet, weil die Zahl der Spieler bei der vom Kläger präferierten Spielform (Fixed Limit) nur gering gewesen sei. Der Wechsel der Benutzernamen sei vom Portalbetreiber empfohlen worden.55Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, die Würdigung des FG als unrichtig erscheinen zu lassen. Der Umstand, dass der Kläger den von ihm behaupteten ""engen"" Markt für die von ihm bevorzugte Spielvariante dadurch erweitert hat, dass er auf mehreren Online-Portalen gleichzeitig tätig war, bestätigt gerade, dass er für seine Tätigkeit einen Markt geschaffen, genutzt und vergrößert hat. Die Vergrößerung des für die Abnahme der eigenen Leistungen zur Verfügung stehenden Marktes ist ein klassisches Kennzeichen gewerblichen Handelns. Ob der Wechsel der Benutzernamen auf einer Empfehlung der Portalbetreiber beruht, ist für die rechtliche Würdigung unbeachtlich, zumal der Kläger nicht mitteilt, aus welchen Gründen dies empfohlen wurde.56Soweit der Kläger beanstandet, dass das FG insoweit auch auf Umstände abgestellt hat, die sich zeitlich erst nach dem Streitjahr ereignet haben (Wechsel der Benutzerkonten), ist zu entgegnen, dass im Rahmen der Gesamtwürdigung einer sich über mehrere Jahre erstreckenden Tätigkeit in begrenztem Maße auch Umstände außerhalb des jeweiligen Streitjahres herangezogen werden dürfen (zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des Gewerbebegriffs BFH-Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 4/83 , BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; zur Prüfung der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen Senatsurteil vom 03.03.2004 - X R 12/02 , BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722 [BFH 03.03.2004 - X R 12/02] , unter II.2.a bb, m.w.N.; zur Investitionsabsicht bei § 7g EStG a.F. Senatsurteil vom 20.06.2012 - X R 42/11 , BFHE 237, 377 [BFH 20.06.2012 - IX R 67/10] , BStBl II 2013, 719, Rz 45 ff.).57(3) Ebenfalls ungeeignet für einen durchgreifenden Angriff gegen die Gesamtwürdigung des FG ist der Einwand, Studenten —wie der Kläger— hätten mehr Zeit als Berufstätige. Aus welchen Gründen der Steuerpflichtige über das Zeitbudget verfügt, das er in einer Weise, die aus dem Tätigwerden der zahlreichen Hobbyspieler herausragt, zur Erzielung von Einkünften an einem Markt einsetzt, ist für die einkommensteuerrechtliche Würdigung unbeachtlich.58Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang weiter anführt, im Bereich der Online-Spiele hätten sich bereits Verbände gegründet, die Meisterschaften ausrichteten und bei denen der professionelle Bereich nahezu wie im Profifußball organisiert sei, ist unklar, welche ihm günstige Argumentation der Kläger damit darlegen möchte. Dieses Vorbringen lässt sich vielmehr dahingehend verstehen, dass es auch im Bereich der Online-Spiele ein professionelles und der persönlichen Gewinnerzielung dienendes Marktsegment gibt. Diesem Marktsegment gehörte der Kläger nach der revisionsrechtlich bindenden Würdigung des FG an.59(4) Die vom Kläger in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensrüge ist bereits unzulässig. Er ist der Auffassung, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es ausgeführt habe, die Variante ""Fixed Limit"" werde mit kleineren Einsätzen häufig auch von Anfängern gespielt.60Da der Kläger nicht vorbringt, hierzu vor dem FG einen Beweisantrag gestellt zu haben, kann es sich nur um die Rüge einer unterlassenen von Amts wegen erforderlichen Sachaufklärung handeln. Die formgerechte Darlegung einer solchen Rüge setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH Ausführungen dazu voraus, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (Senatsbeschluss vom 18.05.2011 - X B 124/10 , BFH/NV 2011, 1838, Rz 36, und BFH-Urteil vom 30.08.2017 - II R 48/15 , BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 29). Hierzu enthält die Revisionsbegründung nichts.61dd) Ob das FG den Zeitpunkt des Übergangs vom Freizeitspiel zum gewerblichen Spiel zutreffend bestimmt hat, kann hier offenbleiben, da dieser Zeitpunkt auf der Grundlage der den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen jedenfalls nicht später als Oktober 2009 liegt und allein der Kläger Revision eingelegt hat.622. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Tätigkeit des Klägers auch der Gewerbesteuer unterworfen.63a) Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen ( § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ). Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird ( § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG ).64b) Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.65aa) Da der Kläger mit seinen Online-Pokerspielen ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG betreibt, unterhält er auch einen Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG .66bb) Entgegen der Auffassung des Klägers unterhielt er auch eine Betriebsstätte im Inland. Maßgebend hierfür sind die in § 12 der Abgabenordnung (AO) enthaltenen Begriffsbestimmungen ( BFH-Urteil vom 18.09.2019 - III R 3/19 , BFH/NV 2020, 708 [BFH 18.09.2019 - III R 3/19] , Rz 29, m.w.N.). Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient ( § 12 Satz 1 AO ), insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung ( § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ).67Das FG hat festgestellt, dass der Kläger im Streitjahr noch im elterlichen Haushalt lebte; der Kläger selbst hat unwidersprochen vorgetragen, dass er weiterhin sein ""Kinderzimmer"" bewohnte. Dieser Raum in der elterlichen Wohnung mit dem dortigen Computer stellt daher sowohl eine feste Geschäftseinrichtung als auch die Stätte der Geschäftsleitung dar. Da der Kläger parallel zu seiner Spieltätigkeit ein Universitätsstudium an seinem Wohnort absolvierte, ist für eine nicht im Inland ausgeübte Tätigkeit nichts ersichtlich.68Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2021, 1070 [BFH 25.02.2021 - III R 67/18] (Rz 28) zugrunde liegenden Sachverhaltsgestaltung, in der der BFH zu einem Casino- und Turnierpokerspieler ausgeführt hat, für diese Tätigkeit sei eine Betriebsstätte nicht zwingend erforderlich. Dies beruht darauf, dass einem ""Präsenzspieler"" die von ihm genutzten Räume der Casinos und Turnierveranstalter im Regelfall nicht als eigene Betriebsstätte zuzurechnen sind. Dies ist bei dem ständig genutzten ""Kinderzimmer"" in der elterlichen Wohnung indes anders, insbesondere im Hinblick auf die erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29.11.2017 - I R 58/15, BFHE 260, 209, Rz 23, m.w.N.).693. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO . Vorschriften§ 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 22 Nr. 3 EStG, § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 118 Abs. 2 FGO, § 7g EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG, § 15 EStG, § 12 der Abgabenordnung (AO), § 12 Satz 1 AO, § 12 Satz 2 Nr. 1 AO, § 135 Abs. 2 FGO" bfh_032-2021,16. September 2021,"Zweckgebundene Spende kann anzuerkennen sein 16. September 2021 - Nummer 032/2021 - Urteil vom 16.03.2021 X R 37/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16.03.2021 - X R 37/19 entschieden, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist, wenn die Spende  einer konkreten Zweckbindung unterliegt und z.B. in konkreter Weise einem bestimmten Tier zugutekommen soll.Im Streitfall hatte die Klägerin einen im Tierheim lebenden „Problemhund“ in ihr Herz geschlossen. Dem kaum mehr vermittelbaren Tier wollte sie durch die dauerhafte Unterbringung in einer gewerblichen Tierpension helfen. Zu diesem Zweck übergab sie bei einem Treffen mit einer Vertreterin eines gemeinnützigen Tierschutzvereins und der Tierpension einen Geldbetrag von 5.000 €. Der Tierschutzverein stellte der Klägerin eine Zuwendungsbestätigung („Spendenbescheinigung“) über diesen Betrag aus. Nachfolgend lehnten das Finanzamt und das Finanzgericht (FG) einen Spendenabzug aber ab.Der BFH hat die vorinstanzliche Entscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Die Bestimmung eines konkreten Verwendungszwecks der Spende durch die Klägerin stehe dem steuerlichen Abzug nicht entgegen. Voraussetzung sei allerdings, dass sich die Zweckbindung im Rahmen der vom Tierschutzverein verfolgten steuerbegünstigten Zwecke halte. Ob die Unterbringung des Hundes in einer Tierpension der Förderung des Tierwohles diene, müsse das FG daher noch prüfen. Die für den Spendenabzug ebenfalls erforderliche Unentgeltlichkeit der Zuwendung fehle zwar, wenn eine Spende einer konkret benannten Person zugutekommen solle und hierdurch letztlich verdeckt Unterhalt geleistet oder eine Zusage erfüllt werde. Hiervon sei vorliegend aber nicht auszugehen, zumal der Problemhund nicht der Klägerin gehört habe. BundesfinanzhofPressestelle          Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300  Siehe auch: X R 37/19","16.09.2021 · IWW-Abrufnummer 224728 Bundesfinanzhof: Urteil vom 16.03.2021 – X R 37/19 1. Eine Zuwendung mit der Zweckbindung, ein bestimmtes, einzelnes Tier in konkreter Art und Weise zu unterstützen, kann als Sonderausgabe abzugsfähig sein, da das Letztentscheidungsrecht darüber, ob und wie der begünstigte Empfänger seine steuerbegünstigten Zwecke fördert, bei diesem verbleibt; er muss die Zuwendung nicht annehmen. 2. Bei zweckgebundenen Spenden ist die Unentgeltlichkeit zwar besonders sorgfältig zu prüfen. Diese fehlt aber nicht schon dann, wenn der Spender sich nur gewisse immaterielle Vorteile (wie z.B. eine Ansehensmehrung) erhofft. 3. Allein der Umstand, dass in einer Zuwendungsbestätigung für eine Geldzuwendung irrig angegeben wird, es handele sich um eine Sachzuwendung, steht dem Abzug der Zuwendung nicht entgegen. Tenor:Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.12.2018 ‒ 10 K 1568/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Köln —Vollsenat— zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.GründeI.1Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begehrte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 einen Spendenabzug aufgrund einer Zahlung von 5.000 € an einen Tierschutzverein (V).2Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Klägerin ehrenamtlich für V tätig und kümmerte sich um die dort untergebrachten Hunde. Dabei war ihr der Schäferhund (B) besonders ans Herz gewachsen. Bei B handelte es sich um ein sog. Problemtier, das unter dem Leben im Zwinger litt, aber nach einigen gescheiterten Vermittlungsversuchen nicht mehr ohne Weiteres vermittelbar war. Die Klägerin hielt es daher für sinnvoll, B auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension (P) unterzubringen. Allerdings waren die Verantwortlichen des V weder bereit noch in der Lage, die für die Unterbringung eines einzelnen Hundes erforderlichen Mittel von 5.000 € aufzubringen. Deshalb erklärte sich die Klägerin bereit, die Kosten für die Unterbringung zu übernehmen.3Die Klägerin begab sich mit einer Verantwortlichen des V zu P. Die Verantwortliche des V unterschrieb den Tierpflegevertrag. Ob die Klägerin den von ihr mitgebrachten Bargeldbetrag von 5.000 € unmittelbar an den anwesenden Vertreter der P übergeben hat oder aber an die Verantwortliche des V mit der Maßgabe, das Geld an den Vertreter der P weiterzugeben, ist zwischen den Beteiligten streitig.4V erteilte der Klägerin eine Zuwendungsbestätigung über eine Sachzuwendung im Wert von 5.000 €.5Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 den begehrten Spendenabzug ab.6Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1003). Die Zahlung der Klägerin sei nicht in den Verfügungsbereich des steuerlich begünstigten V gelangt; dieser habe gerade keine Verfügungsmacht über das Geld erhalten sollen. Die Klägerin habe keine ""Zuwendung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke"" in das Vereinsvermögen, sondern eine gezielte Zuwendung zur Versorgung eines ganz bestimmten, ihr besonders wichtigen Tieres gemacht, unabhängig davon, wie der Geldbetrag letztlich an die Tierpension übergeben worden sei. V sei letztlich nur als Durchlaufstelle aufgetreten und habe kein eigenes Entscheidungsrecht hinsichtlich der Verwendung des Geldbetrags gehabt. Ein Vertrauensschutz aufgrund der Zuwendungsbestätigung komme nicht in Betracht, da die im Streitfall gewählte Gestaltung zeige, dass der Klägerin klar gewesen sei, die bloße Sicherstellung des Unterhalts und der Unterbringung für einen bestimmten Hund rechtfertige keinen Spendenabzug.7Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die unzutreffende Anwendung des § 10b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem Spendenabzug stehe nicht entgegen, dass der Zuwendende die konkrete Verwendung des gespendeten Betrags vorgebe, z.B. durch Benennung eines einzelnen Lebewesens. Der begünstigten Empfängerkörperschaft müsse in einem solchen Fall kein Entscheidungsspielraum verbleiben.8Es sei nur schädlich, wenn eine konkrete natürliche Person begünstigt werden solle, weil es sich dann um eine verdeckte Unterhaltszahlung oder personenbezogene Schenkung handele. Werde die natürliche Person oder ein Tier nur benannt, um ein bestimmtes (steuerbegünstigtes) Projekt zu fördern, sei dies anders zu beurteilen. Ein solches Projekt sei z.B. vorliegend die Hilfeleistung für notleidende Tiere (Tierschutz).9Regelmäßig werde von Tierschutzvereinen mit einzelnen gemeinnützigen Projekten oder konkreten Schicksalen und Lebewesen geworben (z.B. individuelle Projektspenden oder Einzelpatenschaften). Dies stehe nicht im Widerspruch zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. des § 10b Abs. 1 EStG; vielmehr fülle die Vorgabe des Zuwendenden lediglich den konkretisierungsbedürftigen gemeinnützigen Satzungszweck der jeweiligen Einrichtung aus. Die Konkretisierung erhöhe auch das Vertrauen der Spender in die Transparenz der gemeinnützigen Einrichtung und sei in einem zunehmend von Wettbewerb und Kommerzialisierung geprägten ""Spendenmarkt"" wichtig.10Die Klägerin habe mit ihrer konkretisierten Zuwendung —die weder eine verdeckte Unterhaltszahlung noch eine personenbezogene Schenkung gewesen sei— die steuerbegünstigten Satzungszwecke des V (Förderung des Tierschutzes) unterstützt. V habe den Hund an P übergeben und so Hilfe für ein krankes Tier geleistet.11Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2017 den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.09.2016 dahingehend zu ändern, dass eine weitere Zuwendung in Höhe von 5.000 € bei den Sonderausgaben berücksichtigt wird. 12Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 13Es fehle bereits an einem begünstigten Empfänger der Zuwendung. Der Geldbetrag sei nicht in die wirtschaftliche Verfügungsgewalt des V gelangt. Zudem werde nicht die Allgemeinheit gefördert, sondern nur ein bestimmter Hund.14Möglich sei es, bestimmte Personen/Tiere/Bauten zu benennen, soweit ein Projekt gefördert werde und ein gewisser Entscheidungsspielraum beim begünstigten Empfänger verbleibe. Dementsprechend gebe es bei anderen Organisationen keine Auflagen, die dazu verpflichten würden, die Zuwendung in voller Höhe und ausschließlich für ein Patenkind bzw. -tier auszugeben.15Vorliegend habe V weder über die Auswahl des Tieres noch die Unterbringung einen Entscheidungsspielraum gehabt. Die Kostenübernahme für die Unterbringung in einer Tierpension sei auch nicht im Interesse des Tierschutzes. Der Hund habe bereits eine Unterkunft im Tierheim gehabt und sei dort versorgt worden.II.16Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den zuständigen Vollsenat des FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).17Dass die Spende zur konkreten Unterstützung eines einzelnen Hundes —nämlich B— bestimmt war, hindert einen Spendenabzug an sich nicht (dazu unten 1.). Diese ist V auch zugeflossen (dazu unten 2.). Es ist unschädlich, dass entgegen der Angabe in der Zuwendungsbestätigung nicht eine Sach-, sondern eine Geldzuwendung vorliegt (dazu unten 3.). Ungeklärt ist jedoch, ob die Spende satzungsmäßig verwendet worden ist, indem V den Hund auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension untergebracht hat. Die Sache wird deshalb an die Tatsacheninstanz —den Vollsenat— zurückverwiesen (dazu unten 4.).181. Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO) können nach § 10b Abs. 1 EStG im Rahmen der dort genannten Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug ist, dass sie an einen begünstigten Empfänger i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG geleistet werden.19Dass die Klägerin bestimmt hat, die Spende in konkreter Art und Weise zur Unterstützung des B zu verwenden, steht einem Spendenabzug an sich nicht entgegen.20Eine Zweckbindung als solche ist nicht schädlich; der begünstigte Empfänger muss die Spende nicht annehmen, so dass bei V das Letztentscheidungsrecht verblieb (dazu unten a). Der Unentgeltlichkeit steht eine Zweckbindung nicht per se entgegen. Diese kann auch bei einer Verpflichtung zur konkreten Unterstützung eines einzelnen Tieres gegeben sein. Im Streitfall sind keine Gründe erkennbar, die dem entgegenstehen könnten (dazu unten b).21a) Die Bestimmung eines konkreten Verwendungszwecks durch den Zuwendenden ist —jedenfalls im Grundsatz— nicht spendenschädlich (vgl. bereits Senatsurteil vom 20.03.2017 ‒ X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Rz 59; ebenso die ganz herrschende Literatur: Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach —HHR—, § 10b EStG Rz 23; Schmidt/Heinicke, EStG, 40. Aufl., § 10b Rz 5; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b Rz 54; Tiedtke, Betriebs‒Berater —BB— 1985, 985; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 8.83; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.12.2017, BStBl I 2018, 246 zu der spendenrechtlichen Beurteilung von ""Crowdfunding"", wonach anlassbezogene Spendensammlungen organisiert werden können und der steuerliche Spendenabzug grundsätzlich zulässig ist). Etwas anderes ergibt sich —und zwar unabhängig davon, wie konkret der Zweck vorgegeben wird— weder aus § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG (dazu unten aa) noch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den sog. Durchlaufspenden (dazu unten bb).22aa) Der begünstigte Empfänger muss nicht frei —ohne Zweckbindung— über die Verwendung des Spendenbetrags entscheiden können.23(1) Der Grund für die Voraussetzung ""Leistung an einen begünstigten Empfänger"" ist, dass der Gesetzgeber nur bei diesen in besonderer Weise von einer tatsächlichen Verwendung der Spende zu den steuerbegünstigten Zwecken ausgeht (vgl. HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 45) bzw. dessen körperschaftliche Verfasstheit die Aufgaben- und Zweckbindung des begünstigten Empfängers verstetigt und nachprüfbar macht (vgl. Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 282). Diesen Auftrag kann der begünstigte Empfänger auch erfüllen, wenn die Spende mit einer Zweckbindung versehen ist. Denn eine tatsächliche Verwendung im Rahmen seiner steuerbegünstigten Zwecke (vgl. zur Voraussetzung der tatsächlichen Verwendung: Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19.03.1976 ‒ VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338, und vom 05.02.1992 ‒ I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II.3.a) kann der begünstigte Empfänger unabhängig davon sicherstellen, ob er den genauen Einsatz der Spende selbst bestimmt oder einer Vorgabe des Spenders folgt, da er eine zweckgebundene Spende nicht annehmen muss. Bei ihm verbleibt das Letztentscheidungsrecht darüber, ob und wie er im konkreten Einzelfall seine steuerbegünstigten Zwecke fördern möchte.24(2) Ist die durch den Spender vorgesehene Zweckbindung so ausgestaltet, dass der begünstigte Empfänger damit nicht seine steuerbegünstigten Zwecke erfüllen könnte, muss er schon aus eigenem Interesse die Spende ablehnen. Denn nimmt er diese an und stellt vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung dahingehend aus, dass die Spende für seine steuerbegünstigten Zwecke verwendet worden sei, obwohl dies —entsprechend der Zweckbindung— nicht geschehen ist, haftet er nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG für die entgangene Steuer. Zudem liefe der begünstigte Empfänger Gefahr, die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes zu verlieren (vgl. zur Ausschließlichkeit: § 56, § 63 Abs. 1 AO). Nimmt er hingegen die Spende an, ohne den durch den Spender vorgegebenen Zweck zu fördern, hätte dies zivilrechtliche Folgen im Verhältnis zum Spender (vgl. hierzu auch Senatsurteil in BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Rz 59).25(3) Im Streitfall kann der Spendenabzug daher nicht mit der Begründung verwehrt werden, V habe kein eigenes Entscheidungsrecht hinsichtlich der Verwendung des gespendeten Betrags gehabt, denn er hätte die zweckgebundene Spende der Klägerin nicht annehmen müssen. Entscheidend ist dabei nicht, ob die Klägerin die Initiative zur Unterbringung des Hundes bei P ergriffen hatte oder nicht (vgl. Tiedtke, BB 1985, 985), sondern nur, dass V den ihm gehörenden B nicht bei P unterbringen bzw. den Tierpflegevertrag nicht abschließen musste. Das Letztentscheidungsrecht lag bei V.26bb) Der Rechtsprechung zu den sog. Durchlaufspenden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.11.1993 ‒ X R 5/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683, und BFH-Urteil vom 18.07.1980 ‒ VI R 167/77, BFHE 131, 345, BStBl II 1981, 52) ist nicht —anders als das FG meint— zu entnehmen, dass der begünstigte Empfänger ohne Zweckbindung über die Spende verfügen können muss. Bei Durchlaufspenden muss die (begünstigte) öffentliche Hand gerade nicht frei über die Verwendung der Spende entscheiden können. Nach früherer Rechtslage sind z.B. Spenden zur Förderung des Sports nur dann steuerlich abziehbar gewesen, wenn der Spendenempfänger eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle war. Diese Voraussetzung war erfüllt, wenn der gespendete Betrag in den Verfügungsbereich einer der genannten Stellen überging. Der Spendenabzug hing aber nicht davon ab, dass die empfangende Stelle den erhaltenen Betrag unmittelbar für begünstigte Zwecke verwendete oder zumindest selbst über dessen Verwendung entscheiden konnte; es war vielmehr unschädlich, wenn ihr der Spender die Weiterleitung des Betrags an eine andere gemeinnützige Organisation aufgab und sie dieser Vorgabe entsprechend verfuhr (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 05.04.2006 ‒ I R 20/05, BFHE 215, 78, BStBl II 2007, 450, unter II.2.). Im Senatsurteil in BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683 wird ausgeführt, dass es in der Praxis üblich geworden sei, Spenden in diesen Bereichen an eine der genannten Stellen mit der Auflage zu leiten, dass diese den Betrag an eine bestimmte, genau bezeichnete Organisation weiterzuleiten habe. Ein Spendenabzug sei aber nicht deshalb ausgeschlossen, weil die empfangende Stelle an der freien Verfügbarkeit über die Spende gehindert sei.27Im Übrigen könnte im Streitfall keine Durchlaufspende angenommen werden, da P den Geldbetrag aufgrund der Vereinbarung im Tierpflegevertrag als Gegenleistung für die Dauerunterbringung des Hundes erhalten hat und nicht etwa als begünstigte (woran es bereits aufgrund der Gewerblichkeit fehlen würde) Empfängerin einer ""weitergeleiteten"" Zuwendung.28b) Dass der Spender seine Zuwendung mit einer Zweckbindung verknüpft, führt nicht per se dazu, dass die Unentgeltlichkeit zu verneinen ist (vgl. Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 10b Rz 54; HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 23, der darauf hinweist, dass durch die Auswahl der Einrichtung, an die die Spende geleistet wird, bei kleinen Einrichtungen schon naturgemäß ein sehr enger Verwendungszweck bestimmt werden kann, so dass allein die Bestimmung eines konkreten Zwecks noch keinen ""sonstigen Vorteil"" darstellen könne). Zwar mag es bei zweckgebundenen Spenden häufiger als bei nicht zweckgebundenen Spenden vorkommen, dass es an der Unentgeltlichkeit fehlt; jedoch muss sich dies —wie bei einer nicht zweckgebundenen Spende— aus weiteren Gründen ergeben (so z.B. bei der Unterstützung bestimmter Personen, wenn damit im Grunde der Unterhalt gegenüber einem Familienangehörigen getragen oder eine gegebene Zusage an eine Person erfüllt werden soll, vgl. HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 31; Blümich/Brandl, § 10b EStG Rz 16; bei einer Zusage der Tragung der Kosten für ein Pferd: Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.06.2009 ‒ 15 K 30331/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 592). Im Streitfall —das FG hat die Frage der Unentgeltlichkeit nicht gewürdigt (vgl. zur Tatsachenwürdigung: Senatsurteile vom 22.03.2018 ‒ X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 34, und vom 09.12.2014 ‒ X R 4/11, BFH/NV 2015, 853, Rz 42)— kann der Senat nicht erkennen, weshalb die Klägerin die Spende nicht unentgeltlich im Sinne von fremdnützig gegeben haben sollte, auch wenn sie vorgegeben hat, dass die Spende zur konkreten Versorgung eines ihr besonders wichtigen Tieres —nämlich B— verwendet werden soll.29aa) Unentgeltlichkeit setzt voraus, dass die Spende ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben wird; die Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen. Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende und damit für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird. Ein Spendenabzug ist daher nicht nur ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss (Senatsurteile in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 33, und in BFH/NV 2015, 853, Rz 40). Die subjektiven Beweggründe für eine Spende können einen besonderen Vorteil hingegen nicht begründen und nicht in Frage stellen, dass die Spendenmotivation im Vordergrund steht (vgl. Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10b Rz 5). Es reicht daher für eine Entgeltlichkeit nicht, dass sich der Spender auch gewisse persönliche Vorteile erhofft, z.B. ein ""gutes Gefühl"", eine Mehrung des gesellschaftlichen Ansehens oder einen näheren persönlichen Kontakt zu den Verantwortlichen der geförderten Einrichtung (Hüttemann, a.a.O., Rz 8.46). Es genügt ebenfalls nicht, wenn der Spender lediglich als Ausfluss der gemeinnützigen Mittelvergabe ""Vorteile"" erhält, wie z.B. die Gravur des Namens in den Altar, die Nennung in Fürbitten oder eine Einladung zum Weihefest (Senatsurteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 35).30bb) Der Klägerin ging es nicht um die Versorgung eines ihr gehörenden Tieres, sondern um die des nicht in ihrem Eigentum stehenden Hundes B. Mag ihr der Hund im Rahmen ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit auch ans Herz gewachsen und es ihr besonders wichtig gewesen sein (z.B. aus Mitleid), gerade ihm zu helfen, so kann darin nur ein emotionaler Beweggrund gesehen werden. Darüber hinaus gehende Gründe, weshalb die Unterbringung des Hundes in der Tierpension P für sie vorteilhaft sein könnte, hat das FG nicht festgestellt.312. Die Spende ist V in beiden Sachverhaltsvarianten zugeflossen. Ein Zufluss wäre bei der Übergabe des Geldes an die Verantwortliche des V schon deshalb zu bejahen, da diese darüber hätte verfügen können. Erst in einem zweiten Schritt hätte diese die Forderung der P gegen V aus dem (durch V eigenverantwortlich abgeschlossenen) Tierpflegevertrag beglichen.32Ein Zufluss läge auch in der anderen Variante vor, bei der die Klägerin das Geld unmittelbar an die anwesende Person der Tierpension übergeben und damit die Forderung der P gegen V aus dem Tierpflegevertrag beglichen hätte; sie hätte eine Zahlung für den Tierschutzverein erbracht und dessen Schuld erfüllt. Ein Ersatzanspruch der Klägerin sollte nicht entstehen; V hätte in dieser Variante Ausgaben erspart (vgl. ergänzend die Rechtsprechung zum unmittelbaren Zufluss bei Sachspenden: BFH-Urteil vom 24.09.1985 ‒ IX R 8/81, BFHE 144, 439, BStBl II 1986, 726, und HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 134).333. Eine Zuwendungsbestätigung wird für den Spendenabzug vorausgesetzt (dazu unten a). Entgegen der Angabe in der Zuwendungsbestätigung handelt es sich vorliegend nicht um eine Sachzuwendung, sondern um eine Geldzuwendung (dazu unten b). Diese unzutreffende Angabe hindert einen Spendenabzug jedoch nicht (dazu unten c).34a) Nach § 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) dürfen Zuwendungen i.S. der §§ 10b und 34g EStG grundsätzlich nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern ist eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (Senatsurteil vom 12.12.2017 ‒ X R 46/16, BFH/NV 2018, 717, Rz 27).35b) In beiden Sachverhaltsvarianten liegt eine Geldzuwendung vor. Bei der Übergabe des Geldes an V bestehen daran keine Zweifel. Um eine solche handelt es sich aber auch in der Variante ""Übergabe des Geldes unmittelbar an die P"". V war durch den Tierpflegevertrag eine Geldschuld gegenüber P eingegangen. Die Klägerin erfüllte diese mit befreiender Wirkung (ohne Ersatzanspruch); an dem Schuldverhältnis änderte sich nichts. Gegenstand der Spende ist somit das Erlöschen einer in Geld zu erfüllenden Forderung; dabei handelt es sich nicht um eine Sachzuwendung, sondern um eine Geldzuwendung.36c) Infolgedessen hätte in der Zuwendungsbestätigung angegeben werden müssen, dass eine Geldzuwendung vorliegt. Den Spendenabzug hindert dies jedoch nicht. Inhaltlich muss die Bestätigung Angaben enthalten, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck, den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft und den Zeitpunkt der Zuwendung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2018, 717, Rz 28, 29, m.w.N.). Diesen Anforderungen genügt die von V der Klägerin erteilte Zuwendungsbestätigung. Diese enthält alle Angaben, die für den Abzug einer Geldspende wesentlich sind. Zweck der Unterscheidung zwischen Geld- und Sachzuwendungsbestätigungen ist, dass die bei einer Sachzuwendung geltenden besonderen Anforderungen nach § 10b Abs. 3 Sätze 1 bis 4 EStG überprüft werden können. Bei einer Geldspende kommt es hierauf nicht an.374. Das FG hat rechtsfehlerhaft offengelassen, ob die von der Klägerin gegebene Spende tatsächlich für steuerbegünstigte (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) satzungsmäßige Zwecke verwendet worden ist (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO), indem V den B auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension —hier P— untergebracht hat. Auch wenn die Förderung des Tierschutzes i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO grundsätzlich die Unterstützung für einzelne Tiere umfasst, wird das FG unter Heranziehung der im Zeitpunkt der Spende gültigen Satzung und weiterer geeigneter Unterlagen (wie z.B. Tierheimordnung, Nachfrage beim Deutschen Tierschutzbund e.V.) feststellen müssen, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die Dauerunterbringung eines Hundes in einer gewerblichen Tierpension zur Förderung des Tierschutzes in Erwägung zu ziehen ist und ob eine solche im Streitfall angezeigt war. Bislang hat es nur festgestellt, dass B verhaltensauffällig und ""nicht mehr ohne weiteres vermittelbar"" gewesen war.38Mangels ausreichender Feststellungen kann der Senat dies nicht selbst beurteilen. Die Sache wird an die Tatsacheninstanz —das FG— zurückverwiesen.395. Die Zurückverweisung erfolgt —unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung des Streitfalls auf den Einzelrichter— an den Vollsenat, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO im Streitfall nicht gegeben sind (vgl. BFH‒Urteile vom 13.12.2018 ‒ III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069, und vom 30.11.2010 ‒ VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449).406. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Vorschriften" bfh_032-22,11. August 2022,"Grunderwerbsteuer bei Erwerb eines Grundstücks mit Weihnachtsbaumbepflanzung 11. August 2022 - Nummer 032/22 - Urteil vom 23.02.2022 II R 45/19 Wer ein Grundstück mit aufstehender Weihnachtsbaumkultur erwirbt, hat für den Teil des Kaufpreises, der auf die Bäume entfällt, keine Grunderwerbsteuer (GrESt) zu entrichten. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 23.02.2022 – II R 45/19 entschieden.Im Streitfall erwarb der Kläger Grundbesitz mit angepflanzten Weihnachtsbäumen, die zu gegebener Zeit gefällt werden sollten. Die Gegenleistung für den Aufwuchs war im Vertrag gesondert ausgewiesen. Das Finanzamt setzte für den gesamten Kaufpreis GrESt fest. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die Bäume für sog. Scheinbestandteile und bezog den entsprechenden Kaufpreisanteil nicht in die Bemessungsgrundlage der GrESt ein.Der BFH hat das Urteil des FG bestätigt. Zwar gehören alle Leistungen des Erwerbers für das „Grundstück“ zur Bemessungsgrundlage. Der Grundstücksbegriff umfasst auch dessen wesentliche Bestandteile, nämlich die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen. Dazu zählen grundsätzlich auch aufstehende Gehölze. Keine wesentlichen Bestandteile eines Grundstücks sind jedoch die sog. Scheinbestandteile, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden und von Anfang an dazu bestimmt sind, wieder von dem Grundstück entfernt zu werden. Bei Gehölzen kommt es auf die Zweckbestimmung bei Aussaat oder Pflanzung an. Unschädlich ist es, wenn eine lange Verweildauer zu erwarten ist oder das Gehölz bei Entfernung als lebender Organismus zerstört wird. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 45/19","1. Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sind diejenigen Leistungen, die für den Erwerb des Grundstücks im Sinne des bürgerlichen Rechts zu erbringen sind. Eine Gegenleistung für Scheinbestandteile gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.2. Gehölze sind Scheinbestandteile, wenn bereits zum Zeitpunkt von Aussaat oder Pflanzung vorgesehen war, sie wieder von dem Grundstück zu entfernen. Das gilt auch für sog. Weihnachtsbaumkulturen. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.11.2019 - 8 K 168/19 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 2018 zwei Grundstücke von zwei Verkäufern zu einem Gesamtkaufpreis von 341.364,35 €. Nach den Vertragsbestimmungen setzte sich der für eines der Grundstücke vereinbarte Kaufpreis von 321.364,35 € aus einem Anteil von 225.000 € für den Grundbesitz und einem Anteil von 87.050 € zuzüglich Umsatzsteuer (10,7 %) für den Aufwuchs in Gestalt von angepflanzten Weihnachtsbaumkulturen (Nordmanntanne und Blaufichte) zusammen. Wurden die Bäume bestimmungsgemäß zu gegebener Zeit gefällt und veräußert, pflegte der Kläger die Wurzelballen mit einer Fräsmaschine zu zerkleinern und zu mulchen.Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 11.06.2018 Grunderwerbsteuer in Höhe von 22.188 € fest (6,5 % auf den gesamten Kaufpreis von 341.364 €) und bezog dabei den Anteil für den Aufwuchs in die Bemessungsgrundlage ein.Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der sich der Kläger gegen die Einbeziehung des Kaufpreisanteils für den Aufwuchs in die Bemessungsgrundlage wandte, hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) sind die Bäume Scheinbestandteile des Grundstücks i.S. von § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), da sie von Beginn an zum Verkauf als Weihnachtsbäume bestimmt gewesen seien.Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung der §§ 94, 95 BGB. Die Weihnachtsbaumkulturen seien Erzeugnisse des Grundstücks und könnten deshalb, solange sie mit dem Boden zusammenhingen, nicht Gegenstand besonderer Rechte sein. So könne auch Holz auf dem Stamm nicht selbständig übereignet werden. Abweichendes gelte nur für Baumschulen und Gärtnereien, in denen ein lebender Organismus vom Grundstück getrennt und die Pflanze selbst in intaktem Zustand veräußert werde. Weihnachtsbäume seien hingegen von vornherein dazu bestimmt, bis zum Erreichen einer bestimmten Größe und damit ihrer gesetzten Lebenserwartung auf dem Grundstück zu verbleiben, bis sie unter Zerstörung der Pflanzen als deren Produkt geerntet würden.Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid insoweit rechtswidrig war, als das FA den auf die Weihnachtsbaumkulturen entfallenden Kaufpreisanteil in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen hat.1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung für das Grundstück. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Danach gehören zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.04.2018 - II R 50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602, Rz 13, m.w.N.). Soweit sich ein Kaufvertrag auch auf Gegenstände bezieht, die nicht Grundstück sind, gehören die hierauf entfallenden Teile des Kaufpreises nicht zur grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, denn es können nur solche Leistungsverpflichtungen des Erwerbers Gegenleistung sein, die er um des Grundstückserwerbs willen zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 08.09.2010 - II R 28/09, BFHE 231, 244, BStBl II 2011, 227, Rz 10, m.w.N.).2. Unter Grundstück im Sinne des GrEStG ist das Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Ob Gehölze zum Grundstück zählen, hängt davon ab, zu welchem Zweck die Aussaat bzw. das Einpflanzen des Gehölzes erfolgt ist.a) Grundstück im bürgerlichen Rechtssinne ist der räumlich abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblatts ohne Rücksicht auf die Art seiner Nutzung unter einer besonderen Nummer eingetragen ist (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19.12.1967 - V BLw 24/67, BGHZ 49, 145; BFH-Urteil vom 22.07.2010 - IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261, Rz 29; Grüneberg/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., Überbl v § 873 Rz 1, m.w.N.). Es umfasst nach §§ 94, 95 BGB auch seine wesentlichen Bestandteile, soweit es sich nicht um Scheinbestandteile handelt.b) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, darunter auch die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB). Samen wird mit dem Aussäen, eine Pflanze wird mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB). Aufstehende Gehölze sind deshalb im Ausgangspunkt wesentliche Bestandteile des Grundstücks, gleich, ob sie durch Selbst- oder Fremdaussaat unmittelbar am Standort gewachsen oder anderweit vorgezogen und eingepflanzt sind (vgl. BGH-Urteil vom 04.11.2010 - III ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2011, 852, Rz 14; BGH-Beschlüsse vom 17.03.2016 - V ZR 185/15, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungsreport 2016, 587, Rz 4, und vom 26.11.2020 - V ZB 151/19, NJW 2021, 2121, Rz 8).c) Zu den Bestandteilen eines Grundstücks gehören solche Sachen nicht, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB), die sog. Scheinbestandteile. Die Vorschrift schränkt den Anwendungsbereich des § 94 BGB ein (vgl. Grüneberg/Ellenberger, a.a.O., § 95 Rz 1). Weihnachtsbaumkulturen sind Scheinbestandteile des Grundstücks (so ausdrücklich auch Urteil des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 28.02.1992 - 9 U 206/90, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1992, 1034; Urteil des OLG München vom 28.04.1994 - 1 U 6995/93, Versicherungsrecht 1995, 843; Beschluss des Brandenburgischen OLG vom 24.08.2021 - 5 W 74/21, juris, Rz 10).aa) Eine Verbindung erfolgt zu einem vorübergehenden Zweck, wenn ihre spätere Aufhebung von Anfang an beabsichtigt ist. Maßgeblich ist der innere Wille des Einfügenden im Zeitpunkt der Verbindung der Sache. Dieser muss allerdings mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen sein (BGH-Urteil vom 07.04.2017 - V ZR 52/16, NJW 2017, 2099, Rz 7). Einem vorübergehenden Zweck steht es weder entgegen, wenn die spätere Wiedertrennung erst nach langer Dauer zu erwarten ist (BGH-Urteil vom 16.11.1973 - V ZR 1/72, MDR 1974, 298, unter II.B.) noch, wenn sie wegen der Art der eingefügten Sachen zwangsläufig zu deren Zerstörung führt (BGH-Urteil vom 22.12.1995 - V ZR 334/94, BGHZ 131, 368, NJW 1996, 916, unter II.1.a; BFH-Urteil vom 09.04.1997 - II R 95/94, BFHE 182, 373, BStBl II 1997, 452, unter II.4.; beide betreffend massiv errichtete Gebäude). Deshalb ist es ebenso wenig wie im Falle eines nur zu vorübergehendem Zweck errichteten massiven Gebäudes erforderlich, dass die Scheinbestandteileigenschaft auf den ersten Blick sichtbar ist (a.A. Beschluss des Brandenburgischen OLG vom 24.08.2021 - 5 W 74/21, juris, Rz 12). Es reicht aus, wenn der äußere Anschein damit vereinbar ist.bb) Bei Verkaufspflanzen in Baumschulen ist von vornherein die vollständige Entfernung von dem Grundstück beabsichtigt. Es handelt sich um Scheinbestandteile (vgl. bereits Urteile des Reichsgerichts vom 27.04.1907 - V 459/06, Reichsgericht in Zivilsachen --RGZ-- 66, 88, und vom 04.10.1922 - V 611/21, RGZ 105, 213; BFH-Urteil vom 14.08.1986 - IV R 341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23, unter 2.).cc) Scheinbestandteile können aber auch vorliegen, wenn aufstehende Bäume gefällt werden sollen (vgl. BGH-Urteil in NJW 2011, 852, Rz 15; Viskorf/Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 2 Rz 41), sofern dies von Anfang an beabsichtigt war. Wie viel Zeit bis zur planmäßigen Entfernung der Bäume verstreicht, ist unbeachtlich. Werden anders als bei Baumschulgewächsen die Bäume beim Entfernen als lebende Organismen zerstört, steht dies der Eigenschaft als Scheinbestandteil nicht entgegen. Unerheblich ist ferner, ob ein nicht mehr lebensfähiger Rest (Wurzeln mit Baumstumpf) weiter mit dem Grundstück verbunden ist. Die umgekehrte Frage, wie es zu beurteilen wäre, wenn trotz Kappen des aufstehenden Holzes der Baum als lebensfähiger Organismus bestehen bleibt und planmäßig wieder ausschlägt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.dd) Aus dem BFH-Urteil vom 11.05.1966 - II 171/63 (BFHE 86, 252, BStBl III 1966, 400), auf das sich das FA beruft, folgt nichts anderes. Es setzt sich nicht mit den §§ 94, 95 BGB auseinander und hat auch keine Feststellungen dahin getroffen, dass der Baumbestand bereits zum Zwecke der späteren Abholzung gesät oder gepflanzt war. Die Überlegung des FA, das Holz auf dem Stamm könne nicht gesondert übereignet werden (Staudinger/Stieper (2021) zu § 94 BGB Rz 17), ist nur zutreffend, soweit das Holz nicht Scheinbestandteil ist (explizit wie hier Staudinger/Stieper (2021) zu § 95 BGB Rz 13). Das BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 67/05 (BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960), das das FA weiter heranzieht, befasst sich lediglich mit der --getrennt vom Grund und Boden vorzunehmenden-- Bewertung des stehenden Holzes in der Gewinnermittlung, während das Urteil des Brandenburgischen OLG vom 24.03.2009 - 2 U 17/08 (juris) ohne allgemeingültige Aussage auf die konkreten Umstände abgestellt hat.3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nur die auf den Grund und Boden entfallenden Anteile des Kaufpreises berücksichtigt werden. Der Kaufpreisanteil für die Weihnachtsbaumkulturen wurde nicht für den Erwerb des Grundstücks geleistet, da die Bäume als Scheinbestandteile nicht Teile des Grundstücks waren. Sie waren bereits bei Pflanzung dazu bestimmt, als Weihnachtsbäume geschnitten und damit wieder von dem Grundstück entfernt zu werden.Es bedarf keiner weiteren Tatsachenfeststellungen zur Beurteilung der Frage, ob dies mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen ist. Wenn nicht die Weihnachtsbaumkultur als solche schon durch eine Reihenpflanzung der als Weihnachtsbäume bekannten Baumarten unmittelbar erkennbar sein sollte, widerspräche auch eine äußerlich ungeordnetere Anpflanzung der Zweckbestimmung des Weihnachtsbaumeinschlags nicht. Auf die Verweildauer der Bäume kommt es nicht an. Soweit die Bäume als lebende Organismen anders als Baumschulpflanzen durch das Fällen sowie die Zerkleinerung der Wurzeln zerstört werden, steht dies der Scheinbestandteileigenschaft nicht entgegen.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung." bfh_033-21,23. September 2021,"Zeitpunkt des Beginns und der Beendigung eines Hochschulstudiums für Zwecke des Kindergelds 23. September 2021 - Nummer 033/21 - Urteil vom 07.07.2021 III R 40/19 Kinder, die das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben, können während eines Hochschulstudiums kindergeldrechtlich berücksichtigt werden. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 07.07.2021 III R 40/19 entschieden hat, beginnt ein solches Hochschulstudium mit der erstmaligen Durchführung von Ausbildungsmaßnahmen. Beendet ist das Hochschulstudium grundsätzlich dann, wenn das Kind die letzte nach der einschlägigen Prüfungsordnung erforderliche Prüfungsleistung erfolgreich erbracht hat und dem Kind sämtliche Prüfungsergebnisse in schriftlicher Form zugänglich gemacht wurden. Die Klägerin ist die Mutter einer im Mai 1992 geborenen Tochter. Diese war ab März 2015 an einer Hochschule im Masterstudiengang ""Management"" eingeschrieben. Nachdem die Hochschule der Tochter zunächst den erfolgreichen Abschluss mündlich mitgeteilt hatte, stellte sie den Abschluss und die Abschlussnoten Ende Oktober 2016 online. Die Zeugnisse holte die Tochter Ende November 2016 persönlich im Prüfungsamt ab. Im März 2017 bewarb sie sich für ein weiteres Bachelorstudium im Fach Politikwissenschaft, das sie im April 2017 aufnahm. Die Familienkasse gewährte wegen des Masterstudiums bis einschließlich Oktober 2016 Kindergeld und wegen des Bachelorstudiums ab April 2017. Für März 2016 wurde die Tochter nicht wegen einer Ausbildung, sondern nur wegen ihrer Bewerbung für einen Studienplatz kindergeldrechtlich berücksichtigt. Für den Zeitraum November 2016 bis Februar 2017 lehnte die Familienkasse und nachfolgend auch das Finanzgericht eine Kindergeldfestsetzung ab. Der BFH hielt die dagegen gerichtete Revision der Klägerin für unbegründet. Danach kommt es für die Frage, wann ein Hochschulstudium beendet ist, regelmäßig nicht auf den Zeitpunkt an, in welchem dem Kind die Prüfungsergebnisse mündlich mitgeteilt wurden. Denn dies ermöglicht dem Kind regelmäßig noch  keine erfolgreiche Bewerbung für den angestrebten Beruf. Auch die häufig von entsprechenden Anträgen des Studierenden abhängige  Aushändigung des Zeugnisses oder die  Exmatrikulation eignen sich kaum, um das Ende eines Studiums festzulegen.  Maßgebend ist vielmehr, dass das Kind die letzte nach der einschlägigen Prüfungsordnung erforderliche Prüfungsleistung erfolgreich erbracht hat. Zudem muss das Kind eine schriftliche Bestätigung über sämtliche Prüfungsergebnisse entweder von der Hochschule zugesandt bekommen haben oder jedenfalls objektiv in der Lage gewesen sein, sich eine solche schriftliche Bestätigung über ein Online-Portal der Hochschule erstellen zu können. Entscheidend ist dann, welches Ereignis früher eingetreten ist. Im Streitfall war daher ausschlaggebend, dass die Hochschule die Abschlussnoten Ende Oktober 2016 online gestellt hatte. Übergangszeiten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten werden kindergeldrechtlich nur berücksichtigt, wenn sie maximal vier Kalendermonate umfassen. Im Streitfall ging der BFH aber von einer fünf Kalendermonate umfassenden Übergangszeit aus. Denn das Masterstudium endete bereits im Oktober 2016. Das Bachelorstudium begann dagegen noch nicht mit der im März 2017 erfolgten Bewerbung, sondern erst als im April 2017 Ausbildungsmaßnahmen tatsächlich stattfanden   Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 40/19","1. Eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Form eines Hochschulstudiums beginnt nicht schon mit der Bewerbung für dieses Studium, wenn zu diesem Zeitpunkt noch keine Ausbildungsmaßnahmen durchgeführt werden.2. Die Beendigung eines Hochschulstudiums setzt grundsätzlich voraus, dass das Kind die letzte nach der einschlägigen Prüfungsordnung erforderliche Prüfungsleistung erfolgreich erbracht hat und dass dem Kind sämtliche Prüfungsergebnisse bekannt gegeben worden sind.3. Die Bekanntgabe erfordert regelmäßig, dass das Kind entweder eine schriftliche Bestätigung über den erfolgreichen Abschluss und die erzielten Abschlussnoten erhalten hat oder jedenfalls objektiv in der Lage war, eine solche schriftliche Bestätigung über ein Online-Portal der Hochschule erstellen zu können. Entscheidend ist, welches Ereignis früher eingetreten ist.4. Eine Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG kann nicht dadurch begründet werden, dass sich ein Kind um eine Ausbildung bemüht und später diese beginnt. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 07.06.2019 - 1 K 1559/17 (Kg) wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum November 2016 bis Februar 2017.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter einer im Mai 1992 geborenen Tochter (A). A war ab März 2015 an einer Hochschule im Masterstudiengang ""Management"" eingeschrieben. Nachdem ihr zunächst der erfolgreiche Abschluss mündlich mitgeteilt worden war, stellte die Hochschule den Abschluss und die Abschlussnoten Ende Oktober 2016 online. Die Zeugnisse holte A Ende November 2016 persönlich im Prüfungsamt ab.Ab April 2017 war A für ein weiteres Bachelorstudium im Fach Politikwissenschaft an einer technischen Universität eingeschrieben.Da die Klägerin im öffentlichen Dienst beschäftigt ist, hatte zunächst die für sie zuständige Familienkasse des Dienstherrn mit Bescheid vom 30.06.2016 Kindergeld für A für den Zeitraum September 2016 bis Februar 2017 festgesetzt. Nachdem die Hochschule auf eine Anfrage der Familienkasse zum Abschluss des Masterstudiengangs ""Management"" auf die Formblattfrage ""Erhielt das Kind am Tag der Ablegung der letzten Prüfung eine schriftliche Mitteilung über das Bestehen der Prüfung? Ja, unterrichtet am..."" das Datum ""06.10.2016"" und die handschriftliche Ergänzung über dem Wort ""schriftlich"" ""+ mündlich"" als Antwort gegeben hatte, hob die Familienkasse mit Bescheid vom 06.04.2017 die Kindergeldfestsetzung ab November 2016 auf und forderte das für den Zeitraum November 2016 bis Februar 2017 bereits ausbezahlte Kindergeld in Höhe von 764 € von der Klägerin zurück. Den dagegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 02.10.2017 als unbegründet zurück.Im Hinblick auf das Bachelorstudium im Fach Politikwissenschaft setzte die Familienkasse zunächst mit Bescheid vom 27.07.2017 Kindergeld für April und Mai 2017 und wegen der bereits im März 2017 erfolgten Bewerbung für dieses Studium im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2017 zusätzlich für März 2017 fest.Das Finanzgericht (FG) wies die gegen den Bescheid vom 06.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2017 gerichtete Klage ab.Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil sowie den Aufhebungsbescheid vom 06.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2017 aufzuheben.Im Laufe des Revisionsverfahrens hat die für die Klägerin zuständige Familienkasse von der ihr durch das Gesetz zur Beendigung der Sonderzuständigkeit der Familienkassen des öffentlichen Dienstes im Bereich des Bundes vom 08.12.2016 (BGBl I 2016, 2835, BStBl I 2016, 1419) in § 72 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht, auf ihre Zuständigkeit als Familienkasse des öffentlichen Dienstes zu verzichten. Hierdurch wurde ab 01.08.2020 die örtlich zuständige Familienkasse der Bundesagentur für Arbeit, die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse), für die Festsetzung und Auszahlung des Kindergeldes im Fall der Klägerin zuständig.Die Familienkasse beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.A. Die Familienkasse Sachsen der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung des Landesamts für Steuern und Finanzen eingetreten (vgl. Senatsurteil vom 15.06.2016 - III R 67/13, BFH/NV 2016, 1712, Rz 9, m.w.N.).B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass A im Streitzeitraum weder wegen einer bestehenden Berufsausbildung (dazu 2.) noch wegen einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten (dazu 3.) kindergeldrechtlich zu berücksichtigen ist.1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, u.a. dann, wenn es entweder für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten liegt (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Nach § 66 Abs. 2 EStG wird das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen.2. Die Voraussetzungen für eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG lagen nicht vor.a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer ""sein Berufsziel"" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des ""angestrebten"" Berufs geeignet sind (z.B. Senatsurteil vom 27.11.2019 - III R 65/18, BFH/NV 2020, 765, Rz 9, m.w.N.).aa) Eine Hochschulausbildung ist grundsätzlich Ausbildungsmaßnahme, wenn und solange das Kind im In- oder Ausland als ordentlicher Studierender an einer öffentlichen oder privaten Hochschule immatrikuliert ist. Dabei kommt es allerdings auf eine formelle Immatrikulation allein nicht an, wenn ernsthafte und nachhaltige Ausbildungsbemühungen fehlen. Soweit Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine ""Pro-forma-Immatrikulation"" besteht, liegt keine Berufsausbildung vor (Senatsurteil in BFH/NV 2020, 765, Rz 10, m.w.N.). Gleiches gilt, soweit ein Kind zwar schon immatrikuliert ist, aber noch einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgeht und daneben noch nicht mit Ausbildungsmaßnahmen begonnen hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.11.2001 - VI R 77/99, BFHE 197, 383, BStBl II 2002, 484, Rz 11).bb) Entsprechend beginnt ein Hochschulstudium noch nicht bereits mit der Bewerbung für dieses Studium. Die Bewerbung um einen Ausbildungsplatz ist der Ausbildung selbst nicht gleichzusetzen (ebenso Urteil des FG München vom 11.05.1999 - 16 K 5546/98, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 846, Rz 14, m.w.N.). Denn zu diesem Zeitpunkt werden noch keine ernsthaften und nachhaltigen Ausbildungsmaßnahmen durchgeführt. Vielmehr stellt das Kind nur Bemühungen um einen Ausbildungsplatz an, die nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG Berücksichtigung finden können. Bei erfolgreicher Bewerbung fällt dann auch die Wartezeit bis zum Semesterbeginn und damit dem Beginn der eigentlichen Ausbildung unter § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG (Senatsurteil vom 27.09.2012 - III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544, Rz 26).cc) (1) Die Beendigung eines ernsthaft betriebenen und erfolgreich durchgeführten Hochschulstudiums setzt grundsätzlich zum einen voraus, dass das Kind die letzte nach der einschlägigen Prüfungsordnung erforderliche Prüfungsleistung erfolgreich erbracht hat. Zum anderen müssen dem Kind sämtliche Prüfungsergebnisse bekannt gegeben worden sein (BFH-Urteil vom 24.05.2000 - VI R 143/99, BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473, Rz 10 ff.; Senatsbeschluss vom 26.04.2011 - III B 191/10, BFH/NV 2011, 1139, Rz 7). Die Bekanntgabe erfordert regelmäßig, dass das Kind entweder eine schriftliche Bestätigung über den erfolgreichen Abschluss und die erzielten Abschlussnoten erhalten hat (ebenso die Verwaltung, s. A 15.10 Abs. 9 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem EStG --DA-KG 2020-- vom 27.08.2020, BStBl I 2020, 703) oder es muss jedenfalls objektiv in der Lage gewesen sein, sich selbst eine solche schriftliche Bestätigung über ein Online-Portal der Hochschule erstellen zu können (z.B. ein Transcript of Records, aus dem sich die nach der Prüfungsordnung für den Abschluss erforderliche Mindestzahl an Punkten nach dem European Credit Transfer and Accumulation System --ECTS-- und die in den einzelnen Prüfungsfächern erzielten Abschlussnoten ergeben). Maßgebend ist dann, welches dieser Ereignisse --der Zugang der Mitteilung der Hochschule beim Kind oder die erstmalige objektive Möglichkeit, sich eine solche schriftliche Bestätigung erstellen zu können-- früher eingetreten ist.(2) Anders als die Vorinstanz hält der Senat die mündliche Mitteilung der Prüfungsergebnisse regelmäßig für nicht ausreichend (ebenso Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32 Rz 370). Denn es lässt sich bei einer mündlichen Mitteilung schon nicht ohne Weiteres nachvollziehen, was mitgeteilt wurde. Das zeigt gerade auch der vorliegende Fall. So kann etwa nur das Bestehen und das Ergebnis der mündlichen Prüfung an sich mitgeteilt worden sein, aber auch das Erreichen des Studienabschlusses, die einzelnen dabei erzielten Noten oder die Gesamtnote. Zudem können sich bei der mündlichen Bekanntgabe Rechen- oder Bekanntgabefehler eingeschlichen haben, die bei der anschließenden Übertragung in die schriftlichen oder digitalen Notenunterlagen noch korrigiert werden. Vor allem aber zudem bietet regelmäßig in vielen Fällen nur eine schriftliche Bestätigung dem Kind die Möglichkeit, sich erfolgreich für den von ihm angestrebten Beruf bewerben zu können und erleichtert auch der Familienkasse und dem FG die Überprüfung des Erreichens des Studienziels. Auch der Zeitpunkt, zu dem im Online-Portal der Hochschule bekannt gegeben wurde, dass das Kind alle nach der Prüfungsordnung erforderlichen Prüfungsleistungen erbracht hat und welche Ergebnisse dabei erzielt wurden, lässt sich üblicherweise durch Anfrage bei der Hochschule ermitteln.(3) Die Aushändigung des Zeugnisses oder die Exmatrikulation mögen zwar im Einzelfall geeignet sein, das Ende eines Hochschulstudiums anzuzeigen. Als generelle Anknüpfungspunkte zur Bestimmung des Endes eines Studiums eignen sie sich aus Sicht des Senats dagegen nicht. Denn diese Ereignisse hängen oftmals von einem Antrag des Kindes ab und sind damit in gewisser Weise auch zeitlich steuerbar. Sie sagen regelmäßig nichts zu weiteren Ausbildungsmaßnahmen und sind meist auch nicht notwendige Voraussetzung dafür, dass sich das Kind erfolgreich für einen Arbeitsplatz in dem von ihm angestrebten Beruf bewerben kann.(4) Dass grundsätzlich an die Möglichkeit der schriftlichen Bestätigung über den erfolgreichen Abschluss und die erzielten Abschlussnoten angeknüpft wird, schließt auch nicht aus, dass das Ausbildungsende im Ausnahmefall schon früher eintritt, z.B. wenn das Kind bereits vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses eine Vollzeiterwerbstätigkeit in einem mit dem Studium angestrebten Beruf aufnimmt (BFH-Urteil in BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473, wobei die dort genannten Gesichtspunkte des Fehlens weiterer Ausbildungsmaßnahmen und des Erreichens des Berufsziels unabhängig vom Wegfall der seinerzeit geltenden Einkünfte- und Bezügegrenze weiterhin zutreffen). Ebenso wenig ist es ausgeschlossen, dass das Hochschulstudium trotz Erreichens des Studienziels und der Möglichkeit, eine schriftliche Bestätigung über den erfolgreichen Abschluss und die erzielten Abschlussnoten zu erhalten, ausnahmsweise weiter fortgesetzt wird, etwa wenn das Kind nachweisbar zur Notenverbesserung an weiteren Lehrveranstaltungen und/oder Prüfungen teilgenommen hat.b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass sich A im Streitzeitraum November 2016 bis Februar 2017 nicht mehr in einer Berufsausbildung befand.aa) Das FG hat auf der Grundlage einer Bescheinigung der Hochschule bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass der Abschluss und die Abschlussnoten im Masterstudiengang ""Management"" Ende Oktober 2016 online gestellt wurden. Somit hatte A zu diesem Zeitpunkt objektiv die Möglichkeit, eine schriftliche Bestätigung über das Erreichen des Abschlusses und die Abschlussnoten auszudrucken.Offenbleiben kann deshalb auch, ob die mündliche Mitteilung des Prüfungsergebnisses schon Ende September 2016 oder erst Anfang Oktober 2016 erfolgte.A 's Masterstudium ""Management"" endete daher bereits im Oktober 2016.bb) Das von A danach aufgenommene Bachelorstudium im Fach Politikwissenschaft begann erst im April 2017, da mangels anderweitiger Feststellungen (z.B. Brückenkurs in den Semesterferien) erst mit Semesterbeginn von tatsächlichen Ausbildungsmaßnahmen auszugehen ist.3. Die Voraussetzungen für eine Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG lagen nicht vor.a) Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift kommt eine Übergangszeit nur zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einem der im Gesetz näher bezeichneten Dienste in Betracht. Dagegen kann eine Übergangszeit nicht dadurch begründet werden, dass sich ein Kind um eine Ausbildung bemüht und später diese beginnt. Auch insoweit gilt, dass die Bewerbung um einen Ausbildungsplatz der Ausbildung selbst nicht gleichzusetzen ist. Ist die maximal vier volle Monate (Senatsurteil vom 23.02.2006 - III R 82/03, BFHE 212, 476, BStBl II 2008, 702, Rz 13, m.w.N.) umfassende Dauer der Übergangsfrist überschritten, scheidet eine Berücksichtigung des Kindes auch für die ersten vier Monate aus (Senatsurteil vom 22.12.2011 - III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678, Rz 15, m.w.N.).b) Dies zugrunde gelegt, ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Übergangszeit vorlag. Der Masterstudiengang ""Management"" endete im Oktober 2016. Das Bachelorstudium im Fach Politikwissenschaft begann erst im April 2017. Somit umfasste die Zeit zwischen den Ausbildungsabschnitten die vollen Monate November 2016 bis März 2017 und damit nicht maximal vier, sondern fünf Kalendermonate. Soweit A sich bereits im März 2017 für das Bachelorstudium im Fach Politikwissenschaft beworben hatte, wurde dies von der Familienkasse zutreffend als Erfüllung des Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG gewertet. Als Anknüpfungspunkt für eine Übergangszeit eignet sich die Bewerbung aber nicht.Soweit sich aus der von der Klägerin zitierten Bestimmung in A 16 Abs. 3 Satz 1 DA-KG 2017 (BStBl I 2017, 1007) etwas anderes ergeben sollte, widerspräche dies dem Gesetz. Für den Senat ergäbe sich daraus keine andere Beurteilung, weil es sich insoweit um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt, welche die Gerichte nicht bindet (Senatsurteil vom 07.07.2016 - III R 19/15, BFHE 254, 562, BStBl II 2017, 124, Rz 25, m.w.N.).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO." bfh_033-22,18. August 2022,"Betriebsnahe Kindergärten und Gemeinnützigkeit 18. August 2022 - Nummer 033/22 - Urteil vom 01.02.2022 V R 1/20 Eine Kinderbetreuungseinrichtung ist nicht gemeinnützig tätig, wenn sie sich bei der Platzvergabe vorrangig an den Belegungspräferenzen ihrer Vertragspartner orientiert. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 01.02.2022 – V R 1/20 zur steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit nach § 52 der Abgabenordnung (AO) entschieden. Im Streitfall schloss die Klägerin mit Unternehmen Verträge über die Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen für Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Dabei sollte die Klägerin auf die Belegungspräferenz der Unternehmen Rücksicht nehmen, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen beschäftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf hatten oder wenn Plätze länger unbelegt blieben. Das Finanzamt war der Auffassung, die Klägerin diene nicht gemeinnützigen Zwecken. Sie fördere nicht  die Allgemeinheit, weil ihre Einrichtungen den Beschäftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Die Befreiung von der Körperschaftsteuer wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sei daher nicht zu gewähren. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auch der Bundesfinanzhof versagte die Gemeinnützigkeit. Die Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft muss gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO darauf gerichtet sein, die Allgemeinheit zu fördern. Davon ist  nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt und die Allgemeinheit repräsentiert. Daran fehlte es bei der Klägerin. Denn sie förderte nur einen Kreis von Personen, der aufgrund der Zugehörigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens fest abgeschlossen war. Eine verbindliche „Restplatzquote“ für andere Personen als die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin gab es nicht. Der BFH lehnte zudem eine Befreiung von der Körperschaftsteuer wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke (§ 53 AO) ab, weil die Klägerin nach ihrer Satzung nur gemeinnützige, nicht aber auch mildtätige Zwecke verfolgte. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 1/20","1. Eine Körperschaft, die Kinderbetreuungseinrichtungen betreibt, fördert nicht die Allgemeinheit, wenn sie bei der Belegung der Plätze die Belegungspräferenz ihrer Vertragspartner, bestimmter Unternehmen, in der Weise berücksichtigt, dass sich der geförderte Personenkreis nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.2. In der Satzung sind die jeweils verfolgten steuerbegünstigten Zwecke soweit wie möglich zu konkretisieren. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.10.2019 - 6 K 94/16 K wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Revision der Klägerin hinsichtlich des Feststellungsantrags wird als unzulässig verworfen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008 gegründete GmbH. Unter Gegenstand des Unternehmens heißt es im Gesellschaftsvertrag der Klägerin, dass Zweck der Gesellschaft die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung sowie die Förderung der Altenhilfe ist und die genannten Zwecke u.a. durch den Betrieb von Kindertageseinrichtungen verfolgt werden. Des Weiteren verfolgt die Klägerin nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ""steuerbegünstigte Zwecke"" der Abgabenordnung (AO). Das Landesjugendamt erkannte die Klägerin als Trägerin der freien Jugendhilfe an.In den Jahren 2008 bis 2012 (Streitjahre) schloss die Klägerin --in der Regel gemeinsam mit ihrer Anteilseignerin-- mit Unternehmen Verträge über die Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen für Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Die Klägerin betrieb in den Streitjahren insgesamt vier Einrichtungen. Für die Aufnahme der zu betreuenden Kinder galten für die Beschäftigten der Unternehmen die Aufnahmebedingungen der Klägerin, wobei die Klägerin auf die Belegungspräferenz der Unternehmen Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen beschäftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf hatten oder wenn Plätze länger unbelegt blieben. Für jeden Betreuungsplatz zahlten die Unternehmen ein von der Belegung abhängiges pauschales Entgelt, das sich durch Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln an die Klägerin verringerte. Für eine Einrichtung, die 20 Plätze bot, schloss die Klägerin einen entsprechenden Vertrag über 18 Plätze, für die übrigen drei Einrichtungen entsprechende Verträge über sämtliche Plätze. Im August 2012 schloss die Klägerin für eine Einrichtung zusätzlich einen Vertrag mit der Stadt A über eine Krippengruppe mit Platzsharing, wovon die Klägerin mindestens vier von insgesamt zwölf Plätzen zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz zur Verfügung stellte. Tatsächlich wurden in den Streitjahren die Betreuungsplätze auch mit Kindern belegt, deren Eltern nicht Mitarbeiter der Vertragspartner der Klägerin waren, und zwar in drei Einrichtungen einzelne Plätze und in einer Einrichtung von Anfang an deutlich mehr als die Hälfte der Plätze. Die Klägerin erhielt für ihre Einrichtungen öffentliche Fördermittel.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) bescheinigte der Klägerin am 30.01.2008 vorläufig, dass sie gemeinnützigen Zwecken diene, weil sie die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung und die Volks- und Berufsbildung fördere. Das FA erließ sodann zunächst Körperschaftsteuerbescheide für 2008 bis 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in denen es --jeweils in einer Anlage-- erläuterte, dass sich die Körperschaftsteuerpflicht ausschließlich auf den von der Klägerin unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erstrecke und die Klägerin im Übrigen von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) befreit sei. Des Weiteren wies das FA in der Anlage unter den Hinweisen zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen darauf hin, dass die Klägerin gemeinnützige Zwecke nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 AO fördere, und zwar die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung, die Volks- und Berufsbildung sowie die Studentenhilfe.Eine im Jahr 2012 begonnene Außenprüfung gelangte hingegen zu der Auffassung, die Klägerin diene u.a. nicht gemeinnützigen Zwecken, da sie nicht die Allgemeinheit fördere, weil ihre Einrichtungen den Beschäftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Das FA erließ demgemäß geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2011 sowie einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für 2012. Für 2008 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest. In den Erläuterungen der geänderten Bescheide für 2008 bis 2010 wies das FA darauf hin, dass die Klägerin nicht mehr die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfülle. In den Bescheiden für 2011 und 2012 erläuterte das FA, dass die Gemeinnützigkeit nicht gewährt werden könne. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 301 veröffentlichten Urteil ab.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und die Verletzung von Verfahrensrecht. Für die Jahre 2008 bis 2010 fehle es bereits an einer Änderungsbefugnis, da das FA die bereits anerkannte Steuerbefreiung nicht eindeutig widerrufen habe. Falls die Aberkennung der Steuerbegünstigung nicht aus der Einspruchsentscheidung und dem angefochtenen Urteil entnommen werden könne, sei hilfsweise die Steuerbegünstigung für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen. Das FG-Urteil verletze § 52 Abs. 1 Satz 2 AO. Schon dessen Wortlaut begrenze die schädliche Förderung im Gegensatz zu ihrer Tätigkeit auf nur ein Unternehmen. Die Beschränkung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO greife zudem nur bei sachfremden Kriterien. Demgegenüber ziele ihre Tätigkeit auf die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungsplätzen und sei auf das Kindeswohl als gemeinnützigkeitsbegünstigtes und von der Verfassung geschütztes und erwünschtes Ziel gerichtet. Der damit verbundene mittelbare Vorteil für die Eltern sei nicht gemeinnützigkeitsschädlich. Des Weiteren stehe der Gemeinnützigkeit im Streitfall das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO nicht entgegen, weil ihre Kinderbetreuungseinrichtungen unmittelbar dem steuerbegünstigten Kindeswohl und als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge dem Allgemeinwohl i.S. des § 52 Abs. 1 AO dienten. Ferner habe das FG zu Unrecht die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 AO verneint. Verfahrensrechtlich rügt die Klägerin eine fehlende Beweiserhebung zu den getrennten Geschäftsfeldern der Klägerin und ihrer Anteilseignerin sowie zu der Frage, ob aus Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebedürftigkeit bestehe, und verweist auf ihren beim FG gestellten Tatbestandsberichtigungsantrag, der u.a. darauf gerichtet war, einen am 11.04.2014 erlassenen und ihrem Antrag beigefügten Feststellungsbescheid nach § 60a AO in den Tatbestand aufzunehmen.Die Klägerin beantragt sinngemäß,das Urteil des FG Düsseldorf vom 28.10.2019 - 6 K 94/16 K aufzuheben sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2008 bis 2010, jeweils vom 21.01.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2015, sowie für 2011 vom 21.12.2015 und für 2012 vom 12.02.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.03.2019, in der Weise zu ändern, dass die Klägerin von der Körperschaftsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit ist,hilfsweise,die Gemeinnützigkeit der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Die Versagung der Gemeinnützigkeit ergebe sich auch für die Jahre 2008 bis 2010 bereits aus den nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden. Im Übrigen werde die Allgemeinheit durch die Tätigkeit der Klägerin nicht gefördert, da jedes Unternehmen, das Vertragspartner der Klägerin sei, in Bezug auf die Abgeschlossenheit des begünstigten Personenkreises für sich betrachtet werden müsse und daher der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO unterliege. Des Weiteren gelte das Ausschließlichkeitsgebot für alle begünstigten Zwecke und auch im Rahmen der Vorschriften für Zweckbetriebe. Soweit die Klägerin einwende, ihre Tätigkeit sei auf mildtätige Zwecke gerichtet, gehörten die Kinder, die in den Einrichtungen betreut würden, nicht allein schon ihres Alters wegen zu dem begünstigten Personenkreis des § 53 Nr. 1 AO.Das nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Nach seiner Auffassung verfolgt die Klägerin nicht ausschließlich gemeinnützige Zwecke. Ob die Klägerin mildtätige Zwecke verfolge, könne nicht beurteilt werden, weil das FG nicht festgestellt habe, ob die Klägerin um des Erwerbs willen Gewinne angestrebt habe, die den konkreten Finanzierungsbedarf der Einrichtungen überstiegen. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist im Hauptantrag unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsverstoß eine Steuerbefreiung der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 52 ff. AO für die Streitjahre 2008 bis 2010 verneint, die das FA in den Änderungsbescheiden auch ausweislich der Erläuterungen versagt hat.Der Hilfsantrag ist unzulässig.1. Die Klägerin fördert nicht die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und ist daher nicht wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.a) Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.Zudem ist eine Förderung der Allgemeinheit gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.b) Hierzu hat der Senat entschieden, dass der Träger einer Privatschule mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit fördert, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss vom 26.05.2021 - V R 31/19, BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Leitsatz). Danach ist von einer Förderung der Allgemeinheit nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 33 f.) und die Allgemeinheit repräsentiert (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 35; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.07.2003 - I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II.1., und vom 13.08.1997 - I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II.4.).Eine Förderung der Allgemeinheit liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der begünstigte Personenkreis i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen ist, da die Interessen der Begünstigten klar von den Interessen der Allgemeinheit abgegrenzt sind (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 52 AO Rz 67; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 10; Jachmann in Gosch, AO § 52 Rz 24; Geibel in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 19; Weidmann/Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, 4. Aufl. 2020, S. 61; Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 132 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 48).c) Danach fördert die Klägerin einen fest abgeschlossenen Personenkreis und nicht die Allgemeinheit.aa) Ohne Verstoß gegen § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung konnte das FG dies damit begründen, dass bei drei der vier Betreuungseinrichtungen sämtliche Plätze von den Mitarbeitern bestimmter Unternehmen besetzt werden konnten, und es nur in einer Kinderbetreuungseinrichtung zwei von 20 Plätzen gab, die nicht einem Unternehmen zur Verfügung zu stellen waren. Dass das FG es als unerheblich ansah, nicht belegte Restplätze vertraglich anderweitig vergeben zu können, was dazu führte, dass z.B. nach den bindenden Feststellungen des FG in einer Kinderbetreuungseinrichtung deutlich mehr als die Hälfte der Plätze betriebsfremd belegt wurden, ist gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine anderweitige tatsächliche Belegung ist nach den Verhältnissen des Streitfalls bereits deshalb unerheblich, da die Körperschaft ""darauf gerichtet sein muss, die Allgemeinheit (...) zu fördern"", was unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ohne feste ""Restplatzquote"" (vgl. zur Bedeutung einer Stipendiatenquote bei Schulen Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 36 ff.) zu verneinen ist.bb) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG hatte sich die Klägerin vertraglich verpflichtet, fast sämtliche von ihr angebotenen Betreuungsplätze den Unternehmen als ihren Vertragspartnern anzubieten. Das FG hat hierzu insbesondere festgestellt, dass für die Aufnahme der zu betreuenden Kinder für die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin die Aufnahmebedingungen der Klägerin galten, wobei die Klägerin auf die Belegungspräferenz der jeweiligen Vertragspartner Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Es ist bei seiner Würdigung davon ausgegangen, dass die Betreuungsplätze wegen der Berücksichtigung der Belegungspräferenz der Vertragspartner der Klägerin vorrangig den Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin und damit nicht der Allgemeinheit zugutekamen, auch wenn die Plätze tatsächlich teilweise anderweitig belegt wurden. Dass das FG es zudem für unerheblich hielt, dass die Klägerin in einer Einrichtung vier von insgesamt zwölf Plätzen der Stadt A zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz ab August 2012 zur Verfügung stellte, ist angesichts der insgesamt bestehenden Kapazitäten der Klägerin von seinerzeit insgesamt 102 Plätzen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn diese nur wenigen Plätze führen nicht dazu, dass sich der von der Klägerin geförderte Personenkreis als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 40).cc) Diese Würdigung des FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist möglich, weil mit der vertraglich geregelten Belegungspräferenz wesentlich das Partikularinteresse der Unternehmen, ihre eigene Attraktivität als Arbeitgeber für Eltern mit Kindern zu erhöhen, gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an Kinderbetreuungsplätzen in den Vordergrund tritt (vgl. zur Bindungswirkung allgemein Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 37; BFH-Urteil vom 05.12.2018 - XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 80).d) Entgegen dem Urteil des FG kommt es auf die Frage der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zur Beurteilung der Gemeinnützigkeit nicht an, da es nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO bereits am Grundtatbestand der Gemeinnützigkeit fehlt.e) Die von der Klägerin vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt auch der Anwendungsbereich der Zweckbetriebsdefinition des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO einen Betrieb durch eine Körperschaft voraus, die den Anforderungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO entspricht.bb) Die von der Klägerin angeführte Gestaltungsempfehlung des öffentlichen Jugendhilfeträgers zu ihrer Gründung entbindet nicht von der Einhaltung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO.cc) Soweit die Klägerin meint, ihre Tätigkeit sei nicht auf die Belegschaft eines einzelnen Unternehmens festgelegt, da sie Verträge mit mehreren Unternehmen abgeschlossen habe, lässt dies die feste Abgeschlossenheit des Begünstigtenkreises nicht entfallen. Eine solche kann sich gleichermaßen aus der Vereinbarung mit nur einem oder aus gleichartigen Vereinbarungen mit mehreren Unternehmen über die Nutzung der Betreuungseinrichtungen ergeben.dd) Anders als die Klägerin vorbringt ist für Zwecke des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO auf die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin abzustellen, da diese Vorschrift die Zugehörigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens gerade als Beispiel eines fest abgeschlossenen Personenkreises ausdrücklich benennt und dies im vorliegenden Fall zur Aufnahme dadurch bestimmter Kinder in den Einrichtungen der Klägerin führt.Daran ändern auch die Hinweise der Klägerin nichts, sie setze mit ihrer Tätigkeit einen verfassungsrechtlichen Auftrag um, nämlich die Verbesserung der Vereinbarkeit von Familie und Erwerbstätigkeit, und bediene als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge zum allgemeinen Wohl die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungsplätzen. Der Gesetzgeber hat dies im Rahmen seines Spielraums mit der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO dann eingeschränkt, wenn eine derartige Förderung --wie im Streitfall-- einem fest abgeschlossenen Personenkreis zugutekommt. Aus demselben Grund greift auch das Argument der Klägerin nicht, sie unterstütze Kinder und damit im Gemeinwohlinteresse besonders schutzwürdige Personen.ee) Soweit sich die Klägerin darauf beruft, ihre Tätigkeit erfülle die Förderung der Jugendhilfe sowie der Erziehung gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 AO und sei schon deshalb als Förderung der Allgemeinheit anzusehen, gilt dies nach dem Einleitungssatz des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich ""unter den Voraussetzungen des Absatzes 1"" und damit nur, wenn der grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden Tätigkeit verfolgt wird (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 17; Musil in HHSp, § 52 AO Rz 100).2. Die Klägerin ist nicht wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. § 53 AO steuerbefreit.a) Gemäß § 59 AO wird die Steuervergünstigung nur gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Dazu müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO; sog. formelle Satzungsmäßigkeit). Der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung sind --jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt-- so weit wie möglich zu konkretisieren. Zwar genügt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden können. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen, dass und welche ausschließlich steuerbegünstigten Zwecke der Steuerpflichtige verfolgt. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft (BFH-Urteil vom 15.11.2017 - I R 39/15, BFH/NV 2018, 611, Rz 23, m.w.N.). Dies erfordert insbesondere eine Abgrenzung nach den gemäß §§ 52 bis 54 AO bestehenden Zwecken, die die Körperschaft verfolgen will.b) Diese Anforderungen erfüllt die Satzung der Klägerin hinsichtlich mildtätiger Zwecke nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht.aa) Zweck der Klägerin ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag ""die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung"" und ""die Förderung der Altenhilfe"". Zudem verfolgt die Klägerin danach ""ausschließlich und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'steuerbegünstigte Zwecke' der Abgabenordnung"".Aufgrund dieser eindeutig auf § 52 AO beschränkten Eigenbeschreibung der Zwecke, die die Klägerin zu verfolgen beabsichtigt, ist es nicht möglich, die Satzung dahingehend auszulegen, dass die Klägerin auch die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. von § 53 AO anstrebt. Damit ist nicht zu entscheiden, ob sich der Senat einer im Schrifttum vertretenen Auffassung anschließen könnte, nach der der Begriff ""mildtätig"" nicht wörtlich in die Satzung aufgenommen werden müsse (so Musil in HHSp, § 53 AO Rz 12; wohl auch Seer in Tipke/Kruse, § 53 AO Rz 1; von Cube in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, a.a.O., § 53 AO Rz 53; differenzierend Kröger, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 79, 80 f.). Denn jedenfalls dann, wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung eindeutig gemeinnützige Zwecke verfolgen soll, ist es erforderlich, die Art der anderen steuerbegünstigten Zwecke des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO (""mildtätig"" oder ""kirchlich"") eindeutig in der Satzung zu benennen. Fehlt es daran wie im Streitfall, ist für die Anerkennung mildtätiger Zwecke im Rahmen der formellen Satzungsmäßigkeit schon deshalb kein Raum, weil ohne eine derartige Festlegung in der Satzung unklar bleibt, anhand welcher Steuerbegünstigung mit ihren jeweils eigenständigen Voraussetzungen (vgl. §§ 52, 53 und 54 AO) die Satzungsbestimmungen zu prüfen sind (so zutreffend Hessisches FG, Urteil vom 27.11.2020 - 4 K 619/18, juris, Rz 45; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 26.02.2020 - 4 K 594/18, EFG 2020, 902, juris, Rz 46). Auf dieser Grundlage besteht auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68), dem sich im Übrigen zur Frage der Satzungsangaben nichts entnehmen lässt.bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 11.04.2014, zu dem das FG allerdings keine Feststellungen getroffen hat. Bedarf es daher der Auslegung des Feststellungsbescheids, ist über dessen Inhalt entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs im Folgeverfahren zu klären, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteile vom 18.07.2012 - X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, Rz 17, und vom 10.06.2015 - I R 63/12, BFH/NV 2016, 1, Rz 16). Der gegenteiligen Auffassung des FG München (Urteil vom 25.06.2019 - 6 K 173/19, EFG 2019, 1421, Rz 21) schließt sich der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls, in dem eine Auslegung noch in einem Revisionsverfahren möglich ist, nicht an.Denn die im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigenden Umstände (vgl. Senatsurteile vom 16.01.2020 - V R 56/17, BFHE 268, 107, Rz 17, und vom 23.07.2020 - V R 40/18, BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 27; vgl. allgemein zur Auslegung eines Verwaltungsakts durch das Revisionsgericht BFH-Urteil vom 24.03.1998 - I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601, unter II.1.b) verweisen nur auf den in den Streitjahren geltenden Gesellschaftsvertrag der Klägerin, der lediglich gemeinnützige Zwecke benennt. Zudem kommt dem Feststellungsbescheid bei einer Auslegung entsprechend dem objektivierten Empfängerhorizont (Senatsurteil vom 21.06.2017 - V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18) keine weitergehende Bedeutung zu als der zuvor am 30.01.2008 erteilten vorläufigen Bescheinigung, die ebenso wie auch die vor der Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide vom 29.06.2009 (2008), 27.05.2011 (2008, 2009), 06.12.2011 (2010) und vom 20.09.2013 (2011) ausdrücklich von einer lediglich gemeinnützigen Zweckverfolgung ausgingen, wie sich auch daraus ergibt, dass das in der vorläufigen Bescheinigung in Bezug auf die Mildtätigkeit vorgesehene Vordruckfeld nicht ausgefüllt war. Dem steht die bisherige Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 28) nicht entgegen. Zwar ist der Senat dort davon ausgegangen, dass Bescheide nach § 60a AO grundsätzlich aus sich heraus auszulegen sind. Dies bezieht sich aber darauf, dass Bescheide nach § 60a AO bereits in sich eindeutige Regelungen enthalten.Daher ist nicht zu entscheiden, ob diesem Feststellungsbescheid, der aufgrund des am 29.03.2013 in Kraft getretenen § 60a AO (Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamts --Ehrenamtsstärkungsgesetz-- vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556) ergangen ist, für die zuvor ergangenen Steuerbescheide der Streitjahre Bindungswirkung zukommen kann.3. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.Die von der Klägerin geltend gemachte unterlassene Beweiserhebung zu den einzelnen Geschäftsfeldern der Klägerin und ihrer Alleingesellschafterin ist unerheblich, weil es für die Entscheidung des Streitfalls hierauf nicht ankommt. Gleiches gilt für den Beweisantritt zu der Frage, ob aus Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebedürftigkeit in der Hinsicht besteht, dass sie nicht während der üblichen Kita-Öffnungszeiten alleine zu Hause gelassen werden dürfen.Die Ablehnung eines Tatbestandsberichtigungsantrags begründet keinen Verfahrensfehler (Senatsbeschluss vom 19.05.2008 - V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, unter III.A.11., m.w.N.).4. Die Revision der Klägerin hinsichtlich des als Hilfsantrag gestellten Antrags, die Gemeinnützigkeit der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen, ist als unzulässig zu verwerfen. Da die Revision im Hauptantrag zulässig ist, ist über das Rechtsmittel abweichend von § 126 Abs. 1 FGO einheitlich durch Urteil zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 27.04.2005 - II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892, unter II., und vom 28.11.2019 - IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511, Rz 14).Der Klägerin ist es verwehrt, einen solchen Feststellungsantrag ausdrücklich erstmals im Revisionsverfahren zu stellen. Der Antrag ist bereits mangels formeller Beschwer, d.h. deshalb unzulässig, da er nicht Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein kann (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 511, Rz 16, m.w.N.). Zudem ist gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO eine Feststellungsklage subsidiär, da über die Steuervergünstigung im Veranlagungs- bzw. Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom 13.11.1996 - I R 152/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711, unter II.B.3.b).5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_033-23,13. Juli 2023,"Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltnaher Dienstleistungen durch Mieter 13. Juli 2023 - Nummer 033/23 - Urteil vom 20.04.2023 VI R 24/20 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20.04.2023 – VI R 24/20 entschieden, dass Mieter Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen gemäß § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd geltend machen können, auch wenn sie die Verträge mit den Leistungserbringern nicht selbst abgeschlossen haben.Die Kläger wohnten in einer angemieteten Eigentumswohnung. Der Vermieter stellte ihnen mit der Nebenkostenabrechnung Aufwendungen für Treppenhausreinigung, Schneeräumdienst, Gartenpflege und für die Überprüfung von Rauchwarnmeldern in Rechnung. Hierfür begehrten sie die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen nach § 35a EStG. Finanzamt und Finanzgericht lehnten dies ab. Der BFH entschied anders. Er gab den Steuerpflichtigen Recht.Nach der Entscheidung des BFH steht der Steuerermäßigung nicht entgegen, dass Mieter die Verträge mit den jeweiligen Leistungserbringern, z.B. dem Reinigungsunternehmen und dem Handwerksbetrieb, regelmäßig nicht selbst abschließen. Für die Gewährung der Steuerermäßigung sei ausreichend, dass die haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen dem Mieter zu Gute gekommen. Soweit das Gesetz zudem verlange, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten habe und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt sei, genüge als Nachweis auch eine Wohnnebenkostenabrechnung oder eine Bescheini-gung, die dem von der Finanzverwaltung anerkannten Muster entspricht (siehe unten Anlage 2 des Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 09.11.2016). Aus beiden müsse sich allerdings Art, Inhalt und Zeitpunkt der Leistung sowie Leistungserbringer und Leistungsempfänger nebst geschuldetem Entgelt einschließlich des Hinweises der unbaren Zahlung ergeben. Nur bei sich aufdrängenden Zweifeln an der Richtigkeit dieser Unterlagen bleibt es dem Finanzamt oder im Klageverfahren dem Finanzgericht unbenommen, die Vorlage der Rechnungen im Original oder in Kopie vom Steuerpflichtigen zu verlangen. In diesem Fall müsse sich der Mieter die Rechnungen vom Vermieter beschaffen.Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für Aufwendungen der Wohnungseigentümer, wenn die Beauftragung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen durch die Wonungseigentümergemeinschaft –regelmäßig vertreten durch deren Verwalter– erfolgt ist.Anlage 2: Schreiben Bundesfinanzministerium vom 09.11.2016Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 24/20","1. Mieter können die Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen auch dann geltend machen, wenn sie die Verträge mit den Leistungserbringern nicht selbst abgeschlossen haben.2. Eine Wohnnebenkostenabrechnung, eine Hausgeldabrechnung, eine sonstige Abrechnungsunterlage oder eine Bescheinigung entsprechend dem Muster in Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016 (BStBl I 2016, 1213), die die wesentlichen Angaben einer Rechnung sowie einer unbaren Zahlung nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG enthält, reicht vorbehaltlich sich aufdrängender Zweifel an deren Richtigkeit für die Geltendmachung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG regelmäßig aus. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2019 - 4 K 120/18 aufgehoben.Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2016) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie wohnten in einer Eigentumswohnung, die sie vom Eigentümer angemietet hatten. Die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums der Wohnungseigentümer oblag einer Verwalterin.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger mit Bescheid vom 11.04.2017 im Wesentlichen erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Mit Schreiben ihres steuerlichen Beraters vom 02.05.2017 beantragten die Kläger --soweit es für das vorliegende Revisionsverfahren noch von Bedeutung ist-- ""im Wege der schlichten Änderung"" des Einkommensteuerbescheids eine Steuerermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für folgende Aufwendungen:Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) lt. Heizungsabrechnung:           ... €Treppenhausreinigung 25 % Anteil:... €Schneeräumdienst, Gartenpflege:... €... €Die Kläger legten hierzu die ""Wohnnebenkostenabrechnung 2016"" ihres Vermieters vor, in der die Beträge für Treppenhausreinigung sowie Schneeräumdienst und Gartenpflege enthalten waren. Die Treppenhausreinigung war dem Vermieter durch die Verwalterin mit der ""Hausgeldabrechnung"" für das Streitjahr in Rechnung gestellt worden. Die Aufwendungen für die Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder), die in der Wohnnebenkostenabrechnung unter der Position ""Heizung Wasser"" mit enthalten waren, ergaben sich aus der an den Vermieter gerichteten ""Betriebskosten-Abrechnung"" der X für das Streitjahr, die die Kläger dem FA ebenso wie die Hausgeldabrechnung während des Verwaltungsverfahrens übermittelten.Der Vermieter bestätigte auf Rückfrage des jetzigen Prozessbevollmächtigten der Kläger außerdem, dass der Lohnanteil der ""Funktionsprüfung RWM lt. Heizungsabrechnung"" ... € und der Lohnanteil der Treppenhausreinigung ... € betragen habe. Überdies unterzeichnete er die von dem Prozessbevollmächtigten der Kläger erstellte Tabelle, in der neben den vorgenannten Beträgen auch der Lohnanteil ""Schneeräumdienst, Gartenpflege"" mit ... € angegeben war. Hinsichtlich der letztgenannten Position teilte der Vermieter ergänzend mit, dass es sich hierbei um einen Betrag gehandelt habe, der an die weiteren Mitglieder der Eigentümergemeinschaft gezahlt worden sei, da diese die Arbeiten in Eigenregie durchgeführt hätten. Hierfür sei kein externes Unternehmen beauftragt worden.Das FA lehnte den Antrag der Kläger auf Änderung des Einkommensteuerbescheids auch im Einspruchsverfahren ab.Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1668 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.Sie beantragen sinngemäß,das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie den Ablehnungsbescheid des FA vom 12.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 11.04.2017 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer gemäß § 35a EStG um ... € herabgesetzt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Gründe II.Die Revision der Kläger ist mit der Sachrüge begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der erkennende Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob den Klägern die Steuerermäßigung nach § 35a EStG zusteht.A. Zutreffend ist die Vorinstanz allerdings davon ausgegangen, dass die Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 11.04.2017 nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen ist.1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) darf ein Einkommensteuerbescheid aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft.Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (""darf"") steht die Änderungsbefugnis im Ermessen des FA (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.10.2017 - IX R 2/17, Rz 14, m.w.N.). Das Ermessen ist entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens müssen eingehalten werden (§ 5 AO). Die Ermessensausübung ist jedoch durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO), nach dem die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben, vorbestimmt und damit gegebenenfalls auf ""Null"" reduziert.Deshalb ist eine Aufhebung oder Änderung regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (BFH-Urteil vom 11.10.2017 - IX R 2/17, Rz 15, m.w.N.). Hiernach ist von einer Ermessensreduzierung auf ""Null"" und damit einer bindenden Verpflichtung des FA zur Änderung des Einkommensteuerbescheids auszugehen, wenn der zu korrigierende Bescheid rechtswidrig und die in Frage stehende Änderung ihrerseits rechtmäßig ist (BFH-Urteil vom 11.10.2017 - IX R 2/17, Rz 22 f.).2. Nach diesen Grundsätzen hat die Vorinstanz zutreffend entschieden, dass das FA verfahrensrechtlich verpflichtet ist, den Einkommensteuerbescheid vom 11.04.2017 zu ändern, soweit sich dieser als rechtswidrig erweist und den Klägern die begehrte Steuerermäßigung nach § 35a EStG zusteht. Da über die verfahrensrechtliche Zulässigkeit der Bescheidsänderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zwischen den Beteiligten --zu Recht-- kein Streit mehr besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.B. In materiell-rechtlicher Hinsicht kann der Senat nach dem bisher festgestellten Sachverhalt nicht entscheiden, ob das FG die Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a EStG jedenfalls im Ergebnis rechtsfehlerfrei verneint hat.1. Gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG muss die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union (EU) oder dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.a) Der Begriff ""haushaltsnahe Dienstleistung"" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen beziehungsweise damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 13.05.2020 - VI R 4/18, BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 17, m.w.N.).b) Nach dem räumlich-funktionalen Haushaltsbegriff (hierzu z.B. Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14 f.) kann dabei auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem Grund geleistet werden, als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG begünstigt sein. Es muss sich hierbei allerdings auch insoweit um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht, in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen.Hiervon ist nach dem Senatsurteil vom 20.03.2014 - VI R 55/12 (BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, Rz 14) insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und Schneeräumung von (öffentlichen Geh-)Wegen verpflichtet ist, weil entsprechende Dienstleistungen notwendiger Annex zur Haushaltsführung und deshalb nicht nur anteilig, soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG begünstigt sind. Die Reinigung der Fahrbahn einer Straße ist hingegen keine hauswirtschaftliche Verrichtung, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt wird (Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 20).c) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der Treppenhausreinigung, dem Schneeräumen und der Gartenpflege um haushaltsnahe Dienstleistungen, die in dem im Inland und damit in der EU liegenden Haushalt der Kläger erbracht wurden. Anhaltspunkte dafür, dass sich das Schneeräumen im Streitfall auch auf die Fahrbahn der Straße bezogen haben könnte, hat das FG nicht festgestellt. Solches hat auch kein Beteiligter in der Tatsacheninstanz geltend gemacht.d) Anders als das FG gemeint hat, steht es der Berücksichtigung des Schneeräumens und der Gartenpflege als haushaltsnahe Dienstleistungen ferner nicht entgegen, dass diese Arbeiten von Mitgliedern der Eigentümergemeinschaft erledigt wurden, die zu den Klägern oder ihrem Vermieter nicht in einem Beschäftigungs- oder Dienstverhältnis standen. Denn für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG reicht es aus, dass Leistungen erbracht werden, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen. Der im Gesetz verwendete Begriff der ""Dienstleistungen"" begrenzt den Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG nicht auf Dienst- beziehungsweise Arbeitsverträge im Sinne von § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Begünstigt sind vielmehr alle nicht unter § 35a Abs. 1 EStG fallenden, auf vertraglicher oder vertragsähnlicher Grundlage erbrachten Leistungen, die mit der Haushaltsführung in Zusammenhang stehen (Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 35a Rz 10; Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, § 35a Rz 39; ähnlich auch Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 22).2. Nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 €. Die Steuerermäßigung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn die Handwerkerleistung in einem in der EU oder dem EWR liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).a) Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (Senatsurteil vom 06.11.2014 - VI R 1/13, BFHE 247, 424, BStBl II 2015, 481, Rz 11, m.w.N.). Die Erhebung des unter Umständen noch mangelfreien Istzustandes, beispielsweise die Prüfung der ordnungsgemäßen Funktion einer Anlage durch einen Handwerker, ist hiernach ebenso Handwerkerleistung im Sinne des § 35a Abs. 3 EStG wie die Beseitigung eines bereits eingetretenen Schadens oder Maßnahmen zur vorbeugenden Schadensabwehr (Senatsurteil in BFHE 247, 424, BStBl II 2015, 481, Rz 14).b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich im Streitfall auch bei der Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) um eine handwerkliche Tätigkeit im Haushalt der Kläger. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.3. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG setzen ferner die ""Inanspruchnahme"" von haushaltsnahen Dienstleistungen und von Handwerkerleistungen voraus.Im Streitfall bestanden zwischen den Klägern und den Erbringern der haushaltsnahen Dienstleistungen --hier dem Reinigungsunternehmen, das die Treppenhausreinigung selbst oder durch Subunternehmer durchgeführt hat und den Mitgliedern der Eigentümergemeinschaft, die das Schneeräumen und die Gartenarbeiten übernommen haben-- sowie zu dem Erbringer der Handwerkerleistungen --hier also der X, die die Rauchwarnmelder gewartet hat-- keine unmittelbaren vertraglichen oder vertragsähnlichen Rechtsbeziehungen. Die ""Inanspruchnahme"" haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen im Sinne von § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG erfordert jedoch nicht, dass der Steuerpflichtige einen eigenen zivilrechtlichen Anspruch gegen den Leistungserbringer besitzt. Der Steuerpflichtige nimmt haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen auch dadurch in Anspruch, dass ihm die betreffenden Leistungen zu Gute kommen.Die Kläger haben von der Treppenhausreinigung, dem Schneeräumen und der Gartenpflege als haushaltsnahe Dienstleistungen sowie der Funktionsprüfung der Rauchwarnmelder als Handwerkerleistung jeweils profitiert. Folglich haben sie diese Leistungen auch dann in Anspruch genommen, wenn die Arbeiten zum Beispiel aufgrund eines vom Vermieter, der Verwalterin oder der Eigentümergemeinschaft abgeschlossenen Dienst-, Arbeits- oder Werkvertrags, im Auftrag des Vermieters, im Rahmen einer (berechtigten) Geschäftsführung ohne Auftrag, in Erfüllung einer (gemeinschaftsbezogenen) Verpflichtung zur Instandhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder einer anderen zivilrechtlichen Rechtsgrundlage ausgeführt wurden. Näherer Feststellungen hierzu bedarf es im Streitfall nicht.4. Gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und für Handwerkerleistungen zudem, ""dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat"".Anders als das Umsatzsteuergesetz --UStG-- (§ 14 UStG) enthalten § 35a EStG und das EStG insgesamt keine eigenständige Definition des Rechnungsbegriffs. Der Regelungszweck des § 35a EStG, Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu fördern und die Schwarzarbeit zu bekämpfen (BTDrucks 15/91, S. 19 ff.), und der herkömmliche Begriff ""Rechnung"" erfordern indessen, dass sich aus der Rechnung im Sinne des § 35a EStG jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung entnehmen lassen. Daher müssen sich aus der Rechnung der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung beziehungsweise der Handwerkerleistung als Rechnungsaussteller, der Empfänger der Leistung, die Art, der Zeitpunkt und der Inhalt der Leistung sowie die dafür jeweils geschuldeten Entgelte ergeben (Senatsurteil vom 29.01.2009 - VI R 28/08, BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166). Erhalten hat der Steuerpflichtige die Rechnung, wenn diese oder eine Rechnungskopie/-abschrift so in seinen Bereich gelangt ist, dass er von ihr unter normalen Verhältnissen Kenntnis nehmen kann.a) Hinsichtlich der Aufwendungen für die Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) haben die Kläger eine Rechnung erhalten, die den vorgenannten Anforderungen entspricht. Den Klägern lag die Betriebskostenabrechnung der X vor, die die Funktionsprüfung als Leistungserbringer ausweislich der Abrechnung im Auftrag der Wohnungseigentümergemeinschaft durchgeführt hatte. Die vorgenannte Betriebskostenabrechnung für den Zeitraum 01.01.2016 bis 31.12.2016 enthielt die nach der Rechtsprechung des Senats für eine Rechnung im Sinne von § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG erforderlichen Angaben. Insbesondere sind Art und Inhalt der von X erbrachten Handwerkerleistung mit ""Funktionsprüfung RWM"" hinreichend bestimmt. Von dem für die Funktionsprüfung insgesamt zu zahlenden Betrag von ... € entfielen nach der Abrechnung ... € auf die Funktionsprüfung der Rauchwarnmelder-Einheiten in der Wohnung der Kläger. Der handelsüblichen Bezeichnung ""Funktionsprüfung RWM"" konnte des Weiteren entnommen werden, dass in dem abgerechneten Betrag nur Arbeitskosten enthalten waren. Hinsichtlich der Leistungszeit reichte unter den im Streitfall gegebenen Umständen die Angabe des Zeitraums ""01.01.2016 - 31.12.2016"" aus. Der Betriebskostenabrechnung war hiernach eindeutig zu entnehmen, dass die abgerechnete Funktionsprüfung im Streitjahr durchgeführt worden war. Eine weitere Konkretisierung, zum Beispiel die Angabe des genauen Tages, an dem die Prüfung erfolgte, ist insoweit entbehrlich.b) Bezüglich der Treppenhausreinigung sowie des Schneeräumens und der Gartenpflege haben die Kläger hingegen keine Rechnungen der jeweiligen Leistungserbringer erhalten; das FG hat solches jedenfalls nicht festgestellt.aa) Allerdings steht der Umstand, dass der steuerpflichtige Mieter (oder Wohnungseigentümer) keine Rechnungen der jeweiligen Leistungserbringer erhalten hat, der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht grundsätzlich entgegen. Die Wohnnebenkostenabrechnungen des Vermieters beziehungsweise die Hausgeldabrechnungen der Eigentümergemeinschaft oder des Verwalters sowie weitere oder ergänzende Abrechnungsunterlagen, die der Mieter oder Wohnungseigentümer erhalten hat, können die Rechnungen der Leistungserbringer repräsentieren. Denn diese Abrechnungen beruhen inhaltlich in der Regel auf den Rechnungen der Leistungserbringer, die der Vermieter oder die Eigentümergemeinschaft beziehungsweise der Verwalter mit der Durchführung der haushaltsnahen Dienstleistungen oder der Handwerkerleistungen beauftragt hat. Können den vorgenannten Abrechnungen daher die wesentlichen Angaben entnommen werden, die an eine Rechnung im Sinne des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG zu stellen sind, reicht der Erhalt dieser Abrechnungen bei Mietern und Wohnungseigentümern regelmäßig für die Geltendmachung der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG aus.bb) Dies entspricht im Ergebnis auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Nach ihrer Ansicht muss ein Mieter oder Wohnungseigentümer die Rechnungen der Leistungserbringer zur Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ebenfalls nicht notwendigerweise erhalten haben. Die Finanzverwaltung lässt es für die Steuerermäßigung zur Beweiserleichterung vielmehr ausreichen, dass sich die erforderlichen (Rechnungs-)Angaben aus den Jahresabrechnungen des Vermieters oder der Wohnungseigentümergemeinschaft beziehungsweise des Verwalters ergeben (BMF-Schreiben vom 09.11.2016 - IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 26 f.). Darüber hinaus genügt nach Meinung der Finanzverwaltung auch der Erhalt einer Bescheinigung entsprechend dem Muster in Anlage 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2016, 1213. Der erkennende Senat hat hiergegen von Rechts wegen grundsätzlich keine Bedenken. Denn eine Bescheinigung entsprechend dem Muster in Anlage 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2016, 1213 kann --wie die Abrechnungsunterlagen des Vermieters, der Wohnungseigentümergemeinschaft oder des Verwalters-- die Rechnungen der Leistungserbringer ebenfalls repräsentieren.cc) Da es sich bei den vorgenannten Abrechnungsunterlagen und dem Bescheinigungsmuster der Finanzverwaltung jedoch nicht um die Rechnungen der Leistungserbringer handelt, die der Steuerpflichtige nach dem Gesetzeswortlaut in § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG ""erhalten"" haben muss, können diese Abrechnungsunterlagen die Rechnungen nur dann repräsentieren, wenn ihnen --wie dargelegt-- die für eine Rechnung wesentlichen Angaben entnommen werden können. Ist dies nicht der Fall oder bestehen an der inhaltlichen Richtigkeit der Abrechnungsunterlagen beziehungsweise der Vermieterbescheinigung sonstige Zweifel, kann dem Mieter oder Eigentümer die Steuerermäßigung deshalb nicht schon allein aus diesem Grund versagt werden. Denn die entsprechenden Abrechnungsunterlagen/Bescheinigungen und deren Erhalt sind keine Tatbestandsmerkmale des § 35a EStG.Vielmehr ist der Steuerpflichtige in einem solchen Fall oder bei Vorliegen eines anderweitigen berechtigten Bedürfnisses zur weiteren Sachaufklärung von der Finanzverwaltung im Veranlagungs- oder Einspruchsverfahren im Rahmen der Amtsermittlung beziehungsweise vom FG im finanzgerichtlichen Verfahren aufzufordern, sich die Rechnungen der Leistungserbringer oder Rechnungskopien, die sich bei Mietern und Wohnungseigentümern in der Regel nicht in deren Besitz befinden werden, zu verschaffen und diese vorzulegen. Solches ist dem steuerpflichtigen Mieter und Wohnungseigentümer grundsätzlich möglich und im Fall eines berechtigten Sachaufklärungs- und Vorlageverlangens regelmäßig auch zumutbar. Denn der Steuerpflichtige trägt für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a EStG die (objektive) Feststellungslast. Ein Steuerpflichtiger, der die Steuerermäßigung zum Beispiel als Mieter geltend machen will, hat nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) gemäß § 259 Abs. 1 BGB auch ein Recht auf Belegeinsicht (z.B. BGH-Urteile vom 09.12.2020 - VIII ZR 118/19, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2021, 693 und vom 15.12.2021 - VIII ZR 66/20, NJW 2022, 772). Er darf die Belege bei der Einsichtnahme ferner fotografieren, scannen oder mittels eines eigenen Geräts kopieren. Für preisgebundene Wohnraummietverhältnisse ist in § 29 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung über die Ermittlung der zulässigen Miete für preisgebundene Wohnungen außerdem bestimmt, dass der Mieter anstelle der Einsicht in die Berechnungsunterlagen Ablichtungen davon gegen Erstattung der Auslagen verlangen kann (BGH-Urteil vom 08.03.2006 - VIII ZR 78/05, NJW 2006, 1419).Erhält der steuerpflichtige Mieter oder Wohnungseigentümer trotz hinreichender Bemühungen keine (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer von dem Vermieter beziehungsweise der Eigentümergemeinschaft oder dem Verwalter, kommen auch entsprechende Vorlageverlangen der Finanzbehörde oder des FG gegenüber diesen Personen beziehungsweise ihre Vernehmung als Zeugen in Betracht. Nur in letzter Konsequenz --wenn auch diese Aufklärungsbemühungen des FA und des FG scheitern sollten-- wird man den steuerpflichtigen Mieter oder Wohnungseigentümer darauf verweisen können, den Erhalt (von Kopien) der Rechnungen im Zivilrechtsweg --unter Aussetzung des Besteuerungs- oder Klageverfahrens-- zu erstreiten.dd) Nach diesen Maßstäben kann das Urteil der Vorinstanz keinen Bestand haben. Das FG hat die von den Klägern vorgelegten Abrechnungsunterlagen des Vermieters und dessen Erläuterungen und Bestätigungen hinsichtlich der Treppenhausreinigung, des Schneeräumens und der Gartenpflege im Ergebnis wie Rechnungen der Leistungserbringer behandelt und die Klageabweisung auf die von ihm angenommenen Unzulänglichkeiten dieser Unterlagen gestützt. Dies erweist sich jedoch als rechtsfehlerhaft, da die Unterlagen nicht die in § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG geforderten Rechnungen der Leistungserbringer darstellen. Enthielten die Unterlagen nach Auffassung des FG nicht alle Angaben, um die Rechnungen der Leistungserbringer im Sinne des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG repräsentieren zu können, hätte das FG die Klage daher nicht --wie geschehen-- abweisen dürfen. Es hätte den Klägern vielmehr aufgeben müssen, von ihrem Vermieter (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer zu erhalten und dem FG vorzulegen. Dies betrifft im Streitfall die Rechnungen des Reinigungsunternehmens, das die Treppenhausreinigung selbst (oder durch Subunternehmer) durchgeführt hat, sowie von den Personen, die das Schneeräumen und die Gartenpflege übernommen hatten. Denn nur anhand dieser Rechnungen der Leistungserbringer konnte das FG bei Zweifeln an den von den Klägern vorgelegten Abrechnungen und sonstigen Unterlagen beziehungsweise Bestätigungen des Vermieters beurteilen, ob die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG vorlagen.Der Umstand, dass die Kläger die (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer dann gegebenenfalls erst im Klageverfahren ""erhalten"" hätten oder solche Rechnungen erst während des Klageverfahrens erstellt werden, steht der Gewährung der Steuerermäßigung im Übrigen nicht entgegen. Denn maßgeblich für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 35a EStG ist der Abschluss der Tatsacheninstanz.Soweit es sich bei den jeweiligen Leistungserbringern um Personen handelt, die die Leistungen nicht im Rahmen eines Unternehmens, sondern ""privat"" erbracht haben, was im Streitfall insbesondere hinsichtlich der Mitglieder der Eigentümergemeinschaft, die das Schneeräumen und die Gartenpflege übernommen hatten, in Betracht kommt, weist der Senat darauf hin, dass auch solche Personen Rechnungen im Sinne des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG erstellen können. Die fehlende Unternehmereigenschaft steht dem nicht entgegen.5. Die Steuerermäßigung setzt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG ferner voraus, dass ""die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist"". Das Gesetz verlangt insoweit nicht, dass die betreffende Zahlung durch die Steuerpflichtigen selbst --hier also die Kläger-- erfolgt. Die Zahlung kann ebenso ein Dritter leisten. Unter den im Streitfall gegebenen Umständen kommen hier insoweit insbesondere der Vermieter der Kläger, die Wohnungseigentümergemeinschaft oder die Verwalterin in Betracht.Die Steuerpflichtigen müssen für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG auch das Vorliegen der Voraussetzung der unbaren Zahlung an den Leistungserbringer gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG darlegen und im Zweifelsfall nachweisen. Insoweit nimmt der erkennende Senat auf seine Ausführungen unter II.B.4.b cc Bezug.Den von den Klägern vorgelegten Abrechnungsunterlagen ist nicht zu entnehmen, dass die Zahlungen an die jeweiligen Leistungserbringer unbar erfolgt sind. Dies mag bei den Zahlungen an X für die Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) und das Unternehmen, das die Treppenhausreinigung durchgeführt hat, zwar naheliegen, da Eigentümergemeinschaften beziehungsweise deren Verwalter solche Leistungen in der Regel unbar bezahlen. Etwas anderes mag für die Zahlungen an die Mitglieder der Eigentümergemeinschaft für das Schneeräumen und die Gartenpflege gelten. Diese Fragen können hier allerdings dahinstehen. Denn hatte das FG --wie im Streitfall-- Zweifel an einer Zahlung auf das Konto der jeweiligen Leistungserbringer, musste es den Klägern vor einer darauf gestützten Klageabweisung auch insoweit zunächst aufgeben, die unbaren Zahlungen (z.B. durch Vorlage [von Kopien] entsprechender Zahlungsbelege, Bestätigungen der Zahlenden oder Zahlungsempfänger bzw. Zeugen) nachzuweisen. Denn den Klägern als Mieter musste nicht aus eigener Anschauung bekannt sein, wer konkret auf welche Weise die Leistungserbringer bezahlt hatte. Das FG durfte bei dieser Sachlage unter den im Streitfall gegebenen Umständen das Vorliegen der Voraussetzung des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG nicht wie geschehen verneinen.6. Weitere Voraussetzung und Bemessungsgrundlage der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen sind nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG die ""Aufwendungen des Steuerpflichtigen"" (s. dazu auch Senatsurteil vom 12.04.2022 - VI R 2/20, BFHE 277, 119, Rz 12). Dabei handelt es sich im Streitfall um die Zahlungen, die die Kläger als Steuerpflichtige ihrerseits an den Vermieter geleistet haben, nicht jedoch um die davon zu unterscheidenden Zahlungen an die Leistungserbringer gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG.a) Der Abfluss der Aufwendungen des Steuerpflichtigen ist entsprechend § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG auch maßgeblich für den Zeitpunkt, in dem der Anspruch auf die Steuerermäßigung nach § 35a EStG entsteht. Betreffen die haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen Ausgaben des Vermieters, die --wie im Streitfall-- laufende Nebenkosten der steuerpflichtigen Mieter darstellen, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die im laufenden Jahr gezahlten Nebenkostenvorauszahlungen auf die steuerbegünstigten Leistungen entfallen, soweit die Nebenkostenvorauszahlungen die anteilig auf den Steuerpflichtigen entfallenden Ausgaben des Vermieters/der Eigentümergemeinschaft für die haushaltsnahen Dienstleistungen und für die Handwerkerleistungen decken.So verhält es sich auch im Streitfall. Denn die Kläger haben im Streitjahr nach der Wohnnebenkostenabrechnung ihres Vermieters Nebenkostenvorauszahlungen in Höhe von ... € geleistet. Dieser Betrag übersteigt die als haushaltsnahe Dienstleistungen und als Handwerkerleistungen geltend gemachten Beträge in Höhe von ... €.b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kommt es für den Abzug der Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen auch nicht darauf an, ob der auf die Kläger als Mieter ""entfallende Anteil bei Zugrundelegung einer Aufteilung nach Miteigentumsanteilen richtig errechnet"" wurde ""oder ob hier nicht eine Aufteilung nach der Wohnfläche oder nach dem sich aus dem Mietvertrag konkret ergebenden Verteilerschlüssel vorzunehmen ist"". Denn die Frage, ob die von den Steuerpflichtigen als Mieter (oder Wohnungseigentümer) für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen getragenen Aufwendungen zivilrechtlich zu Recht auf die Steuerpflichtigen umgelegt worden sind, ist für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ohne Bedeutung.7. Nach alledem ist das Urteil des FG aufzuheben und die nicht entscheidungsreife Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der Überzeugung gelangen, dass die von den Klägern vorgelegten und gegebenenfalls noch zu ergänzenden (Abrechnungs-)Unterlagen des Vermieters nach den oben dargelegten Rechtsmaßstäben zum Beleg der haushaltsnahen Dienstleistungen nicht ausreichen, wird es den Klägern aufzugeben haben, sich (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer hinsichtlich der Treppenhausreinigung, des Schneeräumens und der Gartenpflege zu beschaffen und diese vorzulegen. Außerdem wird das FG den Klägern, soweit auch im zweiten Rechtsgang Zweifel an der unbaren Zahlung der haushaltsnahen Dienstleistungen und der Handwerkerleistungen verbleiben, aufgeben, die Zahlung auf ein Konto der jeweiligen Leistungserbringer nachzuweisen.8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_034-21,30. September 2021,"Schadensersatz wegen Prospekthaftung bei Beteiligung an gewerblich tätiger Fonds-KG steuerpflichtig 30. September 2021 - Nummer 034/21 - Urteil vom 17.03.2021 IV R 20/18 Mit Urteil vom 17.03.2021 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der Schadensersatzanspruch, der einem Kommanditisten einer gewerblich tätigen Fonds-KG wegen fehlerhafter Angaben im Beteiligungsprospekt zusteht, steuerpflichtig ist.Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft alle Einnahmen und Ausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung an der Gesellschaft haben. Erhält danach der Gesellschafter Schadensersatz, so ist dieser als Sonderbetriebseinnahme bei den gewerblichen Einkünften zu erfassen, wenn das schadensstiftende Ereignis mit der Stellung des Gesellschafters als Mitunternehmer zusammenhängt.Der Kläger hatte vor dem Zivilgericht ein Urteil erstritten, durch das ihm gegen den Ersteller des Beteiligungsprospekts für einen gewerblich tätigen Filmfonds, dem der Kläger als Kommanditist beigetreten war, Schadensersatz wegen fehlerhafter Angaben in dem Prospekt zugesprochen worden war. Anders als das Finanzamt war der Kläger der Meinung, dass dieser Anspruch nicht der Besteuerung unterliege.Der BFH entschied nun, dass auch Ansprüche aus zivilrechtlicher Prospekthaftung, die dem Mitunternehmer einer KG gegen einen Vermittler oder Berater zustehen, weil unzureichende Informationen über eine eingegangene Beteiligung erteilt wurden, der Besteuerung unterliegen. Dies gilt nicht nur für den Schadensersatz aus Prospekthaftung selbst, sondern auch für den Zinsanspruch, den der Kläger für die Dauer seines zivilgerichtlichen Schadensersatzprozesses erstritten hat.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 20/18","30.09.2021 · IWW-Abrufnummer 224947 Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.03.2021 – IV R 20/18 1. Der Schadensersatzanspruch eines Mitunternehmers wegen Prospekthaftung unterliegt der Einkommensteuer. 2. Besteht die Verpflichtung zur Leistung von Schadensersatz Zug um Zug gegen Übertragung der Kommanditbeteiligung selbst, führt die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an der Kommanditbeteiligung zu einem Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG . Besteht die Verpflichtung Zug um Zug gegen Abtretung von Ansprüchen, die nicht der Übertragung der Beteiligung selbst entsprechen, führt die Abtretung zu einem laufenden Sonderbetriebsgewinn nach § 15 EStG . 3. Zinsen im Zusammenhang mit einem Schadensersatzanspruch aus Prospekthaftung sind Bestandteil derjenigen betrieblichen Einkünfte, die aus dem Schadensersatz selbst erzielt werden. Tenor:Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 05.06.2018 ‒ 5 K 5280/16 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.GründeI.1Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Kommanditist an der gewerblich tätigen A‒GmbH & Co. KG (A‒KG) beteiligt. Diese Beteiligung hatte die B‒AG dem Kläger vermittelt. Dabei war ein Fondsprospekt verwendet worden, den die C‒GmbH erstellt hatte.2Der Kläger erstritt in der Folgezeit vor dem Zivilgericht Schadensersatzleistungen nebst Rechtshängigkeitszinsen gegen die C‒GmbH wegen fehlerhafter Angaben in dem Fondsprospekt. Der Schadensersatz wurde dem Kläger Zug um Zug gegen Abtretung seiner sämtlichen Ansprüche aus der Beteiligung an der A‒KG zugesprochen. Daraufhin fertigte der Kläger den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge eine Abtretungsanzeige hinsichtlich seiner Anteile an der A‒KG und sandte diese an die C‒GmbH. Am …2011 wurde die Löschung der A‒KG in das Handelsregister eingetragen.3Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ unter dem 17.04.2014 für die A‒KG einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr (2010). Für den Kläger stellte das FA dabei einen Sonderbetriebsgewinn von … € fest. Dabei ging es von Sonderbetriebseinnahmen in Höhe der Schadensersatzleistung nebst Zinsen (… €) und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … € aus.4In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, dass die Schadensersatzleistung, abzüglich des an die C‒GmbH ausgekehrten Liquidationserlöses, einen Veräußerungsgewinn nach §§ 16 , 34 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) darstelle. Die ihm zustehenden Prozesszinsen seien nicht Teil von Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern stellten Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar.5Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2016 als unbegründet zurück, soweit der Kläger hiervon betroffen ist. Die Schadensersatzleistungen, die der Kläger erhalten habe, seien Teil seiner laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der A‒KG.6Mit der hiergegen erhobenen Klage berief sich der Kläger auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.09.2016 ‒ IX R 44/14 (BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323) und machte geltend, dass der erhaltene Schadensersatz nebst Zinsen schon nicht einkommensteuerbar sei. Das FG gab der Klage mit Urteil vom 05.06.2018 ‒ 5 K 5280/16 statt. Es sei zwar ein Mitunternehmeranteil veräußert, aber das an den Kläger gezahlte Entgelt sei nicht hierfür gezahlt worden. Denn seine Beteiligung an der A‒KG sei zum Stichtag objektiv wertlos gewesen. Die Leistung sei vielmehr auf Grundlage einer Schädigung gezahlt worden, die noch vor Begründung der Mitunternehmerstellung erfolgt sei. Ursächlich für den zivilgerichtlich anerkannten Schadensersatz seien unzutreffende Angaben in dem Beteiligungsprospekt gewesen. Diese Falschinformationen hätten den Kläger veranlasst, die Mitunternehmerstellung an der A‒KG zu erwerben. Der gezahlte Zins als Nebenleistung teile das Schicksal der Hauptleistung. Die Schadensersatzleistung sei jedoch nicht steuerbar, da sie unter keine der Einkunftsarten des EStG falle.7Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 2 Abs. 1 , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG . Die durch den Kläger erlangte Schadensersatzleistung sei betrieblich veranlasst und als Sonderbetriebsgewinn zu erfassen. Es sei zu berücksichtigen, dass der Kläger den Wertverlust seiner Beteiligung in der Vergangenheit steuerrechtlich habe geltend machen können. Dieser Vorteil werde nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung bei der Berechnung der Schadenshöhe deshalb nicht angerechnet, weil die Schadensersatzzahlung als steuerbar behandelt werde. Es sei nicht sachgerecht, einen Wertverlust steuerrechtlich zu berücksichtigen, dessen Entschädigung dann aber der Besteuerung vorzuenthalten.8Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 05.06.2018 ‒ 5 K 5280/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen. 9Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. 10Er verteidigt das angefochtene Urteil. Ursächlich für den Schadensersatzanspruch seien die falschen Informationen im Vorfeld des Beteiligungserwerbs gewesen. Der Anspruch auf Schadensersatz wegen eines im Privatvermögen erlittenen Vermögensnachteils entstehe weder innerhalb des Gesamthandsvermögens noch im Bereich des Sonderbetriebsvermögens.II.11Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).12Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns des Klägers bei der A‒KG (dazu unter 1.). Das FG hat zwar zutreffend die Zulässigkeit der Klage bejaht und die Vornahme von Beiladungen unterlassen (dazu unter 2.). Es ist aber rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der dem Kläger gewährte Schadensersatz einschließlich der Zinsen außerhalb des einkommensteuerbaren Bereichs liege, und hat der Klage auf dieser Grundlage zu Unrecht stattgegeben. Dabei reichen die bisherigen Feststellungen des FG nicht aus, um zu beurteilen, ob und ggf. in welcher Höhe dem Kläger im Streitjahr ein Sonderbetriebsgewinn aus der Schadensersatzleistung entstanden ist (dazu unter 3.).131. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns des Klägers.14Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179 , 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns —verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und ‒ausgaben— bzw. einer Sondervergütung i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.2015 ‒ IV R 12/12 , Rz 8 f.; vom 30.11.2017 ‒ IV R 33/14 , Rz 22; vom 01.03.2018 ‒ IV R 38/15 , BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 24; vom 23.01.2020 ‒ IV R 48/16 , Rz 17).15Vorliegend wendet sich der Kläger ausschließlich gegen die Feststellung des für ihn bei der A‒KG festgestellten Sonderbetriebsgewinns in Höhe von … €. Auch wenn der angefochtene Feststellungsbescheid insoweit gesondert Sonderbetriebseinnahmen und ‒ausgaben ausweist, ist als selbständige Feststellung allein der sich daraus als Saldo ergebende Sonderbetriebsgewinn zu verstehen.162. Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit der Klage bejaht und keine Beiladungen vorgenommen.17a) Die Klagebefugnis des Klägers folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO . Bei einem Streit um die Rechtmäßigkeit der Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns ist jedenfalls derjenige klagebefugt, für den dieser festgestellt worden ist. Denn gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeder Beteiligte im eigenen Namen wegen einer Frage klagen, die ihn persönlich angeht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2019 ‒ IV R 53/16 , BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 29).18b) Zutreffend hat das FG die Vornahme von Beiladungen unterlassen. Nach § 60 Abs. 3 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, die i.S. von § 48 FGO klagebefugt sind ( BFH-Urteil vom 30.08.2012 ‒ IV R 44/10 , Rz 19). Solche sind im Streitfall jedoch nicht vorhanden.19aa) Die A‒KG war wegen ihrer bereits vor Klageerhebung eingetretenen Vollbeendigung nicht mehr beizuladen (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2017 ‒ IV R 3/15 , Rz 27 f.).20bb) Auch weitere ehemalige Gesellschafter der A‒KG waren nicht notwendig zu dem Klageverfahren beizuladen. Denn vorliegend steht nur der Sonderbetriebsgewinn des Klägers bei der A‒KG im Streit. Davon sind die anderen ehemaligen Gesellschafter der A‒KG unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen und haben deshalb keine eigene Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 i.V.m. § 40 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2017 ‒ IV R 44/14 , Rz 20).213. Das Urteil des FG ist aufzuheben, weil es nach den bisher getroffenen Feststellungen nicht ausgeschlossen ist, dass ein Sonderbetriebsgewinn des Klägers bis zur Höhe des mit dem angefochtenen Bescheid festgestellten Betrags entstanden ist.22Schadensersatzleistungen, die ein Mitunternehmer aus Prospekthaftung erhält, sind durch seine Mitunternehmerstellung und damit betrieblich veranlasst (a). Sie können zu einem laufenden Sonderbetriebsgewinn führen, sofern nicht das wirtschaftliche Eigentum an dem Mitunternehmeranteil Zug um Zug gegen die Schadensersatzleistung zu übertragen ist (b). Verzugs‒ und Rechtshängigkeitszinsen teilen das Schicksal der Schadensersatzleistung (c). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob und ggf. in welcher Höhe dem Kläger im Streitjahr ein Sonderbetriebsgewinn aus der Schadensersatzleistung entstanden ist (d).23a) Schadensersatzleistungen, die ein Mitunternehmer aus Prospekthaftung erhält, sind durch seine Mitunternehmerstellung und damit betrieblich veranlasst.24aa) Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters (Mitunternehmers) einer gewerblich tätigen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaft) gehören alle Einnahmen und Ausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (z.B. BFH-Urteil vom 07.11.2018 ‒ IV R 20/16 , BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 46, m.w.N.).25Erhält ein Mitunternehmer eine Leistung zum Ersatz eines Schadens, ist die erhaltene Leistung als Sonderbetriebseinnahme zu behandeln, wenn das schadenstiftende Ereignis mit der Stellung als Mitunternehmer zusammenhängt. Für Sonderbetriebseinnahmen gelten insoweit die gleichen Grundsätze wie für Betriebseinnahmen (vgl. zur Abgrenzung zwischen betrieblicher und außerbetrieblicher Veranlassung von Schadensersatz BFH-Urteil vom 18.06.1998 ‒ IV R 61/97 , BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621, unter 1.). Danach sind auch Schadensersatzleistungen, die ein Mitunternehmer auf Grundlage einer Prospekthaftung erhält, durch seine Beteiligung an der Mitunternehmerschaft veranlasst.26(1) Zivilrechtlich dient die Prospekthaftung dem Ausgleich eines Schadens, der durch unzureichende Informationen über eine eingegangene Beteiligung verursacht wurde.27Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur bürgerlich-rechtlichen Prospekthaftung muss ein Prospekt über ein Beteiligungsangebot den Anleger über alle Umstände, die für seine Entschließung von wesentlicher Bedeutung sind oder sein können, sachlich richtig und vollständig unterrichten. Eine Haftung für den Inhalt des Prospekts kommt für die Gründer, Initiatoren und Gestalter der Beteiligungsgesellschaft sowie für diejenigen Personen in Betracht, die hinter der Gesellschaft stehen und auf deren Geschäftsgebaren oder die Gestaltung des konkreten Modells Einfluss ausüben und deshalb Mitverantwortung tragen (z.B. BGH-Urteil vom 06.03.2008 ‒ III ZR 89/06 in dem Prospekthaftungsverfahren betreffend die C‒GmbH; grundlegend zur Prospekthaftung bei Publikums-KG BGH-Urteil vom 06.10.1980 ‒ II ZR 60/80 , BGHZ 79, 337 ; s.a. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 80. Aufl., § 311 Rz 67 ff.).28Rechtsfolge einer Prospekthaftung ist der Ersatz des Schadens, den der Geschädigte erlitten hat, weil er den unzureichenden Angaben in dem Prospekt vertraut hat und deshalb eine Wertminderung seiner Beteiligung nicht erkennen oder vorhersehen konnte. Der Kapitalanleger ist danach so zu stellen, wie er stehen würde, wenn der Haftende seiner Aufklärungspflicht nachgekommen wäre. Wenn der Geschädigte dann der Beteiligungsgesellschaft nicht beigetreten wäre, besteht der zu ersetzende Schaden in dem —vollen oder teilweisen— Verlust der geleisteten Einlagen und eines etwaigen Agios (s. BGH-Urteil in BGHZ 79, 337 , unter I.6. [Rz 31]). Der Schadensersatzanspruch ist regelmäßig auf eine Rückzahlung des aufgewandten Betrags und den Ersatz etwaiger Folgeschäden gerichtet. Dies erfolgt Zug um Zug gegen die Übertragung der Anlage, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass eine Beteiligung noch werthaltig ist und damit bestehende Vorteile bei dem Geschädigten abgeschöpft werden ( BGH-Urteil vom 26.09.1991 ‒ VII ZR 376/89 , BGHZ 115, 213 , unter II.3.b aa, II.4.b aa [Rz 40, 57]). Der Vorteilsausgleich des Schadensersatzrechts verlangt zudem die Anrechnung von Ausschüttungen und Zinsvorteilen, die der Geschädigte aus der Anlage erzielt hat ( BGH-Urteil vom 06.02.2006 ‒ II ZR 329/04 , Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2006, 2042, unter II.3.b [Rz 18]).29Auch die steuerrechtlichen Verhältnisse des Geschädigten können nach der Rechtsprechung des BGH die Bemessung seines Schadensersatzanspruchs beeinflussen. So können erlittene steuerrechtliche Nachteile seinen Anspruch erhöhen, aus der Anlage erzielte steuerrechtliche Vorteile können auf seinen Schadensersatzanspruch anzurechnen sein (z.B. BGH-Urteil in NJW 2006, 2042 [BGH 06.02.2006 - II ZR 329/04] , unter II.3.a und II.3.c [Rz 17, 19]; zur Anrechnung lediglich außergewöhnlich hoher Steuervorteile BGH-Urteile vom 15.07.2010 ‒ III ZR 336/08 , BGHZ 186, 205 , und vom 28.01.2014 ‒ XI ZR 495/12 , BGHZ 200, 110 ).30Eine Anrechnung ersparter Steuern auf die Schadensersatzleistung unterbleibt jedoch nach der Rechtsprechung des BGH dann, wenn die Schadensersatzleistung ihrerseits zu einer Besteuerung führt, die dem Geschädigten die erzielten Steuervorteile wieder nimmt (BGH-Urteile in BGHZ 186, 205, Rz 36; vom 23.09.2014 ‒ XI ZR 215/13 , Rz 26). Der BGH nimmt bei der Bemessung des Umfangs des Schadensersatzanspruchs aus bürgerlich-rechtlicher Prospekthaftung eine Einkommensteuerbarkeit der dem Geschädigten gewährten Leistungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 16 EStG an. Der Geschädigte muss sich deshalb eine in der Vergangenheit durch Nutzung von Verlustzuweisungen aus der Beteiligung geminderte Steuerlast auch nicht als Vorteilsausgleich auf den Schadensersatzanspruch anrechnen lassen (BGH-Urteile in BGHZ 186, 205 , Rz 55, und in BGHZ 200, 110, Rz 14 ff. ).31(2) Die danach von einem Mitunternehmer erlangte Schadensersatzleistung ist aus einkommensteuerrechtlicher Sicht durch dessen Beteiligung veranlasst. Schadenstiftende Ursache ist der unzureichende Prospekt, weil der Mitunternehmer unzureichend über seine eingegangene Beteiligung informiert wurde und deshalb der Gesellschaft beigetreten ist. Sinkt der Wert der Beteiligung des Mitunternehmers, gewährt der Anspruch aus Prospekthaftung einen Ausgleich für die geleisteten Einlagen und sonstigen betrieblichen Aufwendungen des Mitunternehmers. Zwischen der schadenstiftenden Ursache und der mitunternehmerischen Beteiligung besteht deshalb ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang und der Anspruch aus der Prospekthaftung wirkt sich auf die Einkünfte des Mitunternehmers aus (so im Ergebnis auch Weber-Grellet, Der Betrieb 2007, 2740, 2741; Podewils, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2009, 752, 754; Knebel/Schmidt, Betriebs-Berater 2010, 1316, 1317 f.; Brendle-Weith, Zeitschrift zum Immobilien-Steuerrecht 2011, 106, 107; Jooß, DStR 2014, 6, 8 f.; Martini, DStR 2014, 2160, 2162; Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 16 Rz 145).32Dem steht nicht entgegen, dass das schadenstiftende Ereignis vor dem Erwerb der Beteiligung eingetreten ist. Denn einkommensteuerrechtlich stehen auch Vorbereitungshandlungen für die Aufnahme einer betrieblichen Tätigkeit in einem ausreichend engen Zusammenhang mit der betrieblichen Einkunftserzielung. Deshalb sind etwa Ausgaben gewinnmindernd zu berücksichtigen, die vor der Aufnahme der werbenden betrieblichen Tätigkeit entstanden und auf die Erzielung von betrieblichen Einkünften gerichtet sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.02.2018 ‒ X R 10/16 , BFHE 260, 490 [BFH 06.02.2018 - IX R 33/17] , BStBl II 2018, 630, Rz 49 f.).33bb) Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323 [BFH 06.09.2016 - IX R 44/14] sind entgegen der Auffassung des Klägers und des FG auf Schadensersatz aus Prospekthaftung für die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft nicht anwendbar.34Das Urteil betrifft die Beteiligung an einer grundbesitzenden und rein vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft. Diese unterscheidet sich grundlegend von einer Mitunternehmerschaft, weil dem Gesellschafter dort nur Anteile an den Einkünften aus der Vermögensverwaltung und bestimmten steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäften der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Anders als bei mitunternehmerischen Beteiligungen werden Vermögenszuwächse und ‒minderungen bei Gesellschaftern vermögensverwaltender Personengesellschaften nicht umfassend ertragsteuerrechtlich erfasst.35b) Ob die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Schadensersatzleistungen aus Prospekthaftung zu einem laufenden Sonderbetriebsgewinn des Klägers geführt haben, hängt davon ab, ob der zur Leistung von Schadensersatz Verpflichtete durch das zivilgerichtliche Urteil zur Leistung Zug um Zug gegen Übertragung der Kommanditbeteiligung selbst verpflichtet wurde oder Zug um Zug gegen Abtretung von Ansprüchen, die nicht dem Erwerb der Beteiligung entsprechen.36aa) Enthält das zivilgerichtliche Urteil eine Verurteilung zur Leistung von Schadensersatz Zug um Zug gegen Übertragung der Kommanditbeteiligung selbst, kann dies im Streitjahr nur zu einem (im Gewinnfeststellungsbescheid nicht festgestellten) Veräußerungsgewinn des Klägers nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen, nicht aber zu einem laufenden Sonderbetriebsgewinn.37Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils. Die Übertragung des Mitunternehmeranteils Zug um Zug gegen Erhalt von Schadensersatzleistungen erfüllt diese Voraussetzungen. Welcher Rechtsgrund der Übertragung zugrunde liegt, ist ohne Bedeutung. Maßgebend ist allein, dass die Übertragung nicht unentgeltlich erfolgen soll und der Übertragende im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Übertragung vom Übertragungsempfänger oder einem Dritten Leistungen erhält. Demgegenüber setzt eine unentgeltliche Übertragung voraus, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern ( BFH-Urteil vom 26.06.2002 ‒ IV R 3/01 , BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112, unter 4.a).38Erhält der Mitunternehmer eine Schadensersatzleistung aus Prospekthaftung Zug um Zug gegen Übertragung der Beteiligung an der Personengesellschaft, stehen der Anspruch des Mitunternehmers auf Schadensersatzleistung und der Anspruch des Schadensersatzverpflichteten auf Übertragung der Gesellschaftsanteile wirtschaftlich in einem vergleichbar engen Zusammenhang wie im Fall einer Veräußerung der Anteile durch den Mitunternehmer an den Schadensersatzverpflichteten. Deshalb ist der Vorgang ebenso zu behandeln wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Eine Absicht des Übertragenden, den Übertragungsempfänger zu bereichern, kann ausgeschlossen werden. Dem Übertragenden geht es um den Erhalt der Schadensersatzleistung, der durch das zivilgerichtliche Urteil notwendig mit der Übertragung der Beteiligung auf den Schadensersatzverpflichteten verbunden ist. Grundlage der Verpflichtung zur Übertragung des Anteils ist das zivilrechtliche Schadensersatzrecht, das die Anrechnung gezogener Vorteile beinhaltet (Vorteilsausgleich, dazu oben unter II.3.a aa (1)), kein Wille zur Vornahme einer unentgeltlichen Zuwendung.39bb) Erhält der Mitunternehmer die Schadensersatzleistung aus Prospekthaftung Zug um Zug gegen die Abtretung von Ansprüchen, die nicht der Übertragung der Beteiligung selbst entsprechen, kann dadurch ein laufender Sonderbetriebsgewinn entstehen. Auch in diesem Fall liegt ein Veräußerungsgeschäft vor, denn die Übertragung (Abtretung) soll nicht unentgeltlich erfolgen und der Übertragende erhält mit der Übertragung vom Übertragungsempfänger Leistungen. Aus diesem Vorgang entsteht allerdings ein laufender Sonderbetriebsgewinn nach § 15 EStG und kein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG , da Gegenstand der Übertragung kein Mitunternehmeranteil ist.40Ermittelt die Personengesellschaft —wie die A‒KG— ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 , § 5 EStG , entsteht der Gewinn (erst) mit der wirksamen Abtretung der Ansprüche. Auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Schadensersatzzahlung kommt es nicht an.41cc) Unerheblich ist im Streitfall, ob die Gewinnrealisierung noch während der fortlaufenden werbenden Tätigkeit der A‒KG erfolgte oder erst nach Beginn der Betriebsaufgabe. Bestand die Verpflichtung zur Schadensersatzzahlung Zug um Zug gegen Übertragung der Kommanditbeteiligung selbst, wäre der daraus entstehende Gewinn auch im Fall einer Betriebsaufgabe nicht als ein laufender Sonderbetriebsgewinn festzustellen. Bestand die Verpflichtung zur Schadensersatzzahlung hingegen Zug um Zug gegen die Abtretung von Ansprüchen, die nicht der Übertragung der Beteiligung selbst entsprechen, wäre der daraus entstehende Gewinn auch im Fall einer Betriebsaufgabe als ein laufender Sonderbetriebsgewinn festzustellen, denn er stünde nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, sondern fiele lediglich zufällig zeitlich mit ihr zusammen.42c) Zinsen im Zusammenhang mit einem Schadensersatzanspruch aus Prospekthaftung sind der betrieblichen Einkunftserzielung zuzuordnen, wenn der Schadensersatzanspruch betrieblich veranlasst ist. Sie sind Bestandteil derjenigen betrieblichen Einkünfte, die aus dem Schadensersatz selbst erzielt werden.43aa) Zinsen wegen Verzugs oder für die Dauer der Rechtshängigkeit einer Zivilklage nach §§ 286 , 291 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) stellen einen Ausgleich dafür dar, dass dem säumigen Schuldner Kapital auf Zeit überlassen wird, bzw. bei dem Rechtshängigkeitszins auch dafür, dass der Schuldner den Gläubiger zur Klageerhebung zwingt und ihn damit einem Prozessrisiko aussetzt (vgl. BGH-Beschluss vom 28.05.2008 ‒ XII ZB 34/05 , unter III.3.). Ertragsteuerrechtlich gehören diese Zinsen nach § 20 Abs. 8 EStG vorrangig zu der Einkunftsart, zu der die verzinsliche Forderung gehört (vgl. BFH-Urteil vom 24.05.2011 ‒ VIII R 3/09 , BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 13). Ist die Hauptforderung Bestandteil eines Betriebsvermögens, ist deshalb auch der Zinsanspruch aus dieser Forderung Bestandteil des Betriebsvermögens.44bb) Verzugs‒ und Rechtshängigkeitszinsen, die der Geschädigte im Zusammenhang mit dem Schadensersatzanspruch aus Prospekthaftung erhält, sind nach Auffassung des Senats dem Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zuzuordnen, wenn ein solcher erzielt wird (s. vorstehend unter II.3.b aa). Führt der Schadensersatz zu einem laufenden Sonderbetriebsgewinn des Mitunternehmers, gehören auch die Zinsen zu den Sonderbetriebseinnahmen.45d) Die bisher getroffenen Feststellungen lassen keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob dem Kläger im Streitjahr ein Sonderbetriebsgewinn aus der Schadensersatzleistung einschließlich der Zinsen entstanden ist.46Die angefochtene Feststellung eines laufenden Sonderbetriebsgewinns im Streitjahr (2010) kann nach den vorstehenden Erwägungen nur dann rechtmäßig sein, wenn der Kläger nach dem zivilgerichtlichen Urteil die Schadensersatzleistung aus Prospekthaftung Zug um Zug gegen Abtretung von Ansprüchen erhalten sollte, die nicht der Übertragung der Beteiligung selbst entsprechen, und wenn der Kläger diese Leistung im Streitjahr erbracht hat. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um zu entscheiden, ob Gegenstand des zivilgerichtlichen Urteils die Verpflichtung zur Zahlung von Schadensersatz Zug um Zug gegen Übertragung der Kommanditbeteiligung selbst war oder zur Zahlung Zug um Zug gegen die Abtretung von Ansprüchen, die nicht der Übertragung der Beteiligung selbst entsprechen, und ob der Kläger die entsprechende Leistung im Streitjahr bereits tatsächlich erbracht hat.47Nach der Rechtsprechung des Senats erfordert die Veräußerung des Mitunternehmeranteils jedenfalls eine Verpflichtung zur Übertragung von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative auf den Erwerber (vgl. BFH-Urteil vom 22.06.2017 ‒ IV R 42/13 , BFHE 259, 258, Rz 34). Das FG hat indes im Tatbestand seines Urteils bisher nur festgestellt, dass nach dem zivilgerichtlichen Urteil der Kläger ""sämtliche Ansprüche aus seiner Beteiligung"" an die C‒GmbH abzutreten hat. Es hat indes nicht festgestellt, ob es sich bei diesen ""Ansprüchen aus der Beteiligung"" lediglich um ohne Weiteres übertragbare Ansprüche auf Gewinnbeteiligung oder auf einen Liquidationserlös handelt, oder ob die Abtretung auch die Verwaltungsrechte aus der Inhaberschaft des Kommanditanteils selbst umfasst. Für den Kommanditisten bestehen diese insbesondere aus seinem Informations- und Kontrollrecht nach § 166 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und seinem Widerspruchsrecht nach § 164 HGB . Fehlt es an der Einräumung jeglicher Verwaltungsrechte an den Erwerber, so ist keine Übertragung von Mitunternehmerinitiative erkennbar.48An den erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nach § 118 Abs. 2 FGO fehlt es auch für die in den Entscheidungsgründen des FG-Urteils geäußerte Annahme, der Kläger habe seinen Kommanditanteil bereits vollständig auf die C‒GmbH übertragen, die Veräußerung sei mithin bereits erfolgt. Denn für eine wirksame Abtretung des Kommanditanteils nach §§ 413 , 389 ff. BGB bedarf es der Zustimmung der anderen Gesellschafter bzw. der durch den Gesellschaftsvertrag für einen solchen Vorgang bestimmten Personen, sofern die Übertragung nicht bereits im Gesellschaftsvertrag zugelassen ist (vgl. BGH-Urteil vom 08.07.1957 ‒ II ZR 54/56 , BGHZ 25, 115 , unter IV.2.a; BFH-Urteil vom 22.06.2017 ‒ IV R 42/13 , Rz 39; auch Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 40. Aufl., § 161 Rz 8, § 105 Rz 70; MüKoHGB/Schmidt, 4. Aufl., § 105 Rz 214 ff., und MüKoHGB/Grunewald, a.a.O., § 161 Rz 43). Allein aufgrund der vom FG festgestellten Erklärung, in der der Kläger die Abtretung seiner Beteiligung mitgeteilt haben soll, lässt sich deshalb noch nicht auf eine wirksame Übertragung des Mitunternehmeranteils des Klägers schließen. Es fehlt insoweit insbesondere an Feststellungen zu der Frage, welche Anforderungen der Gesellschaftsvertrag der A‒KG an eine wirksame Abtretung der Beteiligung des Kommanditisten gestellt hat.49Mit der Zurückverweisung erhält das FG die Gelegenheit, die noch fehlenden Feststellungen nachzuholen. Das FG-Urteil ist danach aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.504. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO .515. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Sie erfolgt im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden Richter aufgrund einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer Entscheidung aufgrund einer solchen Beratung s. BFH-Urteil vom 10.02.2021 ‒ IV R 35/19 , BFHE 272, 152). Vorschriften§§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes, § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO), § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO, § 60 Abs. 3 FGO, § 48 FGO, § 40 Abs. 2 FGO, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 EStG, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 15 EStG, § 4 Abs. 1, § 5 EStG, §§ 286, 291 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 20 Abs. 8 EStG, § 166 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 164 HGB, § 118 Abs. 2 FGO, §§ 413, 389 ff. BGB, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO, § 143 Abs. 2 FGO, § 90 Abs. 2 FGO" bfh_034-23,17. August 2023,"Kein Abgeltungsteuertarif bei Gesellschafterfremdfinanzierung einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft 17. August 2023 - Nummer 034/23 - Beschluss vom 27.06.2023 VIII R 15/21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 27.06.2023 – VIII R 15/21 entschieden, dass Zinsen aus Darlehen eines Steuerpflichtigen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, an der er mittelbar zu mindestens 10 % beteiligt ist, nach der bis zum Jahressteuergesetz (JStG) 2020 geltenden Rechtslage mit dem regulären progressiven Steuersatz des § 32a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern sind.Im Streitfall gewährte der Kläger Darlehen an eine niederländische Kapitalgesellschaft, an der er mittelbar über eine weitere niederländische Kapitalgesellschaft als Alleingesellschafter beteiligt war. Die hieraus erzielten Darlehenszinsen in Höhe von rund 400.000 € erklärte er in seiner Einkommensteuererklärung als dem Sonder-Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG (Steuersatz 25 %) unterliegende Kapitalerträge. Das Finanzamt unterwarf die Zinsen dagegen der höheren tariflichen Einkommensteuer unter Hinweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG. Nach dieser Vorschrift findet der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG keine Anwendung bei bestimmten Kapitalerträgen, die von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Das Gleiche gilt, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist.Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Die dagegen erhobene Revision wies der BFH zurück.Der BFH bejahte das erforderliche Näheverhältnis des Klägers zu der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, weil er aufgrund seiner Beteiligung als Alleingesellschafter deren Einflussmöglichkeiten auf Ebene der Schuldner-Kapitalgesellschaft beherrschte. Anhaltspunkte dafür, die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG über den Wortlaut hinaus auf reine Inlandssachverhalte zu beschränken, sah der BFH aber nicht. Der Gesetzgeber habe erst mit dem JStG 2020 neu geregelt, dass der Ausschluss des gesonderten Steuertarifs nur für solche Kapitalerträge aus Gesellschafterforderungen gegenüber der Schuldner-Kapitalgesellschaft gelte, die auf Seiten der Gesellschaft zu entsprechenden inländischen Betriebsausgaben führten.Der BFH sah auch keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, weil Kapitalerträge, die von einer inländischen Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner oder an eine diesem nahestehende Person gezahlt würden, unter denselben Voraussetzungen wie im Streitfall tariflich zu besteuern seien. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 15/21","Zinsen aus Darlehen eines Steuerpflichtigen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, an der er mittelbar zu mindestens 10 % beteiligt ist, sind gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2020 geltenden Fassung aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG ausgeschlossen. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.05.2021 - 10 K 1362/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob Zinsen aus einem Darlehen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) an eine ausländische Kapitalgesellschaft, an der er im Jahr 2011 (Streitjahr) mittelbar zu mehr als 10 % beteiligt war, dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) oder dem regulären Steuersatz des § 32a Abs. 1 EStG unterliegen.Die Kläger sind Ehegatten und werden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Alleingesellschafter der A-BV, die ihrerseits als Alleingesellschafterin an der B-BV beteiligt war. Die A-BV und die B-BV sind Kapitalgesellschaften niederländischen Rechts, die im Inland weder Sitz noch Geschäftsleitung haben. Der Kläger war bei der B-BV als Geschäftsführer angestellt. Aus der Gewährung mehrerer Darlehen an die B-BV flossen ihm im Streitjahr Zinsen in Höhe von insgesamt 410.000 € zu.In ihrer Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger diese Zinsen als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers, die unter den gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG fallen und nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben. Mit Einkommensteuerbescheid vom 04.04.2014 veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Kläger erklärungsgemäß.Am 28.12.2016 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem es die Darlehenszinsen unter Hinweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nunmehr als der tariflichen Einkommensteuer unterliegende Kapitalerträge erfasste. Den gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16.04.2018 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 18.05.2021 - 10 K 1362/18 E aus in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1477 mitgeteilten Gründen ab.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Sie machen geltend, das FG habe § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG unzutreffend ausgelegt. Die Vorschrift sei im Wege teleologischer Reduktion auf Inlandssachverhalte einzugrenzen. Der Gesetzgeber habe mit der Schaffung der Norm das Ziel verfolgt, Gestaltungen zu verhindern, bei denen aufgrund einer Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne zum Beispiel in Form von Darlehenszinsen abgesaugt und so die Steuerbelastung auf den gesonderten Tarif reduziert werde. Diese Gefahr bestehe im Falle der Darlehensgewährung an eine ausländische Kapitalgesellschaft nicht, da auf inländischer Seite nur ein Kapitalertrag in Gestalt der Zinseinnahmen vorliege, denen keine steuermindernden Betriebsausgaben bei der Kapitalgesellschaft gegenüberstünden. Die Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG durch das FG verstoße zudem gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da der Kläger gegenüber einem Anleger, der ein Darlehen an eine inländische natürliche Person gewähre, der kein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug zustehe, oder gegenüber einem Anleger, der ein Darlehen an eine ausländische natürliche Person gewähre, schlechter gestellt werde.Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf vom 18.05.2021 - 10 K 1362/18 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 28.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2018 mit der Maßgabe abzuändern, dass die dem Regelsteuersatz unterliegenden Kapitaleinkünfte um ... € gemindert und diese mit dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteuert werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von dem Kläger erzielten Kapitalerträge der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegen, weil die Anwendung des gesonderten Tarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG für sie gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen ist.1. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG unter anderem nicht, wenn Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist.2. Ausgehend hiervon ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitalerträge des Klägers aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Steuertarifs nach § 32d Abs. 1 EStG ausgenommen sind.a) Dies folgt zwar nicht bereits aus § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG, weil die Voraussetzungen dieser Vorschrift aufgrund der lediglich mittelbaren Beteiligung des Klägers an der B-BV im Streitjahr nicht erfüllt sind. Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.10.2016 - VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441 und vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418). Im Streitfall sind jedoch, wie das FG zutreffend entschieden hat, die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG erfüllt. Denn der Kläger ist als eine der Anteilseignerin A-BV nahestehende Person im Sinne der Vorschrift anzusehen. Bei dem Begriff der nahestehenden Person in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2014 - VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986 und vom 14.05.2014 - VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995). Ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, liegt danach vor, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeiten, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10%iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft bestehen (BFH-Urteile vom 20.10.2016 - VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441 und vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Rz 137). Ein solcher Fall liegt hier vor. Der Kläger war im Streitjahr Alleingesellschafter der A-BV. Die A-BV war ihrerseits Alleingesellschafterin der B-BV, der der Kläger Darlehen gewährt hatte. Als Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG beherrschte er damit die Einflussmöglichkeiten, die auf der Ebene der A-BV als Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren 100%iger Beteiligung an der B-BV als Schuldner-Kapitalgesellschaft gegeben waren.b) Der Umstand, dass die B-BV als darlehensnehmende Schuldner-Kapitalgesellschaft weder über Sitz noch über Geschäftsleitung im Inland verfügte, steht der Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nach seinem Wortlaut nicht entgegen. Das Tatbestandsmerkmal ""Kapitalgesellschaft"" lässt nicht auf ein rein nationales Verständnis der Norm schließen. Vielmehr dient die Verwendung des Begriffs der Kapitalgesellschaft sowie die Bezugnahme unter anderem auf Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG allein dazu, den Anwendungsbereich der Norm auf Gesellschafterdarlehen und vergleichbare Darlehen nahestehender Personen einzugrenzen. Auch auf der Grundlage des erforderlichen Rechtstypenvergleichs steht die B-BV als Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts im Rahmen der Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG einer deutschen Kapitalgesellschaft gleich (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2006 - I R 6/06, BFHE 215, 103, BStBl II 2007, 163, unter II.1. und vom 26.10.2021 - IX R 13/20, BFHE 275, 28, BStBl II 2022, 172, Rz 17).c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht, soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 23.06.2023 ergänzend darauf verweist, er hätte auch bei einem deutschen Kreditinstitut Kapital anlegen können, mit der Folge, dass die daraus resultierenden Zinsen mangels eines Ausschlusses gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG dem gesonderten Tarif unterlegen hätten. Die vom Kläger gewählte Verwendung seiner finanziellen Mittel für ein Darlehen an die B-BV erfüllt den Tatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG. Der Kläger übersieht, dass die Besteuerung nur an verwirklichte Sachverhalte anknüpft und rein hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht umgesetzte Sachverhalte und Gestaltungen für die Besteuerungsfolgen aus dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt keine Bedeutung haben (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.07.1998 - VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594, unter II.1.b, m.w.N.).3. Entgegen der Auffassung der Kläger ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nicht in der Weise einschränkend auszulegen, dass der Ausschluss aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG nur für die Fälle gelten soll, in denen die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen zu inländischen Betriebsausgaben bei der Schuldner-Kapitalgesellschaft führen.a) Der Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG sieht eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage nicht vor. Ebenso wenig ergeben sich aus der historischen und der systematischen Auslegung Anhaltspunkte dafür, dass die ihrem Wortlaut nach erfüllte Vorschrift im Streitfall nicht zur Anwendung zu bringen wäre. Denn während der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG dahingehend ergänzt hat, dass die Ausnahme von dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG erst dann Anwendung finden soll, wenn die Kapitalerträge zusätzlich auf Ebene des Schuldners zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften führen, die der inländischen Besteuerung unterliegen, und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung findet, hat er die Notwendigkeit einer derartigen Einschränkung für Fälle der Gesellschafterfremdfinanzierung im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2 EStG nicht gesehen und eine entsprechende Änderung erst mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) vorgenommen (BRDrucks 503/20, S. 87). Der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG galt im Streitjahr vielmehr noch in seiner Ursprungsfassung, die --anders als die geänderte Fassung des Buchst. a-- gerade keine Einschränkung dahingehend enthält, dass der Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs nur solche Kapitalerträge aus Gesellschafterforderungen gegenüber der Schuldner-Kapitalgesellschaft erfassen soll, die auf Seiten der Gesellschaft zu entsprechenden inländischen Betriebsausgaben führen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 27/19, BFHE 278, 570, BStBl II 2023, 330, Rz 28). Der Umstand, dass lediglich § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a, nicht aber § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG geändert wurde, schließt, wie das FG zu Recht annimmt, sowohl in historischer als auch in systematischer Hinsicht eine Auslegung der Vorschrift in dem von den Klägern begehrten Sinne aus.b) Etwas anderes ergibt sich für die im Streitjahr geltende Rechtslage nicht daraus, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG durch das JStG 2020 den gleichen Zusatz wie Buchst. a erhalten hat, denn die Gesetzesänderung entfaltet keine Rückwirkung. Vielmehr ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 2020 (EStG n.F.) auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft, deren rechtliche Grundlage --wie hier-- vor dem 01.01.2021 begründet wurde, erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden (§ 52 Abs. 33b Satz 2 EStG n.F.). Entgegen der Auffassung der Kläger kommt der Neuregelung keine rein deklaratorische Wirkung in dem Sinne zu, dass es schon immer der gesetzgeberischen Regelungsintention entsprach, im Ausland ansässige Schuldner-Kapitalgesellschaften vom Anwendungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG auszuschließen. Mit der Einschränkung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG durch das JStG 2020 verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, in der Praxis bekannt gewordenen Gestaltungen zu begegnen, bei denen die Vorschrift dazu genutzt wurde, künstlich erzeugte Verluste im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aus der Veräußerung von Darlehensforderungen eines Gesellschafters gegenüber seiner Kapitalgesellschaft in voller Höhe mit tariflich zu besteuernden Einkünften zu verrechnen. Den Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs hielt der Gesetzgeber insoweit nicht für gerechtfertigt, als den Verlusten korrespondierende positive Kapitalerträge zugrunde liegen, die nicht unter die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 EStG fallen, sondern dem günstigeren Abgeltungsteuertarif unterliegen (BRDrucks 503/20, S. 87 f.; BTDrucks 19/22850, S. 84). Dieser Begründung lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber Gesellschafterdarlehen an ausländische Schuldner-Kapitalgesellschaften schon immer aus dem Anwendungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ausschließen wollte.c) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ist auch nicht im Wege teleologischer Auslegung in dem von den Klägern begehrten Sinne einschränkend auszulegen.aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Ihre Aufgabe ist es daher nicht, das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich --gemessen an seinem Zweck-- noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2019 - VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, m.w.N.).bb) Im Streitfall führt eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift indes nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, vielmehr entspricht diese gerade den vom Gesetzgeber beabsichtigten Zielen (so auch die ganz herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. z.B. Brandis/Heuermann/Werth, § 32d EStG Rz 76; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 32d Rz 10; Kühner/Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 35; BeckOK EStG/Schmidt, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 32d Rz 150; anderer Ansicht Oellerich in Bordewin/Brandt/Bode, § 32d EStG Rz 63). Denn das mit der Einführung eines abgeltenden Steuersatzes für Kapitalerträge vom Gesetzgeber verfolgte Ziel bestand vornehmlich darin, die Standortattraktivität des deutschen Finanzplatzes im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten, durch eine leicht erkennbare Belastungsminderung zu erhöhen (BTDrucks 16/4841, S. 1). Dieses wirtschaftspolitische Lenkungsziel des Gesetzgebers würde jedoch verfehlt, wenn Kapitalerträge aus der Fremdfinanzierung von im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften durch einen Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person nicht vom Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG betroffen wären, weil dies zu einer Privilegierung der Kapitalanlage im Ausland führen würde. Die Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital auch im Ausland anlegen könnten, würde nicht gesteigert, sondern entgegen dem Gesetzeszweck gemindert, da keine Anreize zur Rückführung von Auslandsvermögen bestünden.4. Entgegen der Auffassung der Kläger bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. grundlegend hierzu BFH-Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 23/13, BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884). Die vom Senat und dem FG für zutreffend gehaltene Auslegung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG führt nicht zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung des Klägers, weil Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die von einer inländischen Kapitalgesellschaft an einen unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner oder an eine diesem nahestehende Person gezahlt werden, ebenfalls nach Maßgabe des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG und damit unter denselben Voraussetzungen wie beim Kläger tariflich besteuert werden. Soweit die Kläger eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG darin sehen, dass die streitigen Kapitalerträge anders behandelt werden als Kapitalerträge aus Darlehensforderungen gegenüber einer ""ausländischen natürlichen Person"" oder einer ""inländischen natürlichen Person, der kein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug"" zusteht, fehlt es, wie das FG zu Recht ausführt, am Vorliegen wesentlich gleicher Lebenssachverhalte. Beide Fallgestaltungen unterscheiden sich nämlich wesentlich dadurch, dass Darlehen, die ein zu mindestens 10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligter Anteilseigner ""seiner"" Kapitalgesellschaft gewährt, typischerweise der Finanzierung der Gesellschaft und nicht der renditeorientierten Kapitalanlage dienen, während bei Darlehen an eine natürliche Person dieser Finanzierungszweck im Verhältnis zum Darlehensnehmer regelmäßig in den Hintergrund tritt. Jedenfalls findet eine etwaige Ungleichbehandlung eines Gesellschafter-Fremdkapitalgebers im Verhältnis zu einem durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Dritten, der eine (ausländische) natürliche Person als Fremdkapitalgeber finanziert, ihre Rechtfertigung in dem Zweck des Gesetzes, unerwünschten Gestaltungen entgegenzuwirken, bei denen Eigenkapital in die privilegiert besteuerte private Anlageebene verlagert und durch Fremdkapital ersetzt wird, um vom Abgeltungsteuersatz zu profitieren (BTDrucks 16/4841, S. 60; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 23/13, BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884, Rz 19). Denn das Ziel des Gesetzes, einen Beitrag zur Finanzierungsneutralität zu leisten, indem unternehmerische Entscheidungen über die Finanzierungsstruktur eines Unternehmens steuerlich unverzerrt bleiben (vgl. BRDrucks 220/07, S. 97), kann in Fällen der Darlehensgewährung an eine natürliche Person, bei denen sich die Frage einer Umschichtung von Eigen- in Fremdkapital von vornherein nicht stellt, nicht zum Tragen kommen.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_035-20,20. August 2020,"Fehlende Gemeinnützigkeit bei unverhältnismäßig hohen Geschäftsführervergütungen 20. August 2020 - Nummer 035/20 - Urteil vom 12.03.2020 V R 5/17 Gewährt eine gemeinnützige Körperschaft ihrem Geschäftsführer unverhältnismäßig hohe Tätigkeitsvergütungen, liegen sog. Mittelfehlverwendungen vor, die zum Entzug ihrer Gemeinnützigkeit führen können. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 12.03.2020 (V R 5/17) entschieden.Ob im Einzelfall unverhältnismäßig hohe Vergütungen anzunehmen sind, ist durch einen sog. Fremdvergleich zu ermitteln. Als Ausgangspunkt hierfür können allgemeine Gehaltsstrukturuntersuchungen für Wirtschaftsunternehmen herangezogen werden, ohne dass dabei ein ""Abschlag"" für Geschäftsführer von gemeinnützigen Organisationen vorzunehmen ist. Da sich der Bereich des Angemessenen auf eine Bandbreite erstreckt, sind nur diejenigen Bezüge als unangemessen zu bewerten, die den oberen Rand dieser Bandbreite um mehr als 20% übersteigen. Liegt ein unangemessen hohes Geschäftsführergehalt vor, ist unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips ein Entzug der Gemeinnützigkeit allerdings erst dann gerechtfertigt, wenn es sich nicht lediglich um einen geringfügigen Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot handelt.Im Streitfall hatte das Finanzamt einer gGmbH, die sich in der psychiatrischen Arbeit engagiert und in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche erbringt, wegen unangemessen hoher Geschäftsführerbezüge die Gemeinnützigkeit für die Jahre 2005 – 2010 versagt. Das Finanzgericht (FG) hatte die dagegen erhobene Klage abgewiesen. Der BFH bestätigte diese Entscheidung im Wesentlichen. Die Revision der Klägerin war allein in Bezug auf die Streitjahre 2006 und 2007 erfolgreich, weil das FG für das Jahr 2006 nicht berücksichtigt hatte, dass die Angemessenheitsgrenze lediglich geringfügig (um ca. 3.000 €) überschritten war und es für das Jahr 2007 unterlassen hatte, bei der Angemessenheitsprüfung einen Sicherheitszuschlag anzusetzen.Das Urteil ist von weitreichender Bedeutung für die Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften, da es die Grundlagen für die Ermittlung von noch zulässigen Geschäftsführerbezügen aufzeigt und diese Grundsätze auch auf andere Geschäftsbeziehungen mit gemeinnützigen Körperschaften (z.B. Miet-, Pacht-, Darlehensverträge) angewendet werden können.    Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 5/17","1. Zur Feststellung von Mittelfehlverwendungen i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO durch überhöhte Vergütungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Körperschaft sind die Grundsätze der vGA zu berücksichtigen. Maßstab des externen Fremdvergleichs sind dabei die für vergleichbare Tätigkeiten auch von Wirtschaftsunternehmen gewährten Vergütungen.2. Gewährt die Körperschaft ihrem Geschäftsführer eine Versorgungszusage, die über eine Unterstützungskasse erfüllt wird, ist der für den Geschäftsführer liegende Vorteil in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie in die Gesamtausstattung einzubeziehen.3. Ein Entzug der Gemeinnützigkeit ist bei kleineren Verstößen gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO unverhältnismäßig (Bagatellvorbehalt). Tenor 1. Das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 -  3 K 272/13 und die Steuerbescheide für die Streitjahre 2006 und 2007 (Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007, Gewerbesteuermessbescheide) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 werden aufgehoben.Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2006 und 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 sind unter Berücksichtigung der Gemeinnützigkeit der Klägerin zu ändern und die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festzusetzen.Im Übrigen (Steuerbescheide der Streitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010) wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.2. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.3. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin zu 9/10 und der Beklagte zu 1/10 zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2005 bis 2010 (Streitjahre) als gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen ist.Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, die 1999 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen wurde. Gründungsgesellschafter waren der X e.V. und die Y-GmbH zu jeweils 25 % sowie der Förderverein (FV) A e.V. zu 50%. Nach mehreren Anteilsübertragungen und Kapitalerhöhungen werden die Anteile vom FV A e.V. und vom B e.V. zu jeweils 50 % gehalten.Die Klägerin engagiert sich in der ...psychiatrischen Arbeit und erbringt in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche, indem sie entsprechende Einrichtungen (Kliniken u.a.) errichtet, betreibt, saniert, übernimmt und berät.Finanziert werden die von der Klägerin aus dem Katalog der gesetzlichen Krankenversicherungen (Fünftes Buch Sozialgesetzbuch), der Kinder- und Jugendhilfe (Achtes Buch Sozialgesetzbuch), der Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen (SGB IX), der sozialen Pflegeversicherung (Elftes Buch Sozialgesetzbuch) und der Sozialhilfe (Zwölftes Buch Sozialgesetzbuch) erbrachten Leistungen zu einem großen Teil über die Kranken- und Pflegekasse sowie aus Mitteln der Stadt W.In den Streitjahren 2005 bis 2008 war die Klägerin durch Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege und des Wohlfahrtwesens sowie der Förderung mildtätiger Zwecke als gemeinnützig anerkannt.Geschäftsführer der Klägerin ist seit dem 01.12.1998 Herr F, ein ausgebildeter Sozialarbeiter. Nach dem Anstellungsvertrag vom 14.03.2001 gehören zu seinem Aufgabenfeld u.a. die Leitung und Ausgestaltung neuer Projekte, die Verhandlung mit Kostenträgern sowie die psychiatrisch-sozialtherapeutische inhaltliche Arbeit. Die wöchentliche Arbeitszeit ist mit 40 Stunden festgelegt, wobei Mehrarbeit ggf. nach den Erfordernissen des Unternehmens zu leisten ist. Sein Grundgehalt betrug 168.000 DM; eine gesonderte Überstundenvergütung war nicht vereinbart. Am Jahresende entschieden die Gesellschafter über die Zahlung einer leistungsabhängigen Pauschale in Höhe von 12.000 DM. Dem Geschäftsführer wurde darüber hinaus ein Firmenfahrzeug der Mittelklasse auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt, weiterhin schloss die Gesellschaft für den Geschäftsführer eine betriebliche Rentenversicherung ab.Mit Änderungsvertrag vom 01.01.2008 wurde F die Übernahme der Geschäftsführungen beim FV A e.V., B e.V. und bei der C-GmbH gestattet. Seitdem erhält F für seine Tätigkeit und unter Berücksichtigung der zusätzlich übernommenen Geschäftsführertätigkeit ein jährliches Grundgehalt von 140.000 € zuzüglich einer Leistungsvergütung von 34.000 €. Eine Gehaltsanpassung war nach jeweils zwei Jahren vorgesehen. Weiterhin wurde vereinbart, dass die Kosten für die private Unfallversicherung von der Gesellschaft (Klägerin) übernommen werden, die von ihr bisher getragene Lebensversicherung Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung bleibt und die Gesellschaft ihrem Geschäftsführer zusätzlich --mit Wirkung zum 01.08.2008-- eine Unterstützungskassenzusage gewährt. Diese betriebliche Altersversorgung beinhaltet die Zahlung einer Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahrs von monatlich 5.150 € sowie Witwenrente (3.090 €) und Waisenrente (515 € bzw. 1.030 €). Hierfür zahlte die Klägerin monatliche Beiträge an die Unterstützungskasse in Höhe von jährlich 49.801 € (2008), 74.017 € (2009) und 87.928 € (2010).Zum 01.01.2010 erfolgte eine weitere Änderung des Anstellungsvertrags dahingehend, dass das Grundgehalt auf 162.000 € erhöht und eine Leistungsvergütung von 18.000 € vereinbart wurde. Die betriebliche Rentenversicherung wurde auf 75 % der Ansprüche des letzten Grundgehalts erhöht.Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Rahmen einer die Jahre 1999 bis 2001 betreffenden Betriebsprüfung bereits Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts von F geäußert, hieraus aber keine steuerlichen Konsequenzen gezogen hatte (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 24.08.2005), führte es zwei weitere Betriebsprüfungen durch, deren Gegenstand auch die Angemessenheit der Geschäftsführergehälter war. Diese Betriebsprüfungen betrafen die Streitjahre 2005 bis 2008 (Betriebsprüfungsbericht vom 20.03.2012) und die Streitjahre 2009 bis 2010 (Betriebsprüfungsbericht vom 11.11.2016).Nach Tz. 22 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.03.2012 sowie Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichts vom 11.11.2016 (""Angemessenheit Geschäftsführergehalt F"") entwickelte sich die Summe der Gehälter und geldwerten Vorteile (sog. Gesamtausstattung) des Geschäftsführers in den Streitjahren wie folgt:200520062007200820092010Brutto    136.211 €    132.705 €    137.348 €    193.763 €    192.882 €    195.307 €Beiträge Unterstützungskasse 49.801 € 74.017 € 87.928 €Gesamt 136.211 € 132.705 € 137.348 € 243.564 € 266.899 € 283.235 €F ist seit 2002 auch Geschäftsführer des FV A e.V. Für diese Tätigkeit wurde ihm ein Jahresbruttolohn von 36.958,44 € (2005), 35.418,45 € (2006) und 36.888,96 € (2007) gezahlt. Weiterhin war er in den Jahren 2008 bis 2012 auch Geschäftsführer der mit der Klägerin verbundenen Unternehmen B e.V., FV A e.V., D-GmbH sowie C-GmbH; hierfür erhielt er jedoch kein gesondertes Gehalt.Die Umsätze, der Jahresüberschuss und die Mitarbeiterzahl (Arbeiter und Angestellte) entwickelten sich bei der Klägerin wie folgt:StreitjahreUmsätzeJahresüberschussMitarbeiter2005 7,7 Mio. €6.627 €32006 8,1 Mio. €33.162 €32007 8,8 Mio. €161.733 €1882008 13,4 Mio. €488.651 €2902009 13,9 Mio. €928.487 €4522010   15,2 Mio. €783.264 €449Auf der Grundlage dieser Feststellungen und unter Berücksichtigung einer Studie des Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverbandes (DPWV) Berlin zu Bezügen von Geschäftsführern gemeinnütziger Körperschaften in Mecklenburg-Vorpommern und in Berlin (sog. DPWV-Gutachten) war die Betriebsprüfung der Auffassung, dass die Bezüge des Geschäftsführers unangemessen hoch seien. In Höhe der Differenz zwischen den angemessenen Bezügen und den tatsächlich gezahlten Bezügen lägen gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen in Höhe von 78.169 € (2005), 76.629 € (2006), 79.236 € (2007), 128.465 € (2008) vor. Bei der Prüfung der Angemessenheit seien die von der Klägerin in Auftrag gegebenen Kienbaum-Gutachten sowie eine BBE-Studie nicht zu berücksichtigen. Die Anschluss-Betriebsprüfung (2008 bis 2013) berücksichtigte bei der Angemessenheitsprüfung, dass die Umsatzsteigerungen der Streitjahre ab 2008 in erster Linie auf sehr erfolgreich geführten Entgeltverhandlungen sowie auf Kapazitätserweiterungen und der Implementierung neuer Angebote beruhten und hielt daher eine Erhöhung des angemessenen Ausgangsgehalts für angebracht. Gleichwohl lägen auch dann gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen in Höhe von 128.899 € (2009) und 145.234 € (2010) vor.Der Auffassung der Betriebsprüfung folgend entzog das FA der Klägerin den Status der Gemeinnützigkeit und erließ am 20.08.2012 sowie am 23.08.2012 für die Streitjahre 2005 bis 2008 geänderte Bescheide. Für die Streitjahre 2009 und 2010 folgte das FA den eingereichten Steuererklärungen nicht mehr und erließ am 22.10.2012, am 24.10.2012 und am 07.11.2012 die streitgegenständlichen Bescheide dieser Veranlagungszeiträume.Im Rahmen ihrer Einsprüche gegen sämtliche Bescheide machte die Klägerin insbesondere die Fehlerhaftigkeit des vom FA herangezogenen Vergleichsmaßstabes geltend. Die Angemessenheitsprüfung müsse sich daran orientieren, was für eine vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten Dritten in einer vergleichbaren Situation gezahlt werde. Daher hätten die BBE-Studie sowie die Kienbaum-Gutachten berücksichtigt werden müssen. Zudem habe die Betriebsprüfung die besondere Arbeitsleistung des Geschäftsführers nicht entsprechend gewürdigt. Schließlich sei die Aberkennung unverhältnismäßig. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 als unbegründet zurück.Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die vom FA herangezogenen Vergleichsmaßstäbe, insbesondere seien die Studie des DPWV und die Orientierungshilfe der Caritas aus 2008 ungeeignet.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1137 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Klägerin habe unangemessen hohe Jahresvergütungen an ihren Geschäftsführer gezahlt. Diese Zahlungen stellten Mittelfehlverwendungen dar, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führten. Zur Prüfung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts einer gemeinnützigen Organisation könne auf die Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zurückgegriffen werden. Die Streitfrage nach dem zutreffenden Vergleichsmaßstab (Gehälter gemeinnütziger Organisationen oder auch die von nicht steuerbegünstigten Einrichtungen) könne offenbleiben, denn die Jahresgesamtbezüge seien selbst dann unangemessen hoch, wenn sie mit denjenigen für ähnliche Tätigkeiten bei Wirtschaftsunternehmen verglichen würden.Auf der Grundlage der sog. BBE-Dokumentationen 2006 bis 2013 (GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2006 ff., BBE-Verlag) sei von den allgemeinen Werten für die gezahlten Jahresgesamtvergütungen bei Dienstleistern der Branche ""Gesundheitswesen"" (ohne Bezug auf Umsätze oder Mitarbeiterzahlen) auszugehen. Nach Minderung dieser Ausgangswerte von 102.915 € (2005), 119.842 € (2006), 146.374 € (2007), 152.463 € (2008), 139.416 € (2009) und 141.266 € (2010) um 10 % wegen Mehrfach-Geschäftsführung in 2005 bis 2007 und unter Einbeziehung eines Sicherheitszuschlags von 20 % lägen deutliche Überschreitungen in Höhe von 25.063 € (2005), 3.276 € (2006), 5.612 € (2007), 60.607 € (2008), 99.600 € (2009) und 113.715 € (2010) vor. In 2007 lägen die gezahlten Bezüge zwar nach Berücksichtigung des Sicherheitszuschlags an sich noch im angemessenen Bereich (158.084 €), dies führe aber nicht zur Angemessenheit der Vergütung, da es sich bei dem Sicherheitszuschlag nicht um eine gesetzlich festgelegte Freigrenze handele. Soweit die Klägerin die hohen Jahresgesamtbezüge mit besonders einzigartigen Leistungen und Verdiensten ihres Geschäftsführers begründe, sei dem dadurch Rechnung getragen worden, dass das FG als Ausgangsbetrag die Vergleichswerte des oberen Quartils berücksichtigt habe.Die Unangemessenheit der Jahresgesamtvergütungen ab 2008 folge zusätzlich aus dem sprunghaften, erheblichen Gehaltsanstieg gegenüber 2007, auch in den Folgejahren seien die Gehaltssteigerungen erheblich gewesen. Die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg seien bei einer vGA als Indiz für eine gesellschaftliche Veranlassung und im Streitfall als Indiz für Unangemessenheit zu werten, da plausible Gründe für die erhebliche Gehaltssteigerung ab 2008 nicht vorlägen. Die Umsätze der Klägerin hätten seit 2007 zwar erheblich zugenommen, dies beruhe aber vor allem auf der Übertragung mehrerer Zweckbetriebe (überwiegend Kindergärten) im Wege der Abspaltung vom B e.V. auf die Klägerin. Ohne Berücksichtigung der hierdurch erhöhten Umsätze habe die Umsatzsteigerung lediglich 11,17 % betragen.Darüber hinaus ergebe sich die Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts selbst aus den von der Klägerin während der Betriebsprüfungen vorgelegten Kienbaum-Gutachten. Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit sei auch verhältnismäßig. Die Mittelfehlverwendungen stellten sich in absoluten Zahlen nicht lediglich als geringfügig dar. Dass die Fehlverwendungen nur einen kleinen Teil des Umsatzes ausmachten, sei nicht relevant. Zwar werde in 2007 mit Gesamtbezügen von 137.348 € das obere Quartil von 131.736 € (ohne Sicherheitszuschlag) lediglich mit 5.612 € überschritten; die Versagung der Gemeinnützigkeit sei aber gleichwohl nicht unverhältnismäßig. Denn in der vorangegangenen Betriebsprüfung habe das FA bereits seine Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts geäußert und die Klägerin in der Schlussbesprechung vom 14.01.2005 darauf aufmerksam gemacht, dass ein Verstoß gegen eine Mittelverwendung die Versagung der Gemeinnützigkeit nach sich ziehen würde.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensrecht und die Verletzung materiellen Rechts:Das FG habe seine Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) verletzt und unter Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 FGO eine Überraschungsentscheidung gefällt. Für den Fremdvergleich seien die BBE-Dokumentationen herangezogen worden, obwohl das FG hierauf zu keiner Zeit schriftlich oder im Rahmen der mündlichen Verhandlung hingewiesen habe, sodass sie, die Klägerin, damit nicht habe rechnen müssen. Sie habe in ihrer Einspruchsbegründung vom 30.11.2012 die BBE-Studien nur ganz kurz aufgegriffen, ferner hätten sich die Parteien im gerichtlichen Verfahren nicht zu den Inhalten der BBE-Studie ausgetauscht. Ohne entsprechenden Hinweis des FG habe sie sich zu den Daten der BBE-Studie nicht äußern können. Auf einen Hinweis des FG hätte sie vorgebracht, dass die BBE-Studien nicht valide seien, da sie keine Unternehmen mit den für sie maßgebenden Umsatz- und Mitarbeiter-Kriterien (Umsatz 5 bis 10 Mio. € und Mitarbeiterzahl größer als 250) umfassten.Das angegriffene Urteil verstoße auch gegen materielle Rechtsnormen, insbesondere § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 2 Nr. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) sowie §§ 52 Abs. 1 Satz 1 und § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO).Entgegen der Ansicht des FG seien weder Median noch oberes Quartil als Vergleichsmaßstab geeignet, da Unternehmen mit hohen Mitarbeiter- und Umsatzzahlen in den BBE-Studien nicht abgebildet würden. Stattdessen hätten bei der Ermittlung der Bandbreite auch die jeweiligen Höchstbezüge von Geschäftsführern einbezogen werden müssen.Trotz ihres Vorbringens habe das FG die Werte aus einer Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe vom 03.04.2009 betreffend die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers (OFD Karlsruhe S 2742/84 - St 221) nicht berücksichtigt. Die dort als angemessen angesehenen Gehälter reichten von 182.000 € (unter 2,5 Mio. € Umsatz, weniger als 20 Beschäftigte) bis zu 459.000 € (über 25 Mio. € Umsatz, mehr als 100 Beschäftigte). Diese Werte seien aussagekräftiger als die der BBE-Studien, da sie auch --nach Mitarbeiterzahl und Umsatz-- größere Unternehmen auswiesen.Hinsichtlich des Gehaltsanstiegs ab 2008 begründe das FG nicht, weshalb für die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge nur eigenes Umsatzwachstum maßgeblich sein solle und die Erhöhung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch Zukäufe unberücksichtigt bleiben müsse. Das FG verkenne insoweit, dass lediglich die tatsächliche Größe des vom Geschäftsführer verantworteten Unternehmens entscheidend sei und nicht, worauf das Wachstum beruhe.Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass das Grundgehalt in 2008 zwar auf 140.000 € zuzüglich Leistungsvergütung von 34.000 € erhöht wurde, dafür aber die bislang gezahlte Vergütung im FV A e.V. entfalle. Ziehe man von dem Anstieg der Vergütung die zuletzt vom B e.V. gezahlte Vergütung von 36.888,96 € ab, dann betrage der Anstieg der Vergütung nur noch 19.525 €. Dies entspreche nach drei Jahren ohne Vergütungsanpassung einem Anstieg der Bezüge von lediglich 11,2 %.Der Anstieg der Vergütung beruhe in den Streitjahren ganz maßgeblich auf der dem Geschäftsführer gewährten Altersvorsorge. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Altersvorsorge grundsätzlich angemessen, wenn die zugesagten Pensionsleistungen 75 % der letzten Aktivbezüge nicht überstiegen, diese Grenze sei hier eingehalten worden.Bei dem Vergleich der Geschäftsführerbezüge mit den Werten der Kienbaum-Gutachten habe das FG nicht beachtet (beispielsweise Kienbaum-Gutachten für 2005 auf S. 9 und 10), dass die Marktwerte nach Kienbaum nur die monetären Jahresbezüge erfassten, nicht aber geldwerte Vorteile für gewährte Zusatzleistungen (z.B. betriebliche Altersversorgung, Firmenwagen zur privaten Nutzung und private Unfallversicherung). Die nicht enthaltenen Bestandteile der Vergütung seien durch einen Aufschlag auf die Zielgrößen der Kienbaum-Gutachten einzubeziehen. Erhöhe man die Kienbaum-Zielgrößen um die nicht-monetären Vergütungsbestandteile, ergebe sich jedenfalls unter Berücksichtigung der am unteren Rand des Üblichen liegenden Altersvorsorge die Notwendigkeit eines Zuschlags von mindestens 20 %. Nach Berücksichtigung des Sicherheitszuschlags lt. BFH-Rechtsprechung werde die Angemessenheitsgrenze dann nicht überschritten.Die Verhältnismäßigkeitsprüfung des FG sei fehlerhaft. So stelle das FG hinsichtlich des Jahres 2007 eine Überschreitung um 5.612 € fest, meine dann aber, diese unerhebliche Überschreitung führe nicht zur Unverhältnismäßigkeit der Versagung der Gemeinnützigkeit, weil das FA bereits auf Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit der Bezüge hingewiesen habe. Dies sei unzutreffend, da das FG nicht die Begründung des FA stütze, sondern eine eigene, auf die BBE-Studie gestützte Auffassung entwickelt habe.In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, das FA habe die Gesamtausstattung des Geschäftsführers unzutreffend berechnet, da die jeweiligen Einzahlungen der Klägerin in die Unterstützungskasse in voller Höhe angesetzt worden seien; im Rahmen der Prüfung einer vGA sei die fiktive Jahresnettoprämie maßgebend. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung sei ein großzügiger Maßstab (""dicker Daumen"") anzuwenden.Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 - 3 K 272/13 sowie die Bescheide über die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 vom 20.08.2012, die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2005 bis 2008, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 und 31.12.2008 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 bis 2008 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, jeweils vom 23.08.2012,über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2009 und 2010, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010, den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 und 2010, die Umsatzsteuer 2009 und 2010,alle genannten Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013, aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das Urteil des FG beruhe nicht auf Verfahrensmängeln, insbesondere sei das Urteil nicht auf Tatsachen gestützt worden, zu denen die Beteiligten sich nicht äußern konnten. Bereits im Einspruchsverfahren habe die Klägerin auf die Kienbaum-Studien oder die BBE-Studien als Vergleichsmaßstab verwiesen. In der mündlichen Verhandlung sei ein ausführliches Rechtsgespräch geführt worden, dessen Gegenstand auch die Werte der Kienbaum- und BBE-Studien gewesen seien.Das Urteil des FG sei im Ergebnis auch zutreffend. Allerdings sei das FA weiterhin der Auffassung, der Zweck der Gemeinnützigkeit gebiete es, die in gemeinnützigen Organisationen gezahlten Gehälter ausschließlich mit den Gehältern anderer steuerbefreiter Organisationen zu vergleichen. Gemeinnützigkeit sei die Erfüllung staatsähnlicher Aufgaben durch selbstlose Einkommensverwendung. Im Hinblick darauf, dass Gemeinwohlaufgaben auch Staatsaufgaben seien, müsse sich auch der Handlungsmaßstab bei Gemeinnützigen an einer ""Kultur des Maßhaltens"" orientieren.Bei der Berechnung der Gesamtausstattung des Geschäftsführers seien die Zahlungen an die Unterstützungskasse in voller Höhe zu berücksichtigen. Es handele sich dabei um Mittel, die zugunsten des Geschäftsführers verwendet worden seien und der Klägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung stünden. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist nur teilweise (hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007) begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. Soweit die Revision der Klägerin begründet ist, sind das Urteil des FG und die angefochtenen Steuerbescheide dieser Jahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), soweit die Revision im Ergebnis unbegründet ist, ist sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 FGO). Das Urteil des FG verstößt hinsichtlich des Streitjahres 2007 gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 63 und § 162 AO und hinsichtlich des Streitjahres 2006 gegen das rechtsstaatliche Verhältnismäßigkeitsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG). Im Ergebnis zutreffend ist das Urteil jedoch insoweit, als die Klägerin in den Streitjahren 2005 sowie 2008 bis 2010 nicht gemeinnützig war.1. Die im Streitfall einschlägigen Steuerbefreiungen und -vergünstigungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 2 Nr. 2 SolZG, § 3 Nr. 6 GewStG und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diente (§§ 52, 55, 63 AO).a) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO muss die Tätigkeit der Körperschaft auf die selbstlose Förderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die übrigen in § 55 Abs. 1 AO genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Dabei regelt § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, dass die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten dürfen (sog. Verbot der Mitgliederbegünstigung), während § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO hierzu ergänzend und erweiternd bestimmt, dass die Körperschaft keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf (sog. Drittbegünstigungsverbot). Da der Geschäftsführer F nicht an der Klägerin kapitalmäßig beteiligt ist, stellt die Zahlung überhöhter Geschäftsführervergütungen --entgegen dem Urteil des FG-- keinen Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, sondern gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO.b) Ob unverhältnismäßig hohe Vergütungen gewährt wurden, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 22; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 55 AO Rz 213 und 220; Hofmeister, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 26 (2003), S. 159 ff., 176; Kampermann, Organvergütung in gemeinnützigen Körperschaften, 2018, S. 241, m.w.N.). ""Unverhältnismäßig"" in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie ""unangemessen"" im Bereich der vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. hierzu Kampermann, a.a.O., S. 244). In beiden Normbereichen geht es darum, das Marktübliche durch eine am Drittvergleich orientierte Rechtsanwendung von der Begünstigung (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO; dazu von Holt in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, Kap. 2 Rz 47 zu § 55 AO) oder von der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Vermögensminderung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 11 Rz 70, m.w.N.) zu unterscheiden. Deshalb ist die Unverhältnismäßigkeit der Vergütung im Regelfall entsprechend den Grundsätzen der vGA zu bestimmen (Jansen/Fein, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2019, 241 ff.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., S. 388 f., unter 3.a, Rz 5.67; Musil in HHSp, a.a.O., § 55 AO Rz 213; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 55 AO Rz 22; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 9 Rz 22; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 80).c) Zur Feststellung einer vGA durch überhöhte Vergütungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann die Vergütung entweder mit den Entgelten verglichen werden, die Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder mit den Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden, sog. externer Fremdvergleich (BFH-Urteil vom 05.10.1994 - I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Beide Vergleiche beziehen sich auf die ""Gesamtausstattung"" des Geschäftsführers. Darunter fallen alle Vorteile, die der Gesellschafter-Geschäftsführer im maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Gesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezieht (BFH-Urteile vom 04.06.2003 - I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, unter II.2., sowie ebenfalls vom 04.06.2003 - I R 38/02, BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, unter II.2.). Erfasst sind neben Gehältern, Weihnachts- und Urlaubsgeld, Versicherungsbeiträgen auch die PKW-Nutzung und Pensionszusagen (BFH-Urteile vom 11.09.2013 - I R 26/12, BFH/NV 2014, 728, Rz 15; vom 11.09.1968 - I 89/63, BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809; Jansen/Fein, StuW 2019, 247; Kampmann, Gehaltsstrukturuntersuchungen im Steuerrecht, 2013, S. 45, unter C.I.). Pensionszusagen sind allerdings nicht mit dem jeweiligen Rückstellungsbetrag in die Gesamtausstattung einzubeziehen, sondern lediglich mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung (BFH-Urteile vom 31.03.2004 - I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937, unter II.4.; vom 27.02.2003 - I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II.2.; in BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809, und vom 04.08.1959 - I 4/59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374; s.a. Urteil des FG Brandenburg vom 19.09.2001 - 2 K 1437/99 K, EFG 2001, 1568). Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht dem Jahresbetrag einer ""gedachten"" Versicherung bis zum vorgesehenen Versorgungsalter ohne Berücksichtigung von Abschluss- und Verwaltungskostenzuschlägen und unter Beachtung der Rechnungsgrundlagen des § 6a des Einkommensteuergesetzes, insbesondere dem dort bestimmten Rechnungszinsfuß von 6 % (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1126; Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 7. Aufl. 2016, § 3 Spezialfragen, Rz 1998).d) Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Einzelfall durch Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Dabei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt für diese Schätzung bieten. Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 10.07.2002 - I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418, sowie BFH-Beschluss vom 14.07.1999 - I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645). Zu beachten ist insoweit jedoch, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt; unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteile vom 24.08.2011 - I R 5/10, BFH/NV 2012, 271; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, und in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, sowie vom 15.12.2004 - I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147, unter II.2.c aa).e) Entgegen der Ansicht des FA gelten für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern bei gemeinnützigen Organisationen keine Besonderheiten. Das FG ist daher im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Organisation auch dann noch als angemessen und damit nicht unverhältnismäßig i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO anzusehen sind, wenn sie den Gehältern für eine vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten Unternehmen entsprechen (Jansen/Fein, StuW 2019, 241 ff.; Hüttemann, a.a.O., S. 388 f., Rz 4.69; Leisner-Egensperger, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 292 ff., 300; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 80; Kampermann, a.a.O., S. 262, 263; Musil in HHSp, § 55 AO Rz 215 und 220; Schauhoff, a.a.O., § 8 Rz 21, 22; Strahl, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2016, 1196; Kümpel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 152, 155; Uterhark in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 55 AO Rz 31). Abgesehen davon, dass es keinen speziellen Arbeitsmarkt für Beschäftigte bei gemeinnützigen Organisationen gibt und diese daher auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt mit gewerblichen Unternehmen um geeignete Mitarbeiter konkurrieren, sind die Besonderheiten der Gemeinnützigkeit bei den in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO bezeichneten Dritten mangels eigener Förderintention nicht zu berücksichtigen (Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 300; von Holt in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 47 zu § 55 AO). Für dieses Ergebnis spricht zudem, dass der weite Anwendungsbereich des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO (""keine Person"") nicht nur Geschäftsführer, sondern alle Beschäftigten einer gemeinnützigen Körperschaft und auch sämtliche Geschäftspartner erfasst, sodass es zu sinnwidrigen Ergebnissen führte, wenn die für Geschäftsführer geltenden Beschränkungen bei der Gehaltsbemessung auf die Vergütungen von Angestellten und Geschäftspartnern erstreckt würden.f) Die Schätzung des angemessenen Gehalts obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden und den BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (BFH-Urteil vom 27.02.2003 - I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346, unter II.4.b). Die Schätzung des FG kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das FG verfahrensfehlerfrei vorgegangen ist, ob es insbesondere alle maßgeblichen Umstände berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 24.10.1995 - I B 14/95, BFH/NV 1996, 339) und ob es diese Umstände ohne Denkfehler oder Verstoß gegen allgemeine Erfahrungssätze ausgewertet hat. Ist dies geschehen, so hat sie auch dann Bestand, wenn sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen andere Beträge hätten ableiten lassen (BFH-Urteile in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II.3.b, und vom 28.06.1989 - I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.1.c).2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG für das Streitjahr 2007 rechtsfehlerhaft eine Mittelfehlverwendung durch überhöhte Geschäftsführervergütungen festgestellt. An die tatsächliche Würdigung ist der Senat insoweit nicht gebunden, da sie auf einem Verstoß gegen Denkgesetze beruht. In den anderen Streitjahren ist die Schätzung des FG hingegen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und somit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).a) Als Ausgangspunkt für die Feststellung der Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts im Rahmen des (externen) Fremdvergleichs hat das FG zu Recht die Werte der sog. BBE-Studie herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 - I R 85/01, BFH/NV 2003, 822, Leitsatz). Diese Studie gehört --neben der sog. Kienbaum-Studie-- zu den verbreitetsten Gehaltsstrukturuntersuchungen (vgl. hierzu Kampmann, a.a.O., S. 54) und erfasst --anders als die Kienbaum-Studie-- nicht nur monetäre Bezüge, sondern auch nicht monetäre Vergütungsbestandteile, wie z.B. Beiträge zur Pensionsrückstellung. Der in den BBE-Studien verwendete Begriff der ""Jahresgesamtbezüge"" erfasst somit dieselben Vergütungen wie der nach BFH-Rechtsprechung für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen maßgebliche Begriff der ""Gesamtausstattung"" (vgl. Kampmann, a.a.O., S. 65).b) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG (auf S. 20 unter 1.4. seines Urteils) dargelegt, weshalb es als Ausgangswert die Jahresgesamtvergütung für Dienstleister der Branche ""Gesundheitswesen"" berücksichtigt hat und nicht die an sich vorzugswürdigere Alternative (Jahresgesamtvergütung des Geschäftsführers, gemessen nach den Einzelkriterien ""Umsatz"" oder ""Mitarbeiterzahl""). Hinsichtlich des Umsatzkriteriums fehlten Daten für mehrere der Streitjahre und hinsichtlich des Kriteriums ""Mitarbeiterzahl"" wiesen die vorhandenen Daten (vgl. Tabelle auf S. 20, 21 unter 1.3.2. des Urteils) nicht nachvollziehbare Schwankungen auf, sodass sie als Vergleichsmaßstab ungeeignet erscheinen: Im oberen Quartil wird für 2005 eine Jahresgesamtvergütung von 99.891 € ausgewiesen, während --bei fehlenden Daten für 2006 und 2007-- in 2008 eine Steigerung der Gesamtvergütung auf 1.830.215 € und in 2009 eine Absenkung auf 706.470 € verzeichnet ist, gefolgt von einem starken Absinken in 2010 auf 140.507 €. Unter diesen Umständen durfte das FG statt dieser stark schwankenden Daten die kontinuierlicheren, wenngleich allgemeineren Daten aus der Zusammenstellung ""Jahresgesamtbezüge eines Geschäftsführers in der Branche Dienstleister/Gesundheitswesen"" als Ausgangspunkt verwenden.c) Im Ergebnis zu Recht entschieden hat das FG auch, dass im Rahmen der für Dienstleister in der Gesundheitsbranche ausgewiesenen Vergütungen nicht der Maximalwert (Höchstwert) oder der Medianwert, sondern der Betrag des oberen Quartils maßgebend ist. Das obere Quartil ist nach der Definition der BBE-Studie ein rechnerischer Wert, bei dem 25 % der Befragungsergebnisse über, der Rest unter diesem Wert liegen. Um diesen und nicht den Medianwert --bei dem 50 % der Befragungsergebnisse darüber, 50 % darunter liegen-- anzuwenden, bedarf es zwar besonderer Umstände (vgl. hierzu Urteile des FG Saarland vom 26.01.2011 - 1 K 1509/07, EFG 2011, 1541, und des FG München vom 09.02.2000 - 7 K 3746/98, EFG 2000, 700), diese liegen im Streitfall aber vor.Entgegen der Ansicht des FG sind allerdings insoweit nicht die von der Klägerin herausgestellten ""einzigartigen"" Leistungen und Verdienste ihres Geschäftsführers zu berücksichtigen. Abgesehen davon, dass hierzu tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, wäre hierfür eine Beurteilung der besonderen Leistung und Verdienste des Geschäftsführers in jedem der Streitjahre erforderlich, wozu die Gerichte --jedenfalls ohne Sachverständigengutachten-- kaum in der Lage sind (vgl. kritisch zu diesem Begründungsansatz auch Kampermann, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2017, 272).Besondere, die Anwendung des oberen Quartils rechtfertigende Umstände sind jedoch gegeben, wenn das betreffende Unternehmen --wie im Streitfall die Klägerin-- nach Umsätzen und Gewinnen zu den Vergleichsunternehmen des oberen Quartils der Gehaltsstrukturuntersuchungen gehört (BFH-Urteil vom 15.12.2004 - I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147, unter II.2.c aa). Mit Umsätzen von 7,7 Mio. € bis 15,2 Mio. € und (von den ersten beiden Jahren abgesehen) Jahresüberschüssen von 161.733 € bis 928.487 € handelt es sich bei der Klägerin um ein derartiges Unternehmen. Da dieser vergütungsrelevante Umstand bei der Bestimmung des Ausgangswertes noch nicht berücksichtigt werden konnte, ist er durch die Anwendung des oberen Quartils zu berücksichtigen.d) Der vom FG vorgenommene Abschlag wegen Mehrfach-Geschäftsführung wie auch der Sicherheitszuschlag auf den Ausgangswert stehen im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Denn Gehaltsstrukturuntersuchungen stellen nur einen ""einigermaßen repräsentativen und verlässlichen Überblick über die im jeweiligen Untersuchungszeitraum gezahlten Geschäftsführergehälter"" dar und schaffen erst unter Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen eine hinreichend aussagekräftige Grundlage für die Gehaltsschätzung (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 822).(aa) In Fällen, in denen der Geschäftsführer --wie vorliegend in den Streitjahren 2005 bis 2007-- auch Geschäftsführer anderer Firmen ist (Mehrfach-Geschäftsführung), ist ein Abschlag auf die durch Fremdvergleich ermittelte Vergleichsvergütung gerechtfertigt. Damit wird berücksichtigt, dass der Geschäftsführer in solchen Fällen seine gesamte Arbeitskraft nicht ausschließlich der betreffenden Gesellschaft, sondern auch anderen Unternehmen widmet. Von einem entsprechenden Abschlag kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn die anderweitige Tätigkeit für die zu beurteilende Gesellschaft konkrete Vorteile mit sich bringt, die den Verlust am zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen. Die Darlegungs- und Feststellungslast für derartige kompensatorische Vorteile liegt bei der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteile vom 15.12.2004 - I R 61/03, BFH/NV 2005, 1146, sowie in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132). Das FG hat diese Rechtsprechung auf S. 21 f. unter 1.5. seines Urteils berücksichtigt und ohne Rechtsfehler einen pauschalen Abschlag von 10 % mit der Begründung für erforderlich gehalten, die vom FV A e.V. an den Geschäftsführer gezahlten Gehälter zwischen 35.000 € und 37.000 € belegten einen nicht unerheblichen Zeit- und Kraftaufwand für die nicht der Klägerin gewidmete Tätigkeit. Im Übrigen sei weder vorgetragen worden noch für den Senat ersichtlich, dass die Tätigkeit für den FV A e.V. für die Klägerin von Vorteil und damit ein Abschlag nicht angebracht sei.(bb) Da nicht nur ein bestimmtes Gehalt als ""angemessen"" angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite erstreckt, sind unangemessen nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteile vom 17.02.2010 - I R 79/08, BFH/NV 2010, 1307; in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; in BFH/NV 2003, 1346; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136; in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139; vom 26.05.2004 - I R 93/03, BFHE 206, 341, BStBl II 2004, 991, und vom 11.08.2004 - I R 40/03, BFH/NV 2005, 248). Eine nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze begründet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem ""krassen Missverhältnis"" der Gesamtvergütung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird (BFH-Urteil vom 28.06.1989 - I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.1. f.; Urteil des FG Köln vom 22.02.1996 - 13 K 4559/90, EFG 1996, 1006; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.10.2002 - IV A 2-S 2742-62/02, BStBl I 2002, 972, unter Rz 23).Im Streitfall ist das FG unter Berücksichtigung dieses Sicherheitszuschlags für die Jahre 2005 und 2006 sowie für 2008 bis 2010 zu Recht von einer Überschreitung der Angemessenheitsgrenze ausgegangen. Bei Gesamtbezügen von 137.348 € wurde die Angemessenheitsgrenze von 158.084 € im Streitjahr 2007 dagegen deutlich unterschritten. Soweit das FG in diesem Falle gleichwohl eine Unangemessenheit der Gesamtbezüge bejaht, ist die Entscheidung wegen Verstoßes gegen Denkgesetze rechtsfehlerhaft. Bei dem Sicherheitszuschlag handelt es sich --wie das FG zu Recht feststellt-- zwar nicht um eine gesetzlich festgelegte Freigrenze, sondern lediglich um eine Konkretisierung und Quantifizierung des ""krassen Missverhältnisses"" für das Vorliegen einer vGA durch die höchstrichterliche Rechtsprechung. Es ist jedoch widersprüchlich und verletzt daher Denkgesetze, den Sicherheitszuschlag in fünf von sechs Streitjahren zu Recht zu berücksichtigen, ihn jedoch in dem Streitjahr (2007) zu versagen, in dem seine Berücksichtigung zu einer noch angemessenen Gesamtvergütung führt.Entgegen der Hilfsbegründung des FG (S. 23 und 24 unter 1.8. des Urteils) folgt die Unangemessenheit der Geschäftsführerbezüge in 2007 auch nicht aus den von der Klägerin während der Betriebsprüfungen vorgelegten Kienbaum-Gutachten. Für das Streitjahr 2007 liegt schon kein derartiges Gutachten vor und die Anlehnung an die Beträge des Gutachtens von 2008 würde selbst unter Berücksichtigung von Abschlägen nicht zur Unangemessenheit führen. Denn nach dem Kienbaum-Gutachten 2008 (S. 10 unter 6.: Anmerkungen zur Vergütungspositionierung) wird allein für die monetären Jahresgesamtbezüge eines kaufmännischen Geschäftsführers ein ""Zieleinkommen"" zwischen 160.000 € bis 170.000 € angesetzt; die Gesamtbezüge des Geschäftsführers F in 2007 lagen mit 137.348 € deutlich darunter.e) Hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006 hat das FG die unangemessenen Vergütungen ohne Rechtsfehler mit 25.063 € (2005) und 3.276 € (2006) geschätzt. Diese Beurteilung mag nicht die einzig mögliche sein, sie leidet jedoch --entgegen der Auffassung der Klägerin-- weder unter Verfahrensfehlern (vgl. hierzu nachfolgend unter II.4.) noch unter einem Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend.Bei seiner Schätzung für die Streitjahre 2008 bis 2010 ist das FG hingegen rechtsfehlerhaft von zu hohen Gesamtvergütungen des Geschäftsführers ausgegangen. Denn es hat im Rahmen der Gesamtausstattung auch die jährlichen Zuführungen an die Unterstützungskasse in Höhe von 49.801 € (2008), 74.017 € (2009) und 87.928 € (2010) anstelle der niedrigeren fiktiven Jahresnettoprämien berücksichtigt. Das FA führt zwar zutreffend aus, dass die (monatlichen) Zahlungen an die Unterstützungskasse der Klägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung stehen. Diese Argumentation berücksichtigt aber nur die Belastung der Klägerin durch die Zusage an die Unterstützungskasse, nicht jedoch den im Rahmen einer vGA maßgebenden Wert der Zuwendung für den Berechtigten (Geschäftsführer). Dieser Wert liegt --ebenso wie bei rückstellungsfinanzierten Direktzusagen-- darin, dass er selbst die Mittel für seine Zukunftssicherung erspart. Anzusetzen ist daher die Jahresnettoprämie, die der Geschäftsführer für eine entsprechende Altersvorsorge aufwenden müsste (Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 9. Aufl. 2014, S. 113, unter e; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 2. Aufl. 2010, Rz 411; Böhm/Schu, Unterstützungskassen, 2014, Rz 605; a.A. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Abschn. XIII., Rz 3078; Hieb/Leser, GmbHR 2001, 453 ff.: Berücksichtigung in Höhe der Zuwendung an die Unterstützungskasse).Bei Kürzung der Gesamtbezüge um die monatlichen Zahlungen an die Unterstützungskasse betragen diese 193.763 € (2008), 192.882 € (2009) und 195.307 € (2010) zuzüglich eines Betrags in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie. Die unangemessenen Vergütungen und damit Mittelfehlverwendungen betragen nach diesen Korrekturen noch 10.806 € (2008), 25.583 € (2009), 25.787 € (2010), jedoch zuzüglich der (fiktiven) Jahresnettoprämie für die Altersversorgung des Geschäftsführers F.3. Das Vorliegen unverhältnismäßig hoher Geschäftsführervergütungen und damit von Mittelfehlverwendungen rechtfertigt jedoch --wie das FG zu Recht erkannt hat-- nicht in jedem Fall den Verlust der Gemeinnützigkeit. Die Versagung der Anerkennung als ""qualitativer Sprung"" (Reimer/Waldhoff, Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 318) muss daher auch dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechen. Das FG ist zwar von der Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips ausgegangen, es hat jedoch rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Entzug der Gemeinnützigkeit im Streitjahr 2006 verhältnismäßig sei.a) Die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) sind unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten Verhältnismäßigkeitsprinzips am Ausmaß und Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 63 AO Rz 12; Hüttemann, a.a.O., Rz 4.163; Bartmuß/Werner in Winheller/Geibel/ Jachmann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 11 zu § 63 AO; Becker, DStR 2010, 953, unter 2.2.1; Jäschke, DStR 2009, 1669, Rz 2.4; Bott in Schauhoff, a.a.O., § 10 Rz 80). Dies hat zur Folge, dass bei kleineren, einmaligen Verstößen gegen Gemeinnützigkeitsvorschriften eine Entziehung der Steuervergünstigung ausscheidet (Reimer/Waldhoff, FR 2002, 318 ff., unter VII. ""Bagatellvorbehalt""; Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 292; Hüttemann, a.a.O., Rz 4.163).b) Während der Senat die Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips beim Entzug der Gemeinnützigkeit bislang offengelassen hat (BFH-Urteil vom 14.03.2018 - V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 49 ff.), schließt er sich der Auffassung des Schrifttums jedenfalls für geringfügige Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO an. Da es sich beim Entzug der Gemeinnützigkeit nicht um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt, stellen das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt ein unverzichtbares Korrektiv dar, um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinnützigkeit auszuschließen (zutreffend Hüttemann, a.a.O., Rz 4.162).c) Im Streitfall hat das FG nicht erkannt, dass im Streitjahr 2006 ein nur geringfügiger Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vorliegt. Das im Schätzungswege noch angemessene Gehalt wurde lediglich um ca. 3.000 € überschritten. Diese Überschreitung erachtet der Senat sowohl hinsichtlich des absoluten Betrages als auch im Verhältnis zur Gesamttätigkeit der Klägerin (Jahresumsatz von ca. 8 Mio. €) noch als geringfügig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Gesamtbezüge ihres Geschäftsführers F von 136.211 € in 2005 auf 132.705 € in 2006 herabgesetzt hatte.d) Für die anderen Streitjahre (2005 sowie 2008 bis 2010) hat das FG hingegen zutreffend entschieden, dass keine geringfügigen Verstöße vorliegen, sodass der Entzug der Gemeinnützigkeit auch unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips als gerechtfertigt erscheint: Eine Überschreitung in Höhe von mehr als 25.000 € in 2005 ist weder in absoluten Zahlen noch im Verhältnis zu der Gesamttätigkeit der Klägerin (Umsätze von 7,7 Mio. €) geringfügig. Dasselbe gilt für die Mittelfehlverwendungen der Streitjahre 2009 in Höhe von 25.583 € und 2010 in Höhe von 25.787 € zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie.Im Streitjahr 2008 beträgt die Mittelfehlverwendung 10.806 € zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie für die Versorgungszusage an den Geschäftsführer. Die absolute Höhe der Mittelfehlverwendung von über 10.000 € sieht der Senat nicht mehr als geringfügig an und berücksichtigt dabei auch, dass dieser Betrag noch um die fiktive Jahresnettoprämie für eine großzügig dotierte Alters-, Witwen- und Waisenvorsorge (5.150 €, 3.090 €, 1.030 €, 515 €) zu erhöhen ist. Mit welchem Betrag diese im Streitfall anzusetzen ist, konnte in der mündlichen Verhandlung auch auf Nachfrage nicht festgestellt werden. Eine Zurückverweisung an das FG zur Feststellung der fiktiven Jahresnettoprämie war gleichwohl nicht erforderlich, da bereits die absolute Höhe der Mittelfehlverwendung als nicht mehr geringfügig anzusehen ist und der Senat zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass die fiktive Jahresnettoprämie für die o.g. Versorgungszusage zwar erheblich geringer ausfällt als die Jahreszahlungen an die Unterstützungskasse, aber nicht unter 10.000 € betragen kann (vgl. zur näherungsweisen Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie: Heubeck/Schmauck, Die Altersversorgung der Geschäftsführer in GmbH und GmbH & Co. KG., 4. Aufl. 1998, S. 190, unter III., Rz 527).4. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor. Sie macht daher ohne Erfolg geltend, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO, § 76 Abs. 2 FGO) dadurch verletzt, dass es in der mündlichen Verhandlung nicht auf die Verwendung der BBE-Studien als Vergleichsgrundlage hingewiesen hatte. Das FG hat weder seine Hinweispflichten verletzt noch eine Überraschungsentscheidung getroffen.a) Die gerichtlichen Hinweispflichten nach § 76 Abs. 2 FGO entfallen zwar auch bei --wie im Streitfall-- fachkundig vertretenen Beteiligten nicht von vornherein. Jedoch stellt das Unterlassen eines richterlichen Hinweises bei steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten regelmäßig keine Verletzung der Pflichten aus § 76 Abs. 2 FGO dar, es sei denn, es würden besondere Umstände dargelegt, die eine Ausnahme von dieser Regel erforderten (BFH-Beschluss vom 10.08.2016 - VI B 10/16, BFH/NV 2017, 45). Jedenfalls liegt bei einem fachkundig vertretenen Kläger dann keine gegen § 76 Abs. 2 FGO verstoßende Pflichtverletzung vor, wenn die rechtliche Bedeutung bestimmter Tatsachen auf der Hand liegt (BFH-Beschlüsse vom 07.10.2015 - VI B 49/15, BFH/NV 2016, 38, und vom 17.03.2010 - X B 120/09, BFH/NV 2010, 1240). Im Streitfall geht es um die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung. Dass hierbei --im Rahmen des Fremdvergleichs-- auch Gehaltsstrukturuntersuchungen eine Rolle spielen, ergibt sich nicht nur aus der ständigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 822), sondern war --ausweislich der Einspruchsbegründung vom 30.11.2012-- auch der Klägerin bekannt.b) Aus Art. 103 Abs. 1 GG sowie § 93 Abs. 1 FGO und § 96 Abs. 2 FGO folgt, dass die Beteiligten vor Überraschungen bewahrt werden sollen. Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste. Das Gebot, rechtliches Gehör zu gewähren, verpflichtet das Gericht indes nicht, die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend zu erörtern und ihnen die einzelnen für die Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im Voraus anzudeuten (BFH-Beschlüsse vom 13.07.2012 - IX B 3/12, BFH/NV 2012, 1635, und vom 25.5.2000 - VI B 100/00, BFH/NV 2000, 1235). Nach diesen Grundsätzen liegt unter Berücksichtigung des eigenen Vorbringens der Klägerin im Einspruchs- und Klageverfahren keine Überraschungsentscheidung vor. Denn sie hat sich bereits in ihrer Einspruchsbegründung (S. 16, S. 20 und vor allem S. 25 unter dd) sowie S. 31, 32, unter III.) ausführlich mit Gehaltsstrukturuntersuchungen befasst und dabei insbesondere die Anwendung der BBE-Studie 2009 gefordert. Zudem hat sie in ihrer Klageschrift vom 16.07.2013 (unter 4.) auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren verwiesen. Wird die Klägerin mit ihrem Vorbringen nicht nur angehört, sondern sogar ""erhört"", indem das FG die geforderten Gehaltsstrukturuntersuchungen von BBE zur Grundlage seines Urteils macht, kann eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht mit Erfolg geltend gemacht werden.5. Die weiteren Ausführungen der Klägerin gegen die Schätzung des FG auf der Grundlage der BBE-Studien sind entweder nicht entscheidungserheblich oder aber in der Sache unbegründet.a) Soweit die Klägerin Einwendungen gegen die nach Umsatz und Mitarbeiterzahlen differenzierende Betrachtung der BBE-Studien (s. FG-Urteil S. 19 unter 1.3.2.) geltend macht, gehen diese ins Leere. Denn das FG hat diese Daten wegen fehlender Aussagekraft zu Recht nicht für den Fremdvergleich herangezogen (vgl. oben unter II.2.b), sondern die Jahresgesamtbezüge der Geschäftsführer aus der Branche ""Gesundheitswesen"" seiner Schätzung zugrunde gelegt.b) Offenbleiben kann, ob der Einwand der Klägerin zutrifft, dass die Übersicht der Jahresgesamtbezüge der Geschäftsführer aus der Branche ""Gesundheitswesen"" keinerlei Rückschluss auf die einbezogenen Unternehmen zulasse und davon auszugehen sei, dass keines der Unternehmen die relevanten Kriterien ""Umsatz 5 bis 10 Mio. € und Mitarbeiterzahl über 250"" erfülle. Denn der erkennende Senat geht --anders als das FG-- davon aus, dass diesem Umstand dadurch Rechnung getragen wird, dass nicht vom Medianwert auszugehen ist, sondern das obere Quartil als Ausgangswert für den Fremdvergleich herangezogen wird (vgl. oben unter II.2.c). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es auch nicht zu beanstanden, dass als Ausgangswert nicht der Maximalwert zugrunde gelegt wird. Im Hinblick auf seine geringe Erhebungsdichte stellt dieser in aller Regel keinen geeigneten Vergleichsmaßstab dar (Kampmann, a.a.O., S. 65, 66). Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn das den Höchstbetrag als Vergütung zahlende Unternehmen dem der Klägerin in seinen wesentlichen Zügen (Dienstleister, Gesundheitswesen, Umsatz, Jahresüberschuss und Beschäftigtenzahl) gleicht. Das ist jedoch weder von der Klägerin dargelegt worden noch für den erkennenden Senat ersichtlich.c) Die Klägerin rechtfertigt die Gehaltssteigerungen des Geschäftsführers ab 2008 insbesondere damit, dass sie in 2008 mehrere Zweckbetriebe (überwiegend Kindergärten) --sieben Einrichtungen mit etwa 90 Mitarbeitern und einem jährlichen Umsatz von ca. 4 Mio. €-- vom FV A e.V. übernommen habe, während das FG (auf S. 23 des Urteils) in diesem Umstand keinen plausiblen Grund für die Gehaltssteigerung erkennt. Vielmehr seien die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg ein Indiz für die gesellschaftliche Veranlassung. Ihr dagegen gerichtetes Vorbringen, wonach für die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge nicht nur organisches (eigenes) Umsatzwachstum einer Körperschaft maßgeblich sei, sondern auch die Erhöhung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch anorganisches Wachstum (Zukäufe), ist nicht entscheidungserheblich. Abgesehen davon, dass die Unternehmensgröße bereits durch den Ansatz des oberen Quartils berücksichtigt wurde, greift die Klägerin insoweit lediglich die den Senat bindende Würdigung des FG an (§ 118 Abs. 2 FGO) und setzt dem ihre eigene Würdigung entgegen, ohne jedoch Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze geltend zu machen.d) Unbegründet ist der Vortrag der Klägerin auch insoweit, als sie geltend macht, die Gehaltssteigerungen ab 2008 beruhten ganz wesentlich auf der Zusage einer Altersversorgung, die den Anforderungen der BFH-Rechtsprechung genüge, da sie so ausgestaltet sei, dass dem Geschäftsführer zunächst 70 % der letzten Aktivbezüge (ab 2010) und sodann 75 % der letzten Aktivbezüge (ab 2012) zugesagt wurden. Die Klägerin verkennt insoweit, dass derartige Zusagen unter verschiedenen Gesichtspunkten zu überprüfen sind, wie etwa im Hinblick auf ihre Erdienbarkeit oder eine Überversorgung (BFH-Urteil vom 27.03.2012 - I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665). Auch wenn die jeweilige Zusage bei isolierter Betrachtung nicht zu beanstanden ist, wird sie zusätzlich als Bestandteil der Gesamtausstattung in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie in die Angemessenheitskontrolle einbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004 - I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, unter II.3.b).e) Ein Rechtsverstoß des FG ist auch nicht darin zu sehen, dass das FG die --von der Klägerin im Rahmen ihrer Einspruchsbegründung erwähnte-- Verfügung der OFD Karlsruhe (S 2742/84 - St 221) betreffend die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht berücksichtigt hat. Abgesehen davon, dass diese Verfügung an die Finanzämter des Landes Baden-Württemberg gerichtet ist und lediglich Geschäftsführergehälter ab 2009 betrifft, handelt es sich um eine (norminterpretierende) Verwaltungsvorschrift zur Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs ""Angemessenheit"" i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften sind keine Rechtsnormen, sondern lediglich Ausdruck der Rechtsmeinung einer Verwaltungsbehörde und binden daher nach ständiger Rechtsprechung die FG nicht (BFH-Urteile vom 24.08.2016 - X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Rz 26, und vom 23.08.2017 - I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 84, m.w.N.).f) Schließlich führen auch die von der Klägerin privat in Auftrag gegebenen Kienbaum-Vergütungsstudien zur Angemessenheit des Geschäftsführergehalts zu keiner anderen Beurteilung. Ohne Erfolg macht die Klägerin insoweit geltend, bei zutreffendem Verständnis der Zahlen dieser Gutachten ergebe sich für die einzelnen Streitjahre keine Überschreitung der Angemessenheitsgrenze.Für das Streitjahr 2010 liegt kein derartiges Gutachten vor, sodass es bereits an einer Grundlage für eine andere Beurteilung fehlt. Aber auch die vorliegenden Gutachten für die Streitjahre 2005, 2008 und 2009 sind zur Schätzung des angemessenen Geschäftsführergehalts ungeeignet. Sämtliche Gutachten sind im Laufe der Streitjahre 2005 (April 2005), 2008 (21.02.2008) und 2009 (01.10.2009) erstellt worden und beruhen daher hinsichtlich Mitarbeiterzahl, Umsatz und Jahresüberschuss ganz überwiegend auf vergütungsbestimmenden Werten, die entweder unzutreffend oder nicht dargelegt wurden: So weist das Gutachten für das Streitjahr 2005 auf S. 5 als ""unternehmensbezogene Faktoren"" 290 Beschäftigte und Umsatzerlöse von 7,7 Mio. € sowie eine Gewinnmarge von 5 % aus - das wäre ein Gewinn von ca. 385.000 €. Nach den bindenden Feststellungen des FG betrugen die Umsätze zwar tatsächlich 7,7 Mio. €, bei drei Mitarbeitern lag der Jahresüberschuss aber lediglich bei 6.627 €. Hinzu kommt, dass die Mehrfach-Geschäftsführung (2005 bis 2007) nicht vergütungsmindernd berücksichtigt worden ist. Bei derart gravierenden Mängeln kann dem Gutachten keine Bedeutung beigemessen werden.Die Gutachten für 2008 und für 2009 enthalten keine vergütungsrelevanten Daten (Umsatz, Jahresüberschuss, Beschäftigte) und stellen lediglich auf der Grundlage nicht näher erläuterter Ermittlungen einen ""Marktrahmen"" zwischen unterem Quartil, Median und oberem Quartil dar, ohne dass dies für den erkennenden Senat nachvollziehbar wäre. Ohne Darlegung der Erhebungsgrundlagen und ohne Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Unternehmens kann auch diesen Gutachten keine das Ergebnis des FG erschütternde Wirkung beigemessen werden.6. Soweit die Revision begründet ist, sind die angefochtenen Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Steuerbescheide sind unter Berücksichtigung der Gemeinnützigkeit der Klägerin in den Streitjahren 2006 und 2007 entsprechend zu ändern und die Steuer niedriger festzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit für die Streitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010 führt zum Verlust der Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG. Darüber hinaus unterliegen die Umsätze der Klägerin nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern dem Regelsteuersatz.7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt, dass der vom FG festgestellte Streitwert (998.882 €) nach der Abtrennung des Verfahrens V R 9/20 noch 742.568 € und das Obsiegen der Klägerin in den beiden Streitjahren (2006 und 2007) ca. 82.000 € und damit etwa 1/10 beträgt." bfh_035-21,14. Oktober 2021,"Abziehbarkeit von Zahlungen an beeinträchtigte Nach- bzw. Vertragserben 14. Oktober 2021 - Nummer 035/21 - Urteil vom 06.05.2021 II R 24/19 Bei der Schenkungsteuer sind Zahlungen des Beschenkten zur Abwendung etwaiger Herausgabeansprüche eines Erben oder Nacherben steuermindernd zu berücksichtigen. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.05.2021 (II R 24/19) entschieden.Im Streitfall hatten die Eltern des Klägers ihre Söhne als Nacherben nach dem letztversterbenden Elternteil eingesetzt. Nach dem Tod des Vaters schenkte die Mutter dem Kläger ein Grundstück aus dem Nachlassvermögen. Einer seiner Brüder machte nach dem Tod der Mutter deswegen gegen den Kläger zivilrechtliche Herausgabeansprüche geltend. Aufgrund eines Vergleichs leistete der Kläger zur Abgeltung sämtlicher wechselseitiger Ansprüche eine Zahlung.Der Kläger begehrte rückwirkend die steuermindernde Berücksichtigung dieser Zahlung bei der Besteuerung der von der Mutter erhaltenen Schenkung. Das Finanzamt lehnte dies ab. Dagegen haben das Finanzgericht und der BFH dem Kläger Recht gegeben.Nach Auffassung des BFH handelt es sich bei den Zahlungen zur Abwendung von Herausgabeansprüchen von Erben oder Nacherben um Kosten, die dazu dienen, das Geschenkte zu sichern. Sie können daher steuermindernd rückwirkend berücksichtigt werden. Ein bereits ergangener Schenkungsteuerbescheid ist entsprechend zu ändern. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 24/19","1. Zahlungen des Beschenkten zur Abwendung etwaiger Herausgabeansprüche des Vertragserben bzw. des Nacherben sind als Aufwendung zur Erlangung und Sicherung des Erwerbs gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung der Schenkung erwerbsmindernd zu berücksichtigen.2. Solche Zahlungen stellen rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.02.2019 - 3 K 1237/17 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Nach dem Tod des Vaters des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) im Jahre 1997 war das gemeinsame Ehegattentestament der Eltern des Klägers dahingehend ausgelegt worden, dass die Mutter Alleinerbin nach ihrem verstorbenen Ehemann und der Kläger und seine beiden Brüder nach dem Tod der Mutter Schlusserben seien. Dementsprechend wurde die Mutter als Alleineigentümerin eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks eingetragen, das den Eltern des Klägers bis zum Tod des Vaters zu je ½ gehört hatte.Durch notariellen Vertrag vom 17.11.2000 übertrug die Mutter dem Kläger im Wege der Schenkung zunächst ein unbebautes Teilstück aus dem Grundstück. Schenkungsteuer fiel auf diesen Erwerb wegen der Höhe des zu berücksichtigenden Freibetrages nicht an. Mit weiterem notariellem Vertrag vom 25.02.2003 erhielt der Kläger dann den Grundbesitz in Gänze. Die Übertragungen erfolgten jeweils unter Nießbrauchvorbehalt. Einer der beiden Brüder des Klägers erhielt von der Mutter ein anderes Grundstück.Aufgrund der im Jahr 2003 abgegebenen Schenkungsteuererklärung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Schenkungsteuer für die Übertragung vom 25.02.2003 mit Schenkungsteuerbescheid vom 26.01.2004 unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 17.11.2000 und des persönlichen Freibetrags in Höhe von 205.000 € auf 19.052 € fest. Den wegen des Nießbrauchs gemäß § 25 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung (ErbStG) gestundeten Steuerbetrag löste der Kläger später ab.Nach dem Tod der Mutter am 24.04.2011 stellte das Nachlassgericht fest, dass das Testament bisher fehlerhaft ausgelegt worden sei. Die Mutter des Klägers sei nach dem Tod des Vaters Vorerbin und der Kläger und seine zwei Brüder seien mit ihrem Tod Nacherben geworden.In der Folgezeit führten der Kläger und seine Brüder einen Zivilrechtsstreit wegen des weiteren am 25.02.2003 geschenkten Grundstücks. Es ging darum, ob aus §§ 2113, 2287 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ein Anspruch auf Rückübertragung von Miteigentumsanteilen an dem Grundstück oder auf Wertersatz in Geld bestehen könnte. Die Frage wurde nicht abschließend geklärt. Aufgrund eines Vergleichs vom 13.05.2015 leistete der Kläger wegen des 2000/2003 an ihn übertragenen Grundstücks und zur Abgeltung sämtlicher wechselseitiger Ansprüche eine Zahlung von 150.000 € an einen seiner Brüder.Der Kläger beantragte daraufhin am 17.05.2015 beim FA die Änderung der Schenkungsteuerfestsetzung vom 26.01.2004 und die erwerbsmindernde Berücksichtigung der Vergleichszahlung von 150.000 €.Durch Bescheid vom 19.02.2016 lehnte das FA den Antrag ab. Den dagegen gerichteten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 23.03.2017 als unbegründet zurück.Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Schenkungsteuer sei zwar nicht gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erloschen, da der Übertragungsgegenstand nicht tatsächlich herausgegeben worden sei. Jedoch ergebe sich eine steuermindernde Berücksichtigung der auf dem Vergleich beruhenden Zahlung des Klägers zur Abwendung der zivilrechtlichen Herausgabeansprüche aus § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG. Die Abfindungszahlung stelle ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 der Abgabenordnung (AO) dar. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 730 veröffentlicht.Mit der Revision macht das FA eine Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG geltend. Der bestandkräftige Schenkungsteuerbescheid könne nicht mehr gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 29 Abs. 1 Nr. 1 EStG geändert werden, da nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut der geschenkte Gegenstand wegen eines Rückforderungsrechts zurückgegeben werden müsse, was im Streitfall nicht gegeben sei. Materiell-rechtlich könne die 2015 im Vergleichswege vereinbarte und geleistete Zahlung nicht als erwerbsmindernde Kosten zur Erlangung des Erwerbs gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG berücksichtigt werden, weil der Kläger bereits 2003 Alleineigentümer des Grundstücks geworden sei. Die Kosten seien erst im Zusammenhang mit dem Eintritt des Nach- bzw. Vertragserbfalles entstanden und beträfen nicht die ursprüngliche Schenkung der Mutter.Das FA beantragt,unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA verpflichtet ist, den Schenkungsteuerbescheid zu ändern und die Zahlung in Höhe von 150.000 € an den Bruder des Klägers steuermindernd zu berücksichtigen.1. Als steuerpflichtiger Erwerb --hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG-- gilt bei einer Schenkung die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Als Bereicherung gilt der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Verbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG).2. Nach § 10 Abs. 5 ErbStG sind die dort aufgeführten Schulden und Lasten vom steuerpflichtigen Erwerb abzuziehen, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt. Die Vorschrift ist über ihren Wortlaut hinaus nicht nur für Erwerbe von Todes wegen und ""Nachlassverbindlichkeiten"" im engeren Sinn anwendbar. Sie gilt über den Verweis in § 1 Abs. 2 ErbStG, wonach die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen, soweit nichts anderes bestimmt ist, auch für Schenkungen unter Lebenden gelten, auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bei freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.10.2003 - II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234, unter II.1.e).3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählen zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.a) Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen (BFH-Urteile vom 19.06.2013 - II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11, und vom 15.06.2016 - II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14, jeweils m.w.N.). Er umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses, sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteil vom 06.11.2019 - II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17, m.w.N.).b) Ein Abzug von Erwerbskosten als Nachlassverbindlichkeiten setzt einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs voraus. Ein solcher liegt vor, wenn die Kosten --im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung-- dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Ausreichend ist dabei ein Entstehen der Kosten nach dem Erbfall, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt (BFH-Urteile in BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 13 f., m.w.N., und vom 11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 31).c) Zu den unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs stehenden Kosten gehören auch Abfindungszahlungen des Erben an den weichenden Erbprätendenten, die der Erbe entrichtet, damit seine (Allein-)Erbenstellung in einem anhängigen Verfahren nicht mehr bestritten wird, denn sie dient dem Zahlenden unmittelbar dazu, die Erbenstellung endgültig und damit zugleich den Erwerb als Erbe zu erlangen (BFH-Urteil in BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 15 f., m.w.N.). Entsprechend kann auch ein künftiger gesetzlicher Erbe die Abfindung, die er an einen anderen für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anspruch zahlt, beim Eintritt des Erbfalls gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen (BFH-Urteile vom 25.01.2001 - II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456, unter II.2.d, und vom 16.05.2013 - II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 12).d) Ebenso gehören Zahlungen des Beschenkten an einen Dritten, damit die Schenkung nach Grund und/oder Umfang nicht mehr bestritten wird, zu den unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs stehenden Kosten und mindern so die Bereicherung. Auch bei der Schenkung kann so nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbarer Erwerbsaufwand entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 20.12.2000 - II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, unter II.2., am Ende, und in BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234, unter II.1.e).4. Sowohl der Nacherbe als auch der Vertragserbe, diesem gleichgestellt der durch ein Ehegattentestament begünstigte Erbe, können Ansprüche gegen den Beschenkten aus einer beeinträchtigenden Schenkung haben. Zahlungen zur Abwendung derartiger Herausgabeansprüche können Erwerbserlangungskosten sein.a) Die Verfügung des Vorerben über einen Erbschaftsgegenstand, die unentgeltlich oder zum Zwecke der Erfüllung eines von dem Vorerben erteilten Schenkungsversprechens erfolgt, ist im Falle des Eintritts der Nacherbfolge insoweit unwirksam, als sie das Recht des Nacherben vereiteln oder beeinträchtigen würde (§ 2113 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 BGB). Trifft ein Nichtberechtigter über einen Gegenstand eine Verfügung, die dem Berechtigten gegenüber wirksam ist, ist er dem Berechtigten zur Herausgabe des durch die Verfügung Erlangten verpflichtet. Erfolgt die Verfügung unentgeltlich, so trifft die gleiche Verpflichtung denjenigen, welcher aufgrund der Verfügung unmittelbar einen rechtlichen Vorteil erlangt (§ 816 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BGB). Da sich erst bei Eintritt der Nacherbfolge herausstellt, inwieweit der Nacherbe beeinträchtigt ist, entsteht der Anspruch nach § 2113 Abs. 1 i.V.m. § 816 Abs. 1 BGB erst ""im Falle des Eintritts der Nacherbfolge"", also mit dem Nacherbfall.b) Hat der Erblasser in der Absicht, den Vertragserben zu beeinträchtigen, eine Schenkung gemacht, kann der Vertragserbe, nachdem ihm die Erbschaft angefallen ist, von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenks nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern (§ 2287 Abs. 1 BGB). Die Regelung ist auf wechselbezügliche letztwillige Verfügungen eines gemeinschaftlichen Testaments, das --wie hier-- nach dem Tod des erstverstorbenen Ehegatten unwiderruflich geworden ist, entsprechend anzuwenden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 28.09.2016 - IV ZR 513/15, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2016, 2004, Rz 7, m.w.N.). Der Anspruch entsteht mit dem Anfall der Erbschaft beim Vertragserben gemäß § 1942 Abs. 1 BGB. Grundsätzlich ist dies der Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB).c) In beiden Fällen dienen Zahlungen, die diese Ansprüche abwehren, dazu, dem Beschenkten das Geschenkte zu sichern. Sie können deshalb nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig sein. Das gilt auch dann, wenn Zahlungen aufgrund eines Vergleichs erbracht werden, sofern die Ansprüche ernstlich geltend gemacht wurden. Unter diesen Umständen wird durch den Vergleich eine neue Rechtsgrundlage geschaffen, sodass nicht mehr zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang die Ansprüche ursprünglich tatsächlich bestanden haben.5. Eine derartige Zahlung des Beschenkten stellt für seine Schenkungsteuer ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Soweit der Empfänger die Zahlung seinerseits nach § 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG zu versteuern hat, entsteht zwar die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. j ErbStG erst mit dem Zeitpunkt, zu dem er den Anspruch geltend macht. Für den Beschenkten, der die Zahlung als Nachlassverbindlichkeit abziehen kann, wirkt die Geltendmachung jedoch auf den Zeitpunkt der Schenkung zurück. Es verhält sich insoweit nicht anders als in den Fällen, in denen Pflichtteilsansprüche geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile jeweils vom 05.02.2020 - II R 17/16, BFHE 267, 506, BStBl II 2020, 584, Rz 11, und II R 1/16, BFHE 267, 500, BStBl II 2020, 581, Rz 13, jeweils m.w.N.; sowie zur Abfindung für einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anspruch BFH-Urteil in BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456, unter II.2.d).6. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass der vergleichsweise gezahlte Betrag rückwirkend die Bereicherung des Klägers mindert und der Schenkungsteuerbescheid entsprechend zu ändern ist.a) Die Zahlung des Klägers stellt eine Aufwendung zur Erlangung des Erwerbs nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG dar. Der mit dem Bruder abgeschlossene Vergleich diente dazu, etwaige Herausgabeansprüche abzuwenden und damit die erhaltene Schenkung für den Kläger endgültig zu sichern.Die Vergleichszahlung steht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Schenkung und nicht mit dem Erbfall nach der Mutter. Zwar trat erst mit deren Tod die aufschiebende Bedingung für die Entstehung etwaiger zivilrechtlicher Herausgabeansprüche gegen den Kläger ein. Allerdings treffen die Kosten den Kläger als Beschenkten; sie treffen ihn nicht im Zusammenhang mit seiner etwaigen Erbenstellung nach dem Tod seiner Mutter.b) Der Schenkungsteuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Mit dem Tod der Mutter des Klägers ist die aufschiebende Bedingung für etwaige Herausgabeansprüche gegen den Kläger eingetreten. Diese führt in Höhe des vergleichsweise gezahlten Betrags rückwirkend zu einer Minderung des steuerpflichtigen Erwerbs.c) Dem Ergebnis steht nicht entgegen, dass § 29 Abs. 1 ErbStG gesonderte rückwirkend zu berücksichtigende Erlöschenstatbestände vorsieht, die hier --wie das FG zu Recht ausgeführt hat-- jedoch nicht erfüllt sind. § 29 Abs. 1 ErbStG schließt eine Berücksichtigung von Aufwendungen nach § 10 Abs. 5 ErbStG nicht aus.7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO." bfh_035-22,08. September 2022,"Gewerbliche Tätigkeit eines Sportlers und Zurechnung von Zahlungen der Sportförderung 08. September 2022 - Nummer 035/22 - Urteil vom 15.12.2021 X R 19/19 Mit Urteil vom 15.12.2021 – X R 19/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Zahlungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe an einen Leistungssportler gewerbliche Einnahmen darstellen können.Im Streitfall war der Kläger als erfolgreicher Sportler Mitglied einer Sportfördergruppe und nahm an (inter-)nationalen Meisterschaften teil. Im Rahmen seines Gewerbebetriebs als ""Sportler"" erfasste er die Einnahmen aus seinen Sponsorenverträgen, von denen er die konkreten Aufwendungen im Zusammenhang mit seiner Sporttätigkeit in Abzug brachte. Die ihm von der Stiftung Deutsche Sporthilfe (S) gewährten Leistungen (Kader-Förderung, Prämien für Platzierungen bei den Olympischen Spielen) sah er hingegen als sonstige Einkünfte an, denen er ohne weitere Nachweise Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstellte.Das Finanzamt erfasste auch die Zahlungen der S als Einnahmen des klägerischen Gewerbebetriebs, ohne jedoch die zusätzlich geltend gemachten Werbungskosten anzuerkennen. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht ab. Der BFH bestätigte die Vorentscheidung.Auch die Leistungen der Sportförderung seien durch den Gewerbebetrieb des Klägers als Sportler veranlasst worden. Zwar sei eine sportliche Betätigung im Ausgangspunkt dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen. Sie stehe aber im Streitfall in einem untrennbaren Sachzusammenhang mit der gewerblichen Vermarktung dieser Sporttätigkeit im Rahmen von Sponsorenverträgen, da sich die kostenintensive Betätigung als Spitzensportler und der Abschluss substantieller Ausrüster- und Sponsorenverträge wechselseitig bedingten. Beide Tätigkeiten bildeten einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Diesem Gewerbebetrieb seien auch die Zahlungen der S als betrieblich veranlasste Einnahmen zuzurechnen. Sie wiesen den erforderlichen wirtschaftlichen Bezug zur betrieblichen Tätigkeit als Sportler auf. Die Zuwendungen seien nämlich im Hinblick auf besondere sportliche Leistungen des Klägers erbracht worden und von dessen Leistungsniveau und der Teilnahme an nationalen und internationalen Wettkämpfen abhängig gewesen. Da die konkreten sportbedingten Aufwendungen bereits im Rahmen des Gewerbebetriebs steuerlich berücksichtigt worden seien, komme ein weiterer Ansatz von Betriebsausgaben auch in pauschaler Form nicht mehr in Betracht.  Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 19/19","1. Steht eine --an sich nicht steuerbare-- sportliche Betätigung mit ihrer gewerblichen Vermarktung im Rahmen von Sponsorenverträgen in einem untrennbaren Sachzusammenhang, bilden beide Tätigkeiten einen einheitlichen Gewerbebetrieb, so dass auch die Sporttätigkeit von der Steuerpflicht erfasst wird.2. Liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb als Sportler vor, stellen finanzielle Unterstützungsmaßnahmen der Sportförderung aufgrund des weiten Verständnisses des Veranlassungsbegriffs Betriebseinnahmen dar. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 20.03.2019 - 3 K 273/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2014 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (30.751 €). Als erfolgreicher Sportler war er zudem Mitglied der Sportfördergruppe X und nahm an (inter-)nationalen Meisterschaften teil.Der Kläger erklärte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb als ""Sportler"" (18.201 €), den er als Überschuss der Einnahmen aus Sponsorenverträgen über die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Sporttätigkeit ermittelte. Zahlungen, die er von der Stiftung Deutsche Sporthilfe (S) in Höhe von rund 6.517 € --bestehend aus einer Kader-Förderung (monatlich 300 €) sowie einer ab Juli 2014 in Teilbeträgen ausbezahlten Prämie für seinen Platz bei den Olympischen Spielen (monatlich 416,67 €)-- erhalten hatte, ordnete er den sonstigen Einkünften zu, denen er Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstellte.Demgegenüber erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Zahlungen von S in den Bescheiden zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag ebenfalls als Einnahmen des Gewerbebetriebs; die hierzu erklärten Aufwendungen brachte er nicht in Abzug. Nachdem das FA in der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 den Abzug zuvor bereits anerkannter Betriebsausgaben teilweise rückgängig gemacht hatte, verständigten sich die Beteiligten im Klageverfahren in tatsächlicher Hinsicht darauf, weitere Betriebsausgaben im Umfang von 5.700 € zu berücksichtigen.Soweit die Klage die Erfassung der Zahlungen von S bei den gewerblichen Einkünften und die Nichtberücksichtigung der diesbezüglich geltend gemachten Aufwendungen betraf, wies das Finanzgericht (FG) sie ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1386). Der Kläger habe im Streitjahr als Profisportler nicht unerhebliche gewerbliche Einkünfte aus Sponsorenverträgen erzielt. Mit dieser gewerblichen Sportlertätigkeit stünden die Zahlungen der S in untrennbarem Zusammenhang. Sie hingen vom sportlichen Leistungsniveau und der erfolgreichen Teilnahme an nationalen und internationalen Wettkämpfen ab. Betrieblich veranlasste Vermögensmehrungen müssten nicht notwendig Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung sein. Vorliegend fielen sie im Rahmen des einheitlichen Gewerbebetriebs des Klägers an. Den Zahlungen der S stünden keine sportbedingten Aufwendungen des Klägers in gleicher Höhe gegenüber. Entsprechende tatsächliche Aufwendungen habe er bereits bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben konkret geltend gemacht, so dass daneben eine Berücksichtigung in pauschaler Form ausscheide.Mit seiner Revision wendet sich der Kläger gegen die steuerliche Qualifizierung der Zahlungen der S als gewerbliche Einkünfte. Weder die Bezeichnung als Profisportler noch die angebliche Vergleichbarkeit seiner gewerblichen Erlöse ihrer Höhe nach mit Einnahmen bei sonstigen hauptberuflichen Tätigkeiten könnten hierfür entscheidend sein. Er habe sportbezogene Ausgaben tragen müssen und nicht allein von seinen Einkünften aus dem Betrieb als Sportler leben können. Die in Rede stehenden Zahlungen seien weder als nachträgliches Entgelt noch als Leistungsprämie erbracht worden. Sie hingen von der Zugehörigkeit eines Sportlers zum Kader ab, was letztlich auf den sportlichen Erfolgen beruhe. Für die Folgejahre würden sie dann aber als Ersatz und Ausgleich für die zusätzlichen, zumeist steuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben geleistet. Beende ein Sportler seine Karriere, werde beispielsweise die Olympia-Prämie nicht mehr ausbezahlt. Darüber hinaus sei der weitere sportbedingte Aufwand bislang nicht hinreichend berücksichtigt worden. Nach der --auch von anderen Bundesländern angewendeten-- Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 21.05.1969 (S 2120 A-1-St I 10) stellten die Zahlungen der S an Sportler grundsätzlich wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, denen in der Regel Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstünden.Der Kläger beantragt sinngemäß,unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie die Klage abgewiesen hat, den Einkommensteuerbescheid sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2014 jeweils vom 29.07.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 dahingehend zu ändern, die Zahlungen der S steuerlich mit 0 € zu erfassen.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Grundlage der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bilde die sportliche Betätigung des Klägers als erfolgreicher Sportler und die Verwertung der damit einhergehenden Bekanntheit im Rahmen von Werbe- und Sponsorenverträgen. Auf der sportlichen Betätigung gründeten auch die Zahlungen der S, für deren Erhalt der Sportler bestimmte Leistungen vorweisen müsse und die im Hinblick auf weitere Erfolge gewährt würden. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zahlungen von S im Streitjahr bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen und diesbezüglich geltend gemachte Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.Der Kläger erzielte als professioneller Sportler im Rahmen von Sponsorenverträgen gewerbliche Einkünfte (dazu unten 1.). Dem Gewerbebetrieb sind auch die Zahlungen der S zuzurechnen (dazu unten 2.). Ein Ansatz pauschaler Betriebsausgaben für sportbedingte Aufwendungen in gleicher Höhe ist nicht vorzunehmen (dazu unten 3.).1. Die Würdigung des FG, die berufsmäßig ausgeübte sportliche Betätigung des Klägers und deren gewerbliche Vermarktung im Rahmen von Sponsorenverträgen im Streitjahr 2014 einheitlich und die damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben dementsprechend als Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb zu qualifizieren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.a) Unter einem Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes, § 15 Abs. 2 EStG jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) oder einer selbständigen Arbeit (§ 18 EStG) handelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.02.2013 - GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 32).b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn. 1, 3 bis 7 EStG) andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I., und vom 10.12.2001 - GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II.; Senatsurteile vom 20.12.2000 - X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a, und vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418, Rz 24).Im Fall mehrerer (z.B. freiberuflicher und gewerblicher) Betätigungen sind diese regelmäßig getrennt zu erfassen, auch wenn zwischen ihnen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen. Ein untrennbarer Sachzusammenhang ist aber anzunehmen und damit eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass sie nach der Verkehrsauffassung als einheitliche Tätigkeit (im Rahmen eines Betriebs) anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1991 - IV R 33/90, BFHE 165, 362, BStBl II 1992, 353, unter I.3.a).c) Die vorstehenden --zu mehreren steuerpflichtigen Betätigungen-- entwickelten Rechtsgrundsätze gelten entsprechend im Fall sachlich untrennbar zusammenhängender Tätigkeiten, bei denen die eine steuerpflichtig ist und die andere dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist.aa) Zwar ist die oben genannte BFH-Rechtsprechung dadurch gekennzeichnet, dass die steuerliche Relevanz der jeweiligen (Einzel-)Betätigung außer Frage steht und mithilfe des Maßstabs der Untrennbarkeit des Sachzusammenhangs lediglich die Frage einer getrennten oder einheitlichen Einkünftequalifikation beantwortet werden soll. Die ihr zugrundeliegende Erwägung, dass Tätigkeiten dadurch, dass sie sich wechselseitig bedingen und miteinander verflochten bzw. verbunden sind, steuerlich eine Einheit bilden können, ist aber auch im Allgemeinen zutreffend. Daher kann aufgrund einer wertenden Betrachtung unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung eine isoliert der nicht steuerbaren Sphäre zuzuordnende Tätigkeit durch eine besonders enge Verbindung mit der steuerpflichtigen Betätigung von der Steuerpflicht miterfasst werden.bb) Der hier vertretenen Ansicht steht das BFH-Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 104/85 (BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424, unter I.4.) nicht entgegen. In jenem Verfahren hatte das FG die an Spitzensportler geleisteten Zahlungen aus Werbeverträgen mit Ausrüsterfirmen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, die gelegentlich der als Hobby betriebenen Teilnahme am Sport erzielt worden seien. Dem Einwand jenes Klägers, er habe den Sport aus Begeisterung betrieben und dies könne keine gewerbliche Tätigkeit sein, hat der BFH entgegengehalten, dass bei dieser Betrachtung nicht hinreichend zwischen dem unentgeltlich ausgeübten Sport einerseits und dem gelegentlich dieser Sportausübung gezeigten merkantilen Verhalten andererseits unterschieden werde; nur das Letztere sei als gewerbliche Tätigkeit angesehen worden. Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424 somit nur entschieden, dass die Unentgeltlichkeit der ausgeübten sportlichen Betätigung nicht die Steuerpflicht der gewerblichen Werbetätigkeit entfallen lässt. Zu der Frage, ob im Falle eines untrennbaren Zusammenhangs dieser Bereiche eine einheitliche steuerliche Betrachtung geboten sein kann, verhält sich die Entscheidung nicht.d) Nach Maßgabe dessen ist das FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen, die insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden und daher für den Senat bindend sind (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), in revisionsrechtlich unbedenklicher Weise zu der Wertung gelangt, die --im Ausgangspunkt dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnende-- sportliche Tätigkeit des Klägers und seine --unstreitig-- gewerbliche Werbetätigkeit im Rahmen von Sponsorenverträgen stellten sich aufgrund untrennbaren Sachzusammenhangs insgesamt als gewerbliche Betätigung i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG dar.aa) Die finanzgerichtlichen Ausführungen stellen zwar bezüglich des ""untrennbaren Zusammenhangs"" ausdrücklich nur auf die Verbindung zwischen den in Rede stehenden Zahlungen der S und dem als Einheit qualifizierten Gewerbebetrieb ab. Letzteres --der einheitliche Betrieb-- setzt allerdings eine entsprechend enge Verbindung zwischen sportlicher Betätigung und steuerpflichtiger gewerblicher Werbetätigkeit voraus. Insoweit charakterisiert das FG den Kläger im angegriffenen Urteil als ""gewerblichen Profisportler"", dessen sportbedingte Einnahmen (aus den Werbe- bzw. Sponsorenverträgen) angesichts ihrer Höhe und dessen zeitliches Engagement im Sport für eine Haupttätigkeit als Berufssportler sprächen.bb) Soweit das FG nach dem Vorstehenden unterschiedslos von einer einheitlichen ""gewerblichen Sportlertätigkeit"" ausgeht, ist diese Wertung revisionsrechtlich unbedenklich.(1) Dem --in rechtlicher Hinsicht unspezifischen-- Einwand des Klägers gegen seine Einordnung als ""Profisportler"" ist entgegenzuhalten, dass es für die Frage der Berufsmäßigkeit (Nachhaltigkeit) einer Tätigkeit nicht auf diese vom FG gewählte Bezeichnung ankommt; es ist (ebenfalls) nicht entscheidend, ob der Steuerpflichtige nach den Kategorien seines Sportverbandes als Amateur gilt (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.1990 - IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333, unter 3.a). Zudem ist diese Erkenntnis für die Beantwortung der vorliegend relevanten Frage, ob die gewerbliche Werbetätigkeit und die sportliche Betätigung des Klägers auf der Einkünfteebene zu einer Einheit zu verklammern sind, nicht weiterführend. Ebenso wenig ist entscheidend, ob der (einheitliche) Betrieb als Sportler haupt- oder --wie der Kläger sinngemäß vorträgt-- nur nebenberuflich betrieben worden ist.(2) Indes kommt --unabhängig von dem verwendeten Begriff des ""Profisportlers""-- in der finanzgerichtlichen Würdigung zum Ausdruck, dass im Streitfall die Betätigung des Klägers über eine (isoliert zu betrachtende) Sportausübung als Freizeitbeschäftigung weit hinausgeht, vielmehr die festgestellten Umstände --vor allem die Höhe der mit dem Sport erzielten (""sportbedingten"") Werbeeinnahmen und das zeitliche Engagement im Sport-- den Schluss auf eine insgesamt einkünfterelevante gewerbliche Sportlertätigkeit zulassen.(a) Der Kläger zieht zu Recht nicht in Zweifel, dass er mit seiner --von ihm selbst als Einheit gewerteten-- Betätigung als Sportler mit Werbeeinnahmen aus dem Sponsoring selbständig und am Markt gegen Entgelt tätig geworden ist. Dies geschah nachhaltig, da der Kläger daraus subjektiv und auch objektiv erkennbar für die Dauer seiner Sportlertätigkeit eine ständige Erwerbsquelle machen wollte. Dies kann dem Hinweis des FG auf die absolute Höhe der Einnahmen des Klägers aus den Sponsorenverträgen --unabhängig von der Vergleichbarkeit mit dem Durchschnittseinkommen bei anderen Berufsgruppen-- sowie auf sein hohes zeitliches Engagement im Sport --nach den Angaben in seiner Steuererklärung suchte der Kläger seine Arbeitsstätte im Streitjahr nur an insgesamt 39 Tagen auf-- entnommen werden. Angesichts der für das Streitjahr erklärten Betriebseinnahmen (30.570,51 €) und der insoweit geltend gemachten --deutlich geringeren-- Betriebsausgaben (12.369,28 €) bestehen zudem keine Bedenken hinsichtlich des Vorliegens der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.(b) Sowohl die für die Sportausübung zur Verfügung gestellten Ausrüstungsgegenstände als auch die Erlöse aus Sponsorenverträgen dienen der Finanzierung einer (kostenintensiven) Betätigung als Spitzensportler, wobei letztere wiederum eine Voraussetzung für den Abschluss substantieller Ausrüster- und Sponsorenverträge darstellt. Der so angenommene finanzielle Einsatz des Sportlers selbst entspricht den Einlassungen des Klägers, der hervorgehoben hat, dass er sich trotz teilweiser Gestellung auf eigene Kosten um ... sowie um die Vorbereitung für das Training und die Wettkämpfe habe kümmern müssen. Damit ergibt sich aus dem gerade beschriebenen besonderen Verhältnis zwischen entgeltlicher Werbetätigkeit und Leistungssportbetätigung, dass sich diese Bereiche wechselseitig bedingen und miteinander verflochten sind, so dass insoweit ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen ist.(c) Von einem einheitlichen Betrieb als Sportler geht auch der Kläger selbst aus. So hat er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung den Gewinn aus Gewerbebetrieb als ""Sportler"" als Überschuss der Einnahmen aus Sponsorenverträgen über die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Sporttätigkeit ermittelt. Damit hat er selbst einen einkommensteuerrechtlichen Zusammenhang zwischen beiden Betätigungen hergestellt, indem er nicht nur die unmittelbar durch die Erzielung der Werbeeinnahmen veranlassten Betriebsausgaben, sondern auch diejenigen Ausgaben in Ansatz gebracht hat, die mit seiner sportlichen Tätigkeit in Zusammenhang stehen.Zwar ist eine vom Steuerpflichtigen vorgenommene Eigenqualifikation seiner Handlungen rechtlich unbeachtlich, sofern diese nicht durch die tatsächlichen Gegebenheiten gedeckt ist (vgl. Senatsurteil vom 17.06.2020 - X R 26/18, BFH/NV 2021, 314, Rz 21). Sie zeigt hier aber zutreffend, dass gerade die Einnahmen aus den Sponsorenverträgen es dem Kläger ermöglichen sollten, weiterhin dem von ihm betriebenen --kostenintensiven-- Spitzensport nachgehen zu können.2. Die Zahlungen der S sind dem Gewerbebetrieb des Klägers zuzurechnen. Liegt --wie hier-- ein einheitlicher Gewerbebetrieb als Sportler vor, so werden von diesem auch finanzielle Unterstützungsmaßnahmen an den Betriebsinhaber --vorliegend die Zahlungen der S-- erfasst. Ob diese Zahlungen --ohne Bezug zu einer anderen Erwerbsquelle steuerpflichtiger Einnahmen-- einkommensteuerlich wiederkehrende Bezüge darstellen können, bedarf hier keiner Entscheidung, da der Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG im Verhältnis zu den anderen Einkunftsarten --und daher vorliegend-- subsidiär ist.a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2020 - VIII R 21/17, BFHE 271, 482, BStBl II 2021, 609, Rz 27; Senatsurteil vom 12.11.2014 - X R 39/13, BFH/NV 2015, 486, Rz 15). Als betrieblich veranlasst sind daher nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 14.03.2006 - VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II.1.a, m.w.N.; Senatsurteil vom 02.09.2008 - X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550, unter II.1.). Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2016 - VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, Rz 17).Zuwendungen an einen gewerblich tätigen Unternehmer können daher auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn sie nicht mit einem konkreten Leistungsaustauschverhältnis in Zusammenhang stehen, sondern aus anderen, auf das Unternehmen bezogenen Gründen gewährt werden. Daher können auch öffentlich-rechtliche Zuschüsse und betriebsbezogene Preise den Betriebseinnahmen hinzugerechnet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II.1.c). Als betriebsbezogen sind dabei Preise anzusehen, die untrennbar mit der betrieblichen Tätigkeit verbunden sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.1989 - I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650, unter II.a). Die Betriebsbezogenheit einer Preisverleihung und die Wertung der damit verbundenen Dotation kann sich daraus ergeben, dass die Zuwendung unbeschadet ihres besonderen Rechtsgrundes (Auslobung gemäß § 657 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat. Als privat veranlasst sind dagegen Preise zu beurteilen, die für das Lebenswerk oder das Gesamtschaffen verliehen werden. Mit einer solchen Auszeichnung soll nicht in erster Linie die berufliche Leistung des Preisträgers gewürdigt, sondern seine Persönlichkeit geehrt werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1985 - IV R 184/82, BFHE 143, 466, BStBl II 1985, 427, unter 1.).b) Nach Maßgabe dessen ist die Würdigung des FG, die Zahlungen der S seien durch den Gewerbebetrieb des Klägers als Sportler veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.aa) Nach den Feststellungen des FG stehen die Zahlungen der S zwar nicht im Zusammenhang mit einem konkreten Leistungsaustausch. Im Streitfall wurden sie aber im Hinblick auf die --im Rahmen des einheitlichen Gewerbebetriebs erbrachte (betriebliche)-- Tätigkeit des Klägers als Sportler (Sportförderung als Spitzensportler) gewährt.bb) Den Zahlungen kann außerdem --ähnlich wie bei Preisverleihungen-- wirtschaftlich der Charakter als leistungsbezogene Entgelte im untrennbaren Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Klägers als Sportler beigemessen werden. Denn die Zuwendungen wurden im Hinblick auf die besonderen sportlichen Leistungen des Klägers erbracht. Sie waren von dessen Leistungsniveau und der Teilnahme an nationalen und internationalen Wettkämpfen abhängig. So war die monatliche Zahlung in Höhe von 300 € an die (leistungsbezogene) Zugehörigkeit zum Kader, die in Teilbeträgen ausbezahlte Olympia-Prämie in Höhe von 5.000 € an einen besonderen Leistungserfolg des Klägers, das Erreichen des Platzes bei den Olympischen Spielen, geknüpft. Die Zuwendungen sind somit Folge seiner gewerblichen Sportlertätigkeit.cc) Für die einkommensteuerliche Qualifizierung der Zuwendungen der S an den Kläger ist demgegenüber nicht entscheidend, ob die Zahlungen von der S auch (oder vor allem) an Sportler geleistet werden, die keine werberelevanten Sportarten betreiben und daher keine gewerblichen Einkünfte erzielen (hierzu Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht --jurisPR-SteuerR-- 45/2019 Anm. 2, unter C.II.). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist dadurch geprägt, dass der Kläger über einen einheitlichen Gewerbebetrieb als Sportler verfügte, mit dem --aufgrund des weiten Verständnisses des Veranlassungsbegriffs-- die sportfördernden Zuwendungen der S in einem betrieblichen Zusammenhang standen.dd) Eine andere Wertung ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers nicht gerechtfertigt.(1) Soweit er angibt, die Zahlungen der S würden --was die Zugehörigkeit zum Kader aufgrund der bisherigen sportlichen Erfolge anbelangt-- für die Folgejahre als Ersatz und Ausgleich für die zusätzlichen, zumeist steuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben geleistet und bei Beendigung der Karriere nicht mehr fortgeführt, ist nicht erkennbar, warum dadurch der oben beschriebene untrennbare Zusammenhang durchbrochen wäre. Vielmehr dienten die Zuwendungen der S --im Hinblick auf die Kader-Förderung-- erkennbar jedenfalls (auch) der Förderung der künftigen gewerblichen Sportausübung sowie der Entwicklung und Erhaltung der sportlichen Leistungsfähigkeit, wofür gerade der Umstand spricht, dass die Zahlungen bei Beendigung des Spitzensports eingestellt werden.(2) Soweit sich der Kläger gegen die finanzgerichtliche Einordnung der Zahlungen der S als ""nachträgliches Entgelt"" wendet, greift dieser Einwand --jedenfalls im Ergebnis-- nicht durch.Die Zahlungen der S können wirtschaftlich betrachtet als leistungsbezogene Entgelte gewertet werden. Sie werden --auch-- für die in der Vergangenheit erbrachten Leistungen gewährt, selbst wenn die Kader-Förderung nachfolgend nur im Hinblick auf die künftige Sportausübung geleistet werden sollte. In Anbetracht dessen trifft der vom FG gewählte Ausdruck ""nachträgliches Entgelt"" --sofern im vorstehenden Sinne verwandt-- zwar nur einen Aspekt, erscheint aber nicht verfehlt. Jedenfalls ist der Einwand des Klägers deshalb unerheblich, weil der vom Kläger mit seinem Vorbringen sinngemäß gegebene Hinweis auf die Unentgeltlichkeit der Zuwendungen --wie oben dargelegt-- der Annahme eines betrieblichen Zusammenhangs nicht entgegensteht.(3) Die vom Kläger angeführten Artikel 12 und 17 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) betreffend die Zuweisung des Besteuerungsrechts weisen keinerlei Bezug zum Streitfall auf.(4) Sollten --wie vom Kläger vorgetragen-- bei vergleichbarem Sachverhalt die Zuwendungen der S in anderen Bundesländern nicht als Teil der gewerblichen Einkünfte behandelt werden, könnte sich der Kläger darauf nicht mit Erfolg berufen. Läge tatsächlich ein vergleichbarer Sachverhalt vor, beruhte eine solche Verwaltungsauffassung auf einer unzutreffenden Gesetzesauslegung; es bestünde kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht (vgl. Senatsurteil vom 23.01.2013 - X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608, Rz 38).3. Ein Ansatz von (pauschalen) Betriebsausgaben für sportbedingte Aufwendungen in Höhe der Zahlungen der S ist nicht vorzunehmen.a) Bei einem Gewerbetreibenden sind tatsächliche Aufwendungen nach den allgemeinen für Betriebsausgaben geltenden Regeln anzusetzen. Der durch die sportliche Betätigung bedingte Nahrungsmittelmehrbedarf ist einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig (so schon Senatsurteil vom 09.04.2014 - X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359, Rz 17, 33).b) Im Streitfall ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, der Kläger habe die (abzugsfähigen) sportbedingten Aufwendungen konkret im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit bereits als Betriebsausgaben geltend gemacht, so dass daneben eine Berücksichtigung in pauschaler Form ausscheidet.aa) Die Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 21.05.1969 - S 2120 A-1-St I 10 (basierend auf dem Erlass des Hessischen Ministeriums der Finanzen vom 12.05.1969 - S 2120 A-95-II A 21) zur steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an Leistungssportler durch die S steht dieser Wertung nicht entgegen. Danach sind die Zuwendungen der S grundsätzlich als wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG anzusehen. Bei der Ermittlung der Einkünfte sei davon auszugehen, dass den Zuschüssen in der Regel in gleicher Höhe Werbungskosten gegenüberstünden, sofern nicht in besonderen Einzelfällen eine andere Beurteilung erforderlich werden sollte.Unabhängig davon, ob die dieser Verwaltungsanweisung zugrundeliegende Auffassung geteilt werden könnte, liegt im Streitfall ein ""besonderer Einzelfall"" vor, der eine andere Beurteilung erforderlich macht. Die Zuwendungen, die der Kläger von S erhalten hat, unterfallen nicht § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Sie bilden vielmehr lediglich einen Teil der Einnahmen des Gewerbebetriebs des Klägers als Sportler, in dessen Rahmen die sportbedingten Aufwendungen bereits weitestgehend steuerlich berücksichtigt worden sind.bb) Ebenso wenig kann sich der Kläger für seine Auffassung auf den Anwendungserlass zur Abgabenordnung in der für das Streitjahr gültig gewesenen Fassung (AEAO) berufen.(1) Nach Nr. 32 AEAO zu § 67a (Sportliche Veranstaltungen) sind Zahlungen an einen Sportler des Vereins bis zu insgesamt 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt für die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen --nicht aber bei der Besteuerung des Sportlers-- ohne Einzelnachweis als Aufwandsentschädigung anzusehen. Nr. 34 AEAO zu § 67a regelt, dass Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe, Frankfurt am Main, und vergleichbarer Einrichtungen der Sporthilfe an Spitzensportler in der Regel als Ersatz von besonderen Aufwendungen der Spitzensportler für ihren Sport anzusehen sind. Sie sind deshalb nicht auf die zulässige Aufwandspauschale von 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt anzurechnen.(2) Der vorstehend genannten Verwaltungsauffassung ist für die Einkommensbesteuerung der Zuwendungen der S beim Kläger nichts zu entnehmen. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Vorschrift des § 67a der Abgabenordnung lediglich regelt, unter welchen Voraussetzungen sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins einen (steuerbegünstigten) Zweckbetrieb darstellen. Die Gesetzesnorm weist jedoch keinerlei Bezug zur Einkommensbesteuerung des Sportlers auf. Dementsprechend bestimmt auch Nr. 32 AEAO zu § 67a ausdrücklich, dass die Wertung von Zahlungen als Aufwandspauschale nicht bei der Besteuerung des Sportlers gilt. Nichts anderes kann für die Anweisung Nr. 34 betreffend die Zuwendungen der S gelten (a.A. wohl Fischer, jurisPR-SteuerR 45/2019 Anm. 2, unter C.III.).4. Sofern der Kläger mit dem in der Revisionsbegründung enthaltenen Einwand, er habe Bedenken dagegen, dass das FG Auszüge aus dem über ihn erstellten ""Wikipedia""-Eintrag verwendet habe, eine Verfahrensrüge erheben wollte, entspräche diese nicht den Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO, da weder die Tatsachen (genau) bezeichnet werden, aus denen sich der behauptete --hier nicht näher bezeichnete-- Verfahrensverstoß ergeben soll, noch dargelegt wird, inwieweit das angefochtene Urteil --ausgehend von dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG-- auf dem Verfahrensmangel beruhen kann (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 66, 68).5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_036-20,27. August 2020,"Steuerliche Auswirkungen pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse 27. August 2020 - Nummer 036/20 - Urteil vom 06.05.2020 X R 16/18 Die von einer gesetzlichen Krankenkasse gewährte Geldprämie (Bonus) für gesundheitsbewusstes Verhalten mindert nicht den Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge, sofern hierdurch ein finanzieller Aufwand des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird. Dies gilt -- wie der Bundesfinanzhof (BFH) am 06.05.2020 (X R 16/18) entschieden hat -- auch in den Fällen, in denen der Bonus pauschal ermittelt wird. Der gesetzlich krankenversicherte Kläger hatte  von seiner Krankenkasse für „gesundheitsbewusstes Verhalten“ Boni von insgesamt 230 € erhalten, u.a. für einen Gesundheits-Check-up, eine Zahnvorsorgeuntersuchung, die Mitgliedschaft in einem Fitness-Studio und Sportverein sowie für den Nachweis eines gesunden Körpergewichts. Das Finanzamt behandelte die Boni im Hinblick auf deren rein pauschale Zahlung als Erstattung von Krankenversicherungsbeiträgen und minderte den Sonderausgabenabzug des Klägers. Demgegenüber wertete das Finanzgericht die Zahlungen als Leistungen der Krankenkasse, die weder die Sonderausgaben beeinflussten, noch als sonstige Einkünfte eine steuerliche Belastung auslösten. Der BFH nimmt in seiner Entscheidung, mit der er seine bisherige Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Bonuszahlungen gemäß § 65a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (vgl. Urteil vom 01.06.2016 - X R 17/15, BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989) weiterentwickelt, eine differenzierte Betrachtung vor. Danach  mindern auch solche Boni, die nicht den konkreten Nachweis vorherigen Aufwands des Steuerpflichtigen für eine bestimmte Gesundheitsmaßnahme er-fordern, sondern nur pauschal gewährt werden, nicht den Sonderausgabenabzug. Sie sind zudem nicht als steuerlich relevante Leistung der Krankenkasse anzusehen. Voraussetzung ist  allerdings weiterhin, dass die jeweils geförderte Maßnahme beim Steuerpflichtigen Kosten auslöst und die hierfür gezahlte und realitätsgerecht ausgestaltete Pauschale geeignet ist, den eigenen Aufwand ganz oder  teilweise auszugleichen. Nimmt der Steuerpflichtige dagegen Vorsorgemaßnahmen in Anspruch, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind (z.B. Schutzimpfungen, Zahnvorsorge), fehlt es an eigenem Aufwand, der durch einen  Bonus kompensiert werden könnte. In diesem Fall liegt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung der Krankenkasse vor. Gleiches gilt für Boni, die für den Nachweis eines aufwandsunabhängigen Verhaltens oder Unterlassens (bspw. gesundes Körpergewicht, Nichtraucherstatus) gezahlt werden.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 16/18","Die von einer gesetzlichen Krankenkasse auf der Grundlage von § 65a SGB V gewährte Geldprämie (Bonus) für gesundheitsbewusstes Verhalten stellt auch bei pauschaler Ausgestaltung keine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, sofern durch sie konkret der Gesundheitsmaßnahme zuzuordnender finanzieller Aufwand des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 05.04.2018 - 8 K 1313/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist gesetzlich krankenversichert. Unter Bezugnahme auf § 65a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) sah § 34 der im Streitjahr 2015 gültigen Satzung der Krankenkasse des Klägers u.a. für die Inanspruchnahme regelmäßiger Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten, qualitätsgesicherter Präventionsmaßnahmen, bestimmter sonstiger qualitätsgesicherter Vorsorgeleistungen sowie bestimmter qualitätsgesicherter sportlicher Aktivitäten und Maßnahmen zur Unterstützung einer gesunden Lebensführung die Zahlung von Geldprämien (Boni) vor. Voraussetzung war, dass mindestens vier bonifizierbare Aktivitäten im Kalenderjahr durchgeführt wurden. Der Gesamtbonus war auf jährlich 300 € begrenzt. Der Nachweis war durch ein sog. Bonusheft zu führen, das in den Bereichen ""Gesetzliche Vorsorge"", ""Private Vorsorge"", ""Aktive Lebensweise"" und ""Prävention"" für die dort benannten Maßnahmen die jeweiligen Boni festlegte.Der Kläger erhielt im Streitjahr 2015 für den Nachweis folgender Aktivitäten einen Bonus von insgesamt 230 €:Gesetzliche Vorsorge- Gesundheits-Check-up 10 €- Zahnvorsorge 10 €Private Vorsorge- Glaukomuntersuchung 20 €- PSA-Test 20 €- Haut-Check 20 €- Professionelle Zahnreinigung              50 €Aktive Lebensweise- Fitness-Studio 30 €- Sportverein 30 €- Teilnahme Sportveranstaltung 20 €- Gesundes Körpergewicht 20 €.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte den Bonus --entsprechend der zuvor von der Krankenkasse vorgenommenen Datenübermittlung-- als Beitragserstattung und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres vom 06.01.2017 nur die insoweit geminderten Krankenversicherungsbeiträge als nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsfähige Sonderausgaben. Das FA setzte die Steuer im Hinblick auf die Kürzung des Sonderausgabenabzugs bei Bonuszahlungen i.S. von § 65a SGB V vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) fest.Der Einspruch, mit dem der Kläger neben einer Steuerherabsetzung zumindest konkludent auch eine Aufhebung des aus seiner Sicht rechtswidrigen Vorläufigkeitsvermerks beansprucht hatte, blieb ohne Erfolg. Das FA verwarf den Einspruch, den es offenbar nur als einen solchen gegen die Steuerfestsetzung angesehen hatte, als unzulässig, da der Kläger wegen des Vorläufigkeitsvermerks nicht rechtsschutzbedürftig sei.Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1632 veröffentlichtem Urteil statt. Unter Hinweis auf die in der Senatsentscheidung vom 01.06.2016 - X R 17/15 (BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989) aufgestellten Rechtsgrundsätze sah das FG den Bonus nicht als Beitragserstattung an, da es an einem hierfür erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit dem in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG definierten Basiskrankenversicherungsschutz fehle. Zudem hob das FG --wie vom Kläger beantragt-- den oben genannten Vorläufigkeitsvermerk auf.Mit seiner Revision bringt das FA vor, der Bonus stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen des Klägers zur Erlangung seines Basiskrankenversicherungsschutzes und sei damit als Beitragserstattung zu werten. Das FG habe rechtsfehlerhaft die Grundsätze der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 auf das vorliegende Bonusmodell übertragen. Während der Bonus dort als Kostenzuschuss für tatsächlich und vorab entstandenen Gesundheitsaufwand des Versicherten erbracht worden sei, sei im Streitfall keine vorherige Kostenbelastung und zudem kein Nachweis einer solchen erforderlich. Der Bonus werde pauschal und aufwandsunabhängig für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen und Verhaltensweisen gezahlt, und zwar auch für solche, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst seien (z.B. bestimmte Vorsorgeuntersuchungen) bzw. keine Kostenlast auslösten (z.B. gesundes Körpergewicht). Der Bonus sei mit der Beitragslast verknüpft, die hierdurch verringert werde.Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.Er sieht den Bonus nicht als Beitragserstattung an. Eine solche liege nur vor, wenn eine Krankenkasse Beitragsüberschüsse erzielt habe und diese in pauschaler Form an ihre Mitglieder auszahle. Für eine Minderung des Sonderausgabenabzugs bei Boni i.S. von § 65a SGB V fehle bereits eine gesetzliche Grundlage. Der Bonus stelle zudem keine pauschale Geldprämie dar, sondern sei an einzelne, der Gesundheitsförderung dienende Aktivitäten geknüpft. Der Kläger sei durch die in Anspruch genommenen Aktivitäten wirtschaftlich belastet gewesen, und zwar jenseits des gezahlten Bonus. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Der Umstand, dass das FA den Einspruch des Klägers als unzulässig verworfen hatte, hinderte das FG nicht an einer Entscheidung in der Sache (unter 1.). Dessen Feststellungen lassen aber keine abschließende Beurteilung des Senats zu, ob bzw. in welcher Höhe der Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge um die im Streitjahr zugeflossenen Boni zu mindern ist (unter 2.). Soweit die Boni die Höhe des Sonderausgabenabzugs nicht berühren, liegen keine steuerbaren Einkünfte vor (unter 3.). Das FG war nicht berechtigt, neben der Herabsetzung der Einkommensteuer den im angefochtenen Bescheid als Nebenbestimmung enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO aufzuheben (unter 4.).1. Das FG war zu einer Sachentscheidung befugt. Zwar hat das FA den Einspruch des Klägers als unzulässig verworfen. Allerdings hat sich der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren nicht auf das Begehren einer isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt, sondern u.a. die Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer beantragt. In diesem Fall ist das Gericht verpflichtet, die formelle und materielle Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids zu prüfen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.10.2005 - IV R 44/03, BFHE 211, 9, BStBl II 2006, 214, unter 2.).2. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen dessen Entscheidung, den gesamten vom Kläger bezogenen Bonus von 230 € als eine nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG beeinflussende Leistung der Krankenversicherung zu behandeln, nicht. Die nach dem vorliegenden Bonusmodell gezahlten Prämien können nur in dem Umfang als Krankenversicherungsleistung anzusehen sein, als sie konkreten eigenen Aufwand des Versicherten für die Inanspruchnahme der nach § 65a SGB V zu fördernden Gesundheitsmaßnahmen und -aktivitäten ausgleichen. Zu der Frage, ob diese Voraussetzung in Bezug auf die gesamte Bonusleistung erfüllt ist, hat das FG bislang keine Feststellungen getroffen.a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.aa) Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beiträge ""zu"" einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen (abgelehnt für die sog. Praxisgebühr nach § 28 Abs. 4 SGB V a.F., vgl. Senatsurteil vom 18.07.2012 - X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821; ebenso für einen Selbstbehalt bei einer privaten Krankenversicherung, Senatsurteil vom 01.06.2016 - X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55).bb) Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur ""Aufwendungen"" als Sonderausgaben abzugsfähig. Hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte --die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde-- Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben --wie vorliegend den Krankenversicherungsbeiträgen-- steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu verrechnen; ein Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe des § 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.cc) Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist.Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 21, 24).Dagegen hat der Senat die Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung qualifiziert. In einem solchen Fall steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine --nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs beeinflussende-- Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren. Der Bonus mindert nicht die Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen (Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33; ebenso in Abgrenzung zur Prämienzahlung gemäß § 53 Abs. 1 SGB V Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 28).dd) Die Finanzverwaltung hat sich der vom Senat in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 vertretenen Ansicht grundsätzlich angeschlossen, setzt insoweit aber ausdrücklich voraus, dass der Versicherte nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen vorab Kosten für zusätzliche --nicht im regulären Leistungsumfang enthaltene-- Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet hat, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Dagegen soll es sich um eine Beitragserstattung handeln, wenn das jeweilige Bonusprogramm lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln des Versicherten als Voraussetzung für den Bonus vorsieht, selbst wenn hierdurch Aufwand beim Versicherten ausgelöst wird (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820, Rz 88 f.).Das steuerrechtliche Schrifttum spricht sich --soweit zu einer Differenzierung zwischen den verschiedenen Bonusmodellen überhaupt Position bezogen wird-- zum Teil für die aufgezeigte Sichtweise der Finanzverwaltung aus (so wohl Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 83; ggf. auch Werth, Finanz-Rundschau 2016, 1139). Einschränkend hierzu wird ferner vertreten, es komme zwar nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Gesundheitsaufwendungen gegenüber der Krankenkasse in Vorleistung getreten sei, allerdings sei finanzieller Aufwand vonnöten. Ein Bonus für ein bloßes Handeln oder Unterlassen des Steuerpflichtigen ohne eigenen Aufwand mindere dagegen dessen wirtschaftliche Belastung (Wackerbeck, EFG 2018, 1634). Im Gegensatz hierzu werden in der Literatur auch Bonusprogramme mit aufwandsunabhängigen Pauschalzahlungen als nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs berührende Leistungen der Krankenkasse angesehen, da der Basiskrankenversicherungsschutz in vollem Umfang auch ohne Teilnahme an einem Bonusprogramm i.S. von § 65a SGB V erhalten bleibe (so Gerauer, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 3370, 3372).b) Nach Auffassung des Senats gilt --unter Weiterentwicklung seiner in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 festgelegten Rechtsgrundsätze-- insoweit Folgendes:aa) Zweck der Ermächtigung für die Krankenkassen, Bonusmodelle gemäß § 65a SGB V in ihre Satzungen aufzunehmen, ist es, Anreize für ein gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen (BTDrucks 15/1525, 95; Roters in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 65a SGB V Rz 2; Koch in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, § 65a Rz 22; Godschalk in Orlowski/Remmert, GKV-Kommentar SGB V, § 65a Rz 5; Leopold in Hauck/Noftz, SGB V, § 65a Rz 8, 12). Durch die fakultative Teilnahme an einem Bonusprogramm bleibt der Umfang des Krankenversicherungsschutzes unberührt. Der Bonus wird --anders als bei klassischen Beitragserstattungen oder bei Prämien für Wahltarife nach § 53 Abs. 1 und 2 SGB V-- nicht etwa gezahlt, weil bestimmte Leistungen zu Lasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen oder durch einen Selbstbehalt wirtschaftlich selbst getragen wurden, sondern --letztlich umgekehrt-- gerade weil der Versicherte bestimmte auf dem Gebiet der Gesundheitsprävention und des Gesundheitsbewusstseins liegende Maßnahmen und Aktivitäten ergriffen hat. Hierdurch erhoffen sich die Krankenkassen in mittelfristiger Hinsicht Einsparungen und Effizienzsteigerungen (Roters, a.a.O., § 65a SGB V Rz 2).bb) Dies vorangestellt, stehen satzungsgemäße Boni in diesem Sinne dann nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, wenn durch den jeweiligen Bonus eigene Kosten des Versicherten für die Inanspruchnahme entsprechender Gesundheitsmaßnahmen und Aktivitäten ausgeglichen werden. In diesem Fall wird durch den Bonus nicht nachträglich die Gegenleistung des Versicherten für die Erlangung seines Versicherungsschutzes herabgesetzt, so dass die hierauf bezogene wirtschaftliche Belastung unverändert bleibt.Sieht das jeweilige Modell demzufolge Boni für die Inanspruchnahme gesundheitlicher Vorsorge- und Schutzmaßnahmen vor, die nicht vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind, so dass der Versicherte dementsprechend eigenen finanziellen (Gesundheits-)Aufwand zu tragen hat, ist der hierfür gezahlte Bonus ausschließlich mit den eigenen gesundheitsbestimmten Aufwendungen des Versicherten verknüpft; eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung ist in diesem Fall ausgeschlossen. In dieser Fallgruppe hält es der Senat aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen für nicht erforderlich, dass der pauschale Bonus exakt den tatsächlichen Aufwand des Versicherten abdeckt. Vielmehr handelt es sich auch dann --in voller Höhe-- um eine Leistung der Krankenkasse, sollte der Bonus die Aufwendungen zwar im konkreten Einzelfall überkompensieren, sich bei überschlägiger Betrachtung aber als zumindest realitätsgerechte Pauschale erweisen. Unerheblich ist --abweichend von der Ansicht des BMF-- zudem der Zeitpunkt des Abflusses der eigenen Kosten.cc) Dieselben Grundsätze finden Anwendung, wenn Anlass für eine Bonuszahlung der Nachweis gesundheitsbewussten Verhaltens i.S. von § 65a SGB V ist (beispielsweise Mitgliedschaft in einem Sportverein oder einem Fitness-Studio). Voraussetzung hierfür ist allerdings ebenfalls, dass der Versicherte finanzielle Aufwendungen trägt, die konkret auf die Inanspruchnahme der jeweils geförderten Gesundheitsmaßnahme zurückzuführen sind. Auch insoweit steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Krankenversicherungsschutzes, sondern gleicht --wenn ggf. auch nur zum Teil-- Kosten des Versicherten für die gesetzlich als förderungswürdig qualifizierte Gesundheitsmaßnahme aus. Insoweit müssen die erstatteten Aufwendungen weder materiell den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen sein, noch ist es erforderlich, dass der Versicherte die Aufwendungen nur in Erwartung einer pauschalen Bonuszahlung durch seine Krankenversicherung getätigt hat. In Abgrenzung zu einer Beitragserstattung genügt es, dass der Bonus geeignet ist, Aufwendungen, die zumindest auch durch gesundheitsbewusstes Verhalten veranlasst sind, ganz oder teilweise auszugleichen.dd) Nimmt der Steuerpflichtige dagegen gesundheitliche Vorsorge- oder Schutzmaßnahmen in Anspruch, die Bestandteil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind (z.B. Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten nach § 25 SGB V, Schutzimpfungen gemäß § 20i SGB V oder Zahnvorsorgeuntersuchungen i.S. von §§ 21, 22 SGB V), fehlt es an eigenem --einer solchen Maßnahme konkret zuzuordnenden-- Gesundheitsaufwand, der durch einen hierfür gezahlten Bonus ausgeglichen werden könnte. Wird der Steuerpflichtige trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme solcher Versicherungsleistungen noch durch einen Bonus wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies für ihn insoweit --anders als von der Vorinstanz vertreten-- als nachträgliche Herabsetzung seiner Gegenleistung für die Erlangung des Krankenversicherungsschutzes und damit als Beitragserstattung dar. Die insoweit gezahlten Boni sind mit den Krankenversicherungsbeiträgen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu verrechnen.ee) Gleiches gilt für Boni, die aufgrund des Nachweises eines aufwandsunabhängigen Verhaltens oder Unterlassens (z.B. gesundes Körpergewicht, Nichtraucherstatus) gezahlt werden. Auch insoweit ist ein Bonus nicht geeignet, eigenen Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen auszugleichen.ff) Der Einwand des FA, die dem Kläger gezahlte Geldprämie von 230 € müsse steuerrechtlich einheitlich betrachtet werden, verfängt nicht und kann insbesondere nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 (Rz 29) abgeleitet werden. Die an jener Stelle verwendete Formulierung, die Prämie könne nur einheitlich betrachtet werden, bezog sich ersichtlich auf das Vorbringen des dortigen FA, aufgrund des Umstands, dass der dortige Steuerpflichtige alternativ ein Bonusmodell hätte wählen können, bei dem ihm ein Betrag von 40 € ohne tatsächlichen Aufwand gezahlt worden wäre, sei auch bei dem von der Tragung konkreter Aufwendungen abhängigen, tatsächlich gewählten Bonusmodell ein Sockelbetrag von 40 € abzuziehen. Der dortige Bonus, der einheitlich den Nachweis entsprechender tatsächlicher Aufwendungen voraussetzte, war ungeachtet der Existenz alternativer --vom Steuerpflichtigen aber nicht gewählter-- Bonusmodelle einheitlich zu beurteilen. Demgegenüber sind im Streitfall für unterschiedliche Maßnahmen und Aktivitäten jeweils gesonderte Boni festgelegt worden. Diese sind --auch wenn sie in einer Summe ausgezahlt werden-- differenziert zu beurteilen.c) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze kann der Senat nach den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe die dem Kläger für die einzelnen Maßnahmen gezahlten Boni als Leistungen der Krankenkasse bzw. als seinen Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattungen einzuordnen sind. Das FG hat keine den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen dazu getroffen, für welche Gesundheitsmaßnahmen eigene Aufwendungen des Klägers angefallen sind, obwohl Belege hierzu zur Gerichtsakte gereicht wurden. Diese Feststellungen, die das Revisionsgericht nicht selbst vornehmen kann, sind im zweiten Rechtsgang mit folgender Maßgabe nachzuholen:aa) Sofern der Kläger --was nach dem insoweit vom FG noch nicht festgestellten Akteninhalt nahe liegt-- im Bonusbereich ""Private Vorsorge"" für die von ihm in Anspruch genommenen Vorsorgemaßnahmen (Glaukomuntersuchung, PSA-Test, Haut-Check sowie professionelle Zahnreinigung) eigene, konkret diesen Maßnahmen zuzuordnende Aufwendungen getragen hat, stellen die hierfür gezahlten Boni Leistungen seiner Krankenkasse dar.bb) Dieselben steuerlichen Folgen ergäben sich im Bonusbereich ""Aktive Lebensweise"" für die Aktivitäten ""Fitness-Studio"" und ""Sportverein"". Dagegen ist der für den Nachweis eines gesunden Körpergewichts gewährte Bonus von 20 € als Beitragserstattung zu werten. Sofern die ebenfalls bonifizierte Teilnahme an einer Sportveranstaltung für den Kläger mit finanziellem Aufwand (insbesondere einer Teilnahmegebühr) verbunden gewesen sein sollte, wäre der hierfür gewährte Bonus als Leistung, andernfalls als Beitragserstattung zu werten.cc) Die im Bereich ""Gesetzliche Vorsorge"" gezahlten Boni für einen Gesundheits-Check-up (10 €) sowie für Zahnvorsorge (10 €) stellen, sofern für den Kläger insoweit --was naheliegt-- kein eigener Aufwand angefallen ist, Beitragserstattungen dar.dd) Der Einwand des Klägers, es fehle an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage für die Verrechnung von Bonuszahlungen i.S. von § 65a SGB V mit Krankenversicherungsbeiträgen, verkennt, dass der Sonderausgabenabzug --wie oben dargelegt-- nach dem Eingangssatz in § 10 Abs. 1 EStG ""Aufwendungen"" des Steuerpflichtigen voraussetzt. Bereits hieraus ergibt sich, dass Zuflüsse, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung losgelöst von ihrer rechtlichen Bezeichnung als (nachträgliche) Minderung des nach § 10 EStG abzugsfähigen Privataufwands erweisen, zu verrechnen sind. Im Übrigen sieht § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Verrechnung erstatteter mit geleisteten Aufwendungen ausdrücklich vor.3. Soweit die Bonuszahlungen nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen nicht als Beitragserstattungen, sondern als Leistungen der Krankenkasse anzusehen sind, liegen keine steuerbaren Einkünfte des Klägers vor.a) Die insoweit überhaupt nur in Betracht kommende Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG ist tatbestandlich nicht einschlägig.Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Als Leistung i.S. dieser Vorschrift sieht die Rechtsprechung nach einer Kerndefinition jedes Tun, Dulden oder Unterlassen an, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.08.2005 - IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248, unter II.1.) bzw. das um des Entgelts willen erbracht wird (BFH-Urteile vom 19.12.2000 - IX R 96/97, BFHE 194, 178, BStBl II 2001, 391, unter II.1.a, sowie vom 11.07.2017 - IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27). Im Hinblick darauf, dass der Vorschrift lediglich die Aufgabe zukommt, die anderen Einkunftsarten zu ergänzen (vgl. Killat in HHR, § 22 EStG Rz 390), fallen hierunter indes nur solche Leistungen, die das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen sind (vgl. insoweit u.a. BFH-Urteil in BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27).Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor. Zum einen ist die vom Kläger erbrachte Leistung, nämlich sein gesundheitsbewusstes Verhalten, in Anbetracht des gesetzlichen Krankenversicherungsstatus bereits nicht als Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages vorstellbar. Zum anderen erweist sich ein auf Grundlage von § 65a SGB V gezahlter Bonus aus Sicht des Versicherten nicht als Ergebnis seiner Erwerbstätigkeit, sondern lediglich als monetärer Anreiz für ein bestimmtes Verhalten innerhalb eines --nur die Privatsphäre berührenden-- Versicherungsverhältnisses.b) Selbst bei entgegengesetzter Beurteilung käme im Streitfall keine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG in Betracht, da die gezahlten Boni --soweit keine Beitragserstattung vorliegt-- die Freigrenze von 256 € nach Satz 2 der Vorschrift nicht erreichen.c) Ob Bonuszahlungen nach § 65a SGB V unabhängig von den vorgenannten Erwägungen als nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbefreite Leistungen aus einer Krankenversicherung anzusehen sind, bedarf keiner Entscheidung des Senats (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 33; bejahend Bergkemper in HHR, § 3 Nr. 1 EStG Rz 6).4. Das FG war nicht befugt, neben der antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer für das Streitjahr den im Einkommensteuerbescheid als Nebenbestimmung gemäß § 120 Abs. 1, § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben.a) Wendet sich ein Steuerpflichtiger --wie im Streitfall-- mit Einspruch und Klage gegen eine vorläufige Steuerfestsetzung i.S. von § 165 Abs. 1 AO und begehrt er die Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, weil die Voraussetzungen hierfür von Anfang an nicht vorgelegen hätten oder die Ungewissheit für eine endgültige Steuerfestsetzung inzwischen entfallen sei, kann er den Vorläufigkeitsvermerk als unselbständige Nebenbestimmung nicht isoliert anfechten (u.a. Senatsurteil vom 25.10.1989 - X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 1.). Vielmehr muss er in diesem Fall den Steuerbescheid --wie vorliegend geschehen-- in Gänze anfechten, da der Vermerk mit dem Bescheid eine Einheit bildet.Gelangt das Gericht hierbei zu der Entscheidung, der Vorläufigkeitsvermerk sei rechtswidrig, darf es nicht isoliert den Vorläufigkeitsvermerk, sondern muss den gesamten Steuerbescheid aufheben. Andernfalls griffe das Gericht in die ihm verwehrten Verwaltungskompetenzen ein. Endet nämlich das finanzgerichtliche Verfahren mit der Erkenntnis, dass die Voraussetzungen für eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht bzw. nicht mehr vorliegen, muss die Finanzverwaltung Gelegenheit haben, ihren durch § 165 AO teilweise suspendierten Verpflichtungen zur vollständigen Sachaufklärung (§ 88 AO) und endgültigen Steuerfestsetzung nunmehr ohne jede Einschränkung nachzukommen. Dies ist nur möglich, wenn der vorläufige Bescheid in vollem Umfang aufgehoben wird (BFH-Urteile in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 1.; vom 09.12.2009 - II R 39/07, BFH/NV 2010, 821, unter II.4.; ebenso Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 165 Rz 68; kritisch dagegen Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler,  § 165 AO Rz 176).b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer 2015 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO bereits zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses am 06.01.2017 nicht mehr vor.Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO kann die Finanzbehörde die Steuer vorläufig festsetzen, wenn die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim BFH ist und daher die Höhe einer Steuerfestsetzung ungewiss ist. Diese Ungewissheit endet allerdings, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind (§ 165 Abs. 2 Satz 3 AO).Die entsprechend dem BMF-Schreiben vom 05.11.2015 (BStBl I 2015, 786) vom FA insoweit vorläufig festgesetzte Einkommensteuer verlor ihre Ungewissheit, als das BMF bereits mit weiterem Schreiben vom 06.12.2016 (BStBl I 2016, 1426) --und somit vor Erlass des angefochtenen Einkommensteuerbescheids-- vorgegeben hatte, dass die in der Senatsentscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 vertretenen Rechtsgrundsätze jedenfalls für Bonuszahlungen, mit denen eigener Aufwand des Steuerpflichtigen erstattet werde, allgemein anzuwenden seien.c) Trotz Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks hat sich der Kläger neben seiner Begehr, den Vermerk aufzuheben, in seinem Klageantrag darauf beschränkt, die Einkommensteuerfestsetzung betragsmäßig herabzusetzen. Diesem Antrag folgend, war es dem FG verwehrt, hierneben den Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.6. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO)." bfh_036-21,14. Oktober 2021,"Aktienzuteilung im Rahmen eines US-amerikanischen ""Spin-Off"" kein steuerpflichtiger Kapitalertrag 14. Oktober 2021 - Nummer 036/21 - Urteil vom 01.07.2021 VIII R 9/19 Mit Urteil vom 01.07.2021 – VIII R 9/19 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Aktienzuteilung im Rahmen eines US-amerikanischen „Spin-Off“ an private Kleinanleger nicht zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag führt. § 20 Abs. 4a Satz 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist auch auf ausländische Vorgänge anwendbar, die bei einer rechtsvergleichenden Betrachtung der Abspaltung nach deutschem Recht entsprechen.Der Kläger hielt Aktien der Hewlett-Packard Company (HPC), einer Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaats Delaware. Nachdem die HPC in Hewlett-Packard Inc. (HPI) umbenannt und das Unternehmenskundengeschäft der HPI auf ihre Tochtergesellschaft Hewlett-Packard Enterprise Company (HPE) übertragen worden war, erhielten die Aktionäre im Rahmen eines sog. ""Spin-Off"" Aktien der HPE. Diese buchte die Bank des Klägers in dessen Depot ein. Der Kläger war nunmehr im selben Verhältnis an beiden Gesellschaften beteiligt. Das Finanzamt (FA) behandelte die Aktienzuteilung beim Kläger als steuerpflichtigen Kapitalertrag. Das Finanzgericht gab der hiergegen gerichteten Klage statt.Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG und wies die Revision des FA zurück. Eine steuerneutrale Zuteilung von Aktien nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG sei auch bei einem US-amerikanischen ""Spin-Off"" möglich. Voraussetzung sei, dass die ""wesentlichen Strukturmerkmale"" einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes erfüllt seien. Die Kapitalverkehrsfreiheit gebiete eine Erstreckung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auf ausländische Vorgänge. Rechtsfolge der Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG sei, dass die Einbuchung der aufgrund des „Spin-Off“ erhaltenen Aktien im Depot des Klägers nicht zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag führe. Erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung der Aktien der HPE bzw. HPI seien etwaige Veräußerungsgewinne zu versteuern.  Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 9/19","1. Teilt eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft inländischen Anteilseignern im Wege eines sog. ""Spin-Off"" Aktien ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft zu, kann dies grundsätzlich zu Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG führen, soweit keine Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vorliegt.2. Die Aktienzuteilung im Rahmen eines US-amerikanischen ""Spin-Off"" ist nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG steuerneutral, wenn die ""wesentlichen Strukturmerkmale"" einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG erfüllt sind. Die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV gebietet eine Erstreckung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auch auf ausländische Vorgänge.3. Der Begriff der ""Abspaltung"" i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist typusorientiert auszulegen. Danach ist in Drittstaatenfällen ein gesetzlicher Vermögensübergang durch partielle Gesamtrechtsnachfolge nicht erforderlich (entgegen BMF-Scheiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 115 i.V.m. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.36). Entscheidend bei einer ""Abspaltung"" i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist, dass die Übertragung der Vermögenswerte in einem einheitlichen ""zeitlichen und sachlichen Zusammenhang"" mit der und gegen die Übertragung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft erfolgt. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.03.2019 - 13 K 1762/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten um die einkommensteuerliche Behandlung der Zuteilung von Aktien im Rahmen eines sog. ""Spin-Off"" nach US-amerikanischem Recht.Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) hielten in 2015 (Streitjahr) über ihre Depotbank Aktien der Hewlett-Packard Company (HPC), einer Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaats Delaware. Nachdem die HPC in Hewlett-Packard Inc. (HPI) umbenannt worden war, übertrug die HPI das Unternehmenskundengeschäft auf die Hewlett-Packard Enterprise Company (HPE), eine Tochtergesellschaft und ebenfalls Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaats Delaware. Die Aktionäre erhielten sodann für eine alte Aktie der HPC eine Aktie der umbenannten HPI. Zusätzlich teilte ihnen die HPI ihre bereits an der HPE gehaltenen Anteile zu, so dass die Aktionäre fortan im selben Verhältnis an den beiden Gesellschaften --der HPI und der HPE-- beteiligt waren.Die Depotbank der Kläger hatte insofern keine Steuerbeträge einbehalten, wies jedoch in der Jahressteuerbescheinigung für das Streitjahr die zugeteilten HPE-Aktien als Kapitalertrag in Höhe von ... € aus. Die Kläger, nach deren Auffassung die Zuteilung der HPE-Aktien steuerneutral zu behandeln sei, setzten in ihrer Einkommensteuererklärung entsprechend niedrigere Kapitaleinkünfte an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern behandelte die zugeteilten HPE-Aktien als steuerpflichtigen Kapitalertrag. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos; die Klage hatte hingegen aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1117 mitgeteilten Gründen Erfolg.Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit dem es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) widerspreche dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.03.2017 - IV C 1-S 2252/15/10029:002 (BStBl I 2017, 431). Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) seien nicht erfüllt. Das Merkmal der ""Abspaltung"" sei ein Terminus des deutschen Umwandlungsgesetzes (UmwG). Fraglich sei daher, ob § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG überhaupt auf ausländische Vorgänge anwendbar sei. Jedenfalls müssten ausländische Vorgänge mit den ""Strukturmerkmalen"" einer deutschen Abspaltung vergleichbar sein. Vorliegend kenne das Gesellschaftsrecht des US-Bundesstaats Delaware das Rechtsinstitut der Spaltung nicht. Der sog. ""Spin-Off"" sei nach US-Steuerrecht zwar steuerneutral möglich, er vollziehe sich aber nicht in einem mit einer deutschen Abspaltung vergleichbaren zivilrechtlichen Rechtsakt. Eine solche ""reorganization"" beruhe vielmehr auf einzelvertraglicher Vereinbarung. Nach deutschem Recht entspreche der vorliegende Vorgang einer Einlage von Vermögenswerten in eine Tochtergesellschaft und einer anschließenden Sachausschüttung der von der Muttergesellschaft gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft an die Gesellschafter und sei nicht mit einer Abspaltung nach dem deutschen UmwG vergleichbar.Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen.Eine rein formale, an dem BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 431 gemessene Betrachtung werde der vorliegenden Fallkonstellation nicht gerecht. Entscheidend sei die Gesetzeshistorie des § 20 Abs. 4a EStG, in der ausdrücklich auch sog. ""Spin-Off"" erwähnt seien. Im Übrigen verweisen die Kläger vollumfänglich auf die Begründung des FG-Urteils. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Zuteilung der HPE-Aktien --isoliert betrachtet-- als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar ist (unter 1.), jedoch nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG letztlich steuerneutral erfolgt (unter 2.), hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand.1. Zwar führt die Zuteilung der HPE-Aktien von der HPI an die Kläger bei isolierter Betrachtung zu einem Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, für den der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) das Besteuerungsrecht zusteht.a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien. Unerheblich ist es insofern, ob es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder ausländische Gesellschaft handelt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.10.2010 - I R 117/08, BFHE 232, 15, Rz 13, m.w.N.). Dementsprechend ist den Klägern mit der Einbuchung der HPE-Aktien auf ihrem Depot ein Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Form einer Sachausschüttung zugeflossen.b) Für diesen als Sachausschüttung steuerbaren Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen HPI steht Deutschland abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. Die Kläger waren im Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) --DBA-USA 1989/2008-- weist das Besteuerungsrecht für Dividenden aus Aktien, die eine in den USA ansässige Kapitalgesellschaft an eine im Inland ansässige Person zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 dem Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit Deutschland zu.2. Da die HPE-Aktien jedoch im Rahmen einer Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG zugeteilt wurden, löst der Vorgang bei den Klägern im Streitjahr keine Besteuerung aus.a) Nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG gelten abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Sätze 1 und 2 des § 20 Abs. 4a EStG entsprechend, wenn Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften übergeht. Die Anwendung der Regelung hat im Streitjahr zur Folge, dass die Anteilszuteilung steuerneutral erfolgt.b) Voraussetzung ist zunächst der Vermögensübergang durch ""Abspaltung"". Eine solche liegt nach nationalem Recht gemäß § 123 Abs. 2 UmwG vor, wenn ein Rechtsträger von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger überträgt (Abspaltung zur Aufnahme, § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG) oder der oder die übernehmenden Rechtsträger erst durch die Übertragung entstehen (Abspaltung zur Neugründung, § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) und die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers als Gegenleistung Anteile am übernehmenden Rechtsträger erhalten. Sind --wie vorliegend-- ausschließlich ausländische Rechtsträger beteiligt, ist eine Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG mangels Anwendbarkeit des deutschen Umwandlungsrechts hingegen nicht möglich (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).c) Die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist jedoch --entgegen der Auffassung des FA-- auch auf ausländische Vorgänge anwendbar, die bei einer rechtsvergleichenden Betrachtung der Abspaltung nach nationalem Umwandlungsrecht entsprechen (gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 115; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 20 EStG Rz 592; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock --D/P/M--, Kommentar zum KStG, § 20 EStG, Rz 306a; Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 829b; Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 20 Rz 226).aa) Zwar lassen die Gesetzesmaterialien keinen eindeutigen Schluss darauf zu, ob der Gesetzgeber in Bezug auf Abspaltungen i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auch Auslandsfälle einbeziehen wollte. Einerseits sollte der ""Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG"", der auch bei ausländischen Tauschvorgängen einschlägig ist, ""auf Abspaltungen erweitert"" werden (BTDrucks 17/10000, S. 54). Auf der anderen Seite enthält die Gesetzesbegründung nationale Begrifflichkeiten wie ""Spaltungsvertrag oder -plan"" (BTDrucks 17/10000, S. 54). Zudem ist die zeitliche Anwendbarkeit der Regelung an die ""Anmeldung zur Eintragung in das öffentliche Register"" geknüpft (§ 52a Abs. 10 Satz 12 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809).bb) Jedenfalls gebietet aber die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) eine Erstreckung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auf ausländische Vorgänge.aaa) Der Schutzbereich der auch auf Drittstaaten-Kapitalgesellschaften anzuwendenden Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV ist eröffnet. Insbesondere knüpft § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht an eine bestimmte Beteiligungshöhe an (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2018 - I R 75/16, BFHE 262, 502, BStBl II 2019, 806, Rz 19 ff., zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV von demjenigen der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV).bbb) Ein Ausschluss von Auslandsfällen aus dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG wäre geeignet, Inländer von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten und würde ausländische Gesellschaften und deren Gesellschafter im Vergleich zu rein inländischen Sachverhalten bei Kapitalmaßnahmen der Gesellschaft ohne Geldzahlungen --im vorliegenden Fall der Abspaltung-- benachteiligen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union EV vom 20.09.2018 - C-685/16, EU:C:2018:743, Rz 55, BStBl II 2019, 111).ccc) Ein Rechtfertigungsgrund dafür, dem inländischen Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft von vornherein die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG zu verweigern, besteht nicht. Das gilt im Hinblick auf in den USA ansässige Kapitalgesellschaften insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass in Art. 26 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 die sog. ""große"" Auskunftsklausel vereinbart worden ist, die einen umfassenden Informationsaustausch zwischen den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten ermöglicht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Art. 64 Abs. 1 AEUV, da § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG bereits keine Direktinvestitionen erfasst.d) Zur Vermeidung eines unionsrechtswidrigen Zustands ist § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG daher grundsätzlich auch auf ausländische Vorgänge anzuwenden. Da die Kapitalverkehrsfreiheit jedoch lediglich eine Benachteiligung der ausländischen Gesellschaften und ihrer Anteilseigner verbietet, aber eine Besserstellung gegenüber reinen Inlandssachverhalten nicht erfordert, sind nur solche (ausländischen) Vorgänge erfasst, die einer (inländischen) Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG vergleichbar sind (im Ergebnis ebenso z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 115; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 439a; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 592; Dötsch/Werner in D/P/M, a.a.O., § 20 EStG Rz 306a; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 20 Rz 226). Dies ist der Fall, wenn der ausländische Vorgang ""seinem Wesen nach"" einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG entspricht (vgl. auch BTDrucks 16/2710, S. 35 zu ""vergleichbaren ausländischen Vorgängen"" i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Erforderlich ist, dass die ""wesentlichen Strukturmerkmale"" einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG erfüllt sind.aa) Kennzeichnend für eine Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG ist --wie vom FG zutreffend erkannt-- die Übertragung von Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers aufgrund eines Rechtsgeschäfts gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ohne liquidationslose Auflösung des übertragenden Rechtsträgers (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011 - IV C 2-S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.36; Graw in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 1 Rz 73; Maetz in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 1 UmwStG Rz 44; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 123 UmwG Rz 5; Werneburg in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rz 28). Diese Voraussetzungen sind nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall erfüllt.aaa) Die HPI (übertragende Rechtsträgerin) übertrug im Streitjahr Vermögen in Gestalt des Unternehmenskundengeschäfts auf die HPE (übernehmende Rechtsträgerin). Ob es sich bei dem Unternehmenskundengeschäft der HPI um einen Teilbetrieb i.S. des § 15 UmwStG handelt, ist für die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nach dessen Wortlaut ohne Bedeutung. Zudem wurde die übertragende Rechtsträgerin nicht aufgelöst. Vielmehr bestand die HPI als übertragende Rechtsträgerin weiterhin fort. Infolge der Umbenennung der HPC in HPI kam es zwar zur Vergabe einer neuen Wertpapierkennnummer, nicht aber zu einer liquidationslosen Auflösung.bbb) Des Weiteren erhielten die Aktionäre der übertragenden HPI Anteile an der übernehmenden HPE. Insofern ist auch nach nationalem Recht die Abspaltung von Vermögen einer Muttergesellschaft auf eine bereits bestehende Tochtergesellschaft möglich (sog. ""Abwärtsabspaltung""), wobei die Pflicht zur Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger durch Zuteilung der bereits bestehenden, von der Muttergesellschaft gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft erfüllt werden kann (vgl. Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 126 UmwG Rz 81; Priester in Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019, § 126 Rz 24; Weiler in Widmann/Mayer, a.a.O., § 123 UmwG Rz 72). Dies ist vorliegend durch Zuteilung der von der HPI bereits an der HPE gehaltenen Anteile an die Kläger geschehen. Die Zuteilung neu ausgegebener Anteile an der übernehmenden HPE war demgegenüber nicht erforderlich.ccc) Schließlich erfolgte die Zuteilung der HPE-Aktien an die Aktionäre der HPI auch ""gegen"" Übertragung des Unternehmenskundengeschäfts von der HPI auf die HPE. Bei der Anteilszuteilung handelte es sich lediglich um den letzten Schritt hin zu der von Anfang an beabsichtigten --sowie durch im Vorfeld abgegebene Pressemeldungen von Hewlett-Packard öffentlich bekanntgemachten-- Zielstruktur, nach der zwei selbständige Unternehmen entstehen sollten, an denen die bisherigen Aktionäre beteiligt sind. Die hierfür erforderliche Zuteilung der HPE-Aktien vollzog sich daher in einem einheitlichen ""zeitlichen und sachlichen Zusammenhang"" mit der Übertragung des Unternehmenskundengeschäfts und insofern ""gegen"" Vermögensübertragung von der HPI auf die HPE. Anders als das FA meint, ist dieser einheitliche Vorgang nicht in eine isoliert zu betrachtende Übertragung des Unternehmenskundengeschäfts von der HPI auf die HPE einerseits und eine davon unabhängige, ebenfalls isoliert zu betrachtende Anteilszuteilung von HPE-Aktien durch die HPI an ihre Aktionäre andererseits zu zerlegen. Aus diesem Grund sind auch die Voraussetzungen von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG im Streitfall nicht erfüllt.bb) Zwar ist darüber hinaus --worauf das FA zu Recht hinweist-- nach nationalem Recht allen Spaltungsarten gemeinsam, dass sich der Vermögensübergang ""kraft Gesetzes"" durch ""partielle Gesamtrechtsnachfolge"" vollzieht (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 35; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 01.36; Graw in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 1 Rz 73; Maetz in Widmann/Mayer, a.a.O., § 1 UmwStG Rz 44; Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 123 UmwG Rz 5). Im Streitfall erfolgten die Übertragungen des Unternehmenskundengeschäfts von der HPI auf die HPE und auch der Anteile an der HPE von der HPI auf ihre Aktionäre nach den Feststellungen des FG hingegen im Wege einzelvertraglicher Vereinbarungen.cc) Jedoch ist die partielle Gesamtrechtsnachfolge ""uno actu"" beim Abspaltungsvorgang i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG kein bloß formeller Selbstzweck, sondern dient der Erleichterung der am Abspaltungsvorgang beteiligten Rechtsträger, weil sie gesonderte Übertragungsakte entbehrlich macht. Die Vermögensübertragung erfolgt dabei --auf Grundlage des Spaltungsvertrags bzw. Spaltungsplans-- automatisch mit Eintragung der Spaltung im Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers (Weiler in Widmann/Mayer, a.a.O., § 123 UmwG Rz 20). Auf dieses vornehmlich zu Gunsten der am Abspaltungsvorgang beteiligten Rechtsträger wirkende und überdies an nationale Voraussetzungen (Festlegung im Spaltungsvertrag bzw. Spaltungsplan, Registereintragung) anknüpfende Rechtsinstitut der partiellen Gesamtrechtsnachfolge kann daher --jedenfalls in Drittstaatenfällen-- im Rahmen einer typusorientierten Auslegung der ""Abspaltung"" i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG verzichtet werden. Anderenfalls wäre die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auf Anteilsinhaber derjenigen (ausländischen) Gesellschaften, deren Rechtssystem einen Vermögensübergang kraft Gesetzes im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge nicht kennt, von vornherein --und in mit der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV unvereinbarer Weise-- nicht anwendbar. Ob sich für Abspaltungen innerhalb der Europäischen Union aus Art. 17 Abs. 1 Buchst. a und b der Sechsten Richtlinie 82/891/EWG des Rates vom 17.12.1982 gemäß Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages betreffend die Spaltung von Aktiengesellschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1982, Nr. L 378, 47) --jetzt: Art. 151 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie (EU) 2017/1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.06.2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts (Amtsblatt der Europäischen Union 2017, Nr. L 169, 46)-- etwas anderes ergeben könnte (so etwa Möhlenbrock in D/P/M, a.a.O., § 1 UmwStG Rz 104), ist hier nicht entscheidungserheblich.e) Schließlich ist --wie es § 20 Abs. 4a Satz 7 i.V.m. Satz 1 (am Ende) EStG weiter voraussetzt-- auch das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der HPE nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989/2008 weist das ausschließliche Besteuerungsrecht des Gewinns aus der Veräußerung der zugeteilten Aktien dem Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit vorliegend Deutschland zu (vgl. BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 35/16, BFH/NV 2019, 46, Rz 24).f) Rechtsfolge gemäß § 20 Abs. 4a Satz 7 i.V.m. Satz 1 EStG ist, dass der ""Spin-Off"" und die damit verbundene Zuteilung der HPE-Aktien an die Kläger im Streitjahr nicht als isolierte Sachausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu behandeln ist und bei den Klägern insgesamt keine Besteuerung auslöst. Erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung der HPE-Aktien oder der HPI-Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (ggf. i.V.m. Abs. 2 Satz 2) EStG sind etwaige Veräußerungsgewinne zu besteuern. Hierbei ist zu beachten, dass die HPE-Aktien aufgrund der Abspaltung steuerlich --anteilig-- an die Stelle der bereits gehaltenen HPI-Aktien treten (vgl. BTDrucks 17/10000, S. 54) und deren Anschaffungskosten --anteilig-- übernehmen. Über den Aufteilungsmaßstab für die Anschaffungskosten der Kläger an den HPI-Aktien ist im Streitfall nicht zu entscheiden.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_036-23,31. August 2023,"Grunderwerbsteuer bei Zusammenlegung und Neuerrichtung von Kirchengemeinden 31. August 2023 - Nummer 036/23 - Urteil vom 10.05.2023 II R 24/21 Entsteht durch die Zusammenlegung von mehreren Kirchengemeinden eine neue Kirchengemeinde, wird hierdurch Grunderwerbsteuer ausgelöst, wenn die ursprünglichen Kirchengemeinden Anteile an grundbesitzenden GmbHs hielten und diese GmbH-Beteiligungen nach der Zusammenlegung sich alle in der Hand der neu errichteten Kirchengemeinde befinden. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 10.05.2023 – II R 24/21 entschieden, dass dies auch dann gilt, wenn die grundbesitzenden GmbHs caritative Einrichtungen wie Krankenhäuser oder Altenheime betreiben.Die Klägerin, eine Kirchengemeinde mit dem Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, wurde aufgrund Dekrets des zuständigen Bischofs durch die Vereinigung verschiedener Kirchengemeinden errichtet. Die vereinigten Kirchengemeinden waren ebenfalls Körperschaften des öffentlichen Rechts. Das gesamte Vermögen der ursprünglichen Kirchengemeinden einschließlich der Beteiligungen an den grundbesitzenden GmbHs wurde der Klägerin zugeführt. Das Finanzamt (FA) hielt diesen Vorgang für grunderwerbsteuerbar und erließ einen entsprechenden Feststellungsbescheid über die Besteuerungsgrundlagen.Der BFH bestätigte die Auffassung des FA. Er führte aus, dass die Neuerrichtung der Klägerin durch Zusammenlegung verschiedener Kirchengemeinden in dem Augenblick der Grunderwerbsteuer unterliege, in dem die Zusammenlegung für den staatlichen Bereich wirksam werde. Dem stehe nicht entgegen, dass die Umstrukturierung der Kirchengemeinden zunächst nach rein innerkirchlichem Recht – sozusagen kirchenintern – erfolgt sei. Ab dem Zeitpunkt, in dem die Zusammenlegung für den staatlichen Bereich anerkannt werde, habe die Klägerin den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit der Folge erlangt, dass sie grunderwerbsteuerpflichtig werde.  Dem stehe weder das kirchliche Selbstbestimmungsrecht noch die sogenannte Kirchengutsgarantie im Hinblick auf das für Wohltätigkeitszwecke bestimmte Vermögen entgegen. Denn dieses Recht bzw. diese Garantie bestünden nur innerhalb der Schranken der für alle geltenden Gesetze. Eine solche Schranke sei die Grunderwerbsteuer; letztere sei daher auch von der Kirche zu entrichten. Der BFH entschied schließlich, dass auch kein grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungstatbestand bei einer Zusammenlegung von Kirchengemeinden eingreift. So könne ein Vorgang zwar von der Grunderwerbsteuer befreit sein, wenn er gleichzeitig eine Schenkung darstelle, wodurch eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer vermieden werden solle. Dies sei aber bei der Neuerrichtung einer Kirchengemeinde durch Zusammenlegung von Kirchengemeinden nicht der Fall, weil die aufgelösten Kirchengemeinden der Klägerin nichts geschenkt hätten, sondern der Vermögensübergang auf die Klägerin in Vollzug von innerkirchlichen Gesetzen erfolgt sei. Der bei Übergang eines Grundstücks durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts auf eine andere Körperschaft des öffentlichen Rechts bei gleichzeitigem Übergang von öffentlich-rechtlichen Aufgaben, wie z.B. der Erfüllung caritativer Zwecke, vorgesehene Befreiungstatbestand, sei ebenfalls nicht einschlägig. Denn nach dem eindeutigen Wortlaut erfasse dieser Tatbestand nur den direkten Übergang eines Grundstücks von einer Körper-schaft des öffentlichen Rechts auf eine andere, nicht aber die Vereinigung von Anteilen an grundbesitzenden GmbHs.   Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 24/21","1. Hat das Finanzamt aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts in einem Feststellungsbescheid den Zeitpunkt des grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgangs fehlerhaft angegeben und wurde der Feststellungsbescheid deshalb in der Folge wegen Rechtswidrigkeit gerichtlich aufgehoben, kann es nach § 174 Abs. 4 Satz 1 und 3 der Abgabenordnung in einem weiteren Feststellungsbescheid die richtigen steuerlichen Folgerungen aus der Aufhebung innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des Feststellungsbescheides ziehen.2. Führt die Errichtung einer neuen Kirchengemeinde durch Vereinigung anderer Kirchengemeinden dazu, dass sich unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (heute: 90 %) der Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften bei der neu errichteten Kirchengemeinde vereinigen, unterliegt diese Anteilsvereinigung zu dem Zeitpunkt nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer, an dem die staatliche Anerkennung wirksam erteilt wird.3. Die Besteuerung der Vereinigung von mindestens 95 % von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG als Folge der staatlich anerkannten Bildung oder Veränderung von Kirchengemeinden verstößt nicht gegen das verfassungsrechtlich garantierte kirchliche Selbstbestimmungsrecht (Art. 140 des Grundgesetzes --GG-- i.V.m. Art. 137 Abs. 3 der Verfassung des Deutschen Reichs --WRV--) und auch nicht gegen die verfassungsrechtlich garantierte Kirchengutsgarantie (Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV).4. Erhält im Zuge der Vereinigung von Kirchengemeinden die neu errichtete Kirchengemeinde Vermögenswerte, liegt keine freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile von den aufgelösten Kirchengemeinden an die neu errichtete Kirchengemeinde im Sinne der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vor.5. § 4 Nr. 1 GrEStG ist nur auf den Erwerb von Grundstücken, nicht auf Anteilsvereinigungen anzuwenden. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.06.2021 - 8 K 364/21 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kirchengemeinde mit dem Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie wurde durch Urkunde des zuständigen Bischofs vom XX.XX.XXXX (Errichtungsurkunde) errichtet. Nach Nr. 1 der Errichtungsurkunde wurde die Klägerin nach Anhörung aller unmittelbar Beteiligten und des Priesterrats (gemäß can. 515 § 2 Codex Iuris Canonici --CIC--) durch die Vereinigung verschiedener Kirchengemeinden, unter anderem der Kirchengemeinde A und der Kirchengemeinde B neu errichtet (gemäß can. 121 CIC). Die vereinigten Kirchengemeinden waren ebenfalls Körperschaften des öffentlichen Rechts. Nach Nr. 3 der Errichtungsurkunde wurden das gesamte Vermögen der vereinigten Kirchengemeinden (einschließlich aller Forderungen, Verbindlichkeiten und Immobilien), die Kirchenbücher und die Akten der Klägerin zugeführt. Durch Urkunde vom YY.YY.YYYY erkannte der zuständige Regierungspräsident die bischöfliche Urkunde an, sodass nach §§ 1, 4, 6 der Vereinbarung über die staatliche Mitwirkung bei der Bildung und Veränderung katholischer Kirchengemeinden zwischen dem Land Nordrhein-Westfalen und den Diözesen im Land Nordrhein-Westfalen vom 21.11.1960 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen 1960, Ausgabe A, Nr. 46, S. 426 --KathKiGemVbgBek NW--) die Klägerin mit diesem Tag die Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erhielt.Die Kirchengemeinde A war mit 80 % und die Kirchengemeinde B mit 20 % am Stammkapital der grundbesitzenden F-GmbH beteiligt. Die F-GmbH erwarb, errichtete und betrieb katholische caritative Einrichtungen. Die F-GmbH war Alleingesellschafterin der ebenfalls grundbesitzenden F-Krankenhaus-GmbH. Einige der Grundstücke lagen weder im Zuständigkeitsbereich des vormals beteiligten Finanzamts noch im Zuständigkeitsbereich des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), in dessen Bezirk sich die Klägerin befindet.Vor der Errichtung der Klägerin hatte die F-GmbH einen Antrag auf verbindliche Auskunft beim zuständigen Finanzamt bezüglich der grunderwerbsteuerrechtlichen Behandlung gestellt und mitgeteilt, die Kirchengemeinde A beabsichtige, ihre Anteile an der F-GmbH unentgeltlich auf die Kirchengemeinde B zu übertragen. Das zuständige Finanzamt teilte der F-GmbH am 26.04.2007 mit, dass dieser Vorgang nach § 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung (GrEStG) grunderwerbsteuerbefreit sei.Nach einer Außenprüfung betreffend die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer und die Grundbesitzwerte war der Prüfer der Auffassung, durch den Übergang des Kirchenvermögens auf die Klägerin seien 100 % der Anteile an der F-GmbH in der Hand der Klägerin vereinigt worden. Dabei handle es sich um einen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang. Betroffen seien sowohl die Grundstücke der F-GmbH als auch die der F-Krankenhaus-GmbH. Im Betriebsprüfungsbericht vom 13.03.2013 waren die betroffenen Grundstücke und die zur Grunderwerbsteuerfestsetzung berufenen Finanzämter aufgeführt.Am 18.04.2013 erließ das damals zuständige Finanzamt einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. In dem Feststellungsbescheid gab es an, die Besteuerungsgrundlagen würden ""gem. § 17 GrEStG gesondert festgestellt für die Vereinigung der Anteile durch die Urkunde des Bischofs von X vom XX.XX.XXXX und der Zustimmungsurkunde des zuständigen Regierungspräsidenten von Y vom YY.YY.YYYY am XX.XX.XXXX (Steuerstichtag)"" und den durch die ""Vereinigung der Anteile i.S.v. § 1 Abs. 3 Nrn. 1 oder 2 GrEStG"" der ""F-GmbH, Z verwirklichten Erwerbsvorgang"". Dem Bescheid beigefügt war als Anlage der Betriebsprüfungsbericht mit dem Hinweis, dieser sei Bestandteil des Bescheids.Der hiergegen erhobene Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG), währenddessen es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel kam, blieb erfolglos (Urteil des FG Münster vom 07.06.2017 - 8 K 3992/14 GrE). Der Bundesfinanzhof (BFH) hob mit Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17 (BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514) das FG-Urteil vom 07.06.2017 - 8 K 3992/14 GrE, die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 und den Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 auf, weil seiner Auffassung nach der im Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 angegebene Steuerstichtag (XX.XX.XXXX) unzutreffend war. Zutreffender Steuerstichtag sei der YY.YY.YYYY, weil die Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt durch die Anerkennung des Regierungspräsidenten rechtlich wirksam errichtet worden sei.Am 27.08.2020 erließ das FA unter Berufung auf § 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) einen neuen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer, diesmal auf den Stichtag YY.YY.YYYY. Unter ""Erläuterungen"" führte das FA an, es sei bei Erlass des Bescheids vom 18.04.2013 davon ausgegangen, dass die Kirchenvereinigung mit Anordnung des zuständigen Bischofs vom XX.XX.XXXX vollzogen worden sei. Dieser Irrtum habe zur Aufhebung des Bescheids durch den BFH geführt. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO könnten, da aufgrund irriger Beurteilung des Steuerstichtags der Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 aufgrund eines Rechtsbehelfs der Klägerin aufgehoben worden sei, durch Erlass des neuen Feststellungsbescheids die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Im Übrigen entsprachen Inhalt und Feststellungen im Bescheid vom 27.08.2020 denen im Feststellungsbescheid vom 18.04.2013.Der gegen den Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 erhobene Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 18.01.2021). Die Klage vor dem FG blieb ebenfalls erfolglos. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1571 veröffentlicht.Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 1 Abs. 3 Nr. 2, § 3 Nr. 2 und § 4 Nr. 1 GrEStG geltend. Der Vorgang sei nicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steuerbar. Die Überführung der Geschäftsanteile beruhe nicht auf einem Rechtsvorgang des bürgerlichen oder öffentlichen Rechts, wie es die Vorschrift voraussetze. Die Errichtung der Klägerin durch das bischöfliche Dekret vom XX.XX.XXXX sei ein rein innerkirchlicher Vorgang. Die staatliche Anerkennung vom YY.YY.YYYY beschränke sich nach § 6 KathKiGemVbgBek NW auf die Anerkennung der neu errichteten Kirchengemeinde als Körperschaft des öffentlichen Rechts, betreffe aber nicht die Zuweisung des Kirchenvermögens.Zudem stünde das kirchliche Selbstbestimmungsrecht (Art. 140 des Grundgesetzes --GG-- i.V.m. Art. 137 Abs. 3 der Verfassung des Deutschen Reichs --WRV--) einer Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf die veränderte Zuordnung von Grundstücken allein auf Grundlage innerkirchlicher Rechtsvorgänge entgegen. Bei der Vereinigung und Neugründung von Kirchengemeinden nach Kirchenrecht nähmen die Kirchen deshalb nicht am allgemeinen Rechtsverkehr teil (vgl. Beschluss des Hanseatischen Oberlandesgerichts Hamburg vom 21.06.1982 - 2 W 6/81). Eine erhebliche steuerliche Belastung mit Grunderwerbsteuer würde sie davon abhalten, aufgrund des demographischen Wandels notwendige Umstrukturierungsmaßnahmen durchzuführen und stelle deshalb eine faktische Beschränkung ihres Selbstbestimmungsrechts dar. Sie sei nicht nur hinsichtlich des ""Wie"" der Umstrukturierungen beschränkt, sondern bereits dahingehend, ""ob"" eine Umstrukturierung vorgenommen werden könne. Nicht die einzelne Kirchengemeinde, sondern die Kirche als solche sei als grunderwerbsteuerrelevanter Rechtsträger anzusehen, sodass es bei der Neubildung von Kirchengemeinden nie zu einem Rechtsträgerwechsel kommen könne.Jedenfalls sei der Vorgang nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, da es sich um eine freigebige Zuwendung --wie in der verbindlichen Auskunft des zuständigen Finanzamts vom 26.04.2007 angeführt-- handle. Die Vereinigung sei nicht aufgrund einer unilateralen Entscheidung des Bischofs, sondern durch eine zumindest von den Kirchengemeinden mitgetragene Entscheidung erfolgt. Die Kirchengemeinden hätten sich auch autonom vereinigen können.Außerdem sei der Erwerbsvorgang nach § 4 Nr. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Vorschrift sei nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen und auch auf die Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft anwendbar. Der Übergang der Anteile an der F-GmbH sei aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben erfolgt. Die neu errichtete Klägerin nehme anstelle der aufgelösten Gemeinden nun alle seelsorgerischen und gottesdienstlichen Aufgaben der bisherigen Kirchengemeinden war. Die Grundstücke dienten caritativen Zwecken und somit nicht einem Betrieb gewerblicher Art. Diese Befreiung von der Grunderwerbsteuer sei auch unter dem Aspekt des verfassungsrechtlich garantierten kirchlichen Selbstbestimmungsrechts und dem institutionellen Schutz der Kirche geboten.Der Erwerbstatbestand sei schließlich durch eine interpolierende Betrachtungsweise nach § 3 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 4 Nr. 1 GrEStG steuerbefreit. Im Streitfall sei ursprünglich geplant gewesen, dass die Kirchengemeinde A ihre Anteile an der F-GmbH unentgeltlich auf die Kirchengemeinde B übertrage. Dieser Erwerbsvorgang sei als freigebige Zuwendung steuerbefreit gewesen. Im Anschluss seien dann 100 % der Anteile an der F-GmbH auf die Klägerin übertragen worden. Dieser Rechtsvorgang sei nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerbefreit. Eine Missbrauchsabsicht sei nicht ersichtlich.Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 18.01.2021 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Dem Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids steht keine Feststellungsverjährung entgegen (nachfolgend unter II.1.). Die unmittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-Krankenhaus-GmbH in der Hand der Klägerin unterliegen der Grunderwerbsteuer (nachfolgend unter II.2.). Steuerbefreiungstatbestände greifen nicht ein (nachfolgend unter II.3.).1. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO erlassen werden konnte und nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO nicht der Ablauf der Feststellungsfrist entgegenstand.a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO). Die Regelung findet nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch auf Feststellungsbescheide Anwendung. Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne der genannten Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des ""bestimmten Sachverhalts"" ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen lag. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 49/17, Rz 17 f.). Eine Korrekturmöglichkeit ist im Rahmen der Ertragsteuer danach etwa dann zu bejahen, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Besteuerungszeitraum als bisher geschehen zu erfassen ist und einem Rechtsbehelf aus diesem Grund stattgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2005 - IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, unter I.2.a, zur Erfassung der einkommensteuerrechtlichen Betriebsveräußerung im Ganzen in einem anderen Streitjahr).Hat das Finanzamt aufgrund der irrigen Beurteilung des Stichtags, an dem die Grunderwerbsteuer entsteht, in einem Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer den Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Gesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist, fehlerhaft angegeben und wurde der Feststellungsbescheid deshalb in der Folge wegen Rechtswidrigkeit gerichtlich aufgehoben, ist der Ablauf der Feststellungsfrist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn das Finanzamt innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des Feststellungsbescheids die Besteuerungsgrundlagen auf den zutreffenden Steuerstichtag feststellt.b) Nach diesen Grundsätzen konnte das FA den Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 erlassen. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO waren erfüllt.Das FA hatte ursprünglich irrig angenommen, dass die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden GmbHs bereits am Tag der Unterzeichnung der Errichtungsurkunde (XX.XX.XXXX) verwirklicht wurde. Diesen Bescheid hat der BFH aufgrund der Revision der Klägerin in dem Verfahren II R 35/17 der Klägerin am 04.03.2020 aufgehoben, da die unmittelbare Vereinigung aller Anteile der F-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller Anteile der F-Krankenhaus-GmbH bei der Klägerin erst mit dem Tag der staatlichen Anerkennung am YY.YY.YYYY wirksam wurde (BFH-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 17). In dem nunmehr angefochtenen Feststellungsbescheid hat das FA die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen und mit dem YY.YY.YYYY den zutreffenden Steuerstichtag angegeben. Der Ablauf der Feststellungsfrist stand dem nicht entgegen. Das FA hat ihn am 27.08.2020 erlassen, somit innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 18.04.2013 durch den BFH am 04.03.2020.2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die unmittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-Krankenhaus-GmbH in der Hand der Klägerin der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unterliegen.a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG).Der Tatbestand knüpft zwar an die Vereinigung von Gesellschaftsanteilen an, erfasst aber die infolge der Vereinigung der Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, wird so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 13). Die Vereinigung von Anteilen in einer Hand im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt nicht voraus, dass der Erwerber sämtliche Anteile der grundstücksbesitzenden Gesellschaft unmittelbar in seine Hand bekommt. Es genügt, dass dies ganz oder teilweise mittelbar durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft oder mehrerer Gesellschaften geschieht, an der oder an denen der Erwerber seinerseits direkt oder indirekt beteiligt ist (BFH-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 14).b) Erhält eine neu errichtete Kirchengemeinde durch Vereinigung von Kirchengemeinden (vgl. § 1 KathKiGemVbgBek NW), die unmittelbar oder mittelbar Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften halten, das Vermögen der vereinigten und anschließend aufgelösten Kirchengemeinden (can. 121 CIC) und vereinigen sich dadurch unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaften bei der neu errichteten Kirchengemeinde, unterliegt die Anteilsvereinigung der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG zu dem Zeitpunkt, an dem die staatliche Anerkennung gemäß § 6 KathKiGemVbgBek NW wirksam erteilt wird.Für die Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist es ausreichend, dass die Anteilsvereinigung Folge des innerkirchlichen Umstrukturierungsvorgangs ist. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt seinem Wortlaut nach gerade keinen Rechtsvorgang des bürgerlichen oder des öffentlichen Rechts voraus. Maßgeblich ist allein der fiktive Erwerb der Grundstücke aufgrund der Vereinigung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft. Er knüpft nicht an den Rechtsvorgang des Erhalts der Vermögenswerte an, sondern an die dadurch hervorgerufene Folge der erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaften bei der neu errichteten Kirchengemeinde und die dadurch hervorgerufene veränderte Zuordnung der Grundstücke der Gesellschaften an sie.Diese veränderte Zuordnung wird in dem Zeitpunkt wirksam, in dem mit der staatlichen Anerkennung die neu gebildete Kirchengemeinde für den staatlichen Bereich rechtlich wirksam wird. Nach § 6 KathKiGemVbgBek NW erhält die neu gebildete Kirchengemeinde ab dem Zeitpunkt der staatlichen Anerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie kann infolgedessen am Rechtsverkehr teilnehmen und den Grunderwerbsteuertatbestand nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG verwirklichen. Die staatliche Anerkennung entfaltet die Wirkungen einer Genehmigung im Sinne des § 14 Nr. 2 GrEStG. Die Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG entsteht somit zu dem Zeitpunkt, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist, frühestens jedoch an dem Tage der staatlichen Anerkennung. Von diesem Zeitpunkt an kann die neu errichtete Kirchengemeinde Schuldnerin der Grunderwerbsteuer im Sinne des § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG sein (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 18).c) Die Besteuerung der Vereinigung von mindestens 95 % von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG als Folge der staatlich anerkannten Bildung oder Veränderung von Kirchengemeinden verstößt nicht gegen das verfassungsrechtlich garantierte kirchliche Selbstbestimmungsrecht (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV). Durch die Besteuerung erfolgt kein Eingriff in dessen Schutzbereich.aa) Das kirchliche Selbstbestimmungsrecht garantiert den Kirchen die Freiheit, ihre Angelegenheiten innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes selbständig zu ordnen und zu verwalten. Hierzu rechnet alles, was materiell, der Natur der Sache oder der Zweckbestimmung nach als eigene Angelegenheit der Kirche anzusehen ist, wobei das Selbstverständnis der Kirchen und Religionsgemeinschaften für die Qualifizierung einer Angelegenheit als eigene im Sinne des Art. 137 Abs. 3 WRV maßgebend ist. Das Ordnen und Verwalten umfasst das Recht der Kirchen, alle eigenen Angelegenheiten gemäß den spezifischen kirchlichen Ordnungsgesichtspunkten, also auf der Grundlage des kirchlichen Selbstverständnisses, rechtlich zu gestalten. Hierunter fallen alle Maßnahmen, die in Verfolgung der vom kirchlichen Grundauftrag her bestimmten Aufgaben zu treffen sind, beispielsweise Vorgaben struktureller Art, die Personalauswahl und die mit derartigen Entscheidungen untrennbar verbundene Vorsorge zur Sicherstellung der religiösen Dimension des Wirkens im Sinne kirchlichen Selbstverständnisses. Die Garantie freier Ordnung und Verwaltung der eigenen Angelegenheiten erweist sich als notwendige Sicherung, die der Freiheit des religiösen Lebens und Wirkens die zur Wahrnehmung dieser Aufgaben unerlässliche Freiheit der Bestimmung über Organisation, Normsetzung und Verwaltung hinzufügt (Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Nichtannahmebeschluss vom 17.10.2007 - 2 BvR 1095/05, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 2007, 1555, unter B.II.4.a und b). Auch wenn dieses Recht den Kirchen gewährleistet, alle eigenen Angelegenheiten gemäß den spezifischen kirchlichen Ordnungsgesichtspunkten rechtlich zu gestalten, gehören die Regelungen des materiellen Steuerrechts zu dem für alle geltenden Recht, das daher auch die Kirchen als juristische Personen des öffentlichen Rechts zu beachten haben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 04.10.1965 - 1 BvR 498/62, BVerfGE 19, 129, unter III.4.; BFH-Urteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 30; BFH-Beschluss vom 07.08.2019 - V B 7/18, Rz 5 ff.).bb) Die Anwendung von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf die Bildung und Änderung von Kirchengemeinden, die zu einer unmittelbaren oder mittelbaren Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile von grundbesitzenden Gesellschaften führt, verletzt nicht das Selbstbestimmungsrecht der Kirche. Den Kirchen bleibt es unbenommen, ihre Angelegenheiten selbst zu organisieren und nach innerkirchlichem Recht Pfarreien zu errichten, aufzuheben und zu ändern (vgl. can. 515 § 2 CIC) mit der gesetzlich angeordneten Folge, dass die neu errichtete Kirchengemeinde Güter und Vermögen von aufgelösten Pfarreien erhält (vgl. can. 121 CIC). Die Vereinigung, Auflösung und Neuerrichtung von Kirchengemeinden nach Kirchenrecht ist ein rein innerkirchlicher Organisationsakt; insoweit nimmt die Kirche nicht am allgemeinen Rechtsverkehr teil. § 1 Abs. 1 KathKiGemVbgBek NW bringt zum Ausdruck, dass die Bildung und die Veränderung von Kirchengemeinden, um für den staatlichen Bereich rechtlich wirksam zu werden, der staatlichen Anerkennung bedürfen. Daraus ergibt sich aber auch, dass mit der Anerkennung der Bildung oder Änderung der Kirchengemeinde die dadurch bedingten rein innerkirchlichen Änderungen --zum Beispiel die veränderte Zuordnung von Vermögen, insbesondere von Grundstücken-- für den staatlichen Bereich wirksam werden. § 6 KathKiGemVbgBek NW regelt überdies, dass die neu errichtete Kirchengemeinde (erst) mit der Anerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erhält. Ab diesem Zeitpunkt unterliegt sie dann wie andere Körperschaften des öffentlichen Rechts den staatlichen Regelungen, unter anderem dem Grunderwerbsteuergesetz.Werden bei einer Kirchengemeinde erstmals mindestens 95 % der Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften vereinigt, die vorher zum Vermögen von aufgelösten Kirchengemeinden gehörten, sind diese Anteile auch zivilrechtlich der einzelnen neu errichteten Kirchengemeinde als Körperschaft des öffentlichen Rechts zuzuordnen und nicht der Institution ""Kirche"" als solche. Zu diesem Zeitpunkt, an dem die neu errichtete Kirchengemeinde Teil des staatlichen Bereichs wird, wird der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG verwirklicht. Es gibt dann keinen Grund, die Kirchengemeinde von einer Belastung mit Grunderwerbsteuer zu verschonen. Es liegen keine ""rein innerkirchlichen Angelegenheiten"" mehr vor, für die ein staatliches Gesetz für die Kirche überhaupt keine Schranke ihres Handelns bilden kann (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 17.10.2007 - 2 BvR 1095/05, DVBl 2007, 1555, unter B.II.4.c).d) Ebenso wenig greift die Besteuerung in die Kirchengutsgarantie nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV bezüglich des für Wohltätigkeitszwecke bestimmten Vermögens ein. Steuerbelastungen fallen zwar grundsätzlich in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG (BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.). Art. 138 Abs. 2 WRV schützt das Vermögen der Religionsgesellschaften aber nur in dem Umfang, wie es nach Maßgabe des einschlägigen zivilen oder öffentlichen Rechts begründet ist (BVerfG-Beschluss vom 13.10.1998 - 2 BvR 1275/96, BVerfGE 99, 100, unter C.II.1.e). Zum öffentlichen Recht gehört auch das Steuerrecht, sodass die Kirchengutsgarantie nach Art. 138 Abs. 2 WRV von vornherein durch diejenigen Steuerbelastungen begrenzt ist, die für alle gelten.e) Danach unterliegt die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer.aa) Die Steuer ist mit der staatlichen Anerkennung am YY.YY.YYYY entstanden. An diesem Tag wurden die Folgen aus der im innerkirchlichen Bereich stattfindenden Neuerrichtung der Klägerin für den staatlichen Bereich wirksam. Folge der Wirksamkeit im staatlichen Bereich war, dass die Klägerin zivilrechtlich nunmehr Eigentümerin aller Anteile an der F-GmbH war und grunderwerbsteuerrechtlich eine unmittelbare Vereinigung aller Anteile der F-GmbH und eine mittelbare Vereinigung aller Anteile der F-Krankenhaus-GmbH bei der Klägerin stattfand und der gesamte Grundbesitz der F-GmbH der Klägerin unmittelbar sowie der gesamte Grundbesitz der F-Krankenhaus-GmbH der Klägerin mittelbar über die F-Krankenhaus-GmbH zugeordnet war.bb) Eine Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG, wonach der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist hingegen --anders, als die Klägerin meint-- nicht gegeben. Im Streitfall waren die Anteile der F-GmbH, vor der Neugründung der Klägerin und dem dadurch erfolgten Vermögensübergang von den aufgelösten Kirchengemeinden auf die Klägerin, nicht alle vereinigt, sondern gehörten anteilig jeweils den Kirchengemeinden A (zu 80 %) und B (zu 20 %). Ein Übergang von bereits mindestens zu 95 % vereinigten Anteilen auf die Klägerin lag daher nicht vor.cc) Dem Erlass des Feststellungsbescheids steht auch die nach § 89 Abs. 2 AO erteilte verbindliche Auskunft vom 26.04.2007 nicht entgegen. Die verbindliche Auskunft wurde zu einem anderen Sachverhalt erteilt als demjenigen, der letztlich verwirklicht worden ist. Sie betraf die grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen der F-GmbH von der Kirchengemeinde A auf die Kirchengemeinde B und nicht die tatsächlich durchgeführte Vereinigung der Anteile der F-GmbH unmittelbar und der Anteile der F-Krankenhaus-GmbH mittelbar bei der Klägerin im Zuge von deren Neuerrichtung unter Auflösung der Kirchengemeinden A und B.3. Das FG hat schließlich zutreffend entschieden, dass Steuerbefreiungstatbestände nicht greifen.a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).aa) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist dem Grunde nach auch auf eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteilsübertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2017 - II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, Rz 14, zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG).bb) Erhält --wie im Streitfall-- im Zuge der Vereinigung von Kirchengemeinden die neu errichtete Kirchengemeinde Vermögenswerte --unter anderem Anteile an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften-- von den aufgelösten Kirchengemeinden gemäß can. 121 CIC, liegt keine freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile von den aufgelösten Kirchengemeinden an die neu errichtete Kirchengemeinde im Sinne des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vor. Die vereinigten Kirchengemeinden wenden der neu errichteten Kirchengemeinde die Gesellschaftsanteile nicht zu. Der Vermögensübergang auf die neu errichtete Kirchengemeinde erfolgt aufgrund gesetzlicher Anordnung und nicht aufgrund einer Leistung der vereinigten Gemeinden an die neu errichtete Kirchengemeinde. Daher fehlt es auch an einer Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer einerseits sowie Grunderwerbsteuer andererseits, die § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermeiden will.b) Nach § 4 Nr. 1 GrEStG ist der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung ausgenommen, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenzänderungen von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient.aa) Nach ihrem Wortlaut erfasst die Vorschrift nur Erwerbsvorgänge, die sich auf Grundstücke beziehen. Anteilsvereinigungen oder -übergänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG begünstigt sie hingegen nicht (vgl. Viskorf/Kugelmüller-Pugh, § 4 GrEStG, Rz 13 (20. Aufl. 2021)). Der Wortlaut des § 4 Nr. 1 GrEStG ist eindeutig. Anders als die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 4 GrEStG (Zusammenschluss kommunaler Gebietskörperschaften), in die der Gesetzgeber Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG ausdrücklich aufgenommen hat, enthält § 4 Nr. 1 GrEStG keinen Verweis auf Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG.bb) Eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in Betracht. Dem Zweck des § 4 Nr. 1 GrEStG entspricht es, seine Anwendung auf den Erwerb von Grundstücken zu beschränken und Anteilsvereinigungen aus der Steuerbegünstigung auszunehmen.aaa) Eine erweiternde Auslegung setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist (""rechtspolitische Fehler""), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (BFH-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 17).bbb) Diese Voraussetzungen sind im Zusammenhang mit § 4 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt. Es fehlt an einer Regelungslücke. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Norm auf den Erwerb von Grundstücken ist nicht sinnwidrig. Sie entspricht der Absicht des Gesetzgebers, der allein den Erwerb von Grundstücken begünstigen wollte und den § 1 Abs. 3 GrEStG nicht in die Begünstigung aufgenommen hat. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes 1940 --GrEStG 1940-- (RGBl I 1940, 585) war von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von Aufgaben oder aus Anlass von Grenzänderungen von der einen auf die andere Körperschaft überging. Nach den Gesetzesmaterialien (RStBl 1940, 387) sollte der Übergang von Grundstücken zwischen Reich, Ländern, Gemeinden und sonstigen Körperschaften des öffentlichen Rechts steuerfrei bleiben, wenn der Übergang aus Anlass einer Aufgabenverschiebung eintrat. Die Intention war danach die grunderwerbsteuerrechtliche Privilegierung der öffentlichen Hand bei Eigentumswechsel an Grundstücken innerhalb der öffentlichen Hand bei Übergang von Verwaltungsaufgaben (BFH-Urteil vom 09.11.2016 - II R 12/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 19). § 4 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. ab dem 01.01.1983, der § 4 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1940 nahezu entsprach, wurde durch Art. 15 Nr. 2 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) neu geregelt. Er wurde auf alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts erweitert und es wurde die zusätzliche Voraussetzung eingefügt, dass das Grundstück nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dienen darf. Die Steuerbegünstigung des Erwerbs von Grundstücken --und nicht von Anteilsvereinigungen-- wurde jedoch beibehalten.ccc) Auch wenn man bei § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG einen fiktiven Erwerb der Grundstücke der Gesellschaft durch den Anteilserwerber annimmt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22.02.2017 - II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, Rz 14), ist § 4 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar, wenn --fiktiver-- Veräußerer eine juristische Person des Privatrechts, zum Beispiel eine GmbH, ist. Das gilt auch dann, wenn im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks eine juristische Person des öffentlichen Rechts alleiniger Gesellschafter der juristischen Person des privaten Rechts ist. Die Steuerbefreiung erfordert als Veräußerer und als Erwerber des Grundstücks jeweils juristische Personen des öffentlichen Rechts (BFH-Urteil vom 09.11.2016 - II R 12/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 16). Hält eine juristische Person des öffentlichen Rechts alle Anteile an einer juristischen Person des privaten Rechts, wird der private Rechtsträger der Grundstücke trotzdem nicht zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und damit nicht selbst zum begünstigten Rechtsträger (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2016 - II R 12/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 22).ddd) Ein weiteres Verständnis des § 4 Nr. 1 GrEStG ergibt sich nicht daraus, dass § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf die freigebige Zuwendung von Gesellschaftsanteilen Anwendung findet, wenn diese zu einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG führt. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat eine andere Zielsetzung als § 4 Nr. 1 GrEStG. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG soll als allgemeine Ausnahme von der Besteuerung die doppelte Besteuerung desselben Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer vermeiden (vgl. oben unter II.3.a aa und bb). § 4 Nr. 1 GrEStG hingegen gehört zu den in § 4 GrEStG verfassten besonderen Ausnahmen von der Besteuerung. Mit diesen wollte der Gesetzgeber nur die dort spezifisch geregelten Sachverhalte von der Grunderwerbsteuer befreien.eee) § 4 Nr. 1 GrEStG kann nicht deshalb dahingehend ausgelegt werden, dass er eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG umfasse, weil § 4 Nr. 4 GrEStG sich neben dem Übergang von Grundstücken auch auf den Übergang von Gesellschaftsanteilen bezieht. Der Wortlaut von § 4 Nr. 4 GrEStG enthält im Gegensatz zu § 4 Nr. 1 GrEStG ausdrücklich eine Verweisung auf den Übergang von Gesellschaftsanteilen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG als unmittelbare Rechtsfolge eines Zusammenschlusses. Er ist zudem ausdrücklich auf Gebietskörperschaften und die Aufhebung der Kreisfreiheit von Gemeinden beschränkt worden. Nur diese spezifischen Konstellationen wollte der Gesetzgeber dort von der Besteuerung ausnehmen. Auf eine Vereinigung von Kirchengemeinden ist § 4 Nr. 4 GrEStG weder anwendbar noch erlaubt er eine erweiterte Auslegung von § 4 Nr. 1 GrEStG auf eine solche Vereinigung.fff) § 4 Nr. 1 GrEStG ist nicht aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV auf eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG als Folge der Vereinigung von Kirchengemeinden zu beziehen. § 4 Nr. 1 GrEStG gehört zu den staatlichen Vorschriften, durch die die innerkirchliche Selbstbestimmung nicht berührt wird (vgl. oben unter II.2.c).cc) Danach ist im Streitfall die durch die staatlich anerkannte Vereinigung der Kirchengemeinden bewirkte Anteilsvereinigung nicht nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerbefreit.c) Der Rechtsvorgang ist schließlich auch nicht aufgrund einer Zusammenschau --Interpolation-- mehrerer Steuerbefreiungsnormen, die für sich allein nicht erfüllt sind, von der Steuer befreit.aa) Eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtung kann sich insbesondere ergeben, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären. Dieser Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. So darf diese immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen. Des Weiteren darf kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorliegen (BFH-Urteil vom 16.12.2015 - II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 9).bb) Eine Steuerbefreiung aufgrund einer Zusammenschau von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG und § 4 Nr. 1 GrEStG scheidet danach im Streitfall aus. Die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG stellt sich nicht als abgekürzter Weg dar. Zudem ist § 4 Nr. 1 GrEStG auf die Vereinigung von Anteilen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG nicht anwendbar (vgl. oben unter II.3.b).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_037-20,03. September 2020,"Keine Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags, weil das von den Eltern unterstützte Kind mit dem Lebensgefährten in einem Haushalt zusammenlebt 03. September 2020 - Nummer 037/20 - Urteil vom 28.04.2020 VI R 43/17 Leistungen von Eltern für den Unterhalt ihres in Ausbildung befindlichen Kindes, für das kein An-spruch auf Kindergeld (mehr) besteht, sind im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd zu berücksichtigen. Lebt das Kind mit einem Lebensgefährten, der über ausreichendes Einkommen verfügt, in einem gemeinsamen Haushalt, wird der Höchstbetrag nicht gekürzt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 28.04.2020 - VI R 43/17 entschieden. Die Kläger machten Unterhaltsaufwendungen für ihre studierende Tochter, die mit ihrem Lebensgefährten in einer gemeinsamen Wohnung lebte, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Das Finanzamt  erkannte diese nur zur Hälfte an, da auch der Lebensgefährte aufgrund der bestehenden Haushaltsgemeinschaft zum Unterhalt der Tochter beigetragen habe. Dies beruhe auf dem Erfahrungssatz, dass Lebensgefährten bei unterschiedlich hohem Einkommen stets aus ""einem Topf"" wirtschafteten und daher die Gesamteinnahmen der Haushaltsgemeinschaft jedem gleichermaßen zur Verfügung stünden. Dieser Argumentation vermochten sich weder das Finanzgericht noch der BFH anzuschließen. Ein entsprechender  Erfahrungssatz sei weder von der Lebenswirklichkeit getragen, noch lasse er sich der Rechtsprechung des BFH entnehmen, die ein „Wirtschaften aus einem Topf"" nur bei Partnern einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft annehme. Für diese  gelte die Vermutung, dass hilfsbedürftige (mittellose) Personen wegen der Kürzung/ Versagung von Sozialleistungen am Einkommen und Vermögen des Lebensgefährten teilhaben. Im Streitfall habe keine Bedarfsgemeinschaft vorgelegen, da die Tochter schon wegen der Unterhaltsleistungen der Kläger nicht mittellos gewesen sei. Es entspreche – so der BFH - vielmehr der Lebenswirklichkeit, dass Lebensgefährten, die jeweils über auskömmliche finanzielle Mittel zur Deckung des eigenen Lebensbedarfs verfügten, auch wenn sie zusammenlebten, einander keine Leistungen zum Lebensunterhalt gewährten, sondern jeder - durch die Übernahme der hälftigen Haushaltskosten - für den eigenen Lebensunterhalt aufkomme. Dabei sei unerheblich, ob es sich bei  den ""eigenen"" finanziellen Mittel um (steuerbare) Einkünfte, Bezüge oder Unterhaltsleistungen Dritter handele. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 43/17","1. Unterhaltsbeiträge von Personen, die die Voraussetzungen von § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG nicht erfüllen, führen nicht zu einer anteiligen Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG. Sie sind jedoch als ""andere Einkünfte und Bezüge"" der unterhaltenen Person gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (Anschluss an BFH-Urteil vom 19.05.2004 - III R 30/02, BFHE 206, 244, BStBl II 2004, 943).2. Bei einem in einem gemeinsamen Haushalt zusammenlebenden Paar, das weder verheiratet noch verpartnert ist und bei dem jeder über eigene auskömmliche Mittel zur Deckung des eigenen Lebensbedarfs verfügt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sich die Lebensgefährten einander keine Leistungen zum Lebensunterhalt gewähren, sondern jeder für den eigenen Lebensunterhalt aufkommt. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 05.09.2017 - 3 K 1098/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I. Streitig ist, in welcher Höhe Unterhaltsleistungen an die mit ihrem Lebensgefährten zusammenlebende Tochter (T) der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.Die Kläger sind Ehegatten, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie Unterhaltsaufwendungen an die studierende T in Höhe von monatlich 800 € sowie Semesterbeiträge zu je 242,30 € und damit insgesamt 10.084,60 € gemäß § 33a EStG geltend. Die monatlichen Unterhaltszahlungen überwiesen sie auf ein Konto der T. Die Semesterbeiträge leisteten sie unbar an die Hauptkasse Sachsen. T lebte im Streitjahr mit Herrn N, mit dem sie seit 2015 verheiratet ist, in einer gemeinsamen von N angemieteten Wohnung. Sie hatte im Streitjahr eigene Einnahmen in Höhe von 3.052 €, über eigenes Vermögen verfügte sie nicht. N bezog Arbeitslohn in Höhe von 32.460 €.Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2014 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen nur zur Hälfte (5.042 €). Da T im Streitjahr in einer Haushaltsgemeinschaft mit N gelebt habe, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu vermuten, dass beide aus einem Topf gewirtschaftet hätten. Folglich sei T auch von N aus dessen Einkommen unterhalten worden. Werde der Unterhaltsberechtigte von mehreren Steuerpflichtigen unterhalten, könne der Unterhaltshöchstbetrag gemäß § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG nur anteilig und damit den Klägern vorliegend nur hälftig gewährt werden.Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage, mit der die Kläger die vollständige Berücksichtigung der von ihnen geleisteten Unterhaltszahlungen begehrten, gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 127 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das Urteil des Sächsischen FG vom 05.09.2017 - 3 K 1098/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die nicht vertretenen Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen. Gründe II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.354 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Höchstbetrag erhöht sich gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Voraussetzung ist nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).2. Demgemäß hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung der Kläger Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 6.926 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sind.Der Unterhaltshöchstbetrag von 8.354 € ist vorliegend nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG um die eigenen Einkünfte der T und damit um 1.428 € zu vermindern. Dies ist --ebenso wie die Unterhaltsverpflichtung der Kläger und die Unterhaltsberechtigung von T-- zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.3. Dieser Betrag ist vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger --entgegen der Auffassung des FA-- in voller Höhe abzuziehen. Er ist insbesondere nicht nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG zu kürzen.a) Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.b) Eine Aufteilung des Unterhaltshöchstbetrags auf mehrere Personen kommt allerdings nur in Betracht, wenn jeder von ihnen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, d.h. gegenüber dem Unterhaltsempfänger gesetzlich unterhaltsverpflichtet ist, und alle nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zum Abzug von Unterhaltsaufwendungen berechtigt sind (BFH-Urteil vom 06.06.1986 - III R 212/81, BFHE 147, 60, BStBl II 1986, 805; zum Unterhalt an im Ausland lebende Personen, Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 07.06.2010 - IV C 4-S 2285/07/0006:001, BStBl I 2010, 588, Rz 20 f.). Denn § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG soll sicherstellen, dass bei einer Unterhaltsgewährung durch mehrere Steuerpflichtige kein höherer Betrag an Unterhaltsleistungen anerkannt wird als bei der Gewährung durch eine Einzelperson (BTDrucks 481, 2. Wahlperiode, 92). Deshalb sind auch Steuerpflichtige, die an eine gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleichgestellte Person Unterhalt leisten, in die anteilige Aufteilung des Unterhaltshöchstbetrags einzubeziehen (Schmidt/ Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 33a Rz 34; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 33a Rz 27; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 91; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 113; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 42; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33a EStG Rz 101). Auch sie sind nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zum Abzug von Unterhaltsaufwendungen berechtigt.c) Unterhaltsbeiträge von Personen, die die Voraussetzungen von § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG nicht erfüllen, führen daher nicht zu einer anteiligen Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags eines weiteren Unterhaltsleistenden nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG. Sie sind jedoch als ""andere Einkünfte und Bezüge"" der unterhaltenen Person gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu berücksichtigen, so dass der Unterhaltshöchstbetrag des unterhaltspflichtigen Abzugsberechtigten entsprechend zu mindern ist (BFH-Urteile vom 19.05.2004 - III R 30/02, BFHE 206, 244, BStBl II 2004, 943, unter II.2.b, und in BFHE 147, 60, BStBl II 1986, 805; zum Unterhalt an im Ausland lebende Personen, BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 588, Rz 20 f.; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 33a Rz 27; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 91; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 113; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 42; Schmieszek in Bordewin/ Brandt, § 33a EStG Rz 101). Gelegentliche freigebige Zuwendungen nicht unterhaltsverpflichteter Dritter sind hingegen keine Bezüge i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG. Sie sind zur Bestreitung des Unterhalts weder bestimmt noch geeignet, wenn sie sich im sozialüblichen Rahmen bewegen.4. Demgemäß kommt eine anteilige Aufteilung des Unterhaltshöchstbetrags zwischen den Eltern und N nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG vorliegend nicht in Betracht. Denn im Streitfall war N der T weder gemäß § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG gesetzlich unterhaltsverpflichtet, noch war T eine gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG einer gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellte Person.a) Die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i. S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist (z.B. Senatsurteile vom 14.12.2016 - VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454, Rz 10, und vom 28.03.2012 - VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769, Rz 9), und damit nur Ehegatten, Lebenspartner oder Verwandte in gerader Linie (§ 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--, § 5 des Lebenspartnerschaftsgesetzes --LPartG--, §§ 1601, 1589 BGB). Danach war N der T unstreitig nicht zivilrechtlich unterhaltsverpflichtet. Denn im Streitjahr zählte er nicht zu dem vorgenannten Personenkreis.b) Das FG hat im Ergebnis auch zutreffend entschieden, dass T nicht eine gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG einer gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellte Person war.aa) Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung, § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.).bb) Davon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige mit einer erwerbsfähigen leistungsberechtigten, d.h. hilfebedürftigen (§§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 9 Abs. 1 des Zweiten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB II--) Person in einem gemeinsamen Haushalt so zusammenlebt, dass nach verständiger Würdigung der wechselseitige Wille anzunehmen ist, Verantwortung füreinander zu tragen und füreinander einzustehen (§ 7 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c SGB II). Denn bei Personen, die in einer solchen Bedarfsgemeinschaft leben, bestimmt sich die Hilfebedürftigkeit des Leistungsberechtigten gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 SGB II auch nach dem Einkommen und Vermögen des Partners. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass innerhalb einer Bedarfsgemeinschaft aus ""einem Topf"" gewirtschaftet wird, die hilfebedürftige Person mithin von den anderen Mitgliedern der Bedarfsgemeinschaft Leistungen zum Lebensunterhalt erhält (Senatsurteil vom 09.03.2017 - VI R 16/16, BFHE 257, 279, BStBl II 2017, 890, Rz 14, m.w.N.). Hat ein Mitglied der Bedarfsgemeinschaft ein Einkommen, das den zur Deckung des eigenen (sozialrechtlichen) Lebensunterhaltsbedarfs benötigten Umfang übersteigt, wird der Überschuss folglich auf den Bedarf des Leistungsberechtigten angerechnet und mindert dessen Ansprüche nach dem SGB II.Hilfebedürftig i.S. von § 9 Abs. 1 SGB II ist, wer seinen Lebensunterhalt nicht oder nicht ausreichend aus dem zu berücksichtigenden Einkommen oder Vermögen sichern kann und die erforderliche Hilfe nicht von anderen, insbesondere von Angehörigen oder von Trägern anderer Sozialleistungen, erhält. Hieran fehlt es nach den unangefochtenen und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG. Danach haben die Kläger T im Streitjahr Unterhalt in Höhe von 10.084,60 € geleistet. Daneben erzielte T eigene (Erwerbs-)Einnahmen in Höhe von 3.052 €. Folglich war T keine hilfebedürftige Person i. S. von § 9 Abs. 1 SGB II. Zwischen ihr und N bestand im Streitjahr daher keine sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft, die eine der gesetzlichen Unterhaltspflicht gleichzusetzende konkrete Beistandsverpflichtung des N für T hätte begründen können.5. Schließlich ist der Unterhaltshöchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG nicht --über die von T erzielten Einkünfte in unstreitiger Höhe von 1.428 € hinaus-- gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu vermindern. Insbesondere sind vorliegend keine Unterhaltsleistungen des N als eigene Bezüge der T anzusetzen.a) Denn N hat an T im Streitjahr keine Unterhaltszahlungen geleistet. Dahingehendes hat das FA weder belastbar vorgetragen noch ist solches aus den Akten ersichtlich. Vielmehr haben T und N die Kosten des gemeinsamen Haushalts jeweils zur Hälfte getragen. Nach den auch insoweit unangefochtenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat T die Miete für die gemeinsame Wohnung aus den Unterhaltsleistungen der Kläger bestritten und N einen entsprechenden Beitrag für die darüber hinausgehenden Kosten des gemeinsamen Haushalts aufgewandt. Unerheblich ist insoweit, dass N die gemeinsame Wohnung angemietet hatte und damit alleiniger Schuldner des Vermieters war. Entgegen der Auffassung des FA waren die Zahlungen der Kläger an T keine mittelbaren Zuwendungen/Unterhaltsleistungen an N. Vielmehr ist T damit ihrer Verpflichtung gegenüber N, die hälftigen Kosten des gemeinsamen Haushalts zu tragen, aus eigenen Mitteln nachgekommen. Folglich kann keine Rede davon sein, dass T --wie das FA meint-- durch die Übernahme der Miete N entgegenkommen wollte, ohne hierzu rechtlich verpflichtet gewesen zu sein. Entsprechendes gilt, soweit das FA den Kostenbeitrag des N zum gemeinsamen Haushalt als Unterhaltszahlung an T beurteilt bzw. den Unterhaltscharakter der Zahlungen der Kläger an T insoweit in Abrede stellt. Das FA verkennt insoweit, dass N durch diese Zahlungen weder den Unterhaltsbedarf von T gemindert noch ihr dadurch --ohne Rechtspflicht-- Unterhalt geleistet hat, sondern seiner eigenen Verpflichtung zur Übernahme der hälftigen Kosten des gemeinsamen Haushalts nachgekommen ist.b) Die Vorlage einer Vereinbarung über die Kostentragung oder eine wechselseitige Abrechnung der Haushaltskosten nach Art eines Mittelverwendungsnachweises ist --anders als das FA meint-- insoweit nicht erforderlich. Verfügen Lebensgefährten, die in einem gemeinsamen Haushalt leben, aber weder verheiratet noch verpartnert sind, jeweils über auskömmliche finanzielle Mittel zur Deckung des eigenen Lebensbedarfs, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie sich einander keine Leistungen zum Lebensunterhalt gewähren, sondern jeder für den eigenen Lebensunterhalt --durch die Übernahme der hälftigen Haushaltskosten-- aufkommt. Woraus die ""eigenen"" finanziellen Mittel stammen, insbesondere ob es sich um (steuerbare) Einkünfte, Bezüge oder Unterhaltsleistungen Dritter handelt, ist insoweit unerheblich.c) Der von FA und FG aufgestellte Erfahrungssatz, dass Lebensgefährten stets aus ""einem Topf"" wirtschafteten und daher das Gesamteinkommen der Gemeinschaft jedem gleichermaßen zur Verfügung stehe, lässt sich der Rechtsprechung nicht entnehmen und wäre auch von der Lebenswirklichkeit nicht getragen.aa) Soweit sich FA und FG hierfür auf die Entscheidung des BFH vom 29.05.2008 - III R 23/07 (BFHE 222, 250, BStBl II 2009, 363) berufen, übersehen sie, dass diese Entscheidung zu einem anderen Sachverhalt ergangen ist. Denn dort ging es anders als im Streitfall um zusammenlebende Partner einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft, in der nur einer der Partner Einkünfte/Bezüge erwirtschaftete, der andere hingegen mittellos war. In diesen Fällen nimmt der BFH die im Tatbestand der Bedarfsgemeinschaft geregelte Vermutung, dass hilfsbedürftige (mittellose) Personen wegen der Kürzung/ Versagung von Sozialleistungen am Einkommen und Vermögen des Lebensgefährten teilhaben, auf (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 279, BStBl II 2017, 890, Rz 17, und vom 17.12.2009 - VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343, Rz 13, sowie BFH-Urteile vom 19.05.2004 - III R 11/03, BFHE 206, 248, BStBl II 2004, 1051; in BFHE 222, 250, BStBl II 2009, 363, und vom 19.06.2002 - III R 28/99, BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753).bb) Entsprechendes gilt in einer kinderlosen Ehe, in der ein Ehepartner allein verdient und ein durchschnittliches Nettoeinkommen erzielt. Auch in einem solchen Fall entspricht es der Lebenserfahrung, dass dem nicht verdienenden Ehepartner ungefähr die Hälfte dieses Nettoeinkommens zufließt, soweit dem verdienenden Ehepartner ein verfügbares Einkommen in Höhe des steuerrechtlichen Existenzminimums verbleibt (BFH-Urteil vom 19.04.2007 - III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, Rz 20, m.w.N.). Auch über einen solchen Sachverhalt ist aber vorliegend nicht zu entscheiden.6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_037-22,15. September 2022,"Unzulässigkeit einer im Jahr 2022 lediglich per Telefax erhobenen Anhörungsrüge 15. September 2022 - Nummer 037/22 - Beschluss vom 23.08.2022 VIII S 3/22 Die Erhebung einer Anhörungsrüge durch einen Rechtsanwalt ist ab dem 01.01.2022 unzulässig, wenn sie entgegen der Verpflichtung aus § 52d Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht als elektronisches Dokument in der Form des § 52a FGO an den Bundesfinanzhof (BFH) übermittelt wird. Der Verstoß gegen die Pflicht aus § 52d Satz 1 FGO führt zur Unwirksamkeit der Rügeerhebung, wie der VIII. Senat des BFH mit Beschluss vom 23.08.2022 – VIII S  3/22 entschieden hat.Seit dem 01.01.2022 sind Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte grundsätzlich verpflichtet, Schriftsätze sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen ausschließlich elektronisch an die Justiz zu übermitteln. Im Streitfall hatte ein Rechtsanwalt, der sich in eigener Sache als Rügeführer vertrat, am 21.2.2022 per Telefax eine Anhörungsrüge erhoben (§ 133a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 133a Abs. 2 FGO). Ein Telefax ist aber kein elektronisches Dokument i.S. der §§ 52a, 52d FGO. Unter diesen Begriff fällt eine Datei, die mit Mitteln der Datenverarbeitung erstellt, auf einem Datenträger aufgezeichnet werden kann und (bereits) in dieser Form als Prozesserklärung maßgeblich ist. Das Telefax fällt nicht hierunter, da der Papierausdruck beim Empfänger (BFH) lediglich den Inhalt des übermittelten Dokuments wiedergibt, aber selbst keine Rechtswirksamkeit erzeugt. Auch die weiteren formalen Anforderungen, dass das elektronische Dokument für seine Rechtswirksamkeit mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein oder von der verantwortenden Person signiert (§ 52a Abs. 3 FGO) und auf einem sicheren Übermittlungsweg nach den Vorgaben des § 52d Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 6 FGO eingereicht werden muss, wurden durch die Übermittlung des unterschriebenen Telefaxes nicht erfüllt. Die Rügeerhebung per Telefax war im entschiedenen Streitfall auch nicht gemäß § 52d Satz 3 FGO als sog. Ersatzeinreichung zulässig. Hierfür hätte der Rügeführer nach der Rügeerhe-bung unverzüglich glaubhaft machen müssen, ihm sei eine Übermittlung der Rüge als elektronisches Dokument aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich gewesen. Er machte nach Hinweis der Geschäftsstelle des VIII. Senats aber nicht geltend, dass vorübergehend ein technisches Übermittlungshindernis bestanden habe. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII S 3/22","Die Erhebung einer Anhörungsrüge durch einen Rechtsanwalt ist ab dem 01.01.2022 unzulässig, wenn sie nicht als elektronisches Dokument in der Form des § 52a FGO an den BFH übermittelt wird. Der Verstoß gegen § 52d FGO führt zur Unwirksamkeit des Antrags. Er gilt als nicht vorgenommen. Tenor Die Anhörungsrüge der Kläger gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 15.10.2021 - VIII B 37/21 wird als unzulässig verworfen.Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision der Kläger, Beschwerdeführer und Rügeführer (Rügeführer) gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) München, Außensenate Augsburg, vom 19.01.2021 - 6 K 2204/18 mit Beschluss vom 15.10.2021 - VIII B 37/21 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beschluss wurde den Rügeführern mit Zustellungsurkunde am 05.02.2022 zugestellt. Der Rügeführer zu 1., der als Rechtsanwalt tätig ist und als Prozessbevollmächtigter der Rügeführerin zu 2. auftritt, hat mit Telefax vom 21.02.2022 Anhörungsrüge für die Rügeführer erhoben. Mit Schreiben der Senatsvorsitzenden vom 25.02.2022 wurde der Rügeführer zu 1. darauf hingewiesen, dass vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen seit dem 01.01.2022 als elektronisches Dokument zu übermitteln sind (§ 52d Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und dass das per Telefax übermittelte Schreiben vom 21.02.2022 diesen Anforderungen nicht genüge. Eine Übermittlung nach allgemeinen Vorschriften sei nur zulässig, wenn eine Übermittlung als elektronisches Dokument vorübergehend nicht möglich sei (§ 52d Satz 3 FGO). Die Rügeführer wurden um unverzügliche Mitteilung und Glaubhaftmachung gebeten, ob eine vorübergehende Unmöglichkeit vorgelegen habe (§ 52d Satz 4 FGO). Sollte dies nicht der Fall sein, wurden sie gebeten, den Schriftsatz vom 21.02.2022 elektronisch zu übermitteln. Das Schreiben der Vorsitzenden wurde den Rügeführern mit Zustellungsurkunde am 01.03.2022 zugestellt. Diese haben sich hierzu nicht mehr geäußert. Gründe II.Die Anhörungsrüge ist unzulässig, weil es ihr an der gesetzlich vorgeschriebenen Form fehlt. Sie ist nicht als elektronisches Dokument übermittelt worden.1. Nach § 52d Satz 1 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Die Vorschrift gilt für alle Verfahren nach der FGO (Brandis in Tipke/Kruse, § 52a FGO Rz 3; Schmieszek in Gosch, FGO § 52a Rz 4; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52a FGO Rz 20; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 52a Rz 2), somit auch für die Anhörungsrüge i.S. des § 133a FGO. Sie ist zum 01.01.2022 in Kraft getreten (Art. 26 Abs. 7 i.V.m. Art. 6 Nr. 4 des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013, BGBl I 2013, 3786). Der Rügeführer zu 1., der als Rechtsanwalt in eigener Sache und als Prozessbevollmächtigter der Rügeführerin zu 2. auftrat, war daher verpflichtet, die Anhörungsrüge als elektronisches Dokument zu übermitteln. Die Norm knüpft allein an den Status des Prozessbevollmächtigten als Rechtsanwalt an.2. Das am 21.02.2022 eingegangene Telefax, bei dem es sich nicht um ein Computerfax handelt, ist bereits kein elektronisches Dokument. Ein elektronisches Dokument ist eine Datei, die mit Mitteln der Datenverarbeitung erstellt, auf einem Datenträger aufgezeichnet werden kann und (bereits) in dieser Form maßgeblich ist. Dies ist bei dem vorliegenden Telefax nicht der Fall, da der Papierausdruck beim Empfänger (BFH) lediglich den Inhalt des Dokuments wiedergibt, ohne selbst Rechtswirksamkeit zu erzeugen.3. Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgt, und die Übermittlungsformen Telefax und Computerfax durch die Einführung der elektronischen Kommunikation nicht ausgeschlossen werden (so Schmieszek in Gosch, FGO § 52a Rz 6), wurde das Telefax zur Erhebung der Anhörungsrüge jedenfalls nicht gemäß den Anforderungen übermittelt, die § 52a FGO an die Übermittlung elektronischer Dokumente stellt. Nach § 52a Abs. 3 FGO muss das elektronische Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein oder von der verantwortenden Person signiert und auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht werden. Nach § 52a Abs. 4 Satz 1 FGO sind sichere Übermittlungswege-der Postfach- und Versanddienst eines De-Mail-Kontos, wenn der Absender bei Versand der Nachricht sicher im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 des De-Mail-Gesetzes angemeldet ist und er sich die sichere Anmeldung gemäß § 5 Abs. 5 des De-Mail-Gesetzes bestätigen lässt (Nr. 1),-der Übermittlungsweg zwischen dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach nach § 31a der Bundesrechtsanwaltsordnung oder einem entsprechenden, auf gesetzlicher Grundlage errichteten elektronischen Postfach und der elektronischen Poststelle des Gerichts (Nr. 2),-der Übermittlungsweg zwischen einem nach Durchführung eines Identifizierungsverfahrens eingerichteten Postfach einer Behörde oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und der elektronischen Poststelle des Gerichts (Nr. 3),-der Übermittlungsweg zwischen einem nach Durchführung eines Identifizierungsverfahrens eingerichteten elektronischen Postfachs einer natürlichen oder juristischen Person oder einer sonstigen Vereinigung und der elektronischen Poststelle des Gerichts (Nr. 4),-der Übermittlungsweg zwischen einem nach Durchführung eines Identifizierungsverfahrens genutzten Postfach- und Versanddienst eines Nutzerkontos im Sinne des § 2 Abs. 5 des Onlinezugangsgesetzes und der elektronischen Poststelle des Gerichts (Nr. 5),-sonstige bundeseinheitliche Übermittlungswege, die durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates festgelegt werden, bei denen die Authentizität und Integrität der Daten sowie die Barrierefreiheit gewährleistet sind (Nr. 6).Von der Verordnungsermächtigung des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 FGO hat die Bundesregierung noch keinen Gebrauch gemacht.Der Telefaxversand der Rügeführer erfüllt keinen der Tatbestände der Nrn. 1 bis 5. Sämtliche dieser Tatbestände setzen eine Identifizierbarkeit des Absenders durch eine Signatur samt einer sicheren Übermittlung voraus, die ein Telefaxversand nicht gewährleistet (vgl. Beschluss des FG Münster vom 22.02.2022 - 8 V 2/22, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2022, 592).4. Es handelt sich auch nicht um einen Fall der sog. Ersatzeinreichung. Nach § 52d Satz 3 FGO bleibt, wenn eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist, die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften zulässig, wobei nach § 52d Satz 4 FGO die vorübergehende Unmöglichkeit bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen ist. Dass es sich bei dem am 21.02.2022 eingegangenen Fax um eine Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO handelt, ist weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht und auch nicht aus sonstigen Umständen ersichtlich. Die Rügeführer haben zu dem Hinweis der Senatsvorsitzenden auf die Möglichkeit der Ersatzeinreichung gemäß § 52d Satz 3 FGO im Schreiben vom 25.02.2022 keine Stellung genommen.5. Der Verstoß gegen § 52d FGO führt zur Unwirksamkeit des Antrags; er gilt als nicht vorgenommen (vgl. Beschluss des FG Münster in EFG 2022, 592; Brandis in Tipke/Kruse, § 52a FGO Rz 14; Schmieszek in Gosch, FGO § 52d Rz 8; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 52a Rz 30).6. Die Kostenpflicht der Anhörungsrüge folgt aus Nr. 6400 des Kostenverzeichnisses zum Gerichtskostengesetz --GKG-- (Anlage 1 zu § 3 Abs. 2 GKG). Es fällt eine Festgebühr von 66 € an." bfh_038-21,21. Oktober 2021,"Wie hoch darf der Zins für ein Konzerndarlehen sein? 21. Oktober 2021 - Nummer 038/21 - Urteil vom 18.05.2021 I R 4/17 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18.05.2021 – I R 4/17 über die für die Unternehmensbesteuerung wichtige Frage entschieden, wie hoch der Zins für ein Konzerndarlehen sein darf.Die Höhe des Zinses, für den ein Konzernunternehmen einem anderen Konzernunternehmen ein Darlehen gewährt, kann als Mittel dienen, Gewinne künstlich von dem einen Unternehmen auf das Andere zu verlagern. In grenzüberschreitenden Konstellationen ergibt sich auf diese Weise zudem die Möglichkeit, Gewinne in einen Staat mit niedrigen Steuersätzen zu transferieren. Das Steuerrecht wirkt solchen Gestaltungen mit dem sog. Fremdvergleich entgegen, indem die Darlehenszinsen nur in der Höhe anerkannt werden, wie sie auch unter fremden, nicht konzernzugehörigen Unternehmen vereinbart worden wären.Im Streitfall hatte eine inländische Konzerngesellschaft mehrere Darlehen bei einer in den Niederlanden ansässigen Gesellschaft aufgenommen, die als Konzernfinanzierungsgesellschaft fungierte. Das Finanzamt und das Finanzgericht hielten die vereinbarten Darlehenszinsen für überhöht und ermittelten die fremdüblichen Zinssätze auf der Basis der Kostenaufschlagsmethode.Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er hat entschieden, dass die Fremdüblichkeit des vereinbarten Zinssatzes für ein Konzerndarlehen zunächst auf die Weise zu ermitteln ist, dass der vereinbarte Zins mit dem Zins verglichen wird, der bei vergleichbaren Geschäften zwischen unabhängigen Dritten oder zwischen einem der Konzernunternehmen mit einem unabhängigen Dritten vereinbart worden ist (Preisvergleichsmethode). Erst wenn ein derartiger Preisvergleich nicht möglich ist, kann die sog. Kostenaufschlagsmethode angewendet werden, bei der die Selbstkosten des Darlehensgebers ermittelt und um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöht werden.In den Urteilsgründen ist der BFH auch auf weitere Aspekte des Fremdvergleichs eingegangen. So ist bei der für die Zinshöhe bedeutsamen Bonität des Darlehensnehmers grundsätzlich auf die Bonität des Einzelunternehmens und nicht auf die Bonität des Gesamtkonzerns abzustellen. Die finanziellen Kapazitäten des Darlehensgebers spielen dagegen keine maßgebliche Rolle für die Angemessenheit des vereinbarten Zinses. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: I R 4/17","1. Für die Ermittlung fremdüblicher Darlehenszinssätze ist vor Anwendung der sog. Kostenaufschlagsmethode zu prüfen, ob die Vergleichswerte mithilfe der Preisvergleichsmethode ermittelt werden können. Das gilt auch für unbesichert gewährte Konzerndarlehen und unabhängig davon, ob die Darlehen von der Muttergesellschaft oder von einer als Finanzierungsgesellschaft fungierenden anderen Konzerngesellschaft gewährt worden sind.2. Für die Beurteilung der Bonität ist nicht die durchschnittliche Kreditwürdigkeit des Gesamtkonzerns, sondern die Bonität der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft maßgebend (""Stand alone""-Rating). Ein nicht durch rechtlich bindende Einstandsverpflichtungen anderer Konzernunternehmen verfestigter Konzernrückhalt ist nur zu berücksichtigen, falls ein konzernfremder Darlehensgeber der Konzerngesellschaft dadurch eine Kreditwürdigkeit zuordnen würde, die die ""Stand alone""-Bonität der Gesellschaft übersteigt. Tenor Auf die Revision der Klägerin und die Anschlussrevision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.12.2016 - 13 K 4037/13 K,F aufgehoben.Die Klage gegen die am 12.09.2018 geänderten Bescheide über die Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 28 Abs. 1 und § 37 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes wird als unzulässig abgewiesen.Im Übrigen wird die Sache an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war in den Streitjahren (ursprünglich 2001 bis 2004, im Revisionsverfahren nur noch 2002 und 2003) die niederländische Y-N.V., eine international tätige Industrieholding. Eine weitere Tochtergesellschaft der Y-N.V. --Schwestergesellschaft der Klägerin-- war die als Konzernfinanzierungsgesellschaft fungierende Z-B.V., die ebenfalls in den Niederlanden ansässig war.Die Z-B.V. reichte an die Klägerin seit dem Jahr 1997 fortlaufend Darlehen aus, die eine Laufzeit von vier bis sieben Jahren aufwiesen - vorbehaltlich möglicher Sondertilgungen. Die vereinbarten Zinssätze betrugen zwischen 4,375 % und 6,45 %. Die Klägerin erklärte sich in den schriftlichen Darlehensverträgen zur Stellung ausreichender Sicherheiten bereit, ""falls die Darlehensgeberin dies wünscht"". Zur Stellung von Sicherheiten ist es jedoch bei keinem der Darlehen gekommen.Zudem führte die Z-B.V. gegenüber der Klägerin ein Kontokorrent-Darlehenskonto. Insgesamt valutierten die Darlehen aus den Darlehensverträgen sowie dem Kontokorrent-Darlehen mit ... € zum 31.12.2002 und ... € zum 31.12.2003. Aufgrund dieser Verbindlichkeiten entstand der Klägerin ein Zinsaufwand von ... € im Jahr 2002 und ... € im Jahr 2003.Die Klägerin nahm auch bei Banken Fremdkapital auf. So nahm sie mit Vertrag vom 28.11.2003 bis zum 12.10.2004 einen Kreditrahmen bei der A-Bank in Höhe von ... € in Anspruch. Der Kredit diente der ""Betriebsmittelfinanzierung im Teilkonzern Y-GmbH, sowie für Aval-/Akkreditiv- als auch Derivate-Geschäft"". Die Sollzinsen betrugen 5,75 % p.a. für die Inanspruchnahmen im Kontokorrent. Als Sicherheit sah § 3 des Vertrags eine unbefristete selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaft der Y-N.V. von ... € vor.Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) kam nach einer Außenprüfung zu der Auffassung, der für die von der Z-B.V. gewährten Darlehen in den Streitjahren gebuchte Zinsaufwand sei überhöht; die vereinbarten Zinssätze entsprächen nicht dem Fremdvergleich und seien deshalb teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln. Die Zinssätze seien anhand des relevanten Euriborzinses für fünfjährige Darlehen zuzüglich einer Marge zur Abdeckung von Kosten und Risiken von 1,25 % ermittelt worden. Demgegenüber hätten die Zinsen für die von der Klägerin im Streitzeitraum aufgenommenen Darlehen bei Banken jeweils nur etwa 4,1 bis 3,6 % im Jahr 2002 und 3,9 bis 2,9 % im Jahr 2003 betragen. Die von der Klägerin gezahlten Zinsen seien zu überprüfen, weil die Niederlande Steuervergünstigungen für Konzernfinanzierungsgesellschaften anböten. Die Steuerbelastung belaufe sich bei voller Inanspruchnahme der Vergünstigungen auf nur etwa 7 % der Einkünfte. Die Überprüfung, ob die Zinsvereinbarungen einem Fremdvergleich standhielten, sei im Fall der Weiterleitung aufgenommener Kreditmittel an eine verbundene Gesellschaft nur nach der Kostenaufschlagsmethode vorzunehmen. Bei den Darlehensgewährungen im Unternehmensverbund stehe der Dienstleistungscharakter im Vordergrund; die Finanzierungsgesellschaft handle nicht als Bank und habe auch nicht die damit verbundenen Kosten. Die jährlichen Personal- und Sachkosten der Z-B.V. seien gering. Vielmehr handele die Finanzierungsgesellschaft wirtschaftlich als Agent bzw. Kommissionär, so dass auch nach den sog. Verwaltungsgrundsätzen die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden sei.Da die Klägerin während der Prüfung entgegen ihren Pflichten nach § 90 Abs. 2 und 3 der Abgabenordnung (AO) die Refinanzierungskosten der Z-B.V. nicht im Einzelnen nachgewiesen, sondern nur das ""Konzernreporting"" vorgelegt habe, seien die angemessenen Kosten zu schätzen. Bei seiner Schätzung legte das FA zunächst die ihm aus dem Konzernreporting bekannten Refinanzierungskosten der Z-B.V. zugrunde. Diese betrügen zwischen 57,7 bis 49,2 % der Zinseinnahmen der Z-B.V. Zusätzlich seien die Kosten für das von der Z-B.V. bei der Ausgabe der Darlehen eingesetzte Eigenkapital entsprechend der Eigenkapitalquote der Z-B.V. zu ermitteln und ein angemessener Eigenkapitalzins zu berücksichtigen. Der Eigenkapitalzins, der sich an den Habenzinsen orientieren müsse, betrage geschätzt 70 % des Zinssatzes der Refinanzierungskosten. Abschließend seien die Personalkosten zu berücksichtigen, soweit sie bei der Z-B.V. angefallen und auf die Darlehen der Klägerin entfallen seien. Auf die sich danach ergebenden Kosten sei ein konzernüblicher Gewinnzuschlag von 5 % der Kosten hinzuzurechnen. Das FA hielt hiernach die folgende Schätzung (in €) für sachgerecht:20022003Zinsaufwand bisher ...      ...Refinanzierungsanteil 55,8 % 50,6 %Refinanzierungskosten ...      ...Anteil Eigenkapital              23,4 %              26,8 %Eigenkapitalzins (70 %) ...      ...Angemessene Zinsen ...      ...Personalkosten und Gewinn ...      ...Gesamt ...      ...vGA      ...      ...Das FA erließ unter dem 23.06.2008 geänderte Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2002 und auf den 31.12.2003, die auf der Hinzurechnung der vorgenannten vGA basierten. Ebenfalls am 23.06.2008 stellte das FA die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) auf den 31.12.2002 und auf den 31.12.2003 fest.Die Klägerin hält die vom FA angewendete Kostenaufschlagsmethode nicht für die zutreffende Verrechnungspreismethode. Diese sei nur für durchgeleitete Kredite geeignet bzw. dann, wenn der Darlehensgeber als Agent oder Kommissionär tätig sei. Die Z-B.V. habe die Darlehen dagegen nicht unmittelbar am Kapitalmarkt refinanziert, sondern bei der Refinanzierung auf Eigenkapital und unabhängig aufgenommenes Fremdkapital zurückgegriffen. Die durch die Darlehensvergabe entstandenen unternehmerischen Risiken (Fristentransformation, Refinanzierungsrisiko und insbesondere Kreditausfallrisiko) habe die Z-B.V. allein getragen. Überdies habe das FA die Schätzung in nicht nachvollziehbarer Weise durchgeführt. Es habe insbesondere die Eigenkapitalverzinsung nicht pauschal mit 70 % des Sollzinssatzes schätzen dürfen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur ""Margenteilung"" sei auf die Darlehensvergabe durch eine Konzernfinanzierungsgesellschaft nicht anwendbar. Es treffe auch nicht zu, dass die Klägerin nicht die erforderlichen Nachweise vorgelegt habe.Die zutreffende --weil die direkteste und verlässlichste-- Methode zur Bestimmung der Verrechnungspreise sei die Preisvergleichsmethode. Diese sei hier auch deshalb anzuwenden, weil der Steuerpflichtige die Methode zur Bestimmung des Fremdvergleichs selbst wählen dürfe und die Klägerin sich für die Preisvergleichsmethode entschieden habe. Die Zinshöhe der von der Klägerin bei außenstehenden Banken aufgenommenen Darlehen (""interner"" Preisvergleich) könnte allerdings nicht ohne Weiteres zugrunde gelegt werden, weil jene Darlehen durch Bürgschaften der Y-N.V. abgesichert gewesen seien und kürzere Laufzeiten aufgewiesen hätten. Jedoch sei ein ""externer"" Preisvergleich durch öffentlich zugängliche Datenbanken möglich. Zur Bestimmung der Kreditwürdigkeit der Klägerin habe diese auf das ""CreditModel"" der Ratingagentur Standard & Poor 's zurückgegriffen. Danach sei die Kreditwürdigkeit der Klägerin mit ""BB"" zu bemessen. Unter Anwendung der Datenbank von Bloomberg würden sich bei Annahme des ""BB""-Ratings Zinssätze ergeben, die über denen der verfahrensgegenständlichen Darlehen lägen. Aber auch bei Anwendung des ""internen"" Preisvergleichs würde sich unter Durchführung der erforderlichen Anpassungsrechnungen hinsichtlich Laufzeit und Kreditwürdigkeit ein erheblich höherer Vergleichszins (z.B. 9,5 % zum 13.10.2003) ergeben.Die Klage hatte in erster Instanz teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hält zwar --wie das FA-- die Kostenaufschlagsmethode für die im Streitfall zutreffende Methode zur Ermittlung der Fremdvergleichspreise, kommt aber nach Durchführung einer eigenen Berechnung zu höheren Fremdvergleichszinsen als das FA. Das FG hat die Bescheide vom 23.06.2008 --soweit zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden-- dahin geändert, dass die vom FA angesetzten vGA für 2002 (... €) um ... € und für 2003 (... €) um ... € gemindert werden (Urteil vom 07.12.2016 - 13 K 4037/13 K,F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 334).Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin.Während des Revisionsverfahrens hat das FA die verfahrensgegenständlichen Bescheide --zuletzt mit Änderungsbescheiden vom 12.09.2018-- erneut geändert. Die Änderungen dienten der Umsetzung der sich aus dem rechtskräftig gewordenen FG-Urteil betreffend das Jahr 2001 für die Streitjahre ergebenden Folgeänderungen.Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Bescheide vom 12.09.2018 über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2002 und den 31.12.2003 sowie über die Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG dahin abzuändern, dass keine vGA berücksichtigt werden.Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen sowie --im Wege der Anschlussrevision-- das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt, die Anschlussrevision zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Das BMF hält eine Zurückverweisung der Sache an das FG für geboten, stellt jedoch keinen förmlichen Antrag. Gründe II.Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die nach Ergehen des FG-Urteils erlassenen Änderungsbescheide vom 12.09.2018 an die Stelle der früheren Bescheide getreten sind. Dem FG-Urteil liegen infolgedessen nicht mehr existierende Bescheide zugrunde; es kann deswegen keinen Bestand haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Bescheide unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 26.02.2014 - I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.III.In Bezug auf die Bescheide über die Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 28 Abs. 1 und § 37 Abs. 2 KStG ist die Klage mangels Beschwer als unzulässig abzuweisen. Die verfahrensgegenständliche Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der Gewinn der Klägerin um vGA zu korrigieren ist, hat keine erkennbaren Auswirkungen auf den gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3 und 4 KStG festzustellenden, durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Teil des Nennkapitals, oder auf die Höhe des gemäß § 37 Abs. 2 KStG festzustellenden Körperschaftsteuerguthabens.IV.In Bezug auf die weiteren Bescheide ist die Klage zulässig. Jedoch ist der Rechtsstreit insoweit nicht entscheidungsreif. Die Sache ist daher gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Der von der Vorinstanz durchgeführte Fremdvergleich zur Ermittlung der angemessenen Zinshöhe für die von der Z-B.V. erhaltenen Darlehen ist nicht frei von Rechtsfehlern.1. Zu Recht hat das FA zur Prüfung etwaiger vGA die Höhe der von der Klägerin und ihrer Schwestergesellschaft Z-B.V. vereinbarten Darlehenszinsen einem Fremdvergleich unterzogen.a) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 - I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 - I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).b) Auch eine nur mittelbare Vorteilsverschaffung und damit der unmittelbare Vorteil bei einer dem Gesellschafter nahestehenden Person können den Tatbestand der vGA erfüllen. So liegt eine vGA z.B. auch vor, wenn eine Kapitalgesellschaft an eine Schwestergesellschaft für von dieser gelieferte Waren Preise zahlt, die sie unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen einem nicht mit ihr durch gemeinsame Gesellschafter verbundenen Unternehmen nicht eingeräumt hätte (Senatsurteil vom 06.04.2005 - I R 22/04, BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658). Entsprechendes gilt, wenn eine Kapitalgesellschaft auf ein von der Schwestergesellschaft gewährtes Darlehen Zinsen zahlt, die sie unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen einem fremden Darlehensgeber nicht gezahlt hätte.c) Dass es im Streitfall um Leistungsbeziehungen im Rahmen einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen geht und folglich auch die Korrekturvorschrift des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen in der in den Streitjahren geltenden Fassung (Außensteuergesetz --AStG--) einschlägig ist, hat auf den Prüfungsmaßstab des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keinen Einfluss. Nach der Rechtslage der Streitjahre --vor Einfügung des § 1 Abs. 3 AStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630)-- galten für den Fremdvergleich im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG keine anderen Maßgaben als im Rahmen der vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.d) Das in den Streitjahren geltende Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande 1959-- hindert die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der vorliegenden Konstellation nicht. In Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 heißt es vielmehr, dass dann, wenn ein Unternehmen eines der Vertragsstaaten vermöge seiner Beteiligung an der Geschäftsführung oder am finanziellen Aufbau eines Unternehmens des anderen Staates mit diesem Unternehmen wirtschaftliche oder finanzielle Bedingungen vereinbart oder ihm solche auferlegt, die von denjenigen abweichen, die mit einem unabhängigen Unternehmen vereinbart würden, Einkünfte, die eines der beiden Unternehmen üblicherweise erzielt hätte, aber wegen dieser Bedingungen nicht erzielt hat, den Einkünften dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden dürfen. Nach Art. 6 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959 gilt dies auch im Verhältnis zweier Unternehmen, an deren Geschäftsführung oder Vermögen dieselbe Person unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Dass den Vertragsstaaten nach dieser --im Kern mit Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) übereinstimmenden-- Regelung eine am Fremdvergleich orientierte Korrektur der für Darlehen unter Schwestergesellschaften vereinbarten Entgelte gestattet ist, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erläuterungen.2. Ob und ggf. in welchem Umfang bei Geschäften zwischen Schwestergesellschaften die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine tatsächliche Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG obliegt.a) Dieses muss den maßgeblichen Fremdvergleichspreis unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, was im Regelfall eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO notwendig macht. Die Entscheidung darüber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt grundsätzlich dem FG (Senatsurteile in BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658, und vom 27.02.2003 - I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132). Dieses muss bei der Ermittlung des ""fremdüblichen"" Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht ""den"" Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen (Senatsurteile in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, und vom 17.10.2001 - I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171). Davon abgesehen kann die vom FG angestellte Würdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zu Stande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, so muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom FG vorgefundenen tatsächlichen Umständen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (vgl. Senatsurteile in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, und vom 04.06.2003 - I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136).b) Zur Ermittlung fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise im Rahmen von Lieferungs- und sonstigen Leistungsverhältnissen zwischen verbundenen Unternehmen werden vorrangig die sog. transaktionsbezogenen Standardmethoden --Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode-- angewendet (vgl. Senatsurteil in BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; BMF-Schreiben vom 23.02.1983 --sog. Verwaltungsgrundsätze--, BStBl I 1983, 218, Tz. 2.2.; s.a. für Veranlagungszeiträume ab 2008 die Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG i.d.F. des UntStRefG 2008, der den Vorrang der Standardmethoden für den Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift des § 1 Abs. 1 AStG anordnet; zu den Standardmethoden im Einzelnen z.B. Baumhoff in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2014, Rz 5.1 ff.; Kußmaul/Ruiner, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 605 ff.).aa) Die Preisvergleichsmethode vergleicht den bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Preis mit dem Preis, der bei vergleichbaren Geschäften zwischen unabhängigen Dritten bzw. zwischen einem der verbundenen Unternehmen und einem fremden Dritten vereinbart wurde, die nicht durch gesellschafts- bzw. gesellschafterbezogene Dispositionen beeinflusst werden können. Die Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises erfolgt mithin anhand vergleichbarer Geschäfte zwischen einem Leistungserbringer und einem Leistungsempfänger, die nicht Mitglieder desselben Unternehmensverbunds sind. Voraussetzung für die Anwendung der Preisvergleichsmethode ist die zumindest eingeschränkte Vergleichbarkeit der Preise des in Rede stehenden Geschäfts und des Vergleichsgeschäfts (vgl. z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218, Tz. 2.2.2.). Ausprägungsformen der Preisvergleichsmethode sind der externe und der interne Preisvergleich. Während beim externen Preisvergleich der Preis, den verbundene Unternehmen bei einem Geschäft vertraglich fixiert haben, mit dem Preis, den fremde Dritte vereinbart haben, verglichen wird, überprüft der interne Preisvergleich die Angemessenheit des Preises, den verbundene Unternehmen bei einem Geschäft festgelegt haben, anhand des Preises, den der Steuerpflichtige oder ein diesem verbundenes Unternehmen mit einem unabhängigen Dritten vereinbart haben.bb) Die Wiederverkaufspreismethode ist grundsätzlich anwendbar, wenn ein verbundenes Unternehmen einem anderen verbundenen Unternehmen Lieferungen oder Leistungen erbringt bzw. empfängt und jene Lieferungen oder Leistungen danach an Dritte weiterveräußert werden. Ausgangspunkt der Wiederverkaufspreismethode ist der Preis, den das wiederveräußernde Unternehmen am Markt erzielt. Ausgehend von diesem Wiederverkaufspreis wird auf den Fremdvergleichs-Einstandspreis des Wiederverkäufers zurückgerechnet, der als Maßstab für eine etwaige Korrektur des tatsächlich für die Lieferung oder Leistung zwischen den nahestehenden Personen vereinbarten Preises heranzuziehen ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218, Tz. 2.2.3.).cc) Bei der Kostenaufschlagsmethode wird der Verrechnungspreis dadurch bestimmt, dass zunächst die Selbstkosten des liefernden/leistenden Unternehmens ermittelt und um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöht werden. Diese Kosten werden nach den Kalkulationsmethoden ermittelt, die der Liefernde oder Leistende auch bei seiner Preispolitik gegenüber Fremden zugrunde legt oder --wenn keine Lieferungen oder Leistungen gegenüber Fremden erbracht werden-- die betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218, Tz. 2.2.4.).c) Es ist im gerichtlichen Verfahren grundsätzlich Sache des FG, die im Einzelfall geeignetste Methode zu bestimmen. Dies ist jeweils diejenige, mit der der Fremdvergleichspreis im konkreten Einzelfall mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit ermittelt werden kann (Senatsurteil in BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; BFH-Urteil vom 18.08.1960 - IV 299/58 U, BFHE 71, 545, BStBl III 1960, 451).3. Die Ermittlung der Fremdvergleichspreise für die verfahrensgegenständlichen Darlehen durch die Vorinstanz wird diesen Maßgaben nicht gerecht.a) Das FG hat zur Ermittlung des fremdvergleichskonformen Darlehnszinses die Kostenaufschlagsmethode gewählt. Zur Methodenwahl hat es ausgeführt, die von der Klägerin präferierte Preisvergleichsmethode sei gegenüber der Kostenaufschlagsmethode nicht vorrangig anzuwenden. Auch könne die Preisvergleichsmethode im Streitfall nicht angewendet werden, weil ein interner Preisvergleich zu den von der Klägerin bei Banken aufgenommenen Darlehen wegen der in diesen Fällen von der Y-N.V. gestellten Sicherheiten (Bürgschaften) ausscheide. Ein externer Preisvergleich sei mangels vergleichbarer Leistungsbeziehungen und Bedingungen nicht möglich. So sei die Z-B.V. als konzerninterne Finanzierungsgesellschaft nicht mit einer Bank als externer Darlehensgeberin vergleichbar (andere Geschäftsausrichtung, kein Filialnetz, weniger Mitarbeiter). Auch würde für einen externen Preisvergleich die Bonität der Klägerin beurteilt werden müssen; die von der Klägerin vorgelegte Bonitätsbeurteilung nach dem ""CreditModel"" von Standard & Poor 's sei indessen für das Gericht nicht nachvollziehbar, weil die mathematischen Algorithmen sowie die genauen Kriterien der Gewichtung einzelner betriebswirtschaftlicher Kennzahlen der Klägerin von Standard & Poor 's geheimgehalten würden und folglich der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürften. Auch sei das Ranking von Standard & Poor 's für Unternehmensanleihen entwickelt worden. Anleihen seien aber typischerweise nachrangiges Kapital und wiesen daher für den Anleihegeber ein größeres Risiko auf als gewöhnliche Darlehen. Und schließlich sei es praxisfern, hinsichtlich der Bonität auf eine einzelne Konzerngesellschaft und nicht auf den Konzern insgesamt abzustellen. Es sei kaum möglich, eine einzelne konzernangehörige Gesellschaft einem externen Preisvergleich zu unterziehen, wenn diese Gesellschaft nicht tatsächlich bei einer fremden Bank --ohne Bürgschaft einer anderen konzernzugehörigen Gesellschaft und ohne Berücksichtigung eines Konzernrückhalts-- ein Darlehen aufgenommen habe. Daher sei im Streitfall die Kostenaufschlagsmethode die allein praktikable Methode zur Ermittlung des Fremdvergleichspreises.b) Die Erwägungen des FG zur Methodenwahl sind nicht frei von Rechtsfehlern.aa) Bei der Preisvergleichsmethode handelt es sich um die Grundmethode zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise, weil sie unmittelbar zur Feststellung des Vergleichspreises führt (vgl. Baumhoff in Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Rz 5.5; Kußmaul/Ruiner, IStR 2010, 605). Der steuerrechtlich maßgebliche Fremdvergleich muss nach Möglichkeit aus konkret festgestellten Vergleichswerten abgeleitet werden. Deshalb ist, wenn sich für eine bestimmte Leistung im Geschäftsverkehr des betreffenden Unternehmens mit Dritten (interner Preisvergleich) oder im allgemeinen Geschäftsverkehr (externer Preisvergleich) ein bestimmter Preis als üblich feststellen lässt, für Zwecke der Besteuerung auf diesen Preis abzustellen (Senatsurteil in BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658; s.a. Tz. 2.3 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom Juli 2017, abrufbar unter https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-verrechnungspreisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerverwaltungen-2017_9789264304529-de, wonach bei Anwendbarkeit mehrerer Verrechnungspreismethoden die Preisvergleichsmethode [CUP-Methode] vorzuziehen ist).bb) Unter der zuletzt genannten Voraussetzung --es lässt sich ein bestimmter Preis oder eine Preisspanne als üblich feststellen-- ist dieser übliche Preis (Marktpreis) für den Fremdvergleich auch dann maßgeblich, wenn er höher oder niedriger liegt als der Betrag, der bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode als Selbstkosten des leistenden Unternehmens nebst angemessenem Gewinnaufschlag ermittelt würde.Für den Fall, dass der übliche Preis den Betrag der Selbstkosten nebst angemessenem Gewinnaufschlag des leistenden Unternehmens übersteigt, ergibt sich dies aus der Überlegung, dass sich der gedachte ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter des liefernden Unternehmens für seine Preisgestaltung gegenüber fremden Dritten auch dann am Marktpreis orientieren könnte und im Interesse seines Unternehmens auch würde, wenn der Marktpreis im betreffenden Fall zu einer ungewöhnlich hohen Gewinnmarge führen würde. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter des die Leistung empfangenden Unternehmens würde den marktüblichen Preis akzeptieren dürfen und müssen, weil er auf dem Markt keinen günstigeren Anbieter finden würde. Liegt der Marktpreis hingegen unter dem Betrag der Selbstkosten des liefernden Unternehmens nebst angemessenem Gewinnaufschlag, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dieses Unternehmens regelmäßig vom Geschäftsabschluss ganz absehen, weil der Geschäftsabschluss zu einem Verlust für sein Unternehmen führen würde.Diese Überlegungen liegen im Ansatz auch der Argumentation des FA in dessen Anschlussrevisionsbegründung zugrunde. Das FA hält zwar die Kostenaufschlagsmethode für die im Streitfall richtige Methode der Verrechnungspreisermittlung, lehnt das vom FG in Anwendung dieser Methode gefundene Ergebnis aber u.a. mit der Begründung ab, dass dann, wenn --wie im Falle eines Darlehens-- im marktwirtschaftlichen Wettbewerb vergleichbare Produkte angeboten würden, der Leistungsanbieter sich an die Marktgegebenheiten anpasse und der Marktpreis zum ""Datum"" für den Anbieter werde. Im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode dürften daher die Kosten der Darlehensvergabe am Kreditmarkt fremdüblich nur insoweit weitergegeben werden, bis der Marktpreis für vergleichbare Darlehen erreicht sei. Wenn aber --so die Prämisse der Argumentation des FA-- ein Marktpreis für das Darlehen ermittelt werden kann, ist nicht einzusehen, aus welchem Grund zur Bemessung des angemessenen Verrechnungspreises nicht unmittelbar auf diesen Marktpreis abgestellt, sondern zunächst die Kostenaufschlagsmethode angewendet und deren Ergebnis dann mit Blick auf den Marktpreis ggf. wieder korrigiert werden sollte.cc) Für die Ermittlung fremdüblicher Darlehenszinssätze kommt regelmäßig die Preisvergleichsmethode zur Anwendung; Fremdpreis ist der Zins, zu dem Fremde unter vergleichbaren Bedingungen den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten (vgl. Senatsurteil vom 25.11.1964 - I 116/63 U, BFHE 81, 487, BStBl III 1965, 176; BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218, Tz. 4.2.1.; Ditz in Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Rz 6.434; derselbe in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 2218). Auch die OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen: Inclusive Framework on BEPS - Aktionspunkte 4, 8-10 vom Februar 2020 (abrufbar unter www.oecd.org/tax/beps/transfer-pricing-guidance-on-financial-transactions-inclusive-framework-on-beps-actions-4-8-10.htm) sehen in Tz. 10.97 eine Ermittlung des Verrechnungspreises für Konzerndarlehen nach den ""Cost of funds"" (Geldbeschaffungskosten) des darlehensgebenden Unternehmens nur für den Fall vor, dass keine vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle zur Verfügung stehen. Die grundsätzliche Geeignetheit der Preisvergleichsmethode für die Ermittlung fremdüblicher Darlehenszinsen ergibt sich daraus, dass das Objekt der Leistung (Überlassung von Geld für einen bestimmten Zeitraum) im Kern homogen und objektiv vergleichbar ist und es für die Aufnahme und Vergabe von Krediten zahlreiche Märkte mit verfügbaren Informationen und Analysen gibt (OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen, a.a.O., Tz. 10.90).dd) Wie sowohl die Klägerin als auch das BMF zu Recht bemängeln, hat das FG nicht hinreichend geprüft, ob im Streitfall die Preisvergleichsmethode für die Ermittlung der fremdvergleichsgerechten Darlehenszinsen zur Anwendung kommen kann (vgl. auch die ganz überwiegend kritische Rezeption des angefochtenen Urteils im Schrifttum, z.B. Ditz/Engelen, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2017, 440; Tenbusch, IStR 2017, 824; Schnorberger/Haverkamp, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2017, 151; Busch/Weynandt/Röckle, IStR 2017, 531; Bärsch, IStR 2017, 629; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 693c; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 595; a.A. Schmitz-Herscheidt, EFG 2017, 343).(1) So darf der (""interne"") Fremdvergleich mit den von der Klägerin bei außenstehenden Banken aufgenommenen Darlehen nicht ohne weitere Feststellungen mit der Begründung abgelehnt werden, es fehle an der Vergleichbarkeit der Leistungen, weil für die Bankdarlehen --anders als für die verfahrensgegenständlichen Darlehen der Z-B.V.-- Bürgschaften der Konzernobergesellschaft als Sicherheiten gestellt worden seien. Denn es erscheint nicht von vornherein als ausgeschlossen, dass der Einfluss dieser Sicherheiten auf die Höhe des vereinbarten Zinses --ggf. unter Heranziehung eines Sachverständigen-- im Rahmen einer Schätzung quantifiziert und durch Anpassungsrechnungen (s. z.B. Ebeling/Grundmann/Nolden, IStR 2018, 581 ff.) eliminiert werden könnte.(2) Auch die Durchführung eines externen Fremdvergleichs hat das FG mit unzureichender Begründung verworfen. Dass die Darlehensgeberin Z-B.V. als konzerninterne Finanzierungsgesellschaft nicht die gleichen Strukturen wie eine Geschäftsbank aufweisen mag, steht einem externen Fremdvergleich nicht grundsätzlich entgegen. Dies gilt insbesondere angesichts des Umstands, dass die Klägerin einen Vergleich mit der Verzinsung von Unternehmensanleihen vorgeschlagen hat (s. zur Geeignetheit von Unternehmensanleihen als Vergleichsmaßstab auch Greil in Greil, Steuerliche Verrechnungspreise, 2020, S. 203 f.). Es ist nicht ersichtlich, dass Unternehmensanleihen primär nur von Banken gezeichnet werden; vielmehr richten sich diese in der Regel an ein breiteres Spektrum von Geldgebern. Die Annahme, Unternehmensanleihen seien ""typischerweise nachrangiges Kapital"", wird vom FG durch keinerlei nähere Feststellungen belegt und erscheint rein spekulativ.(3) Ein Fremdvergleich anhand der Preisvergleichsmethode muss im Streitfall nicht daran scheitern, dass die Klägerin in einen Konzernverbund eingegliedert ist. Zwar geht die Vorinstanz im Ausgangspunkt zu Recht davon aus, dass die Konzernzugehörigkeit eines Unternehmens unter Umständen Einfluss auf die Beurteilung der Bonität dieses Unternehmens --d.h. die Fähigkeit, zukünftig den Zahlungsverpflichtungen zu den vereinbarten Zeitpunkten nachzukommen-- haben kann (dazu näher unten IV.4.b). Es fehlt jedoch jede Auseinandersetzung mit der Frage, ob und wie fremde Dritte die Konzernzugehörigkeit bei der Bemessung des Zinssatzes im Streitfall berücksichtigen würden und ob nicht ggf. durch Rückgriff auf die Behandlung der Gruppenzugehörigkeit im Rahmen von Ratingprozessen eine Anpassung im Vergleich zum reinen ""Stand alone""-Rating vorgenommen werden könnte (s. hierzu z.B. OECD-Verrechnungspreisleitlinien für Finanztransaktionen, a.a.O., Tz. 10.76 ff.; Scholz/Wehke in Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap. P Rz 37 ff.; Hülshorst/Koch, ISR 2016, 19).(4) Zu Unrecht hat das FG des Weiteren eine Befassung mit dem von der Klägerin vorgelegten Rating von Standard & Poor 's abgelehnt, weil dieses nicht prüfbar sei. Würde es sich --entsprechend dem Vorbringen der Klägerin (vgl. auch Scholz/Wehke in Vögele/Borstell/Bernhardt, a.a.O., Kap. P Rz 115 ff.; OECD-Verrechnungspreisleitlinien für Finanztransaktionen, a.a.O., Tz. 10.72 ff.)-- bei einem derartigen Rating um eine von der Marktpraxis anerkannte und angewendete Grundlage für die Bonitätsbeurteilung von Unternehmen handeln, könnte ein Gericht es durchaus auch dann zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Darlehenszinses heranziehen, wenn ihm die von der Rating-Agentur verwendeten mathematischen Algorithmen und betriebswirtschaftlichen Kennzahlen nicht im Einzelnen bekannt sind. Im Übrigen hat das FG im Rahmen der Amtsermittlung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO die Möglichkeit, ggf. einen Vertreter der Rating-Agentur zu Einzelheiten der Bonitätsermittlung zu befragen, das vorgelegte Rating durch einen Sachverständigen prüfen zu lassen oder einen Sachverständigen mit einer eigenen Bonitätsbeurteilung zu betrauen.c) Die vom FG durchgeführte Schätzung nach der Kostenaufschlagsmethode leidet darüber hinaus an einem inhaltlichen Mangel.aa) Ausgehend von der Annahme, dass die von der Z-B.V. an die Klägerin ausgereichten Darlehen sowohl durch Fremd- als auch durch Eigenkapital finanziert sind, hat das FG den Fremdvergleichspreis aus der Summe der Kosten der Z-B.V. für Fremdkapital wie auch für Eigenkapital zuzüglich ""Selbstkosten"" (gemeint sind wohl Verwaltungs- und Vertriebskosten, vgl. Kudert/Kudert, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2020, 330, 333) und eines Gewinnaufschlags zu ermitteln versucht.bb) Die anteiligen Eigenkapitalkosten hat das FG für jedes Streitjahr gesondert anhand des Verhältnisses des aus den jeweils zum Jahresende aufgestellten Bilanzen der Z-B.V. sich ergebenden Eigenkapitals zur jeweiligen Bilanzsumme errechnet. Bei diesem Vorgehen hat das FG nicht beachtet, dass der maßgebliche Zeitpunkt für die Prüfung auf eine vGA grundsätzlich der Zeitpunkt des Vertragsschlusses ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 22.04.1971 - I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600; Senatsbeschluss vom 12.09.2018 - I R 77/16, BFH/NV 2019, 296). Die anteiligen Eigenkapitalkosten hätten folglich vom Zeitpunkt der Vertragsschlüsse aus, und zwar bezogen auf die jeweilige Gesamtlaufzeit des Darlehens, prognostiziert werden müssen. Es dürfte nicht der üblichen Vertragspraxis entsprechen --und das FG hat derartige Feststellungen nicht getroffen--, dass Darlehenszinssätze jährlich entsprechend den Veränderungen der Eigenkapitalquote des Darlehensgebers neu kalkuliert und angepasst werden. Ob die sich aus den Bilanzen ergebende Eigenkapitalquote aus betriebswirtschaftlicher Sicht überhaupt eine geeignete Grundlage für die Beurteilung der anteiligen Eigenkapitalkosten ist (zweifelnd Kudert/Kudert, StuW 2020, 330, 336), muss an dieser Stelle nicht weiter erörtert werden.cc) Auf die von den Beteiligten dieses Verfahrens und vom Schrifttum (z.B. Scholz/Wehke in Vögele/Borstell/Bernhardt, a.a.O., Kap. P Rz 181 ff.; Kudert/Kudert, StuW 2020, 330 ff.; Ditz/Engelen, Ubg 2017, 440 ff.; Andresen, IStR 2020, 450, und Ubg 2021, 271) darüber hinaus noch geltend gemachten vielfältigen rechtlichen und betriebswirtschaftlichen Einwendungen gegen die Art und Weise der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode durch das FG muss der Senat im jetzigen Verfahrensstand nicht näher eingehen. Entsprechendes gilt für die Frage, ob die Klägerin im Zusammenhang mit der Preisermittlung nach der Kostenaufschlagsmethode ihren Mitwirkungspflichten hinreichend nachgekommen ist. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut zur Anwendung der Kostenaufschlagsmethode kommen, wird es zu prüfen haben, ob es selbst über die erforderlichen betriebswirtschaftlichen Kenntnisse verfügt oder ob nicht ein Sachverständiger hinzugezogen werden sollte.4. Nach allem kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben und die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die noch erforderlichen tatsächlichen Feststellungen treffen kann. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Folgendes zu beachten haben:a) Das BMF vermutet, eine noch durchzuführende Funktions- und Risikoanalyse der an den Geschäftsvorfällen beteiligten Personen werde voraussichtlich zu dem Ergebnis kommen, dass die Z-B.V. tatsächlich nicht die üblichen Risiken eines Darlehensgebers trage, sondern lediglich als ""risikoarmer Dienstleister"" fungiere. In diesem Fall wäre --so das BMF weiter-- das angemessene Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln, weil mit dem Zins lediglich eine konzerninterne Dienstleistung abzugelten sei. Um die Z-B.V. als wirkliche Darlehensgeberin einordnen zu können, müsste diese nach Auffassung des BMF die aus den Darlehen resultierenden ökonomischen Risiken (Kreditausfallrisiko, Refinanzierungsrisiko und Zinsänderungsrisiko) tatsächlich tragen und in der Lage sein, die mit den Finanzierungen verbundenen Tätigkeiten und die damit einhergehenden Aufgaben des Risikomanagements selbstbestimmt wahrzunehmen. Diese Voraussetzungen wären nicht gegeben, wenn --wovon bei einer konzerninternen Finanzierungsgesellschaft auszugehen sei-- die Sicherstellung der finanziellen Stabilität und Liquidität der Gesellschaft im Interesse der Muttergesellschaft bzw. der Unternehmensgruppe liege. Denn es wäre dann mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die Muttergesellschaft bei drohender Insolvenz der Gesellschaft finanzielle Unterstützung leisten würde. Die Finanzierungsgesellschaft trüge dann grundsätzlich keine faktischen Risiken, die mit dem Darlehenszins abzugelten wären.Diesen Erwägungen ist nicht zu folgen. Ausgangspunkt für die Risikoanalyse im Rahmen des Fremdvergleichs ist das aus dem abgeschlossenen Vertrag sich ergebende Leistungsgefüge und das Verhältnis der Vertragsparteien. Da es sich im Streitfall um unbesicherte Darlehen gehandelt hat, hat im Verhältnis der Vertragsparteien allein die darlehensgebende Z-B.V. das Kreditausfallrisiko der Klägerin getragen. Ein Grund für eine Reduzierung der von der Klägerin für die Inanspruchnahme der Darlehen zu entrichtenden Entgelte, weil ein Teil der Kreditrisiken bei ihr selbst verblieben wäre, liegt somit nicht vor.Der Umstand, dass die darlehensgebende Z-B.V. als konzerninterne Finanzierungsgesellschaft im Falle einer durch einen Kreditausfall ausgelösten Krise wahrscheinlich von der Konzernspitze finanzielle Unterstützung erfahren würde, hat keinen Einfluss auf das Leistungsgefüge der mit den Konzerngesellschaften abgeschlossenen Darlehensverträge oder auf die Bewertung der im Rahmen der Darlehensverhältnisse zu erbringenden gegenseitigen Leistungen. Allenfalls könnte die Überlegung des BMF dazu führen, dass im Rahmen eines konzernweiten Fremdvergleichs die Finanzierungsgesellschaft einen Teil der vereinnahmten Zinserträge als ""Gebühr"" für den finanziellen Rückhalt an die Konzernspitze weiterleiten müsste, so dass bei ihr im Ergebnis nur noch ein Anspruch auf risikofreie Rendite verbleibt (vgl. das Beispiel in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für Finanztransaktionen, a.a.O., Tz. 10.25). Im Streitfall geht es jedoch nicht darum, welcher Teil der Zinserträge nach Durchführung eines konzernweiten Fremdvergleichs bei der Finanzierungsgesellschaft zu verbleiben hat, sondern ausschließlich um die Angemessenheit des Entgelts für die Kapitalüberlassung im Verhältnis der Parteien des Darlehensvertrags. Diese hängt aber nicht von den finanziellen Kapazitäten des Darlehensgebers ab. Andernfalls würde das nach dem Fremdvergleichsgrundsatz kaum zu rechtfertigende Ergebnis eintreten, dass Konzerngesellschaften Darlehen, die sie von einer Schwestergesellschaft erhalten, anders (geringer) zu verzinsen hätten als die nämlichen Darlehen, würden diese unter den gleichen Bedingungen unmittelbar von der Konzernobergesellschaft ausgereicht.b) Im Rahmen eines (internen oder externen) Preisvergleichs wird zur Feststellung des Kreditausfallrisikos eine Bonitätsbeurteilung der Klägerin erforderlich werden.aa) Es bestehen zwischen den Beteiligten unterschiedliche Auffassungen darüber, welche Bedeutung im Rahmen einer Bonitätsbeurteilung dem Umstand beizumessen ist, dass die Klägerin Bestandteil einer Unternehmensgruppe ist und dass ggf. damit gerechnet werden kann, dass sie im Krisenfall von der Konzernspitze finanzielle Unterstützung erfahren würde (Rückhalt im Konzern). Während die Klägerin für eine grundsätzlich konzernunabhängige (""Stand alone""-)Betrachtung der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft eintritt, die ggf. im Einzelfall --abhängig vom Grad der Integration der Gesellschaft in den Konzern-- anzupassen ist, tritt das BMF dafür ein, für die Bonitätsbeurteilung von Konzerngesellschaften auf die gewichtete durchschnittliche Kreditwürdigkeit der gesamten Unternehmensgruppe (Konzernrating) abzustellen (s.a. Greil in Greil, a.a.O., S. 205).bb) Nach der jüngeren Senatsrechtsprechung zum Fremdvergleich im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG kann in einem passiven, d.h. nicht durch rechtlich bindende Einstandsverpflichtungen anderer Konzernunternehmen verfestigten, Konzernrückhalt keine werthaltige Besicherung des Rückzahlungsanspruchs gesehen werden (z.B. Urteil vom 18.12.2019 - I R 72/17, BFH/NV 2020, 1049) und ist die Bonitätsprüfung daher an den Verhältnissen der konkret das Darlehen in Anspruch nehmenden Konzerngesellschaft auszurichten (Senatsurteil vom 14.08.2019 - I R 14/18, BFH/NV 2020, 755).cc) An dieser Beurteilung ist (auch für den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) festzuhalten. Ein wirtschaftlich vernünftig handelnder, konzernfremder Darlehensgeber würde grundsätzlich nur diejenigen Aspekte in die Bonitätsbeurteilung seines Vertragspartners einfließen lassen, auf die er sich im Krisenfall tatsächlich verlassen könnte. Eine Bonitätsbeurteilung anhand der durchschnittlichen Kreditwürdigkeit des Gesamtkonzerns würde den Erfordernissen des Fremdvergleichs demgegenüber nicht gerecht. Sie wird denn auch vom BMF vornehmlich nicht mit Fremdvergleichsaspekten, sondern mit dem Argument der Missbrauchsverhinderung begründet: Mit einem derartigen Konzernrating könne verhindert werden, dass vergleichsweise hohe Fremdkapitalzinsen als Betriebsausgaben das zu versteuernde Einkommen bei Unternehmen in Ländern mit hohen Steuersätzen minderten und zugleich das zu versteuernde Einkommen als Betriebseinnahme bei Unternehmen in Ländern mit niedrigeren Steuersätzen erhöhten. Derartige allgemeinpolitische Überlegungen dürfen jedoch bei der Prüfung des Tatbestands des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG die individuelle, geschäftsvorfallbezogene Fremdvergleichsprüfung nicht überlagern.dd) Aus dem Vorstehenden ist indessen nicht abzuleiten, dass im Rahmen des ""Stand alone""-Ratings die passiven Konzernwirkungen vollständig auszublenden wären. Den Regeln des Fremdvergleichs entsprechend ist vielmehr in dem Umfang, in dem ein fremder Dritter als Darlehensgeber einer Konzerngesellschaft eine Kreditwürdigkeit zuordnen würde, die die ""Stand alone""-Bonität dieser Gesellschaft übersteigt, diese höhere Kreditwürdigkeit zu berücksichtigen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218, Tz. 4.2.2. Nr. 3; Schwenke/Greil in Wassermeyer, MA Art. 9 Rz 111; Baumhoff in Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Rz 6.131; Scholz/Wehke in Vögele/Borstell/Bernhardt, a.a.O., Kap. P Rz 37). Handelt es sich bei der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft z.B. um ein Unternehmen mit strategischer Bedeutung für den Gesamtkonzern, weil es ein wesentlicher Bestandteil der Konzernidentität oder der Zukunftsstrategie des Konzerns ist, kann sich die damit verbundene Erhöhung der Kreditwürdigkeit auf die Bonitätsbeurteilung der Konzerngesellschaft auswirken (OECD-Verrechnungspreisleitlinien für Finanztransaktionen, a.a.O., Tz. 10.78; s. zu unterschiedlichen Graden der Einbindung in den Konzern z.B. Greil in Greil, a.a.O., S. 205 ff.; Hülshorst/Koch, ISR 2016, 19, 23 ff.).5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Das FG hat dabei mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten zu entscheiden, die den durch das Durcherkennen des Senats (Feststellungen gemäß § 28 Abs. 1 und § 37 Abs. 2 KStG) bereits rechtskräftig abgeschlossenen Teil des Verfahrens betreffen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 18.08.2015 - I R 24/14, BFH/NV 2016, 588, m.w.N.)." bfh_038-22,22. September 2022,"AfA-Berechtigung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft 22. September 2022 - Nummer 038/22 - Urteil vom 03.05.2022 IX R 22/19 Hat der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft seinen Anteil entgeltlich erworben, kann er AfA auf die anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nur nach Maßgabe seiner Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs beanspruchen. Verbindlichkeiten der Gesellschaft erhöhen anteilig die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den mittelbar erworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einzeln zuzuordnen sind. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 03.05.2022 – IX R 22/19 entschieden.Im Streitfall waren ursprünglich zwei Brüder zu je 50% an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die GbR erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Gesellschafter schied aus der Gesellschaft aus, indem er seinen Anteil teilweise an seinen Bruder und teilweise an seine Schwägerin veräußerte. Streitig war vor allem, ob die von der GbR für den Erwerb von Grundstücken aufgenommenen und noch nicht getilgten Darlehen (Verbindlichkeiten der GbR) die Anschaffungskosten der Erwerber und dementsprechend die AfA auf die anteilig miterworbenen Gebäude erhöhte. Das Finanzamt und das Finanzgericht (FG) hatten dies abgelehnt.Die Revision der Klägerin (GbR) hatte Erfolg. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ermittelt eine Personengesellschaft die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte. Sie berücksichtigt dabei (auf Gesellschaftsebene) AfA auf die vermieteten Gebäude nach den historischen Anschaffungskosten. Die so ermittelten Einkünfte werden den Gesellschaftern nach ihren Beteiligungsverhältnissen unmittelbar zugerechnet. Daran ändert sich nichts, wenn ein Gesellschafter seinen Anteil entgeltlich auf einen oder mehrere neue Gesellschafter überträgt. Gesellschafter, die ihre Beteiligung nachträglich entgeltlich erworben haben, können die in ihrem Ergebnisanteil berücksichtigte AfA aber nicht beanspruchen. Ihre AfA-Berechtigung bemisst sich vielmehr nach den individuellen Anschaffungskosten und nach Maßgabe der voraussichtlichen Restnutzungsdauer des anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Der ihnen zugerechnete Ergebnisanteil muss deshalb korrigiert werden, soweit die zustehende AfA von der AfA abweicht, die auf Gesellschaftsebene bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt worden ist.Das Urteil befasst sich grundlegend und ausführlich mit der Frage, wie der Korrekturbetrag zu ermitteln ist. Es stellt außerdem klar, dass der Korrekturbetrag Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist, auch wenn er nur die persönlichen Verhältnisse einzelner Gesellschafter betrifft (Ergänzungsbereich). Daraus ergibt sich zugleich, dass die betreffenden Gesellschafter zur Klage der Gesellschaft gegen den Gewinnfeststellungsbescheid notwendig beizuladen sind, was im Streitfall unterblieben war.Verbindlichkeiten der Gesellschaft erhöhen die Anschaffungskosten des Erwerbers. Den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern sind sie nur zuzuordnen, soweit eine solche Zuordnung auch auf Gesellschaftsebene besteht. Dieser Zusammenhang war im Streitfall gegeben, da die Gesellschaft die Darlehen aufgenommen hatte, um bestimmte Vermietungsobjekte zu erwerben. Die Darlehen konnten deshalb auf Gesellschaftsebene einzelnen Wirtschaftsgütern eindeutig zugeordnet werden.Übersteigen die Anschaffungskosten des Anteilserwerbers die Summe der Buchwerte der anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter, sind sie insoweit den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern nach dem Verhältnis der in ihnen ruhenden stillen Reserven einzeln zuzuordnen. Die Aufteilung der sog. Mehranschaffungskosten erfordert dann eine Einzelbewertung jedes in Betracht kommenden Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs.Gehört ein bebautes Grundstück zum anteilig miterworbenen Gesellschaftsvermögen, ist eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich, um eventuell im nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut Grund und Boden entstandene stille Reserven zutreffend zu erfassen. Im Streitfall hat der BFH die Sache an das FG zurückverwiesen, damit es die erneute Aufteilung nachholt. Vor diesem Hintergrund hat der BFH davon abgesehen, die unterbliebenen Beiladungen selbst vorzunehmen.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 22/19","1. Ist nach dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft streitig, in welcher Höhe dem Erwerber auf die (anteilig miterworbenen) abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens AfA zusteht und in welchem Umfang der auf der Gesellschaftsebene ermittelte und ihm zugerechnete Ergebnisanteil deshalb korrigiert werden muss, ist der Erwerber zum Klageverfahren der Gesellschaft gegen den Feststellungsbescheid notwendig beizuladen.2. Hat der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft seinen Anteil entgeltlich erworben, kann er AfA auf die anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nur nach Maßgabe seiner Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs beanspruchen.3. Bei der Ermittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb erhöhen die dem Anteil entsprechenden Gesellschaftsschulden die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens direkt zugeordnet werden können.4. Die Anschaffungskosten des Anteilserwerbers sind, soweit sie den Buchwert der erworbenen Beteiligung übersteigen, den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens nach dem Verhältnis der in ihnen ruhenden stillen Reserven einzeln zuzuordnen.5. Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist --soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht-- eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10.10.2018 - 9 K 3049/15 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist die Berechtigung zum Abzug von Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Erwerbers nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden GbR.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, verwaltet eigenes Grundvermögen. Sie ist Eigentümerin mehrerer bebauter Grundstücke, die sie vermietet. Ihre Einkünfte ermittelt sie durch Einnahmenüberschussrechnung.An der GbR waren ursprünglich die Brüder ... (A) und ... (B) zu je 50 % beteiligt. Mit privatschriftlichem Vertrag vom 21.07.2011 veräußerte und übertrug A 16 % der Anteile an der GbR auf seinen Bruder B und 34 % der Anteile an der GbR auf dessen Ehefrau ... (C). An der GbR waren danach B mit 66 % und C mit 34 % beteiligt. Gegenstand der Übertragung waren die Anteile mit allen damit verbundenen Gewinnbezugs- und sonstigen Nebenrechten einschließlich sämtlicher sich zum Übergangsstichtag ergebender Guthaben und Negativsalden auf den sonstigen Gesellschafterkonten (Verlustvortrags-, Darlehens- und Privatkonto). Stichtag war der 31.08.2011. Gesellschafterkonten waren gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehen und wurden auch nicht geführt. Zum Gesellschaftsvermögen gehörten neben dem Grundbesitz Bankguthaben (Stand per 31.08.2011: 159.251,22 €) sowie Verbindlichkeiten aus Bankdarlehen (Stand per 31.08.2011: 2.045.362,96 €), welche die GbR im Rahmen ihrer Tätigkeit aufgenommen, mit dem eigenen Grundbesitz besichert und in der Vergangenheit aus den erzielten Mieteinnahmen auch bedient hatte. Die Parteien waren sich einig, dass mit der Zahlung des Kaufpreises alle Ansprüche des Verkäufers im Zusammenhang mit der Beteiligung abgegolten waren und Nachschusspflichten des Verkäufers nicht bestanden. Der Kaufpreis betrug für B 515.520 € und für C 1.095.480 €. Außerdem fielen Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 3.936,34 € an.In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr (2012) ermittelte die Klägerin einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben aus ihrer vermietenden Tätigkeit in Höhe von 116.812 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) wich davon ab und ermittelte einen Gesamtüberschuss von 161.104 € (Feststellungsbescheid vom 02.07.2014).Streitig ist, in welcher Höhe AfA auf die entgeltlich (hinzu) erworbenen Anteile zu berücksichtigen sind. Nach Ansicht der Klägerin gehören zu den Anschaffungskosten für die entgeltlich erworbenen Anteile an der GbR nicht nur die gezahlten Kaufpreise und die Anschaffungsnebenkosten, sondern erhöhend auch die gemeinschaftlichen Verbindlichkeiten aus Bankdarlehen und verringernd die gemeinschaftlichen Bankguthaben, jeweils zum Stichtag. Die Klägerin ermittelt auf diese Weise --im Einzelnen unstreitig-- Anschaffungskosten von 2.557.992,20 €. Nach Auffassung des FA sind dagegen nur Anschaffungskosten in Höhe von 1.614.936,34 € entstanden (Kaufpreise und Anschaffungsnebenkosten).Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, wie die Anschaffungskosten bezogen auf die einzelnen Objekte auf Gebäude bzw. Grund und Boden aufzuteilen sind. Die Klägerin ermittelte und erklärte danach im Streitjahr AfA auf die mittelbar erworbenen Gebäudeanteile in Höhe von insgesamt 32.355 €. Daneben erklärte sie jeweils AfA ""wie 2011"" in Höhe von insgesamt 64.764 €. Die geltend gemachte AfA belief sich danach in Summe auf 97.119 €. Das FA berücksichtigte davon abweichend AfA ""wie 2011"" nur in Höhe von 50 % mit 32.385 € und AfA auf die erworbenen Gebäudeanteile in Höhe von insgesamt 20.442 €, in Summe mithin AfA von 52.827 €.Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 30.10.2015) hat die Klägerin Klage erhoben, die das Finanzgericht (FG) abgewiesen hat. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung, § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).Die Klägerin beantragt zuletzt nur noch,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 02.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.191 € festgestellt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, die Gesellschafter B und C zum Verfahren notwendig beizuladen (1.). Es hat außerdem die den Gesellschaftern B und C für ihre entgeltlich (hinzu) erworbenen Gesellschaftsanteile zustehende AfA nicht richtig bestimmt (2.).1. Die Revision ist schon deshalb begründet, weil es das FG unterlassen hat, die Gesellschafter B und C zum Verfahren notwendig beizuladen. Die unterbliebene notwendige Beiladung ist ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.04.2017 - IV R 25/15, BFH/NV 2017, 1182, Rz 7 f., m.w.N.).a) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie notwendig beizuladen. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO).b) Ist nach dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft streitig, in welcher Höhe dem Erwerber auf die (anteilig miterworbenen) abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens AfA zustehen und in welchem Umfang der auf der Gesellschaftsebene ermittelte und ihm zugerechnete Ergebnisanteil deshalb korrigiert werden muss, geht es verfahrensrechtlich um die Feststellung eines Korrekturbetrags im Ergänzungsbereich, der eine selbständig anfechtbare Feststellung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, BFHE 275, 179, Rz 26) und auch vorliegend von der Anfechtungsklage mit umfasst ist. Es handelt sich um eine Frage, die den Feststellungsbeteiligten persönlich angeht, denn der Korrekturbetrag bildet die persönlichen Verhältnisse des Gesellschafters ab (Anschaffungskosten) und berührt den Bereich der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung nicht, auch wenn er ihn korrigiert. Der Erwerber des Gesellschaftsanteils ist insoweit nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. Senatsurteil vom 29.10.2019 - IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 23). Zugleich kann die Entscheidung nur einheitlich ergehen, da sie notwendiger Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO).c) Ob der BFH eine unterbliebene notwendige Beiladung selbst nachholt, steht in seinem Ermessen (§ 123 Abs. 1 Satz 2, § 126 Abs. 3 Satz 2 FGO; Senatsurteil vom 04.12.2018 - IX R 13/17, BFH/NV 2019, 397). Der Senat hat sein Ermessen dahin ausgeübt, die Beiladung nicht selbst vorzunehmen, weil die Sache aus anderen Gründen an das FG zurückverwiesen werden muss.2. Das FG hat auch die AfA-Berechtigung des Erwerbers nach einem entgeltlichen Anteilserwerb fehlerhaft bestimmt. Sie bemisst sich nach seinen Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer der anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Die Verbindlichkeiten der Gesellschaft erhöhen anteilig die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den mittelbar erworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einzeln zuzuordnen sind.a) Zu den Werbungskosten, die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abgezogen werden, gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA auf die zur Erzielung der Einkünfte eingesetzten abnutzbaren Wirtschaftsgüter, insbesondere das vermietete Gebäude. Bemessungsgrundlage sind insoweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG), soweit sie anteilig auf das entgeltlich zur Nutzung überlassene Gebäude entfallen.b) Erwirbt eine GbR ein bebautes Grundstück zu Vermietungszwecken, bemisst sich die bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Gesellschaftsebene zu berücksichtigende AfA für das Gebäude nach den hierauf entfallenden Anschaffungskosten der Gesellschaft. Daran ändert sich nichts, wenn nachträglich ein Gesellschaftsanteil übertragen wird. Auf der Gesellschaftsebene, d.h. bei der Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte, werden unverändert AfA in bisheriger Höhe erfolgswirksam abgezogen. Das gilt jedenfalls, soweit die Gesellschaft weiterhin die Anschaffungskosten trägt und insbesondere die zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen bedient. Nur das um diese AfA geminderte Gesamtergebnis wird den Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung anteilig zugerechnet, den bisherigen, wie auch dem Anteilserwerber.c) Hat ein Gesellschafter seinen Anteil entgeltlich erworben, kann er AfA auf die anteilig (""mittelbar"") miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nur nach Maßgabe seiner Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs beanspruchen.aa) Bei einer an der persönlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung kann der Steuerpflichtige nur die Anschaffungskosten geltend machen, die er auch getragen hat. Bei einem Gründungsgesellschafter ist anzunehmen, dass er die anteilig auf ihn entfallenden Anschaffungskosten der Gesellschaft letztlich tragen wird, da sie bis zu ihrer vollständigen Abschreibung seinen Gewinnanteil mindern. Beim derivativen Anteilserwerb ist die Situation anders. Zwar muss auch der Anteilskäufer die von der Gesellschaft noch nicht getilgten Darlehen ""bezahlen"". Seine Anschaffungskosten werden aber in der Regel von denjenigen des Gründungsgesellschafters abweichen. Auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gesellschaft kommt es dann nicht mehr an. Der derivative, entgeltliche Anteilserwerb überlagert den in der Gesellschaftsbilanz abgebildeten Vorgang und bildet eine Zäsur (zutreffend Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 505).bb) Selbst wenn der entgeltliche Anteilserwerber genau die Anschaffungskosten des Gründungsgesellschafters aufwendet, kann er dessen AfA nicht einfach fortsetzen, denn für ihn beginnt mit dem entgeltlichen Erwerb eine neue AfA-Reihe, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs bemisst (BFH-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft). Das ergibt sich daraus, dass der Anteilserwerber soweit wie möglich dem Erwerber eines Einzelunternehmens bzw. einem Direkterwerber gleich zu stellen ist (a.A. Blischke/Desens in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 15 Rz F 239). Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des IV. Senats an (BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34). Zwar leitet der IV. Senat seine Auffassung maßgeblich aus der Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer und mithin aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ab. Der Senat hat aber bereits entschieden, dass die für die Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätze beim entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft entsprechend anzuwenden sind (Senatsurteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 30 ff.). Nichts anderes gilt für die diese Rechtsprechung tragenden Erwägungen. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb die AfA-Berechtigung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft anders ermittelt werden sollte als nach dem Erwerb eines Mitunternehmeranteils.cc) Für die Ermittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb muss folglich auf die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens abgestellt werden. Zwar vermittelt der Gesellschaftsanteil kein Bruchteilseigentum an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Eine Bruchteilsbetrachtung ist aber schon deshalb erforderlich, weil der (erworbene) Gesellschaftsanteil nach ständiger Rechtsprechung des BFH kein Wirtschaftsgut ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 - GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteil vom 06.05.2010 - IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261; BFH-Beschluss vom 26.07.2011 - X B 208/10, BFH/NV 2011, 1868).dd) Der Anteilskäufer kann danach regelmäßig die in seinem Ergebnisanteil quotal enthaltene AfA auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ertragsteuerlich nicht beanspruchen. Er muss vielmehr seinen Ergebnisanteil insoweit korrigieren, als die darin enthaltene AfA von der ihm zustehenden AfA abweicht. Das ist die AfA, die er geltend machen könnte, wenn er die Wirtschaftsgüter direkt erworben hätte.ee) Die Fortsetzung der AfA des Rechtsvorgängers kann ein neuer Gesellschafter allerdings beanspruchen, wenn er den Anteil unentgeltlich erworben hat. Dann bedarf es keiner Ergebniskorrektur. Im Fall eines unentgeltlichen Direkterwerbs hat der Rechtsnachfolger die Rechtsvorgänger-AfA fortzuführen (§ 11d Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Entsprechendes muss aus Gründen der Gleichbehandlung auch gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Gesellschaftsanteil und mittelbar zu Vermietungszwecken genutzte Wirtschaftsgüter unentgeltlich erwirbt. Dem entspricht die Rechtslage bei § 23 EStG. Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG wird dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Anschaffung des Rechtsvorgängers zugerechnet. Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt der (entgeltliche) Erwerb eines Gesellschaftsanteils für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung als Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Beim unentgeltlichen Erwerb einer Beteiligung wird dem Rechtsnachfolger die Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter durch den Rechtsvorgänger zugerechnet.ff) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Rechtsprechung die individuelle AfA-Berechtigung des Gesellschafters nach entgeltlichem Anteilserwerb bisher --soweit ersichtlich-- nur unter dem Gesichtspunkt der Auflösung oder Fortschreibung von Ergänzungsbilanzen und -rechnungen thematisiert hat (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34; Senatsurteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 29 ff.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 - 3 K 1280/18, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 358). Der Senat weicht insbesondere nicht von dem Urteil des IV. Senats in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34 ab.aaa) Der IV. Senat hat nicht entschieden, ob sich die von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz (z.B. hinsichtlich der Restnutzungsdauer) abweichende Auflösung oder Fortschreibung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten nur auf den in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrbetrag (vgl. Blischke/Desens in KSM, EStG, § 15 Rz F 239; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 251) oder auf die gesamten Anschaffungskosten des Erwerbers bezieht (vgl. HHR/Tiede, § 15 EStG Rz 505; Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 465; Bolk, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2015, 472, 474; Freikamp, Der Betrieb 2015, 1063; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.12.2016, BStBl I 2017, 34, ""Beispiel 1"", zur Ergänzungsbilanz bei einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft.bbb) Zu dieser Frage hat indes der erkennende Senat bereits entschieden, dass die gesamten Anschaffungskosten des Erwerbers nach individuellen Merkmalen abgeschrieben werden müssen und nicht nur das in der Ergänzungsrechnung ausgewiesene Mehr- oder Minderkapital (Senatsurteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 36).ccc) Dies zugrunde gelegt, ergibt sich nichts anderes, wenn man bei der Ermittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers vom Buchwert des anteilig miterworbenen Wirtschaftsguts ausgeht und die in der Ergänzungsbilanz oder -rechnung ausgewiesenen Mehr- oder Minder-Anschaffungskosten hinzuaddiert (vgl. Bolk, DStZ 2015, 472, 474). Auch auf diesem Weg werden sämtliche anteiligen Anschaffungskosten der Ermittlung der AfA-Berechtigung zugrunde gelegt.d) Bei der Ermittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb erhöhen die dem Anteil entsprechenden Gesellschaftsschulden die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens direkt zugeordnet werden können.aa) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich allgemein und mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 - GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.bb) Wegen der Verweisung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auf die Gewinnermittlungsvorschrift des § 7 EStG, sind auch bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte für den Abzug der AfA bilanzsteuerrechtliche Grundsätze maßgebend (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 - GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Für den Bilanzansatz eines erworbenen Wirtschaftsguts mit den Anschaffungskosten ist es aber unerheblich, ob die Anschaffungskosten bezahlt sind. Dementsprechend kommt es auch für die AfA-Berechtigung nicht darauf an, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Vornahme von AfA bereits bezahlt sind (Senatsurteil vom 16.04.2002 - IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152, m.w.N.). Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob die zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen bereits zurückgezahlt worden sind.cc) Anschaffungskosten können auch vorliegen, soweit der Erwerber Verbindlichkeiten des Veräußerers übernimmt. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Anteilserwerber den Veräußerer von privaten Schulden unter Anrechnung auf den Kaufpreis freistellt (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1994 - IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367: Übernahme außerbetrieblicher Verbindlichkeiten des Übergebers aus Anlass einer ansonsten unentgeltlichen Betriebsübertragung). Ob das auch für die Übernahme von Gesellschaftsschulden oder den Eintritt in die persönliche Haftung für bestehende Verbindlichkeiten der Gesellschaft gilt, ist nicht abschließend geklärt.aaa) Für die Entgeltlichkeit des Anteilserwerbs kommt es darauf an, ob die ""übernommene"" Verbindlichkeit Teil der geschuldeten Gegenleistung ist (vgl. nur Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 272 ff.). Welche Voraussetzungen dafür erfüllt sein müssen, bedarf hier keiner Entscheidung. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Gesellschafter B und C die von A übernommenen Teilanteile entgeltlich erworben haben. Das ergibt sich bereits daraus, dass sie im Zuge der Anteilsübertragung nicht nur in die persönliche Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft eingetreten sind, sondern darüber hinaus auch Barzahlungen geleistet haben. Der Senat hat insofern keinen Zweifel an der Entgeltlichkeit der Anteilserwerbe.bbb) Für die AfA-Berechtigung des eintretenden Gesellschafters kommt es hingegen darauf an, ob die Gesellschaftsschulden (teilweise) den abnutzbaren Wirtschaftsgütern einzeln zugeordnet werden können. Soweit es sich auf Gesellschaftsebene um Anschaffungskosten der GbR für bestimmte abnutzbare Wirtschaftsgüter handelt, erhöht die noch bestehende Verbindlichkeit der GbR bei der Ermittlung der AfA-Berechtigung des eintretenden Gesellschafters auch dessen Anschaffungskosten. Wirtschaftlich finanziert der eintretende Gesellschafter dann (wie auch der Gründungsgesellschafter) einen Teil der Anschaffungskosten für die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter ""über die Gesellschaft"". Beim Erwerb eines Einzelunternehmens oder -wirtschaftsguts macht es keinen Unterschied, ob der Erwerber die bestehenden Verpflichtungen übernimmt oder dem Veräußerer die zur Rückführung der Schulden erforderlichen Mittel zusätzlich entgilt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.3.; ständige Rechtsprechung vgl. nur Senatsurteil vom 06.09.2006 - IX R 25/06, BFHE 215, 465, BStBl II 2007, 265). Nichts anderes kann aus Gleichbehandlungsgründen für die Ermittlung der AfA-Berechtigung nach einem entgeltlichem Anteilserwerb gelten.Im Streitfall steht fest, dass die von der GbR aufgenommenen Darlehen tatsächlich dazu verwendet worden sind, um die Anschaffungskosten der im Gesamthandsvermögen liegenden bebauten Grundstücke zu bezahlen. Die Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschaft sind danach den Grundstückserwerben zuzuordnen. Einer weitergehenden Aufteilung bedarf es insoweit nicht.ccc) Zu Unrecht verweist die Vorinstanz in diesem Zusammenhang auf die sog. Nettobetrachtung. Eine Gleichstellung ""vermögensverwaltender Einheiten"" mit betrieblichen Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe bzw. Mitunternehmeranteile) ist schon deshalb nicht geboten, weil es im Hinblick auf Anteile an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer § 6 Abs. 3 EStG vergleichbaren Rechtsgrundlage fehlt.e) Die Anschaffungskosten des Anteilserwerbers sind, soweit sie den Buchwert der erworbenen Beteiligung übersteigen, den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens nach dem Verhältnis der in ihnen ruhenden stillen Reserven einzeln zuzuordnen.aa) Nach der Rechtsprechung besteht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass der Anteilserwerber einen über dem Kapitalanteil liegenden Kaufpreis nur akzeptieren wird, wenn stille Reserven u.a. vorhanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1993 - IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Dies rechtfertigt es, die Mehranschaffungskosten des Anteilserwerbers den stillen Reserven der anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter direkt zuzuordnen.bb) Danach sind die Anschaffungskosten den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einem ersten Schritt nach dem Verhältnis ihrer Buchwerte zuzuordnen. Verbleiben danach keine weiteren Anschaffungskosten, hat der Erwerber also zum Buchwert oder darunter erworben, ist die AfA-Berechtigung des Erwerbers nach Maßgabe dieser Aufteilung der Anschaffungskosten auf die abnutzbaren Wirtschaftsgüter und der jeweils anzusetzenden Restnutzungsdauer(n) zu bestimmen.cc) Übersteigen die Anschaffungskosten des Erwerbers die anteilig erworbenen Buchwerte des Gesamthandsvermögens (Mehranschaffungskosten), sind sie (nur noch) auf diejenigen Wirtschaftsgüter zu verteilen, in denen stille Reserven ruhen. Maßstab ist insoweit das Verhältnis der stillen Reserven zueinander. Die stillen Reserven ergeben sich als Differenz zwischen dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts und seinem Buchwert im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Die Aufteilung erfordert eine Einzelbewertung jedes in Betracht kommenden Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Welche stillen Reserven bestehen, kann nur im Einzelfall nach entsprechender Sachaufklärung beurteilt werden.dd) Eine (einheitliche) Aufteilung nach dem Verhältnis der Buchwerte würde der Vermutung nicht gerecht, wonach die Mehranschaffungskosten auf die stillen Reserven geleistet werden. Auch eine einheitliche Aufteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte kommt deshalb nicht in Betracht. Sie würde zudem unterstellen, dass der Erwerber seine gesamten Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter aufwendet, in denen stille Reserven ruhen, und entspräche ersichtlich nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten.Die für die AfA-Berechtigung des Erwerbers maßgeblichen anteiligen Anschaffungskosten des einzelnen miterworbenen Wirtschaftsguts ergeben sich danach als Summe aus dem anteiligen Buchwert des Wirtschaftsguts zuzüglich der dem Wirtschaftsgut einzeln zuzuordnenden Mehranschaffungskosten.ee) Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist --soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht-- eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich. Die ursprüngliche Aufteilung, die der AfA-Ermittlung auf Gesellschaftsebene zugrunde liegt, kann vom Anteilserwerber nicht übernommen werden. In die neue Aufteilung gehen die aktuellen Bodenrichtwerte ein. Damit wird sichergestellt, dass eventuell im nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut Grund und Boden durch Wertsteigerung entstandene stille Reserven zutreffend erfasst werden.Im Streitfall kann die von den Beteiligten nicht streitig gestellte Aufteilung der Anschaffungskosten auf Gebäude und Grund und Boden aus diesem Grund nicht akzeptiert werden.ff) Hinsichtlich des anteilig miterworbenen Gebäudes ist die verbleibende Restnutzungsdauer grundsätzlich gemäß § 7 Abs. 4 EStG zu bestimmen (ebenso Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358). Das ergibt sich aus der gebotenen Gleichstellung des Anteilskäufers mit einem Direkterwerber. Eine geringere Restnutzungsdauer kann nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG aber im Einzelfall geltend gemacht werden (vgl. dazu Senatsurteil vom 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann auch deshalb keinen Bestand haben.4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar hat das FG die Anschaffungskosten, die B und C für die erworbenen Teilanteile aufgewendet haben, festgestellt. Es hat aber keine Feststellungen dazu getroffen, wie diese auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen sind. Dies wird es unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats (§ 126 Abs. 5 FGO) im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_039-20,08. Oktober 2020,"Erste Tätigkeitsstätte bei einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme 08. Oktober 2020 - Nummer 039/20 - Urteil vom 14.05.2020 VI R 24/18 Nach der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts zum Veranlagungszeitraum 2014 gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte.  Dies gilt auch dann, wenn die Bildungseinrichtung lediglich im Rahmen einer kurzzeitigen Bildungsmaßnahme besucht wird, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.05.2020 - VI R 24/18 entschieden hat.Seit dem Veranlagungszeitraum 2014  werden Auszubildende und Studierende, die eine Bildungseinrichtung dauerhaft aufsuchen, im Gegensatz zur früheren Rechtslage einem Arbeitnehmer steuerlich gleichgestellt, der eine erste Tätigkeitsstätte dauerhaft aufsucht. In diesen Fällen kann der Auszubildende/Studierende Aufwendungen für die Fahrten zur Bildungseinrichtung nur noch mit der Entfernungspauschale (O,30 €/Entfernungskilometer) und nicht mehr in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten ansetzen. Auch der Abzug von Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen kommt nicht mehr nach Dienstreisegrundsätzen, sondern nur noch in Betracht, wenn der Steuerpflichtige am Lehrgangsort einen durch die Bildungsmaßnahme veranlassten doppelten Haushalt führt.Der Kläger, der nicht in einem  Arbeitsverhältnis stand, besuchte einen viermonatigen Schweißtechnikerlehrgang in Vollzeit. In Zusammenhang mit dem Lehrgang machte er u.a. Kosten für eine Unterkunft am Lehrgangsort sowie Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate nach Dienstreisegrundsätzen als  Werbungskosten geltend. Er verneinte die Gleichstellung mit einem Arbeitnehmer angesichts der Kürze der Lehrgangsdauer.Dieser Auffassung folgte der BFH, wie schon zuvor das Finanzamt und das Finanzgericht, nicht.Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme sei für die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte i.S. des neugefassten § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG unerheblich. Das Gesetz verlange keine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme. Erforderlich, aber auch ausreichend sei, dass der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig ohnehin zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsuche. Der Auszubildende/Studierende werde mithin einem befristet beschäftigten Arbeitnehmer gleichgestellt. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 24/18","Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme ist für die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG unerheblich. Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 09.05.2018 - 5 K 167/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist (gelernter) Behälter- und Apparatebauer. Vom 08.09.2014 bis zum 18.12.2014 besuchte er in Vollzeit einen Schweißtechnikerlehrgang bei der Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A. In einem Arbeitsverhältnis stand er während dieses Zeitraums nicht.In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2014) machte der Kläger bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang mit diesem Lehrgang u.a. Kosten für eine Unterkunft in A sowie Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate als Werbungskosten geltend. Einen doppelten Haushalt führte er nicht.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nicht.Der Einspruch des Klägers hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte der Kläger zusätzlich auch den Werbungskostenabzug von Umzugskosten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1262 veröffentlichten Gründen in diesem Punkt teilweise statt. Die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung ließ es dagegen nicht zum Werbungskostenabzug zu, da der Kläger in A während des Schweißtechnikerlehrgangs nicht auswärts tätig gewesen sei, sondern seine erste Tätigkeitsstätte in A gehabt habe.Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Er beantragt,das Urteil des FG Nürnberg vom 09.05.2018 - 5 K 167/17 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Schweißtechnikerlehrgang in Höhe von 4.462,70 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei der Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A im Hinblick auf den Schweißtechnikerlehrgang um die erste Tätigkeitsstätte des Klägers handelte. Es hat deshalb im Ergebnis zu Recht seine Aufwendungen für die Unterkunft in A sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.1. Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.a) Bei der Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A handelt es sich um eine Bildungseinrichtung i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Diese Bildungseinrichtung hat der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht.b) Eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt --in Abgrenzung zu einer nur in Teilzeit durchgeführten Maßnahme-- vor, wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung --wie der hier in Rede stehende Schweißtechnikerlehrgang-- typischerweise darauf ausgerichtet ist, dass sich der Steuerpflichtige ihr zeitlich vollumfänglich widmen muss und die Lerninhalte vermittelnden Veranstaltungen jederzeit besuchen kann.c) Eine Bildungseinrichtung gilt auch dann als erste Tätigkeitsstätte, wenn sie vom Steuerpflichtigen im Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Davon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsucht. Eine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme ist nicht erforderlich. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut, der systematischen Auslegung als auch der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG.aa) Eine dahingehende zeitliche Komponente enthält § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Die Vorschrift setzt nach ihrem Wortlaut lediglich eine vollzeitige Bildungsmaßnahme außerhalb eines Dienstverhältnisses, nicht aber eine bestimmte Zeitdauer einer solchen Bildungsmaßnahme voraus.bb) Auch die Systematik der Norm verlangt nicht nach einer Mindestdauer der Bildungsmaßnahme. Vielmehr spricht der Umstand, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung mit Arbeitnehmern vergleicht, die aufgrund der dauerhaften Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung über eine erste Tätigkeitsstätte verfügen, gegen eine solche Zeitkomponente, weil sich beide Personengruppen insoweit auf bestimmte Werbungskosten einrichten und deren Höhe beeinflussen können (BTDrucks 17/10774, 15). Die Dauer des jeweiligen Arbeitsverhältnisses ist für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte unerheblich. Dies verdeutlicht die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach auch bei kurzzeitigen Arbeits- oder Dienstverhältnissen eine erste Tätigkeitsstätte vorliegen kann (Senatsurteil vom 11.04.2019 - VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543). Dieser auch schon vor der Einführung des neuen Reisekostenrechts geltende Grundsatz (z.B. Senatsurteil vom 06.11.2014 - VI R 21/14, BFHE 247, 427, BStBl II 2015, 338, Rz 14) trägt auch die Fiktion in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, nach der eine Bildungseinrichtung unter den dort weiter genannten Voraussetzungen zeitunabhängig als erste Tätigkeitsstätte gilt. Denn auch bei einer --im Regelfall-- zeitlich begrenzten Bildungsmaßnahme sucht der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung zu Ausbildungszwecken typischerweise nicht nur gelegentlich, sondern während der unter Umständen kurzzeitigen Bildungsmaßnahme fortdauernd und immer wieder auf, so dass er sich auf die ihm insoweit entstehenden Werbungskosten einrichten und deren Höhe beeinflussen kann.cc) Folglich kann für die Bestimmung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte auch nicht auf die vom FG herangezogene, für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen maßgebliche Dreimonatsfrist zurückgegriffen werden. Mit ihr unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands nunmehr entfallen ist, weil der Steuerpflichtige nach Ablauf dieser Frist regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand (mehr) verursacht (BTDrucks 13/901, 129; vgl. dazu Senatsurteil vom 08.07.2010 - VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32, Rz 16). Diese --den vorübergehenden beruflichen Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen für die eigene Verpflegung, die grundsätzlich der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Privatsphäre des Steuerpflichtigen zugehören, betreffende-- Regelung erlaubt nicht, auf die Voraussetzungen für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte rückzuschließen. Denn eine auswärtige Tätigkeitsstätte wird nicht durch bloßen Zeitablauf zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte/ersten Tätigkeitsstätte (s. bereits Senatsurteil vom 10.04.2008 - VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, Rz 15, m.w.N.).dd) Ebenso wenig lässt sich aus § 9 Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417), nach dem eine den Werbungskostenabzug für eine zweite Ausbildung eröffnende Erstausbildung u.a. voraussetzt, dass der erste Ausbildungsgang mindestens zwölf Monate dauert, ein zeitliches Kriterium für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte in einer Bildungseinrichtung ableiten. Der Gesetzgeber sucht durch die in § 9 Abs. 6 Satz 2 EStG geregelten Mindestanforderungen an eine Erstausbildung die einfachgesetzliche Zuordnung der ersten Berufsausbildung und des Erststudiums zur privaten Lebensführung in § 9 Abs. 6 EStG abzusichern (BTDrucks 18/3017, 43). Auf § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG lässt sich dieser Gedanke jedoch nicht übertragen. Denn mit dieser Regelung will der Gesetzgeber ersichtlich die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und ""Vollzeitauszubildenden"" im Hinblick auf den Werbungskostenabzug beruflich veranlasster Aufwendungen herstellen (BTDrucks 17/10774, 15). Eine ""zeitliche Verklammerung"" beider Vorschriften kommt damit --entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht in Betracht.ee) Die Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG bestätigt das Auslegungsergebnis. Mit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetzgeber die kurz zuvor geänderte Rechtsprechung des Senats, nach der es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung/Universität nicht länger um eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012 - VI R 42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234), überschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen zu den Rechtsfolgen, die an eine regelmäßige Arbeitsstätte (jetzt erste Tätigkeitsstätte) anknüpfen, zurückzukehren (s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014 - IV C 5-S 2352/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 32; zur dahingehenden früheren Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und ""Vollzeitauszubildenden"" hergestellt werden (BTDrucks 17/10774, 15).2. Folglich sind seit Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG zum Veranlagungszeitraum 2014 --im Gegensatz zur früheren Rechtslage-- bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen, die außerhalb eines Dienstverhältnisses erfolgen, Aufwendungen für die Wege zur Bildungseinrichtung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und damit nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten anzusetzen. Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen sind ebenfalls nicht länger nach Dienstreisegrundsätzen, sondern nur noch im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bzw. bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a EStG einkommensteuerlich zu berücksichtigen.Dies hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 4 Satz 8  2. Halbsatz EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 --KroatienAnpG-- (BGBl I 2014, 1266) klarstellend geregelt (BTDrucks 18/1529, 51). Denn danach sind die Regelungen für Arbeitnehmer nach Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 sowie Abs. 4a --ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2014 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des KroatienAnpG)-- entsprechend anzuwenden.3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Aufwendungen des Klägers für die Unterkunft in A sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen im Ergebnis zu Recht nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren --nach den nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)-- keinen eigenen Hausstand außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte. Dies steht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren zu Recht nicht mehr im Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von einer weiteren Begründung ab.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_039-21,28. Oktober 2021,"Erhöhung der Verbindlichkeit aus einem Fremdwährungsdarlehen als Folge der europäischen Staatsschuldenkrise 28. Oktober 2021 - Nummer 039/21 - Urteil vom 10.06.2021 IV R 18/18 Mit Urteil vom 10.06.2021 – IV R 18/18 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der höhere Ansatz einer Verbindlichkeit aus einem Fremdwährungsdarlehen (sog. Teilwertzuschreibung) dann zulässig ist, wenn der Euro-Wert gegenüber der Fremdwährung aufgrund einer fundamentalen Änderung der wirtschaftlichen oder währungspolitischen Daten der beteiligten Währungsräume gesunken ist.Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürfen in einer Steuerbilanz Verbindlichkeiten, die in einer anderen Währung als dem Euro zu erfüllen sind, nur dann mit einem höheren Wert als dem Wert im Zeitpunkt ihrer Begründung ausgewiesen werden, wenn die zum jeweiligen Bilanzstichtag aufgetretenen Änderungen des Wechselkurses voraussichtlich dauerhaft sind. Daran fehlt es regelmäßig bei langfristigen Fremdwährungsverbindlichkeiten. Denn bei ihnen kann grundsätzlich angenommen werden, dass sich die Wertunterscheide bis zum Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung wieder ausgeglichen haben werden.Der BFH entschied nun, dass eine voraussichtlich dauernde Wertänderung, die zur Teilwertzuschreibung einer Fremdwährungsverbindlichkeit berechtigt, angenommen werden kann, wenn sich die Währungsdaten zwischen dem Euro-Währungsraum und der Fremdwährung --hier dem Schweizer Franken-- so fundamental ändern, wie dies zum Bilanzstichtag 31.12.2010 wegen der europäischen Staatsschuldenkrise der Fall war. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 18/18","1. Eine Teilwertzuschreibung wegen voraussichtlich dauernder Werterhöhung von Verbindlichkeiten aus Fremdwährungsdarlehen ist zulässig, wenn der Euro-Wert gegenüber der Fremdwährung aufgrund einer fundamentalen Änderung der wirtschaftlichen oder währungspolitischen Daten der beteiligten Währungsräume gesunken ist.2. Eine solche Änderung ist anzunehmen, wenn sich die Verhältnisse zwischen den betroffenen Währungsräumen aus Sicht des Bilanzstichtages so außerordentlich und nachhaltig geändert haben, dass nicht angenommen werden kann, der Wechselkurs zu dem Zeitpunkt der Eingehung der Verbindlichkeit werde sich ohne Weiteres wieder einstellen.3. Dies gilt für alle Fremdwährungsdarlehen, d.h. unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen mit unbestimmter oder mit bestimmter Restlaufzeit handelt und ob die Restlaufzeit mindestens zehn Jahre oder weniger beträgt. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 16.05.2018 - 2 K 3880/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.Am 21.12.1999 nahm die Klägerin bei der A-Bank ein Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken (CHF) im Wert von 1 Mio. DM (= 511.291,88 €) auf. Dies entsprach einem Auszahlungsbetrag von 821.240 CHF. Am 29.08.2006 nahm die Klägerin zur Umschuldung dieses Darlehens über 821.240 CHF bei der B-Bank in selbiger Höhe ein (neues) Fremdwährungsdarlehen in CHF auf. Nach dem Umrechnungskurs dieses Tages betrug der Rückzahlungsbetrag 520.140 €.Eine Zinsbindung wurde zunächst bis 28.08.2007 vereinbart. Danach sollte, bei Fehlen einer speziellen Abrede zur Zinsbindung, für jeweils drei Monate ein Zinssatz in Abhängigkeit von dem Drei-Monats-Libor gelten. Eine Kündigung war für beide Seiten mit einer Frist von sieben Bankarbeitstagen zum Ende einer vereinbarten Zinsbindung oder bei Verzinsung nach dem Drei-Monats-Libor zum Ende jeder Zinsperiode zulässig. In einer weiteren Vereinbarung vom 29.08.2008 wurde der Zinssatz für fünf Jahre bis zum 30.08.2013 auf 4,8 % festgeschrieben. Eine Tilgung war erst zum Ende der Laufzeit vorgesehen.Zum 31.12.2010 war der Kurswert des CHF gegenüber dem Euro erheblich gestiegen. Ausgehend von einem Kurswert von 1 € = ca. 1,24645 CHF bewertete die Klägerin die Fremdwährungsverbindlichkeit gegenüber der B-Bank in ihrer zum 31.12.2010 aufgestellten Handelsbilanz daher mit 658.863,17 €. In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2010 bewertete sie sie dagegen mit 639.033 € (1 € = ca. 1,28513 CHF), da sie davon ausging, dass es sich bei der Wertänderung zwischen dem Bilanzstichtag 31.12.2010 und dem Tag der Erstellung der Handelsbilanz (28.04.2011) um einen werterhellenden Umstand handele.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte mit Bescheid vom 17.07.2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2010 zunächst der Feststellungserklärung der Klägerin und nahm unter dem Vorbehalt der Nachprüfung eine entsprechende Feststellung vor. Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer jedoch zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen einer Teilwertzuschreibung für das Fremdwährungsdarlehen nicht gegeben seien. Er ging deshalb für die steuerrechtliche Betrachtung zum Bilanzstichtag 31.12.2010 davon aus, dass das Fremdwährungsdarlehen nur mit dem ursprünglichen Wert vom 21.12.1999 in Höhe von 511.292 € fortzuführen sei. Das FA folgte dieser Auffassung und änderte am 12.08.2015 den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entsprechend.In dem hiergegen geführten Einspruchsverfahren begründete die Klägerin die Zuschreibung des Wertes für das Fremdwährungsdarlehen mit der wirtschaftlichen Entwicklung in der Eurozone seit dem Jahr 2008, die zu einer nachhaltigen Erhöhung des Wertes des CHF gegenüber dem Euro geführt habe. Das FA half mit Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016 dem Einspruch teilweise ab. Da es im Anschluss an ein von der Klägerin durchgeführtes finanzgerichtliches Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (Aktenzeichen des Finanzgerichts --FG-- 2 V 2763/15) davon ausging, dass zwischen den Darlehen aus den Jahren 1999 und 2006 kein Zusammenhang bestehe und der maßgebliche Stichtag für die Bewertung des Darlehens daher der 29.08.2006 sei, bewertete es die Fremdwährungsverbindlichkeit mit dem Kurswert dieses Tages in Höhe von 520.140 €. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.Mit ihrer zum FG erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Ziel weiter, eine Teilwertzuschreibung der Verbindlichkeit aus dem Fremdwährungsdarlehen zu erreichen.Das FG gab der Klage mit Urteil vom 16.05.2018 - 2 K 3880/16 statt. Ausgehend von einem Kurswert zum Bilanzstichtag 31.12.2010 von 1,2504 CHF = 1 € berücksichtigte es eine Teilwertzuschreibung der Fremdwährungsverbindlichkeit auf 656.782,21 € und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 entsprechend.Zur Begründung führte das FG aus, dass wegen der kürzeren Restlaufzeit des streitigen Fremdwährungsdarlehens von am Bilanzstichtag weniger als vier Jahren nicht die strengen Anforderungen an eine Teilwertzuschreibung für langfristig gewährte Darlehen Anwendung fänden. Eine Teilwertzuschreibung sei bei einem solchen Darlehen bereits möglich, wenn, wie im Streitfall, die Kursschwankung eine Grenze von 20 % für den einzelnen Bilanzstichtag bzw. von 10 % für zwei aufeinanderfolgende Stichtage überschreite.Selbst wenn man aber von einem langfristigen Fremdwährungsdarlehen ausgehe, habe eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung zum Bilanzstichtag vorgelegen. Denn dem Wechselkursverlust des Euro gegenüber dem CHF habe wegen der Schuldenkrise in mehreren Mitgliedstaaten des Euro-Währungsraums und der deshalb ergriffenen Stützungsmaßnahmen von enormem Ausmaß eine fundamentale Änderung der Wirtschaftsdaten zugrunde gelegen, die ungeachtet etwaiger Laufzeiten eine Teilwertzuschreibung rechtfertige.Das FG stellte weiter fest, dass die 16 Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU), deren gemeinsame Währung der Euro ist (sog. Euro-Gruppe), im Streitjahr (2010) verschiedene Maßnahmen zur Stützung einiger ihrer zum Teil erheblich verschuldeten Mitgliedstaaten ergriffen hätten. Zunächst sei ein Hilfspaket für einen Gesamtfinanzierungsbedarf von 110 Mrd. € für den Mitgliedstaat Griechenland beschlossen worden. Bei einem Sondergipfel der Euro-Gruppe im Mai 2010 sei zudem ein europäischer Stabilisierungsmechanismus (sog. Euro-Rettungsschirm) mit einem Volumen von 750 Mrd. € installiert worden, da auch weitere Mitgliedstaaten auf dem Finanzmarkt unter Druck geraten seien. Am 28.11.2010 hätten die Finanzminister der Euro-Gruppe zudem finanzielle Hilfen für den Mitgliedstaat Irland bewilligt. Zum Jahresende 2010 hätten die Staaten der Euro-Gruppe schließlich über die Errichtung eines dauerhaften europäischen Stabilitätsmechanismus zur Wahrung ihrer Finanzstabilität verhandelt. Ein vorsichtiger Kaufmann habe deshalb am Bilanzstichtag 31.12.2010 vom Vorliegen oder unmittelbaren Bevorstehen einer Währungskrise ausgehen und damit eine fundamentale Veränderung der Wirtschaftsdaten annehmen können.Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).Das FG habe unzutreffend beurteilt, wann eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswertes vorliege. Der Kurswert müsse hierfür über einen längeren Zeitraum betrachtet werden, nicht nur am Bilanzstichtag.Auch die von dem FG hilfsweise bejahte fundamentale Veränderung der wirtschaftlichen, finanzpolitischen Daten liege nicht vor. Die Euro- und Finanzkrise habe nicht schon zum Bilanzstichtag 31.12.2010 zu einer fundamentalen Veränderung des Kursverhältnisses geführt, sondern erst im Folgejahr am 06.09.2011, als die Schweizerische Nationalbank einen Mindestkurs für den CHF im Verhältnis zum Euro festgelegt habe.Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.Sie verteidigt das FG-Urteil.Die Klägerin und das FA haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen.1. Das FG hat zu Recht die geltend gemachte Teilwertzuschreibung anerkannt.a) Nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG hat die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihrer Bilanz die ihrem Betriebsvermögen zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen (vgl. § 5 Abs. 6 EStG).Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind solche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.Es gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass alle Bilanzposten nach § 244 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Euro anzusetzen sind (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 82; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 44; vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.12.2008 - I B 44/08, BFH/NV 2009, 940, unter II.1.b aa [Rz 12], zur Gewinnermittlung der inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft). Ist eine zu passivierende Verbindlichkeit in einer Fremdwährung zu erfüllen, so muss in der Bilanz daher eine Umrechnung in Euro erfolgen.Fremdwährungsverbindlichkeiten sind danach grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten, der sich aus dem Wechselkurs der Fremdwährung --dem Preis einer Einheit der betreffenden ausländischen Währung in Euro-- im Zeitpunkt der Aufnahme (Einstandskurs) des betreffenden Darlehens ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 23.04.2009 - IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.b [Rz 19], und vom 04.02.2014 - I R 53/12, Rz 11).b) Der Rückzahlungsbetrag ändert sich jedoch, wenn sich der Wechselkurs der Währung, die einer Fremdwährungsverbindlichkeit zugrunde liegt, ändert. Erhöht sich der Wechselkurs, so erhöht sich auch der Rückzahlungsbetrag und damit auch der Teilwert der Verbindlichkeit (BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.c [Rz 20]).Mit dem (höheren) Teilwert kann eine Verbindlichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertveränderung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungsbetrag.aa) Entsprechend einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei Wirtschaftsgütern des Aktivvermögens ist eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung von Verbindlichkeiten dann anzunehmen, wenn deren Teilwert nachhaltig über den Buchwert gestiegen ist. Das ist der Fall, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtages aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Werterhöhung gerechnet werden muss. Erforderlich ist, dass aus Sicht des Bilanzstichtages mehr Gründe für ein Andauern der Werterhöhung sprechen als dagegen. Ob bei Fremdwährungsverbindlichkeiten eine Veränderung des Wechselkurses zum Bilanzstichtag eine voraussichtlich dauernde Wertänderung darstellt, hängt maßgeblich von der Laufzeit der Verbindlichkeit ab. Für langfristige Fremdwährungsverbindlichkeiten, deren Restlaufzeit zum maßgeblichen Bilanzstichtag noch mindestens zehn Jahre beträgt, ist bereits entschieden, dass danach nicht jede Kursveränderung als dauerhafte Wertänderung anzusehen ist. Denn es kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass sich entstandene Währungsschwankungen in der vorhandenen Restlaufzeit ausgleichen (BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.d [Rz 21 ff.]).bb) Liegen allerdings Tatsachen vor, die eine dauerhafte Veränderung der Wechselkurse begründen, so kann dies eine Teilwertzuschreibung auch bei langfristigen Fremdwährungsverbindlichkeiten rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.d dd [Rz 31]).(1) Entgegen der Auffassung des FG ist dies allerdings nicht bereits dann der Fall, wenn die Kursschwankung eine Grenze von 20 % für den einzelnen Bilanzstichtag bzw. von jeweils 10 % für zwei aufeinanderfolgende Stichtage überschreitet (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.07.2017 - 5 K 1091/15, Rz 58, rechtskräftig; kritisch auch BeckOK EStG/Oellerich, 10. Ed. [01.06.2021], EStG § 6 Rz 1768). Denn der prognostische Ansatz einer ""voraussichtlich dauernden"" Wertminderung (bzw. -erhöhung) verlangt jedenfalls ansatzweise eine Würdigung des Grundes für die eingetretene Wertveränderung und eine Begründung für ihre angenommene Fortdauer in der Zukunft. Anderenfalls könnten --entgegen dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers-- bereits zufällige Wertschwankungen, die am Bilanzstichtag auftreten, zum Teilwertansatz berechtigen. Angesichts der Schwankungsbreiten zwischen dem Euro-Raum einerseits und den verschiedenen globalen Währungsräumen andererseits kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass jedenfalls bei einer Kursschwankung von 20 % für den einzelnen Bilanzstichtag bzw. von jeweils 10 % für zwei aufeinanderfolgende Stichtage generell von einer ""voraussichtlich dauernden"" Wertveränderung auszugehen ist.(2) Ändern sich jedoch wirtschaftliche und/oder finanzpolitische Daten im Verhältnis des Euro zu einem anderen Währungsraum in fundamentaler Weise, so kann eine daraus resultierende Änderung des Wechselkurses bei Fremdwährungsverbindlichkeiten zu einer Teilwertzuschreibung berechtigen (dazu bereits BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.d dd [Rz 31]). Dies ist dann anzunehmen, wenn sich die Verhältnisse zwischen den betroffenen Währungsräumen aus Sicht des Bilanzstichtages so außerordentlich und nachhaltig geändert haben, dass nicht angenommen werden kann, der Wechselkurs zum Zeitpunkt der Begründung der Verbindlichkeit werde sich ohne Weiteres wieder einstellen.Die Annahme, dass eine eingetretene Währungsschwankung sich zum Ende der Laufzeit der Verbindlichkeit wieder aufgelöst haben werde, muss also durch die Feststellung einer außerordentlichen und nachhaltigen Änderung der wirtschaftlichen und/oder währungspolitischen Verhältnisse in den betroffenen Währungsräumen widerlegt werden. Dies gilt nicht nur für Fremdwährungsdarlehen mit einer langen Restlaufzeit von mindestens zehn Jahren (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778), sondern erst recht bei Verbindlichkeiten mit einer kürzeren Restlaufzeit. Denn dort ist wegen des kürzeren Zeitraums bis zum Zeitpunkt der anzunehmenden Tilgung der Schuld weniger Zeit und Gelegenheit zur Aufholung des eingetretenen Kursverlustes des Euro gegenüber der betreffenden Fremdwährung. Ist die Restlaufzeit des Fremdwährungsdarlehens kürzer, so wird im Allgemeinen eher angenommen werden können, dass sich der eingetretene Kursverlust nicht bis zur Tilgung zum Einstandswert zurückentwickeln wird. Eine Teilwertzuschreibung ist dann regelmäßig leichter zu begründen.c) Die vorzunehmende Prognoseentscheidung über Umfang und Dauer der Wertminderung bzw. -erhöhung ist Teil der Ermittlung des Teilwertes. Dabei handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung (AO), die zu den Tatsachenfeststellungen des FG i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehört und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2015 - IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30, und vom 12.03.2020 - IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 34).Kann das FG die tatsächlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer geltend gemachten Teilwertabschreibung nicht feststellen, so trifft den Steuerpflichtigen nach allgemeinen Grundsätzen hierfür die Feststellungslast (z.B. BFH-Urteile in BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 40, und vom 15.01.2019 - X R 34/17, Rz 81). Dies gilt in gleichem Maße für die Teilwertzuschreibung von Verbindlichkeiten.d) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Berücksichtigung wertbegründender Tatsachen ist der Bilanzstichtag. Als ""werterhellend"" sind darüber hinaus Tatsachen für die Bilanz zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und erst nach dem Bilanzstichtag, aber bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Bilanz aufgestellt wurde --längstens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz nach ordnungsgemäßem Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 HGB) aufzustellen gewesen wäre-- bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.2017 - IV R 9/15, BFHE 258, 44, BStBl II 2017, 896, Rz 28, und vom 15.09.2004 - I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100, unter II.7.b [Rz 38]).Wird der Teilwert auf der Grundlage eines Kurswertes ermittelt, so stellen eingetretene Kursänderungen wertbegründende, nicht lediglich werterhellende Umstände dar; sie sind also nur bis zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.2011 - I R 89/10, BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, Rz 19). Soweit Entscheidungen wirtschaftlicher oder währungspolitischer Art für die Prognose zukünftiger Kursentwicklungen von Bedeutung sind, stellen auch sie wertbegründende Tatsachen dar und können deshalb ebenfalls nur berücksichtigt werden, soweit sie bereits am maßgeblichen Bilanzstichtag vorlagen (so etwa auch Neufang/Schäfer, Der Steuerberater 2016, 128, 130; Zwirner/Petersen, Der Betrieb 2015, 631; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 203).e) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen ist das FG-Urteil im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Revision war deshalb als unbegründet zurückzuweisen.aa) Zu Unrecht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die begehrte Teilwertzuschreibung bereits deshalb vorzunehmen sei, weil der Rückzahlungsbetrag der streitigen Fremdwährungsverbindlichkeit am Bilanzstichtag 31.12.2010 mit einem Kurswert von 656.782,21 € mit 26,27 % um mehr als 20 % über dem Rückzahlungsbetrag im Zeitpunkt der hier maßgeblichen Darlehensaufnahme am 29.08.2006 mit einem Kurswert von 520.140 € gelegen habe (dazu oben unter II.1.b bb (1)).bb) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG hingegen insoweit, als das FG die Zuerkennung der begehrten Teilwertzuschreibung hilfsweise damit begründet hat, dass am Bilanzstichtag 31.12.2010 eine fundamentale Veränderung der Wirtschaftsdaten zwischen dem Euro-Raum und der Schweiz vorgelegen habe.(1) Zu Recht ist das FG insoweit zunächst davon ausgegangen, dass derartige Veränderungen eine Teilwertzuschreibung ungeachtet etwaiger Laufzeiten von Darlehensverträgen rechtfertigen, also unabhängig davon, ob es sich im Einzelfall um ein Darlehen mit unbestimmter oder mit bestimmter Restlaufzeit handelt und ob die Restlaufzeit mindestens zehn Jahre oder weniger beträgt (dazu II.1.b bb (2)), so dass im Streitfall dahinstehen könne, ob von einem Darlehen mit langer Laufzeit auszugehen sei oder nicht.(2) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist des Weiteren die vom FG getroffene Prognoseentscheidung, dass am Bilanzstichtag 31.12.2010 eine fundamentale Änderung wirtschaftlicher oder währungspolitischer Daten zum Bilanzstichtag vorgelegen habe, die eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung der Verbindlichkeit begründet habe. Auf der Grundlage der vom FG dargestellten Entwicklung der währungspolitischen Situation im Euro-Raum im Streitjahr sowie der von ihm festgestellten, vor dem Bilanzstichtag 31.12.2010 getroffenen umfangreichen Maßnahmen der Mitgliedstaaten der Euro-Gruppe wie auch der EU-Organe durfte das FG annehmen, dass eine außerordentliche und nachhaltige Änderung der wirtschaftlichen und währungspolitischen Verhältnisse in dem Euro-Raum stattgefunden habe und dass der erheblich erhöhte Kurswert des CHF von 1,2504 CHF = 1 € am Bilanzstichtag 31.12.2010 nicht ohne Weiteres zu dem Einstandswert bei Darlehensaufnahme am 29.08.2006 von 1,5789 CHF = 1 € zurückkehren werde.Die Außerordentlichkeit der ergriffenen Maßnahmen zur Eindämmung der Schuldenkrise ist im Übrigen auch daran erkennbar, dass gerade diese außergewöhnlichen Umstände als Begründung der Einführung des Europäischen Stabilisierungsmechanismus angeführt wurden (vgl. Begründungserwägungen der Verordnung (EU) Nr. 407/2010 des Rates vom 11.05.2010 zur Einführung eines europäischen Finanzstabilisierungsmechanismus, Amtsblatt der Europäischen Union 2010, L 118, 1). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Streitjahr die Begründung der Bundesregierung für die Teilnahme der Bundesrepublik Deutschland an Stützungsmaßnahmen, dass ohne die entsprechenden Hilfsmaßnahmen die Stabilität der gesamten Europäischen Währungsunion gefährdet gewesen wäre, ausdrücklich nicht beanstandet (BVerfG-Beschluss vom 09.06.2010 - 2 BvR 1099/10, BVerfGE 126, 158, Rz 33).2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.3. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung." bfh_040-20,15. Oktober 2020,"Erbschaftsteuerfestsetzung gegen unbekannte Erben 15. Oktober 2020 - Nummer 040/20 - Urteil vom 17.06.2020 II R 40/17 Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 17.06.2020 entschieden hat, können auch unbekannte Erben zur Erbschaftsteuer herangezogen werden. Zumindest dann, wenn ausreichend Zeit bestand, die wahren Erben zu ermitteln, dies aber nicht gelungen ist. Im Streitfall war die Erbengemeinschaft nach dem im Februar 2014 verstorbenen Erblasser zunächst nicht ermittelbar. Es wurde ein Nachlasspfleger bestellt. Dieser gab eine Erbschaftsteuererklärung ab. Ca. 14 Monate nach dem Tod des Erblassers setzte das Finanzamt (FA) Erbschaftsteuer gegen „unbekannte Erben“ fest. Es schätzte, dass 20 Personen, die nicht näher mit dem Erblasser verwandt waren und deshalb in die Steuerklasse III fielen, den Erblasser zu gleichen Teilen beerbt hätten. Der Bescheid wurde dem Nachlasspfleger bekannt gegeben. Dieser legte dagegen in Vertretung der unbekannten Erben Einspruch ein und monierte, dass er nicht ausreichend Zeit gehabt hätte, die Erben zu ermitteln. Das FA könne nicht einfach schätzen, wie viele Erben etwas geerbt hätten und wie hoch die Freibeträge seien. Daraufhin änderte das FA die Anzahl der Erwerber auf 30 Erben ab. Ansonsten hielt es die Erbschaftsteuerfestsetzung unverändert aufrecht. Das Finanzgericht und der BFH gaben der Finanzbehörde Recht. Sind die Erben noch nicht bekannt und ist eine Nachlasspflegschaft angeordnet, kann Erbschaftsteuer gegen die „unbekannten Erben“ festgesetzt werden. Bei diesen  handelt es sich zunächst um ein abstraktes Subjekt, das sich später als eine oder mehrere reale Personen herausstellen kann. Somit ist ein Schuldner für die Erbschaftsteuer vorhanden. Das FA kann sich an den bestellten Nachlasspfleger wenden, der für die  unbekannten Erben eine Erbschafsteuererklärung abzugeben hat. Das FA darf dann die Anzahl der Erben, die Erbquoten, die Zugehörigkeit zu einer Steuerklasse und die anwendbaren Freibeträge schätzen. Voraussetzung ist jedoch, dass der Nachlasspfleger nach dem Erbfall ausreichend Zeit hatte, zunächst die Erben zu ermitteln. Wieviel Zeit ihm dafür einzuräumen ist, kann von Fall zu Fall unterschiedlich sein. Im Allgemeinen gilt die Faustregel, dass ein Jahr ausreichend ist. Ruft der Nachlasspfleger das Finanzgericht (FG) an, dann muss dieses  die Schätzung des FA voll  überprüfen. Können die zunächst unbekannten Erben bis zum Schluss des Gerichtsverfahrens ermittelt werden, darf die Erbschafsteuer aber nicht mehr gegen die unbekannten Erben festgesetzt werden. Werden die Erben auch im Verfahren vor dem (FG)nicht ermittelt, kann das Gericht die Erbschaftsteuerschätzung gegen die unbekannten Erben aufrechterhalten und als seine eigene übernehmen. Der BFH ist in solchen Fällen dann ebenfalls an die Schätzung gebunden und kann sie nur auf grobe Fehler überprüfen. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 40/17","1. Die Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig, wenn hinreichend Zeit zur Verfügung stand, die Erben zu ermitteln.2. Für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall in der Regel angemessen. Jedenfalls nach Ablauf von drei Jahren und fünf Monaten ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen nicht zu beanstanden, Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festzusetzen.3. Der Bescheid ist dem Nachlasspfleger bekanntzugeben. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.08.2017 - 4 K 442/16 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben des am 27.02.2014 verstorbenen Erblassers.Die Erbengemeinschaft war zunächst nicht ermittelbar. Daher wurde am 05.06.2014 ein Nachlasspfleger bestellt. Nachdem dieser eine Erbschaftsteuererklärung beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) abgegeben hatte, setzte das FA mit Bescheid vom 27.04.2015 gegenüber den ""unbekannten Erben"" des Erblassers Erbschaftsteuer in Höhe von 330.810 € fest. Der Bescheid war mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Anzahl der Erben, der Höhe der jeweiligen Erbteile, der Höhe der persönlichen Freibeträge und der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bestimmung der Steuerklasse versehen. In der Anlage führte das FA aus, die Festsetzung erfolge, weil die Erbenermittlung noch immer nicht abgeschlossen sei. Im Wege der Schätzung sei angenommen worden, dass 20 Personen der Steuerklasse III den Erblasser zu gleichen Teilen beerbt haben. Der Bescheid wurde dem Nachlasspfleger bekanntgegeben.Dieser legte in Vertretung der unbekannten Erben Einspruch ein. Er machte geltend, eine Steuerfestsetzung gegen unbekannte Erben sei nicht möglich. Sie verstoße gegen das Bestimmtheitsgebot. Auch sei die Anzahl der Erben und damit die Zahl der Steuerschuldverhältnisse keiner Schätzung zugänglich. Dies gelte gleichermaßen für die Größe der Erbteile und die Höhe der Freibeträge. Das FA habe ihm nicht ausreichend Zeit eingeräumt, die Erben zu ermitteln. Es sei auch zu Unrecht von 20 anstatt 30 Erben ausgegangen.Mit Änderungsbescheid vom 24.09.2015 setzte das FA die Erbschaftsteuer auf 265.500 € herab. Dabei ging es von 30 Erben der Steuerklasse III mit gleicher Erbquote aus. Die Vorläufigkeit blieb bestehen. Den Einspruch wies es im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 als unbegründet zurück. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben (vgl. § 1960 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) sei ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein könne. Hiervon gingen § 31 Abs. 6 und § 32 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) aus, die den Nachlasspfleger (nur) als Erklärungspflichtigen und Bekanntgabeadressaten des Erbschaftsteuerbescheids ansähen. Die Zahl der Erben, die Größe der Erbteile, die Höhe der Freibeträge und die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bestimmung der Steuerklassen könnten als Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Die Festsetzung sei auch nicht vorschnell erfolgt. Eine Zeitspanne von 14 Monaten zwischen dem Tod des Erblassers und dem Erlass des Steuerbescheids sei unter Berücksichtigung der Schwierigkeiten der Erbenermittlung angemessen. Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung seien fast zwei Jahre seit dem Erbfall vergangen, die Erben aber nicht ermittelt.Das Finanzgericht (FG) folgte dem FA und wies die Klage mit Urteil vom 09.08.2017 ab. Es führte ergänzend aus, bei der Beantwortung der Frage, ob der Steuerbescheid zu früh erlassen wurde, sei auf den Tag der finanzgerichtlichen Entscheidung abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt, mehr als drei Jahre nach dem Tod des Erblassers und der Bestellung des Nachlasspflegers, sei die Erbenermittlung noch nicht abgeschlossen gewesen. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA sei nicht zu beanstanden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1525 veröffentlicht.Die Revision legte die Rechtsanwaltssozietät des Nachlasspflegers als Prozessbevollmächtigte der unbekannten Erben am 29.08.2017 ein. Mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 21.12.2017, berichtigt am 02.02.2018, wurde den Klägern ein Erbschein erteilt. Die Nachlasspflegschaft wurde am 16.02.2018 aufgehoben. Am 11.01.2020 teilte der vormalige Nachlasspfleger mit, seine Rechtsanwaltssozietät existiere nicht mehr; er vertrete die Kläger fortan allein.Mit der Revision machen die Kläger eine Verletzung des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und der §§ 119 Abs. 1, 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) geltend.Die Kläger beantragen sinngemäß,die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.04.2015, den Änderungsbescheid vom 24.09.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 aufzuheben.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Der Senat ist durch die Aufhebung der Nachlasspflegschaft (§§ 1919, 1962 BGB) während des Revisionsverfahrens nicht an einer Entscheidung über die Revision gehindert. Die anstelle der unbekannten Erben i.S. des § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB in das Verfahren eingetretenen Erben des Erblassers sowie die Kinder einer bereits verstorbenen Erbin führen das Verfahren als Kläger ohne Unterbrechung oder Aussetzung fort.1. Die Voraussetzungen für eine Unterbrechung wegen Prozessunfähigkeit nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 241 Abs. 1 Alternative 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) liegen nicht vor. Mit der Aufhebung der Nachlasspflegschaft endete nicht nur die gesetzliche Vertretung der Kläger durch den Nachlasspfleger (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.03.1982 - VIII R 227/80, BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687), sondern auch die Prozessunfähigkeit der Kläger gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 53 ZPO (vgl. Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 17.08.1990 - BReg 1 a Z 36/89, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 1991, 230, unter II.1.c; MüKoBGB/Leipold, 8. Aufl., § 1960 Rz 107; Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 1960 Rz 17; Soergel-Stein, BGB, 12. Aufl., § 1960 Rz 58; Zimmermann, Die Nachlasspflegschaft, 5. Aufl., Rz 875; Zimmermann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2011, 631, 635).2. Die Voraussetzungen für eine Unterbrechung wegen Anwaltsverlusts sind nicht erfüllt. Nach den §§ 62 Abs. 4, 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 244 Abs. 1 Alternative 2 ZPO tritt eine Unterbrechung des Verfahrens vor dem BFH ein, wenn der Prozessbevollmächtigte unfähig wird, die Vertretung des Beteiligten fortzuführen. Die Aufhebung der Nachlasspflegschaft hat im Streitfall aber nicht zum Wegfall des Prozessbevollmächtigten geführt. Der Nachlasspfleger hatte die anwaltliche Vertretung der Kläger im Revisionsverfahren nicht --ähnlich dem § 62 Abs. 4 Satz 5 FGO-- selbst übernommen, sondern seine Rechtsanwaltssozietät bevollmächtigt. Diese konnte die Vertretung aufgrund der erteilten Vollmacht fortsetzen. Die Auflösung der Sozietät mit der Folge, dass der vormalige Nachlasspfleger die Kläger als Einzelanwalt vertritt, ist erst nach Aufhebung der Nachlasspflegschaft erfolgt. Der ehemalige Nachlasspfleger hat die Auflösung der Sozietät dem BFH mit Schreiben vom 11.01.2020 ordnungsgemäß mitgeteilt und gleichzeitig angezeigt, dass nunmehr er allein zur Prozessvertretung der Kläger bevollmächtigt sei.3. Es kann dahinstehen, ob im Falle der Aufhebung einer Nachlasspflegschaft die entsprechende Anwendung des § 239 ZPO (Ziegltrum, Sicherungs- und Prozesspflegschaft, S. 231 f.), des § 243 ZPO (BeckOGKBGB/Heinemann, § 1960 Rz 165) oder ggf. des § 242 ZPO (Staudinger/Mešina (2017), BGB, § 1960 Rz 60) geboten ist. Im Streitfall wurde das Verfahren nicht unterbrochen, da die Kläger durch einen Bevollmächtigten (vgl. § 86 ZPO) vertreten sind und weder dieser noch das FA eine Aussetzung des Verfahrens beantragt hat (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO).III.Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von dem FA gegenüber den unbekannten Erben vorgenommene Festsetzung von Erbschaftsteuer im Wege einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nicht zu beanstanden ist.1. Eine Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig. Der Änderungsbescheid vom 24.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs. 1 AO.a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein solcher Mangel liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 61/16, BFHE 265, 285, Rz 25, m.w.N.).b) Bei einem Erbschaftsteuerbescheid ist Inhaltsadressat der Steuerschuldner. Schuldner der Erbschaftsteuer ist gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 ErbStG der Erwerber. Beim Erwerber handelt es sich um die Person, die durch den Erbanfall bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 - II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Dies ist in der Regel der Erbe (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB).c) Sind die Erben noch nicht bekannt und besteht eine Nachlasspflegschaft (§ 1960 Abs. 2, § 1961, § 1962 BGB), kann Erbschaftsteuer gegen die unbekannten Erben festgesetzt werden. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben i.S. des § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB ist als zunächst abstraktes Subjekt, das sich später als eine Person oder --wenn der Nachlasspfleger nicht von vornherein als Pfleger für eine Einzelperson bestellt worden ist-- als eine Mehrheit konkreter Personen erweisen kann, ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein kann (BFH-Beschluss vom 21.12.2004 - II B 110/04, BFH/NV 2005, 704).aa) Diese Vorstellung liegt den Regelungen in § 31 Abs. 6 und § 32 Abs. 2 ErbStG zugrunde. Gemäß § 31 Abs. 6 ErbStG ist ein Nachlasspfleger zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung verpflichtet. Nach § 32 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist der Erbschaftsteuerbescheid dem Nachlasspfleger bekanntzugeben. Jener hat auch für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen (§ 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Diese Bestimmungen erfassen nicht nur Sachverhalte, bei denen die Erben bereits bekannt sind, die Nachlasspflegschaft aber noch nicht aufgehoben worden ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687), oder Fälle, in denen die Annahme der Erbschaft noch nicht erfolgt oder ungewiss ist. Der Gesetzgeber wollte vielmehr Regelungen für den gesamten Anwendungsbereich der Nachlasspflegschaft und damit auch für die bedeutende Fallgruppe der unbekannten Erben treffen. Nach seiner Vorstellung sollte die Festsetzung von Erbschaftsteuer während der Nachlasspflegschaft daher auch gegenüber unbekannten Erben als Inhaltsadressaten möglich sein (vgl. Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BTDrucks VI/3418, S. 76, zu § 30 ErbStG a.F.; vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704, unter II.2.a, m.w.N.).bb) § 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 ErbStG erfordert keine andere Auslegung. Danach hat der Nachlasspfleger auf Verlangen der Finanzbehörde aus dem Nachlass Sicherheit zu leisten. Die Vorschrift wird entgegen der Ansicht der Kläger nicht dadurch obsolet, dass Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festgesetzt werden kann. Solange die Steuer nicht vollständig entrichtet ist, können vielerlei Gründe vorliegen, vom Nachlasspfleger Sicherheiten (§§ 241 ff. AO) zu fordern. Fehlen etwa liquide Mittel zur Steuerzahlung oder ist zu befürchten, dass Nachlassgegenstände an vorhandene Erben herausgegeben werden, kann die Finanzbehörde von dieser Befugnis Gebrauch machen. Einer Steuerfestsetzung steht die Möglichkeit, nach § 32 Abs. 1 Satz 3 ErbStG Sicherheiten zu verlangen, nicht entgegen.cc) Der Erlass nur eines Bescheids gegen eine Mehrzahl unbekannter Erben missachtet nicht den Grundsatz, dass jeder Erwerber lediglich die Steuer für seinen eigenen Erwerb schuldet (§ 10 Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Dieses Prinzip hat zur Folge, dass jedem Erwerber ein gesonderter Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) zu erteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1968 - II 98/62, BFHE 91, 434, BStBl II 1968, 376, unter IV.3.a). Dem widerspricht die Steuerfestsetzung gegen mehrere unbekannte Erben nicht. Bei der Rechtsfigur der unbekannten Erben handelt es sich nicht um eine Erbengemeinschaft, d.h. eine Mehrheit von Steuerschuldnern, sondern um ein abstraktes Subjekt, dem der Gesetzgeber die Qualität eines Steuerschuldners beigemessen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704, unter II.2.b). Der Erlass nur eines Bescheids gegen dieses Subjekt ist folgerichtig.dd) Fragen der Steuererhebung und -vollstreckung sowie der Verwirkung von Säumniszuschlägen lassen sich entgegen dem Einwand der Kläger ohne Systemverstoß beantworten. Als gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben hat der Nachlasspfleger deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO). Er hat die festgesetzte Erbschaftsteuer aus dem Nachlass zu entrichten (§ 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG, § 34 Abs. 1 Satz 2 AO) und die Vollstreckung in diesen zu dulden (§ 77 Abs. 1 AO). Ein Duldungsbescheid ergeht gegen den Nachlasspfleger, nicht gegen die unbekannten Erben. Ist aus dem Nachlass zu Unrecht Erbschaftsteuer bezahlt worden, sind die unbekannten Erben Inhaber des Erstattungsanspruchs. Verfügungsberechtigt und daher empfangszuständig für die Erstattung ist der Nachlasspfleger (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1986 - II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, zum Testamentsvollstrecker). Säumniszuschläge (§ 240 AO) schulden primär die unbekannten Erben. Der Nachlasspfleger kommt insoweit nur als Haftungsschuldner in Frage (§ 69 Satz 2 AO).2. Sind die Erben noch nicht ermittelt und benannt, sind die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen.a) Zu den zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen gehören die Anzahl der Erben und die Größe der Erbteile, d.h. die jeweilige Erbquote. Auch bei den tatbestandlichen Voraussetzungen für die Einteilung der Erben in Steuerklassen (§ 15 ErbStG) und für die Bestimmung der persönlichen Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG) handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen, die einer Schätzung zugänglich sind (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704).b) Eine Befugnis zur Schätzung besteht erst, wenn der Nachlasspfleger ausreichend Zeit hatte, seine Pflicht zur Erbenermittlung und seine Mitwirkungspflichten aus § 34 Abs. 1 i.V.m. § 90 AO zu erfüllen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704). Welcher Zeitraum hierfür angemessen ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Beispielsweise sind Verzögerungen bei der Bestellung des Nachlasspflegers in die Beurteilung einzubeziehen. In der Regel ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, angemessen (gleicher Ansicht Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 32 ErbStG Rz 15, Stand 01.11.2018). Besondere Schwierigkeiten bei der Erbenermittlung, wie genealogische Recherchen im Ausland oder fehlende Urkunden bei Sachverhalten der Auswanderung, des Krieges, der Flucht oder der Vertreibung, können in dem zu beurteilenden Einzelfall den Zeitraum angemessen verlängern.c) Die Schätzungsbefugnis steht im Verwaltungsverfahren der Finanzbehörde zu. Sie hat das Recht zur Schätzung sowohl im Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren (§ 162 Abs. 1 AO) als auch im Einspruchsverfahren (§ 365 Abs. 1 i.V.m. § 162 Abs. 1 AO). Zu berücksichtigen sind alle Tatsachen, die bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung der Finanzbehörde bekannt werden. Ist bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung mehr als ein Jahr seit dem Tod des Erblassers vergangen und konnten die Erben in diesem Zeitraum nicht ermittelt und der Finanzbehörde bekanntgegeben werden, hat diese in der Regel die Befugnis, die Besteuerungsgrundlagen --wie unter III.2.a angeführt-- zu schätzen.Die Schätzung der Finanzbehörde ist im Klageverfahren durch das FG vollumfänglich nachprüfbar (vgl. BFH-Urteile vom 17.10.2001 - I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.b, und vom 19.09.2018 - II R 20/15, BFH/NV 2019, 193, Rz 24). Das FG hat überdies eine eigene Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO. Seiner Verpflichtung kommt das Gericht bereits nach, wenn es die Schätzung der Finanzbehörde überprüft und als eigene übernimmt. Insoweit macht das FG von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.2005 - VIII B 241/04, BFH/NV 2006, 326). Die Pflicht zur vollumfänglichen Prüfung der von der Finanzbehörde vorgenommenen Schätzung durch das FG führt dazu, dass die Schätzung der Finanzbehörde noch im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zutreffend sein muss oder anderenfalls zu ändern ist (Oellerich in Gosch, AO § 162 Rz 72; Seer in Tipke/Kruse, § 96 FGO Rz 60). Das FG muss klären, ob dem Grunde nach weiterhin eine Schätzung geboten ist und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen sind (Oellerich in Gosch, AO § 162 Rz 72). Werden die --zunächst unbekannten-- Erben bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG ermittelt, ist eine Schätzungsbefugnis nicht mehr gegeben.d) Hat das FG die Schätzung der Finanzbehörde nach vollumfänglicher Prüfung übernommen und insoweit eine eigene Schätzung vorgenommen (vgl. unter III.2.c), ist diese Schätzung Gegenstand des Revisionsverfahrens. Sie gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, an die der BFH gebunden ist. Er kann sie daher nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h., ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2017 - III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 19, und vom 13.12.2018 - V R 65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz 31, beide m.w.N.).3. Nach diesen Maßgaben ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht selbst geschätzt, sondern sich die Schätzung des FA in dem Änderungsbescheid vom 24.09.2015 ohne Rechtsfehler zu eigen gemacht.a) Wie durch das FG ausgeführt, war das FA zur Schätzung der Zahl der Erben, der Erbquoten und des persönlichen Verhältnisses des jeweiligen Erben zum Erblasser nach § 15 Abs. 1 sowie § 16 Abs. 1 ErbStG befugt, da es diese Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln konnte (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Schätzungsbefugnis lag noch am Tag der mündlichen Verhandlung und Entscheidung des FG, an dem die Erben nach wie vor nicht bekannt waren, vor. Die Schätzung erfolgte aus der Sicht des FG auch nicht verfrüht. Die mündliche Verhandlung vor dem FG, auf deren Grundlage das Gericht entschieden hat, fand ca. drei Jahre und fünf Monate nach dem Tod des Erblassers statt. Nach Ablauf dieser Zeit ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen angemessen, Erbschaftsteuer ohne Kenntnis der Erben festzusetzen. Deren Interessen werden --wie im Streitfall-- durch die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich der Zahl der Erben, deren Erbquoten und der tatbestandlichen Voraussetzungen für deren Einteilung in Steuerklassen sowie für die Bestimmung persönlicher Freibeträge in den Bescheid (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) gewahrt.b) Die mit 30 geschätzte Zahl der Erben entspricht der Erklärung des Nachlasspflegers. Die Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen, ist nachvollziehbar, da der Erblasser umfangreiches Vermögen hinterlassen hat. Die Einordnung der Erben in die Steuerklasse III nach deren persönlichem Verhältnis zum Erblasser (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG) begegnet keinen Bedenken; sie wurde auch nicht mit der Revision angegriffen. Die weiteren Annahmen sind nachvollziehbar und wirken sich im Ergebnis sämtlich steuermindernd aus. Das betrifft insbesondere die Annahme gleicher Erbquoten. Die in dieser Vereinfachung liegende Ungenauigkeit ist hinzunehmen, weil sie notwendig mit einer Schätzung, die in Unkenntnis der Erben erfolgt, verbunden ist. Dem Einwand der Kläger, das FA habe nicht davon ausgehen dürfen, der Erwerb jedes Erben übersteige den für Personen der Steuerklasse III vorgesehenen Freibetrag, hat das FG zu Recht entgegengehalten, dass sich diese Schätzung zugunsten der unbekannten Erben auswirkt. Sie hat zur Folge, dass ein größtmöglicher Teil des Gesamterwerbs gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steuerfrei bleibt. Entsprechendes gilt für die angesichts des Umfangs des Nachlasses naheliegende Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen. Der insgesamt zu gewährende Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steigt mit der Anzahl der Erben. Auf die Steuerlast des einzelnen Erben kommt es insoweit nicht an, denn die Festsetzung richtet sich nicht gegen diesen, sondern gegen die Rechtsfigur der unbekannten Erben als abstraktes Steuersubjekt.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_040-22,29. September 2022,"Unangekündigte Wohnungsbesichtigung durch das Finanzamt 29. September 2022 - Nummer 040/22 - Urteil vom 12.07.2022 VIII R 8/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 12.07.2022 – VIII R 8/19 entschieden, dass eine unangekündigte Wohnungsbesichtigung durch einen Beamten der Steuerfahndung als sog. Flankenschutzprüfer zur Überprüfung der Angaben der Steuerpflichtigen zu einem häuslichen Arbeitszimmer rechtswidrig ist, wenn die Steuerpflichtige bei der Aufklärung des Sachverhalts mitwirkt.Eine selbständige Unternehmensberaterin machte in ihrer Einkommensteuererklärung erstmals Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend. Auf Nachfrage des Finanzamts (FA) reichte sie eine Skizze der Wohnung ein, die der Sachbearbeiter des FA aber für klärungsbedürftig hielt. Er bat den Flankenschutzprüfer um Besichtigung der Wohnung. Dieser erschien unangekündigt an der Wohnungstür der Steuerpflichtigen, wies sich als Steuerfahnder aus und betrat unter Hinweis auf die Überprüfung im Besteuerungsverfahren die Wohnung. Die Steuerpflichtige hat der Besichtigung nicht widersprochen.Der BFH urteilte, dass die Besichtigung rechtswidrig war. Zur Überprüfung der Angaben zum häuslichen Arbeitszimmers im Besteuerungsverfahren ist angesichts des in Art. 13 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verbürgten Schutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung  eine Besichtigung in der Wohnung eines mitwirkungsbereiten  Steuerpflichtigen erst dann erforderlich, wenn die Unklarheiten durch weitere Auskünfte oder andere Beweismittel (z.B. Fotografien) nicht mehr sachgerecht aufgeklärt werden können. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerpflichtige –so wie im Streitfall– der Besichtigung zugestimmt hat und deshalb ein schwerer Grundrechtseingriff  nicht vorliegt.Wie der BFH weiter ausführte, war die Ermittlungsmaßnahme auch deshalb rechtswidrig, weil sie von einem Steuerfahnder und nicht von einem Mitarbeiter der Veranlagungsstelle durchgeführt wurde. Denn das persönliche Ansehen des Steuerpflichtigen kann dadurch gefährdet werden, dass zufällig anwesende Dritte (z.B. Besucher oder Nachbarn) glauben, dass beim Steuerpflichtigen strafrechtlich ermittelt wird. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 8/19","1. Die unangekündigte Wohnungsbesichtigung durch einen Beamten der Steuerfahndung als sog. Flankenschutzprüfer zur Überprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen zu einem häuslichen Arbeitszimmer im Besteuerungsverfahren ist wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswidrig, wenn der Steuerpflichtige bei der Aufklärung des Sachverhalts mitwirkt.2. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige der Ortsbesichtigung zustimmt und deshalb kein schwerer Grundrechtseingriff in Art. 13 Abs. 1 GG vorliegt. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.07.2018 - 9 K 2384/17 aufgehoben.Es wird festgestellt, dass die Ortsbesichtigung seitens des Beklagten am 11.05.2017 rechtswidrig war.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten darüber, ob die unangekündigte Besichtigung eines Arbeitszimmers in der Wohnung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch einen Beamten der Steuerfahndung rechtswidrig war.Die Klägerin war angestellte Geschäftsführerin eines Restaurants und als selbständige Unternehmensberaterin tätig. Für das Streitjahr 2015 machte sie bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit erstmals Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 567,12 € geltend. Ihr Steuerberater reichte auf Nachfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Skizze der Wohnung ein. Der Skizze war zu entnehmen, dass zur Wohnung ein Zimmer gehörte, das maschinenschriftlich mit ""SCHLAFEN"" bezeichnet wurde. Diese Bezeichnung war durchgestrichen und handschriftlich durch ""ARBEIT"" ersetzt worden. Keiner der übrigen Räume war als Schlafzimmer bezeichnet worden.Das FA veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und berücksichtigte die für das Arbeitszimmer geltend gemachten Betriebsausgaben in Höhe von 567,12 €. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Da der Sachbearbeiter des FA die Skizze für klärungsbedürftig hielt (handschriftlich war auf der Skizze vermerkt: ""Wo wird stattdessen geschlafen?""), schaltete er mit Schreiben vom 02.05.2017 den hausinternen ""Flankenschutzprüfer"" ein. In einem Vermerk an diesen führte er aus: ""Die Steuerpflichtige erklärt für VL 2015 erstmalig ein Arbeitszimmer in der Wohnung 'X-Weg, Z'. Laut eingereichter Skizze (s. Anlage) wird das Schlafzimmer als Arbeitszimmer genutzt, geschlafen werden müsste demnach im Wohn-/Esszimmer. Bitte um Besichtigung durch Flankenschutz, da erstmalig. Veranlagung 2015 erfolgt unter VdN"". Bei dem Flankenschutzprüfer handelte es sich um einen Beamten der Steuerfahndung.Der Steuerfahnder erschien am 11.05.2017 unangekündigt in der Privatwohnung der Klägerin, um zu prüfen, ob das Arbeitszimmer wie angegeben vorhanden war. Er traf die Klägerin an, wies sich durch Vorlage seines Dienstausweises aus und betrat, da die Klägerin der Besichtigung unter Hinweis auf die Überprüfung im Besteuerungsverfahren nicht widersprach, die Wohnung. Der Beamte stellte fest, dass die Angaben der Klägerin in der Steuererklärung den Tatsachen entsprachen und das Arbeitszimmer existierte; abweichend von dem Wohnungsgrundriss laut Skizze verfügte die von der Klägerin angemietete Wohnung über zwei weitere Räume, von denen einer als Schlafzimmer genutzt wurde. In seinem Vermerk an den Veranlagungsbezirk wies der Steuerfahnder darauf hin, dass die Klägerin demnächst in die gegenüberliegende Wohnung ziehen werde und abzuwarten sei, welche Raumaufteilung sich dann ergebe. Gegen die Besichtigung legte die Klägerin Einspruch ein. Dieser wurde durch Einspruchsentscheidung vom 04.07.2017 als unzulässig verworfen.Die von der Klägerin erhobene Klage auf Feststellung, dass die Besichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig war, wurde vom Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1847 mitgeteilten Gründen als unzulässig abgewiesen.Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Die Klage sei zulässig, da ein Feststellungsinteresse bestehe. Die Klägerin habe ein Rehabilitationsinteresse, weil durch die Maßnahme ihr berufliches Ansehen gefährdet worden sei. Ein Feststellungsinteresse sei auch infolge eines schwerwiegenden Grundrechtseingriffs zu bejahen. Zudem sei eine Wiederholungsgefahr für Maßnahmen des Flankenschutzes gegeben. Die Maßnahme sei auch unverhältnismäßig, da die Fragen des FA zur Skizze der Wohnung durch ein mündliches oder schriftliches Auskunftsersuchen an den steuerlichen Berater der Klägerin hätten geklärt werden können. Eine Beauftragung der Steuerfahndung mit der Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort sei im Streitfall nicht erforderlich gewesen.Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG Münster vom 11.07.2018 - 9 K 2384/17 aufzuheben und festzustellen, dass die Ortsbesichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig war.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Es fehle an einem Feststellungsinteresse. Eine Wiederholungsgefahr sei nicht gegeben. Anlass für die Ortsbesichtigung sei gewesen, dass die Angaben der Klägerin nicht schlüssig gewesen seien. Wäre sogleich die richtige Wohnungsskizze eingereicht worden, wäre keine Ortsbesichtigung erforderlich gewesen. Konkrete Anhaltspunkte für eine Wiederholung einer derartigen Maßnahme des FA gegenüber der Klägerin seien weder ersichtlich noch vorgetragen. Darüber hinaus sei die Ortsbesichtigung nicht nur geeignet gewesen, den Sachverhalt aufzuklären, es habe sich auch um das effizienteste Mittel gehandelt. Zusätzliche Auskunftsersuchen hätten das Besteuerungsverfahren unnötig verzögert und zu weiteren Missverständnissen führen können. Zudem hätte die Klägerin dem Steuerfahnder den Zutritt in die Wohnung verweigern können. Es sei davon auszugehen, dass ihr das Recht, den Zutritt zu verweigern, bekannt gewesen sei. Gründe II.Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Das FG hat die Klage zu Unrecht mangels Feststellungsinteresses als unzulässig abgewiesen.a) Statthafte Klageart ist die Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 Alternative 1 FGO. Das FG hat das Handeln des FA in Form des Betretens der Wohnung der Klägerin zur Besichtigung des Arbeitszimmers durch den Mitarbeiter des Flankenschutzes zu Recht als Realakt bzw. schlichtes Verwaltungshandeln eingeordnet (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 03.05.2010 - VIII B 71/09, BFH/NV 2010, 1415, Rz 11 f.).b) Die Klägerin hat ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, dass die Ortsbesichtigung rechtswidrig war. Das FG hat zwar rechtsfehlerfrei sowohl ein Rehabilitationsinteresse (unten aa) als auch ein Feststellungsinteresse aufgrund eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs (unten bb) verneint, jedoch liegt --entgegen seiner Auffassung-- eine konkrete Wiederholungsgefahr hinsichtlich des Vorgehens des FA vor (unten cc). Das FG hat folglich die Klage unzutreffend als unzulässig abgewiesen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben.aa) ""Berechtigtes Interesse"" ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 - VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220). Der BFH prüft ohne Bindung an die Auffassung des FG, ob das berechtigte Interesse i.S. des § 41 Abs. 1 FGO als Voraussetzung für ein Sachurteil des FG vorliegt; insbesondere kann der BFH hierzu eigene Feststellungen anhand der im Revisionsverfahren vorgelegten Akten treffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2010 - XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, Rz 20, m.w.N.).bb) Danach ist ein Feststellungsinteresse aus Gründen der Rehabilitation nicht gegeben. Der BFH hat ein solches Interesse anerkannt, wenn aufgrund eines erheblichen Eingriffs in die Persönlichkeitssphäre des Steuerpflichtigen dessen Rehabilitierung durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Vorgehens der Behörde als geboten erscheint. Zwar kann dies insbesondere dann der Fall sein, wenn das Handeln des FA den unberechtigten Vorwurf der Steuerhinterziehung zum Ausdruck bringt (BFH-Urteile vom 27.01.2004 - VII R 54/02, BFH/NV 2004, 797, unter II.2. [Rz 11]; in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220). Für ein Rehabilitationsinteresse genügt es indes nicht, dass aufgrund der Maßnahme des FA lediglich eine abstrakte Gefahr besteht, dass das berufliche Ansehen des Steuerpflichtigen gefährdet wird. Erforderlich ist vielmehr eine Außenwirkung gegenüber Dritten, an der es vorliegend fehlt, da weder der Arbeitgeber der Klägerin noch sonstige Dritte bei der Besichtigung des Arbeitszimmers anwesend waren und vom Besuch des FA unmittelbar erfahren haben. Es besteht somit lediglich das ideelle Bedürfnis der Klägerin nach einer Rehabilitation. Dies vermag das Feststellungsinteresse jedoch nicht zu begründen.cc) Es besteht auch kein Feststellungsinteresse infolge eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs.aaa) Ein Feststellungsinteresse aufgrund eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes in den Fällen gegeben, in denen die direkte Belastung durch den angegriffenen Hoheitsakt sich nach dem typischen Verlauf auf eine Zeitspanne beschränkt, in welcher der Betroffene eine gerichtliche Entscheidung kaum erlangen kann. Von besonderem Gewicht sind insbesondere Grundrechtseingriffe, die das Grundgesetz (GG) unter den Richtervorbehalt gestellt hat (BVerfG-Beschluss vom 18.09.2008 - 2 BvR 683/08, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2008, 2027; BFH-Urteil vom 29.07.2003 - VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828; BFH-Beschluss vom 06.07.2001 - III B 58/00, BFH/NV 2001, 1530).bbb) Ein solcher schwerwiegender Grundrechtseingriff ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Zwar schützt Art. 13 Abs. 1 GG die Unverletzlichkeit der Wohnung. An einem schwerwiegenden Eingriff fehlt es jedoch, wenn das Betreten der Wohnung vom Willen des Berechtigten gedeckt ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1415; Herdegen in: Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 13 Rz 44; Leibholz/Rinck, GG, Art. 13 Rz 12; G. Hermes in: H. Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl. 2013, Art. 13 Rz 111; G. Gornig in von Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl., Art. 13 Rz 44; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 17. Aufl., Art. 13 Rz 10). Dies war nach den Feststellungen des FG vorliegend der Fall, da die Klägerin den Steuerfahnder zur Besichtigung des häuslichen Arbeitszimmers freiwillig in die Wohnung eingelassen hatte.ccc) Ein schwerer Grundrechtseingriff ergibt sich auch nicht daraus, dass sich die Klägerin durch das unangekündigte Erscheinen des Finanzbeamten ""überrumpelt"" fühlte (Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 99 Rz 8; anderer Ansicht Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 16; ähnlich Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht 5/2019 Anm. 2). Das Grundrecht des Art. 13 Abs. 1 GG schützt nicht die irrtumsfreie Willensbildung. Irrtümer im Willensbildungsprozess entwerten das Einverständnis erst dann, wenn es durch eine Täuschung staatlicher Organe erschlichen worden ist, die gerade auf das Verschaffen des Wohnungszutritts gerichtet ist, oder auf einer Drohung beruht (Herdegen in: Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 13 Rz 45; vgl. BVerfG-Beschluss vom 25.10.2011 - 2 BvR 979/10, BVerfGK 19, 140, Rz 21). Im vorliegenden Fall hatte der Steuerfahnder nach den Feststellungen des FG die Klägerin jedoch weder bedroht noch sie über seine Person und den Zweck seines Besuchs im Unklaren gelassen. Er wies sich unstreitig durch Vorlage seines Dienstausweises als Steuerfahnder aus und betrat, da die Klägerin der Besichtigung unter Hinweis auf die Überprüfung im Besteuerungsverfahren nicht widersprach, die Wohnung. Damit war der Klägerin der Sachverhalt bekannt und sie war nicht im Irrtum, dass sie einen Steuerfahnder zur Kontrolle des häuslichen Arbeitszimmers in ihre Wohnung ließ. Das Betreten der Wohnung erfolgte nicht gegen ihren Willen. Zudem sieht weder das GG noch § 99 AO eine Belehrungspflicht in Bezug auf das Recht, staatlichen Organen den Zutritt zur Wohnung verweigern zu können, vor (s. hierzu Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 16; Klein/Werth, a.a.O., § 287 Rz 6; Kottmann, Die öffentliche Verwaltung 1980, 899, die sich für eine solche Belehrungspflicht aussprechen).dd) Es liegt aber ein Feststellungsinteresse infolge einer Wiederholungsgefahr vor.aaa) Ein Feststellungsinteresse wird von der Rechtsprechung u.a. dann bejaht, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 29.07.2015 - X R 4/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 27, m.w.N.). Dabei muss ein konkreter Anlass für die Annahme bestehen, die Finanzbehörde werde die für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Beschluss vom 19.04.2016 - II B 66/15, BFH/NV 2016, 1059, Rz 5).bbb) Dies ist vorliegend der Fall. Eine Wiederholungsgefahr bestand aufgrund des Vermerks des Steuerfahnders an den Veranlagungsbezirk, dass die Klägerin demnächst in die gegenüberliegende Wohnung ziehen werde und abzuwarten sei, welche Raumaufteilung sich dann ergebe. Aufgrund dieses Hinweises war nicht auszuschließen, dass das FA infolge des Umzugs der Klägerin in die gegenüberliegende Wohnung erneut am tatsächlichen Vorhandensein eines Arbeitszimmers zweifelt und den Flankenschutzprüfer mit der Aufklärung des Sachverhalts in der (neuen) Wohnung der Klägerin beauftragt.ccc) Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass das FA bei erneuter Prüfung des Arbeitszimmers auf andere Weise vorgegangen wäre. Denn das FA hat die unangekündigte Ortsbesichtigung als ""effektivste Methode"" bezeichnet, um Unklarheiten aufgrund der eingereichten Skizze zu klären (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 11.07.2018). Da die Sach- und Rechtslage nicht vollkommen identisch sein muss und die begründete Annahme genügt, dass unter im Wesentlichen unveränderten tatsächlichen und rechtlichen Umständen gleichartig gehandelt wird (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2000 - X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514, unter II.1.b.; vom 16.12.1971 - IV R 221/67, BFHE 103, 555, BStBl II 1972, 182; s. auch Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 89), ist vorliegend eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr zu bejahen.ddd) Außerdem dürfen die Anforderungen an eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Gewährung eines effektiven und möglichst lückenlosen richterlichen Rechtsschutzes gegen Akte der öffentlichen Gewalt nicht zu hoch angesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1984 - 2 BvR 1413/83, BVerfGE 67, 43). Denn es war für die Klägerin nicht erkennbar, ob das FA am tatsächlichen Vorhandensein eines Arbeitszimmers wieder ""Zweifel hegen werde"" und sie sich folglich mit einer vorbeugenden Unterlassungsklage als Unterfall der allgemeinen Leistungsklage gegen eine erneute unangekündigte Ortsbesichtigung des FA zur Wehr setzen müsste.eee) Das Feststellungsinteresse der Klägerin ist nicht deshalb zu verneinen, weil zu befürchten wäre, dass sich die Klägerin auf ein pflichtwidriges Handeln gegenüber dem FA einrichtet (s. hierzu BFH-Beschluss vom 30.10.2007 - VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238, unter II.2.). Auch wenn die Angaben der Klägerin in der Skizze aus der Sicht des FA nicht schlüssig gewesen sein mögen, hat die Klägerin bei der Abgabe ihrer Steuererklärung wahrheitsgemäße Angaben gemacht. Es ist nicht ersichtlich, dass sie künftig pflichtwidrig handeln würde.2. Die Revision ist auch in der Sache begründet. Der Klage wird stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden.a) Wird vom FG eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen, kommt ein Durcherkennen nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die Klage nach den vom FG getroffenen Feststellungen zweifelsfrei begründet ist und vollständig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.2007 - VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II.3.b, m.w.N., und vom 09.11.2005 - I R 10/05, BFH/NV 2006, 750, unter II.5.).b) Dies ist vorliegend der Fall, da der Sachverhalt vom FG lückenlos festgestellt wurde und beide Beteiligte im Revisionsverfahren ihre Argumente umfassend vorgetragen haben. Es ist für den Senat nicht ersichtlich, dass bei einer Zurückverweisung an das FG einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte.3. Danach ist festzustellen, dass die unangekündigte Ortsbesichtigung in der Wohnung der Klägerin durch den Steuerfahnder am 11.05.2017 rechtswidrig war; diese verletzte den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da gleich geeignete, mildere Mittel (weiteres schriftliches Auskunftsersuchen, Ortsbesichtigung nach vorheriger Benachrichtigung oder Inaugenscheinnahme des häuslichen Arbeitszimmers durch einen Mitarbeiter der Veranlagungsstelle) zur Verfügung gestanden hätten.a) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt nach § 88 Abs. 1 AO von Amts wegen. Sie bedient sich dabei gemäß § 92 Satz 1 AO der Beweismittel, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält. Die Finanzbehörden dürfen grundsätzlich das nach ihrer Auffassung zweckmäßigste Mittel für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auswählen, und zwar auch im Hinblick auf eine mögliche Steuerstraftat (BFH-Urteile vom 04.10.2006 - VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, unter II.2.b, und in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 37). Bei der Ausübung des Auswahlermessens gemäß § 92 Satz 1 AO ist jedoch zu berücksichtigen, ob zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige den steuerlich erheblichen Sachverhalt auf Nachfrage freiwillig offenlegt (s. hierzu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 92 AO Rz 28). Zudem ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten, nach dem das eingesetzte Mittel zur Ermittlung des Sachverhalts geeignet und erforderlich sein muss, um den erstrebten Zweck zu erreichen. Das Mittel ist geeignet, wenn mit seiner Hilfe der gewünschte Erfolg gefördert werden kann; es ist erforderlich, wenn nicht ein anderes, gleich wirksames, aber weniger fühlbar einschränkendes Mittel hätte gewählt werden können. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) darf ein an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen nicht angewandt werden, wenn die davon ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als die durchzusetzenden Interessen (BFH-Urteil in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, m.w.N.).b) Zwar war das FA nach § 92 Satz 2 Nr. 4 i.V.m. § 99 AO grundsätzlich berechtigt, zur Einnahme des Augenscheins die Wohnräume der Klägerin mit deren Einverständnis zu betreten, um aufzuklären, ob das von ihr geltend gemachte Arbeitszimmer tatsächlich existierte. Die Maßnahme war auch zur Aufklärung des Sachverhalts geeignet (aa); sie war jedoch weder erforderlich (bb) noch verhältnismäßig im engeren Sinne (cc) und daher rechtswidrig.aa) Die Ermittlungsmaßnahme in Form des unangekündigten Betretens der Wohnung der Klägerin durch den Steuerfahnder zur Besichtigung des häuslichen Arbeitszimmers war grundsätzlich geeignet, den Sachverhalt in Bezug auf die geltend gemachten Betriebsausgaben weiter aufzuklären. Die Klägerin hat in die Besichtigung ihrer Wohnung auch eingewilligt, so dass der Steuerfahnder diese --ohne eine gerichtliche Anordnung-- betreten konnte.bb) Die Maßnahme war jedoch nicht erforderlich, da dem FA ein milderes und ebenso geeignetes Mittel zur Verfügung gestanden hätte. Angesichts des in Art. 13 Abs. 1 GG verbürgten Schutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung als eines Teils der Privatsphäre wäre eine Ortsbesichtigung i.S. von § 99 AO erst dann erforderlich gewesen, wenn die Unklarheiten durch weitere Auskünfte der Klägerin nicht mehr hätten sachgerecht aufgeklärt werden können (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. Januar 2008 - 11 K 3182/05 Gr,BG, juris; Roser in Gosch, AO § 99 Rz 2; Schuster in HHSp, § 99 AO Rz 36). Dies war vorliegend nicht der Fall. Das FA hätte die Unklarheiten in Bezug auf die Wohnungsskizze zunächst durch eine weitere Nachfrage bei der Klägerin bzw. ihrem steuerlichen Berater klären können. Das Vorbringen des FA, dass ein neuerliches Auskunftsersuchen zu weiteren Missverständnissen hätte führen können, hält der Senat nicht für überzeugend, da die Klägerin im Besteuerungsverfahren bei der Aufklärung des Sachverhalts pflichtgemäß mitgewirkt hatte und keine begründeten Zweifel an ihrer steuerlichen Zuverlässigkeit bestanden.cc) Die unangekündigte Ortsbesichtigung in der Wohnung der Klägerin durch den Steuerfahnder als Flankenschutzprüfer war auch deshalb rechtswidrig, weil das FA bei seiner Ermessensentscheidung sowohl in Bezug auf die Auswahl der Aufklärungsmaßnahme als auch auf deren Durchführung den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) verletzt hat. Das FA hat bei seiner Ermessensentscheidung die Tragweite des Grundrechtsschutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG verkannt, so dass die Ermittlungsmaßnahme unangemessen war.aaa) Das FA hat nicht ausreichend beachtet, in welchem Umfang es bei seinen Ermessenserwägungen hinsichtlich der Auswahl der Maßnahme zur Ermittlung des Sachverhalts den Schutz der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG zu berücksichtigen hat. Das Eindringen staatlicher Organe in die Wohnung des Steuerpflichtigen bedeutet regelmäßig einen Eingriff in die persönliche Lebenssphäre des Betroffenen. Das Recht, ""in Ruhe gelassen zu werden"", soll gerade in den Wohnräumen gesichert sein (BVerfG-Beschluss vom 05.05.1987 - 1 BvR 1113/85, BVerfGE 75, 318, Rz 29). Dies gilt, wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 47) ausgeführt hat, auch für das häusliche Arbeitszimmer in der Wohnung des Steuerpflichtigen. Nach den Ausführungen des BVerfG ist die Überprüfung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG ""wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich"". Daher muss es zur Feststellung der häuslichen Verhältnisse im Allgemeinen genügen, aus dem äußeren Anschein die erforderlichen Folgerungen zu ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1966 - VI 92/64, BFHE 85, 18, BStBl III 1966, 219). Diesem Zweck dient die pauschalierte Begrenzung des Aufwandsabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes. Sie soll den Steuerpflichtigen vor der besonders belastenden Besichtigung des Arbeitszimmers in der Wohnung bewahren und die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal berücksichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 47).Die Finanzbehörde kann von diesem allgemeinen Grundsatz bei der Auswahl ihrer Ermittlungsmaßnahme nicht deshalb entbunden werden, weil der Betroffene --wie im vorliegenden Fall die Klägerin-- später in die rechtswidrige Durchführung der Ortsbesichtigung eingewilligt hat. Es liegt dann zwar kein schwerer Grundrechtseingriff vor (s. hierzu unter II.1.b cc). Dennoch wurde das Ermessen bei der Auswahl der Ermittlungsmaßnahme wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswidrig ausgeübt. Dies gilt zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige --wie im vorliegenden Fall die Klägerin-- bereit ist, an der Aufklärung des Sachverhalts durch die Vorlage von Plänen und ggf. anderer Beweismittel wie Fotografien mitzuwirken, und nicht der konkrete Verdacht einer Steuerhinterziehung besteht.bbb) Die Ermittlungsmaßnahme war auch deshalb unverhältnismäßig, weil der Klägerin vor der Ortsbesichtigung kein rechtliches Gehör gewährt wurde und sie nicht die Gelegenheit hatte, andere, sie weniger belastende Modalitäten der Durchführung anzubieten (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 75, 318). Der Gesetzgeber hat in § 99 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich geregelt, dass vor dem Betreten von Grundstücken und Räumen die betroffenen Personen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden sollen. Zwar kann eine Benachrichtigung ausnahmsweise unterbleiben, wenn anderenfalls der Zweck der Maßnahme gefährdet oder gar vereitelt würde, z.B. weil das Besichtigungsobjekt verändert oder weggeschafft werden könnte (z.B. Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 13; Roser in Gosch, AO § 99 Rz 28; Schuster in HHSp, § 99 AO Rz 29). Diese Gefahr darf aber als vom Gesetz geregelte Ausnahme nicht ohne Weiteres unterstellt werden. Es darf nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen pauschal angenommen werden, dass eine vorherige Benachrichtigung generell dazu benutzt wird, das häusliche Arbeitszimmer noch entsprechend herzurichten und die Spuren bisheriger Nutzung als Wohnraum zu vernichten (so jedoch Rößler, Betriebs-Berater 1994, 1753). Anderenfalls liefe § 99 Abs. 1 Satz 2 AO weitgehend leer. Es ist deshalb zu verlangen, dass im konkreten Einzelfall Anhaltspunkte dafür vorliegen müssen, der Kontrollzweck könnte durch die Benachrichtigung über die Besichtigung des häuslichen Arbeitszimmers gefährdet oder vereitelt werden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 13; im Ergebnis auch Klein/Rätke, a.a.O., § 99 Rz 6). Solche Anhaltspunkte hat das FA im Streitfall weder bei der Auswahl des Mittels dargelegt, noch sind sie anderweitig vorgetragen worden.ccc) Ein weiterer Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im engeren Sinne liegt darin, dass die Ortsbesichtigung von einem Beamten der Steuerfahndung und nicht von einem Mitarbeiter der Veranlagungsstelle durchgeführt wurde. Auch wenn der Steuerfahnder bei der Ortsbesichtigung darauf hingewiesen hat, dass er nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und nicht zur Erforschung einer Steuerstraftat nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO tätig wurde, ist der Einsatz eines Beamten der Steuerfahndung zur Inaugenscheinnahme des häuslichen Arbeitszimmers als belastender anzusehen, als wenn die Besichtigung durch einen Beamten des Innendienstes durchgeführt worden wäre. Denn ein rechtsunkundiger Steuerpflichtiger, dem die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung nicht bekannt ist, wird bei dem Erscheinen eines Steuerfahnders an der Haustür in der Regel eher geneigt sein, zur Vermeidung weiterer Unannehmlichkeiten in das Betreten seiner Wohnung einzuwilligen. Zudem ist nicht auszuschließen, dass bei einer Ermittlung durch einen Steuerfahnder gegenüber (zufällig) anwesenden Dritten (z.B. Besuchern, Nachbarn) in der privaten Umgebung des Steuerpflichtigen der Eindruck vermittelt werden könnte, dass beim Steuerpflichtigen strafrechtlich ermittelt wird. Dadurch kann das persönliche Ansehen des Steuerpflichtigen gefährdet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220; Tormöhlen in HHSp, § 208 AO Rz 152).4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_041-20,15. Oktober 2020,"Steuerpflichtiger Zinsertrag bei verbilligter Veräußerung eines Hausgrundstücks gegen Rentenzahlungen 15. Oktober 2020 - Nummer 041/20 - Urteil vom 14.07.2020 VIII R 3/17 Übertragen Eltern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude gegen eine Veräußerungszeitrente an ihre Kinder, fließen den Eltern mit den Rentenzahlungen steuerpflichtige Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu, soweit die Rentenzahlungen nicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert des Rentenstammrechts zu Beginn und zum Ende des jeweiligen Kalenderjahres  entfallen. Unerheblich ist, ob es sich um eine teilentgeltliche Übertragung handelt, bei der die Summe der Rentenzahlungen niedriger als der Verkehrswert der Immobilie im Übertragungszeitpunkt ist. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.07.2020 – VIII R 3/17 entschieden. Die Kläger, ein zusammen veranlagtes Ehepaar, hatten im Jahr 2012 einem ihrer Söhne und dessen Ehefrau ein Grundstück mit Gebäude gegen eine monatliche Rente in Höhe von 1.000 € übertragen. Die Rente hatte insgesamt eine Laufzeit von 30 Jahren und 2 Monaten, zu Beginn des Streitjahres 2013 betrug die Laufzeit noch 29 Jahre und 2 Monate. Die Rente war bis zum Tod des Längstlebenden der Kläger und danach bis zum Ende der Laufzeit an deren Erben zu zahlen. Die Kläger argumentierten, die Rentenzahlungen seien nicht  in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufzuteilen (§ 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG)). Sie hätten die Immobilie  mit Rücksicht auf die finanzielle Leistungsfähigkeit des Sohns und der Schwiegertochter bewusst gegen niedrige Rentenzahlungen mit langer Laufzeit zu einem Entgelt unterhalb des Verkehrswerts am Übertragungsstichtag  übertragen, statt die Immobilie zu einem marktgerechten Preis zu veräußern und den Verkaufserlös anzulegen. Da sie bewusst auf Einnahmen verzichtet und den Übernehmern diese Vorteile wirtschaftlich betrachtet zugewendet hätten, könnten die Rentenzahlungen keinen einkommensteuerbaren Zinsertrag enthalten. Der BFH folgte der Argumentation der Kläger nicht. Es handele sich nicht um eine unentgeltliche erbrechtliche Übertragung, sondern trotz der Übertragung zu einem Preis unterhalb des Verkehrswerts um ein einkommensteuerbares Veräußerungsgeschäft. Die Rentenzahlungen aus einer Veräußerungszeitrente seien beim Veräußerer und Erwerber gemäß § 13 Abs. 1 BewG in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufzuteilen. Der Tilgungsanteil entspreche dem Barwert des Rentenstammrechts, der sich aus der Abzinsung aller noch ausstehenden Teilbeträge ergebe. In Höhe der Differenz des Barwerts der Rentenforderung zur jeweiligen Rentenzahlung erziele der Veräußerer einen steuerpflichtigen Zinsertrag. Dies gelte auch, wenn die dem Veräußerer zufließenden Tilgungsanteile nicht im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23 EStG einkommensteuerbar seien. Der BFH erachtete den für die Aufteilung der Rentenforderung in einen Tilgungs- und Zinsanteil gemäß § 13 Abs. 1 BewG maßgeblichen Zinssatz von 5,5% auch für verfassungsgemäß. Der in den Rentenzahlungen des Streitjahres 2013 (12.000 €) enthaltene Zinsanteil betrug danach 9.420 € und führte in dieser Höhe zu steuerpflichtigen Zinseinkünften der Kläger. Zinseinkünfte unterliegen ab 2009 bei Zufluss grundsätzlich dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG von 25% (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer), es sei denn, der Steuerpflichtige kann --wie die Kläger des vom BFH entschiedenen Streitfalls-- erfolgreich einen Antrag auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) stellen. Dann sind die Zinseinkünfte dem niedrigeren tariflichen Regelsteuersatz gemäß § 32a EStG zu unterwerfen. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 3/17","Auch bei der teilentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks und Gebäudes des Privatvermögens gegen eine Veräußerungszeitrente fließen dem Veräußerer von Beginn an steuerpflichtige Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Rentenzahlungen nicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert der Rentenforderung zu Beginn und zum Ende des Streitjahres (sog. Tilgungsanteil) entfallen. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.02.2017 - 11 K 3064/15 E wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr 2013 (Streitjahr) Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aufgrund der Übertragung von Grundbesitz gegen eine Rente mit fester Laufzeit erzielt haben.Die Kläger waren bis Anfang 2012 Eigentümer eines Grundstücks mit freistehendem Wohnhaus in B.Durch notariellen Kaufvertrag vom 18.01.2012 übertrugen sie das Grundstück nebst Gebäude an ihren gemeinsamen Sohn C und dessen Ehefrau. Der Besitz- und Gefahrübergang erfolgte zum Tag des Vertragsabschlusses. Der Verkehrswert des Grundstücks und Gebäudes zum Übertragungszeitpunkt betrug nach einem Gutachten auf einen zeitnahen Stichtag zum Übertragungsdatum 393.000 €.Es wurde vereinbart, dass die Erwerber über einen Zeitraum von 31 Jahren an die Kläger eine monatliche Rente von 1.000 € zu zahlen haben. Für den Fall des Versterbens eines oder beider Kläger vor Ablauf der Laufzeit der Rente sollte der Rentenanspruch auf die Erben des Letztversterbenden der Kläger übergehen. Der Rentenanspruch wurde nach dem Kaufvertrag durch Eintragung einer Reallast in das Grundbuch und die Unterwerfung des Käufers unter die sofortige Zwangsvollstreckung besichert.Die Rentenzahlungen waren zum Anfang eines Monats zu leisten. Seit März 2011 geleis-tete Zahlungen in Höhe von monatlich 1.000 € wurden auf die geschuldeten Rentenzahlungen angerechnet. Dies ergab bezogen auf den Übertragungsstichtag im Januar 2012 eine Restlaufzeit der Rentenzahlungen von noch 30 Jahren und zwei Monaten. Falls die Rentenzahlungen nicht wegen einer Wertanpassungsverpflichtung anzupassen seien, sollten sie vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zum Laufzeitende insgesamt 372.000 € betragen. Die Möglichkeit der Erwerber, die Rente abzufinden, wurde in der Vereinbarung weitgehend ausgeschlossen.Neben dem Sohn C hatten die Kläger vier weitere Kinder. In einem Erbvertrag vom 23.05.2012 setzten die Kläger sich gegenseitig, der Erstversterbende den Längstlebenden, zum alleinigen und unbeschränkten Erben ein. Der Längstlebende der Kläger berief die gemeinsamen Kinder zu seinen alleinigen Erben.Bereits für den Veranlagungszeitraum der Übertragung des Grundstücks und Gebäudes (2012) war zwischen den Beteiligten streitig, ob in den empfangenen monatlichen Zahlungen ein steuerpflichtiger Zinsanteil enthalten sei. Die vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf erhobene Klage hatte Erfolg (s. Urteil vom 22.10.2014 - 7 K 451/14 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 127). Die Entscheidung des FG wurde rechtskräftig, da der erkennende Senat mit Beschluss vom 17.08.2015 - VIII R 55/14 (nicht veröffentlicht) die Revision des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gemäß § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzulässig verworfen hat.Im Streitjahr flossen den zusammen veranlagten Klägern Rentenzahlungen in Höhe von 12.000 € zu. Sie erklärten hieraus für das Streitjahr keine Zinseinkünfte. Nach den Angaben der Anlage KAP erzielten die Kläger andere, dem inländischen Steuerabzug unterliegende Kapitalerträge in Höhe von jeweils 151 € und beantragten jeweils die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.Das FA setzte in den für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheiden auf-grund der Übertragung des Grundbesitzes Zinseinkünfte der Kläger an. Diese erfasste es in Höhe von zuletzt jeweils 4.915 € (vor Abzug des Sparer-Pauschbetrags) aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung als tariflich zu besteuernde Kapitalerträge. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.Das FG gab der anschließend erhobenen Klage in geringem Umfang statt. Es sah den Einkommensteuerbescheid der Kläger für das Streitjahr nur insoweit als rechtswidrig an, als der in den empfangenen Rentenzahlungen erhaltene Zinsvorteil nicht 9.528 €, sondern lediglich 9.420 € für beide Kläger betragen habe.Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen einen Verstoß des FG gegen materielles Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass die Kläger mit den Rentenzahlungen Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt hätten.Die Kläger beantragen,das Urteil des FG Düsseldorf vom 06.02.2017 - 11 K 3064/15 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 03.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2015 dahingehend zu ändern, dass keine Kapitaleinkünfte aus der Veräußerung des Objekts A-Straße in B berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2, Abs. 4 FGO zurückzuweisen.Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass den Klägern aufgrund der teilentgeltlichen Vermögensübertragung gegen eine Veräußerungszeitrente im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte in der vom FG ermittelten Höhe zugeflossen sind.1. Der Senat ist nicht aufgrund des zum Veranlagungszeitraum 2012 ergangenen, rechtskräftig gewordenen Urteils des FG Düsseldorf in EFG 2015, 127 gemäß § 110 Abs. 1 FGO an die Beurteilung gebunden, dass die einzelnen Rentenzahlungen an die Kläger keine gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteile enthalten.a) Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff des Streitgegenstands in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne von ""Entscheidungsgegenstand"" zu verstehen. Dieser umfasst die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel, die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente sind nicht rechtskraftfähig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.09.2016 - VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595, Rz 31). Der Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils, das zu einem bestimmten Sachverhalt in einem Veranlagungszeitraum ergangen ist, ist in zeitlicher Hinsicht auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2012 - IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779, Rz 24).b) Danach entfaltet das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2015, 127 für den Veranlagungszeitraum 2012 keine Bindungswirkung für die Frage, ob in den Rentenzahlungen an die Kläger im Streitjahr 2013 steuerpflichtige Zinsanteile enthalten sind.Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil in EFG 2015, 127 über eine Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 entschieden und die Besteuerung von Zinseinkünften der Kläger gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgrund des Rentenbezugs als rechtswidrig beurteilt. Das Urteil des FG hat i.S. des § 110 Abs. 1 FGO hinsichtlich dieser Besteuerungsgrundlage nur für diesen Veranlagungszeitraum Bindungswirkung. Die der Beurteilung zugrunde liegende rechtliche Würdigung des FG, der Vertrag vom 18.01.2012 habe zu einer insgesamt nicht einkommensteuerbaren Übertragung des Grundstücks geführt, hat für die Beurteilung der Zahlungen an die Kläger im Streitjahr danach keine Bindungswirkung (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190).2. Die Übertragung des Grundstücks samt aufstehendem Gebäude beurteilt der Senat als dessen teilentgeltliche Veräußerung gegen eine Veräußerungszeitrente. Die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Rentenzahlungen sind deshalb in einen (hier: nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen.a) Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand (hier: ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude) gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen (sog. Zeitrente), handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Dies gilt auch, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungszeitpunkt unterhalb des Verkehrswerts des übertragenen Vermögensgegenstands liegt (teilentgeltliche Übertragung, vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1994 - X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b und 5., juris - Rz 28, 29, 33, zur nicht kaufmännisch abgewogenen Gegenleistung; zur Teilentgeltlichkeit s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.03.2010 - IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz 66, 77 ff.; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 16. Aufl., Rz 546, 547, 569, 588).Auch im Streitfall liegt danach eine teilentgeltliche Übertragung des Grundstücks durch die Kläger auf ihren Sohn und die Schwiegertochter gegen Zahlung einer Veräußerungszeitrente vor. Die Rentenzahlungen waren (aufgrund der verkürzenden Anrechnung vorvertraglich geleisteter zehn Monatszahlungen) an die Kläger und deren Rechtsnachfolger unabhängig von deren Lebensdauer für die im Kaufvertrag bestimmte Dauer von 30 Jahren und zwei Monaten zu erbringen (vgl. zum Begriff der Zeitrente BFH-Urteil vom 12.11.1985 - IX R 2/82, BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.b, juris - Rz 18). Die Übertragung erfolgte teilentgeltlich, weil der Barwert der geschuldeten Rentenzahlungen im Übertragungszeitpunkt (179.592 €, s. unter II.2.d bb) den Verkehrswert der Immobilie (393.000 €) nicht erreichte.b) Die empfangenen Rentenzahlungen aus einer Veräußerungszeitrente sind beim Berechtigten (hier: den Klägern) vom Beginn des Bezugs an in einen (hier: gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und in einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5., juris - Rz 33; s.a. BFH-Urteil vom 31.08.1994 - X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672; zur Aufteilung der Rentenzahlungen von Beginn an s. BFH-Urteil vom 26.11.1992 - X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.3., juris - Rz 27).aa) Dass ein steuerbarer Zinsanteil in den laufenden Rentenzahlungen einer Veräußerungsrente ab der ersten Rate enthalten ist, folgt aus der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit und damit gebotenen Gleichbehandlung mit der Übertragung von Vermögen gegen Kaufpreisraten. Auch bei der Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine Veräußerungszeitrente ist davon auszugehen, dass das Rentenstammrecht einen bestimmten Barwert besitzt, der sich durch Abzinsung der Summe aller noch ausstehenden Teilbeträge ergibt. Wirtschaftlich gesehen ist in jedem Teilbetrag (Rentenbetrag), gleichgültig, wie sein Tilgungsanteil steuerlich zu behandeln ist, daher stets auch ein Zinsanteil enthalten, der sich nach der Höhe des jeweiligen, allmählich geringer werdenden Barwerts der Rentenforderung bemisst. Dieser in den Rentenbeträgen wirtschaftlich enthaltene Zinsanteil ist vom Beginn der Bezüge an einkommensteuerlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge --wie hier-- nicht einkommensteuerbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.1970 - IV 143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807, unter 2.b bb, juris - Rz 16; vom 19.05.1992 - VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b, juris - Rz 41; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.3., juris - Rz 27; in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5., juris - Rz 33).bb) Bei einer ""Veräußerungszeitrente"" --wie im Streitfall-- ist der steuerbare Zinsanteil nicht als Ertragsanteil i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG statt als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einzuordnen, da es sich bei den Rentenbezügen mangels einer Wagniskomponente (der fehlenden Anknüpfung des Rentenbezugs an die Lebenszeit der Bezugsperson) nicht um ""Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen"" im Sinne der Vorschrift handelt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b, juris - Rz 42; anders wäre dies bei einer --im Streitfall nicht vorliegenden-- Veräußerungsleibrente, vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2010 - X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 45; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 71, 75, 78; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 567).cc) Die Tilgungsanteile in den Rentenzahlungen sind gemäß § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (BewG) i.V.m. Anlage 9a (zu § 13) zum BewG nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % in Gestalt der Barwerte zu Beginn und zum Ende des Streitjahres zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I.3.e, juris - Rz 49; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 78, 79; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 561).c) Entgegen der Auffassung der Kläger kann die Übertragung des Grundbesitzes nicht als in vollem Umfang nicht einkommensteuerbare Übertragung des Grundbesitzes (ohne Zufluss eines Zinsanteils in den Rentenzahlungen) behandelt werden, weil der Senat den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren Vorgang behandelt (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 07.04.1992 - VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vom 09.02.2010 - VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, und VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, m.w.N.). Die zum Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen maßgeblichen Grundsätze lassen sich auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragen.aa) Der Senat beurteilt den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren erbrechtlichen Vorgang. Entscheidend hierfür ist, dass in diesem Fall vom Verzichtenden kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition) entgeltlich auf den potenziellen Erblasser übertragen wird. Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen ist in den einzelnen Rentenbeträgen auch deshalb kein Zinsanteil enthalten, weil in dieser Konstellation ein bezifferter (erbrechtlicher) Anspruch nicht im Sinne einer Stundung gestreckt erfüllt wird. Denn der Anspruch des Verzichtenden auf die jeweilige Rentenzahlung entsteht auf erbrechtlicher Grundlage von vornherein nur in Form einer wiederkehrenden Leistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818).bb) Hiermit ist die im Streitfall vorliegende teilentgeltliche Übertragung nicht vergleichbar.Bei der Übertragung eines Grundstücks gegen Einräumung einer Veräußerungszeitrente als Gegenleistung wird --anders als im Fall des Verzichts auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch-- ein Vermögensgegenstand auf den zur Rentenzahlung Verpflichteten übertragen. Die Rentenzahlung ist eine Gegenleistung für den übertragenen Grundbesitz, sodass ein einkommensteuerbares Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vorliegt. Der Umstand, dass die Kläger und die Übernehmer der Bemessung des Rentenanspruchs keinen marktgerechten Preis für die Übertragung des Grundbesitzes zugrunde gelegt haben, führt zwar dazu, dass der Barwert des Rentenanspruchs im Übertragungszeitpunkt unterhalb des hälftigen Verkehrswerts des Grundstücks liegt. Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt jedoch unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen ""marktgerechten"" Preis vereinbart haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.c, juris - Rz 30). Auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung sind die einzelnen Rentenzahlungen somit von Beginn an in steuerbare Zinszahlungen und (hier nicht steuerbare) Tilgungsanteile aufzuteilen (s. unter II.2.b aa).Anders als es beim Verzicht auf einen potenziellen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen oft der Fall ist, weist die Übertragung  des Grundbesitzes im Streitfall auch keinen besonderen familien- oder erbrechtlichen Versorgungscharakter auf. Ein Versorgungscharakter der Zahlungen ist grundsätzlich anzunehmen, wenn die wiederkehrenden Leistungen spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b, 4.e, juris - Rz 28, 32). Sind die Rentenzahlungen aber wie hier aufgrund des festbestimmten Endtermins der wiederkehrenden Leistungen auch an die Erben der Vermögensübergeber (Kläger) zu erbringen, wird die Vereinbarung maßgeblich auch durch die Funktion geprägt, eine Gleichstellung künftiger Miterben zu gewährleisten. Sie ist sowohl der anlässlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung durchgeführten entgeltlichen Übertragung eines Grundstücks gegen Gleichstellungsgelder als auch einer entgeltlichen Übertragung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen vergleichbar. Dass kein wertmäßiger Ausgleich unter den Miterben vorliegt, soweit auch der Sohn C im Erbfall nach dem Längstlebenden der Kläger Miterbe des Rentenanspruchs wird, stellt diese Prägung der im Streitfall vorliegenden Vereinbarung nicht in Frage.d) Die Vorentscheidung ist auf dieser Grundlage im Ergebnis zu bestätigen (§ 126 Abs. 4 FGO).aa) Das FG ist mit anderer Begründung ebenfalls zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die Kläger im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte erzielt haben. Es ordnet die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall --anders als der Senat-- zwar als dessen Veräußerung gegen Ratenzahlungen und nicht als Übertragung gegen eine Veräußerungszeitrente ein. Die Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen Ratenzahlungen ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt für die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gestundet und in Teilbeträgen entrichtet oder ein Kapitalbetrag in Tilgungsbeträgen zurückgezahlt wird; eine solche Stundung liegt aber bei einer Übertragung unter Einräumung eines zeitlich befristeten Rentenanspruchs als Gegenleistung nicht vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.a, juris - Rz 14). Auch in den vom FG angenommenen Ratenzahlungen sind aber gemäß § 12 Abs. 3 BewG von Beginn des Bezugs an ein Tilgungs- und ein Zinsanteil abzugrenzen (s. unter II.2.b aa). Für die hier allein entscheidungserhebliche Frage, ob die von den Klägern empfangenen wiederkehrenden Leistungen einen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallenden Zinsanteil enthalten, führen beide Begründungsstränge zum gleichen Ergebnis.bb) Die Berechnung der im Streitjahr zugeflossenen steuerpflichtigen Zinsen der Kläger durch das FG ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Da im Streitjahr eine Barwertminderung des Stammrechts in Höhe von 2.580 € eintritt, hat das FG die Zinseinkünfte der Kläger im Streitjahr zu Recht in Höhe von 9.420 € (12.000 € ./. 2.580 €) ermittelt.Barwertminderung vom 01.01.2012 bis 31.12.2013VervielfältigerBarwertVervielfältiger 31 Jahre     15,129Vervielfältiger 30 Jahre 14,933Differenz 0,196Davon 2/12 gerundet 0,033Barwert zum 01.01.2012 für30 Jahre und zwei Monate14,96612.000 € * 14,966= 179.592 €Barwert zum 31.12.2012 = 01.01.2013für 29 Jahre und zwei Monate14,761(laut FG-Urteil,zutreffend ermittelt)12.000 € * 14,761= 177.132 €Barwert zum 31.12.2013 für28 Jahre und zwei Monate14,546(laut FG-Urteil,zutreffend ermittelt)12.000 € * 14,546= 174.552 €3. Der Senat teilt die gegen die Höhe des gemäß § 13 Abs. 1 BewG für die Aufteilung des Rentenstammrechts heranzuziehenden Zinssatzes von 5,5 % vorgebrachten, auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 des Grundgesetzes (GG) gestützten verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger nicht. Er sieht daher keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 GG die Frage vorzulegen, ob § 13 Abs. 1 BewG mit den genannten Vorschriften des GG vereinbar ist.a) Die Kläger machen geltend, der für die Aufteilung von Veräußerungszeitrenten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil gemäß § 13 Abs. 1 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % verstoße in dem im Streitjahr bestehenden Niedrigzinsumfeld als nicht realitätsgerechter Zinssatz gegen das Leistungsfähigkeits- und das Folgerichtigkeitsprinzip, wodurch sie in ihren Grundrechten gemäß Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG verletzt seien. Sie stützen sich zur Begründung auf den Beschluss des FG Hamburg vom 31.01.2019 - 2 V 112/18 (EFG 2019, 525), das --auch für das Streitjahr 2013-- im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zur Abzinsung von unverzinslichen betrieblichen Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes von 5,5 % geäußert hat, da dieser aufgrund einer anhaltenden Niedrigzinsphase schon im Jahr 2013 den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren habe.b) Aus dem Vorbringen der Kläger ist nicht ersichtlich, dass der gemäß § 13 Abs. 1 BewG bei der Bestimmung des Barwerts der Rentenforderung anzuwendende Zinssatz von 5,5 % im Streitjahr zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG führen könnte. Sie legen mit dem Hinweis auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525 nicht dar, dass der Gesetzgeber schon für das Streitjahr gehalten war, diesen Zinssatz aufgrund eines geringeren Marktzinsumfelds herabzusetzen.aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).bb) Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse als Rechtfertigung für eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, und vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass insbesondere Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung typisierender steuerrechtlicher Regelungen auf die Steuerzahler darf ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Urteile vom 20.04.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; vom 05.11.2014 - 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 88, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 - 2 BvC 1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 09.11.2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15).cc) Nach diesen Vorgaben kann eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt evident entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügen (vgl. aus der Rechtsprechung für den 6 %-igen Zinssatz für Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gemäß §§ 233a, 238 der Abgabenordnung --AO-- BFH-Beschlüsse vom 25.04.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff.; vom 03.09.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279; vom 04.07.2019 - VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060: Zweifel an der Höhe des Zinssatzes für Zeiträume ab 2012; Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12.10.2017 - 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff., für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG; BFH-Urteil vom 22.05.2019 - X R 19/17, BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 70, zur Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG --keine Zweifel für das Jahr 2010--; ebenfalls dazu Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525: Zweifel an der Zinssatzhöhe ab 2013).dd) Der in § 13 Abs. 1 BewG zur Kapitalwertermittlung einer Forderung geregelte Zinssatz weist hinsichtlich seines Charakters Besonderheiten gegenüber den vorgenannten gesetzlichen Zinssätzen auf.§ 13 Abs. 1 BewG bestimmt den Gegenwartswert einer Rentenforderung als Barwert auf einen bestimmten Stichtag (hier: zum 01.01.2013 und zum 31.12.2013). Die Barwerte der Rentenforderungen ergeben sich jahresbezogen aus den Vervielfältigern gemäß Anlage 9a zum BewG, wobei nach der amtlichen Überschrift zur Tabelle der Kapitalwert der Rentenforderung jeweils unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5,5 % errechnet worden ist und einen Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für eine jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise bildet.Der in § 13 BewG für die Abgrenzung von Zins- und Tilgungsanteilen festgelegte Zinsfuß von 5,5 % fungiert als sog. ""Normalzinssatz"" für die Barwertermittlung (Kapitalwertermittlung) wiederkehrender Leistungen zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen. Er soll als mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigen, um zu verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung einer Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken (BFH-Urteile vom 27.05.1992 - II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990, unter II.2.a; vom 17.10.1980 - III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247, unter 2.b). Dies dient nach den vorstehenden Entscheidungen des BFH der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens als Massenverfahren und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da die exakte Ermittlung des jeweils maßgeblichen üblichen Zinssatzes Schwierigkeiten bereitet und es einen einheitlichen Zinssatz für die vielfältigen Kapitalanlagen nicht gibt. Folglich schließt § 13 Abs. 3 Satz 2 BewG den Einwand aus, der Barwert der Rentenforderung sei auf der Grundlage eines anderen Zinssatzes als 5,5 % zu ermitteln.ee) Auf dieser Grundlage führt der Hinweis der Kläger auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525, das eine Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes von 5,5 % bei der Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG) für das Streitjahr im summarischen Verfahren angenommen hat, nicht zu verfassungsrechtlichen Zweifeln des Senats an der Verwendung dieses Zinssatzes in § 13 Abs. 1 BewG (s. unter II.3.b ee aaa). Dies gilt auch für in der Rechtsprechung sonst geäußerte verfassungsrechtliche Zweifel an anderen gesetzlichen Zinssätzen (s. unter II.3.b ee bbb).aaa) Mit dem Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell abzubilden, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten für den Schuldner bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten sind. Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben, und zu einer Betriebseinnahme führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 73); anschließend entsteht dem Schuldner aufgrund einer Barwerterhöhung zu späteren Bilanzstichtagen kompensatorisch Aufwand in Form von Aufzinsungsbeträgen. Dementsprechend sieht der X. Senat des BFH gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für eine verfassungsrechtliche Prüfung der Zinssatzhöhe den relevanten Fremdkapitalmarktzinssatz als Bezugspunkt für ein strukturell niedriges Marktzinsniveau an (BFH-Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 78).Die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im summarischen Verfahren im Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525 gegen den Abzinsungszinssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für unverzinste Verbindlichkeiten für das Streitjahr erhoben werden, lassen sich vor diesem Hintergrund nicht auf die Barwertbestimmung wiederkehrender Leistungen gemäß § 13 Abs. 1 BewG beim Empfänger übertragen. Zum einen dienen beide Regelungen völlig unterschiedlichen Zwecken. Zum anderen stellt der Fremdkapitalzinssatz für langlaufende Verbindlichkeiten zu einem bestimmten Zeitpunkt angesichts des unter II.3.b dd dargelegten Zwecks des § 13 Abs. 1 BewG keinen geeigneten Indikator dar. Maßgeblich für die Prüfung eines strukturell niedrigen Marktzinsumfelds in Bezug auf § 13 Abs. 1 BewG ist, welches Marktzinsniveau für langlaufende wiederkehrende Rentenforderungen oder vergleichbare Forderungen mit unterschiedlichen Risikoprofilen im Streitjahr bestanden hat, ob das Zinsniveau evident unterhalb von 5,5 % lag und dieses Zinsniveau strukturell verfestigt war (vgl. Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, Institut Finanzen und Steuern e.V., ifst-Schrift 511, S. 72 f). Hierzu haben die Kläger indes nichts dargelegt.bbb) Soweit in der Rechtsprechung im Übrigen verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe gesetzlicher Zinssätze geäußert worden sind (vgl. unter II.3.b cc), lassen sich diese ebenfalls nicht auf § 13 Abs. 1 BewG übertragen.Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung eines strukturell verfestigten Niedrigzinsumfelds für die Aussetzungs- und Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 238 AO sind Betrachtungszeiträume für kurz- und mittelfristige Kapitalanlagen von bis zu und oberhalb von fünf Jahren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 35, 36; BFH-Beschluss in BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18, dem keine anderen Betrachtungszeiträume zugrunde liegen, in dem aber das Abstellen auf Sonderzinssätze für die Girokontenüberziehung und Kreditkartenzinssätze für private Haushalte für unzutreffend gehalten wird). Das im Jahr 2013 für solche Kapitalanlagen bestehende Zinsniveau ist für die Prüfung eines Missverhältnisses zum Marktzinsniveau für eine Rentenforderung mit einer Laufzeit von 30 Jahren wie im Streitfall mangels Vergleichbarkeit nicht maßgeblich.Gleiches gilt für den 6 %-igen Rechnungszinsfuß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, den das FG Köln im Vorlagebeschluss in EFG 2018, 287 jedenfalls ab 2015 für verfassungswidrig hält. Dieser Zinssatz soll einerseits mindestens der Rendite entsprechen, die das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften kann; andererseits soll der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreichen (Vorlagebeschluss des FG Köln in EFG 2018, 287, Rz 63, mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, Rz 2). Aufgrund des anders gearteten Zwecks und Bewertungsgegenstands, der § 13 Abs. 1 BewG zugrunde liegt, hält der Senat auch die verfassungsrechtlichen Überlegungen des FG Köln auf den Streitfall nicht für übertragbar.ff) Da die Höhe der steuerpflichtigen Zinseinkünfte der Kläger dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen eines Jahres und der gemäß § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG zu bestimmenden Barwertminderung zu Beginn und zum Ende dieses Jahres entspricht, handelt es sich zudem nur um eine mittelbare Folge aus der Anwendung des § 13 Abs. 1 BewG. Aufgrund der im Streitfall vereinbarten teilentgeltlichen Übertragung des Grundbesitzes gegen niedrige langlaufende Rentenzahlungen ergeben sich für die einzelnen Zeiträume des Rentenbezugs am Anfang der Laufzeit (wie im Streitjahr als zweitem Jahr der Rentenzahlung) niedrige Barwertminderungen und höhere Zinsanteile. Nach dem klägerischen Vortrag wollten die Kläger ihrem Sohn und ihrer Schwiegertochter im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung den Vorteil niedrigerer Rentenzahlungen mit langer Laufzeit bewusst zuwenden. Die sich hieraus ergebenden Folgen für die Bestimmung der Barwertminderungen und Differenzbeträge als Zinseinkünfte über die Laufzeit des Rentenrechts sind maßgeblich durch die Disposition der Kläger veranlasst.c) Auch eine Verletzung der Kläger in ihrem Grundrecht aus Art. 14 GG ist nicht ersichtlich.aa) Die Besteuerung der Zinsanteile in den zugeflossenen Rentenzahlungen hat bezogen auf die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung der Kläger keine erdrosselnde Wirkung (zu dieser Voraussetzung s. BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 - 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.I.1.; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 1191, unter C.II.3.c, und vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.), da die steuerpflichtigen Zinsanteile über die Laufzeit des Rentenbezugs abnehmen. Die Kläger sind durchweg in der Lage, die Steuer auf die Zinseinkünfte, die sich nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG (25 %) oder bei erfolgreicher Antragstellung auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) nach dem persönlichen Steuersatz der Kläger richtet, aus den zugeflossenen Rentenzahlungen zu entrichten; im Fall des Ausbleibens der Rentenzahlungen fallen mangels eines Zuflusses gemäß § 11 EStG keine steuerpflichtigen Zinseinkünfte an.bb) Entgegen der Auffassung der Kläger werden auch keine fiktiven (nicht tatsächlich erzielten) Zinseinkünfte besteuert, die die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung aufgrund der Steuerbelastung der Zinsen wirtschaftlich aushöhlen könnten. Die Kläger gehen einerseits fehl in der Annahme, dass ihre Leistungsfähigkeit nicht erhöht sei, solange die Rentenzahlungen den Verkehrswert des Grundbesitzes nicht übersteigen und wenn ein Veräußerungsentgelt gemäß § 23 EStG nicht einkommensteuerbar ist. Zum anderen ist ihre Auffassung nicht zutreffend, dass Zinsen stets nur im Fall einer ausdrücklichen Zinsabrede steuerbar sind. Da die Kläger mit den Übernehmern als Gegenleistung eine Veräußerungszeitrente vereinbart haben, haben sie aufgrund dieser Gestaltung steuerrechtlich betrachtet auch der Vereinnahmung von Zinsanteilen in den Rentenzahlungen zugestimmt.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_041-21,11. November 2021,"Keine Erbschaftsteuerpause beim Erwerb von Privatvermögen 11. November 2021 - Nummer 041/21 - Urteil vom 06.05.2021 II R 1/19 Auch Erbfälle ab dem 01.07.2016 unterliegen der Erbschaftsteuer - dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.05.2021 - II R 1/19 bestätigt. Seine Entscheidung war von der Praxis mit Spannung erwartet worden, da insbesondere in Frage gestellt wurde, ob der Gesetzgeber im November 2016 erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen rückwirkend ab dem 01.07.2016 in Kraft setzen konnte.Auslöser des Streits war das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2014. Dieses hatte entschieden, dass das damals gültige Erbschaftsteuerrecht zwar verfassungswidrig war, trotzdem aber bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber weiter angewendet werden konnte. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, spätestens bis zum 30.06.2016 eine Neuregelung zu schaffen.Im Urteilsfall trat der Erbfall für die Klägerin am 28.09.2016 ein. An diesem Tag verstarb ihre Tante, die ihr ausschließlich Privatvermögen vererbte. Zu diesem Zeitpunkt war das Gesetzgebungsverfahren zur Änderung des Erbschaftsteuerrechts noch nicht abgeschlossen. Deswegen vertrat die Klägerin die Auffassung, ihr Erwerb unterliege nicht der Erbschaftsteuer, die Rückwirkung der Neuregelung sei unzulässig und die Neuregelung damit verfassungswidrig.Der BFH sah dies anders. Da das BVerfG festgelegt hatte, das bisherige Recht sei bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar, sei die Festsetzung der Erbschaftsteuer für das erworbene Privatvermögen auf Grundlage der bestehenden Bestimmungen rechtmäßig gewesen. Der Gesetzgeber habe lediglich die Besteuerung des Erwerbs von Betriebsvermögen neu geregelt. Nicht geändert hätten sich die Regelungen zum Erwerb von Privatvermögen - wie im Fall der Klägerin. Deshalb konnte der BFH auch offen lassen, ob die 2016 geänderten großzügigen Regelungen zum Erwerb von Betriebsvermögen verfassungskonform sind. Sie spielten im Streitfall keine Rolle. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 1/19","Die Regelungen des ErbStG i.d.F. des WBG 2009 betreffend den Erwerb von Privatvermögen und den Steuersatz sind über den 30.06.2016 hinaus weiter anwendbar. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 08.11.2018 - 7 K 3022/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin nach ihrer am 28.08.2016 verstorbenen Tante. Der erbschaftsteuerpflichtige Erwerb bestand aus Privatvermögen (im Wesentlichen Bankguthaben sowie eine ausgezahlte Lebensversicherung). Mit Bescheid vom 01.06.2017 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Anwendung eines Steuersatzes von 15 % für die Steuerklasse II nach § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. des Art. 6 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 --WBG 2009-- (BStBl I 2009, 3950) Erbschaftsteuer fest.Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass am Stichtag, dem 28.08.2016, kein mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Einklang stehendes Erbschaftsteuergesetz mehr existiert habe, sodass der Erwerb nicht der Erbschaftsteuer unterliege. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe mit seinem Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung bis zum 30.06.2016 eingeräumt, die nicht verlängert worden sei. Das FA wies den Einspruch am 16.10.2017 als unbegründet zurück.Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, dass mit dem rückwirkend zum 01.07.2016 in Kraft getretenen ErbStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464 --ErbStAnpG 2016--) --ErbStG 2016-- eine umfassende Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Erbfällen und Schenkungen ab dem 01.07.2016 geschaffen worden sei. Die Rückwirkung sei verfassungsrechtlich zulässig. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 455 veröffentlicht.Mit ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen die Verletzung von Art. 20 Abs. 3 GG geltend.§ 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG 2016 sei nichtig, da er i.V.m. Art. 3 ErbStAnpG 2016 eine unzulässige Rückwirkung beinhalte. Es liege kein Fall einer ausnahmsweise zulässigen echten Rückwirkung vor, da die Klägerin aufgrund des verzögerten Gesetzgebungsverfahrens auf einen Wegfall der Erbschaftsbesteuerung vertraut habe. Wegen einer Verklammerung der den Erwerb von Betriebsvermögen betreffenden Regelungen mit der Tarifnorm des § 19 ErbStG habe auch für solche Erbfälle, die nur Privatvermögen betrafen, nicht mehr mit einer Novellierung gerechnet werden müssen. Ab dem 01.07.2016 sei die Übergangsregelung beendet gewesen. Dies gelte auch für § 19 ErbStG, da die Erbschaftsteuererhebung ab dem 01.07.2016 insgesamt blockiert gewesen sei.Die Regelungen des ErbStG 2016 seien auch aus anderen Gründen verfassungswidrig. Erwerber von Privatvermögen seien in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientierten Besteuerung verletzt. Die Bestimmungen zum Ausschluss des Verwaltungsvermögens aus dem Verschonungsprivileg verstießen zudem gegen das Gebot der Normenklarheit.Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 01.06.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 16.10.2017 aufzuheben,hilfsweise das Verfahren nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer Neuregelung auszusetzen,und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig zu erklären.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das FA trägt vor, die Fortgeltungsanordnung durch das BVerfG sei ausdrücklich nicht befristet worden. Die Rückwirkung des ErbStAnpG 2016 sei zulässig, da angesichts der Entscheidung und der späteren Äußerungen des BVerfG, des Verlaufs des Gesetzgebungsverfahrens und des begleitenden Verwaltungshandelns kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend habe entstehen können, dass es einen erbschaftsteuerfreien Zeitraum nach dem 30.06.2016 geben werde. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG 2016 sei zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem Gesetzgeber einen großen Spielraum eingeräumt habe, der auch eine enorme Bevorzugung von Unternehmenserben beinhalte.Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren am 07.05.2020 nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des FA. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und war nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Festsetzung der Erbschaftsteuer wegen des Erwerbs von Todes wegen gegen die Klägerin rechtmäßig und verfassungskonform ist. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO ist nicht geboten.1. Zur Beseitigung seiner Verfassungswidrigkeit wurde das bisherige Erbschaftsteuerrecht im November 2016 rückwirkend zum 01.07.2016 neu geregelt.a) Das BVerfG hatte mit Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 entschieden, dass § 13a ErbStG und § 13b ErbStG i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018 --ErbStG 2008--) jeweils i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 27.02.1997 (BGBl I 1997, 378 --ErbStG 1997--), auch in den seither geltenden Fassungen, mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind (vgl. Ziffer 1 des Tenors des Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50).Es tenorierte außerdem ""Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen."" (vgl. Ziffer 2 des Tenors des Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50).b) Nach § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG 2016 (eingefügt durch Art. 1 Nr. 10 ErbStAnpG 2016) finden die §§ 10, 13a bis 13d, 19a, 28 und 28a ErbStG 2016 auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht. Das ErbStAnpG 2016 wurde am 04.11.2016 beschlossen und am 09.11.2016 verkündet. Gemäß Art. 3 ErbStAnpG 2016 trat es mit Wirkung vom 01.07.2016 in Kraft.2. Stellt das BVerfG die Verfassungswidrigkeit einer Norm fest, führt dies nicht zwangsläufig zur Nichtanwendbarkeit der Norm. Maßgeblich ist der Tenor der Entscheidung des BVerfG.a) Stellt das BVerfG die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus in der Regel die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten. Wird nicht zugleich eine Fortgeltungsanordnung getroffen, dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 165, m.w.N.).b) Aus besonderem Grund, namentlich im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung, hat das BVerfG allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener Zeit verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (Fortgeltungsanordnung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 - 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, Rz 89; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 147, Rz 170, m.w.N.). Bei einer derartigen im Tenor der verfassungsgerichtlichen Entscheidung ausdrücklich getroffenen Anordnung steht die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der weiteren Anwendung der betreffenden Rechtsnorm --im vom Verfassungsgericht angeordneten Umfang-- als solche außer Frage (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.03.1998 - 1 BvR 1831/97, BStBl II 1998, 422; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.10.2000 - II B 157/99, BFH/NV 2001, 498).Teilweise ordnet das BVerfG die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen bis zu der dem Gesetzgeber für eine Neuregelung gesetzten Frist an (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 - 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, und vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; BVerfG-Urteile vom 09.02.2010 - 1 BvL 1/09, 1 BvL 3/09, 1 BvL 4/09, BVerfGE 125, 175, und in BVerfGE 148, 147, Rz 171 f.). Die Fortgeltungsanordnung ist jedoch nicht zwingend an die dem Gesetzgeber zur Neuregelung eingeräumte Frist gekoppelt. Sie kann auch --unabhängig von einer Verpflichtung des Gesetzgebers-- bis zu einem bestimmten Datum gelten (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, und in BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, jeweils Ziffer 2 des Tenors).c) Für den Fall, dass der Gesetzgeber die gesetzte Frist zur Neuregelung verstreichen lässt, stehen dem BVerfG hinsichtlich der Fortgeltungsanordnung verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung.Im Fall der verfassungswidrigen Bemessung der Regelleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch führte das BVerfG z.B. aus, dass bei einer Fristüberschreitung durch den Gesetzgeber dieser verpflichtet wäre, ein später erlassenes Gesetz mit Rückwirkung zu erlassen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 125, 175, Rz 218). Dagegen traf es in den Beschlüssen vom 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91 (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) und vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) selbst eine Regelung, sollte der Gesetzgeber die Frist verstreichen lassen.Hinsichtlich der Vermögensteuer hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 unter Tenorierung einer befristeten Fortgeltungsanordnung bereits in den Gründen eine Neuregelung lediglich als eine der Handlungsoptionen betrachtet und nur für diesen Fall vorgesehen, dass der Gesetzgeber Übergangsregelungen treffen darf, die eine teilweise Fortgeltung der bisherigen Vorschriften anordnen (unter C.III.3.). Aufgrund der Untätigkeit des Gesetzgebers trat mit Fristablauf jedoch eine Anwendungssperre der Vermögensteuer bezüglich der nach dem 31.12.1996 verwirklichten Tatbestände ein.d) Entscheidet das BVerfG hingegen, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar und der Gesetzgeber bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu einer Neuregelung verpflichtet ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192), sind die verfassungswidrigen Regelungen entsprechend der Tenorierung unabhängig vom Fristlauf für den Gesetzgeber bis zu der tatsächlichen Neuregelung anwendbar (so auch Guerra/Mühlhaus, Erbschaftsteuerberater --ErbStB-- 2016, 146; Eichberger in 54. Berliner Steuergespräche vom 09.02.2015; vgl. Richter/Welling, Finanz-Rundschau 2015, 497, 499 f.; Koblenzer/Günther, Der Betrieb --DB-- 2016, 2016, 2018 f.; BeckOK ErbStG/Erkis, 11. Ed. 01.04.2021, ErbStG § 37 Rz 63; anderer Ansicht u.a. Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 367; Drüen, Deutsches Steuerrecht 2016, 643; Seer, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2016, 673; Wachter, GmbHR 2017, 1).3. Die Regelungen des ErbStG waren im Hinblick auf den Erwerb von Privatvermögen sowie den zugrunde zu legenden Steuersatz über den 30.06.2016 hinaus anwendbar, ohne durch eine spätere rückwirkende Regelung ersetzt zu werden.a) Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob das BVerfG nur die Regelungen über den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG, § 13b ErbStG 2008 i.V.m. der Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG 1997 für verfassungswidrig erklären wollte und § 19 Abs. 1 ErbStG 1997 für den Übergang von Privatvermögen schon deshalb auch über den 30.06.2016 hinaus weiter anwendbar ist oder ob das BVerfG aufgrund der Tatsache, dass § 19 Abs. 1 ErbStG 1997 als Klammervorschrift auch auf den Erwerb von Privatvermögen Anwendung findet, ebenso die übrigen --auf den Erwerb von Privatvermögen anwendbaren-- Bestimmungen des ErbStG für verfassungswidrig erklärt hat.b) Die Anwendbarkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG ergibt sich jedenfalls daraus, dass das BVerfG in Ziffer 2 Satz 1 des Tenors seines Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 angeordnet hat, das bisherige Recht bleibe bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Diese Regelung stellt eine unbefristete Fortgeltungsanordnung dar (siehe oben unter II.2.d). Ziffer 2 Satz 1 des Tenors ist insoweit eindeutig. Die Frist in Satz 2 bezieht sich lediglich auf die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine Neuregelung zu schaffen und ändert an der Wirksamkeit der Fortgeltungsanordnung auch dann nichts, falls die Neuregelung pflichtwidrig nicht oder verspätet geschaffen wird.aa) Für diese Auslegung der Ziffer 2 des Tenors des BVerfG-Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 spricht die oben dargestellte differenzierte Tenorierungspraxis des BVerfG, nach der das BVerfG in den Fällen, in denen eine Anwendungssperre bei Untätigkeit des Gesetzgebers in der gesetzten Frist eintreten soll, unmissverständlich eine Fortgeltung nur befristet anordnet (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871) und dies teilweise auch ausdrücklich rechtfertigt (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 147, Rz 176). Das BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 enthält hingegen keine Befristung.bb) Diese Auslegung des Tenors steht zudem im Einklang mit den Entscheidungsgründen des BVerfG-Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50. Die Fortgeltungsanordnung wird damit gerechtfertigt, dass sonst eine regellose Übergangszeit bis zur Neugestaltung der Bestimmungen bestehe, in der Erb- und Schenkungsfälle steuerrechtlich nicht abgewickelt werden könnten (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 289).cc) Dem steht nicht entgegen, dass das Verstreichen der für das Tätigwerden des Gesetzgebers angeordneten Frist ohne Sanktionen bliebe. Denn wie das BVerfG in seiner Pressemitteilung Nr. 41/2016 vom 14.07.2016 (http://hbfm.link/859) unter Verweis auf ein Schreiben des Vorsitzenden des Ersten Senats des BVerfG vom 12.07.2016 an die Bundesregierung, den Bundestag und den Bundesrat mitteilte, hatte das BVerfG bestehende Handlungsmöglichkeiten --z.B. eine Vollstreckungsanordnung nach § 35 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG)-- erwogen, um seiner Entscheidung Geltung zu verschaffen.c) § 19 ErbStG ist damit, soweit die Vorschrift der Besteuerung der Klägerin zugrunde gelegt wird, nicht Gegenstand einer Rückwirkung durch das ErbStAnpG 2016, sondern Gegenstand der Fortgeltungsanordnung. Der Gesetzgeber hat mit dem ErbStAnpG 2016 lediglich die den Übergang von Betriebsvermögen betreffenden Regelungen des ErbStG (§§ 10, 13a bis 13d, 19a, 28 und 28a ErbStG 2016) neu geregelt und insoweit in § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG 2016 Rückwirkung angeordnet. Die im Streitfall angewendeten §§ 1, 2, 3, 9 ff., 13, 16, 19 ErbStG wurden durch das ErbStAnpG 2016 inhaltlich nicht geändert. Sie waren deshalb auch nicht Gegenstand einer rückwirkenden Neuregelung, sondern blieben unverändert erhalten.4. Der Senat ist --wie das FG-- nicht von der Verfassungswidrigkeit der angewandten Normen des materiellen Rechts überzeugt. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO i.V.m. einer Vorlage des Rechtsstreits an das BVerfG nach Art. 100 Abs.  1 Satz 1 GG i.V.m. §§  13 Nr.  11, 80 BVerfGG kommt daher nicht in Betracht. Insbesondere ist die im Streitfall vorgenommene Erbschaftsbesteuerung des Privatvermögens nicht deshalb verfassungswidrig, weil in demselben Zeitraum eine erbschaftsteuerrechtliche Überbegünstigung des Betriebsvermögens zu verzeichnen wäre.a) Die vom BVerfG festgestellten Verfassungsverstöße betrafen § 13a ErbStG und § 13b ErbStG 2008 in den in Rz 278 ff. des Urteils (in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) aufgeführten Teilbereichen. Es waren steuerliche Gestaltungen eröffnet worden, die zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen führen konnten. Diese erfassten-die Bestimmungen über die Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs begünstigten Vermögens, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen,-die Freistellung von der Pflicht zur Einhaltung der Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG als Voraussetzung der Verschonung, soweit sie für Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten galt,-die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2008, soweit sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen begünstigtes Vermögen (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG 2008) selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht, sowie-die Möglichkeit exzessiver Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht durch die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft,-die einfach gestaltbare Umgehung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2008 für Verwaltungsvermögen durch Nutzung von Konzernstrukturen und die Begünstigung von Geldvermögen durch die Schaffung von ""Cash-Gesellschaften"".b) Der Gesetzgeber hat mit dem ErbStAnpG 2016 Nachbesserungen vorgenommen. Ungeachtet einer nach wie vor sehr großzügigen Begünstigung des Betriebsvermögens ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die Regelungen gegen Art. 3 GG verstoßen. Das gilt auch deshalb, weil das BVerfG die Begünstigung des Betriebsvermögens für kleinere und mittlere Unternehmen bis hin zur Vollverschonung für zulässig erachtet hat.c) Das ErbStG verstößt nach Ansicht des Senats auch nicht insgesamt gegen das rechtsstaatliche Gebot der Bestimmtheit und Klarheit (vgl. kritisch z.B. Thomemann-Micker, DB 2016, 2312; Söffing, ErbStB 2016, 339; Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 609; Seer, Steuer und Wirtschaft 2021, 111). Dabei kann dahinstehen, ob dies möglicherweise für einzelne Normen der Verschonung des Betriebsvermögens zutrifft. Diese erfassen grundsätzlich nicht die Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von nicht begünstigtem (Privat-)Vermögen.5. Das FG hat vor diesem Hintergrund jedenfalls im Ergebnis zutreffend die Klage abgewiesen. Die Erbschaftsbesteuerung war unter Anwendung des über den 30.06.2016 hinaus fortgeltenden ErbStG einschließlich der Tarifvorschrift des § 19 ErbStG vorzunehmen. Weitere Parameter der Besteuerung stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit.6. Der Senat hält es für angebracht, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO).7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig, da die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört. Zuständig ist insoweit das FG als das Gericht des ersten Rechtszugs (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.05.2018 - IX R 8/17, BFH/NV 2019, 386, Rz 16)." bfh_041-22,06. Oktober 2022,"Einlagerung eingefrorener Eizellen als umsatzsteuerfreie Heilbehandlung 06. Oktober 2022 - Nummer 041/22 - Beschluss vom 07.07.2022 V R 10/20 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit vom Beschluss vom 07.07.2022 - V R 10/20 entschieden, dass die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen jedenfalls dann gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes steuerfrei ist, wenn sie im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums mit einer Kryokonservierung erfolgt, bei dem Einlagerung und Kryokonservierung zwar durch zwei unterschiedliche Unternehmer durchgeführt werden, für die aber dieselben Ärzte tätig sind. Im Streitfall war eine Gesellschaft im Bereich der Kryokonservierung zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung in Fällen tätig, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag. Die vorgehende bzw. sich anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung wurde zwar von einem anderen Unternehmen durchgeführt. Allerdings waren für beide Unternehmen dieselben Personen tätig. Während das Finanzamt die Einlagerung der eingefrorenen Eizellen als umsatzsteuerpflichtig ansah, nahm das Finanzgericht (FG) eine steuerfreie Heilbehandlung an. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Zur Begründung verweist er darauf, dass er bereits in der Vergangenheit entschieden habe, dass die weitere Lagerung von im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt umsatzsteuerfrei ist, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, wie er z.B. bei der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft im Hinblick auf eine andauernde organisch bedingte Sterilität besteht (BFH-Urteil vom 29.07.2015 - XI R 23/13, BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733). Ergänzend führt er aus, dass auch die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen umsatzsteuerfrei ist. Der BFH wendet sich damit gegen eine von der Finanzverwaltung vorgenommene Unterscheidung zwischen einer ""weiteren Lagerung"" und einer ""bloßen Lagerung"", wobei die Finanzverwaltung für den Fall der bloßen Lagerung eine zur Steuerpflicht führende Regelvermutung aufstellt. Für den BFH ist maßgeblich, dass es in beiden Fällen gleichermaßen um eine Lagerung als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Leistung geht. Dass in Bezug auf die Fruchtbarkeitsbehandlung und die Einlagerung Leistungen zweier unterschiedlicher Unternehmer vorlagen, sieht der BFH jedenfalls dann als unerheblich an, wenn für die beiden Unternehmer dieselben Personen tätig sind. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 10/20","Die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen ist jedenfalls dann gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn sie im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums mit einer Kryokonservierung erfolgt, bei dem Einlagerung und Kryokonservierung zwar durch zwei unterschiedliche Unternehmer durchgeführt werden, für die aber dieselben Ärzte tätig sind. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.02.2020 - 5 K 158/17 U wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur Kryokonservierung (GbR), deren Gesellschafter die Ärzte E, O und H waren. Die GbR wurde mit Wirkung zum 10.04.2018 in die Klägerin eingebracht. Die Gesellschafter der GbR waren Fachärzte für Frauenheilkunde und Geburtshilfe. Diese betrieben im Jahr 2014 (Streitjahr) zugleich das Medizinische Versorgungszentrum K (MVZ) in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft, ohne dass eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorlag.Die GbR war im Bereich der Kryokonservierung zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung in Fällen tätig, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag. Nach § 1 des Gesellschaftsvertrages bestand der Gesellschaftszweck im tiefgekühlten Einlagern von Samen- und Eizellen. Wurde im Rahmen der Kinderwunschbehandlung von den Patienten die Entscheidung über eine Kryokonservierung getroffen, schlossen die Patienten mit dem MVZ einen ""Vertrag über die Kryokonservierung von I. Eizellen im Vorkernstadium ... und/oder II. Embryonen"" ab. Zudem schlossen die Patienten mit der GbR einen Vertrag über deren ""Lagerung"" ab.Für das Streitjahr stimmte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) der am 10.03.2016 eingegangenen Umsatzsteuerjahreserklärung der GbR, die zu einer Vergütung führte, mit Mitteilung vom 31.03.2016 zu. Hiergegen legte die GbR Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13.12.2016 als unbegründet zurückwies.Demgegenüber hatte die vom Finanzgericht (FG) als zulässig angesehene Klage Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 617 veröffentlichen Urteil erbrachte die GbR mit der Einlagerung von kryokonservierten Eizellen und Samenzellen zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung in Fällen, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorgelegen habe, eine steuerfreie Heilbehandlung. Dem stehe nicht entgegen, dass die vorgehende oder sich anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung von einem anderen Unternehmer oder Dritten durchgeführt werde. Denn die Einlagerung bilde einen unerlässlichen, festen und untrennbaren Bestandteil des Gesamtverfahrens der künstlichen Befruchtung, das einem therapeutischen Zweck diene und (zusammen mit der Lagerung) aus der Entnahme von Eizellen, der Konservierung durch Einfrieren und dem späteren Wiedereinsetzen bestehe.Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Nach Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) sei die bloße Lagerung eingefrorener Eizellen oder Spermien durch dritte Unternehmer, wie z.B. Kryobanken, die nicht auch die vorhergehende oder die sich ggf. anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung erbringen, regelmäßig umsatzsteuerpflichtig. Dies gelte auch, wenn es --wie im Streitfall-- um Kryokonservierung von befruchteten Eizellen (Eizellen im Vorkernstadium) gehe, da es sich um Leistungen zweier Unternehmer handele, die getrennt voneinander zu beurteilen seien. Das MVZ erbringe die Heilbehandlung, nicht aber auch die GbR mit der Kryokonservierung. Diese Leistung sei nur als Nebenleistung steuerfrei. Die GbR habe daher die weiteren Voraussetzungen selbst erfüllen müssen. Es liege auch kein Teil eines Gesamtverfahrens vor, da die Leistung der GbR eigenständig betrachtet werden müsse. Die Personenidentität der beiden Gesellschaften ändere daran nichts, da es sich gleichwohl um zwei eigenständige Unternehmen gehandelt habe. Die Kryokonservierung sei weder eine Heilbehandlung noch sei die GbR eine anerkannte Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG gewesen. Die unternehmerbezogene Voraussetzung müsse auch bei einer Betrachtung als Teil eines Gesamtverfahrens vorliegen. Die seit 2009 geänderte Rechtslage zu den Laborärzten sei zu beachten.Das FA beantragt sinngemäß,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.Die GbR sei im Verhältnis zum MVZ kein drittes Unternehmen und auch nicht am Markt eigen- oder selbständig tätig. Sie habe ausschließlich Leistungen für das MVZ und die dort behandelten Patienten erbracht. Es sei kein sog. social freezing vorgenommen worden. Die GbR sei wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch in das MVZ eingegliedert gewesen. Für die GbR und das MVZ seien dieselben Ärzte tätig geworden. Die Ausgliederung der GbR aus dem MVZ sei nur aufgrund der früheren Auffassung der Finanzverwaltung zur Vermeidung einer gewerblichen Tätigkeit erfolgt. Es liege ein therapeutisches Kontinuum vor. Die Konservierung dürfe nur von einem Arzt vorgenommen werden. Gründe II.Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Wechsel in der Richterbank bei der Beschlussfassung gegenüber der Beratung steht der Anwendung des § 126a FGO nicht entgegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.09.2021 - XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die GbR mit der Einlagerung von kryokonservierten Eizellen und Samenzellen zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung in Fällen, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorliegt, eine steuerfreie Heilbehandlung erbracht hat.1. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die ""Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden"". Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach sind ""Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden"", steuerfrei.2. Hierzu hat der BFH bereits entschieden, dass die weitere Lagerung von im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt steuerfrei ist, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, wie er z.B. bei der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft im Hinblick auf eine andauernde organisch bedingte Sterilität besteht (BFH-Urteil vom 29.07.2015 - XI R 23/13, BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733, Leitsatz). Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat, der sich dem anschließt, hierauf Bezug.3. Auf dieser Grundlage ist auch die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen steuerfrei. Denn das BFH-Urteil in BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733 bezieht sich auf die ""weitere Lagerung"" als eigenständige Leistung, ohne dass es für die Steuerfreiheit dieser Leistung darauf ankommt, dass damit weitere Leistungen wie etwa ""Fruchtbarkeitsbehandlungen, z.B. das Einfrieren (Kryokonservierung) ... von Eizellen oder Spermien"" (vgl. hierzu Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 1 UStAE) verbunden sind. Ist damit die ""Lagerung"" bereits als eigenständige Leistung steuerfrei, kann diese Steuerfreiheit nicht davon abhängig gemacht werden, ob ihr eine Leistung mit weitergehenden Leistungsmerkmalen vorausging.Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber die Steuerfreiheit für die Lagerung eingefrorener Eizellen oder Spermien als dem einzigen Leistungsgegenstand davon abhängig macht, ob es sich um eine ""weitere Lagerung"" (Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 2 UStAE) oder um eine ""bloße Lagerung"" (Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 4 UStAE) handelt und für den Fall der bloßen Lagerung eine zur Steuerpflicht führende Regelvermutung aufstellt, folgt der Senat dem jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht, da es in beiden Fällen gleichermaßen --und bezogen auf den Leistungsinhalt ohne Unterschied-- um eine Lagerung als eigenständige Leistung geht.4. Danach erweist sich das Urteil des FG als zutreffend. Für die GbR waren ihre Gesellschafter tätig, die unstreitig über die in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG vorausgesetzte Berufsqualifikation verfügten. Die Lagerung ist zudem als Teil einer Heilbehandlung anzusehen (s. oben II.3.).5. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.a) Soweit das FA geltend macht, dass die Leistungen der GbR nur unter § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, nicht aber unter § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fallen könnten, lässt es die geänderte Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, außer Betracht. Danach können medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein (BFH-Urteil vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, Leitsatz). An der früheren, dem entgegenstehenden Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 24.08.2017 - V R 25/16, BFHE 259, 171, und vom 15.03.2007 - V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31) ist nicht mehr festzuhalten.b) Dem Einwand, dass die bloße Lagerung im Zusammenhang mit der erforderlichen medizinischen Indikation nicht den Charakter einer Heilbehandlung haben könne, ist im Hinblick auf das Vorliegen eines therapeutischen Kontinuums nicht zu folgen. Nach diesem Kriterium ist z.B. die Abgabe von Arzneimitteln im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung für diese unerlässlich und damit wie diese steuerfrei, da diese ärztliche Leistung ohne diese Medikamentenabgabe sinnlos wäre (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 - C-366/12, EU:C:2014:143, Rz 35). Mit der Einlagerung wird unter Umständen wie denen des Streitfalls (vorgehende oder sich anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung) ein therapeutischer Zweck verfolgt.Dass es sich bei der Fruchtbarkeitsbehandlung und der Einlagerung um Leistungen zweier unterschiedlicher Unternehmer handelt, ist im Rahmen dieses Kontinuums jedenfalls dann unerheblich, wenn für die beiden Unternehmer --wie vorliegend-- dieselben Personen tätig sind. Die Lagerung unterscheidet sich zudem nicht von anderen Leistungen, die im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums, z.B. von einem Laborarzt (BFH-Urteil in BFHE 267, 571), als einem gegenüber dem behandelnden Arzt eigenständigen Unternehmer erbracht werden.6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_042-21,18. November 2021,"Keine Kostenerstattung im Einspruchsverfahren wegen Hinterziehungszinsen 18. November 2021 - Nummer 042/21 - Urteil vom 01.09.2021 III R 18/21 Mit Urteil vom 01.09.2021 – III R 18/21 - hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es bei einem erfolgreichen Einspruch gegen Hinterziehungszinsen auch im Kindergeldverfahren keine Kostenerstattung gibt.Die Klägerin hatte zu Unrecht Kindergeld bezogen. Deshalb setzte die Familienkasse gegen sie Hinterziehungszinsen fest. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin war zwar in der Sache erfolgreich. Die Familienkasse entschied aber, die im Einspruchsverfahren entstandenen Kosten der Klägerin nicht zu erstatten. Das Finanzgericht gab der daraufhin erhobene Klage statt und verpflichtete die Familienkasse zur Erstattung der Aufwendungen.Der BFH sah die Sache anders. Das Einspruchsverfahren nach der Abgabenordnung ist grundsätzlich für beide Seiten kostenfrei, d.h. Einspruchsführer und Behörde haben jeweils ihre eigenen Aufwendungen zu tragen. Abweichend von diesem Grundsatz werden nach § 77 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Einspruchsverfahren gegen Kindergeldfestsetzungsbescheide dem erfolgreichen Rechtsbehelfsführer die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendigen Aufwendungen erstattet. Diese Vorschrift kann aber nach dem Urteil des BFH  nicht herangezogen werden, wenn der Einspruchsführer sich erfolgreich gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen wegen unberechtigt erhaltener Kindergeldzahlungen gewandt hat. § 77 EStG ist seinem Wortlaut nach nur anwendbar,  soweit der Einspruch ""gegen die Kindergeldfestsetzung"" erfolgreich war. Als Ausnahme von Grundsatz der Kostenfreiheit des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens kann die Kostenerstattungspflicht auch nicht durch eine entsprechende Anwendung des § 77 EStG begründet werden. Denn es fehlt für eine solche Analogie an einer planwidrigen Gesetzeslücke. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 18/21","1. § 77 EStG ist bei einem erfolgreichen Einspruch gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen wegen unberechtigt erhaltener Kindergeldzahlungen weder unmittelbar noch analog anwendbar.2. Es liegt keine Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit vor, soweit § 77 EStG seinem Wortlaut nach eine Kostenerstattung nur für Einspruchsverfahren wegen Kindergeldfestsetzungen vorsieht. Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 25.03.2021 - 2 K 179/20 (3) aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Beteiligten streiten über die Kostenerstattung nach § 77 des Einkommensteuergesetzes (EStG).Mit Bescheid vom 14.05.2019 setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) gegenüber der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) Hinterziehungszinsen in Höhe von 2.163 € fest. Dieser Festsetzung lag eine zu Unrecht erfolgte Kindergeldzahlung in Höhe von 16.800 € zugrunde.Auf den am 18.06.2019 eingelegten Einspruch der Klägerin hob die Familienkasse den Bescheid vom 14.05.2019 mit Abhilfeentscheidung vom 16.09.2020 auf. Zugleich entschied sie, dass die im Einspruchsverfahren entstandenen Aufwendungen nicht zu erstatten seien. Gemäß § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG sei eine Kostenerstattung ausschließlich in Einspruchsverfahren vorgesehen, die sich gegen die Aufhebung oder Ablehnung einer Kindergeldfestsetzung durch die Familienkasse gerichtet hätten.Den gegen die Kostenentscheidung eingelegten Einspruch vom 21.09.2020 wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 22.10.2020 als unbegründet zurück.Die anschließend erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG sei auf den vorliegenden Fall analog anzuwenden.Mit der Revision rügt die Familienkasse die unzutreffende Auslegung des § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit die Verletzung von Bundesrecht.Die Familienkasse beantragt,das Urteil des FG Bremen vom 25.03.2021 - 2 K 179/20 (3) aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Anspruch auf Kostenerstattung nach § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG (analog) besteht.1. Nach § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Familienkasse dem Einspruchsführer die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen zu erstatten, soweit der Einspruch gegen die Kindergeldfestsetzung erfolgreich ist.a) § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG ist seinem Wortlaut nach nicht anwendbar, da es an einem erfolgreichen Einspruch gegen die Kindergeldfestsetzung fehlt. ""Erfolgreich"" i.S. des § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG ist ein Einspruch nur dann, wenn die Familienkasse zugunsten des Einspruchsführers tatsächlich über den Streitgegenstand entscheidet (Senatsbeschluss vom 09.12.2010 - III B 115/09, BFH/NV 2011, 434; FG Düsseldorf, Urteil vom 07.08.2003 - 18 K 1088/03 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 1802). Es muss daher grundsätzlich ein erfolgreicher Einspruch in einem das Kindergeld betreffenden Festsetzungsverfahren nach §§ 70, 72 EStG vorliegen. Dementsprechend ist § 77 EStG beispielsweise bei Billigkeitsentscheidungen in Kindergeldsachen nicht anwendbar (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 434). Ebenso wird bei der Frage, ob Hinterziehungszinsen nach § 235 der Abgabenordnung (AO) festzusetzen sind, nicht über einen Streitgegenstand nach dem X. Abschnitt des EStG entschieden. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO erfordert das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung (§§ 370, 373 AO). Nach § 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 AO werden zwar auch Steuervergütungen und damit das Kindergeld erfasst, welches gemäß § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt wird. Für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ist aber allein maßgebend, ob der subjektive und objektive Tatbestand der Strafrechtsnorm sowie Rechtswidrigkeit und Schuld zu bejahen sind.b) Als Ausnahme vom Grundsatz der Kostenfreiheit des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens kann die Kostenerstattungspflicht nach § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG für die hier vorliegende Konstellation auch nicht extensiv (analog) ausgelegt werden. Es fehlt an einer für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.aa) Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.01.1974 - IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295, und vom 26.06.2002 - IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697; BFH-Beschluss vom 28.05.1993 - VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, m.w.N.). Ob eine Regelungslücke anzunehmen ist, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH-Urteil vom 12.10.1999 - VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.).bb) Ob im Streitfall eine Gesetzeslücke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls lässt sich keine planwidrige Lücke feststellen.Bis zum 31.12.1995 galt hinsichtlich der Kostenerstattung für Widerspruchsverfahren gegen Entscheidungen der Kindergeldkasse § 63 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X). § 63 Abs. 1 Satz 1 SGB X bestimmt, dass --soweit der Widerspruch erfolgreich ist-- der Rechtsträger, dessen Behörde den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, demjenigen, der Widerspruch erhoben hat, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Auslagen zu erstatten hat. In § 63 Abs. 2 SGB X heißt es, dass die Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts oder eines sonstigen Bevollmächtigten im Vorverfahren erstattungsfähig sind, wenn die Zuziehung eines Bevollmächtigten notwendig war. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist zwar auf das Widerspruchsverfahren (vgl. §§ 83 ff. des Sozialgerichtsgesetzes) beschränkt, nicht aber auf bestimmte Verfahrensgegenstände. Er erfasste daher auch Rechtsbehelfe im Zusammenhang mit der Abzweigung des Kindergelds nach § 48 Abs. 1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch, einer dem § 74 Abs. 1 EStG entsprechenden Regelung (Senatsurteil vom 26.06.2014 - III R 39/12, BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148). Mit der Neuregelung der einkommensteuerrechtlichen Kindergeldvorschriften durch das Jahressteuergesetz 1996 wurde § 77 EStG in das EStG aufgenommen. Ausweislich der Gesetzesmaterialien zu § 77 EStG war beabsichtigt, eine dem § 63 SGB X entsprechende Vorschrift zu schaffen (BTDrucks 13/1558, S. 162).Gleichwohl regelt das Gesetz die Erstattungspflicht nicht allgemein für Einspruchsverfahren in Kindergeldangelegenheiten, sondern setzt einen erfolgreichen Einspruch gegen eine Kindergeldfestsetzung voraus (Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148). Insoweit kann die Kostenerstattungspflicht bei Kindergeldsachen grundsätzlich auch nicht extensiv ausgelegt werden (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 434).Aus der Gesetzesbegründung wird vielmehr erkennbar, dass der Gesetzgeber nicht in sämtlichen das Kindergeld auch nur am Rande betreffenden Verfahren eine Kostenerstattungspflicht regeln wollte. Vielmehr wollte er in erster Linie eine Gleichstellung bei den bisher im SGB X verankerten Kostenerstattungsfällen erreichen, soweit es um erfolgreiche Einsprüche gegen Kindergeldfestsetzungen geht. Geht es hingegen nicht um Fragen der Leistungsgewährung im weitesten Sinne, war eine Gleichstellung auch im Hinblick auf die vor 1996 getroffenen Regelungen im Sozialrecht nicht erforderlich. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Kostenerstattung im sog. isolierten Vorverfahren im Rahmen der AO grundsätzlich in verfassungsrechtlich zulässiger Weise (BFH-Beschluss vom 23.07.1996 - VII B 42/96, BFHE 180, 529, BStBl II 1996, 501, m.w.N.) nicht vorgesehen ist, entspricht die Nichteinbeziehung von Einspruchsverfahren gegen Billigkeitsentscheidungen oder Hinterziehungszinsen auch dem Gleichheitsgrundsatz. In diesen Verfahren liegt der Schwerpunkt nicht auf der Feststellung eines Kindergeldanspruchs, sondern auf der Prüfung von Billigkeitserwägungen (unbillige Erhebung oder Einziehung, §§ 163, 227 AO) und der Feststellung, ob eine Steuerhinterziehung (hinterzogene Steuern, § 235 AO) vorliegt. Die entsprechend zu prüfenden Voraussetzungen unterscheiden sich aber in keiner Weise von Verfahren nach der AO, denen eine Steuerfestsetzung zugrunde liegt. Auch im Hinblick auf die Rechtsnatur der Kindergeldregelungen sind keine Gründe ersichtlich, die es gebieten, die Ausnahmeregelung des § 77 EStG entgegen dem Wortlaut auf Verfahren auszudehnen, die vergleichbaren Verwaltungsverfahren im Steuerrecht entsprechen. Eine unterschiedliche Behandlung der Kostenerstattungspflicht, je nachdem ob es um die Frage geht, ob eine Steuer oder eine Steuervergütung (§ 31 Satz 3 EStG) hinterzogen worden ist, ist zudem sachlich nicht zu rechtfertigen. Vor diesem Hintergrund kann jedenfalls nicht mit der gebotenen Gewissheit festgestellt werden, dass es der Gesetzgeber planwidrig unterlassen hat, die Kostenerstattungspflicht auch auf Fälle auszudehnen, die mit der Kindergeldfestsetzung an sich nichts zu tun haben. Ein Versehen des Gesetzgebers ist nicht erkennbar. Eine analoge Anwendung des § 77 EStG auf das erfolgreiche Einspruchsverfahren gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen scheidet daher aus.cc) Soweit die Rechtsprechung der FG und des BFH die Ausnahmevorschrift des § 77 EStG erweiternd (analog) ausgelegt hat, umfasst dies grundsätzlich nur --mit dem Streitfall nicht vergleichbare-- Fälle, in denen der Verfahrensgegenstand mit einer (erfolgreichen) Kindergeldfestsetzung zusammenhing (BFH-Urteil vom 23.07.2002 - VIII R 73/00, BFH/NV 2003, 25; Hessisches FG vom 18.03.2015 - 12 K 1651/11, EFG 2015, 1616, rechtskräftig: Festsetzungs-, Ablehnungs-, Aufhebungsbescheide; BFH-Urteil vom 18.11.2015 - XI R 24-25/14, BFH/NV 2016, 418; ebenso Sächsisches FG vom 10.12.2008 - 5 K 2065/06, juris, rechtskräftig: Rückforderungsbescheide: Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148; BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 418; (erfolgreiche) Untätigkeitseinsprüche, mit dem Ziel einer Kindergeldfestsetzung: FG München, Urteil vom 25.10.2017 - 7 K 2111/17, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 08.06.2011 - 7 K 3951/10 Kg, juris; FG Köln, Urteil vom 21.11.2012 - 14 K 1020/12, EFG 2013, 713; vgl. Senatsurteil vom 18.12.2019 - III R 46/17, BFH/NV 2020, 690; Abzweigungsbescheide nach § 74 EStG: Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148; BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 418).Die ausnahmsweise angenommene analoge Anwendung des § 77 EStG bei der Anfechtung eines Abrechnungsbescheids nach § 218 AO hat der BFH damit begründet, dass die Auswirkungen einer Abzweigungsentscheidung der Familienkasse (§ 74 Abs. 1 EStG) und eines Abrechnungsbescheids wegen des Erstattungsanspruchs eines Trägers von Sozialleistungen (§ 74 Abs. 2 EStG) sich gleichen, da in beiden Fällen das zugunsten des Kindergeldberechtigten festgesetzte Kindergeld nicht an diesen, sondern an einen Dritten ausgezahlt wird (Senatsurteil vom 23.06.2015 - III R 31/14, BFHE 250, 28, BStBl II 2016, 26, Rz 19).2. Da das FG seiner Entscheidung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, war das Urteil aufzuheben. Der Klägerin steht eine Kostenerstattung nicht zu, weshalb die Klage als unbegründet abzuweisen ist.3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO." bfh_043-21,16. Dezember 2021,"Kein verfassungswidriges Vollzugsdefizit bei der Besteuerung von bargeldintensiven Betrieben im Jahr 2015 16. Dezember 2021 - Nummer 043/21 - Urteil vom 16.09.2021 IV R 34/18 Mit Urteil vom 16.09.2021 - IV R 34/18 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass im Jahr 2015 hinsichtlich der Erfassung von Bareinnahmen auch bei sog. bargeldintensiven Betrieben mit offener Ladenkasse kein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit bestand.Geklagt hatte ein Gastronom, der zur Ermittlung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen in seinen Gaststätten elektronische Registrierkassen einsetzt. Mit seiner Klage begehrte er die Feststellung, dass die fehlende gesetzliche Verpflichtung zur Führung einer elektronischen Kasse ein strukturelles, dem Gesetzgeber zuzurechnendes Vollzugsdefizit verursache und deshalb verfassungswidrig sei. Bei offenen Ladenkassen, wie sie gerade im Bereich der Gastronomie häufig eingesetzt würden, habe die Finanzbehörde keine nennenswerten Möglichkeiten, den angegebenen Umsatz auf seinen Wahrheitsgehalt zu überprüfen. Jedenfalls blieben die Prüfungsmöglichkeiten weit hinter dem zurück, was bei Registrierkassen möglich sei. Dadurch werde eine gleichmäßige Steuerfestsetzung bei allen Marktteilnehmern ausgeschlossen und er, der bereits elektronische Registrierkassen einsetze, werde in seinem Recht auf Gleichbehandlung verletzt.Klage und Revision blieben erfolglos. Nach Auffassung des BFH bestanden im Jahr 2015 zwar offensichtliche Probleme bei der Erhebung und Verifikation von Besteuerungsgrundlagen im Bereich der bargeldintensiven Geschäftsbetriebe wie z.B. der Gastronomie. Diese führten aber nicht zu einem strukturellen, dem Gesetzgeber zuzurechnenden Erhebungsmangel, der zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung führen könnte. Vielmehr bestand auch für solche Betriebe im Jahr 2015 eine Rechtslage, die auf die Durchsetzung der geltenden Steuergesetze abzielte. Auch für Betreiber einer offenen Ladenkasse bestand ein Entdeckungsrisiko bei Manipulationen. Die geltenden Erhebungsregeln waren jedenfalls nicht derart ineffektiv, dass ein Unterlassen weiterer Regelungen bezüglich der Besteuerung von Betrieben mit offener Ladenkasse im Bereich der Gastronomie dem Gesetzgeber als strukturelles Vollzugsdefizit angelastet werden könnte. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 34/18","Im Jahr 2015 bestand hinsichtlich der Erfassung von Bareinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch bei sog. bargeldintensiven Betrieben mit offener Ladenkasse kein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.06.2018 - 8 K 501/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob bezüglich der Erfassung von Bareinnahmen aus bargeldintensiven Geschäftsbetrieben (insbesondere im Bereich der Gastronomie) im Veranlagungszeitraum 2015 (Streitjahr) ein strukturelles Vollzugsdefizit vorlag und deshalb die erzielten Bareinnahmen nur teilweise der Besteuerung unterliegen.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Jahr 2008 gegründete, zwischenzeitlich in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG tätige Personengesellschaft, betreibt mehrere Gaststätten und Hotelbetriebe. Insbesondere die Gaststätten gehören zum Bereich der sog. bargeldintensiven Geschäftsbetriebe. Im Streitjahr erzielte die Klägerin Netto-Umsatzerlöse in Höhe von insgesamt rd. ... €.Mit Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 20.02.2017 veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Klägerin erklärungsgemäß und stellte u.a. laufende gewerbliche Gesamthandseinkünfte in Höhe von ./. ... € fest.Mit ihrer hiergegen gerichteten Sprungklage machte die Klägerin geltend, hinsichtlich der Erfassung von Bareinnahmen bei bargeldintensiven Betrieben liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor, das eine gleichmäßige Besteuerung aller Marktteilnehmer verhindere. Der Gesetzgeber habe dies zu verantworten. Die Besteuerung der von der Klägerin erzielten Bareinnahmen in vollem Umfang verstoße daher gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Sie schätze den Anteil der von ihr erklärten Einnahmen, die verfassungswidrig versteuert würden, auf insgesamt 144.000 €. Sie habe im Streitjahr Nettoumsätze von rd. ... € erzielt. Gehe man mit der Studie der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung 2017 davon aus, dass ein Anteil von mindestens 15 % hinterzogen werde, so ergebe sich hieraus eine Differenz zum nicht versteuerten Umsatz eines manipulierenden Marktteilnehmers von ... €. Zur Berücksichtigung des Anteils der unbar erzielten Einnahmen und von anderen Unsicherheiten mache sie hiervon nur einen Anteil von 144.000 € klageweise geltend.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 12.06.2018 - 8 K 501/17 ab. Der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag auf Vorlage des Verfahrens an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sei rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass die Klägerin zudem die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2015 dahin beantrage, dass der Verlust aus Gewerbebetrieb um 144.000 € höher festgestellt werde. Das Ziel der Klägerin, ein strukturelles Vollzugsdefizit festzustellen, lasse sich nach § 41 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorrangig durch Anfechtungsklage erreichen. Die zulässige Sprungklage sei jedoch unbegründet. Es liege kein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Bei der Besteuerung von Einnahmen aus Gewerbebetrieben bestehe --trotz vorhandener Probleme bei der Erhebung und Verifikation von Besteuerungsgrundlagen im Bereich der bargeldintensiven Geschäftsbetriebe-- kein struktureller Erhebungsmangel. Die Klägerin weise zwar zutreffend darauf hin, dass die bestehenden Möglichkeiten zur Manipulation von Kassenaufzeichnungen ein ernstzunehmendes Problem für den gleichmäßigen Steuervollzug darstellten. Entgegen der Auffassung der Klägerin werde die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens aber nicht prinzipiell verfehlt. Denn anders als in den vom BVerfG entschiedenen Fällen zur Zinsbesteuerung (BVerfG-Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) und zu den Spekulationsgeschäften (BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56) bestehe im Streitfall kein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Vielmehr liege im Bereich der Gewinneinkünfte, zu denen auch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehörten, eine normative Gestaltung vor, die gerade auf die Durchsetzung der pflichtbegründenden Steuernorm abziele. Im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bestehe auch ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko bei Manipulationen. Der Senat sei auch nicht davon überzeugt, dass die Besteuerung der vollständigen Einnahmen aus bargeldintensiven Betrieben aus politischen Gründen nicht vollzogen werde. Das vorhandene Vollzugsdefizit liege im Tatsächlichen und lasse sich nicht dem Gesetzgeber zurechnen.Da die von der Klägerin begehrte Rechtsfolge teilweiser Nichtbesteuerung von tatsächlich erzielten Bareinnahmen ihrerseits zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung führe, habe die Klage auch aus diesem Grund keinen Erfolg. Im Ergebnis begehre die Klägerin, so behandelt zu werden wie die Gewerbetreibenden, die unter Manipulation der Kassendaten nach dem Gesetz geschuldete Steuern hinterziehen. Eine Gleichheit im Unrecht dürfe aber nicht beansprucht werden.Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus:Streitig sei, ob die fehlende gesetzliche Verpflichtung zur Führung einer elektronischen Kasse ein strukturelles Vollzugsdefizit auf Erhebungsebene verursache und deshalb verfassungswidrig sei. Sie --die Klägerin-- sei in ihrem Recht auf Gleichbehandlung verletzt, denn ihr bleibe aufgrund der innerbetrieblichen Struktur nichts anderes übrig, als zur Überwachung der Mitarbeiter und zur Ermittlung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen eine elektronische Registrierkasse einzusetzen. Demgegenüber könne jeder Unternehmer ohne diese Zielsetzungen auf eine elektronische Registrierkasse verzichten und lediglich eine offene Ladenkasse führen mit der Folge, dass eine gleichmäßige Steuerfestsetzung bei allen Marktteilnehmern ausgeschlossen sei. Denn bei offenen Ladenkassen habe die Finanzbehörde keine nennenswerten Möglichkeiten, den angegebenen Umsatz auf seinen Wahrheitsgehalt zu überprüfen. Jedenfalls blieben die Prüfungsmöglichkeiten bei offenen Ladenkassen weit hinter dem zurück, was bei Registrierkassen möglich sei. Dies gelte auch für die sog. Kassen-Nachschau.Soweit das FG seine Ansicht, die Nichteinführung einer Kassenpflicht sei nicht politisch motiviert, darauf stütze, dass der Gesetzgeber 2016 das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen (DigGAufzMaSchG) vom 22.12.2016 (BGBl I 2016, 3152) erlassen und somit auch Nachbesserungsversuche unternommen habe, übersehe es, dass dieses Gesetz offene Ladenkassen gerade nicht erfasse. Trotz Kenntnis des Vollzugsdefizits seit dem Jahr 2003 habe der Gesetzgeber das Problem bei offenen Ladenkassen also auch im Jahr 2016 nicht geregelt.Die Klägerin beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 20.02.2017 dahin zu ändern, dass der laufende Gesamthandsverlust um 144.000 € höher festgestellt wird.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Gründe II.Die Revision hat keinen Erfolg und ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Im Ergebnis zu Recht hat das FG das Klagebegehren der Klägerin rechtsschutzgewährend als Anfechtungsklage ausgelegt (dazu unter 1.). Zu Recht hat das FG diese Klage als unbegründet abgewiesen (dazu unter 2. und 3.).1. Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Klageantrag der Klägerin rechtsschutzgewährend dahin ausgelegt, dass sie (auch) beantragt --wie nun ausdrücklich auch im Revisionsverfahren--, den Gewinnfeststellungsbescheid 2015 vom 20.02.2017 dahin zu ändern, dass der laufende Gesamthandsverlust um 144.000 € höher festgestellt wird.a) In der mündlichen Verhandlung vor dem FG hatte die Klägerin lediglich beantragt, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen, ob § 15 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 und Abs. 3, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig ist, soweit ""er"" bargeldintensive Gewerbebetriebe, insbesondere der Gastronomie, betrifft. Bei diesem Antrag handelt es sich jedoch nicht um einen Sachantrag, über den das FG befinden muss, sondern lediglich um eine Anregung an das Gericht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.04.1981 - I R 27/79, BFHE 133, 386, BStBl II 1981, 660, unter IV. [Rz 24]). Ob das FG sein Verfahren aussetzen und nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG dem BVerfG die Frage der Verfassungswidrigkeit einer Norm zur Prüfung vorlegen muss, richtet sich allein danach, ob das FG davon überzeugt ist, dass eine seiner Ansicht nach für den Streitfall entscheidungserhebliche Norm verfassungswidrig ist.b) Hat ein Kläger keinen ausdrücklichen Sachantrag gestellt, muss das FG sein Klagebegehren anhand seines Vorbringens ermitteln.Die Klägerin begehrt die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits. Ungeachtet der Tatsache, dass auch diese Feststellung (was auch die Klägerin nicht bestreitet) allein dem BVerfG vorbehalten ist, ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass eine solche Feststellungsklage unzulässig wäre. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sie nicht, wie dies nach § 41 Abs. 1 FGO erforderlich wäre, auf das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses gerichtet wäre, sondern auf die Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer Norm. Zudem wäre sie, worauf das FG zu Recht hingewiesen hat, auch deshalb unzulässig, weil der Klägerin zur Erreichung ihres Ziels vorrangig die Anfechtungsklage zur Verfügung steht. Denn letztlich begehrt die Klägerin, so gestellt zu werden wie sie stünde, wenn das von ihr behauptete Vollzugsdefizit tatsächlich gegeben wäre. Für diesen Fall geht sie davon aus, dass dann ihr laufender Gesamthandsgewinn (mindestens) um den Betrag von 144.000 € zu mindern sei, sich der bislang im Gewinnfeststellungsbescheid festgestellte laufende Gesamthandsverlust also entsprechend erhöhte. Insoweit hat das FG im Ergebnis zu Recht ihr Klagebegehren als Anfechtungsklage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2015 ausgelegt und nur diese Klageart für statthaft gehalten.c) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen widerspricht das Urteil des FG daher, anders als die Klägerin meint, nicht rechtsstaatlichen Grundsätzen, wenn es einerseits die von der Klägerin in erster Linie begehrte Feststellungsklage im Hinblick auf § 41 Abs. 2 FGO für unzulässig hält, die seiner Ansicht nach vorrangige Anfechtungsklage dann aber (auch) mit der Begründung als unbegründet abweist, dass die Klägerin keinen Anspruch auf ""Gleichheit im Unrecht"" habe. Insoweit übersieht die Klägerin zum einen, dass die von ihr für statthaft gehaltene Feststellungsklage in jedem Fall bereits unzulässig gewesen wäre, und zudem, dass das FG im Rahmen der Anfechtungsklage --wie von der Klägerin begehrt-- geprüft hat, ob das nach Ansicht der Klägerin gegebene Vollzugsdefizit besteht.2. Zu Recht hat das FG die Klage als unbegründet abgewiesen. Der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtmäßig.Auch der erkennende Senat ist nicht davon überzeugt, dass im Streitjahr 2015 hinsichtlich der Erfassung von Bareinnahmen bei Einkünften aus Gewerbebetrieb bei bargeldintensiven Betrieben, insbesondere bei solchen der Gastronomie, ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit bestand, das zur (ggf. partiellen) Nichtigkeit der materiellen Steuernorm hätte führen können. Eine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG kommt danach nicht in Betracht.a) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und BVerfG-Beschluss vom 24.03.2015 - 1 BvR 2880/11, BVerfGE 139, 1, BStBl II 2015, 622, Rz 40, jeweils m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.Daraus folgt eine nicht durch gesamtwirtschaftliche Erwägungen relativierbare Pflicht des Gesetzgebers, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (vgl. dazu BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).b) Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen. Unabhängig von der Möglichkeit der Quantifizierung nicht erfasster steuerbarer Einkünfte hängt die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn ganz wesentlich davon ab, wie weit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder die Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wie weit insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Dabei ist zu berücksichtigen, ob besondere Verifikationsinstrumente wie etwa die Außenprüfung hinsichtlich der betreffenden Einkünfte regelmäßig zur Anwendung kommen oder eher die seltene Ausnahme darstellen. Lässt sich der Regelfall aufgrund einer Analyse der verfahrensrechtlichen Strukturen des Besteuerungsverfahrens und aufgrund von empirischen Erkenntnissen über die Veranlagungspraxis ausreichend zuverlässig so beschreiben, dass bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden und ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung.Wenn die Finanzverwaltung wegen einer bestimmten materiellen Norm generell verschärft prüfen muss, um überhaupt einen annähernd gleichmäßigen Belastungserfolg erreichen zu können, kann dies Indiz für das Bestehen defizitärer Erhebungsstrukturen sein. Die Form der Steuererhebung und --in Ergänzung des Deklarationsprinzips-- das behördliche Kontrollinstrumentarium haben somit der materiellen Steuernorm regelmäßig so zu entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern.c) Bei der Beurteilung der Frage, ob in einem bestimmten Veranlagungszeitraum ein strukturelles Vollzugsdefizit besteht, sind sowohl faktische als auch normative Veränderungen zu berücksichtigen, die zusätzliche Anreize zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Erklärungspflichten geschaffen haben und die das Entdeckungsrisiko für den Steuerpflichtigen bei der Abgabe mangelhafter Erklärungen erhöht haben. In zeitlicher Hinsicht sind dabei grundsätzlich alle solche Veränderungen in die Betrachtung einzubeziehen, die sich typischerweise auf den Vollzug innerhalb der allgemeinen vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung --AO--) auswirken konnten, denn regelmäßig müsste ein hinreichend effektiver Vollzug innerhalb dieser Frist gelingen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294/06, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 197, unter B.I.2.).Ebenso sind Nachbesserungsversuche zu würdigen, welche die Finanzverwaltung nach dem Erkennen eines tatsächlichen Vollzugsdefizits ergriffen hat. Art, Ausmaß und Erfolg der Abweichung von der bisherigen Veranlagungspraxis können Hinweise dazu liefern, ob das für den Regelfall der Veranlagung zur Verfügung stehende Instrumentarium bislang nur unzureichend angewendet worden ist oder ob es sich bei den ""Nachbesserungen"" um Maßnahmen handelt, auf welche der normale Vollzug nicht angelegt ist und nicht angelegt sein kann (z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.d).d) Ein strukturelles Vollzugsdefizit stellt eine ganz außergewöhnliche Rechtsfolge mangelnder Effektivität des Rechts dar (vgl. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2008, 197, unter B.I.3., und vom 10.03.2008 - 2 BvR 2077/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR- 2008, 852, unter B.I.3.a aa).3. Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen bestand im Streitjahr (2015) hinsichtlich der Erfassung von Bareinnahmen bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (auch) bei bargeldintensiven Betrieben insbesondere im Bereich der Gastronomie kein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit, das zur Nichtigkeit des § 15 EStG bezogen auf die Besteuerung des Betriebs der Klägerin hätte führen können. Insoweit nimmt der Senat zunächst auf die ausführliche Begründung des FG Bezug, die er für zutreffend hält. Das gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es der Klägerin im Revisionsverfahren allein (noch) um die Feststellung eines ihrer Ansicht nach gegebenen strukturellen Erhebungsdefizits bei Marktteilnehmern mit offener Ladenkasse im Vergleich zu solchen mit einer Registrierkasse geht. Der Senat teilt auch insoweit die Auffassung des FG, dass --trotz bestehender Probleme bei der Erhebung und Verifikation von Besteuerungsgrundlagen im Bereich der bargeldintensiven Geschäftsbetriebe, insbesondere in der Gastronomie-- im Streitjahr kein struktureller, dem Gesetzgeber zuzurechnender Erhebungsmangel besteht.a) Mit dem FG und der Klägerin geht auch der Senat davon aus, dass die Möglichkeiten zur Manipulation von Kassenaufzeichnungen ein ernstzunehmendes Problem für den gleichmäßigen Steuervollzug darstellen; dies galt auch bereits im Streitjahr.b) Zu Recht hat das FG aber ausgeführt, dass die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens --auch im Streitjahr-- nicht prinzipiell verfehlt wurde.aa) Auch die Klägerin behauptet nicht, dass im Streitjahr eine strukturell gegenläufige, dem Gesetzgeber zuzurechnende Erhebungsregelung vorgelegen habe, wie sie das BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 (zur Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung) in dem BMF-Schreiben vom 31.08.1979 - IV A 7-S 0230-11/79 (BStBl I 1979, 590, sog. Bankenerlass 1979) und in seinem Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 (zur Verfassungswidrigkeit von Spekulationsgeschäften) in § 30a AO a.F. gesehen hat.bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde die Gleichheit im Belastungserfolg im Streitjahr durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens aber auch im Übrigen nicht prinzipiell verfehlt. Vielmehr lag auch im Streitjahr selbst für bargeldintensive Betriebe im Bereich der Gastronomie eine normative Gestaltung vor, die gerade auf die Durchsetzung der pflichtbegründenden Steuernorm abzielt (dazu (1)). Es bestand --anders als die Klägerin meint-- auch im Streitjahr selbst für Betreiber einer offenen Ladenkasse ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei Manipulationen (dazu (2)). Ein etwa gleichwohl bestehendes Vollzugsdefizit im Bereich der bargeldintensiven Betriebe mit offener Ladenkasse lag im Streitjahr jedenfalls allein im Tatsächlichen und ist dem Gesetzgeber nicht zuzurechnen (dazu (3)). Dies entbindet den Gesetzgeber allerdings nicht von seiner generell bestehenden Beobachtungs- und etwaigen Nachbesserungspflicht (dazu (5)).(1) Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, dass Steuerpflichtige mit Einkünften aus Gewerbebetrieb auch im Streitjahr bereits umfangreichen Erklärungspflichten unterlagen, die von der zwingenden Abgabe einer Steuererklärung mit einer Anlage EÜR bis zur Abgabe einer Bilanz reichen (vgl. § 25 EStG, § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung), und dass diese Regelungen bereits damals flankiert wurden von umfangreichen Anzeige-, Aufzeichnungs- und (Beleg-)Aufbewahrungspflichten (z.B. § 137, §§ 140 ff., §§ 147 ff. AO; ebenso § 22 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--), die zur Verifikation herangezogen werden können und ggf. Anlass zu weiteren Ermittlungen --z.B. im Rahmen von Außenprüfungen-- im Hinblick auf Manipulationen ergeben.(2) Es bestand auch bereits im Streitjahr ein erhöhtes Entdeckungsrisiko selbst für bargeldintensive Betriebe mit offener Ladenkasse.(2.1) So war bereits damals eine Außenprüfung ohne weitere Voraussetzung und nicht nur ausnahmsweise zulässig (vgl. § 193 Abs. 1 AO; so auch BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.III.3.a dd, und BVerfG-Beschluss in HFR 2008, 852, unter B.I.3.a aa).Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass sich --auch-- bei den bargeldintensiven Gewerbebetrieben Hinweise regelmäßig auch aus einer Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) ergeben können, so dass sich die Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres darauf verlassen können, dass nach einer Außenprüfung für mindestens 70 Jahre keine weitere Prüfung erfolgt. Soweit die Klägerin geltend macht, dass die Möglichkeit der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) regelmäßig ins Leere laufe, da der Großteil der Betreiber mit offenen Ladenkassen als Kleinunternehmer i.S. des § 19 UStG nicht umsatzsteuerpflichtig sei und Betriebe gerade mithilfe der offenen Ladenkasse unterhalb der dafür erforderlichen Grenzen bleiben könnten, kann sich der Senat dem nicht anschließen. Nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 19 UStG wurden als sog. Kleinunternehmer nur solche Steuerpflichtige erfasst, deren Umsatz zzgl. der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hatte und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen würde. Dass es im hier allein streitigen Bereich der Gastronomie im Streitjahr in erheblichem Umfang nur Kleinunternehmer gab, weshalb die Möglichkeit der Umsatzsteuer-Nachschau regelmäßig nicht von Bedeutung gewesen sei, ist nicht ersichtlich.Zudem war es der Finanzverwaltung auch im Streitjahr bereits ohne weiteres möglich, bargeldintensive Betriebe verstärkt zu prüfen. So konnte sie auch schon damals z.B. einen Prüfungsschwerpunkt für solche bargeldintensiven Betriebe bilden, die eine offene Ladenkasse führen.Dass die Möglichkeit der Verifikation von Angaben eines Steuerpflichtigen regelmäßig von der Anzahl der für diese Aufgaben vorgesehenen Mitarbeiter abhängt, ist kein spezifisches Problem der Effektivität der Besteuerung von bargeldintensiven Betrieben mit offener Ladenkasse, sondern eine generelle Frage der Personalpolitik der Finanzbehörden. Das Fehlen von Personal, um die dem Grunde nach möglichen Verifikationen durchführen zu können, ist dem Gesetzgeber grundsätzlich nicht zuzurechnen.(2.2) Zu Recht hat das FG des Weiteren darauf hingewiesen, dass es auch im Streitjahr mit Methoden wie z.B. dem Chi-Quadrat-Test bereits Möglichkeiten gab, selbst bei bargeldintensiven Betrieben mit offener Ladenkasse Manipulationen aufzudecken. So hat den Feststellungen des FG zufolge auch der in der mündlichen Verhandlung vor dem FG anwesende Kassensystemprüfer glaubhaft angegeben, er selbst habe trotz genauer Kenntnis des Tests keine manipulierte Buchführung erstellen können, die den Test bestanden hätte.(2.3) Das FG hat auch zu Recht darauf abgestellt, dass den Veranlagungsstellen --anders als in den vom BVerfG entschiedenen Fällen zur Zinsbesteuerung und zu den Spekulationsgeschäften-- auch Kontrollmaterialien zur Verfügung stehen, die zur Verifikation der erklärten Einkünfte herangezogen werden können, wie etwa die Verprobung der erklärten Daten mit den Daten der Vorjahre oder anhand der jährlich aktualisierten Richtsatzsammlungen. Darüber hinaus musste der Gesetzgeber im Streitjahr auch noch nicht davon ausgehen, dass eine Vollschätzung selbst dann nicht möglich sein werde, wenn die Aufzeichnungen eines Steuerpflichtigen, der eine offene Ladenkasse führt und seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, nicht die Gewähr ihrer inhaltlichen Vollständigkeit bieten. Denn erst mit Beschluss vom 12.07.2017 - X B 16/17 (BFHE 257, 523, Rz 86) --und damit deutlich nach dem Streitjahr-- hat der X. Senat des BFH --und auch nur bei summarischer Betrachtung im Rahmen eines vorläufigen Rechtsschutzverfahrens-- ausgeführt, dass aus dem Umstand, dass es bei Führung einer offenen Ladenkasse und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG systembedingt keine Vollständigkeitsgewähr geben könne, keine Befugnis zur Vollschätzung abgeleitet werden könne. Dabei hat der X. Senat jedoch zugleich ausdrücklich offen gelassen, ob die bisherigen Rechtsprechungsvorgaben an die Form und den Inhalt von Aufzeichnungen in Fällen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung und der Verwendung einer offenen Ladenkasse unzureichend sind und daher noch für die Zeit vor Inkrafttreten des DigGAufzMaSchG (dazu auch unter II.3.b bb (2.4) und (3)) einer Verschärfung bedürften.Dahinstehen kann, welche Bedeutung Kontrollmitteilungen in bargeldintensiven Betrieben insbesondere im Bereich der Gastronomie im Hinblick darauf zukommt, dass der Unternehmer eine Aufdeckung von Steuerhinterziehungen durch Kontrollmitteilungen in gewissem Umfang dadurch umgehen kann, dass er einen Teil seiner Ware bei Supermärkten gegen Barzahlung erwirbt. Selbst wenn die Anzahl von Kontrollmitteilungen in diesem Bereich geringer ist als in anderen Bereichen, besteht sie jedenfalls dem Grunde nach und unterliegt keinen gesetzlichen Beschränkungen. Insoweit besteht, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, ein grundlegender Unterschied zu der Situation, wie sie infolge des sog. ""Verbots von Kontrollmitteilungen"" bei der Prüfung von Banken in Bezug auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Spekulationsgeschäften bestand, über die das BVerfG in den Urteilen in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 und in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 (dort unter C.III.3.a dd (2) (a)) zu entscheiden hatte.(2.4) Wie oben dargelegt, sind bei der Beurteilung der Frage, ob ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt, sowohl faktische als auch normative Veränderungen zu berücksichtigen, die zwar erst nach dem Streitjahr in Kraft getreten sind, die sich aber typischerweise auf den Vollzug innerhalb der allgemeinen vierjährigen Festsetzungsfrist auswirken konnten (vgl. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2008, 197, unter B.I.2., und in HFR 2008, 852, unter B.I.2.). Zu Recht hat das FG eine solche Regelung in der Kassen-Nachschau gemäß § 146b AO i.d.F. des DigGAufzMaSchG (nachfolgend: AO n.F.) gesehen. Nach dieser Vorschrift, die mit Wirkung ab dem 01.01.2018 eingeführt wurde (vgl. Art. 97 § 30 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) und damit im Rahmen der geltenden Festsetzungsfristen aufgrund von Feststellungen ab dem Jahr 2018 auch Rückschlüsse auf Verhältnisse im Streitjahr ermöglicht, können die damit betrauten Amtsträger der Finanzbehörde ohne vorherige Ankündigung während der üblichen Geschäftszeiten die Geschäftsräume von Steuerpflichtigen betreten, um für die Besteuerung erhebliche Sachverhalte (z.B. die ordnungsgemäße Erfassung von Bareinnahmen) festzustellen (§ 146b Abs. 1 Satz 1 AO n.F.), und bei Beanstandungen ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung übergehen (§ 146b Abs. 3 AO n.F.). Werden offene Ladenkassen verwendet, kann der Amtsträger zur Prüfung der ordnungsgemäßen Kassenaufzeichnungen einen sog. ""Kassensturz"" verlangen und sich die Aufzeichnungen der Vortage vorlegen lassen (z.B. BRDrucks 407/16, S. 19 bzw. BTDrucks 18/9535, S. 23). Die Kassen-Nachschau nach § 146b AO n.F. stellt danach --entgegen der Auffassung der Klägerin-- ein Instrument zur wirksamen Kontrolle der Vollständigkeit der Ursprungsaufzeichnungen dar (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 257, 523, Rz 87). Soweit für den Streitfall von Bedeutung, hat der Gesetzgeber mit der Einführung der Kassen-Nachschau damit jedenfalls ein Instrument geschaffen, von dem er annehmen durfte (vgl. BRDrucks 407/16, S. 6 und 18 f. bzw. BTDrucks 18/9535, S. 12 und 22 f., BTDrucks 18/9957, S. 4), dass es auch bei bargeldintensiven Betrieben mit offener Ladenkasse zu einer deutlichen Erhöhung des Entdeckungsrisikos von Manipulationen führen würde.(3) Selbst wenn man davon ausgeht, dass im Streitjahr ein (tatsächliches) Vollzugsdefizit bestanden hat, ist ein solches dem Gesetzgeber jedenfalls nicht zuzurechnen. Denn die im Streitjahr geltenden Normen waren --anders als in den vom BVerfG entschiedenen Fällen zur Zinsbesteuerung und zu den Spekulationsgeschäften-- nicht widersprüchlich auf Ineffektivität angelegt. Dabei kann dahinstehen, ob ein normatives Gefüge im Sinne der dargestellten Rechtsprechung des BVerfG überhaupt dadurch ""widersprüchlich auf Ineffektivität angelegt"" sein kann, dass der Gesetzgeber es unterlässt, effektivere Erhebungsregeln zu erlassen, mit anderen Worten, ob die ganz außergewöhnliche Rechtsfolge mangelnder Effektivität des Rechts auch durch ein bloßes gesetzgeberisches Unterlassen ausgelöst werden kann. Denn die im Streitjahr geltenden Erhebungsregeln waren, wie dargelegt, jedenfalls nicht derart ineffektiv, dass ein Unterlassen weiterer Regelungen bezüglich der Besteuerung von Betrieben mit offener Ladenkasse im Bereich der Gastronomie dem Gesetzgeber bereits für das Streitjahr als strukturelles Vollzugsdefizit angelastet werden könnte.Soweit die Klägerin ausführlich darlegt, welche gesetzgeberischen Maßnahmen nach ihrer Ansicht zur Beseitigung eines angeblich bereits im Streitjahr bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits geboten wären, setzt sie ihre Meinung an die Stelle der im Gesetzgebungsverfahren unter Kenntnis der verschiedenen Stellungnahmen zu einem Gesetzentwurf gebildeten Meinung des Gesetzgebers. Es ist aber, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, grundsätzlich Aufgabe des Gesetzgebers, die Gegenstände und den Umfang steuerlicher Belastung sowie die Erhebungsinstrumentarien in Übereinstimmung mit seinen wirtschaftspolitischen Zielen auszuwählen. Die Frage, welche gesetzlichen Maßnahmen für die Beseitigung bestehender Probleme ausreichend, zweckmäßig und sinnvoll sind, ist der gerichtlichen Prüfung grundsätzlich entzogen.Insoweit ist im Streitfall auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber im Hinblick auf die Problematik der vollständigen Einnahmenerfassung im Bereich bargeldintensiver Betriebe nicht untätig geblieben ist. Er hat zwar erst mit dem bereits erwähnten DigGAufzMaSchG gesetzliche Regelungen zur Beseitigung dieser Problematik erlassen, obwohl das Problem der vollständigen Einnahmenerfassung im Bereich bargeldintensiver Betriebe schon seit längerem bekannt war. Zu Recht weist das FG allerdings darauf hin, dass bei der Feststellung eines strukturellen Erhebungsdefizits auch Nachbesserungsversuche zu würdigen sind, die die Finanzverwaltung nach dem Erkennen eines tatsächlichen Vollzugsdefizits ergriffen hat (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.d), und dass solche Maßnahmen insbesondere in Gestalt der BMF-Schreiben vom 16.07.2001 - IV D 2-S 0316-136/01 (BStBl I 2001, 415) über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen, vom 26.11.2010 - IV A 4-S 0316/08/10004-07 (BStBl I 2010, 1342) zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften und vom 14.11.2014 - IV A 4-S 0316/13/10003 (BStBl I 2014, 1450) über die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff auch ergriffen wurden. Der Gesetzgeber hat anschließend in angemessener Zeit nach der Erkenntnis, dass die dargestellten Maßnahmen der Finanzverwaltung den Vollzug im Bereich der Registrierkassen nicht wesentlich verbessert haben, mit dem DigGAufzMaSchG auch grundlegende Maßnahmen ergriffen. Dass er sich dabei zunächst im Wesentlichen auf Regelungen zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen beim Einsatz von Registrierkassen konzentriert und den Einsatz von offenen Ladenkassen nicht unterbunden hat, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Vielmehr fällt es in die weitreichende Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers, welche gesetzlichen Maßnahmen für die Beseitigung bestehender Probleme er für ausreichend, zweckmäßig und sinnvoll hält. Im Übrigen geht die Begründung des DigGAufzMaSchG ausdrücklich davon aus, dass insbesondere die darin bestimmte Einführung einer Kassen-Nachschau der zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte im Zusammenhang mit der ordnungsgemäßen Erfassung von Geschäftsvorfällen (auch) mittels offener Ladenkassen dienen soll (vgl. BRDrucks 407/16, S. 6 und 18 f. bzw. BTDrucks 18/9535, S. 12 und 22 f.). Insoweit steht es dem Gesetzgeber frei, die Wirksamkeit der von ihm ergriffenen Maßnahmen erst einmal zu beobachten (dazu auch unter II.3.b bb (5)).(4) Dahinstehen kann, ob jenseits eines normativen Erhebungsdefizits ein verfassungsrechtlich bedeutsames strukturelles Vollzugsdefizit auch darin bestehen kann, dass die Besteuerung aus politischen Gründen nicht vollzogen wird (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2005 - IX R 49/04, BFHE 211, 330, BStBl II 2006, 178; BFH-Beschlüsse vom 19.12.2007 - IX B 219/07, BFHE 219, 353, BStBl II 2008, 382, und vom 16.06.2011 - XI B 120/10). Denn Anhaltspunkte für ein solches Vollzugsdefizit sind nicht ersichtlich. Insoweit weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich ein solches --entgegen der Auffassung der Klägerin-- insbesondere nicht aus den verschiedenen schriftlichen und mündlichen Stellungnahmen von Behörden und Interessenverbänden im Rahmen der öffentlichen Anhörung zum Entwurf des DigGAufzMaSchG (vgl. Deutscher Bundestag, Finanzausschuss, Protokoll Nr. 18/89 vom 17.10.2016, das sämtliche schriftlichen Stellungnahmen enthält) ergibt, da die Anhörung und die verschiedenen --naturgemäß interessengetriebenen-- Stellungnahmen der unterschiedlichen Interessenverbände gerade Ausdruck des Prozesses der politischen Meinungsbildung im Rahmen der Gesetzgebung sind.(5) Auch wenn danach im Streitjahr nach Ansicht des erkennenden Senats kein strukturelles Vollzugsdefizit im Bereich der bargeldintensiven Betriebe mit offener Ladenkasse vorlag, entbindet dies den Gesetzgeber nicht von seiner Pflicht, die offensichtlich bestehenden tatsächlichen Vollzugsprobleme bei der Besteuerung von Betrieben mit offenen Ladenkassen insbesondere im Bereich der Gastronomie sorgsam zu beobachten und alsbald zu prüfen, ob die seit 2016 ergriffenen gesetzgeberischen Maßnahmen zu einer Verbesserung des Vollzugs auch in diesem Bereich geführt haben. Bei der danach erforderlichen Evaluierung kann ggf. auch die fortschreitende Digitalisierung zu berücksichtigen sein.4. Anhaltspunkte dafür, dass die angegriffene Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin im Gewinnfeststellungsbescheid 2015 aus sonstigen Gründen unzutreffend sein könnte, sind weder von der Klägerin geltend gemacht worden noch sonst ersichtlich.5. War die Klage danach bereits deshalb als unbegründet abzuweisen, weil der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid rechtmäßig ist, kann dahinstehen, ob sie auch mit der Begründung als unbegründet abzuweisen wäre, sie sei letztlich auf eine Gleichbehandlung im Unrecht gerichtet, auf die kein Rechtsanspruch besteht.6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_044-20,22. Oktober 2020,"Keine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden BEA-Freibetrages nach Volljährigkeit des Kindes 22. Oktober 2020 - Nummer 044/20 - Urteil vom 22.04.2020 III R 61/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 22.04.2020 entschieden, dass für ein über 18 Jahre altes Kind eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen Freibetrags für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) nicht möglich ist. Im Streitfall beantragte die Mutter in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 die Übertragung der dem Vater zustehenden Kinderfreibeträge für die volljährigen Kinder T und S, ebenso die BEA-Freibeträge. Sie trug vor, der andere Elternteil, der Kläger, komme seiner Unterhaltsverpflichtung nicht ausreichend nach oder sei mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig. Das Finanzamt (FA) lehnte zunächst eine Übertragung der Freibeträge auf die Mutter ab. Hiergegen legte diese erfolgreich Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) gab der sodann vom Vater erhobenen Klage teilweise statt. Es entschied, dass bei der Mutter lediglich die einfachen BEA-Freibeträge zu berücksichtigen seien. Die dagegen vom FA eingelegte Revision wies der BFH als unbegründet zurück. Eine Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern sei nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG nicht vorgesehen. Eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung dahingehend, dass der BEA-Freibetrag auch bei volljährigen Kindern übertragen werden könne, sei nicht möglich. Hätte der Gesetzgeber die Regelung der Übertragung des BEA-Freibetrages mit der zur Übertragung des Kinderfreibetrages bei volljährigen Kindern koppeln wollen, hätte es hierfür einer klaren gesetzlichen Regelung bedurft. Auch wenn es rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könne, die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern nach denselben Grundsätzen wie die Übertragung des Kinderfreibetrages zu regeln, dürfe der Anwendungsbereich einer Vorschrift von der Verwaltung und den Gerichten nicht über die bewusst vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen ausgedehnt werden. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 61/18","Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen BEA-Freibetrages nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht vorgesehen. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 08.06.2018 - 2 K 46/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. Tatbestand I.Streitig ist die Übertragung des Freibetrages für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) für die volljährige Tochter (T) des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Monate Januar 2014 bis Juli 2014 und für den volljährigen Sohn (S) für die Monate März 2014 bis Dezember 2014 auf die Kindesmutter (Beigeladene).Die Beigeladene beantragte in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 (Streitjahr) die Übertragung der dem Kläger zustehenden Kinderfreibeträge für T und S, ebenso der BEA-Freibeträge. Sie trug vor, der andere Elternteil, der Kläger, komme seiner Unterhaltsverpflichtung nicht zu mindestens 75 % nach oder sei mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Übertragung der Freibeträge auf die Beigeladene ab. Hiergegen legte diese Einspruch ein. Das FA zog darauf den Kläger gemäß § 360 der Abgabenordnung zum Verfahren hinzu. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 gab es dem Einspruch der Beigeladenen statt und setzte die Einkommensteuer 2014 entsprechend herab. Die Beigeladene erhielt den doppelten Kinderfreibetrag und den doppelten BEA-Freibetrag für S zeitanteilig (März 2014 bis Dezember 2014) und für T für das gesamte Streitjahr.Hiergegen erhob der Kläger Klage. Mit Beschluss vom 18.04.2017 lud das Finanzgericht (FG) die Kindesmutter nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Klageverfahren bei.Das FG gab der Klage teilweise statt. Es entschied, dass bei der Beigeladenen lediglich die einfachen BEA-Freibeträge zu berücksichtigen seien. Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 103 abgedruckt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es wendet sich gegen die Rechtsauffassung des FG, wonach bei volljährigen Kindern eine Übertragung des BEA-Freibetrages nicht möglich sei.Das FA beantragt,das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 08.06.2018 sowie den Einkommensteuerbescheid 2014 der Beigeladenen vom 14.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 dahingehend abzuändern, dass für die Tochter zeitanteilig ein (doppelter) BEA-Freibetrag für die Monate Januar 2014 bis Juli 2014 und für den Sohn zeitanteilig ein (doppelter) BEA-Freibetrag für die Monate März 2014 bis Dezember 2014 gewährt wird und die Klage insoweit ebenfalls abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.Die Beigeladene schließt sich den Anträgen des FA an. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht eine Übertragung des dem Kläger zustehenden BEA-Freibetrages auf die Beigeladene abgelehnt.1. Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt. Eine Übertragung des BEA-Freibetrages kommt nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG nur bei minderjährigen Kindern auf Antrag desjenigen Elternteils in Betracht, bei dem das Kind gemeldet ist. Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen BEA-Freibetrages nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht vorgesehen (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 32 EStG Rz 191; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32 EStG Rz 850; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz 133).2. Eine Auslegung dahin, dass --entgegen dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG-- der BEA-Freibetrag auch bei volljährigen Kindern übertragen werden kann, ist nicht möglich.a) Die vom FA angestrebte ergänzende Rechtsfortbildung oder teleologische Extension (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.02.2010 - V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873) setzt eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus (Senatsurteil vom 24.05.1991 - III R 82/89, BFH/NV 1992, 270). Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 22.06.2017 - VI R 97/13, BFHE 258, 372, BStBl II 2017, 1181, Rz 36, m.w.N.). Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber --gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck-- nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1999 - VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.; Senatsurteil vom 12.12.2002 - III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322).Hat der Gesetzgeber eine eindeutige Entscheidung getroffen, dürfen die Gerichte diese nicht aufgrund eigener Vorstellungen verändern oder durch eine judikative Lösung ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, m.w.N.). Eine Auslegung ""gegen den Wortlaut"" kommt daher nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die am Wortlaut haftende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. Senatsurteile vom 03.07.1987 - III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, unter 4.d der Gründe; vom 03.02.2000 - III R 30/98, BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438, unter II.2. der Gründe) oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25 zu den einzelnen Auslegungsmethoden).b) Für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ergeben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte. Insbesondere deuten weder die Gesetzesmaterialien oder die Entstehungsgeschichte noch die Gesetzessystematik darauf hin, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG auch die Übertragung des einfachen BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern regeln wollte, soweit ein Elternteil seinen Unterhaltspflichten im Wesentlichen nicht nachkommt.aa) Den Gesetzesmaterialien lässt sich vielmehr entnehmen, dass der einfache BEA-Freibetrag jedem Elternteil ""unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen"" (BTDrucks 14/6160, S. 12; BTDrucks 14/1513, S. 14) bzw. ""ohne dass es auf eine Verletzung von Unterhaltspflichten des anderen Elternteils ankommt"" (BTDrucks 17/6146, S. 15), gewährt werden soll. Mit dem zunächst mit dem Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2552) eingeführten BEA-Freibetrag wollte der Gesetzgeber die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) umsetzen, wonach die Leistungsfähigkeit der Eltern über den ""existentiellen Sachbedarf"" (Kinderfreibetrag) und den ""erwerbsbedingten Betreuungsbedarf"" hinaus auch durch den (nicht monetären) ""Betreuungsbedarf"" gemindert wird (BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182). Damit umfasst der Leistungsfähigkeitsbegriff im Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes auch die mit der Eigenbetreuung einhergehende Nichtausschöpfung des Erwerbspotentials (HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 173). Im Gegensatz zum Kinderfreibetrag, der das sächliche Existenzminimum des Kindes freistellen soll und damit die geminderte Leistungsfähigkeit der Eltern durch den Unterhalt für das Kind berücksichtigt, wird der BEA-Freibetrag des Kindes unabhängig von der Art der Betreuung (Eigen- oder Fremdbetreuung), aber auch grundsätzlich unabhängig von tatsächlich entstandenen konkreten Aufwendungen gewährt.bb) Entgegen der Auffassung des FA lässt sich der Äußerung des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung zum Zweiten Gesetz zur Familienförderung vom 16.08.2001 (BGBl I 2001, 2074), die bisher für den Betreuungsfreibetrag geltende Übertragungsmöglichkeit für den neuen BEA-Freibetrag ""fortzuführen"" (BTDrucks 14/6160, S. 12), nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber auch die Übertragung des BEA-Freibetrages für Volljährige regeln wollte. Denn den in der Gesetzesbegründung angesprochenen Betreuungsfreibetrag (bis zum Jahr 2000) erhielten nur Eltern für Kinder bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres. Insoweit war es folgerichtig, wenn der Gesetzgeber die bisherige Übertragungsmöglichkeit des alten Betreuungsfreibetrages für den neuen BEA-Freibetrag, der keine altersmäßige Beschränkung enthielt, für minderjährige Kinder entsprechend der Vorgängerregelung (Übertragung des bisherigen Betreuungsfreibetrages gemäß § 32 Abs. 6 Satz 7  2. Halbsatz EStG i.d.F. vom 22.12.1999) fortführte.cc) Ebenso wenig lässt sich aus dem Wort ""auch"" in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/6160, S. 12) die Schlussfolgerung ziehen, dass die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern zwingend der Übertragung des Kinderfreibetrages folgen müsse und nur für Minderjährige eine zusätzliche Regelung getroffen werden sollte. Das Wort ""auch"" steht in der Gesetzesbegründung ausdrücklich mit dem ""BEA-Freibetrag bei minderjährigen Kindern"" in Zusammenhang, der ""auch abweichend vom Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes von einem Elternteil auf den anderen übertragen werden"" kann. Der Gesetzgeber hat damit nur zum Ausdruck gebracht, dass der BEA-Freibetrag für minderjährige Kinder abweichend von den Voraussetzungen für die Übertragung des Kinderfreibetrages und unabhängig von Unterhaltszahlungen übertragen werden kann.dd) Nichts anderes ergibt sich aus der Neuregelung der Übertragung des einfachen BEA-Freibetrages für minderjährige Kinder nach § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131). Hieraus wird vielmehr deutlich, dass von der grundsätzlich vom Gesetzgeber getroffenen Entscheidung, den BEA-Freibetrag unabhängig von tatsächlichen Aufwendungen jedem Elternteil zu gewähren (BTDrucks 17/6146, S. 15), nur unter ganz bestimmten geregelten Voraussetzungen abgewichen werden sollte.ee) Diese den Wortlaut der Norm, die Gesetzesmaterialien und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ist auch vor dem Hintergrund eines gesetzessystematischen Auslegungsansatzes folgerichtig. So wird in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zwischen dem Kinderfreibetrag und dem BEA-Freibetrag unterschieden, in den Sätzen 2 bis 5 werden gemeinsame, identische Regelungen für die Freibeträge getroffen. Dagegen werden in den sich dann anschließenden Regelungen (Sätze 6 bis 11) die Übertragungsvoraussetzungen für die einzelnen in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG genannten Freibeträge unterschiedlich und voneinander unabhängig geregelt.ff) Darüber hinaus erscheint es nicht sinnwidrig, den Freibetrag für die Erziehung und Betreuung zusammen mit dem Ausbildungsbedarf zu regeln und eigenständige Übertragungsregelungen für den Kinderfreibetrag und den BEA-Freibetrag vorzusehen. Der Einbeziehung des Ausbildungsbedarfs in den BEA-Freibetrag liegt die Überzeugung des Gesetzgebers zugrunde, ""dass die einzelnen Bedarfe im Laufe des Berücksichtigungszeitraums des Kindes (bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres) jeweils unterschiedlichen Raum einnehmen"" (BTDrucks 14/6160, S. 11). Die Betreuungs- und Erziehungsbedarfe eines Kindes sind auf praktikable Weise kaum zu trennen, weil der zunächst überwiegende Betreuungsbedarf im Laufe der Zeit durch den Erziehungsbedarf und für ältere Kinder durch den Ausbildungsbedarf überlagert bzw. abgelöst wird (BTDrucks 14/6160, S. 11; Senatsurteil vom 27.10.2011 - III R 42/07, BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194, Rz 13). Dem Gesetz kann daher nicht der Plan entnommen werden, den BEA-Freibetrag --soweit er volljährige Kinder betrifft-- auf den Elternteil unter den Voraussetzungen des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG übergehen zu lassen, da auch bei volljährigen Kindern der BEA-Freibetrag (einschließlich des Ausbildungsbedarfs) grundsätzlich weiterhin unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen gewährt werden sollte.Hätte der Gesetzgeber die Regelung der Übertragung des BEA-Freibetrages mit der zur Übertragung des Kinderfreibetrages bei volljährigen Kindern koppeln wollen, hätte es hierfür einer klaren gesetzlichen Regelung bedurft. Auch wenn es rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könnte, die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern, bei denen der Ausbildungsbedarf und damit regelmäßig tatsächliche Aufwendungen im Vordergrund stehen, nach denselben Grundsätzen wie die Übertragung des Kinderfreibetrages zu regeln, darf der Anwendungsbereich einer Vorschrift von der Verwaltung und den Gerichten nicht über die bewusst vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen ausgedehnt werden (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1989 - I R 187/84, BFHE 159, 44, BStBl II 1990, 210; vom 26.11.2014 - I R 37/13, BFHE 248, 158, BStBl II 2015, 813; vom 18.04.2012 - X R 7/10, BFHE 237, 119, BStBl II 2013, 791, Rz 64; BFH-Beschluss vom 26.02.1975 - I B 96/74, BFHE 115, 17, BStBl II 1975, 449). Die Entscheidung, auch bei volljährigen Kindern eine Übertragung des BEA-Freibetrages von einem Elternteil auf den anderen zu ermöglichen, obliegt daher allein dem Gesetzgeber.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen waren nicht zu erstatten. Eine Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO kommt nicht in Betracht, da die Beigeladene die unterlegene Partei unterstützt hat (BFH-Urteile vom 24.02.2005 - IV R 23/03, BFHE 209, 269, BStBl II 2005, 578; vom 23.01.1985 - II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368)." bfh_044-22,20. Oktober 2022,"Gewerbesteuerpflicht eines Grundstückshändlers frühestens ab Erwerb der ersten Immobilie 20. Oktober 2022 - Nummer 044/22 - Urteil vom 01.09.2022 IV R 13/20 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 01.09.2022 - IV R 13/20 entschieden, dass die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Grundstückshändlers frühestens mit dem Abschluss eines Kaufvertrages über eine erste Immobilie beginnt. Erst durch den entsprechenden Kauf sei er in der Lage, seine Leistung am Markt anzubieten. Im Streitfall ist die Klägerin, eine Anfang 2011 gegründete Gesellschaft, deren Wirtschaftsjahr am 01.06. eines Jahres beginnt und am 31.05. des Folgejahres endet, als gewerbliche Grundstücks-händlerin tätig. Im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) hatte sie zwar den Erwerb eines ersten Grundstücks vorbereitet, zum Abschluss des entsprechenden Kaufvertrages kam es jedoch erst im Juni 2012 und damit im Wirtschaftsjahr 2012/2013. Das Finanzamt (FA) erkannte den von der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 erklärten Verlust von rund einer Millionen Euro nicht an. Es war der Auffassung, die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2011/2012 unternommenen Akquisitionstätigkeiten könnten noch keine Gewerbesteuerpflicht begründen. Die Feststellung des erklärten Gewerbeverlustes sei daher ausgeschlossen. Der BFH hat die Auffassung des FA jetzt bestätigt. Er hob die Entscheidung des Finanzgerichts auf und wies die Klage ab. Ein gewerblicher Grundstückshändler nehme seine werbende Tätigkeit frühestens mit der Anschaffung der ersten Immobilie auf. Maßgeblich sei der Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrages, denn erst hierdurch werde er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten. Vorbereitungshandlungen, die dem Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrages dienten, genügten demgegenüber nicht.  Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 13/20","1. Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbständig im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden.2. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshändlers beginnt frühestens mit dem Abschluss eines (wirksamen) Kaufvertrags über eine erste Immobilie, denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 - 1 K 462/15 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob für die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) eine sachliche Gewerbesteuerpflicht bestand, so dass von ihr getätigte Aufwendungen zu einem gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vortragsfähigen Gewerbeverlust führen.Die Klägerin ist eine mit Vertrag vom xx.01.2011 gegründete KG, deren Gesellschaftszweck der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien, Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags) ist. Ihr sind auch Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen gestattet, die geeignet erscheinen, den Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu fördern (§ 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die XY AG, die auch zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berechtigt und verpflichtet ist (§ 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Das Geschäftsjahr der Klägerin beginnt am 01.06. eines Jahres und endet am 31.05. des Folgejahres.Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, dass die Klägerin zur Finanzierung des Gesellschaftszwecks nach Maßgabe ihrer Genussrechtsbedingungen Genussrechtskapital in Höhe von zuletzt ... Mio. € und darüber hinaus Fremdkapital aufnimmt (§ 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags).Mit notariellem Kaufvertrag vom xx.06.2012 erwarb die Klägerin mit Mehrfamilienhäusern bebaute Grundstücke. Den Grundstückserwerb hatte sie im Wirtschaftsjahr 2011/2012 vorbereitet. Im März 2012 hatte das beauftragte Maklerbüro Immobilien-Exposés zur Verfügung gestellt, am xx.04.2012 fand eine Besichtigung der Grundstücke statt und am xx.05.2012 war der Klägerin der Notarvertragsentwurf übersandt worden.Die Klägerin veräußerte die Grundstücke im ersten Halbjahr 2014. Im Jahr 2014 schloss sie ebenfalls die Sanierung einer weiteren Immobilie mit der Veräußerung von neun Eigentumswohnungen ab. Die Klägerin stellte sich hierzu nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in Pressemitteilungen u.a. vom xx.xx.2013 und vom xx.xx.2014 als eine Beteiligungsgesellschaft dar, die Anlegern die Beteiligung an Immobiliengeschäften ermöglicht. Sie investiere in den günstigen Ankauf von Bestandsimmobilien und deren anschließende Vermietung, die Weiterentwicklung von unterbewerteten Immobilien sowie den Verkauf von Projekten.Am 18.07.2013 reichte die Klägerin die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) ein, in der sie einen --der Höhe nach unstreitigen-- Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.032.655 € erklärte. Ausweislich des Jahresabschlusses zum 31.05.2012 beschränkte sich die Geschäftstätigkeit der Klägerin auf die Emission von Genussrechten, von denen bis zum 31.05.2012 circa ... Mio. € eingezahlt waren. Hieraus resultierten Druck- und Prospektkosten, Aufwendungen für Genussrechtsemissionen und Projektaufbereitung, Verkaufsprovisionen und Vertriebskosten in Höhe von circa 1,8 Mio. €. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung wies die Klägerin neben sonstigen betrieblichen Erträgen in Höhe von 2.749 € lediglich Zinserträge in Höhe von insgesamt 2.964 € für Darlehensgewährungen an die ZK in Höhe von 552,59 € und an die QR in Höhe von 1.252,89 € aus. Der Restbetrag in Höhe von 1.158,52 € betraf Zinsen auf Guthaben.Den Antrag auf Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags gemäß § 10a GewStG auf den 31.12.2012 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 09.12.2013 ab. Zur Begründung wies das FA im Wesentlichen darauf hin, dass bloße Vorbereitungshandlungen --im konkreten Fall Akquisitionstätigkeiten-- die Gewerbesteuerpflicht noch nicht begründeten. Die Klägerin müsse sich mit einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Dazu müsse sie Grundstücke besitzen und bewerben. Da sie erst mit Vertrag vom xx.06.2012 ein Grundstück erworben habe, könne erst ab dem Wirtschaftsjahr 2012/2013 (01.06.2012 bis 31.05.2013) ein Gewerbebetrieb bestehen.Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit Urteil vom 23.05.2019 - 1 K 462/15 statt. Die Klägerin habe im Wirtschaftsjahr 2011/2012 mit der Beauftragung des Maklerbüros im März 2012, der Besichtigung der Grundstücke im April 2012, den Kaufvertragsverhandlungen und der Beauftragung des Notars zur Fertigung des Grundstückskaufvertragsentwurfs im Mai 2012 Tätigkeiten unternommen, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet gewesen seien. Sie sei daher bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 gewerbesteuerpflichtig gewesen.Die hiergegen gerichtete Revision begründet das FA mit der Verletzung von § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Gegenstand des Betriebs der Klägerin sei der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Grundstücken. Mit diesem Unternehmensgegenstand könne sie sich nicht vor dem Erwerb mindestens eines Grundstücks, für den der Abschluss eines notariellen Kaufvertrags erforderlich sei, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Denn vor diesem Zeitpunkt sei sie nicht in der Lage, ihre Leistungen am Markt anzubieten und gewerbliche Einnahmen zu erzielen.Darüber hinaus sei das angefochtene Urteil auch bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG zum Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht rechtsfehlerhaft. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung müsse im Erhebungszeitraum des Beginns des Gewerbebetriebs zur Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn um die vor Eintritt der sachlichen Gewerbesteuerpflicht verursachten Einnahmen und Ausgaben korrigiert werden. Dies sei nicht geschehen. Das FG habe weder den genauen Zeitpunkt des Beginns der Gewerbesteuerpflicht bestimmt noch die Ausgaben ermittelt, die vor Eintritt der sachlichen Gewerbesteuerpflicht verursacht worden seien.Das FA beantragt,das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 - 1 K 462/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Sie hält das FG-Urteil für zutreffend. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei zu entnehmen, dass bei Unternehmen, deren Tätigkeit auf die Veräußerung von Waren gerichtet sei, bereits der gesamte Herstellungsprozess zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs gehöre. Für Handelsunternehmen, die die später zu veräußernde Ware einkaufen, könne nichts anderes gelten. Bei diesen gehöre der gesamte Einkaufsprozess zum Gegenstand des Gewerbebetriebs. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht entstehe daher bereits in dem Zeitpunkt, in dem der Händler mit Einkaufsaktivitäten beginne. Dies sei beim gewerblichen Grundstückshändler anzunehmen, wenn er sich mit Immobilienmaklern oder Grundstückseigentümern zwecks Grundstückserwerbs in Verbindung setze, Objektdaten austausche, Objektbesichtigungen durchführe und Vertragsanbahnungsgespräche führe.Entgegen der Auffassung des FA habe das FG den Gewerbeertrag nicht für einen abgekürzten Erhebungszeitraum feststellen müssen, denn zu ihrem Unternehmensgegenstand habe auch die Vermietung von Immobilien und damit eine vermögensverwaltende Tätigkeit gehört. Mit dem Genussrechtskapital habe nicht nur die originär gewerbliche Tätigkeit (Immobilienhandel), sondern auch die vermögensverwaltende Tätigkeit finanziert werden sollen. Die verzinsliche Anlage des im streitigen Erhebungszeitraum eingezahlten Genussrechtskapitals stelle sich daher nicht lediglich als Vorbereitungshandlung des Gewerbebetriebs Immobilienhandel dar, sondern sei als eigenständige werbende Tätigkeit anzusehen, mit der sie ihre vermögensverwaltende Tätigkeit aufgenommen habe.Die Klägerin und das FA haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG seine Entscheidung, die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin habe bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 bestanden, auf der Grundlage einer teilweise unzutreffenden Rechtsauffassung getroffen hat. Zwar hat das FG zutreffend erkannt, dass über die Frage der sachlichen Gewerbesteuerpflicht im Wirtschaftsjahr 2011/2012 im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden ist (hierzu unter 1.). Es hat jedoch in teilweiser Verkennung der allgemeinen Rechtsgrundsätze für den Beginn eines Gewerbebetriebs (hierzu unter 2.) zu Unrecht angenommen, die Klägerin habe bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) ihre werbende Tätigkeit aufgenommen (hierzu unter 3.). Die Klage war abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, hierzu unter 4.).1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass über das streitige Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2011/2012 im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden ist.a) Wären die von der Klägerin in ihrer Gewinnermittlung auf den 31.05.2012 gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigten Aufwendungen (z.B. für Druck- und Prospektkosten, Genussrechtsemissionen, Projektaufbereitung, Verkaufsprovisionen und Vertriebskosten) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen, gingen sie in den Gewerbeverlust gemäß § 10a GewStG ein. Gemäß § 10a GewStG ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, kann demzufolge kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 14.04.2011 - IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 32, und vom 19.08.1977 - IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23).b) Die Verlustfeststellung gemäß § 10a GewStG erfolgt auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr zum 31.12. eines Jahres, denn § 10 Abs. 2 GewStG stellt eine Bezugsfiktion zum Erhebungszeitraum auf. Gemäß § 10 Abs. 2 GewStG gilt bei Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr der Gewerbeertrag als in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 10a Rz 202; vgl. im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 03.02.2010 - IV R 59/07, Rz 15).c) Ob eine sachliche Gewerbesteuerpflicht besteht, ist im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 6 GewStG ohne Bindung an den Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a GewStG gesondert festzustellen ist, selbständig zu prüfen. Der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Gewerbeverlust gesondert festzustellen ist, ist für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheid) dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht Bedeutung hat. Der Gewerbesteuermessbescheid entfaltet insoweit keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid (vgl. BFH-Urteile vom 07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 23, 28 ff.; vom 04.05.2017 - IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 28). Dies gilt auch nach der Änderung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394). Dieser Regelung kann keine Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheides für den Verlustfeststellungsbescheid entnommen werden, weil das Merkmal des Beginns oder des Endes der sachlichen Gewerbesteuerpflicht keine Frage der Besteuerungsgrundlage i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 30; Kontny in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 35b Rz 41; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 35b Rz 16).2. Ein gewerblicher Grundstückshändler nimmt seine werbende Tätigkeit frühestens mit der Anschaffung der ersten Immobilie, d.h. mit dem (wirksamen) Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags auf. Erst dann beginnt seine sachliche Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs 1 GewStG.a) Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften unterwirft das Gesetz die konkret ausgeübte werbende Tätigkeit der Gewerbesteuer. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 13.04.2017 - IV R 49/15, BFHE 257, 441; vom 30.08.2012 - IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, m.w.N.).aa) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; vom 22.01.2015 - IV R 10/12; vom 20.11.2003 - IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927; vom 13.10.2016 - IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, m.w.N.).bb) Für den Beginn der werbenden Tätigkeit ist entscheidend, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (vgl. BFH-Urteile vom 12.05.2016 - IV R 1/13 BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 26; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, m.w.N.; vgl. auch Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 4551).cc) Bei einem auf Handel ausgerichteten Unternehmen liegt eine werbende Tätigkeit vor, wenn der Unternehmer seine Leistungen am Markt anbietet. Dies ist z.B. mit der Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Verkaufs von Waren der Fall (zu einer Apotheke BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23).(1) Jedoch setzt die Annahme einer werbenden Tätigkeit eines entsprechenden Unternehmens nicht ausnahmslos voraus, dass der Unternehmer seine Leistung bereits aktiv am Markt anbietet (anderer Ansicht Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 2 Rz 52, 65 f.).So kann nach der Rechtsprechung des BFH bei einer sog. Ein-Schiff-Gesellschaft, die vorrangig die Veräußerung und nicht den Betrieb des Schiffs beabsichtigt, bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit angesehen werden, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des Betriebs (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 45; vom 03.04.2014 - IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 76; vom 22.01.2015 - IV R 10/12, Rz 32; vgl. auch Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4555; BeckOK GewStG/Specker, 2. Ed. [01.07.2022], GewStG § 2 Rz 1298.1). Dieser Rechtsprechung kann allerdings nicht entnommen werden, bei Handelsunternehmen, die die später zu veräußernde Ware herstellen oder einkaufen, gehöre bereits der gesamte Herstellungs- bzw. Einkaufsprozess zum Gegenstand des Gewerbebetriebs. Der Senat hat zwar in seinem Urteil vom 26.09.2013 - IV R 45/11 (BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 35) noch recht allgemein formuliert, bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren gehöre zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs. In seinen nachfolgenden Entscheidungen (Urteile in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 76; vom 22.01.2015 - IV R 10/12, Rz 32 f.; in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 45) hat er jedoch konkretisierend ausgeführt, die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginne nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags über das Schiff, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Vertrag mit unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen habe. Danach hat der Senat nicht (mehr) auf einen (irgendwie gearteten) Beginn des Erwerbsvorgangs, sondern auf dessen Ende, das durch den Kaufvertragsschluss markiert wird, abgestellt. Der Vertragsschluss stellt den frühestmöglichen Zeitpunkt für den Beginn der werbenden Tätigkeit dar (ablehnend Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 2 Rz 52, 65 f., der Maßnahmen auf der Absatzseite für den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht verlangt). Den Ausführungen des BFH im Urteil vom 23.10.1987 - III R 275/83 (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden.In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf entschieden, dass die Gewerbesteuerpflicht eines Unternehmens, dessen Betrieb auf den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Unternehmen bzw. Unternehmensbeteiligungen gerichtet ist, nicht vor dem Erwerb mindestens eines Unternehmens beginnt (Urteil vom 03.08.1999 - 8 K 5495/97 G; vgl. auch Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4553).(2) Entsprechendes gilt für einen gewerblichen Grundstückshändler. Dieser nimmt seine werbende Tätigkeit frühestens mit der Anschaffung der ersten Immobilie, d.h. mit dem (wirksamen) Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags auf, denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten. Entscheidend ist nicht der Beginn des Erwerbsprozesses, sondern dessen Ende, das durch den Abschluss des Kaufvertrags markiert wird.Vorbereitungshandlungen, die dem Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags dienen, genügen demgegenüber nicht für die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit (vgl. z.B. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 569), denn durch die Beauftragung eines Maklers, die Besichtigung eines potentiellen Kaufobjektes oder ähnliche Tätigkeiten ist der Grundstückshändler noch nicht in der Lage, seine Leistung am Markt anzubieten. Darüber hinaus führte die Annahme, ein Grundstückshändler nehme seine werbende Tätigkeit bereits auf, wenn er sich (mehr oder weniger ernsthaft) nach geeigneten Objekten umsehe bzw. erste auf den Erwerb eines Grundstücks gerichtete Schritte unternehme, sowohl zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Vorverlagerung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht als auch zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Bestimmung des konkreten Zeitpunktes der Aufnahme der werbenden Tätigkeit.b) Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927; in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, m.w.N.).c) Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch die Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben (z.B. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, und in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Dementsprechend kann eine Personengesellschaft, deren Zweck nach ihrem Gesellschaftsvertrag der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien, Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ist, vor Beginn dieses Grundstückshandels bereits einen anderen Gewerbebetrieb unterhalten. Voraussetzung ist jedoch, dass sie tatsächlich Tätigkeiten entfaltet, die die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllen und die sich nicht lediglich als Vorbereitungshandlungen des Grundstückshandels darstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 441, Rz 23, zur Ein-Schiff-Gesellschaft, m.w.N.).d) Auch die Tätigkeit einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Für den Beginn des Gewerbebetriebs einer solchen Gesellschaft ist grundsätzlich auf die Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit abzustellen. Ist eine Personengesellschaft allerdings zu dem Zweck gegründet worden, eine originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und erfüllt diese Gesellschaft im Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, beginnt der Gewerbebetrieb nicht allein wegen der in der Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden Tätigkeiten bereits mit deren Aufnahme (BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489). Daher können selbst mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene vermögensverwaltende Tätigkeiten einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Einzelfall noch als Vorbereitungshandlungen einer werbenden originär gewerblichen Tätigkeit zu werten sein. Überschreiten die vermögensverwaltenden Tätigkeiten allerdings das Maß dessen, was zur Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit erforderlich und üblich ist, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nicht mehr um bloße Vorbereitungshandlungen der noch nicht aufgenommenen originär gewerblichen Tätigkeit, sondern um die Ingangsetzung eines Gewerbebetriebs, der mit der Aufnahme der Vermögensverwaltung beginnt (BFH-Urteil in BFHE 257, 441).3. Das angefochtene FG-Urteil entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nur zum Teil. Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass für die Klägerin als gewerbliche Grundstückshändlerin die Rechtsprechung für gewerblich geprägte Personengesellschaften keine Anwendung findet. Seine in diesem Zusammenhang erfolgte Würdigung, die Klägerin habe mit der Verwaltung des bereits eingezahlten Genussrechtskapitals, insbesondere dessen verzinslicher Anlage, lediglich die Ausübung ihrer originär gewerblichen Tätigkeit als Grundstückshändlerin vorbereitet und nicht vorab eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt und hierdurch eine sachliche Gewerbesteuerpflicht begründet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (hierzu unter a bis c). Das FG hat jedoch in Verkennung der unter 2. dargelegten Grundsätze für den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer originär gewerblich tätigen Grundstückshändlerin angenommen, die Klägerin habe ihre werbende Tätigkeit bereits vor dem 01.06.2012 aufgenommen, so dass bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) eine sachliche Gewerbesteuerpflicht bestanden habe (hierzu unter d). Das Urteil war daher aufzuheben.a) Die Klägerin ist gewerbliche Grundstückhändlerin. Ihr Gesellschaftszweck ist der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien, Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist der gewerbliche Grundstückshandel auch tatsächlicher Gegenstand ihrer Tätigkeit. Allerdings beschränkte sich ihre Geschäftstätigkeit im maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2011/2012 --wie auch der Jahresabschluss zum 31.05.2012 bestätigt-- auf die Emission von Genussrechten zur Finanzierung ihres Gesellschaftszwecks, des gewerblichen Grundstückshandels, sowie auf erste Bemühungen zur Anbahnung eines Immobilienkaufs.b) Entgegen der Auffassung der Klägerin stellt die verzinsliche Anlage des im streitigen Erhebungszeitraum eingezahlten Genussrechtskapitals keine eigenständige werbende Tätigkeit dar, die als bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 aufgenommene vermögensverwaltende Tätigkeit anzusehen ist.aa) Die Würdigung des FG, die Klägerin habe nicht zunächst eine auf Vermögensverwaltung gerichtete Tätigkeit ausgeübt, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand. Der Senat ist an die Würdigung des FG gebunden, wenn diese --wie im Streitfall-- möglich ist und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (z.B. BFH-Urteil vom 11.11.2015 - V R 3/15, Rz 22). So hat das FG zu Recht im Rahmen seiner Würdigung darauf abgestellt, dass der Gesellschaftsvertrag die verzinsliche Anlage des Genussrechtskapitals nicht als Gesellschaftszweck bezeichnet. Ebenso wenig ist zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die in § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags festgelegte Berechtigung der Klägerin zu Rechtshandlungen, die geeignet erscheinen, den Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu fördern, belege nicht, dass die Verwaltung des Genussrechtskapitals einem eigenständigen Gesellschaftszweck gedient habe. Dies wird durch den Umstand bestätigt, dass sich die Klägerin nach den Feststellungen des FG ihren Anlegern gegenüber nicht verpflichtet hat, die Gelder in Kapitalanlagen zu investieren. In Anbetracht der erzielten Zinserträge, des Umfangs der Darlehensgewährungen sowie des zeitnahen Grundstückserwerbs hält es der Senat auch für zutreffend, dass das FG angenommen hat, die Verwaltung des Genussrechtskapitals habe das Maß üblicher Vorbereitungshandlungen nicht überschritten, sondern sei als ""Durchgangsstadium"" zur geschäftsplanmäßigen Investition in das Immobiliengeschäft der Klägerin anzusehen.bb) Als zutreffend erweist sich auch die Folgerung des FG, die Klägerin, die zu dem Zweck gegründet worden sei, eine originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und die im Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfülle, habe ihren Gewerbebetrieb nicht bereits durch die Aufnahme der in der Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden Tätigkeiten begonnen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489).c) Der Einwand der Klägerin, zu ihrem Unternehmensgegenstand gehöre auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit in Gestalt der Vermietung von Immobilien, die ebenfalls durch das Genussrechtskapital habe finanziert werden sollen, mit der Folge, dass die verzinsliche Anlage des Genussrechtskapitals nicht lediglich als Vorbereitungshandlung des gewerblichen Grundstückshandels, sondern als eigenständige werbende Tätigkeit anzusehen sei, greift nicht durch.Der Vortrag der Klägerin, zu ihrem Gesellschaftszweck gehöre auch die Vermietung von Immobilien, ist nicht zu berücksichtigen. Es handelt sich um neuen, erstmals im Revisionsverfahren vorgebrachten Sachvortrag (z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2019 - XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 54), der zudem weder von dem festgestellten Inhalt des Gesellschaftsvertrags noch von den Feststellungen des FG zur tatsächlichen Tätigkeit der Klägerin getragen wird. Die aus den Jahren 2013 und 2014 stammenden Pressemitteilungen der Klägerin, in denen von einer ""anschließenden Vermietung"" die Rede ist, führen zu keinem anderen Ergebnis. Sie geben lediglich eine nicht näher belegte Behauptung der Klägerin, die nicht auf das maßgebliche Geschäftsjahr 2011/2012 bezogen ist, wieder.d) Das FG hat jedoch in Verkennung der unter 2. dargelegten Grundsätze angenommen, die Klägerin habe ihre werbende Tätigkeit bereits vor dem 01.06.2012 dadurch aufgenommen, dass sie Kontakt zu Immobilienmaklern gesucht, an Wohnungsbesichtigungen teilgenommen und Kaufvertragsverhandlungen geführt habe, so dass bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) eine sachliche Gewerbesteuerpflicht bestanden habe.4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.Die Klägerin hat im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) lediglich den Kaufvertragsabschluss vorbereitende Maßnahmen unternommen. Die erste Immobilie hat sie erst mit Vertrag vom xx.06.2012 und damit im nachfolgenden Wirtschaftsjahr erworben. Nach Maßgabe der unter II.2. dargestellten Grundsätze hatte sie damit im Wirtschaftsjahr 2011/2012 noch keine werbende Tätigkeit aufgenommen, so dass kein vortragsfähiger Gewerbeverlust gemäß § 10a GewStG festzustellen war.5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.6. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung." bfh_045-20,22. Oktober 2020,"Kindergeldanspruch im Rahmen eines Freiwilligendienstes „Erasmus+“ 22. Oktober 2020 - Nummer 045/20 - Urteil vom 01.07.2020 III R 51/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 01.07.2020 entschieden, dass Eltern für ein Kind, welches an einen Freiwilligendienst im Rahmen des Europäischen Programms Erasmus+ teilnimmt, nur dann Kindergeld erhalten, wenn der Dienst im Rahmen eines von einer Nationalen Agentur genehmigten Projekts durchgeführt wird. Die Tochter (T) des Klägers absolvierte nach Beendigung ihrer Schulausbildung ab September 2018 einen Freiwilligendienst im Europäischen Ausland bei der Organisation X. Die Organisation war als Veranstalter für das von der Europäischen Union eingerichtete Programm Erasmus+ registriert und akkreditiert. Die Familienkasse lehnte die Weitergewährung von Kindergeld ab August 2018 ab. Die Klage hatte Erfolg. Auf die Revision der Familienkasse hat der BFH nunmehr das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Kinder können wegen der Teilnahme an einem Freiwilligendienst nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Kindergeld nur berücksichtigt werden, wenn es sich hierbei um die konkret im EStG --in Verbindung mit den dort genannten Bestimmungen-- umschriebenen Dienste handelt. Ein Freiwilligendienst im Rahmen des Programms Erasmus+ kann deshalb nur dann zur Gewährung von Kindergeld führen, wenn er die in der EU-Verordnung Nr. 1288/2013 und den entsprechenden Durchführungsbestimmungen (Programmleitfaden) dargelegten Voraussetzungen erfüllt. Es muss sich danach um eine Tätigkeit im Rahmen eines geförderten Projekts handeln. Ein solches Projekt liegt aber nur vor, wenn es von einer entsprechenden Nationalen Agentur genehmigt worden ist. Nicht ausreichend ist, dass eine Organisation für ein Programm Erasmus+ lediglich registriert und akkreditiert ist. Nachdem das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob T im Rahmen eines von der Nationalagentur anerkannten Projekts tätig geworden ist, konnte der BFH nicht abschließend entscheiden und verwies die Sache an das FG zurück. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 51/19","1. Kinder, die einen Freiwilligendienst i.S. der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11.12.2013 zur Einrichtung von ""Erasmus+"" leisten, werden steuerrechtlich nur berücksichtigt, wenn der Dienst die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG i.V.m. der Verordnung erfüllt.2. Ein Freiwilligendienst im Rahmen des Programms ""Erasmus+"" liegt nur bei der Teilnahme an einem von einer Nationalen Agentur anerkannten Projekt vor. Nicht ausreichend ist es, wenn die Organisation, bei der das Kind seinen Dienst leistet, als Veranstalter für das Programm ""Erasmus+"" registriert und akkreditiert ist. Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 17.09.2019 -  2 K 1701/18 (Kg) aufgehoben.Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2018 bis Oktober 2018.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater der am 21.04.2000 geborenen Tochter ... (T). T beendete im Juli 2018 ihre Schulausbildung und begann ab dem 05.09.2018 einen Freiwilligendienst bei der Organisation ""X"" in Großbritannien.Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob mit Bescheid vom 09.07.2018 die Kindergeldbewilligung ab August 2018 auf. Der Kläger teilte der Familienkasse mit, dass T ab September 2018 für elf Monate ein freiwilliges soziales Jahr in Großbritannien ableisten werde. Hierzu legte er eine E-Mail der Organisation ""X"" vor, nach der T in der ...ab September 2018 ihren Dienst leisten werde, ebenso eine Teilnahmebestätigung vom 19.08.2018 der Organisation ""X"". Zugleich legte er Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid ein.Die Familienkasse wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 22.10.2018), da nicht nachgewiesen sei, dass es sich bei dem von T absolvierten Freiwilligendienst um einen Freiwilligendienst i.S. des Programms ""Erasmus+"" gehandelt habe.Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, dass T an einem Freiwilligendienst i.S. der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11.12.2013 zur Einrichtung von ""Erasmus+"" --VO Nr. 1288/2013-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, S. 50) teilgenommen habe und daher die Voraussetzungen für einen Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt seien. Die Einrichtung ""X"" sei ausweislich des Europäischen Jugendportals ein von der Europäischen Kommission anerkannter Veranstalter für das Programm ""Erasmus+"", die die Kommission auf ihrer Webseite aufgeführt habe. Ein privatrechtlicher Fördervertrag, wie von der Dienstanweisung der Familienkassen (DA-KG 2019) vorgesehen, sei nicht erforderlich.Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.Zur Begründung führt sie aus, mit der VO Nr. 1288/2013 sei das Programm ""Erasmus+"" eingerichtet worden. Bestandteil des Programms ""Erasmus+"" sei u.a. der Europäische Freiwilligendienst (EFD). Der EFD werde auf Grundlage eines privatrechtlichen Fördervertrags geleistet, der zwischen dem Freiwilligen, der (meist inländischen) Entsendeorganisation, der (meist im Gebiet der Europäischen Union --EU-- bzw. des Europäischen Wirtschaftsraums ihren Sitz habenden) Aufnahmeorganisation und der die Förderung bewilligenden Stelle geschlossen werde. Die die Förderung bewilligende Stelle könne für in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Freiwillige die Nationalagentur JUGEND für Europa mit Sitz in Bonn oder eine mit der Abwicklung betraute Nationalagentur in einem der anderen 32 Programmländer sein, in Ausnahmefällen auch unmittelbar die Europäische Kommission in Brüssel. Nach den für die Familienkassen verbindlichen Weisungen in A 18.3 Abs. 2 Satz 3 bzw. Abs. 3 DA-KG 2019 sei der Vertrag --der erst mit abschließender Unterzeichnung durch die bewilligende Stelle zustande komme-- zwingende Voraussetzung für die Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG.Die Familienkasse beantragt,das Urteil des Sächsischen FG vom 17.09.2019 - 2 K 1701/18 (Kg) aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob T im Streitzeitraum an einem Freiwilligendienst i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG teilgenommen hat.1. Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind einen Freiwilligendienst i.S. der VO Nr. 1288/2013 leistet.a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können Kinder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG wegen der Teilnahme an einem Freiwilligendienst nur berücksichtigt werden, wenn es sich hierbei um die konkret im Gesetz direkt umschriebenen Dienste handelt (Senatsurteile vom 18.03.2009 - III R 33/07, BFHE 224, 508, BStBl II 2009, 1010; vom 24.05.2012 - III R 68/11, BFHE 238, 394, BStBl II 2013, 864). Daher werden Kinder, die einen Freiwilligendienst leisten, steuerrechtlich nur berücksichtigt, wenn der Dienst die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG i.V.m. der in der Norm genannten Verweisungsnorm (Senatsurteil in BFHE 238, 394, BStBl II 2013, 864, Rz 11) bzw. --im Streitfall-- mit der genannten europäischen Verordnung erfüllt. Es liegt im Rahmen des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers, nur anerkannte, bestimmten gesetzlichen Voraussetzungen genügende Dienste zu fördern, bei denen die mit der Förderung verfolgten Ziele gewährleistet werden (Senatsurteile vom 07.04.2011 - III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325, Rz 13; in BFHE 224, 508, BStBl II 2009, 1010; Senatsbeschluss vom 18.06.2014 - III B 19/14, BFH/NV 2014, 1541, Rz 6).b) Mit der VO Nr. 1288/2013 wurde das Programm ""Erasmus+"" eingerichtet. Ein Bestandteil des Programms ist der EFD. Aus der VO Nr. 1288/2013 ergibt sich, dass ein Freiwilligendienst i.S. dieser VO nur vorliegt, wenn gewährleistet ist, dass das Projekt, an dem der Freiwillige teilnimmt, die von der VO in Art. 4 im Allgemeinen und für den Bereich der Jugend in Art. 11 ff. speziell genannten Ziele verfolgt. Denn gemäß Art. 3 Abs. 1 der VO Nr. 1288/2013 werden im Rahmen des Programms ""Erasmus+"" ""ausschließlich Maßnahmen und Aktivitäten mit potentiellem europäischen Mehrwert unterstützt"", die zur Erreichung der in Artikel 4 genannten allgemeinen Ziele beitragen. Hierzu gehören auch Jugendaktivitäten außerhalb der Schule im Rahmen der jugendpolitischen Zusammenarbeit, beispielsweise im Bereich des Freiwilligendienstes (vgl. Art. 2 Nr. 17). Insbesondere sollen Freiwilligentätigkeiten im Rahmen des EFD die Mobilität von jungen Menschen zwischen den EU-Ländern (Programmländern) im Bereich des nicht formalen und informellen Lernens unterstützen (Art. 11 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Buchst. a VO Nr. 1288/2013).Ein Freiwilligendienst i.S. der VO Nr. 1288/2013 setzt daher voraus, dass der Freiwillige im europäischen Ausland seine Tätigkeit im Rahmen eines geförderten Projekts erbringt, das dieser Zielsetzung entspricht. Ein solches EFD-Projekt liegt vor, wenn der Freiwillige an einer im Rahmen von ""Erasmus+"" unterstützten Aktion, d.h. an einem durch die Nationale Agentur oder Exekutivagentur (entsprechende Behörde oder Stelle) genehmigten Projekt teilnimmt. Eine Genehmigung erfolgt nur dann, wenn das vorgeschlagene Projekt der antragstellenden Organisation die finanzielle und operative Leistungsfähigkeit anhand der Förderkriterien erfüllt und damit den in der VO genannten Zielen dient.c) Entgegen der Ansicht des FG reicht es für einen Freiwilligendienst i.S. der VO Nr. 1288/2013 nicht aus, wenn die Organisation, bei der das Kind seinen Dienst leistet, als Veranstalter für das Programm ""Erasmus+"" registriert und akkreditiert ist. Registrierung und Akkreditierung sind lediglich die ersten Schritte zum Zugang zum EFD und gewährleisten, dass die Grundsätze und die Mindestanforderungen an die Qualität Europäischer Freiwilligendienste erfüllt werden (s. Akkreditierungsrichtlinien --EFD-Charta--: website der Europäischen Kommission). Mit der Registrierung und Akkreditierung, die für den gesamten Programmzeitraum (2014 bis 2020) von ""Erasmus+"" erfolgen kann, wird der Einrichtung, die einen Freiwilligendienst anbieten möchte, die Bewerbung für eine Teilnahme an einem EFD-Projekt ermöglicht. Die Akkreditierung ist daher lediglich eine von mehreren Voraussetzungen für eine entsprechende EFD-Projektbewilligung. Hat der Freiwillige die Zusage einer akkreditierten Aufnahmeorganisation erreicht, so muss sich spätestens danach das Antrags- und Genehmigungsverfahren durch die entsprechenden Organisationen anschließen.d) Die Voraussetzungen für die Genehmigung eines EFD-Projektes i.S. der VO Nr. 1288/2013 ergeben sich zum einen aus der VO selbst, zum anderen aus den entsprechenden Durchführungsbestimmungen, die im Programmleitfaden (programme guide, s. website der Europäischen Kommission) niedergelegt sind und für die beteiligten Organisationen verbindlich sind.aa) Das Programm wird nach Art. 26 der VO Nr. 1288/2013 in einheitlicher Weise von der Kommission auf Unionsebene und von den nationalen Agenturen auf nationaler Ebene in den Programmländern durchgeführt (Art. 26 VO Nr. 1288/2013). Die nationalen Agenturen, die den Anforderungen der Union für interne Kontrollnormen und den Bestimmungen für die Verwaltung von Programmmitteln zur Gewährung von Finanzhilfen genügen (Art. 27 Abs. 4 VO Nr. 1288/2013) müssen, vergeben nach einer entsprechenden Prüfung des Projekts entweder auf der Grundlage einer Vereinbarung oder im Wege eines Finanzhilfebeschlusses Finanzhilfen an den Empfänger (Art. 28 Abs. 5 VO Nr. 1288/2013). Das Programm wird daher weitgehend dezentralisiert verwaltet; d.h. die meisten Europäischen Freiwilligen nehmen an einem Projekt teil, das von einer der 33 Nationalen Agenturen der teilnehmenden Programmländer bewilligt wurde. Ausnahmsweise kann ein Projekt auch von der in Brüssel angesiedelten Exekutivagentur bewilligt werden.bb) Gemäß Art. 23 Abs. 1 der VO Nr. 1288/2013 können grundsätzlich alle öffentlichen und privaten Einrichtungen, die in den Bereichen allgemeine und berufliche Bildung, Jugend und Breitensport tätig sind, im Rahmen dieses Programms Anträge auf Fördermittel stellen. Hierfür ist --wie bereits dargestellt-- erforderlich, dass sich diese zunächst registrieren und akkreditieren lassen. Diese Voraussetzung erfüllt die Organisation ""X"".cc) Weiterhin ist aber erforderlich, dass der Freiwillige im Rahmen eines von der entsprechenden Nationalagentur genehmigten Projekts den Freiwilligendienst erbringt. Es muss insbesondere u.a. sichergestellt werden, dass keine gelegentlichen, unstrukturierten und in Teilzeit ausgeübten Freiwilligentätigkeiten, Praktika in einem Unternehmen, bezahlte Tätigkeiten, Aktivitäten zu Erholungs- und touristischen Zwecken, Sprachkurse oder Maßnahmen zur Ausnutzung billiger Arbeitskräfte vorliegen. Diese Aktivitäten stellen auch dann keinen Freiwilligendienst dar, wenn sie bei einer akkreditierten Organisation erbracht werden. Letztlich kann nur bei genehmigten Projekten die Einhaltung der Förderziele gewährleistet werden.2. Bei Anwendung dieser Grundsätze kann das FG-Urteil keinen Bestand haben, weil das FG allein die Registrierung und Akkreditierung des Projektanbieters ""X"" festgestellt hat. Hingegen liegen keine Feststellungen vor, ob T im Rahmen eines von einer Nationalagentur anerkannten Projekts tätig geworden ist. Diese Frage kann nach den o.g. Rechtsgrundsätzen grundsätzlich nicht offenbleiben.3. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen nachholt.4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO." bfh_046-20,22. Oktober 2020,"Die Besteuerung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz rechtfertigt keine Minderung des Gewinns aus der Veräußerung des Fahrzeugs 22. Oktober 2020 - Nummer 046/20 - Urteil vom 16.06.2020 VIII R 9/18 Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme für die Privatnutzung bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt keine Gewinnkorrektur. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16.06.2020 (VIII R 9/18) entschieden. Im Streitfall nutzte der Kläger einen PKW, den er im Jahr 2008 angeschafft und seinem Betriebsvermögen zugeordnet hatte, zu 25% für seine freiberufliche Tätigkeit und zu 75% für private Zwecke. Ab dem Jahr 2008 berücksichtigte das Finanzamt (FA) bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers einerseits antragsgemäß AfA für den PKW. Andererseits erfasste das FA wegen der privaten Nutzung des betrieblichen PKW auch Betriebseinnahmen in Höhe von 75% der für das Fahrzeug entstandenen Aufwendungen einschließlich der AfA. Dies führte dazu, dass der steuermindernde Effekt der AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise „neutralisiert“ wurde. Wegen dieses Effektes setzte der Kläger, als er das Fahrzeug 2013 nach vollständiger Abschreibung der Anschaffungskosten verkaufte, lediglich ein Viertel des Verkaufserlöses als Betriebseinnahme an. Das FA war demgegenüber der Meinung, der Kläger müsse den vollen Verkaufserlös versteuern. Dies hat der BFH als zutreffend bestätigt. Der Veräußerungserlös sei – trotz vorangegangener Besteuerung der Nutzungsentnahme – in voller Höhe als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Er sei weder anteilig zu kürzen, noch finde eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA statt. Dies beruhe – so der BFH – darauf, dass die Besteuerung der Privatnutzung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens in Form der Nutzungsentnahme und dessen spätere Veräußerung zwei unterschiedliche Vorgänge darstellten, die getrennt zu betrachten seien. Aus dem Gesetz, insbesondere aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, lasse sich kein anderes Ergebnis herleiten. In der Besteuerung des vollständigen Veräußerungserlöses sei auch kein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip zu sehen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 9/18","Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i.S. der §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 04.05.2017 - 5 K 1362/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr 2013 als Schriftsteller und Gutachter freiberuflich tätig. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG).Im Mai 2008 hatte der Kläger einen PKW zum Nettopreis in Höhe von 74.115 € angeschafft, den er bis einschließlich 2013 zu 25 % für seine freiberufliche Tätigkeit und zu 75 % für private Zwecke nutzte. In den Steuererklärungen der Jahre 2008 bis 2013 wies der Kläger den PKW in den Anlageverzeichnissen jeweils mit den fortgeführten Anschaffungskosten aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte antragsgemäß Absetzung für Abnutzung (AfA) für den PKW unter Zugrundelegung einer fünfjährigen Nutzungsdauer, so dass der PKW bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen im Streitjahr vollständig abgeschrieben wurde. Des Weiteren berücksichtigte das FA in den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2008 bis 2013 erklärungsgemäß jeweils Betriebseinnahmen aus einer Nutzungsentnahme für die private Nutzung des PKW in Höhe von 75 % der entstandenen Aufwendungen einschließlich der AfA.Im Streitjahr schaffte der Kläger einen neuen PKW an. Dabei gab er den bis dahin genutzten PKW für 28.000 € in Zahlung. In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres setzte der Kläger nur ein Viertel des erzielten Anrechnungspreises, d.h. 7.000 €, als Betriebseinnahme an. Das FA folgte dem nicht und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr im Bescheid vom 27.11.2014 unter Berücksichtigung des gesamten Anrechnungsbetrages fest.Hiergegen richtete sich der mit Schreiben vom 16.12.2014 erhobene Einspruch. Das Einspruchsschreiben wies im Briefkopf allein den Namen des Klägers aus, war nur von diesem unterzeichnet und in ""Ich-Form"" gehalten. Über diesen Einspruch hat das FA nicht entschieden. Mit Bescheid vom 06.10.2015 änderte das FA aus hier nicht streitrelevanten Gründen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr.Bereits zuvor, am 29.09.2015, hatten die Kläger Untätigkeitsklage erhoben, mit der sie die Minderung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 21.000 € (28.000 € ./. 7.000 €) begehrten. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1348 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Die Klage der Klägerin sei unzulässig, da sie keinen Einspruch eingelegt habe und somit das erforderliche Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht durchgeführt worden sei. Die Klage des Klägers sei unbegründet. Die aus der Hingabe des PKW als Leistung an Erfüllungs statt bewirkte Tilgung der Kaufpreisforderung des neu angeschafften PKW unterliege wie ein Veräußerungserlös in vollem Umfang der Besteuerung. Der hingegebene PKW habe zu 100 % zum (gewillkürten) Betriebsvermögen gehört und sei daher vollständig steuerverstrickt gewesen. Deshalb stelle der Erlös aus der Veräußerung des PKW insgesamt eine Betriebseinnahme dar. Unbeachtlich sei, dass der PKW zu 75 % privat genutzt und der Abzug von 75 % aller Aufwendungen --einschließlich der AfA-- im Rahmen der Besteuerung der Nutzungsentnahme rückgängig gemacht worden sei.Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision. Sie sind der Auffassung, die Vorentscheidung sei verfahrensfehlerhaft, soweit die Klage der Klägerin als unzulässig abgewiesen wurde. Das FG habe den Sachverhalt nicht vollständig gewürdigt, denn das FA habe im finanzgerichtlichen Verfahren selbst kundgetan, dass es von einem Einspruch auch im Namen der Klägerin ausgegangen sei. Dies entspreche zudem einer langjährigen Übung bei früheren Einsprüchen. Darüber hinaus habe das FG verkannt, dass die Klage begründet sei. Seine Entscheidung missachte das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die zur Begründung herangezogene Auffassung des X. Senats Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 25.03.2015 - X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, Rz 22) widerspreche diesem Gebot. Die zutreffende Rechtsfolge ergebe sich aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG als allgemeinem einkommensteuerrechtlichen Grundsatz. Danach dürfte die AfA nur insoweit berücksichtigt werden, wie sie sich tatsächlich einkünftemindernd ausgewirkt hätte.Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des Sächsischen FG in EFG 2018, 1348 aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid 2013 vom 06.10.2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 21.000 € gemindert werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Es verweist auf die Urteilsgründe der angefochtenen Entscheidung und macht sich diese zu eigen. Gründe II.A. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage der Klägerin zu Recht als unzulässig abgewiesen. Entscheidungserhebliche Verfahrensfehler liegen nicht vor.1. Die von den Klägern erhobene Rüge, das FG habe die Klage der Klägerin zu Unrecht durch ein Prozessurteil als unzulässig abgewiesen, kann zwar einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO begründen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20.04.2011 - III B 124/10, BFH/NV 2011, 1110). Ein solcher liegt im Streitfall aber nicht vor.a) Voraussetzung für die Zulässigkeit ihrer Untätigkeitsklage ist gemäß § 46 Abs. 1 FGO, dass die Klägerin einen Einspruch eingelegt hat, über den das FA nicht in angemessener Zeit entschieden hat (BFH-Urteile vom 03.08.2005 - I R 74/02, BFH/NV 2006, 19, unter II.2.b; vom 15.01.2015 - I R 69/12, BFHE 249, 99, Rz 21). Dies ist nicht der Fall, denn die Klägerin hatte keinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2014 eingelegt.b) Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Es genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO).Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss sich aus der Rechtsbehelfsschrift hinreichend klar ergeben, wer die Verwaltungsentscheidung angreift. Bei Zusammenveranlagung muss feststehen, welcher Ehegatte die Nachprüfung des Steuerbescheids begehrt. Dabei hat ein von dem einen Ehegatten eingelegter Rechtsbehelf nicht ohne Weiteres die Wirkung eines für den anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs. Selbst wenn angenommen würde, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Ehegatten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen Ehegatten erforderlich, dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.12.2006 - X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823, unter B.I.1., und vom 20.12.2012 - III R 59/12, BFH/NV 2013, 709, Rz 12).c) Zutreffend ist das FG nach diesen Grundsätzen davon ausgegangen, dass nicht die Klägerin, sondern allein der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2014 eingelegt hat. Es hat dies rechtsfehlerfrei daraus geschlussfolgert, dass im Briefkopf des Einspruchsschreibens vom 16.12.2014 allein der Kläger benannt, das Schreiben in ""Ich-Form"" gehalten und auch nur vom Kläger unterschrieben worden war sowie die Einwendungen ausschließlich die Einkünfte des Klägers betrafen (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823, unter B.I.2., und in BFH/NV 2013, 709, Rz 13). Der Umstand, dass das FA von einem Einspruch auch der Klägerin ausgegangen ist, stellt die Würdigung des FG ebenso wenig in Frage wie die Behauptung der Klägerin, das FA habe sie ""entsprechend einer langjährigen Übung bei früheren Einsprüchen"" bei den vom Kläger allein formulierten Einspruchsschreiben stets auch als Einspruchsführerin betrachtet. Weder eine (fehlerhafte) rechtliche Würdigung des FA noch die behauptete ""langjährige Übung"" können die fehlende Sachurteilsvoraussetzung der Einspruchseinlegung durch die Klägerin ersetzen.2. Es liegen auch keine sonstigen entscheidungserheblichen Verfahrensfehler des FG vor.Die Klage der Klägerin war --wie dargelegt-- nicht zulässig. Soweit die Klägerin rügt, das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend gewürdigt, weil es unbeachtet gelassen habe, dass das FA selbst im finanzgerichtlichen Verfahren erklärt habe, es sei von einem Einspruch der Klägerin ausgegangen, wäre ein etwaiger Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO jedenfalls nicht entscheidungserheblich (vgl. BFH-Beschluss vom 19.09.2012 - III B 53/12, BFH/NV 2013, 62, Rz 3; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 96 Rz 56). Dasselbe gilt für einen etwaigen Verstoß gegen den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--; vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23.06.2017 - X B 152/16, BFH/NV 2017, 1622, Rz 13).B. Die Revision des Klägers ist ebenfalls als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).Das FG ist zutreffend von einem steuerbaren Veräußerungsgeschäft über den in Zahlung gegebenen PKW und einem daraus erzielten Erlös in Höhe von 28.000 € ausgegangen (unten 1.). Der Veräußerungserlös ist trotz der jährlichen Nutzungsentnahme in Höhe von 75 % weder anteilig zu kürzen, noch findet eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA statt (unten 2.). Darin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (unten 3.).1. Zutreffend hat das FG die Inzahlunggabe des PKW als steuerbares Veräußerungsgeschäft angesehen, aus dem der Kläger einen Veräußerungserlös in Höhe von 28.000 € erzielt hat.Zu den steuerbaren Betriebseinnahmen i.S. von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gehören auch die Einnahmen aus Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Bode in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 4 Rz 156; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 562; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 441; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 539, Rz 550 ""Veräußerung"").a) Der in Zahlung gegebene PKW stellte gewillkürtes Anlagevermögen des Klägers dar. Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger den PKW in sämtlichen Veranlagungszeiträumen in den Anlageverzeichnissen ausgewiesen, obwohl in der amtlichen Anlage EÜR alternativ auch die Eintragung einer Nutzungseinlage vorgesehen bzw. eine sonstige Ergänzung des amtlichen Vordrucks möglich war. Ergänzende Erläuterungen hat der Kläger nicht abgegeben. Das FG hat daraus in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass der Kläger den PKW in unmissverständlicher Weise dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet hatte. Diese Zuordnung war auch zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.2003 - IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, unter 4.c, und vom 10.10.2017 - X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181, Rz 31 f.).b) Die Inzahlunggabe des PKW stellt eine steuerbare Veräußerung dar. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG hat der Kläger den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW an Erfüllungs statt zur Tilgung der Kaufpreisschuld aus dem Neuwagenkauf hingegeben (vgl. §§ 364 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Steuerrechtlich handelt es sich dabei um eine vollentgeltliche Veräußerung (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2004 - III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.3.f; vom 13.12.2018 - III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069, Rz 21, und vom 28.11.2019 - IV R 54/16, BFHE 266, 250, Rz 46; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 566; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 641).aa) Die Hingabe eines Wirtschaftsguts an Erfüllungs statt ist wie ein Tausch zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1960 - I 175/60 U, BFHE 71, 649, BStBl III 1960, 492). Gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG bemessen sich beim Tausch die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ist --nicht zuletzt wegen des Grundsatzes der Totalgewinngleichheit (BFH-Urteil vom 03.08.2017 - IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 20, m.w.N.)-- in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG (vgl. auch § 6 Abs. 7 Nr. 1 EStG) eine Betriebseinnahme in Höhe des gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts anzusetzen (Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 438; Ortmann-Babel in Lademann, EStG, § 6 EStG Rz 1050; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 234, Rz D 106; Steinhauff in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1286 f.; auf den gemeinen Wert des erlangten Wirtschaftsguts abstellend, ohne § 6 Abs. 6 EStG zu erörtern, dagegen HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 581, und Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1615 ""Tauschvorgang""). Der Restbuchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts ist als Betriebsausgabe abzuziehen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG; BFH-Urteil vom 16.02.1995 - IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635, unter 1., m.w.N.).bb) Danach ergibt sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 28.000 €. Der vereinbarte Anrechnungsbetrag in Höhe von 28.000 € entspricht dem gemeinen Wert des vom Kläger in Zahlung gegebenen PKW, denn es fehlt an Anhaltspunkten dafür, dass die vereinbarten Kauf- bzw. Anrechnungspreise von den tatsächlichen Wertverhältnissen abweichen. Gegenteiliges wird auch von den Beteiligten nicht behauptet. Von der Betriebseinnahme in Höhe von 28.000 € ist der im Veräußerungszeitpunkt noch vorhandene Restbuchwert des PKW in Höhe von 0 € als Betriebsausgabe abzuziehen. Der Kläger hatte den PKW bis zur Veräußerung vollständig abgeschrieben.2. Der vom Kläger realisierte Veräußerungserlös in Höhe von 28.000 € ist --trotz vorangegangener Besteuerung der Nutzungsentnahme-- in voller Höhe als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Er ist weder anteilig zu kürzen, noch findet eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA statt.Der Kläger führt zwar zutreffend aus, dass die tatsächlich in Anspruch genommene AfA auf den PKW durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme in anteiliger, auf die private Nutzung entfallender Höhe (hier 75 %) bei wirtschaftlicher Betrachtung neutralisiert wurde (unten a). Diese Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Nutzungsentnahme und deren Besteuerung als Betriebseinnahme haben jedoch keine Auswirkungen auf die Bemessung des Gewinns aus der Veräußerung des PKW (unten b).a) Die vom Kläger in Anspruch genommene AfA auf den PKW wurde in jedem Veranlagungszeitraum der Zugehörigkeit des PKW zum Betriebsvermögen durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme in Höhe von 75 % ""neutralisiert"".Die private Nutzung eines Wirtschaftsguts führt zu einer Nutzungsentnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auf die private Nutzung eines Wirtschaftsguts § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG nicht anzuwenden. Es wird nicht der Wert der privaten Nutzung, sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen (BFH-Urteile vom 14.01.1998 - X R 57/93, BFHE 185, 230, unter B.II.5.b, und vom 19.12.2002 - IV R 46/00, BFHE 201, 454, unter 2.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb). Die Nutzungsentnahme ist deshalb mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten. Dazu gehören die buchmäßigen Gesamtaufwendungen für das Wirtschaftsgut einschließlich der AfA in tatsächlich in Anspruch genommener Höhe (BFH-Urteile in BFHE 185, 230, unter B.II.5.d, und in BFHE 201, 454, unter 2.a; Senatsbeschluss vom 23.01.2001 - VIII R 48/98, BFHE 194, 383, BStBl II 2001, 395, unter III.). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten diese Grundsätze entsprechend (vgl. § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 15) und führen zu fiktiven Betriebseinnahmen (vgl. BFH-Urteile vom 18.09.1986 - IV R 50/86, BFHE 147, 529, BStBl II 1986, 907, unter 1., und vom 25.04.1990 - X R 135/87, BFHE 160, 325, BStBl II 1990, 742, unter 2.d).Diese Grundsätze gelten auch für die private Nutzung eines Kfz, entweder in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG oder wenn --wie vorliegend wegen der nur 25 %-igen betrieblichen Nutzung-- § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 09.11.2017 - III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 14).b) Die Besteuerung der Nutzungsentnahme in Höhe der Selbstkosten einschließlich der anteiligen AfA hat keine Auswirkungen auf die Bemessung des Gewinns aus der Veräußerung des PKW.aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 24.09.1959 - IV 38/58 U, BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466; vom 26.01.1994 - X R 1/92, BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 3. und 4., und in BFH/NV 2015, 973, Rz 21; Beschluss vom 10.01.1991 - IV B 105/89, BFH/NV 1991, 386) sowie herrschender Auffassung in der Literatur (Kessens, EFG 2018, 1350; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 519; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 51; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 379; Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 164; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 38; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 550 ""Veräußerung""; anderer Ansicht, soweit ersichtlich, nur noch Stadie, Finanz-Rundschau --FR-- 2016, 289, 295 f.; früher aber auch Gercke, Deutsche Steuer-Rundschau --DStR-- 1955, 487 f.; Müller, DStR 1956, 153 f.; Niepoth, Betriebs-Berater --BB-- 1955, 825 f.) erhöht bei einer Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden, jedoch teilweise privat genutzten Kfz der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i.S. der §§ 4 und 5 EStG.bb) Weder ist der Veräußerungserlös oder der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös in Höhe der anteiligen Privatnutzung zu kürzen, noch findet eine (außerbilanzielle) Kürzung in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA-Beträge (analog einer Einlage, so Stadie, FR 2016, 289, 296 f., und Niepoth, BB 1955, 825, 826) statt.Dies beruht auf der Sichtweise, dass die Besteuerung der Privatnutzung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in Form der Nutzungsentnahme einerseits und dessen spätere Veräußerung andererseits unterschiedliche Vorgänge betreffen, die getrennt zu betrachten sind. Die Besteuerung der Nutzungsentnahme unter Berücksichtigung der AfA steht somit in keinem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Bemessung des Veräußerungsgewinns (BFH-Urteile in BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466, und in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 4.; FG Münster, Urteil vom 05.09.1995 - 6 K 2571/93 E, EFG 1996, 216; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.09.1957 - I 56/56, EFG 1957, 402; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 550 ""Veräußerung""). Denn die Besteuerung der Veräußerung unter Aufdeckung stiller Reserven ist ausschließlich Folge der vollumfänglichen Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen (vgl. für bewegliche Wirtschaftsgüter BFH-Urteil in BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466; BFH-Beschluss vom 19.09.2016 - X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, Rz 22). Die stillen Reserven unterliegen in voller Höhe der Besteuerung (erst), wenn die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen durch Veräußerung aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 4.; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 70). Demgegenüber ist Gegenstand der Nutzungsentnahme die zeitweise private Nutzung eines Wirtschaftsguts während seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Die AfA wird in diesem Rahmen lediglich als Berechnungsposten für die Bemessung der an die Privatsphäre erfolgenden Wertabgabe berücksichtigt (BFH-Urteile in BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466, und in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 4.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 1957, 402). Die Nutzungsentnahme berührt folglich weder den Buchwertansatz, noch führt sie zur Aufdeckung oder Überführung stiller Reserven in das Privatvermögen (BFH-Urteile vom 24.05.1989 - I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8, unter II.A.4.b, und in BFHE 185, 230, unter B.II.5.d; Wassermeyer, Der Betrieb 2003, 2616, 2619; Kaatz, FR 1956, 472; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 18, E 38). Sie stellt keinen Substanzverzehr dar (anderer Ansicht Müller, DStR 1956, 153 f.).Zudem entfällt der Erlös aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts trotz vorangegangener Nutzungsentnahme nicht anteilig auf einen im Privatvermögen befindlichen Teil des Wirtschaftsguts und auch nicht auf im Privatvermögen gebildete stille Reserven (anderer Ansicht Niepoth, BB 1955, 825, 826; ähnlich Gercke, DStR 1955, 487), die dem Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung zugeführt werden. Der Erlös aus der Veräußerung ist damit auch nicht um einen Einlagebetrag zu mindern (anderer Ansicht Stadie, FR 2016, 289, 295).cc) Etwas anderes ergibt sich, entgegen der Auffassung des Klägers, auch nicht aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG. Nach dieser Vorschrift mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.Eine unmittelbare Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG auf Gewinneinkünfte kommt nicht in Betracht, da die Norm keinen allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz festschreibt (anderer Ansicht Stadie, FR 2016, 289, 296), sondern eine spezialgesetzliche Vorschrift zur Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften ist.Eine analoge Anwendung der Vorschrift auf den Streitfall scheidet aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Eine solche Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG führte auch nicht zu dem von den Klägern begehrten Ergebnis. Denn bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wären ebenfalls nur die um die volle AfA geminderten Anschaffungskosten des PKW als Betriebsausgaben (vorliegend 0 €) zu berücksichtigen, da die AfA bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Wirtschaftsgut auch dann in voller Höhe tatsächlich abgezogen worden ist, wenn das Wirtschaftsgut teilweise privat genutzt wird. Die Entnahmebesteuerung lässt den Betriebsausgabenabzug in Höhe der AfA unberührt. Sie stellt lediglich eine außerbilanzielle Korrektur des Betriebsergebnisses dar (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder führt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu fiktiven Betriebseinnahmen.dd) Die Gegenauffassung kann auch deshalb nicht überzeugen, weil sie selbst einräumen muss, dass der Veräußerungserlös jedenfalls dann in voller Höhe steuerbar ist, wenn die Besteuerung der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Methode gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt (vgl. Stadie, FR 2016, 289, 296). Die sog. 1 %-Methode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist aber lediglich eine spezialgesetzliche, typisierte Variante zur Bewertung der Nutzungsentnahme (BFH-Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 12). Diese von der Höhe der AfA unabhängige Bewertungsmethode verdeutlicht, dass die Bewertung und Besteuerung der Nutzungsentnahme von der Besteuerung des Veräußerungsvorgangs rechtlich wie wirtschaftlich zu trennen ist. Denn die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts kann nicht von der Wahl der Bewertungsmethode der Nutzungsentnahme abhängen.ee) Dieses Ergebnis ist schließlich konsequent, weil die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens selbst dann nicht der Besteuerung unterliegt, wenn es teilweise für betriebliche Zwecke genutzt und AfA im Wege einer Aufwandseinlage vom Gewinn abgezogen wurde (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973, Rz 21).3. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt in der Besteuerung des vollständigen Veräußerungserlöses auch kein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip.a) Die Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Bereich der Gewinneinkünfte, die zulasten (Realisierungsgewinne) wie zugunsten (Realisierungsverluste) der Steuerpflichtigen wirkt, ist verfassungsrechtlich anerkannt (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, Rz 82, und vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, Rz 64). Sie verstößt weder gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch gegen das objektive Nettoprinzip. Weil durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme nicht die stillen Reserven des Wirtschaftsguts aufgedeckt und versteuert werden, ist es folgerichtig und daher verfassungsrechtlich unbedenklich, den Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinn bei Aufhebung der Betriebszugehörigkeit in voller Höhe zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 70). Anderenfalls bliebe ein Teil der Wertveränderung entgegen der gesetzlichen Grundentscheidung unversteuert (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 38).b) Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die AfA die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung des PKW nicht mindernd beeinflusst, obwohl sie bereits in die Bemessungsgrundlage der Besteuerung der privaten Nutzung eingeflossen ist. Auch verfassungsrechtlich ist insoweit maßgeblich zu berücksichtigen, dass es sich bei der Entnahme durch Privatnutzung eines Wirtschaftsguts einerseits und dessen späterer Veräußerung andererseits um unterschiedliche steuererhebliche Vorgänge handelt.Mit der Besteuerung der Nutzungsentnahme wird erreicht, dass der Betriebsinhaber hinsichtlich der Nutzung eines Kfz nicht besser gestellt wird als ein Steuerpflichtiger, der als Privatnutzer sein Kfz im Privatvermögen hält (Senatsurteil vom 07.12.2010 - VIII R 54/07, BFHE 232, 112, BStBl II 2011, 451, Rz 13). Die AfA ist dabei lediglich ein Faktor zur Bemessung der Nutzungsentnahme. Die Besteuerung des realisierten Veräußerungsgewinns ist demgegenüber folgerichtige Ausprägung der Grundentscheidung des Einkommensteuerrechts, dass die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens --in vollem Umfang-- steuerverstrickt sind (vgl. oben a).C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_046-22,20. Oktober 2022,"Sofortabzug von Sanierungsaufwendungen nach Entnahme einer Wohnung 20. Oktober 2022 - Nummer 046/22 - Urteil vom 03.05.2022 IX R 7/21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 03.05.2022 – IX R 7/21 entschieden, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG darstellt. Im Streitfall hatte der Kläger, der Inhaber einer Hofstelle war, im Jahr 2011 eine zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Wohnung entnommen. Die Wohnung, die in allen Streitjahren vermietet war, sanierte und modernisierte er im Anschluss. Das Finanzamt meinte, der Kläger könne die hierfür entstandenen Aufwendungen nicht sofort als Erhaltungsaufwand abziehen. Vielmehr lägen  anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) vor, die bei der Ermittlung der Vermietungseinkünfte lediglich im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) über die Nutzungsdauer des Objektes verteilt steuerlich geltend gemacht werden könnten. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb erfolglos. Der BFH wies die Revision zwar zurück, soweit sie die Jahre 2011 und 2012 betraf, weil der Kläger infolge der Steuerfestsetzung auf 0 € nicht beschwert sei. In Bezug auf die Jahre 2010 und 2013 sah er die Revision hingegen als begründet an. Das FG habe die Aufwendungen für die Baumaßnahmen zu Unrecht als anschaffungsnahe Herstellungskosten beurteilt, denn eine Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen sei keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Es fehle sowohl an der für eine entsprechende Anschaffung notwendigen Gegenleistung als auch an einem Rechtsträgerwechsel, sofern das Wirtschaftsgut in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werde. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG stelle die Überführung eines Wirt-schaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen im Wege der Entnahme nicht durch Fiktion einer Anschaffung gleich. Da noch zu klären ist, ob die Aufwendungen für die Baumaßnahmen in den Jahren 2010 und 2013 möglicherweise Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB darstellen, die ebenfalls lediglich im Wege der AfA zu berücksichtigen wären, hat der BFH die Sache an das FG zurück verwiesen.  Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IX R 7/21","Die Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.02.2021 - 11 K 2686/18 insoweit aufgehoben, als es die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 betrifft.Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.Dem Finanzgericht Köln wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für Baumaßnahmen an einer im Jahr 2011 aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommenen Wohnung als bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen oder als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der maßgebenden Fassung der Streitjahre 2010 bis 2013 (EStG) im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen sind.Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Inhaber einer Hofstelle, die er im Jahre 1999 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben hatte, land- und forstwirtschaftliche Einkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er wird zusammen mit seiner Ehefrau (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin--) zur Einkommensteuer veranlagt. Nach der Entnahme der zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Wohnung zum unstreitigen Gebäudeteilwert in Höhe von 49.046 € wurde diese saniert und modernisiert. Für die Erneuerung der Fassade, sämtlicher Fenster und Fensterbänke, des Dachstuhls, der Dacheindeckung, aller Innentüren, der Haustüre, sämtlicher Elektro-, Sanitär- sowie Heizungsinstallationen, Fliesen- sowie Parkettfußböden in allen Räumen, des Badezimmers sowie der Ausführung von Putz- und Stuckarbeiten und Malerarbeiten sind in den Streitjahren folgende Aufwendungen angefallen:20112012201343.746,75 €21.161,62 €18.469,14 €.Die Wohnung war in allen Streitjahren mit Ausnahme des Zeitraums von Juli 2011 bis März 2012 vermietet.Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die bislang als Erhaltungsaufwendungen geltend gemachten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen und gemäß § 7 Abs. 4 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzuschreiben sind. Das FA erteilte den Klägern unter dem 20.11.2017 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es die Einkommensteuer für das Streitjahr 2010 in Höhe von 92.860 €, für das Streitjahr 2011 in Höhe von 11.465 €, für das Streitjahr 2012 in Höhe von 0 € und für das Streitjahr 2013 in Höhe von 1.196 € festsetzte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 01.10.2018 als unbegründet zurück.Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem im Betriebs-Berater (BB) 2021, 1711 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, das FA habe die in Rede stehenden Aufwendungen für die an der Wohnung in den Streitjahren 2011 bis 2013 durchgeführten Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu Recht nicht als im Jahr ihrer Entstehung sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen behandelt, sondern lediglich im Wege der linearen AfA mit 2 % jährlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG). Dabei sei das FA zutreffend davon ausgegangen, dass die geltend gemachten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anzusehen seien, die zusammen mit dem in Höhe von 49.046 € erfassten Teilwert der im Jahr 2011 aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers entnommenen Wohnung die Bemessungsgrundlage für die ab dem Jahr 2011 vorzunehmende AfA bildeten. Das in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG enthaltene Tatbestandsmerkmal der ""Anschaffung"" sei unter Berücksichtigung der Gesetzessystematik sowie des Regelungszwecks dieser Vorschrift, Erwerber eines Neubaus oder einer nicht renovierungsbedürftigen Immobilie gegenüber Erwerbern eines instandsetzungsbedürftigen Altobjekts steuerlich nicht zu benachteiligen, normspezifisch dahin auszulegen, dass auch die Entnahme eines Wirtschaftsguts als anschaffungsähnlicher Vorgang erfasst werde. Die Gleichstellung einer steuerlich erfassten Entnahme mit einer Anschaffung beruhe auf einem Analogieschluss.Während des Klageverfahrens hat das FA aus nicht streitgegenständlichen Gründen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2010 und 2011 jeweils vom 29.01.2021 und für die Streitjahre 2012 und 2013 jeweils vom 13.01.2021 erlassen. Hieraus resultiert für das Streitjahr 2010 eine Herabsetzung der Einkommensteuer auf 90.692 €, der ein Verlustrücktrag aus 2011 in Höhe von 2.673 € zu Grunde liegt, für das Streitjahr 2011 eine Minderung der Einkommensteuer auf 0 € und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2011 in Höhe von 0 €, für das Streitjahr 2012 eine Beibehaltung der Nullfestsetzung unter Ansatz der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers in Höhe von 12.518 € sowie des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von 23.589 € und für das Streitjahr 2013 eine Erhöhung der Einkommensteuer auf 1.208 €.Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Sie tragen im Wesentlichen vor, die Vorschrift ziele auf die Fälle eines tatsächlichen Anschaffungsvorgangs ab, in denen das wirtschaftliche Eigentum übergehe und es zu einem Rechtsträgerwechsel komme. Die Betrachtungsweise des FA habe eine von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht beabsichtigte Ungleichbehandlung zur Folge. Baumaßnahmen vor der Entnahme hätten sofort abziehbare Betriebsausgaben zur Folge, ohne dass sich die AfA-Bemessungsgrundlage erhöhe. Die Kosten solcher Maßnahmen würden somit nicht über die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt, sondern wirkten sich steuerlich sofort gewinnmindernd aus. Folglich wären Steuerpflichtige, die vor der Entnahme der Immobilie Instandhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen vornähmen, gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, die diese Maßnahmen erst nach der Entnahme durchführen, bevorzugt, falls § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG angewendet würde.Die Kläger beantragen,das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2010 bis 2013 vom 13.01.2021 bzw. 29.01.2021 mit der Maßgabe zu ändern, dass die geltend gemachten Kosten für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen in Höhe von 43.746,75 € für 2011, in Höhe von 4.232,32 € (20 % x 21.161,62 €) für 2012 und in Höhe von 3.693,83 € (20 % x 18.469,14 €) für 2013 als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden sowie im Wege des Verlustrücktrags gemäß § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG die entsprechende Folgeberichtigung bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2010 vorzunehmen ist.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Das FA hält die Ausführungen des FG für zutreffend. Gründe II.Die Revision ist für die Streitjahre 2010 und 2013 begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG, soweit die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 betroffen sind, und insoweit zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt insoweit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Das FG hat unzutreffend die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen als Anschaffung angesehen. Im Übrigen ist die Revision unbegründet (Streitjahre 2011 und 2012) und daher insoweit nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.1. Die Klage war hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 zulässig. Hingegen ist die Revision, soweit das angefochtene Urteil die Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012 betrifft, mit der Maßgabe unbegründet, dass die Klage schon nicht zulässig war.a) Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall (ständige Rechtsprechung; vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.11.1989 - I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom 16.12.2014 - X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, Rz 9, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird über Grund und Höhe des Verlustrücktrags ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden (s. z.B. BFH-Urteile vom 27.09.1988 - VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 27.01.2010 - IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; vom 10.03.2020 - IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20.12.2006 - VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 343). Für eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres fehlt daher die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, wenn das Begehren des Steuerpflichtigen nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschließlich auf den Verlustrücktrag gerichtet ist.Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 20.12.1994 - IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011 - I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 10; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018 - I R 41/18, BFH/NV 2019, 1109, Rz 17; BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 873, Rz 23). Nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kann eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zu Grunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags führen können (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 22).Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG).Für die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (BFH-Urteile vom 13.01.2015 - IX R 22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, Rz 15; vom 12.07.2016 - IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17, und vom 07.12.2016 - I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rz 14 zum Körperschaftsteuerbescheid). Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17, und vom 09.05.2017 - VIII R 40/15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz 16). Die aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG folgende Bindungswirkung setzt allerdings voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0 €) durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, und in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17).Dementsprechend muss der Steuerpflichtige seine Einwendungen gegen aus seiner Sicht unzutreffende Besteuerungsgrundlagen im Rahmen eines Einspruchs- bzw. eines anschließenden Klage- und Revisionsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellung ist er durch einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid auch dann beschwert, wenn es sich um einen sog. Nullbescheid handelt (BFH-Urteil in BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz 17).b) Nach diesen Maßstäben ist die Klage hinsichtlich der Streitjahre 2010 und 2013 zulässig. Denn über Grund und Höhe des Verlustrücktrags wird ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres 2010 und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden. Für das Streitjahr 2013 sind die Kläger bereits durch die festgesetzte Einkommensteuer im angefochtenen Einkommensteuerbescheid beschwert.c) Den Klägern fehlt allerdings für die Streitjahre 2011 und 2012 die erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO).Für eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres 2011 fehlt die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, weil das Begehren der Kläger insoweit nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschließlich auf den Verlustrücktrag gerichtet ist.Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung von 0 € für das Streitjahr 2012 ergibt sich die Klagebefugnis nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Denn die Kläger erstreben nicht die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2012 oder allgemein einen ""Verlustabzug"". Vielmehr haben sie für 2012 ausdrücklich beantragt, Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen in Höhe von 4.232,32 € als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid für 2012 23.589 € beträgt (Bescheid vom 13.01.2021), minderten die begehrten sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2012 nicht bis auf 0 € mit der Folge, dass vortragsfähige negative Einkünfte danach nicht mehr verblieben. Unter Berücksichtigung ihres Begehrens entfaltet der Einkommensteuerbescheid für 2012 für die Kläger danach keine die Klagebefugnis begründende negative Bindungswirkung.2. In der Sache hat das FG die Aufwendungen für die Baumaßnahmen zu Unrecht als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG beurteilt.a) Aufwendungen, die --wie im Streitfall-- durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten; s. BFH-Urteile vom 14.06.2016 - IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992, Rz 15; IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rz 8 ff.; IX R 22/15 - BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, Rz 12 ff.; vom 13.03.2018 - IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533, Rz 11 ff.; jeweils m.w.N.; Schießl, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2016, 719). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.b) Eine Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen ist keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.aa) Der Begriff der ""Anschaffung"" ist im Einkommensteuerrecht gesetzlich nicht definiert. Sowohl in der Literatur als auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird der Begriff der ""Anschaffung"" unterschiedlich interpretiert und jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus nach dem Zweck der Vorschrift ausgelegt. Eine Anschaffung ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut im Austausch mit einer Gegenleistung --also entgeltlich-- erworben wird (BFH-Urteile vom 13.01.1993 - X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346, unter 2.b; vom 25.06.2002 - IX R 47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II.2.b aa). Bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen fehlt indes die Gegenleistung.bb) Darüber hinaus würde der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG wesentlich überdehnt, wenn man unter ""Anschaffung"" auch die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen verstehen wollte. Nach dem Wortsinn setzt eine ""Anschaffung"" den Übergang von Vermögen zwischen verschiedenen Personen voraus (BFH-Urteil vom 23.04.1965 - VI 34/62 U, BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477 zu § 23 Abs. 1 EStG). Auch am Rechtsträgerwechsel fehlt es bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen. Anders als in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme nicht durch Fiktion einer Anschaffung gleichgestellt.cc) Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht zudem dem von der Norm verfolgten Zweck. Nachdem der BFH seine Rechtsprechung zu den anschaffungsnahen Aufwendungen durch die Urteile vom 12.09.2001 - IX R 39/97 (BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569), IX R 52/00 (BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574) geändert hat und danach anschaffungsnahe Aufwendungen nicht mehr alleine wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen waren, hat der Gesetzgeber § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG mit dem Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) als Nichtanwendungsgesetz auf diese Rechtsprechung eingeführt. Diese Regelung soll die Gleichstellung von Investoren beim Erwerb von intakten Immobilien und Neubauten einerseits und von renovierungsbedürftigen Gebäuden andererseits bezwecken (s. die Entwicklung der Rechtsprechung seit dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.12.1943 - IV 21/43, RStBl 1944, 163; BFH-Urteil vom 25.10.1955 - I 176/54 U, BFHE 61, 489, BStBl III 1955, 388; ausführlich BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II.3.b). Erstere Erwerber könnten die Anschaffungskosten nur im Wege der AfA steuermindernd geltend machen, während die Käufer einer Immobilie mit erheblichem Renovierungsstau einen geringeren Kaufpreis zahlten. Ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG würden die anschließenden Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen grundsätzlich als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigt, weshalb es aus rein steuerlicher Sicht vorteilhafter wäre, Objekte mit Renovierungsstau zu erwerben. Bereits die Anknüpfung am Erwerb spricht dafür, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auf Fälle des tatsächlichen Anschaffungsvorgangs abzielt, in denen das wirtschaftliche Eigentum übergeht und es zu einem Rechtsträgerwechsel kommt (vgl. Wendt in Festschrift für Spindler, 2011, 879, 888; Schießl, StuB 2016, 719, 720). Die Anknüpfung an den tatsächlichen Anschaffungsvorgang sowie die historische Rechtsentwicklung des Instituts der anschaffungsnahen Herstellungskosten zeigen auf, dass für den vom FG vertretenen Analogieschluss zu Lasten der Kläger weder eine planwidrige Regelungslücke in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gegeben ist noch eine vergleichbare Interessenlage bei der Überführung einer Immobilie in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme besteht. Im Fall der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen ist nicht ersichtlich, warum die dargestellte Gleichbehandlung Anwendung finden sollte.dd) Schließlich fehlt es bei einer Entnahme des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen an dem von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG festgelegten Maßstab in Gestalt der Grenze von ""15 % der Anschaffungskosten"" (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) des Gebäudes. Denn der bei der Entnahme anzusetzende Teilwert erfüllt offensichtlich nicht die Tatbestandsmerkmale des Anschaffungskostenbegriffs. Auch in der Legaldefinition der Anschaffungskosten in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB kommt durch den Begriff des Erwerbs das Erfordernis des Rechtsträgerwechsels zum Ausdruck.ee) Eine Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme erfolgt in der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 22.02.2021 - IX R 13/19, BFH/NV 2021, 1169; vom 08.11.1994 - IX R 9/93, BFHE 175, 547, BStBl II 1995, 170; vom 03.05.1994 - IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749; BFH-Beschluss vom 02.07.1992 - IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909) nur für Zwecke der AfA-Bemessung. Diese Bemessungsgrundlage bezeichnet § 7 EStG für Fälle der Anschaffung als Anschaffungskosten. Dass der Gesetzgeber für den Fall der Entnahme keinen anderen Begriff verwendet, also die Höhe der (neuen) Bemessungsgrundlage mit den gleichen Worten beschreibt, ist entgegen der Auffassung des FG kein Anlass dafür, die Entnahme dem Grunde nach einer Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gleichzusetzen (gleicher Ansicht Kleinmanns, BB 2021, 1714).c) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; das Urteil kann daher für die Streitjahre 2010 und 2013 keinen Bestand haben. Das FG hat die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen rechtsfehlerhaft einer Anschaffung gleichgesetzt. Der Kläger hat im Jahr 2011 die Wohnung nicht im Zuge eines Anschaffungsvorgangs i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG erworben.3. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 betrifft. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Aufwendungen für die Baumaßnahmen Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB darstellen, die im Wege der AfA zu berücksichtigen wären (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG).4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_047-20,22. Oktober 2020,"Pflegegelder aus öffentlichen Mitteln für die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder und Jugendlicher können steuerfreie Beihilfen sein 22. Oktober 2020 - Nummer 047/20 - Urteil vom 14.07.2020 VIII R 27/18 Pflegegeld, das aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder bzw. Jugendlicher erbracht wird, kann beim Betreuer gem. § 3 Nr. 11 EStG zu steuerfreien Bezügen führen, wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugendlicher zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.07.2020 (VIII R 27/18) unter Hinweis auf die Vergleichbarkeit mit den Fällen einer Vollzeitpflege gem. § 33 SGB VIII entschieden. Der Kläger, ein ausgebildeter Erzieher, hatte in den Streitjahren 2012 und 2013 verhaltensauffällige Kinder und Jugendliche in seinen Haushalt aufgenommen und dort intensiv sozialpädagogisch betreut. Er nahm immer nur ein Kind bzw. einen Jugendlichen bei sich auf. Für diese „Vollzeitbetreuung“ erhielt er auf der Grundlage jederzeit kündbarer vertraglicher Vereinbarungen aus öffentlichen Mitteln monatlich zwischen 3.000 € und 3.600 €. Finanzamt und Finanzgericht meinten, der Kläger habe erwerbsmäßig Pflegeleistungen erbracht. Das Pflegegeld sei nicht wie bei einer Vollzeitpflege gem. § 33 SGB VIII gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Dies sah der BFH anders. Pflegegeld aus öffentlichen Mitteln, das im Rahmen einer Vollzeitpflege gem. § 33 SGB VIII gezahlt wird, beurteilt der BFH grundsätzlich als steuerfreie Beihilfe i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG, da mit der Zahlung des Pflegegeldes weder der sachliche und zeitliche Aufwand der Pflegeeltern vollständig ersetzt noch die Pflegeleistung vergütet wird. Das vom Kläger vereinnahmte Pflegegeld sei damit vergleichbar. Maßgeblich für die steuerliche Einordnung seien Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses. Dieses sei vorliegend – wie bei einer Vollzeitpflege i.S.d. § 33 SGB VIII – dadurch geprägt, dass der Kläger die verhaltensauffälligen Jugendlichen und Kinder in seinen Haushalt aufgenommen und mit diesen in einer häuslichen Gemeinschaft gelebt habe. Dass der Kläger die Kinder und Jugendlichen entsprechend deren besonderen Bedürfnissen intensiv sozialpädagogisch betreut und hierfür ein über den Regelsätzen für die Vollzeitpflege von Kindern und Jugendlichen liegendes Pflegegeld bezogen habe, stehe der Steuerfreiheit der Bezüge nicht entgegen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 27/18","1. Für die Beantwortung der Frage, ob eine gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Beihilfe oder die steuerpflichtige Vergütung einer erwerbsmäßigen Tätigkeit vorliegt, sind Inhalt und Durchführung des jeweiligen Betreuungsverhältnisses maßgebend.2. Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder bzw. Jugendlicher erbracht werden, können gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Bezüge sein. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugendlicher zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.01.2018 - 9 K 9105/16 aufgehoben.Die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2012 und 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 02.05.2016 werden dahin geändert, dass die Einkommensteuer auf jeweils 0 € herabgesetzt wird.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der ausgebildeter Erzieher ist, nahm in den Streitjahren 2012 und 2013 verhaltensauffällige Kinder und Jugendliche in seinen Haushalt auf und betreute diese dort. Die jüngste von ihm betreute Person war damals elf Jahre alt. Der Kläger nahm stets nur ein Kind bzw. einen Jugendlichen bei sich auf.Den Jugendlichen B betreute der Kläger vom 16.08.2010 bis zu dessen Volljährigkeit im Juli 2012. Hierfür erhielt er nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vom Verein C ein monatliches Honorar in Höhe von durchschnittlich rund 3.600 €. Der Betreuung lag ein ""Vertrag über Freie Mitarbeit"" vom 29.08.2010 zugrunde, dessen Bestandteil auch das pädagogische Konzept des Klägers war. Der Kläger übernahm die Tätigkeit ""in einem Vollzeitumfang mit einem Betreuungsschlüssel von 1:1"". Die Betreuungsleistungen waren in der Vereinbarung spezifiziert. Der Vertrag war jederzeit ohne Einhaltung einer Frist mit sofortiger Wirkung kündbar.Nach dem Ende der Betreuung des Jugendlichen B schloss sich bis September 2013 die Betreuung weiterer Kinder bzw. Jugendlicher im Auftrag des Vereins C an. Es galten entsprechende vertragliche Vereinbarungen. Der Kläger betreute von August 2012 bis April 2013 D, im Juni und Juli 2013 E und im September 2013, für zehn Tage, F.Der Kläger rechnete seine Vergütungsansprüche gegenüber dem Verein C monatlich ab. In den Rechnungen heißt es zu ""Art und Umfang der Leistung"": ""Für die Betreuung im Rahmen einer stationären Jugendhilfemaßnahme nach § 35 SGB VII berechne ich ..."".Der Verein C bescheinigte dem Kläger am 31.12.2012, ""dass die von uns gezahlten Sachkosten und das ausgezahlte Honorar ausschließlich aus Mitteln der öffentlichen Hand stammen"".In den Monaten November und Dezember 2013 übernahm der Kläger die Betreuung des Jugendlichen G im Rahmen eines Jugendhilfeprojektes. Grundlage war ein mit der H-GmbH in I geschlossener ""projektbezogener Honorarvertrag"", dessen Bestandteil wiederum das pädagogische Konzept des Klägers war. Auch hier verpflichtete sich der Kläger zur stationären Betreuung von Kindern und Jugendlichen. Hierfür erhielt er ein Honorar von monatlich 3.000 €. Der Vertrag, der jederzeit kündbar war, weist zudem auf den ""Projektcharakter"" und die damit verbundene Möglichkeit eines jederzeitigen, plötzlichen Abbruchs der Maßnahme hin.Gegenüber der H-GmbH rechnete der Kläger seine Vergütungsansprüche in gleicher Weise wie gegenüber dem Verein C monatlich ab.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schätzte zunächst die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer der Streitjahre mit Bescheiden vom 08.04.2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Zur Begründung der hiergegen gerichteten Einsprüche reichte der Kläger Einkommensteuererklärungen ein, in denen er ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erzieher erklärte.Das FA setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit Änderungsbescheiden vom 11.06.2015 (2012) und 25.02.2016 (2012 und 2013) herab. Dabei legte es der Besteuerung des Klägers Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 21.069 € (2012) bzw. 11.568 € (2013) zugrunde. Aus hier nicht streitgegenständlichen Gründen änderte das FA die Steuerfestsetzung 2013 am 02.05.2016 erneut. Im Übrigen blieben die Einsprüche des Klägers jedoch ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 02.05.2016), ebenso die nachfolgende Klage. Das FG hat zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) veröffentlichten Urteils (EFG 2018, 1699) darauf abgestellt, dass eine unmittelbare Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorliege, wenn die Aufnahme eines Kindes oder Jugendlichen in den Haushalt der Pflegeperson als Erwerbstätigkeit anzusehen sei. Dies sei bei der Erbringung von --mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII) nicht vergleichbaren-- Leistungen gemäß § 35 SGB VIII der Fall.Seine hiergegen gerichtete Revision begründet der Kläger mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts.Er beantragt,das angefochtene FG-Urteil aufzuheben, die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2012 und 2013 vom 25.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 02.05.2016 zu ändern und die Einkommensteuer jeweils auf 0 € herabzusetzen.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Es meint, Leistungen des Jugendamtes für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung i.S. des § 35 SGB VIII stellten steuerpflichtige Einnahmen dar. Gründe II.Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat die Steuerfreiheit der Einnahmen, die der Kläger in den Streitjahren für die Betreuung verhaltensauffälliger Jugendlicher und Kinder in seinem Haushalt bezogen hat, zu Unrecht verneint. Es hat rechtsfehlerhaft angenommen, der Kläger habe erwerbsmäßig nicht mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII vergleichbare Leistungen gemäß § 35 SGB VIII erbracht, für die die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte.1. Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern.a) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden. Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt. Der Annahme von Zahlungen ""aus öffentlichen Mitteln"" steht nicht entgegen, wenn zur Begründung von Pflegeverhältnissen der Abschluss eines zivilrechtlichen Pflegevertrages erforderlich ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 05.11.2014 - VIII R 29/11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; VIII R 27/11, BFH/NV 2015, 960, und VIII R 9/12, BFH/NV 2015, 967; BFH-Beschluss vom 10.12.2019 - VIII S 12/19 (AdV), BFH/NV 2020, 357).b) Aus öffentlichen Mitteln an Pflegeeltern geleistete Erziehungsgelder sind regelmäßig dazu bestimmt, die Erziehung der in den Haushalt der Pflegeeltern dauerhaft aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten Kinder und Jugendlichen unmittelbar zu fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432). Ist mit den Zahlungen keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt, sind sie als steuerfreie Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.06.1984 - IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571). Am Charakter einer Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG fehlt es hingegen, wenn die Zahlungen im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erfolgen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960, und in BFH/NV 2015, 967, m.w.N.), z.B. weil sie an Personen erbracht werden, die Kinder von Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.05.1990 -IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018).c) Pflegegelder und anlassbezogene Beihilfen sowie Zuschüsse jeweils aus öffentlichen Mitteln, die im Rahmen einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII ausgezahlt werden, beurteilt die Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als steuerfreie Beihilfe gemäß § 3 Nr. 11 EStG, die die Erziehung unmittelbar fördern, da mit der Zahlung der Pflegegelder keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960, und in BFH/NV 2015, 967; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357, m.w.N.; so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22.10.2018 - IV C 3-S 2342/07/0001:138, BStBl I 2018, 1109, unter A). Weder die besondere Qualifikation der Pflegeperson noch ein in diesem Kontext für eine Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder gezahltes bedarfsabhängiges, erhöhtes Pflegegeld schließt die Annahme einer Beihilfe zur Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG aus (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter A). Die Voraussetzungen eines erwerbsmäßigen Bezugs von Pflegegeld nimmt die Rechtsprechung im Zusammenhang mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII erst an, wenn von der Pflegeperson mehr als sechs Kinder gleichzeitig in den Haushalt aufgenommen werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960; in BFH/NV 2015, 967; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357, m.w.N.; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter A).2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, der Kläger habe erwerbsmäßig Leistungen gemäß § 35 SGB VIII erbracht, für die die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte. Seine Würdigung, der Kläger habe keine Beihilfen erhalten, weil er Hilfeleistungen i.S. des § 35 SGB VIII erbracht habe, die insbesondere wegen des vertraglich vereinbarten voraussetzungslosen Kündigungsrechts nicht mit der Hilfe zur Erziehung in der Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII vergleichbar seien und für die er vollständig vergütet worden sei, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.a) Für die Beurteilung der Frage, ob die an Pflegeeltern gezahlten Erziehungsgelder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern, kommt es maßgeblich auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960, und in BFH/NV 2015, 967, m.w.N.).Dieses war im Streitfall in besonderer Weise dadurch geprägt, dass der Kläger die von ihm betreuten, verhaltensauffälligen Kinder und Jugendlichen in seinen Haushalt aufgenommen hat und mit diesen in einer häuslichen Gemeinschaft lebte. In diesem Umfeld betreute der Kläger jeweils lediglich ein Kind bzw. einen Jugendlichen, bei dem ein besonderer Unterstützungsbedarf bestand, wobei die Betreuung nicht nur individuell, sondern auch umfassend war. Die Betreuungsverhältnisse waren ausweislich der geschlossenen Verträge zeitlich nicht befristet. Das danach vorliegend prägende Element der vollzeitigen Betreuung von Kindern und Jugendlichen im eigenen Haushalt kennzeichnet auch die Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII.b) Da es maßgeblich auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses ankommt, ist es im Streitfall ohne Belang, ob der Kläger seine Leistungen in den von ihm erteilten Rechnungen als ""Betreuung im Rahmen einer stationären Jugendhilfemaßnahme nach § 35 SGB VII"" bezeichnet hat und diese sozialrechtliche Einordnung zutreffend ist. Letzteres ist --entgegen der Auffassung des FG-- zudem zweifelhaft, weil die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung gemäß §§ 27 Abs. 2, 35 SGB VIII zum einen regelmäßig ambulante Leistungen betrifft und zum anderen Adressaten dieser Leistungen nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes allein Jugendliche, d.h. junge Menschen im Alter von 14 bis 18 Jahren, nicht aber Kinder --die der Kläger ebenfalls betreut hat-- sind (vgl. hierzu z.B. Nellissen in Schlegel/Voelzke, § 35 SGB VIII Rz 11; Stähr in Hauck/Noftz, § 35 SGB VIII Rz 1, 4).c) Dass der Kläger die in seinen Haushalt aufgenommenen Kinder und Jugendlichen entsprechend deren besonderen Bedürfnissen intensiv sozialpädagogisch betreut und hierfür ein über den Regelsätzen für die Vollzeitpflege von Kindern und Jugendlichen liegendes Pflegegeld bezogen hat, steht der Steuerfreiheit der Bezüge nicht entgegen.aa) Der Umstand, dass wegen der besonderen Situation der Kinder und Jugendlichen hohe Anforderungen an die persönliche und fachliche Qualifikation des Klägers bestanden und dementsprechend dessen pädagogisches Konzept Bestandteil des Betreuungsverhältnisses war, kann keine Erwerbsmäßigkeit der Tätigkeit begründen (anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter D; vgl. auch Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Sowohl die besondere Qualifikation des Betreuers als auch ein in diesem Kontext gezahltes bedarfsabhängiges erhöhtes Pflegegeld (vgl. zu Leistungen im Rahmen der Vollzeitpflege gemäß § 33 SGV VIII BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter A) sind dem besonderen Bedarf des jeweils betreuten Jugendlichen bzw. Kindes geschuldet, ohne dass hieraus abgeleitet werden kann, dessen Aufnahme in den Haushalt des Klägers sei des Erwerbs wegen erfolgt. Gegen eine erwerbsmäßige Aufnahme spricht auch, dass der Senat nicht erkennen kann, dass die gezahlten Gelder den mit der vollzeitigen Betreuung der verhaltensauffälligen Kinder und Jugendlichen verbundenen sachlichen und zeitlichen Aufwand des Klägers tatsächlich abdecken konnten. Auch die Höhe des jeweils vereinbarten Tagessatzes lässt einen solchen Schluss nicht zu (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432: Tagessatzhöhe von 83,82 € im Fall einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII). Die Annahme einer erwerbsmäßigen Betreuung ist im Zusammenhang mit einer Aufnahme von Kindern und Jugendlichen in den eigenen Haushalt --wie in den Fällen der Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII-- nur dann gerechtfertigt, wenn andere Umstände, wie z.B. die Anzahl der durch die Pflegeperson betreuten Kinder bzw. Jugendlichen, für einen Vergütungscharakter der gezahlten Gelder sprechen.bb) Entgegen der Auffassung des FG führt schließlich auch die Tatsache, dass die vom Kläger mit den Trägern der freien Jugendhilfe geschlossenen Verträge jederzeit kündbar waren, nicht zur Annahme einer Erwerbstätigkeit. Die dem Schutz der Kinder und Jugendlichen dienende Möglichkeit einer kurzfristigen Beendigung des Betreuungsverhältnisses besagt nicht, dass dieses lediglich auf einen kurzen Zeitraum angelegt war. Die geschlossenen Verträge lassen ebenfalls nicht erkennen, dass eine nur kurzzeitige Betreuung durch den Kläger beabsichtigt war, zumal eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung --entgegen der Auffassung des FG-- gemäß § 35 Satz 2 SGB VIII grundsätzlich auf längere Zeit angelegt ist, während eine Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII auch in der Form einer zeitlich befristeten Erziehungshilfe erfolgen kann.3. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Da es sich bei den Zahlungen an den Kläger um steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Nr. 11 EStG handelt, ist die Einkommensteuer für die Streitjahre antragsgemäß auf 0 € festzusetzen.a) Die Einnahmen des Klägers stammen aus öffentlichen Mitteln i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Sie wurden nach den Feststellungen des FG konkret bezogen auf den jeweils vom Kläger betreuten Jugendlichen bzw. das von ihm betreute Kind aus Mitteln der öffentlichen Hand gezahlt. Es fehlt an Anhaltspunkten dafür, dass die Zahlungen nicht im Haushaltsplan der Stadt festgelegt gewesen sein und das Jugendamt nicht der öffentlichen Rechnungskontrolle unterlegen haben könnten. Der Umstand, dass diese Zahlungen über einen zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe an den Kläger als Erziehenden auf der Grundlage eines Vertrages zwischen ihm und dem Träger geleistet wurden, steht der Annahme öffentlicher Mittel nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960; in BFH/NV 2015, 967; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357, m.w.N.).b) Die streitigen Gelder dienten --wie dargelegt-- auch der unmittelbaren Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Es handelte sich um Zahlungen mit Beihilfecharakter und nicht um Zahlungen im Zusammenhang mit einer erwerbsmäßigen Betreuungstätigkeit des Klägers.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO." bfh_047-22,27. Oktober 2022,"Abfärbung von Verlusten aus gewerblicher Tätigkeit auf die im Übrigen vermögensverwaltende Tätigkeit einer GbR - Rückwirkende Neuregelung verfassungsgemäß 27. Oktober 2022 - Nummer 047/22 - Urteil vom 30.06.2022 IV R 42/19 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42/19 entschieden, dass Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit --im Streitfall solche aus dem Betrieb einer Photovoltaik-anlage-- bei Überschreiten der sog. Bagatellgrenze einer Umqualifizierung der im Übrigen vermögensverwaltenden Tätigkeit einer GbR nicht entgegen stehen. Im Streitfall hatte die Klägerin, eine vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), auf einem von ihr vermieteten Grundstück eine Photovoltaikanlage (PVA) errichten lassen, aus deren Betrieb sie zunächst Verluste erwirtschaftete. Dem Finanzamt (FA) gegenüber erklärte sie Einkünfte aus der Vermietung von Grundstücken sowie gewerbliche Verluste im Zusammenhang mit der PVA. Das FA ging demgegenüber davon aus, dass die Klägerin ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Denn sie habe mit dem Betrieb der PVA eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die auf die im Übrigen vermögensverwaltende Tätigkeit „abgefärbt“ habe. Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab. Der BFH bestätigte das Urteil der Vorinstanz unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung. Er hatte in einem Urteil aus dem Jahr 2018 zunächst die Rechtsauffassung vertreten, dass Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Tätigkeit einer GbR führen. Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber mit dem rückwirkend auch für frühere Veranlagungszeiträume anwendbaren § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (WElektroMobFördG) außer Kraft gesetzt. Nach dieser Neuregelung tritt die umqualifizierende („abfärbende“) Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit (hier: aus dem Betrieb der PVA) einer Personengesellschaft unabhängig davon ein, ob aus dieser Tätigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird. Der BFH erachtet diese Neuregelung und deren rückwirkende Geltung als verfassungsgemäß. Zudem hat der BFH entschieden, dass die von der Rechtsprechung geschaffene und von der Finanzverwaltung akzeptierte sog. Bagatellgrenze auch bei Anwendung der Neuregelung zu beachten ist. Danach führt eine originär gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft nicht zur Umqualifizierung ihrer im Übrigen freiberuflichen Tätigkeit, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze der Personengesellschaft (relative Grenze) und zugleich den Höchstbetrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum (absolute Grenze) nicht übersteigen. Das gilt nach Ansicht des BFH auch dann, wenn die Personengesellschaft --wie im Streitfall-- neben ihrer originär gewerblichen eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Im Streitfall war diese Bagatellgrenze überschritten.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: IV R 42/19","1. Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit stehen bei Überschreiten der sog. Bagatellgrenze der Umqualifizierung der im Übrigen vermögensverwaltenden Tätigkeit einer GbR nicht entgegen (Aufgabe der im BFH-Urteil vom 12.04.2018 - IV R 5/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vertretenen Rechtsauffassung).2. Die seitwärts abfärbende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG (EStG n.F.) ist für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht stärker einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist.3. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 und § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. sind verfassungsgemäß. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 26.06.2018 - 2 K 2245/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand A.Streitig ist, ob negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Feststellungszeitraum 2012 (Streitjahr) umqualifizieren.Die Klägerin ist eine GbR. Sie wurde unter der Bezeichnung ""... GbR"" im Jahr 2009 gegründet. An ihr sind A und B je zur Hälfte als Gesellschafter beteiligt. Gesellschaftszweck ist die ""Verwaltung und Vermietung der Grundstücke zur Erzielung von Überschüssen"". Die Klägerin wurde ab dem Jahr 2009 steuerlich als vermögensverwaltende GbR unter dem Namen ""... GbR"" erfasst. Im Feststellungsverfahren für 2009 sind für die Klägerin erklärungsgemäß Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden.Mit zwei Darlehensverträgen jeweils vom 25./27.05.2010 nahmen A und B unter dem Namen der Klägerin zwei Bankdarlehen zur Errichtung einer Photovoltaikanlage (PVA) auf dem Objekt ""C-Str. 2, D"" und zur Zwischenfinanzierung der anfallenden Umsatzsteuer auf. Die Darlehen wurden auf Unterkonten des Geschäftskontos der Klägerin verbucht und über das Geschäftskonto der Klägerin ausgezahlt. Die Rechnung für die Errichtung einer betriebsfertigen PVA vom 24.06.2010 wurde an die Klägerin gestellt. Die Anmeldung der PVA bei der Bundesnetzagentur, der Abschluss des Einspeisevertrags sowie einer Elektronikversicherung erfolgten ebenfalls unter dem Namen der Klägerin. Im Einspeisevertrag ist das Geschäftskonto der Klägerin als Bankverbindung angegeben. An die Klägerin war auch die Bestätigung des Versorgungsvertrags mit der Stadtwerke D GmbH & Co. KG nebst Abschlagsrechnung vom 23.07.2010 gerichtet.In der Feststellungserklärung für das Streitjahr gab die Klägerin unter der Einkunftsart Gewerbebetrieb aufzuteilende Einkünfte von ./. 6.561 € und unter der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung aufzuteilende Einkünfte von ./. 19.775 € an. Beigefügt waren zwei Einkünfteermittlungen, eine betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und eine betreffend die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Gesamtnettoumsätze beliefen sich im Streitjahr auf 113.484 €; auf den Betrieb der PVA entfielen Nettoumsätze in Höhe von 8.472 €.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 2012 vom 04.07.2014 ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2016). Der Einspruchsentscheidung lässt sich entnehmen, dass die Klägerin den Einspeisevertrag für die Stromerzeugung im August 2013 auf die ... Fotovoltaik GbR hat umschreiben lassen.Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, ihre Einkünfte ohne diejenigen aus dem Betrieb der PVA, hilfsweise ihre Einkünfte erklärungsgemäß als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € gesondert und einheitlich festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 26.06.2018 - 2 K 2245/16 als unbegründet ab.Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).Sie beantragt,unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 26.06.2018 - 2 K 2245/16 und der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2016 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 04.07.2014 dahin zu ändern, dass entsprechend der Erklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 €,hilfsweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € festgestellt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe B.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat im Streitjahr mit dem Betrieb der PVA eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 --WElektroMobFördG-- (BGBl I 2019, 2451, BStBl I 2020, 17) --im Folgenden: EStG n.F.-- ihre im Übrigen ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit insgesamt in eine gewerbliche umqualifiziert.Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2012 erfolgte Qualifikation der Einkünfte sowie die festgestellte Höhe der von der Klägerin erzielten Gesamthandseinkünfte (dazu I.). Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen, und zwar sowohl in ihrem Hauptantrag (dazu II.) als auch in ihrem Hilfsantrag (dazu III.). Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO zwecks Vorlage des Rechtsstreits an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen (dazu IV.).I. Das Revisionsverfahren richtet sich gegen die im Gewinnfeststellungsbescheid 2012 vom 04.07.2014 erfolgte Qualifikation der von der Klägerin erzielten Einkünfte und gegen die festgestellte Höhe der von ihr erzielten Gesamthandseinkünfte.1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständigen Feststellungen sind u.a. die Qualifikation der Einkünfte und die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 13/19, Rz 16, m.w.N.).2. Die Klägerin begehrt mit ihrem Hauptantrag, anstelle laufender gewerblicher Gesamthandseinkünfte nur solche aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € festzustellen. Der Hilfsantrag der Klägerin zielt für den Fall, dass die Ausgliederung des Betriebs der PVA auf eine zweite (beteiligungsidentische) GbR abgelehnt wird, darauf ab, laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € festzustellen. Die Klägerin wendet sich daher mit ihrem Hauptantrag gegen die Qualifikation der Einkünfte und wegen der vorgeblich fehlerhaften Einbeziehung der Einkünfte aus dem Betrieb der PVA in ihr Feststellungsverfahren gegen die Höhe des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns, mit ihrem Hilfsantrag nur gegen die Qualifikation der Einkünfte.II. Der Hauptantrag der Klägerin, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € festzustellen, hat in der Sache keinen Erfolg.1. Dieses Klagebegehren ist zwar zulässig. Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die Klägerin hiermit die Feststellung eines niedrigeren als des im Gewinnfeststellungsbescheid 2012 enthaltenen Gesamthandsverlusts begehrt. Insbesondere fehlt es nicht an der Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO. Denn eine vorgeblich rechtsfehlerhafte Qualifikation der Einkünfte begründet unabhängig von den Gewinnauswirkungen eine Beschwer (z.B. BFH-Urteil vom 14.09.2017 - IV R 34/15, Rz 24, m.w.N.). Gleiches gilt für solche Einkünfte (Gewinne oder Verluste), die vermeintlich zu Unrecht in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid einbezogen worden sind.2. Das Klagebegehren bleibt aber in der Sache erfolglos, weil die Einkünfte aus dem Betrieb der PVA nicht von einer zweiten (ggf. beteiligungsidentischen Schwester-)GbR erzielt worden sind.a) Eine (seitwärts) abfärbende Wirkung einer bestimmten originär gewerblichen Tätigkeit kann --auch unter Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F.-- nicht eintreten, wenn diese gewerbliche Tätigkeit in einer eigenen zweiten (ggf. auch beteiligungsidentischen Schwester-)Personengesellschaft ausgeübt wird (sog. Ausgliederungsmodell; ständige Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., z.B. BFH-Urteil vom 19.02.1998 - IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.; Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 Rz 193). Denn jede Personengesellschaft übt als eigenständiges Einkünfteerzielungssubjekt eine auch eigenständig zu qualifizierende Tätigkeit aus.Ob eine zweite (personenidentische) Gesellschaft gegründet und dort die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wurde, ist aufgrund der objektiven Gegebenheiten des Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist (BFH-Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.). Im Übrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit entfaltet hat (BFH-Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603). Auf eine zweite Personengesellschaft können auch getrennte Ergebnisermittlungen hindeuten (z.B. BFH-Urteil vom 15.12.1992 - VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, unter II.2.c). Dabei obliegt es dem FG als Tatsachengericht, sämtliche Umstände des Einzelfalls, die Anhaltspunkte für die Beantwortung dieser Fragen bieten, aufzuklären und die dabei getroffenen Feststellungen dahingehend zu bewerten, ob sie den Schluss auf die Gründung einer zweiten Gesellschaft zulassen (BFH-Beschluss vom 22.01.1998 - IV B 153/96, BFH/NV 1998, 847, unter 1.).b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, wonach die Gesellschafter der Klägerin den Betrieb der PVA im Streitjahr nicht auf eine zweite GbR ausgegliedert hatten, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.aa) Das FG hat im Rahmen seiner Würdigung berücksichtigt, dass die vorgelegten Unterlagen, welche eine weitere GbR im allgemeinen Rechtsverkehr nach außen dokumentieren könnten, keine Anhaltspunkte für die Existenz einer zweiten GbR im Streitjahr enthalten. So sind alle Verträge im Zusammenhang mit der Anschaffung, Finanzierung und dem Betrieb der PVA unter der Bezeichnung und im Namen der Klägerin abgeschlossen worden. Weiter wurden --so die Feststellungen des FG-- die Darlehen über das Geschäftskonto der Klägerin ausgereicht; ebenso ist die Bankverbindung der Klägerin im Einspeisevertrag enthalten. Das FG hat weiter bedacht, dass die Gewinne für die Tätigkeitsbereiche ""Vermietung"" und ""PVA"" getrennt ermittelt wurden. Gleichwohl hat es hieraus nicht die konkludente Gründung einer zweiten GbR gefolgert, u.a. weil diese Gewinnermittlungen --wie schon in den Vorjahren-- in einer Gewinnermittlung der ""... GbR Vermietung und Photovoltaik"" zusammengefasst und einer (einzigen) Feststellungserklärung unter der Steuernummer der Klägerin zugrunde gelegt worden sind, ein für beide Bereiche gemeinsames Anlagenverzeichnis existierte und die Klägerin von Anfang an ohne Einflussnahme des FA Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben hat, in denen die Umsätze aus beiden Tätigkeitsbereichen zusammen erklärt worden sind. Nach alledem ist die Schlussfolgerung des FG, es habe im Streitjahr keine --ggf. konkludent gegründete-- zweite GbR bestanden, ohne Weiteres nachvollziehbar. Sie lässt auch sonst keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze erkennen.bb) Die von der Klägerin hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch.Die vorstehend bezeichnete Schlussfolgerung des FG ist möglich und nach Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls auch naheliegend. Sie ist damit für den erkennenden Senat bindend (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 847, unter 1.). Die von der Klägerin für das Vorliegen einer zweiten GbR vorgebrachten Umstände zwingen nicht zu einer anderen als der vom FG gezogenen Schlussfolgerung. So hat das FG die nach Tätigkeitsbereichen getrennten Einkünfteermittlungen der Klägerin umfassend gewürdigt. Abweichendes muss sich auch nicht aus getrennten Buchführungen und der Vergabe einer zweiten Steuernummer durch das FA ergeben. Vielmehr hat das FG die maßgeblichen Indizien berücksichtigt und dabei die rechtlichen Anforderungen, die an die Erkennbarkeit einer zweiten GbR nach außen zu stellen sind, nicht überspannt. Es hat unter Zugrundelegung der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Gesamtwürdigung vorgenommen, die zu einem jedenfalls möglichen Ergebnis kommt. Dem BFH ist es verwehrt, an die Stelle einer vertretbaren Würdigung des FG eine andere zu setzen (z.B. BFH-Urteil vom 06.03.2007 - IX R 38/05, BFH/NV 2007, 1281, unter II.2.c, m.w.N.). Da auch keine Verfahrensrügen erhoben wurden, bleibt es bei der vom FG gezogenen Schlussfolgerung.III. Ebenso hat das FG den Hilfsantrag der Klägerin, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € festzustellen, zu Recht als unbegründet abgewiesen.Der Beurteilung des Streitfalls ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. zugrunde zu legen (dazu 1.). Nach diesen Vorschriften ist die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin trotz des im gewerblichen Bereich erzielten Verlusts im Wege der Abfärbung insgesamt als gewerbliche zu qualifizieren (dazu 2.). Die vom BFH für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften entwickelte Geringfügigkeitsgrenze ist zwar auch bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten (dazu 3.). Der erkennende Senat sieht aber keinen Grund, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. angeordnete umqualifizierende Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften weitergehend einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist (dazu 4.). Da die Klägerin mit ihrer gewerblichen Tätigkeit die weiterhin anwendbare Geringfügigkeitsgrenze überschritten hat, bleibt es bei der seitwärts abfärbenden Wirkung (dazu 5.).1. Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ist für das Streitjahr § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F., im Übrigen auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. anzuwenden.Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F. gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt (Alternative 1) oder gewerbliche Einkünfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alternative 2). Dies gilt nach Satz 2 unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird (Alternative 1) oder ob die gewerblichen Einkünfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 positiv oder negativ sind (Alternative 2).a) Gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 FGO kann ein Anspruch auf Abänderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids nur dann bestehen, wenn dieser Bescheid im Zeitpunkt der Entscheidung des FG bzw. des BFH rechtswidrig ist. Dabei kommt es auf die Sach- und Rechtslage in dem Feststellungszeitraum an, der dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 28.07.2005 - III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2., m.w.N., zum Einkommensteuerbescheid). Das FG und der BFH haben daher während des gerichtlichen Verfahrens eingetretene rückwirkende Gesetzesänderungen zu beachten, soweit sie verfassungsrechtlich zulässig sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2., m.w.N.).b) Danach beurteilt sich der Streitfall nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.Mit der am 18.12.2019 in Kraft getretenen Neuregelung (vgl. Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFördG) hat der Gesetzgeber zum einen in dem neuen Satz 1 Alternative 1 den bislang in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. enthaltenen Zitierfehler korrigiert (a.F.: ""... im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ...""; n.F.: ""... im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ... .""), zum anderen die Vorschrift um einen neuen Satz 2 ergänzt. Der neue Satz 1 ist als bloße redaktionelle Klarstellung ohne Weiteres rückwirkend anwendbar (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 45). Ebenso ist nach § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. der neue Satz 2 für Veranlagungszeiträume vor 2019 anwendbar. Da der erkennende Senat weder von der Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. noch von der des § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. überzeugt ist (dazu IV.), sind diese Normen der Beurteilung des Streitfalls zugrunde zu legen.2. Die Klägerin hat den Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. erfüllt, so dass ihre gesamte Tätigkeit als gewerbliche zu qualifizieren ist.a) aa) Der neue Satz 1 Alternative 1 entspricht inhaltlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bzw. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878). Die bisherigen Grundsätze gelten daher unverändert fort. Danach ist Voraussetzung für dessen Anwendung, dass es sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder Überschusseinkunftsart) führen würde und auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann (BFH-Urteil vom 28.09.2017 - IV R 50/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 18, m.w.N.). Ist die Tätigkeit der Personengesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär gewerblich zu qualifizieren, gilt (insgesamt) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Liegt eine einheitliche nichtgewerbliche (z.B. freiberufliche oder vermögensverwaltende) Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. (BFH-Urteile vom 27.08.2014 - VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 46, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit; vom 14.07.2016 - IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 55, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend gewerbliche und vermögensverwaltende Tätigkeit).bb) Die Neuregelung enthält --wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.-- keinerlei Ausnahmen von der sog. Abfärbewirkung. Im Gegenteil setzt der neue Satz 2 Alternative 1, wonach die umqualifizierende Wirkung unabhängig davon eintritt, ob aus der Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Gewinn oder Verlust erzielt wird, die vom erkennenden Senat in dem BFH-Urteil vom 12.04.2018 - IV R 5/15 (BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f.) vertretene Rechtsauffassung, nach der negative Einkünfte aus einer originär gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR führen, mit Wirkung auch für das Streitjahr außer Kraft.b) Danach hat die Klägerin ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt.Die Klägerin übte als GbR und damit als eine ""andere Personengesellschaft"" i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F. (z.B. BFH-Urteil in BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 19, m.w.N., zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.) zum einen eine vermögensverwaltende Tätigkeit, zum anderen mit dem Betrieb der PVA --was nicht in Streit steht-- eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.09.2014 - X R 32/12, Rz 17, m.w.N., zur Gewerblichkeit des Betriebs einer PVA). Anhaltspunkte, die für eine untrennbare Verflechtung dieser beiden Tätigkeitsbereiche sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr konnte die Klägerin ohne Weiteres ihre vermögensverwaltende Tätigkeit ohne die Stromerzeugung ausüben und umgekehrt. Zudem erzielte die Klägerin --was ebenfalls nicht streitig ist-- im vermögensverwaltenden Bereich (insbesondere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 €, im gewerblichen Bereich Einkünfte in Höhe von ./. 6.561 €. Da gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. ausdrücklich auch originär gewerbliche Verluste einer Abfärbung auf die übrige Tätigkeit nicht entgegenstehen, hat die Klägerin insgesamt eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt und damit insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt.3. Die vom BFH für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften entwickelte Geringfügigkeitsgrenze ist auch bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten (noch offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).a) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat, soweit die Frage der Einschränkung der umqualifizierenden Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (""Seitwärtsabfärbung"") durch Anerkennung einer unschädlichen Geringfügigkeitsgrenze betroffen ist, verschiedene Phasen durchlaufen:Während in der ersten Phase eine Einschränkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bei Geringfügigkeit der gewerblichen Tätigkeit abgelehnt wurde (z.B. BFH-Urteile vom 10.08.1994 - I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171, unter II.2.b; in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603), war die zweite Phase durch die grundsätzliche Anerkennung einer Geringfügigkeitsgrenze, d.h. die Ablehnung der umqualifizierenden Wirkung bei einem äußert geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit gekennzeichnet; es existierten jedoch keine festen Umsatzgrenzen zur Bestimmung des äußerst geringen Anteils (BFH-Urteile vom 11.08.1999 - XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, unter II.3.: jedenfalls keine Umqualifizierung bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 1,25 % der Gesamtumsätze; vom 29.11.2001 - IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc; BFH-Beschluss vom 08.03.2004 - IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954, unter 2.a und b: jedenfalls keine Umqualifizierung bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 2,81 % der Gesamtumsätze). In der dritten Phase quantifizierte der VIII. Senat des BFH mit seinen Urteilen vom 27.08.2014 für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften klare Umsatzgrenzen für die Geringfügigkeitsgrenze. Danach ist eine die umqualifizierende Wirkung nicht auslösende gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß gegeben, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze (relative Grenze) der Personengesellschaft und zugleich den Höchstbetrag von 24.500 € im Feststellungszeitraum (absolute Grenze) nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 27.08.2014 - VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996, Rz 28, und VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, Rz 27; in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 53). Die letzte Phase ist durch das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 bestimmt, wonach im Falle einer vermögensverwaltenden GbR (auch) negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Abfärbung führen.b) Der Gesetzgeber geht offenbar davon aus, dass die vom VIII. Senat des BFH entwickelte Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Grenze bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs zu dieser Norm, die Änderung stelle sicher, ""dass --mit Ausnahme der von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung angewandten Bagatellgrenzen-- nicht in jedem Jahr erneut zu prüfen ist, ob eine gewerbliche Abfärbung der Einkünfte anzunehmen ist"" (BRDrucks 356/19, S. 104). Anhaltspunkte dafür, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben könnte, unterschiedliche Bagatellgrenzen in Abhängigkeit davon heranzuziehen, ob die Personengesellschaft neben der gewerblichen Tätigkeit eine Tätigkeit nach § 13 EStG, eine solche nach § 18 EStG oder eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, lassen sich der Begründung des Gesetzentwurfs nicht entnehmen. Denn die dort in Bezug genommene Ansicht der Finanzverwaltung verweist seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2015 unter dem Stichwort ""Bagatellgrenze"" auf die vorstehend genannten Urteile des VIII. Senats vom 27.08.2014, ohne danach zu unterscheiden, ob die Personengesellschaft neben ihrer originär gewerblichen Tätigkeit nach § 13 EStG, nach § 18 EStG oder vermögensverwaltend tätig ist.c) Ausgehend von dieser Begründung des Gesetzentwurfs legt der erkennende Senat --trotz der weiterhin fehlenden Kodifizierung-- die Neuregelung dahin aus, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist (anderer Ansicht Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 1426).Bereits § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. enthielt keinerlei Ausnahmen von der sog. Abfärbewirkung. Gleichwohl hat der BFH --wie vorstehend dargestellt-- eine zu beachtende Geringfügigkeitsgrenze entwickelt, um die ""Seitwärtsabfärbung"" bei gewerblichen Tätigkeiten von äußerst geringem Ausmaß mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu begrenzen. Das BVerfG hat die darin zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung dieser Norm durch den BFH unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 nicht nur nicht beanstandet, sondern als eines von mehreren Argumenten zur Begründung der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das JStG 2007) herangezogen (BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 131). Diese Überlegungen sind auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. gleichermaßen übertragbar.Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. Nach dieser Regelung führt zwar jede originär gewerbliche Tätigkeit zur ""Seitwärtsabfärbung"", unabhängig davon, ob aus dieser Tätigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird. Damit wollte der Gesetzgeber aber --wie vorstehend aufgezeigt-- gerade nicht die bisherige Geringfügigkeitsgrenze beseitigen, sondern allein die im BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretene Rechtsauffassung außer Kraft setzen, wonach gewerbliche Verluste (generell) nicht abfärben. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. stellt damit lediglich klar, dass die abfärbende Wirkung durch die gewerbliche Tätigkeit und nicht durch das hieraus erzielte positive oder negative Ergebnis (Gewinn oder Verlust) ausgelöst wird. Dies bedeutet zugleich, dass die bisherige Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer absoluten und relativen Umsatzgrenze sowohl bei Gewinnen als auch bei Verlusten zu beachten ist. Wird diese Bagatellgrenze überschritten, färben gewerbliche Gewinne und gewerbliche Verluste gleichermaßen ab.4. Der erkennende Senat sieht keinen Grund, die abfärbende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften stärker einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist.Für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften ist keine höhere Bagatellgrenze anzusetzen (dazu a). Bei solchen Personengesellschaften ist der Prüfung der sog. Abfärbewirkung auch kein mehrjähriger Beobachtungszeitraum zugrunde zu legen (dazu b). Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringfügigkeitsgrenze nicht geboten (dazu c).a) Für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften ist keine höhere Bagatellgrenze anzusetzen (dies noch offen lassend BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).Bei solchen Personengesellschaften können die steuerrechtlichen Folgen infolge der Verstrickung der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen zwar gravierender sein als bei gemischt freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaften. Dies rechtfertigt aber keine unterschiedlichen Bagatellgrenzen. Dem Gesetzgeber kann die vorbezeichnete Problematik nicht verborgen geblieben sein; der Gesetzentwurf benennt es vielmehr als Ziel, dass eine Abfärbung neben u.a. freiberuflichen auch vermögensverwaltende Einkünfte erfasst (BRDrucks 356/19, S. 104). Es lassen sich weder § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. noch der Begründung des Gesetzentwurfs zu dieser Neuregelung Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften eine modifizierte Bagatellgrenze einführen wollte (dazu bereits vorstehend B.III.3.b). Zudem widerspräche eine modifizierte Bagatellgrenze für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die Einkünfteermittlung zu vereinfachen. So würden unterschiedliche Bagatellgrenzen zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten führen (gleicher Ansicht Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 492.1; Stenert/Gravenhorst, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2020, 2505, 2507 f.). Es müsste das Konkurrenzverhältnis zwischen den verschiedenen Bagatellgrenzen geklärt werden, wenn die Personengesellschaft z.B. neben der originär gewerblichen Tätigkeit vermögensverwaltend und freiberuflich tätig ist; der angestrebte Vereinfachungseffekt wäre konterkariert. Im Übrigen lässt sich nicht belastbar quantifizieren, wie hoch die relative und/oder absolute Grenze bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften zur Abfederung der eintretenden Folgen sein müsste. Es könnte wiederum nur eine griffweise Schätzung vorgenommen werden, die einer belastbaren Grundlage entbehrt.Vor diesem Hintergrund teilt der erkennende Senat auch nicht die in der mündlichen Verhandlung geäußerten Überlegungen der Klägerin, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften auf die relative Grenze verzichtet werden und nur die absolute Grenze von 24.500 € zur Anwendung kommen oder in Anlehnung an § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Fondsstandortgesetzes vom 03.06.2021 (BGBl I 2021, 1498) ausschließlich eine relative 10 %-Grenze zugrunde gelegt werden sollte. Ebenso entbehrt der Vorschlag des FA, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften als typisierender Maßstab zur Bestimmung einer unschädlichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß die Nettoinvestitionssummen in den verschiedenen Tätigkeitsbereichen miteinander zu vergleichen seien, nach Ansicht des erkennenden Senats einer tragfähigen Grundlage.b) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. lässt es --entgegen der Auffassung der Klägerin-- auch nicht zu, die abfärbende Wirkung erst nach einem längeren (mehrjährigen) Beobachtungszeitraum (z.B. von drei Jahren) eintreten zu lassen (dies noch offen lassend BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).aa) Nach Ansicht der Klägerin dürfen gewerbliche Einkünfte erst nach einem längeren Beobachtungszeitraum zur Abfärbung führen, weil anderenfalls ein späterer Wegfall der bereits eingetretenen Abfärbewirkung zu einer Betriebsaufgabe führe (ähnlich Kanzler, Finanz-Rundschau 2015, 512; Wendt, Steuerberater-Jahrbuch 2015/2016, 35, 42; Kahle/Braun, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 332).bb) Der Senat kann sich dieser Meinung im Ergebnis aus den gleichen Gründen nicht anschließen, die bereits gegen eine modifizierte Bagatellgrenze sprechen (dazu vorstehend B.III.4.a). Zudem ist nicht ersichtlich, auf welche Rechtsgrundlage sich unter Berücksichtigung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (Jahresbetrachtung) ein Beobachtungszeitraum stützen ließe, der über einen Veranlagungszeitraum (ein Kalenderjahr) hinausgeht. Im Übrigen würde das Problem der Betriebsaufgabe (infolge ""Entstrickung"") auch durch Einführung eines Beobachtungszeitraums nicht gänzlich gelöst, sondern lediglich entschärft und ggf. auf einen späteren Zeitpunkt verschoben.c) Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringfügigkeitsgrenze nicht geboten (dazu B.IV.1.; anderer Ansicht noch BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 ff., zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. für gewerbliche Verluste einer ansonsten vermögensverwaltend tätigen GbR).5. Nach Anwendung vorstehend genannter Grundsätze bleibt es bei der seitwärts abfärbenden Wirkung. Die Klägerin hat aus der originär gewerblichen Tätigkeit Nettoumsätze von 8.472 € erzielt. Diese Umsätze machten 7,46 % der Gesamtnettoumsätze (113.484 €) aus. Sie blieben zwar unterhalb der absoluten Umsatzgrenze von 24.500 €, überschritten aber deutlich die relative Bagatellgrenze von 3 % der Gesamtnettoumsätze.IV. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO in Verbindung mit einer Vorlage des Rechtsstreits an das BVerfG nach Art. 100 Abs.  1 Satz 1 GG kommt nicht in Betracht. Der erkennende Senat ist weder von der Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. (dazu 1.) noch von der Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten rückwirkenden Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. (dazu 2.) überzeugt.1. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. sind mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (ebenso Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 188; anderer Ansicht Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2510 f.; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 498.2).Die vom BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff. zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das JStG 2007) dargelegten Gründe für eine Vereinbarkeit der Abfärberegelung mit Art. 3 Abs. 1 GG sind auch für § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin gültig (dazu a). § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch nicht verfassungswidrig, soweit die originär gewerbliche Tätigkeit eine im Übrigen vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft infiziert (dazu b). Dies gilt auch dann, wenn die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft in ihrem gewerblichen Bereich einen Verlust (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.) erzielt (dazu c).a) Die vom BVerfG dargelegten, für die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung sprechenden Gründe gelten auch für § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. unverändert fort. Denn die vom BVerfG geprüfte Vorschrift stimmt inhaltlich mit dem im Streitfall anwendbaren § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. überein. Wie dargelegt (dazu vorstehend B.III.3.c), geht der erkennende Senat davon aus, dass die bisherige Bagatellgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. Deshalb ist unter Zugrundelegung der vom BVerfG entwickelten Maßstäbe auch die in der Neufassung geregelte Abfärbewirkung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.b) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch verfassungskonform, soweit diese Vorschrift die umqualifizierende Wirkung auf gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften betrifft.aa) Die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 120, 1 betrifft zwar die umqualifizierende Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit auf eine im Übrigen freiberuflich tätige Personengesellschaft. Das BVerfG hat seine Ausführungen aber nicht auf diese Einkunftsart beschränkt, sondern in seine Überlegungen wiederholt auch gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften einbezogen. Im Wesentlichen hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1 ausgeführt, dass die Abfärberegelung zwar zu einer Ungleichbehandlung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern führe (a.a.O., Rz 110). Hierin liege aber kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. So habe der Gesetzgeber mit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. legitime Zwecke --zum einen die Vereinfachung der Einkünfteermittlung gemischt tätiger Personengesellschaften (a.a.O., Rz 118 ff.), zum anderen die Erhaltung der Substanz der Gewerbesteuer (a.a.O., Rz 125)-- verfolgt. Soweit die Vereinfachung bei der Einkünfteermittlung betroffen ist, hat das BVerfG betont, dass sich ansonsten gerade bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften durch die notwendige Bildung unterschiedlicher Vermögensmassen (Privatvermögen/Betriebsvermögen) die Probleme weiter verschärfen würden (a.a.O., Rz 120 f.). Zudem stünden die mit der Typisierung der Regelung für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen (a.a.O., Rz 130 ff.). So werde die zusätzliche Belastung u.a. durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH (a.a.O., Rz 131) und vor allem durch die Möglichkeit gemildert, der Abfärberegelung durch die risikolose und ohne großen Aufwand durchzuführende Gründung einer zweiten personenidentischen Personengesellschaft auszuweichen (a.a.O., Rz 132 ff.). Im Übrigen eröffne die Freiheit im Ergreifen der beschriebenen Gestaltungsmöglichkeit dem Steuerschuldner die Option, es bei der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zu belassen, wenn dies für ihn günstiger sei. Denn es dürfe nicht übersehen werden, dass die mit der Abfärberegelung verbundene Gewerblichkeit --insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus Vermögensverwaltung-- auch zu steuerlichen Vorteilen führen könne (a.a.O., Rz 138).Diese Ausführungen enthalten keine Anhaltspunkte dafür, dass verfassungsrechtlich unterschiedliche Maßstäbe in Abhängigkeit von der Art der umzuqualifizierenden Tätigkeit geboten sind.bb) Die von der Klägerin erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argumentation, wonach das Ausgliederungsmodell als solches bei Nutzungsüberlassungen zwischen einer vermögensverwaltend und einer gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft neue Risiken berge, führt zu keiner abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung. Überlässt die vermögensverwaltende Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen der gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt, erzielt sie grundsätzlich mangels Gewinnerzielungsabsicht keine gewerblichen Einkünfte aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 23 ff.); es bleibt also bei der vermögensverwaltenden Tätigkeit. Zwar können in einem solchen Fall die der gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter ggf. Sonderbetriebsvermögen (I) bei der letztgenannten Personengesellschaft sein (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.1994 - IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, unter I.3.a; vom 10.11.2005 - IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173, unter 2.d aa). Dies ist aber eine Folge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und der bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften zur Anwendung kommenden Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) und keine Folge der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Im Übrigen hat auch bereits das BVerfG das Problem einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gesehen und nicht als durchgreifend erachtet (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 135).c) Ebenso ist die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. verfassungskonform, soweit die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft im gewerblichen Bereich nach den einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften einen Verlust erzielt. Denn auch für diesen Fall ist die Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Personengesellschaften --entgegen der Meinung der Klägerin-- verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 35 zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.aa) Der von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin angestrebte Zweck einer vereinfachten Einkünfteermittlung entfällt nicht deshalb, weil eine gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft handelsrechtlich ggf. nicht zur Buchführung und zur Bilanzierung verpflichtet ist (vgl. z.B. Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2511, zur Einkünfteermittlung vermögensverwaltender Personengesellschaften). Denn unabhängig von der Methode der Einkünfteermittlung ergeben sich --wie auch das BVerfG betont hat (dazu oben B.IV.1.b)-- gerade bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften Abgrenzungsschwierigkeiten, die § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. vermeiden will. Es müssten im Gesellschaftsvermögen verschiedene Vermögensbereiche --Privatvermögen und Betriebsvermögen-- gebildet und die Wirtschaftsgüter sowie die durch die einzelnen Tätigkeitsbereiche veranlassten Einnahmen und Aufwendungen diesen Bereichen zugeordnet werden. Zudem kämen --je nach betroffenem Vermögensbereich-- unterschiedliche Einkünfteermittlungsvorschriften zur Anwendung (z.B. allgemeine Steuerpflicht bei Veräußerung von Betriebsvermögen versus partielle Steuerpflicht bei Veräußerung von Privatvermögen nach § 17 und § 23 EStG; keine Einlagen und Entnahmen sowie keine Anwendung der §§ 6b, 6c, 7g EStG bei Überschusseinkünften). Diese Abgrenzung würde besondere Bedeutung dann erlangen, wenn es dem Steuerpflichtigen gerade darum ginge, die abfärbende Wirkung durch Erzielen eines gewerblichen Verlusts zu vermeiden. Damit wäre der von der ""Seitwärtsabfärbung"" bezweckte Effekt einer vereinfachten Einkünfteermittlung gefährdet. Im Übrigen war dieser Vereinfachungseffekt auch Grund dafür, dass der VIII. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 27.08.2014 die Bagatellgrenze anhand von Umsatzgrenzen, nicht anhand von Gewinngrenzen konkretisiert hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 63).bb) Auch der weiterhin von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. bezweckte Schutz des Gewerbesteueraufkommens entfällt nicht schon dann, wenn die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft aus der gewerblichen Tätigkeit einen Verlust erzielt.Soweit es in der Begründung des Gesetzentwurfs der Neuregelung hierzu heißt, die Begründung des BFH, die gewerbliche Abfärbetheorie diene ausschließlich der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens, welches bei Verlusten nicht gefährdet sei, überzeuge nicht, da es z.B. aufgrund von Hinzurechnungen auch im Verlustfall zu einer Gewerbesteuerfestsetzung kommen könne (BRDrucks 356/19, S. 104), kann diese Begründung der Neuregelung ihrerseits nur dann überzeugen, wenn man eine ""Entfärbung"" der gewerblichen Einkünfte (des gewerblichen Verlusts) annehmen wollte. Verneint man hingegen eine ""Entfärbung"", kann es trotz eines einkommensteuerrechtlichen gewerblichen Verlusts infolge der ggf. in diesem Bereich vorzunehmenden gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen gleichwohl zu einem positiven Gewerbeertrag und damit zu einer positiven Gewerbesteuerfestsetzung kommen.Das Gewerbesteueraufkommen ist aber bei fehlender Abfärbung schon dadurch gefährdet, dass Aufwendungen aus dem vermögensverwaltenden Bereich in den gewerblichen Bereich verlagert werden könnten und dadurch überhaupt ein gewerblicher Verlust entstehen oder sich ein nach § 10a GewStG nutzbarer gewerblicher Verlust erhöhen würde.2. a) Die in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordnete rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. auch für das Streitjahr stellt eine ""echte"" Rückwirkung dar (dazu aa), die verfassungsrechtlich ausnahmsweise nicht zu beanstanden ist (dazu bb und cc).aa) Eine Rechtsnorm entfaltet ""echte"" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 56; vom 25.03.2021 - 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 52; vom 30.06.2020 - 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238, Rz 129). Danach liegt im Steuerrecht eine ""echte"" Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 - 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, Rz 44, m.w.N.). Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für einen abgeschlossenen Veranlagungszeitraum der Kategorie der ""echten"" Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG).So verhält es sich im Streitfall. § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ordnet die Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. für Veranlagungszeiträume vor 2019 und damit für solche an, die im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung am 17.12.2019 bereits abgeschlossen waren. Im Streitfall ist über den Veranlagungszeitraum (bzw. Feststellungszeitraum) 2012 zu entscheiden. Damit hat der Gesetzgeber mit § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. die bereits entstandene Einkommensteuer 2012 nachträglich abgeändert.bb) Diese ""echte"" Rückwirkung ist ausnahmsweise verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (ebenso BeckOK EStG/Schenke, 13. Ed. [01.07.2022], EStG § 15 Rz 2287; dies bezweifelnd Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 15 Rz 144a; anderer Ansicht HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 1402; Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2512 f.; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 498.2).Der Gesetzgeber hat mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1. i.V.m. § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. unter Beachtung der für rückwirkende Gesetzesänderungen geltenden verfassungsrechtlichen Vorgaben (dazu (1)) zulässig eine Rechtslage festgeschrieben, die vor dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 einer gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat (dazu (2)). Ebenso war das vorstehend genannte Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 nicht geeignet, Vertrauen dahingehend zu erzeugen, das bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Bereich nicht abfärben (dazu (3)).(1) Gesetze mit ""echter"" Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, sind verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 56, m.w.N.). Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken; der Gesetzgeber darf daran nicht ungünstigere Folgen knüpfen als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind aber --ohne dass dies abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (BVerfG-Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.) oder weil ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei (z.B. BVerfG-Beschluss vom 02.05.2012 - 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, Rz 77, m.w.N.). Dem Gesetzgeber ist es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht verfassungsrechtlich nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338, Rz 19). Ein schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 - 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, Rz 79). Hingegen rechtfertigt allein die Auslegungsbedürftigkeit einer Norm nicht deren rückwirkende Änderung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 67).(2) Die Klägerin konnte im Streitjahr nicht auf die zu diesem Zeitpunkt noch unbekannte und nicht ohne Weiteres erwartbare Rechtslage vertrauen, die erst durch das Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 geschaffen wurde.(2.1.) Als die Klägerin ihre Dispositionen im Zeitraum von 2010 bis 2012 traf (Errichtung der PVA, mangelnde Ausgliederung auf eine eigenständige Personengesellschaft), vertrat die höchstrichterliche Rechtsprechung --wie bereits unter B.III.3.a dargelegt-- zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. die Auffassung, dass nur eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß nicht abfärbt. Dabei bestimmte die Rechtsprechung das ""äußerst geringe Ausmaß"" anhand der auf die gewerbliche Tätigkeit entfallenden Umsätze im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen, nicht anhand der im gewerblichen Bereich erzielten Einkünfte. So lag bei den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen, in denen ausnahmsweise eine umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. abgelehnt wurde, der Anteil der gewerblichen Umsätze weit unter 5 % der Gesamtumsätze (dazu oben B.III.3.a). Diese Rechtsprechung war dem Grunde nach auch von der Finanzverwaltung akzeptiert und fand sich seit dem Veranlagungszeitraum 2000 in H 138 Abs. 5 EStH 2000, ab dem Veranlagungszeitraum 2005 inhaltlich unverändert in H 15.8 Abs. 5 EStH unter dem Stichwort ""Geringfügige gewerbliche Tätigkeit"". Der BFH hat diese Bagatellgrenze im Jahr 2014 bezüglich der Umsatzgrenzen weiter konkretisiert und eine feste relative (3 %) und absolute (24.500 €) Grenze geschaffen (dazu oben B.III.3.a). Auch diese Rechtsprechung wurde von der Finanzverwaltung akzeptiert und wird seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 EStH 2015 unter dem Stichwort ""Bagatellgrenze"" wiedergegeben.Danach konnte sich bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 7,46 % der Gesamt(netto)umsätze --wie im Streitfall-- unter Berücksichtigung der damals geltenden Gesetzesinterpretation kein schutzwürdiges Vertrauen bilden. Auch wenn im Streitjahr noch keine von der Rechtsprechung entwickelten festen Umsatzgrenzen zur Bestimmung einer gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Umfang existierten und diesbezüglich eine gewisse Rechtsunsicherheit herrschte, bestanden jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass gewerbliche Verluste generell nicht abfärben sollten.(2.2.) Der Klägerin wurde auch nicht deshalb eine schutzwürdige Position entzogen, weil der Gesetzgeber mit § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. rückwirkend unerlaubt eine von ihm missbilligte Gesetzesauslegung durch den BFH beseitigt hätte. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Neuregelung verfassungskonform die durch das BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 für gemischt tätige Personengesellschaften, die im gewerblichen Bereich einen Verlust erzielt haben, erfolgte Rechtsprechungsänderung rückwirkend beseitigt.Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich das genannte BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 nicht als eine folgerichtige Fortentwicklung der zu diesem Zeitpunkt in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkannten Geringfügigkeitsgrenze für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften begreifen; insbesondere sind durch dieses Urteil keine Zweifelsfragen bei der Anwendung der Bagatellgrenze beseitigt worden. Vielmehr ist hierdurch für Fälle eines Verlusts im gewerblichen Bereich die Rechtsprechung geändert worden. Denn das Urteil verfolgt einen neuen methodischen Ansatz bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. Bis zum Ergehen dieses Urteils blieb mit der Bagatellgrenze eine originär gewerbliche Tätigkeit von äußert geringem Ausmaß --diese wiederum bestimmt anhand einfach zu ermittelnder objektiver Umsatzgrenzen-- unberücksichtigt. Dabei haben die höchstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung nicht danach differenziert, ob aus der auch gewerblichen Tätigkeit ein Gewinn oder ein Verlust erzielt wird. Das Abstellen auf gewerbliche Verluste in dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 bedeutet damit die Einführung eines neuen Kriteriums, welches sowohl von der Höhe dieser (negativen) Einkünfte als auch vom Umfang der gewerblichen Tätigkeit unabhängig ist.Bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften konnte auch nicht berechtigterweise eine derartige Rechtsprechungsänderung erwartet werden. So drängte sich die vom erkennenden Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 angeführte Argumentation, weshalb Verluste im gewerblichen Bereich nicht abfärben sollen, nicht ohne Weiteres auf.(3) Schließlich konnte aus dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 auch kein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der dadurch geschaffenen Rechtslage entstehen. Eine gefestigte, langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Bereich nicht abfärben, existierte nicht. Das Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 blieb eine nicht bestätigte Einzelfallentscheidung des BFH. Die Finanzverwaltung hat das am 04.07.2018 veröffentlichte Urteil zunächst nicht im BStBl II abgedruckt. Bereits im August 2019 hat die Bundesregierung dem Bundesrat den Entwurf eines WElektroMobFördG zugeleitet, der u.a. den Entwurf eines § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. enthielt (BRDrucks 356/19). Dieses Gesetz beschloss der Deutsche Bundestag abschließend am 07.11.2019 (Plenarprotokoll 19/124, S. 15383, 15400), der Bundesrat stimmte am 29.11.2019 zu (BRDrucks 552/19, S. 1). § 15 Abs. 3 Nr. 1 und § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. traten am 18.12.2019 in Kraft (Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFördG).b) Danach kann dahinstehen, ob sich die Abfärbewirkung der gewerblichen Verluste der Klägerin selbst bei Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten rückwirkenden Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. daraus hätte ergeben können, dass --nunmehr nach Aufgabe der im Senatsurteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretenen Rechtsauffassung-- bereits § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. (i.d.F. des JStG 2007) zu dem gleichen Ergebnis geführt hätte.V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO." bfh_048-22,27. Oktober 2022,"Gewerbesteuerliche Folgen der Überlassung von Gewerberäumen durch eine Wohnungsbaugenossenschaft an eine Genossin 27. Oktober 2022 - Nummer 048/22 - Urteil vom 29.06.2022 III R 19/21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 29.06.2022 - III R 19/21 entschieden, dass die Überlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes --eines Ladengeschäftes-- an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin, den diese für ihren Gewerbebetrieb nutzt, auch dann der erweiterten Kürzung bei der Genossenschaft entgegen steht, wenn der vom Betrieb der Genossin erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreicht. Der Gewinn von Unternehmen, die u.a. ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, wird für Zwecke der Gewerbesteuer um den auf die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes entfallenden Teil gekürzt. Diese Kürzung wird jedoch versagt, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die Klägerin ist eine Genossenschaft, die ausschließlich Wohnungen und gewerblich genutzte Flächen vermietet. Eine ihrer gewerblichen Mieterinnen betrieb darin ein Einzelhandelsgeschäft, dessen Gewinne unter dem gewerbesteuerlichen Freibetrag i.H. von 24.500 € lagen. Um auch eine Wohnung anmieten zu können, erwarb sie einen Genossenschaftsanteil. Das Finanzgericht hatte als Vorinstanz entschieden, dass die erweiterte Kürzung zu gewähren sei, weil die Genossin nur geringfügig beteiligt und ihr Unternehmen selbst keiner Gewerbesteuerbelastung ausgesetzt sei. Der BFH hat demgegenüber die erweiterte Kürzung abgelehnt und ausgeführt, dass eine Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer ""Bagatellaspekte"" die Nichtanwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese für sich --einzeln genommen-- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen würden, im Gesetz keine Stütze finde. Es sei Sache des Gesetzgebers, derartige unbillig erscheinende Ergebnisse zu vermeiden, wie dies kürzlich hinsichtlich des Ausschließlichkeitsgebots des § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG geschehen ist (vgl. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG n.F.).  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 19/21","1. Die Überlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin, den diese für ihren Gewerbebetrieb nutzt, steht auch dann der erweiterten Kürzung bei der Genossenschaft entgegen, wenn der von ihrem Betrieb erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreicht.2. Eine Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer ""Bagatellaspekte"" die Nichtanwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese für sich --einzeln genommen-- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen würden, scheidet aus. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.04.2021 - 9 K 2652/19 G,F aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags (§ 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer eingetragenen Genossenschaft.Die Klägerin war in den Streitjahren (2014 bis 2016) ausschließlich mit der Vermietung von Grundstücken befasst, und zwar sowohl von Wohnungen als auch gewerblich genutzten Flächen. Einer ihrer gewerblichen Mieter (B) hatte seit dem Sommer 2012 von der Klägerin Räume gemietet, in denen sie ein Einzelhandelsgeschäft betrieb. Mit diesem Gewerbe erzielte B Gewinne, die den gewerbesteuerlichen Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreichten.Im Jahre 2014 trat B an die Klägerin mit dem Wunsch heran, eine Wohnung für sich zu mieten. Sie wurde darauf verwiesen, dass die Klägerin nach ihrer Satzung Wohnungen ""in erster Linie"" an ihre Genossenschaftsmitglieder vermiete. B erwarb daraufhin am ...12.2014 (Datum der Zustimmung zur Beitrittserklärung) einen Geschäftsanteil von ... €. Am ...01.2015 wurde ihr von der Klägerin eine Wohnung überlassen.Die Klägerin hatte am 31.12.2016 fast 6 000 Mitglieder; in den Jahren davor waren es ähnlich viele. Der Anteil der Mieterin B an der Genossenschaft betrug am 31.12.2016, beruhend auf ihrer für ... € erworbenen Mitgliedschaft, lediglich 0,0168 %. Außer B waren keine weiteren gewerblichen Mieter als Genossen beteiligt.Die Klägerin hatte laufend Anträge auf die sog. erweiterte Kürzung ihres Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gestellt. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 07.04.2005 - IV R 34/03 (BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576) die Auffassung, das gesetzliche Merkmal des ""Dienens"" des Grundbesitzes für Zwecke des Gewerbebetriebes einer Genossin sei objektiv erfüllt worden. Auch ein sog. Zwergenanteil wie im Falle der Mieterin B stehe der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wegen § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG entgegen.Die Einsprüche der Klägerin gegen die aufgrund der Betriebsprüfung am 19.02.2019 ergangenen Gewerbesteuer-Messbescheide für 2014 bis 2016 und die gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.2014 bis 31.12.2016 wurden als unbegründet zurückgewiesen.Zur Begründung ihrer dagegen gerichteten Klage trug die Klägerin vor, der Genossenschaftsanteil der B habe allein mit der Wohnungsüberlassung in Zusammenhang gestanden. Eine Verweigerung der Mitgliedschaft wie auch der Wohnungsvermietung zwecks Vermeidung etwaiger gewerbesteuerlicher Nachteile sei wegen des aus § 2 Abs. 1 Nr. 8 des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes folgenden Diskriminierungsverbots nicht möglich gewesen. Der Genossenschaftsanteil habe nicht dem Gewerbe der Mieterin gedient und sei deshalb von ihr auch nicht als Betriebsvermögen behandelt worden. Als Genossin sei B auch keine Mitunternehmerin gewesen. Außerdem habe sie wegen ihrer geringfügigen Beteiligung keinen Einfluss auf ihren --der Klägerin-- Betrieb nehmen können; es habe sich um eine einflusslose ""Mini-Beteiligung"" gehandelt. Da B ein Kleingewerbe betreibe, bei dem keine Gewerbesteuer angefallen sei, sei der Sinn und Zweck der Einschränkung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG nicht erfüllt.Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, bei einer Genossenschaft, die neben Wohnungen auch gewerblich genutzte Flächen vermiete, sei eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags auch dann vorzunehmen, wenn deren Grundbesitz zu einem Teil dem Gewerbebetrieb einer Genossin diene, die zu weniger als 1 % an der Genossenschaft beteiligt sei, dieser Beteiligung nur geringe Bedeutung zukomme und die Genossin selbst keiner Gewerbesteuerbelastung ausgesetzt sei. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG bedürfe bei einer derartigen Bagatellbeteiligung einer Einschränkung.Das FA rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.Das FA beantragt,unter Aufhebung des Urteils vom 22.04.2021 die Klage als unbegründet abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 5 GewStG zu gewähren ist.1. Die Klägerin erfüllt unstreitig die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG normierten Voraussetzungen der sog. erweiterten Kürzung, da sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt. Daher wäre nach dieser Vorschrift die Summe ihres Gewinns und der Hinzurechnungen aufgrund ihrer Anträge nicht lediglich gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um einen Hundertsatz vom Einheitswert, sondern um den Teil des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (BFH-Urteil vom 18.04.2000 - VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359).2. Der erweiterten Kürzung steht jedoch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG entgegen, da die Klägerin einen Teil ihres Grundbesitzes an eine ihrer Genossinnen vermietet, den diese für ihren Gewerbebetrieb nutzt.a) Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die Vorschrift stellt eine Ausnahme von der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Sie beruht darauf, dass der Gesetzgeber in der Überlassung von Grundbesitz an einen Gesellschafter oder Genossen zu dessen gewerblichen Zwecken keine reine Vermögensverwaltung mehr sieht, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden (BFH-Urteile vom 17.01.2006 - VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II.2.a; vom 15.04.1999 - IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, und vom 26.10.1995 - IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76).b) An dieser Einschränkung scheitert das Begehren der Klägerin.aa) Die Genossin B hatte zum Grundbesitz der Klägerin gehörende Räume zur Erzielung gewerblicher Einkünfte gemietet. Der Grundbesitz diente mithin ihrem Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2014 - IV R 50/11, BFHE 248, 346, BStBl II 2015, 597, Rz 27; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9 Rz 33d).bb) Der Versagung der erweiterten Kürzung steht nicht entgegen, dass die Klägerin etwa 6 000 Genossen hat und die betragsmäßige Beteiligung und der Stimmenanteil der B äußerst geringfügig sind. Denn es ist ohne Bedeutung, in welchem Umfang der Gesellschafter oder Genosse an der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteile vom 07.08.2008 - IV R 36/07, BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988, betreffend am Vermögen und Gewinn nicht beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter, und in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, betreffend mit 5 % beteiligte Kommanditistin).Zwar zeigt sich, wie der BFH im Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576 (unter II.2.c) ausgeführt hat, die Berechtigung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG umso mehr, je größer der Anteil des Gesellschafters oder Genossen ist, der das Grundstück in seinem Gewerbebetrieb nutzt. Dem Gesetzgeber kann allerdings nicht verborgen geblieben sein, dass von der Versagung der erweiterten Kürzung auch Gesellschaften und Genossenschaften betroffen sind, an denen der das Grundstück nutzende Unternehmer nur einen geringen Anteil hält und/oder die einem Gesellschafter oder Genossen für dessen Gewerbebetrieb nur einen geringen Teil ihres Grundbesitzes überlassen. Der Gesetzgeber hat dies --offenbar zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten-- in Kauf genommen (im Ergebnis ebenso Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 195). Das BFH-Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576 zieht insoweit eine Parallele zu dem seinerzeitigen strikten Ausschließlichkeitsgebot in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.Eine Geringfügigkeitsgrenze ist im Hinblick auf die geringe Beteiligung und den geringen Einfluss der B auf die Klägerin auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten. Auch ein Zwergenanteil erfüllt den Ausschlusstatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG (Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 123). Soweit erwogen wurde, eine Bagatellgrenze bei einer 1 %-Beteiligung zu ziehen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, unter II.; vgl. dazu --ablehnend-- Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 33), folgt der Senat dem nicht.cc) Die Nichtanwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass die Klägerin nur einen äußerst geringen Teil ihres Grundbesitzes an B vermietet hat.(1) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG entfällt die erweiterte Kürzung insgesamt auch dann, wenn nur ein Teil des Grundbesitzes im Gewerbebetrieb des Gesellschafters genutzt wird. Der Gesetzgeber hat klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass er dem Einwand, der Grundbesitz diene nur zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen, keine Bedeutung beimessen wollte (BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.4.b). Das bedeutet zugleich, dass es auf die Größe des vermieteten Grundstücksteils nicht ankommen kann, vielmehr ist ""jede"" (auch noch so geringe) Nutzung des Grundbesitzes im Gesellschafterinteresse schädlich (Herlinghaus, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1149). Die erweiterte Kürzung wurde dementsprechend auch versagt, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nur für zwei Tage diente (BFH-Urteil vom 08.06.1978 - I R 68/75, BFHE 125, 187, BStBl II 1978, 505).Hiermit überschreitet der Gesetzgeber nicht die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit. Er vermeidet vielmehr eine Auseinandersetzung über den richtigen Maßstab für eine etwaige Unerheblichkeit des dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters der Vermietungsgesellschaft dienenden Grundbesitzes (BFH-Urteile in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.4.b, und vom 05.03.2008 - I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359, unter II.4.). Er darf bei der Ausgestaltung der Steuertatbestände dem Umstand Rechnung tragen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, die daher, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des Einzelfalls vernachlässigen müssen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa und C.I.2.c, betreffend Gewerbesteuerfreiheit der Landwirte und Freiberufler).(2) Nichts anderes würde sich aus § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ergeben, dessen Voraussetzungen --u.a. ein Wert des überlassenen Grundstücksteils von nicht mehr als 20.500 €-- das FG nicht festgestellt hat. § 8 EStDV regelt lediglich, dass die Behandlung als Betriebsvermögen im Ermessen des Gewerbetreibenden liegt, wenn ein eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteil ""von untergeordneter Bedeutung"" ist. Die hieraus erzielten Pachterlöse wären indessen ungeachtet einer Anwendung des § 8 EStDV beim nutzenden Gewerbetreibenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb und in dessen Gewerbeertrag einzubeziehen (Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 EStG Rz 593); daher besteht kein Anlass für eine erweiterte Kürzung (BFH-Urteil in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II.2.b aa (1); Wendt, Finanz-Rundschau 2006, 556).dd) Das BFH-Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.4.b hat erwogen, ob der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG eine Auslegung dahin erlaubt, dass das Grundstück bei einer äußerst geringen Beteiligung des Gesellschafters oder Genossen an der mietenden Gesellschaft nicht ""dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient"". Der Senat lässt dahingestellt, ob er dem folgen könnte, denn eine derartige Bagatell-Betrachtung würde der Klägerin nichts nützen, da B als Einzelunternehmerin tätig war.ee) Von der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist auch nicht abzusehen, weil der von B erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreichte.(1) § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist zwar im Wege der teleologischen Reduktion in der Weise einzuschränken, dass dem Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann zu gewähren ist, wenn das überlassene Grundstück dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient, der mit den gesamten (positiven wie negativen) Einkünften von der Gewerbesteuer befreit ist (BFH-Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893). Das trifft auf den Gewerbebetrieb der B indessen nicht zu.(2) Diese Ausnahme kann aber nicht auf den Fall erstreckt werden, dass der mietende Gewerbebetrieb zwar nicht von der Gewerbesteuer befreit ist, aber einen Gewerbeertrag von weniger als 24.500 € erwirtschaftet und daher als Personenunternehmen keine Gewerbesteuer schuldet (§ 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG).Angemerkt sei zunächst, dass aufgrund des Zwecks der erweiterten Kürzung dann nicht auf den tatsächlichen Gewerbeertrag des nutzenden Unternehmens abzustellen wäre, sondern darauf, ob dieser auch ohne den Abzug der Miet- oder Pachtaufwendungen als Betriebsausgabe unter dem Freibetrag läge. Feststellungen dazu liegen nicht vor.Eine derartige Ausnahme verbietet sich aber, weil der Grundbesitz dann bei ansonsten gleichbleibenden Verhältnissen infolge zufällig schwankender Gewinne des mietenden Unternehmens in einigen Jahren i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dienen würde, in anderen aber nicht. Mit dem Begriff des ""Dienens"" ließe sich das nicht vereinbaren.Die weitere --für die Praxis kaum handhabbare-- Folge einer derartigen Ausnahme bestünde darin, dass Änderungen der Gewerbesteuer-Messbescheide des mietenden Unternehmens zu Folgeänderungen bei dem Grundstücksunternehmen führen müssten; Erhöhungen oder Minderungen des Gewerbeertrags z.B. infolge einer Gewinnverlagerung bei dem nutzenden Unternehmen --etwa infolge einer Betriebsprüfung-- könnten die Änderung der Gewährung oder Versagung der erweiterten Kürzung des Grundstücksunternehmens nach sich ziehen.ff) Der Senat verkennt nicht, dass die am Gesetzeswortlaut orientierte Rechtsprechung zur erweiterten Kürzung zu mitunter als unbillig empfundenen Ergebnissen führt. Dies gilt insbesondere im Streitfall, der durch die Überlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin sowie dadurch geprägt ist, dass die Klägerin den Sachverhalt nach ihrer plausiblen Darlegung nicht ohne Weiteres ""reparieren"" kann. Die gewerbesteuerlichen Nachteile der Klägerin stehen auch ersichtlich in einem groben Missverhältnis zur wirtschaftlichen Bedeutung der Überlassung der Geschäftsräume an B.Der Senat sieht indessen keine rechtliche Grundlage für die vom FG angestellte Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer ""Bagatellaspekte"" die Nichtanwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese für sich --einzeln genommen-- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen würden.Eine Abhilfe könnte letztlich nur durch den Gesetzgeber bewirkt werden, wie dies z.B. bereits im Hinblick auf das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG durch das Fondsstandortgesetz geschehen ist (vgl. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG n.F.).3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 142 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO." bfh_049-20,29. Oktober 2020,"Ermäßigter Umsatzsteuersatz für Techno- und House-Konzerte 29. Oktober 2020 - Nummer 049/20 - Urteil vom 10.06.2020 V R 16/17 Eintrittserlöse für Techno- und House-Konzerte sind als Erlöse aus „Konzerten vergleichbare(n) Darbietungen ausübender Künstler“ steuersatzermäßigt, wenn die Musikaufführungen aus der Sicht eines „Durchschnittsbesuchers“ den eigentlichen Zweck der Veranstaltung darstellen. So entschied der Bundesfinanzhof (BFH) mit  Urteil vom 10.06.2020 (V R 16/17).Bei den jeweils in mehreren Räumen eines stillgelegten Gebäudeareals veranstalteten Konzerten boten sowohl regional tätige als auch international renommierte DJs Musik unterschiedlicher Stilrichtungen (u.a.  Techno, House) dar. Im Rahmen der Veranstaltungen wurden auch (gesondert berechnete) Getränke verkauft; der daraus erzielte Erlös überstieg die Umsätze aus dem Verkauf von Eintrittskarten erheblich. Das Finanzgericht (FG) lehnte die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für die Umsätze aus den Eintrittskarten ab, da nicht die Musikaufführungen im Vordergrund der Veranstaltung stünden, sondern der Party- oder Tanzcharakter überwiege.Die Revision vor dem BFH hatte Erfolg, da die Würdigung der Indizien für die Abgrenzung von einer Konzert zu einer (nicht begünstigten) Tanzveranstaltung nicht rechtsfehlerfrei erfolgt war. Denn insbesondere die Regelmäßigkeit einer Veranstaltung ist kein geeignetes Kriterium für diese Abgrenzungsentscheidung; auch das Wertverhältnis der Umsätze von Eintrittskarten und Getränken kann keine ausschlaggebende Rolle spielen. Schließlich hatte das FG auch nicht dargelegt, weshalb es seiner Auffassung nach ungewiss bleibe, ob die Auftritte der jeweiligen DJs das ausschlaggebende Motiv für den „Durchschnittsbesucher“ bilden, obwohl es diese Auftritte durchaus für geeignet hielt, Besucher anzuziehen, die 2,5 bis 3 Stunden dauernden Auftritte zwischen 1 und 4 Uhr stattfanden und mit dem Ende des Auftritts auch das Veranstaltungsende nahe war. Im zweiten Rechtsgang wird das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung neu darüber zu befinden haben, ob die Auftritte der DJs den eigentlichen Zweck der Veranstaltung bilden und ihr somit das Gepräge geben.   Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 16/17","1. Eintrittserlöse für Musikaufführungen unterschiedlicher Stilrichtungen (v.a. Tech-House, Elektro House, Techno) durch renommierte DJs sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG steuersatzermäßigt, wenn diese Aufführungen den eigentlichen Zweck der Veranstaltung darstellen.2. Umsätze aus der Veräußerung von Eintrittskarten für ortsgebundene Veranstaltungen unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG (Anschluss an BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R 6/16, BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293). Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 06.06.2016 - 5 K 1811/12 aufgehoben.Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob die Eintrittserlöse aus Musikveranstaltungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2007 und 2008) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.Die Klägerin ist eine GbR, deren Zweck vor allem in der Organisation und Veranstaltung von Musik-Events besteht. Sie führte in mehreren Räumen (""floors"") eines stillgelegten Gebäudeareals verschiedene Musikveranstaltungen durch. Hierbei wurde von Discjockeys (DJs) Musik unterschiedlicher Stilrichtungen (z.B. House, Electro, Rave, Trance, Black-R'n'B & Hiphop, 80ies & 90ies Video Disco, Chillout-Ibiza) dargeboten. Daneben veranstaltete sie auch Partys und Open-Air-Discos. Die Veranstaltungen begannen üblicherweise um 23 Uhr (Einlassbeginn). Der Eintritt kostete 5 € oder 6 € und war nur von Männern zu entrichten, Frauen hatten freien Zugang. Für die jeweilige Veranstaltung engagierte die Klägerin neben lokal und regional tätigen DJs einen, vereinzelt auch mehrere national und international in der Szene durch eigene Musikentwicklungen oder -produktionen, Tonträger-Veröffentlichungen und Tonträgerverkäufe sowie teilweise aus den Musikcharts bekannte und renommierte DJs. Diese ""renommierten"" DJs traten im ""..."" auf, der ca. 65 % der angemieteten Gesamtfläche ausmachte. Die drei bis vier Nebenfloors konnten bis zu 200 Besucher fassen.Die Klägerin warb für ihre Veranstaltungen u.a. im Internet und mittels Werbeflyern. Auf der Vorderseite der Werbeflyer waren die jeweiligen Veranstaltungen nach Ort, Datum und Uhrzeit bezeichnet sowie ""zumeist junge Frauen, regelmäßig leicht bekleidet"" abgebildet. Auf der Rückseite waren das jeweilige ""line up"", d.h. die einzelnen ""floors"" mit den jeweiligen DJs aufgeführt. Im Rahmen der Veranstaltungen verkaufte die Klägerin gesondert berechnete Getränke, deren Erlös den aus dem Verkauf von Eintrittskarten erheblich überstieg.Nachdem die Klägerin ihre Umsätze zunächst vollumfänglich dem Regelsteuersatz unterworfen hatte, reichte sie am 03.06.2010 berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein und beantragte für die Umsätze aus Eintrittsgeldern die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte diesen Antrag ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 05.11.2012 zurück.Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 06.06.2016 - 5 K 1811/12 als unbegründet zurück. Die streitgegenständlichen Umsätze seien weder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a noch nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) steuersatzermäßigt.Der überwiegende Teil der DJs führe bei den Veranstaltungen zwar Musikstücke im Sinne des --nach dem Senatsurteil vom 18.08.2005 - V R 50/04 (BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101)-- maßgebenden Konzertbegriffs auf, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes scheitere aber daran, dass diese Konzerte bei einer Gesamtwürdigung der einzelnen Indizien nicht den eigentlichen Zweck der jeweiligen Veranstaltung ausmachten. Die Auftritte der DJs gäben der Veranstaltung nicht das Gepräge.So spreche die Regelmäßigkeit der Veranstaltung (wöchentlich/monatlich) dafür, dass der Party- oder Tanzcharakter überwiege. Eine Gesamtschau der Indizien ergebe, dass die Aufführung von Musik eher Mittel zum Zweck als der eigentliche Zweck gewesen sei, und dass andere Zwecke (gemeinsames Feiern, Partymachen, geselliges Beisammensein, Trinken, Tanzen, Anbahnen und Unterhalten sozialer Kontakte, Sich-Vergnügen musikalisch Gleichgesinnter und ähnliche disco- und tanzpartytypische Elemente) im Vordergrund gestanden, jedenfalls aber der Musikaufführung und dem Musikerlebnis zumindest gleichwertig gegenübergestanden hätten.Nach der Selbstbeschreibung des Veranstaltungsorts durch die Klägerin werde das Element des Feierns und Partymachens in den Vordergrund gestellt. Die Anlage und Konzeption des Veranstaltungsorts mit seinen mehreren Floors einschließlich der Chill-Out-Lounge und der Außenterrasse ähnelten eher einer gehobenen Diskothek mit mehreren Tanzflächen als einem Ort, an dem typischerweise Konzerte oder konzertähnliche Veranstaltungen durchgeführt werden. Für eine moderne Form der Tanzveranstaltung spreche auch die Preisgestaltung, denn die Preisermäßigung sei eher typisch für eine Tanzveranstaltung oder Diskothek als für Konzertveranstaltungen. Dies gelte insbesondere für den freien Eintritt von Frauen. Der damit verfolgte Zweck lasse darauf schließen, dass für männliche Besucher das Anbahnen sozialer Kontakte wesentlicher Grund für den Besuch der Veranstaltung sei und nicht die Musikdarbietung. Auch sei zu berücksichtigen,  dass wegen der niedrigen Eintrittspreise selbst bei vergleichsweise bekannten DJs aus Sicht der Klägerin eher die Erzielung von Erlösen aus dem Verkauf von Getränken im Vordergrund gestanden habe. Die Live-Übertragung der Veranstaltung im Radio spreche zwar für die musikalische Qualität der übertragenen Darbietungen der ""renommierten"" DJs, sage aber wenig darüber aus, was für die Besucher der Veranstaltung im Vordergrund gestanden habe. Auch wenn der Auftritt renommierter DJs ein gewichtiges Indiz dafür sei, dass diese Besucher anziehen könnten, bleibe ungewiss, ob das Erleben der Auftritte das maßgebliche Motiv eines wesentlichen Teils der Besucher gewesen war.Die Erlöse aus der Veräußerung von Eintrittskarten unterlägen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz für Schausteller nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG i.V.m. § 30 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Es handele sich um eine nicht begünstigte ortsfeste Dauerveranstaltung.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen sowie formellen Rechts und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:Die Versagung des ermäßigten Steuersatzes verstoße gegen § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG. Die Klägerin gewähre die Eintrittsberechtigung zu einer kulturellen Veranstaltung. Die bekannten DJs seien Hauptakteure und Anziehungspunkt der Veranstaltung gewesen und auf sie als ""Hauptact"" zugeschnitten worden. Wie bei Popkonzerten üblich seien Nachwuchs-DJs quasi als Vorband vor den Hauptacts aufgetreten. Die Musik der bekannten DJs sei im ""..."" gespielt worden, der von ca. 90 % der Gäste besucht werde. Gemessen an der Gesamtzeit der Veranstaltungen hätten die Hauptacts mit 2,5 bis 3 Stunden den wesentlichen Teil der Veranstaltung eingenommen.Die Klägerin beantragt sinngemäß,das Urteil des FG vom 06.06.2016 - 5 K 1811/12 aufzuheben und der Klage stattzugeben.Das FA beantragt,die Revision gegen das Urteil des FG als unbegründet zurückzuweisen.Das FA verteidigt die Vorentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass die Klägerin nur deshalb zu einem anderen Ergebnis als das FG gelange, weil sie die Auftritte der prominenten DJs isoliert betrachte. Entscheidungserheblich sei jedoch, ob nach gesamtschauender Würdigung die Auftritte der DJs der Veranstaltung das Gepräge geben. Dabei sei insbesondere auf die Erwartungshaltung des durchschnittlichen Besuchers abzustellen. Diese werde geprägt durch die Werbung, die Art und Weise der zu erwartenden Darbietung und der sonstigen Umstände. Im Streitfall würden keine Konzerte, sondern Tanz- und Partyveranstaltungen beworben. Auch würden die prominenten DJs auf den Werbeflyern nicht vordergründig dargestellt, sie dominierten die Werbung für die jeweilige Veranstaltung weder in Wort noch im Bild.Die Voraussetzungen der Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG lägen ebenfalls nicht vor. Es komme nicht darauf an, ob die DJs ihre Auftritte in eigener Regie selbst veranstalteten, da die Darbietungen der DJs ihrerseits bereits dem Grunde nach nicht mit denen der Schausteller vergleichbar seien und die Klägerin weder Volksfeste, Jahrmärkte, Schützenfeste noch ähnliche Veranstaltungen organisiere.Mit ihren Schriftsätzen vom 26.10.2017 (Klägerin) und vom 21.09.2017 (FA) haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und --wegen fehlender Spruchreife-- zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen der Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG nicht vorliegen. Die Würdigung, wonach die musikalischen Darbietungen der DJs nicht im Vordergrund der Veranstaltung stünden und deswegen auch die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ausscheide, ist jedoch lückenhaft, da sie das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht ausschöpft.1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie für die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler.Unionsrechtliche Grundlage dieser Steuerermäßigung ist Art. 98 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwenden. Dabei kann nach Anhang III Kategorie 7 der MwStSystRL ein ermäßigter Steuersatz zugunsten der Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen eingeführt werden.a) § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG definiert weder den Begriff ""Konzert"" noch den der ""Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler"". Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind unter Konzerten i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG Aufführungen von Musikstücken zu verstehen, bei denen Instrumente und/oder die menschliche Stimme eingesetzt werden. Aufführende können einzelne oder mehrere Personen sein (BFH-Urteil vom 26.04.1995 - XI R 20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519, Rz 11). Hierzu gehören auch Pop- und Rockkonzerte, die den Besuchern die Möglichkeit bieten, zu der im Rahmen des Konzerts dargebotenen Musik zu tanzen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.05.2003 - 6 K 1712/01, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 1275). Außerdem kann für ""Mischformen"" von Theateraufführungen und Konzerten die Steuervergünstigung in Anspruch genommen werden, wenn eine Vorführung entweder als theaterähnlich oder als konzertähnlich einzustufen ist und eine persönlich geistige Schöpfung in der für einen Urheberrechtsschutz geforderten geistigen Höhe darstellt (Senatsurteil vom 09.10.2003 - V R 86/01, BFH/NV 2004, 984). Nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101 ist der Konzertbegriff im Hinblick auf die technischen Entwicklungen auf dem Gebiet der Musik und dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz weit auszulegen. Für die Musikrichtungen ""Techno"" und ""House"" sind daher als ""Instrumente"" i.S. der o.g. Begriffsbestimmung auch Plattenteller, Mischpulte und CD-Player u.Ä. anzusehen, mit denen die Musik im Rahmen eines Konzerts dargeboten wird, wenn sie (wie konventionelle Instrumente) zum Vortrag des Musikstücks --und nicht nur zum Abspielen eines Tonträgers-- genutzt werden (Senatsurteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101, Rz 18).Weitere Voraussetzung für die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ist, dass die begünstigte Veranstaltung oder Vorführung (""Konzert"") den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmacht (Senatsurteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101, Rz 16 sowie BFH-Urteil in BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519). Daher müssen Leistungen anderer Art, die in Verbindung mit diesen Veranstaltungen erbracht werden, von so untergeordneter Bedeutung sein, dass dadurch der Charakter der Veranstaltung als Konzert nicht beeinträchtigt wird (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 391; Bosche in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 144 Rz 144; Klezath in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Rz 32).Für die Beurteilung, ob die hier streitige Vorführung den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmacht, ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Rahmen einer Gesamtbetrachtung maßgeblich (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union Město Žamberk vom 21.02.2013 - C-18/12, EU:C:2013:95, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 360, Rz 30 und 33, sowie Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 - C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, HFR 2014, 470, Rz 57; Senatsurteil vom 22.11.2018 - V R 29/17, BFHE 263, 85, Rz 17).b) Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass zur Feststellung des dominierenden Zwecks der Veranstaltung eine Gesamtwürdigung der einzelnen Indizien aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers (""Besuchers"") vorzunehmen ist. Die von ihm vorgenommene Beweiswürdigung ist jedoch lückenhaft, sodass es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung fehlt.aa) Ob die musikalischen Darbietungen der DJs die Veranstaltung prägen, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 09.05.2017 - IX R 1/16, BFHE 259, 36, BStBl II 2018, 94, Rz 17; vom 02.12.2004 - III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, und vom 20.06.2012 - X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).bb) Aus der maßgeblichen Perspektive des Durchschnittsverbrauchers (Durchschnittsbesuchers) ist die Regelmäßigkeit der Veranstaltung hier ein ungeeignetes Abgrenzungskriterium. Tritt ein renommierter Künstler (hier: DJ) mit seinem Repertoire auf, verliert die Veranstaltung für den Durchschnittsbesucher nicht dadurch ihr vorführungsbezogenes Gepräge, dass er dies mehrfach oder in regelmäßigen Abständen tut.Darüber hinaus besagt das Verhältnis der Umsätze (Eintrittskarten und Getränke) im Regelfall nichts darüber, ob es sich bei der Veranstaltung dem Charakter nach um ein Tanzvergnügen oder ein Konzert handelt. Hinsichtlich des vom FG berücksichtigten Umsatzverhältnisses ist nicht nachvollziehbar, wie sich der Charakter der Veranstaltung als Konzert oder Tanzveranstaltung ausnahmsweise in Abhängigkeit von der ""Trinkfreude"" der Besucher ändern könnte. Insoweit fehlen zudem Feststellungen des FG hinsichtlich der konkreten Umsatzhöhe aus dem Verkauf von Eintrittskarten und dem Getränkeverkauf. Das FG hat sich auf die Feststellung beschränkt, dass der Erlös aus dem Verkauf von Getränken den aus dem Verkauf von Eintrittskarten ""erheblich"" überstieg.Die Selbstbeschreibung des Veranstaltungsorts durch die Klägerin als Partylocation schließt es aus Sicht des Durchschnittsbesuchers nicht aus, dass dort auch Konzerte veranstaltet werden, sofern die Räumlichkeiten geeignet sind, die musikalischen Darbietungen der jeweiligen DJs jedenfalls akustisch wahrzunehmen. In die Würdigung der Beweisanzeichen einzubeziehen ist dabei insbesondere, dass die renommierten DJs im ""..."" auftreten, der 65 % der Gesamtfläche ausmacht. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, ob der ""..."" einer Konzerthalle gleicht oder ähnelt und ob die Behauptung der Klägerin zutrifft, wonach ca. 90 % der Besucher den Musikvorführungen im ""..."" folgten.Die Werbung des Veranstalters für die musikalischen Darbietungen hat das FG nur insoweit in seine Würdigung einbezogen, als auf der einen Seite des Werbeflyers zumeist ""leicht bekleidete Frauen"" erscheinen, nicht aber, dass diese Werbeflyer auf der anderen Seite auch den Ort, das Datum und die Uhrzeit der jeweiligen Veranstaltung angaben sowie den Namen des jeweils auftretenden DJs aufführten.Schließlich hat das FG nicht nachvollziehbar dargelegt, wie es zu der Folgerung kommt, dass das Erleben des jeweiligen DJ-Auftritts als maßgebliches Motiv eines wesentlichen Teils der Besucher ungewiss sei, obwohl es die Auftritte der renommierten DJs für geeignet hält, Besucher anzuziehen und darüber hinaus auch festgestellt hat, dass die Auftritte dieser DJs zwischen 1 Uhr und 4 Uhr stattfanden, ca. 2,5 bis 3 Stunden dauerten und mit dem Ende des Auftritts auch das Veranstaltungsende eingeläutet wurde.2. Das FG hat dagegen zu Recht entschieden, dass die Umsatzerlöse aus der Veräußerung von Eintrittskarten nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG unterliegen. Denn die Klägerin hat ihre Leistungen nicht als Schausteller i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG erbracht.a) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ermäßigt sich die Steuer für ""die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze"". Bei den Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller handelt es sich gemäß § 30 UStDV um ""Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen"".b) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 02.08.2018 - V R 6/16 , BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293) erfasst § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG nur die Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, nicht aber auch ortsgebundene Schaustellerunternehmen. Die Steuersatzermäßigung erfordert daher, dass der jeweilige Umsatz auf einer nicht ortsfest ausgeführten schaustellerischen Leistung des Steuerpflichtigen beruht und u.a. Musikaufführungen oder ähnliche Veranstaltungen umfasst. Daran fehlt es im Streitfall, da die von der Klägerin veranstalteten Konzerte in gemieteten Räumen und damit ortsfest stattfinden. Unerheblich ist, ob die von der Klägerin engagierten Künstler selbst von Ort zu Ort ziehen, da es im Streitfall um die Beurteilung der Umsätze der Klägerin geht und nicht um diejenigen der jeweiligen Künstler.3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird daher zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts und zur Vervollständigung des Gesamtbildes der Verhältnisse an das FG zurückverwiesen. Das FG hat im zweiten Rechtsgang die fehlenden Feststellungen zur Ausgestaltung des ""..."" und deren (geschätzte) Besucherzahl sowie ggf. zum Verhältnis der Erlöse aus dem Verkauf der Eintrittskarten und aus dem Getränkeverkauf nachzuholen und sodann im Rahmen einer Gesamtwürdigung neu darüber zu befinden, ob die Auftritte der DJs nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers (Durchschnittsbesuchers) den jeweiligen Veranstaltungen das Gepräge geben.4. Wegen der Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung zur erneuten Verhandlung und Entscheidung ist über den von der Klägerin gerügten Verfahrensverstoß nicht zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2016 - II R 18/15, BFH/NV 2016, 1565, Rz 17).5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_050-20,29. Oktober 2020,"Arbeitslohn: Zahlung von Verwarnungsgeldern 29. Oktober 2020 - Nummer 050/20 - Urteil vom 13.08.2020 VI R 1/17 Mit Urteil vom 13.08.2020 – VI R 1/17 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Zahlung eines Verwarnungsgeldes durch den Arbeitgeber nicht zu Arbeitslohn bei dem Arbeitnehmer führt, der die Ordnungswidrigkeit (Parkverstoß) begangen hat.Die Klägerin betrieb einen Paketzustelldienst im gesamten Bundesgebiet. Soweit sie in Innenstädten bei den zuständigen Behörden keine Ausnahmegenehmigung nach § 46 der Straßenverkehrs-Ordnung erhalten konnte, die ein kurzfristiges Halten zum Be- und Entladen in ansonsten nicht freigegebenen Bereichen (z.B. Halteverbots- oder Fußgängerzonen) unter bestimmten Auflagen ermöglicht hätte, nahm sie es hin, dass die Fahrer ihre Fahrzeuge auch in Halteverbotsbereichen oder Fußgängerzonen kurzfristig anhielten. Wenn für diese Ordnungswidrigkeit Verwarnungsgelder erhoben wurden, zahlte die Klägerin diese als Halterin der Fahrzeuge.Das Finanzamt (FA) war unter Verweis auf ein früheres BFH-Urteil der Ansicht, es handele sich hierbei um Arbeitslohn. Das Finanzgericht (FG) gab demgegenüber der Klägerin Recht. Der BFH hob das FG-Urteil auf und wies die Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück.Er bestätigte das FG zunächst darin, dass im Streitfall die Zahlung der Verwarnungsgelder auf eine eigene Schuld der Klägerin erfolgt ist und daher nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei dem Arbeitnehmer führen kann, der die Ordnungswidrigkeit begangen hat.Im zweiten Rechtsgang hat das FG aber noch zu prüfen, ob den Fahrern, die einen Parkverstoß begangen hatten, nicht dadurch ein geldwerter Vorteil und damit Arbeitslohn zugeflossen ist, weil die Klägerin ihnen gegenüber einen Regressanspruch hatte, auf den sie verzichtet hat. Dass es sich bei den zugrundeliegenden Parkverstößen um Ordnungswidrigkeiten im absoluten Bagatellbereich handelt, spielt nach dem BFH für die Beurteilung, ob Arbeitslohn vorliegt, keine Rolle. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 1/17","Der Arbeitgeber als Halter eines Kfz leistet die Zahlung eines Verwarnungsgeldes wegen einer ihm gemäß § 56 Abs. 1 Satz 1 OWiG erteilten Verwarnung auf eine eigene Schuld. Die Zahlung führt daher nicht zu Arbeitslohn des die Ordnungswidrigkeit begehenden Arbeitnehmers. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.11.2016 - 1 K 2470/14 L aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Unternehmen der im Logistikbereich tätigen A-Gruppe. Als Tochterunternehmen der A-Gruppe betreibt sie in der Bundesrepublik Deutschland einen Paketzustelldienst im gesamten Bundesgebiet.Die von der Klägerin als Arbeitnehmer beschäftigten Fahrer haben die Aufgabe, Pakete unmittelbar bei den Kunden der Klägerin abzuholen oder den Kunden Pakete zuzustellen. Um eine möglichst schnelle Zustellung zu gewährleisten, halten die Fahrer mit ihren Fahrzeugen in unmittelbarer Nähe zu den Kunden. Insbesondere in Innenstädten ist dies jedoch mit den zur Verfügung stehenden Parkmöglichkeiten in straßenverkehrsrechtlich zulässiger Weise nicht immer möglich.In mehreren Städten hat die Klägerin daher bei den zuständigen Behörden Ausnahmegenehmigungen nach § 46 der Straßenverkehrs-Ordnung (StVO) beantragt, die ein kurzfristiges Halten zum Be- und Entladen in ansonsten nicht freigegebenen Bereichen wie Halteverbots- oder Fußgängerzonen unter bestimmten Auflagen (beispielsweise Abstand von 10 m zu Signalanlagen, keine Gefährdung anderer Verkehrsteilnehmer) gestatten. Die Genehmigungen sind kostenpflichtig, gelten nur für ein bestimmtes Fahrzeug und werden für ein Jahr erteilt.Ist eine Ausnahmegenehmigung nicht erhältlich, wird es zur Gewährleistung eines reibungslosen Betriebsablaufs und im Interesse der Kunden im Einzelfall hingenommen, dass die Fahrer ihre Fahrzeuge auch in Halteverbotsbereichen oder Fußgängerzonen kurzfristig anhalten und hierfür gemäß § 56 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) dann gegebenenfalls Verwarnungsgelder erhoben werden.Die Verwarnungsgelder werden teilweise direkt von der Klägerin als Halterin der Fahrzeuge erhoben (ihr gegenüber ""festgesetzt""). Zum Begleichen  des Verwarnungsgeldes ist in diesem Fall ein Überweisungsvordruck beigefügt und ein Zahlungsziel von einer Woche bestimmt. In anderen Fällen werden der Klägerin als Halterin ein Zeugenfragebogen und ein Überweisungsvordruck übersandt, mit der Aufforderung zur Vermeidung weiterer Ermittlungen die Personalien des Fahrers mitzuteilen oder das Verwarnungsgeld innerhalb von einer Woche zu entrichten. In beiden Varianten leistet die Klägerin die Verwarnungsgelder innerhalb der gesetzten Wochenfrist.Die Klägerin entrichtet aber nur die Verwarnungsgelder, die auf den vorgenannten Verkehrsverstößen ihrer Fahrer beruhen. Verwarnungs- oder Bußgelder für andere Verstöße ihrer Fahrer gegen die StVO (wie etwa überhöhte Geschwindigkeit) trägt sie nicht. Mitarbeiter, die einen Firmenwagen nutzen und nicht im Zustelldienst tätig sind, müssen Verwarnungs- und Bußgelder für alle Verkehrsverstöße selbst tragen.Auf der Grundlage des Senatsurteils vom 07.07.2004 - VI R 29/00 (BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367) zog die Klägerin in der Vergangenheit aus der Zahlung der Verwarnungsgelder keine lohnsteuerlichen Konsequenzen.Nach Ergehen des Senatsurteils vom 14.11.2013 - VI R 36/12 (BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278) gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die Zahlung der auf den Parkverstößen der Fahrer beruhenden Verwarnungsgelder führe bei diesen nunmehr zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn. Die Klägerin meldete daher in der Lohnsteuer-Anmeldung für April 2014 für diesen Sachverhalt Lohnsteuer in Höhe von 1.925,96 € sowie darauf entfallende Annexsteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) in Höhe von 240,72 € an.Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 315 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Auf Grundlage der getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht abschließend prüfen, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, es fehle am Zufluss eines geldwerten Vorteils bei den Arbeitnehmern der Klägerin.1. Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit von dem Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden.Die pauschale Lohnsteuer ist eine von der Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer, die dem Grunde nach durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht (Senatsurteil vom 06.05.1994 - VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715). Die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber setzt mithin voraus, dass für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i.S. des § 19 EStG vorliegt (Senatsurteil vom 03.07.2019 - VI R 36/17, BFHE 265, 239, Rz 12).2. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die ""für"" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).a) Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zuwendungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, die Einnahmen dem Empfänger also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367; vom 07.05.2014 - VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15; vom 19.11.2015 - VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10, und in BFHE 265, 239, Rz 14).Auch der Erlass einer Forderung (§ 397 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), die dem Arbeitgeber gegen den Arbeitnehmer zusteht, kann Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen (Senatsurteile vom 27.03.1992 - VI R 145/89, BFHE 168, 99, BStBl II 1992, 837, und vom 24.05.2007 - VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766).b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG zunächst zutreffend davon ausgegangen, den Arbeitnehmern der Klägerin sei nicht schon deshalb Arbeitslohn zugeflossen, weil die Klägerin die Verwarnungsgelder i.S. des § 56 OWiG an die zuständige Verwaltungsbehörde gezahlt hat.aa) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind die Verwaltungsbehörden im Hinblick auf die streitgegenständlichen, von den Fahrern begangenen Parkverstöße jeweils an die Klägerin als Halterin des maßgeblichen Zustellfahrzeugs herangetreten. Dabei wurde ihr entweder im Rahmen einer schriftlichen Verwarnung mit Verwarnungsgeld und Anhörung selbst vorgeworfen, als Halterin den betreffenden Parkverstoß begangen zu haben, oder ihr wurde ein Zeugenfragebogen mit einem Überweisungsvordruck und der Aufforderung übersandt, den verantwortlichen Fahrzeugführer zu benennen oder das Verwarnungsgeld innerhalb einer Woche zu entrichten.bb) Die darauf basierende Würdigung des FG, die Klägerin habe mit den hierauf geleisteten Zahlungen eine eigene Verbindlichkeit erfüllt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.(1) Das Wesen des Verwarnungsverfahrens besteht darin, dass das Fehlverhalten bei einer geringfügigen Ordnungswidrigkeit mit der Verwarnung nur vorgehalten wird, ohne darüber zu entscheiden (Gürtler in Göhler, OWiG, 17. Aufl., Vor § 56 Rz 4). Das Verfahren will die Durchführung eines Bußgeldverfahrens mit einer förmlichen Entscheidung ""im äußersten Bagatellbereich"" ersparen und eine geringfügige präventive Maßnahme genügen lassen, sofern der Betroffene sich einsichtig zeigt und von sich aus daran mitwirkt, d.h. die Verwarnung durch Zahlung wirksam werden lässt (Gürtler in Göhler, a.a.O., Vor § 56 Rz 5). Insoweit ist die Verwarnung mit Verwarnungsgeld ein mitwirkungsbedürftiger Verwaltungsakt aus Anlass einer Ordnungswidrigkeit, die auf dem Einverständnis (d.h. der Selbstunterwerfung) des Betroffenen mit einer geringen präventiven Maßnahme in einem zusätzlichen Vorschaltverfahren beruht, das dann die Verfolgung und Entscheidung erübrigt (Gürtler in Göhler, a.a.O., Vor § 56 Rz 6). Dabei ist die Zahlung des Verwarnungsgeldes eine freiwillige Leistung, die nicht erzwungen werden kann.(2) Betroffener i.S. des OWiG ist ungeachtet eines Tatbeitrags auch der Halter des Fahrzeugs (z.B. Beschluss des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 26.02.2020 - IV-2 RBs 1/20, und Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 01.06.1989 - 2 BvR 239/88 u.a., BVerfGE 80, 109), soweit ihm gegenüber ein Verwarnungsgeld erhoben wird.(3) Ist der Halter nach Belehrung über sein Weigerungsrecht mit der Verwarnung einverstanden und zahlt das Verwarnungsgeld, wird die Verwarnung wirksam (§ 56 Abs. 2 Satz 1 OWiG). Das Einverständnis bezieht sich nur auf die Art der verfahrensmäßigen Erledigung im Verwarnungsverfahren, nicht aber auf die Voraussetzungen sachlich-rechtlicher Art bzw. auf das Vorliegen des Bußgeldtatbestandes. Die Verwarnung kann nach erfolgter Zahlung nicht mehr wegen ihres materiellen Inhalts angefochten werden. Der Betroffene, hier der Halter, kann sich nach erklärtem Einverständnis daher auch nicht darauf berufen, eine Verwarnung hätte nicht erteilt werden dürfen, da eine Ordnungswidrigkeit nicht vorgelegen habe bzw. nicht von ihm begangen worden sei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25.03.1966 - VII C 157.64, BVerwGE 24, 8; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 11.04.2011 - 8 A 589/10). Eine Entscheidung, wer für den Verkehrsverstoß verantwortlich ist, wird nicht (mehr) getroffen, eine Zuweisung von Schuld findet nicht statt. Mit der Wirksamkeit der Verwarnung entsteht gemäß § 56 Abs. 4 OWiG ein Verfolgungshindernis eigener Art. Die Tat darf nicht mehr unter den tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten verfolgt werden.(4) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Vorinstanz im Streitfall zutreffend entschieden, dass die Zahlung des Verwarnungsgeldes auf eine eigene Schuld der Klägerin erfolgt ist und daher nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei dem Arbeitnehmer führen kann, der die Ordnungswidrigkeit begangen hat. Die Klägerin als Betroffene hat die Verwarnung durch Zahlung des Verwarnungsgeldes sich gegenüber wirksam werden lassen. Da ihr die Verwarnung ungeachtet ihres fehlenden Tatbeitrags erteilt wurde, war nur die Klägerin Beteiligte des Verwaltungsverfahrens und nicht der Fahrer, der die Ordnungswidrigkeit begangen hatte. Unerheblich ist daher in diesem Zusammenhang, dass die Klägerin durch die Zahlung des Verwarnungsgeldes und die Nichtbenennung des Fahrzeugführers die Erteilung einer Verwarnung verbunden mit der Erhebung eines Verwarnungsgeldes bzw. die Einleitung eines Bußgeldverfahrens gegen den Fahrzeugführer vermieden hat.Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem dem Senatsurteil in BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367 zugrunde liegenden Sachverhalt. Denn dort hatte das FG bindend festgestellt, dass die Klägerin die Zahlung von Verwarnungsgeldern übernommen hatte, die von den bei ihr beschäftigten Fahrern wegen Verletzungen des Halteverbots erhoben worden waren. Auch im Senatsurteil in BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278 ging es um die Übernahme von gegen die Arbeitnehmer verhängten Bußgeldern.c) Die Feststellungen des FG tragen indes nicht dessen weitere Würdigung, den Arbeitnehmern der Klägerin sei auch dadurch kein geldwerter Vorteil zugeflossen, weil die Klägerin ihnen keine realisierbare Forderung in Form eines vertraglichen oder gesetzlichen Rückgriffs- oder Schadensersatzanspruchs erlassen habe, da ein solcher nicht bestanden habe.aa) Einen geldwerten Vorteil und damit Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG stellt es auch dar, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine realisierbare Forderung erlässt (Senatsurteile in BFHE 168, 99, BStBl II 1992, 837, und in BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766). Der Arbeitslohn fließt in einem solchen Fall in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber zu erkennen gibt, dass er keinen Rückgriff nehmen wird (Senatsurteil in BFHE 168, 99, BStBl II 1992, 837), und sich der Arbeitnehmer hiermit einverstanden erklärt.bb) Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass ein solcher Rückgriffsanspruch im Streitfall nicht vorliege.(1) Einen vertraglichen Regressanspruch der Klägerin hat das FG verneint, weil eine Zusage des Arbeitgebers, eine dem Arbeitnehmer bei der Arbeitsausübung auferlegte Geldstrafe oder -buße zu übernehmen, einen Verstoß gegen die guten Sitten i.S. des § 138 BGB begründe und eine derartige Vereinbarung daher nicht zur Disposition von Arbeitnehmer und Arbeitgeber stehe.Um eine derartige, dem Arbeitnehmer auferlegte Geldstrafe oder -buße geht es nach den vorstehenden Ausführungen vorliegend aber gerade nicht. Auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 25.01.2001 - 8 AZR 465/00 kann das FG sich für seine Ansicht daher nicht stützen. Denn dort geht es um den Fall eines (nicht bestehenden) vertraglichen Erstattungsanspruchs des Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber. Ebenso wenig kann das FG sich auf die Entscheidung des Bundessozialgerichts vom 01.12.2009 - B 12 R 8/08 R (BSGE 105, 66) berufen, da es auch dort --entgegen der eigenen Annahme des FG im Streitfall-- um die Übernahme eines unmittelbar gegen den Arbeitnehmer verhängten Bußgeldes durch die Arbeitgeberin ging.Die Klägerin selbst macht zudem geltend, ihre Fahrer seien angewiesen, sich auch in solchen Gebieten an die geltenden Verkehrsregeln zu halten, für die eine Ausnahmegenehmigung nicht zu erlangen sei. Dem widerspricht die Annahme des FG, ein Anspruch der Klägerin wegen einer (Neben-)Pflichtverletzung des Arbeitnehmers sei zumindest konkludent ausgeschlossen.(2) Das FG konnte einen gesetzlichen Anspruch der Klägerin aus einer Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 683 Satz 1, 670 BGB) nicht gestützt auf das Vorbringen der Klägerin verneinen, die Übernahme der Verwarnungsgelder sei im ausschließlich eigenbetrieblichen Interesse erfolgt. Denn dieses Vorbringen steht im Widerspruch zu ihrem weiteren Vortrag, ihre Fahrer seien angewiesen, sich auch in solchen Gebieten an die geltenden Verkehrsregeln zu halten, für die eine Ausnahmegenehmigung nicht zu erlangen sei.cc) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen haben, ob und wenn ja in welcher Höhe der Klägerin wegen der von ihren Fahrern unstreitig begangenen Parkverstöße ein (vertraglicher oder gesetzlicher) Regressanspruch gegen den jeweiligen Verursacher zusteht.Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass der Klägerin wegen der Parkverstöße ein realisierbarer (einredefreier und fälliger) Schadensersatzanspruch gegen den jeweiligen Fahrer zustand, wird es der Frage nach dem Zeitpunkt des Erlasses gemäß § 397 BGB, d.h. dem Zufluss des damit einhergehenden geldwerten Vorteils, nachzugehen haben.Abschließend weist der erkennende Senat zur Klarstellung für den Fall, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern eine realisierbare Schadensersatzforderung erlassen hat, darauf hin, dass das Vorliegen von Arbeitslohn entgegen der Ansicht des FG nicht unter dem Aspekt verneint werden könnte, die Zahlung der Verwarnungsgelder sei --anders als in dem dem Senatsurteil in BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278 zugrunde liegenden Fall-- im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin erfolgt. Denn der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278 eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass ein rechtswidriges Tun (hier die von den Arbeitnehmern entgegen der geltenden StVO begangenen Parkverstöße) keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung sein kann, und in diesem Zusammenhang ausdrücklich nicht mehr an seiner im Urteil in BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367 vertretenen Auffassung festgehalten. Dies gilt auch, soweit es sich --wie vorliegend-- bei den Parkverstößen regelmäßig um solche im absoluten Bagatellbereich handelt.3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO." bfh_050-22,03. November 2022,"Abzug von Taxikosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz lediglich in Höhe der Entfernungspauschale 03. November 2022 - Nummer 050/22 - Urteil vom 09.06.2022 VI R 26/20 Mit Urteil vom 09.06.2022 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Arbeitnehmer für seine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz auch bei Nutzung eines Taxis lediglich in Höhe der Entfernungspauschale Aufwendungen als Werbungskosten von der Steuer absetzen kann.Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und der sog. ersten Tätigkeitsstätte (zumeist dessen üblicher Arbeitsplatz) sind grundsätzlich pauschal in Höhe von 0,30 € für jeden Entfernungskilometer anzusetzen, unabhängig davon, welches Verkehrsmittel genutzt wird. Eine Ausnahme gilt nach § 9 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jedoch bei der Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln. In diesem Fall darf der Arbeitnehmer anstatt der Entfernungspauschale auch höhere tatsächliche Kosten ansetzen.Der BFH hatte nun die Frage zu klären, ob es sich bei einem Taxi um ein solch begünstigtes öffentliches Verkehrsmittel handelt, dies aber verneint. Zur Begründung hat der BFH darauf abgestellt, dass der Gesetzgeber bei Einführung der Ausnahmeregelung in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr –insbesondere Bus und Bahn– und damit ein enges Verständnis des Begriffs des öffentlichen Verkehrsmittels vor Augen hatte. Ein Arbeitnehmer, der die Wege zwischen seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte mit einem „öffentlichen“ Taxi zurücklegt, kann seine Aufwendungen daher nur in Höhe der Entfernungspauschale geltend machen.  Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 26/20","1. Ein im Gelegenheitsverkehr genutztes Taxi zählt nicht zu den ""öffentlichen Verkehrsmitteln"" i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.2. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem Taxi können daher lediglich in Höhe der Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als Werbungskosten in Ansatz gebracht werden. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 22.10.2019 - 3 K 490/19 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2016 und 2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Seit dem Jahr 2007 ist der Kläger krankheitsbedingt nicht mehr in der Lage, selbst ein Kfz sicher zu führen. Sein Grad der Behinderung (GdB) betrug in den Streitjahren 60 ohne besondere Merkzeichen. Er legte daher in den Streitjahren die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in der Regel mit einem Taxi zurück. Für die Taxifahrten entstanden dem Kläger Kosten in Höhe von 6.402 € (2016) bzw. 2.670 € (2017), die er als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machte.Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erkannte hingegen lediglich Aufwendungen in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten an.Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 348 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu Unrecht in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten berücksichtigt.1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr, soweit der Arbeitnehmer nicht einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nutzt. Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel auch angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. Der Ansatz von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, die den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen, ist zudem möglich, wenn der Steuerpflichtige einen GdB von mindestens 70 nachweist oder einen GdB von mindestens 50 und seine Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist (§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 EStG).a) Der Begriff des ""öffentlichen Verkehrsmittels"" ist im Einkommensteuergesetz gesetzlich nicht definiert. Der Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich sowohl dahingehend verstehen, dass es sich um ein Verkehrsmittel handelt, das --wie u.a. ein Taxi-- allgemein der Öffentlichkeit zur Verfügung steht, als auch so auslegen, dass lediglich regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel (im Linienverkehr) erfasst sind (vgl. Senatsbeschluss vom 15.11.2016 - VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 22). Insbesondere zwingt der Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz im Gelegenheitsverkehr etwa mit einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom 08.08.1990 (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig ist, nicht dazu, das Taxi auch als öffentliches Verkehrsmittel i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen (Senatsbeschluss in BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 22). Aus der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG sowie dem Sinn und Zweck der Vorschriften ergibt sich vielmehr, dass unter die Bezeichnung im Rahmen des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lediglich öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr fallen (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.12.2018 - 3 K 15/18, EFG 2019, 344; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 293; BeckOK EStG/Straßburger, 13. Ed., EStG § 9 Rz 392; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 521; a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2014 - 13 K 339/12 E; Thüringer FG, Urteil vom 25.09.2018 - 3 K 233/18, EFG 2018, 1944; Kreft/Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 540; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 74; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 222; Stahlschmidt, Finanz-Rundschau 2005, 1183, 1186).b) Mit dem Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale (BGBl I 2000, 1918) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 01.01.2001 aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen erstmals die verkehrsmittelunabhängige pauschale steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit dem Veranlagungszeitraum 2014 erste Tätigkeitsstätte) angeordnet. Die Umwandlung der bis dahin geltenden verkehrsmittelabhängigen Kilometer-Pauschbeträge in eine verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale sah der Gesetzgeber aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen als geboten an, um ""das Verkehrsmittel Kraftfahrzeug"" nicht zu bevorzugen, wenn die Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel niedriger sind (BTDrucks 14/4435, S. 7). Die Umstellung auf die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale sollte hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung Wettbewerbsgleichheit zwischen den Verkehrsträgern schaffen und die Ausgangslage für den öffentlichen Personennahverkehr verbessern. Letzteres zeigt sich insbesondere in der Abzugsmöglichkeit der die Entfernungspauschale gegebenenfalls übersteigenden tatsächlichen Kosten im Falle der Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.Soweit der Gesetzgeber von der Anwendung des verkehrsmittelunabhängigen Pauschsatzes je Entfernungskilometer bei der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme normiert hat, hatte er folglich insbesondere den öffentlichen Personennahverkehr --und damit eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr-- vor Augen, bei welchem typischerweise eine Vielzahl von Fahrgästen gleichzeitig und ohne Gestaltungsmöglichkeit des Fahrtablaufs fahrplanmäßig befördert wird. Den Abzug von Aufwendungen, die durch die Nutzung des eigenen PKW entstehen, hat er demgegenüber aus verkehrs- und umweltpolitischen Erwägungen u.a. deshalb beschränkt, weil er bei der Nutzung eines PKW Anreize zur Bildung von Fahrgemeinschaften setzen wollte (vgl. BTDrucks 14/4435, S. 9). Dieser Lenkungszweck spricht für eine Beschränkung des Abzugs der Fahrtkosten auf die Entfernungspauschale auch bei Nutzung eines Taxis. Denn hier wird --wie bei der Nutzung eines eigenen PKW-- der Fahrtablauf individuell gestaltet, d.h. Fahrtzeit und -ziel sind frei bestimmbar und häufig wird --wie auch im Streitfall-- lediglich ein Einzelfahrgast befördert. Zudem steht auch im Fall der Bildung von Fahrgemeinschaften unter Benutzung eines Taxis jedem Fahrgast für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte die Entfernungspauschale zu. Die Fahrtkosten bei der Nutzung eines Taxis werden damit ebenso behandelt wie Fahrtkosten für die Nutzung eines sonstigen (privaten) PKW. Der vom Gesetzgeber verfolgte Lenkungszweck gebietet es daher nicht, Aufwendungen für die mit einem Taxi zurückgelegten Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte wie bei der Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr in voller Höhe ohne Begrenzung auf die Entfernungspauschale zum Werbungskostenabzug zuzulassen.Dass der Gesetzgeber eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr im Auge hatte, wird schließlich auch durch die Begründung für den lediglich einmaligen Ansatz der Entfernungspauschale je Arbeitstag verdeutlicht. Dies sieht der Gesetzgeber neben der Vereinfachung auch deshalb als gerechtfertigt an, weil zusätzliche Kosten nicht zwangsläufig anfallen, so z.B. bei Zeitkarten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel (vgl. BTDrucks 14/4435, S. 9). Zeitkarten werden aber typischerweise nur für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr erworben.c) Gegen eine solche Auslegung von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG spricht nicht der Umstand, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 3 Nr. 15 EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in dieser Vorschrift den Begriff des öffentlichen Verkehrsmittels mit dem Zusatz ""im Linienverkehr"" verwendet, § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht um einen entsprechenden Zusatz ergänzt hat. Denn der Gesetzgeber hat diesen Zusatz in § 3 Nr. 15 EStG nach Auffassung des erkennenden Senats lediglich zur Klarstellung des von ihm ohnehin sowohl in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als auch in § 3 Nr. 15 EStG zu Grunde gelegten Verständnisses des Begriffs ""öffentliche Verkehrsmittel"" als solche des Linienverkehrs eingefügt.d) Auch die von den Klägern und Teilen der Literatur vorgebrachten Erwägungen, nach denen die Nutzung eines Taxis zur Förderung von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen im gleichen Maße geeignet sei wie die Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr --z.B. durch Entlastung des ruhenden Verkehrs (vgl. Oertel in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 9 Rz 74; FG Thüringen, Urteil vom 25.09.2018 - 3 K 233/18, EFG 2018, 1944, Rz 18) oder als Ergänzung im Anschluss an eine Fahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr--, stehen einer solchen Auslegung nicht entgegen. Denn bei diesen umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen handelt es sich um Gesichtspunkte, die sich mit den gesetzgeberischen Erwägungen --insbesondere mit der Entscheidung des Gesetzgebers, Anreize zur Bildung von Fahrgemeinschaften bei der Nutzung eines PKW zu setzen (s. II.1.b)-- nicht decken.e) Die Senatsentscheidung vom 20.05.1980 - VI R 241/77 (BFHE 130, 457, BStBl II 1980, 582), nach der Taxikosten für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte in vollem Umfang abziehbar waren, soweit der Abzug nicht ausnahmsweise wegen Unangemessenheit zu versagen war, beruht auf einer anderen Rechtsgrundlage, die seit der Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale überholt ist.2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG durch den Ansatz der Entfernungspauschale abgegolten sind.a) Nach den vorstehenden Ausführungen handelt es sich bei dem vom Kläger als Transportmittel für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gewählten Taxi nicht um ein öffentliches Verkehrsmittel i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.b) Auch die Ausnahmevorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG war in den Streitjahren nicht erfüllt.Der Kläger hatte nach den bindenden Feststellungen des FG in den Streitjahren (lediglich) einen GdB von 60 ohne besondere Merkzeichen. Eine erhebliche Beeinträchtigung in der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr, die nach § 9 Abs. 2 Satz 4 EStG durch amtliche Unterlagen nachzuweisen ist, lag beim Kläger nicht allein deshalb vor, weil er nach den Feststellungen der Vorinstanz in den Streitjahren nicht in der Lage war, selbst ein Kfz sicher zu führen. Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG orientiert sich an § 229 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) --früher § 145 Abs. 1 und § 146 Abs. 1 SGB IX--, wonach derjenige in seiner Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist, der infolge einer Einschränkung des Gehvermögens (auch durch innere Leiden oder infolge von Anfällen oder von Störungen der Orientierungsfähigkeit) nicht ohne erhebliche Schwierigkeiten oder nicht ohne Gefahren für sich oder andere Wegstrecken im Ortsverkehr zurückzulegen vermag, die üblicherweise noch zu Fuß zurückgelegt werden (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.04.2005 - 2 K 2028/03, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2005, 929, Rz 25; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 241; HHR/Kreft/Bergkemper, § 9 EStG Rz 541; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F97; s.a. Vogl in Schlegel/Voelzke, juris PraxisKommentar SGB IX, 3. Aufl., § 229 SGB IX [Stand: 15.01.2018] Rz 15 ff.). Bei Sehbehinderungen --wie nach den Ausführungen des FA beim Kläger der Fall-- liegt eine Störung der Orientierungsfähigkeit, die zu einer erheblichen Beeinträchtigung der Bewegungsfähigkeit führt, erst bei einem GdB von mindestens 70 vor; bei Sehbehinderungen, die einen GdB von 50 oder 60 bedingen, muss eine erhebliche Störung der Ausgleichsfunktionen vorliegen (Vogl in Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 229 SGB IX [Stand: 15.01.2018] Rz 22). Dass Letzteres vorliegend der Fall gewesen wäre, hat das FG nicht festgestellt. Solches haben die Beteiligten auch weder vorgetragen noch ist hierfür aus den Akten etwas ersichtlich. Den nach § 9 Abs. 2 Satz 4 EStG erforderlichen Nachweis haben die Kläger nicht erbracht.3. Dieses Ergebnis führt auch nicht zu einer behinderungsbedingten Benachteiligung des Klägers nach Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 des Grundgesetzes --GG-- (ebenso im Ergebnis: FG Rheinland-Pfalz, Urteil in DStRE 2005, 929).a) Das Benachteiligungsverbot des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG erschöpft sich allerdings nicht in der Anordnung, Behinderte und Nichtbehinderte rechtlich gleich zu behandeln. Vielmehr kann eine Benachteiligung auch bei einem Ausschluss von Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten durch die öffentliche Gewalt gegeben sein, wenn diese nicht durch eine auf die Behinderung bezogene Fördermaßnahme kompensiert wird (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11.01.2011 - 1 BvR 3588/08, 1 BvR 555/09, BVerfGE 128, 138, Rz 54). Allerdings folgt aus einer grundrechtlichen Schutzpflicht in der Regel keine bestimmte Handlungsvorgabe (BVerfG-Urteil vom 01.12.2009 - 1 BvR 2857/07, BVerfGE 125, 39, Rz 135). Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers kann sich nur unter besonderen Umständen so verengen, dass allein durch eine bestimmte Maßnahme dem Schutzgebot Genüge getan werden kann (vgl. BVerfG-Urteil vom 28.05.1993 - 2 BvF 2/90, BVerfGE 88, 203, Rz 166 f.).b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Gesetzgeber dem Schutzgebot von Menschen mit Behinderung durch die Regelungen in § 9 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 EStG in ausreichendem Maße Genüge getan. Denn er hat mit diesen Vorschriften eine Ausnahmeregelung für Menschen mit Behinderung geschaffen, die durch die beschränkte Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte typischerweise in einem höheren Maße betroffen sind. Es liegt im gesetzgeberischen Regelungsermessen, in Anlehnung an die sozialrechtlichen Vorschriften nur bei Personen, die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, die tatsächlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zum Abzug zuzulassen. Denn diese Aufwendungen übersteigen bei dieser Personengruppe typischerweise in einem besonders hohen Maße einen Ansatz nach der Entfernungspauschale. Die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale kann bei diesen daher eine besondere, über die normale mit einer Typisierung verbundene Härte hinausgehende behinderungsbedingte Benachteiligung bewirken.4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_052-20,05. November 2020,"Prozesskosten im Zusammenhang mit einem Umgangsrechtsstreit können nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden 05. November 2020 - Nummer 052/20 - Urteil vom 13.08.2020 VI R 15/18 Zivilprozesskosten sind auch dann vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen, wenn sie für einen Umgangsrechtsstreit zwecks Rückführung eines entführten Kindes aus dem Ausland zurück nach Deutschland entstanden sind. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 13.08.2020 – VI R 15/18 entschieden. Die Tochter des Klägers wurde kurz nach der Geburt von der Mutter in deren Heimatland in Südamerika verbracht. Der Kläger versuchte -- vergeblich --, die Tochter mittels des Verfahrens zum Haager Übereinkommen über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung nach Deutschland zurückzuholen. Die dafür bisher entstandenen Gerichts- und Anwaltskosten von über 20.000 € machte er als außergewöhnliche Belastung geltend. Das Finanzamt lehnte dies unter Hinweis auf die entgegenstehende Rechtslage ab. Anders als zuvor das FG bestätigte der BFH die Rechtsauffassung des Finanzamts. Für Prozess-kosten gelte ab dem Veranlagungszeitraum 2013 ein grundsätzliches Abzugsverbot (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG). Nur wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, sei ein Abzug der Prozesskosen (ausnahmsweise) zulässig. Existenzgrundlage im Sinne des Gesetzes sei aber nach dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers allein die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen. Durch die Kindesentführung sei ungeachtet der besonderen emotionalen und auch finanziellen Belastung für den Kläger allein dessen immaterielle Existenzgrundlage betroffen. Es sei auch verfassungsrechtlich nicht geboten, die Begriffe der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürfnisse in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG (auch) in einem immateriellen Sinne zu deuten. Der BFH bestätigte damit seine bisherige strenge Auffassung, der das FG mit einem sog. Rüttelurteil entgegengetreten war. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 15/18","1. Unter der Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ist nur die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen (Bestätigung des BFH-Urteils vom 18.05.2017 - VI R 9/16, BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988).2. Prozesskosten anlässlich eines Umgangsrechtsstreits und der Rückführung des Kindes aus dem Ausland zurück nach Deutschland sind gemäß § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.03.2018 - 13 K 3024/17 E aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater einer im Januar 2012 geborenen Tochter. Seit Juni 2012 leben er und seine frühere Ehefrau, die Mutter seiner Tochter, dauernd getrennt. Mutter und Kind leben seitdem in Südamerika.In seiner Einkommensteuererklärung für 2014 (Streitjahr) machte der Kläger neben Krankheitskosten und Aufwendungen für Fahrten zu Ärzten Prozesskosten in Höhe von 20.747 € als außergewöhnliche Belastung geltend.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte lediglich die Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung, die sich wegen der zumutbaren Belastung nicht auswirkten. Die Prozesskosten könnten gemäß § 33 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht berücksichtigt werden.Im Einspruchsverfahren bezifferte der Kläger die Prozesskosten auf 20.648,73 € (Rechtsanwaltskosten in Höhe von 9.218,95 €, Gerichtskosten in Höhe von 333,61 €, Übersetzungskosten in Höhe von 178,50 € und prozessbedingte Reisekosten in Höhe von 10.917,67 €). Die Aufwendungen seien ihm im Rahmen von Verfahren zum Haager Übereinkommen über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung entstanden, nachdem seine frühere Ehefrau die gemeinsame Tochter nach einer Urlaubsreise nicht in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zurückgebracht, sondern in Südamerika behalten habe. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 838 veröffentlichten Gründen statt. Zwar fehle es bei einem Zivilprozess im Allgemeinen an der Zwangsläufigkeit des die Zahlungspflicht der Prozesskosten auslösenden Ereignisses. U.a. für den Fall, dass die Streitigkeit einen Kernbereich menschlichen Lebens berühre, habe der Bundesfinanzhof (BFH) aber eine Ausnahme anerkannt. Die Aufwendungen des Klägers seien auch nicht nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vom Abzug ausgeschlossen, da der Begriff der Existenzgrundlage verfassungskonform in einem immateriellen Sinn auszulegen sei.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Gründe II.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Prozesskosten des Klägers zu Unrecht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.a) Dass es sich bei den Aufwendungen des Klägers vorliegend um Prozesskosten i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG handelt, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.b) Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift das grundsätzliche Abzugsverbot für Prozesskosten nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.aa) Als Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ist nach dem Senatsurteil vom 18.05.2017 - VI R 9/16 (BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 16 ff.) die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen. Zwar hat der erkennende Senat die Möglichkeit in Betracht gezogen, den gesetzlich nicht definierten Begriff der Existenzgrundlage auch in einem immateriellen Sinn zu deuten, etwa als die Summe der Überzeugungen und Wertvorstellungen einer Person oder als die Eingebundenheit einer Person in eine Familie und/oder einen Freundeskreis.Im Hinblick auf den Wortlaut, das bisherige Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage in der Rechtsprechung und die Entstehungsgeschichte der Norm hat er jedoch entschieden, dass unter dem Begriff der Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen ist (ausführlich Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 16 ff.).bb) An diesem Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage i.S. der materiellen Lebensgrundlage hält der Senat fest. Es gilt allgemein im Anwendungsbereich des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG und nicht nur für den Fall von Scheidungskosten.(1) Weder das FG noch der Kläger haben neue, durchgreifende Argumente vorgebracht, die der Senat bei seiner Entscheidung in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988 noch nicht berücksichtigt hätte. Vielmehr sprechen die Rechtsprechungshistorie (hierzu Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 17 ff.) und die wörtliche Übernahme der von der BFH-Rechtsprechung verwendeten Formulierung durch den Gesetzgeber klar dafür, dass dieser auch inhaltlich an die Rechtsprechung mit einem rein materiellen Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage angeknüpft hat (so bereits Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 22).(2) Die Rechtsprechung des BFH hatte für die Abzugsfähigkeit von Zivilprozesskosten drei Fallgruppen entwickelt. Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte sie Zivilprozesskosten (1.) bei Aufwendungen für Scheidungen einschließlich bestimmter Scheidungsfolgesachen (hierzu z.B. Senatsurteil vom 20.01.2016 - VI R 70/12, Rz 18 ff.) an, (2.) wenn der Prozess einen für den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich oder (3.) den Kernbereich menschlichen Lebens berührte.Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er i.S. der Fallgruppe zu (2.) trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (z.B. BFH-Urteile vom 09.05.1996 - III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, und vom 27.08.2008 - III R 50/06, BFH/NV 2009, 553).Eine weitere Ausnahme erkannte der BFH in der Fallgruppe zu (3.) bei Streitigkeiten an, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berührten (BFH-Urteil vom 04.12.2001 - III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382). Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH jedoch nur in einem Urteil Aufwendungen für einen Familienrechtsstreit als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zugelassen. Dieses Urteil betraf einen Rechtsstreit über das Umgangsrecht eines Vaters mit seinen nichtehelichen Kindern unter Geltung des § 1711 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 30.06.1998 geltenden Fassung (BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382). Der BFH hat eine solche Fallgestaltung zudem ausdrücklich nicht unter die bereits bestehende Ausnahme des Verlusts der Existenzgrundlage gefasst. In allen anderen Fällen, die Streitigkeiten über das Umgangsrecht außerhalb des sogenannten Zwangsverbunds bei Ehescheidungen betrafen, hat der BFH dagegen die Abzugsfähigkeit als außergewöhnliche Belastungen verneint (aus neuerer Zeit z.B. Senatsurteile vom 10.03.2016 - VI R 38/13, und vom 28.04.2016 - VI R 15/15; zustimmend z.B. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 33 Rz 47b). Auch daran hält der erkennende Senat fest. Streitigkeiten über das Umgangsrecht berühren grundsätzlich nicht den existenziell wichtigen Bereich (BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; FG des Saarlandes, Urteil vom 13.12.2017 - 2 K 1316/16, EFG 2018, 1654, Rz 23; Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 222 und 224).(3) Aus der Entstehungsgeschichte des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber im Hinblick auf die gewählte Gesetzesformulierung nicht nur Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt wissen wollte (hierzu ausführlich Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 23 ff.). Er wollte vielmehr die Abzugsfähigkeit von Prozesskosten allgemein auf Fälle beschränken, in denen der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Denn der Gesetzgeber hat nur diese von der Rechtsprechung geprägte Fallgruppe als Ausnahme von dem grundsätzlichen Abzugsverbot für die Prozesskosten in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG kodifiziert. Die beiden weiteren Ausnahmen betreffend Scheidungskosten und Aufwendungen für Rechtsstreitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berühren, hat der Gesetzgeber gerade nicht in das Gesetz übernommen.Der Gesetzgeber hat zudem klargestellt, die Abzugsfähigkeit von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen auf ""einen engen Rahmen"" beschränken zu wollen (BTDrucks 17/10604, S. 45, 46). Die vom Bundesrat vorgeschlagene Einführung eines § 33 Abs. 3a EStG, durch den die Abzugsfähigkeit von Prozesskosten --wie vom Bundesrat ursprünglich vorgesehen-- auf ""den bisherigen engen Rahmen"" beschränkt werden sollte (BRDrucks 302/12 --Beschluss--, S. 34, 35), ist demgegenüber nicht Gesetz geworden. Dies spricht dafür, dass der ""enge Rahmen"" durchaus enger sein dürfte als der bisherige, mithin der durch die bisherige Rechtsprechung des BFH vor der Gesetzesänderung gesteckte Rahmen weiter eingeschränkt werden sollte (Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 34; a.A. z.B. Mellinghoff, a.a.O., § 33 Rz 47a und 47c). Folge hiervon ist, dass nicht nur Scheidungskosten, sondern auch Aufwendungen für Streitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berühren, als solche gemäß § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht mehr als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind (ebenso Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 220; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33 EStG Rz 97a). Denn auch letztere haben im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden.Für eine Auslegung, dass gleichwohl Aufwendungen für Streitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berühren, mithin die ""immaterielle Existenzgrundlage"" des Steuerpflichtigen betreffen, nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG abziehbar sind, ist daher kein Raum.cc) Entgegen der Ansicht des FG und des Klägers ist es auch verfassungsrechtlich nicht geboten, die Begriffe der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürfnisse in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG (auch) in einem immateriellen Sinne zu deuten.(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleiten ist (Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 36). Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; vom 29.05.1990 - 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; jeweils m.w.N.; Senatsurteil vom 02.09.2015 - VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).(2) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören Prozesskosten grundsätzlich nicht (Senatsurteile vom 18.06.2015 - VI R 17/14, BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800, und in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 37). Soweit Prozesse zur Sicherung des Existenzminimums notwendig sind, trägt dem § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG Rechnung, indem Prozesskosten ausnahmsweise zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zugelassen werden, falls die Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre, würde er sich nicht auf einen Prozess einlassen.(3) Aus Art. 6 GG folgt nichts anderes. Entgegen der Ansicht des FG und des Klägers geht die grundsätzlich bestehende Pflicht des Staates zur Förderung der Familie nicht so weit, dass dieser gehalten wäre, jegliche die Familie treffende finanzielle Belastung auszugleichen (BVerfG-Beschluss vom 07.05.1968 - 1 BvR 133/67, BVerfGE 23, 258, unter B.III.).2. Nach diesen Maßstäben kommt eine Berücksichtigung der streitgegenständlichen Prozesskosten nicht in Betracht.a) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind dem Kläger die Aufwendungen nach der Entführung seiner Tochter durch die Mutter wegen seines Umgangsrechts und der Rückführung der Tochter von Südamerika nach Deutschland entstanden. Gemäß den vorstehenden Ausführungen ist das FG von unzutreffenden Grundsätzen ausgegangen und hat demzufolge zu Unrecht entschieden, dass der Kläger ohne die Aufwendungen für den Umgangsrechtsstreit Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Dem lag zugrunde, dass die Vorinstanz die Begriffe der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürfnisse rechtsfehlerhaft auch in einem immateriellen Sinne verstanden hat.Der Begriff der Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG umfasst --wie oben dargelegt-- jedoch nur die materielle Lebensgrundlage. Diese war im Streitfall allerdings nicht gefährdet, selbst wenn der Kläger die Aufwendungen nicht getätigt hätte. Denn ein Umgangsrechtsstreit als solcher betrifft keine finanziellen Ansprüche.b) Soweit der Kläger im Revisionsverfahren ohne nähere Substantiierung geltend macht, die Mutter seiner Tochter habe in Südamerika einen Unterhaltsanspruch gegen ihn erstritten bzw. mache einen weiteren Unterhaltsanspruch geltend, der seine finanziellen Mittel und die Höhe des nach deutschem Recht vom Unterhaltsverpflichteten zu zahlenden Unterhalts bei weitem übersteige, so dass ihm, würde er dem südamerikanischen Unterhaltsanspruch nachkommen, keine finanziellen Mittel verblieben, um sein eigenes Leben in Deutschland zu finanzieren, kann er damit nicht gehört werden. Dass der Kläger im Streitjahr in seiner materiellen Lebensgrundlage bedroht war, hat das FG nicht festgestellt. Der Beurteilung des BFH unterliegt jedoch nur das erstinstanzliche Parteivorbringen, das sich aus dem angefochtenen Urteil ergibt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Beschluss vom 29.09.2000 - V B 26/00, BFH/NV 2001, 326).3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_052-22,10. November 2022,"Kürzung des Werbungskostenabzugs bei steuerfreien Leistungen aus einem Stipendium 10. November 2022 - Nummer 052/22 - Urteil vom 29.09.2022 VI R 34/20 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 29.09.2022 – VI R 34/20 entschieden, dass als Werbungskosten abziehbare Aufwendungen für ein Masterstudium um steuerfreie Leistungen zu kürzen sind, die der Steuerpflichtige aus einem Stipendium erhält. Die Klägerin absolvierte im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden Zweitausbildung ein Mas-terstudium in den USA. Für dieses Studium erhielt sie ein Stipendium des Deutschen Akademischen Austauschdienstes (DAAD). Der DAAD zahlte der Klägerin monatliche Stipendienraten zur Bestreitung des Lebensunterhalts in den USA, insbesondere für Wohnung und Verpflegung. Außerdem erstattete er anteilige Studiengebühren und Reisekosten. Die Klägerin machte die Studiengebühren, Reisekosten, Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung in den USA und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend, ohne die Stipendienleistungen in Abzug zu bringen. Damit hatte sie jedoch weder beim Finanzgericht noch beim BFH Erfolg. Die Aufwendungen der Klägerin für ihr Masterstudium stellen dem Grunde nach vorweggenom-mene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar. Allerdings führt die Erstattung von Werbungskosten zu steuerbaren Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen zuvor als Werbungskosten abgezogen wurden. Im Zeitpunkt der Erstattung wird damit im Ergebnis der Werbungskostenabzug rückgängig gemacht. Dies gilt auch für die von der Klägerin vom DAAD bezogen Stipendienleistungen, da diese eine hinreichend innere Verknüpfung mit der angestrebten zukünftigen Berufstätigkeit aufwiesen und damit der Aufwand abgegolten wurde, den die Klägerin zu Recht als Werbungskosten gelten gemacht hatte. Da das Stipendium des DAAD nach § 3 Nr. 44 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jedoch steuerfrei war, schied eine Kompensation des Werbungskostenabzugs durch eine Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus. In diesem Fall durften die Werbungskosten gemäß § 3c Abs. 1 EStG, soweit dafür das Stipendium gewährt worden ist, von vornherein nicht abgezogen werden.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 34/20","1. Werbungskosten setzen eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Davon ist auszugehen, wenn in Geld oder Geldeswert bestehende Güter aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen. Eine endgültige Belastung verlangt der Werbungskostenbegriff hingegen nicht. Ausgaben und Einnahmen sind vielmehr getrennt zu beurteilen.2. Leistungen aus einem Stipendium führen zu Arbeitslohn, wenn das Stipendium dem Ersatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen dient.3. Zwischen steuerfreien Stipendienleistungen und beruflich veranlassten (Fort-)Bildungsaufwendungen besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 EStG, wenn das Stipendium dazu dient, die beruflich veranlassten Aufwendungen auszugleichen oder zu erstatten. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 16.06.2020 - 5 K 1936/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war nach dem Studium der Rechtswissenschaften und der Zweiten juristischen Staatsprüfung bis Mai 2013 am ... tätig. Vom xx.xx.2013 bis zum xx.xx.2014 absolvierte sie in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ein Masterstudium (LL.M.) an der X-University. Seit August 2014 ist die Klägerin als Rechtsanwältin tätig.Für das Masterstudium erhielt die Klägerin ein Stipendium des Deutschen Akademischen Austauschdienstes e.V. (DAAD). Das Stipendium umfasste gemäß der Stipendienzusage vom xx.xx.2013 einen Betrag von 9.000 €, der in neun monatlichen Raten von jeweils 1.000 € zahlbar war, einen Reisekostenzuschuss von 1.075 €, die Übernahme der Studiengebühren bis zu einer Höhe von 18.000 € nach Vorlage der Originalrechnung sowie eine Kranken-, Unfall- und Privathaftpflichtversicherung. Bestandteile der Zusage waren die ""Allgemeine[n] Bedingungen für deutsche Stipendiatinnen und Stipendiaten des DAAD"" --Stand 05/2013-- (AB-DAAD) und die ""Besonderen Bedingungen"".In ihren Einkommensteuererklärungen und in den Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für die Streitjahre (2013 und 2014) machte die Klägerin Aufwendungen für das Masterstudium als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen mit Ausnahme der geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträge als (vorweggenommene) Werbungskosten an, zog hiervon jedoch den Reisekostenzuschuss, den Zuschuss für die Studiengebühren und die monatlichen Stipendienzahlungen des DAAD ab.Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihren Einsprüchen. Während der Einspruchsverfahren erließ das FA geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, mit denen es folgende Aufwendungen als Werbungskosten anerkannte (alle Beträge in €):20132014Umzugskosten194,00Reisekosten1.488,9730,37Verpflegungsmehraufwendungen3.228,00Mietaufwand3.763,884.184,00sonstige Kosten815,16Semester-/Studiengebühren18.610,0318.739,15Arbeitsmittel154,40103,00Unfallversicherung57,5067,13Telefon/Internet240,00240,00Kontoführung16,0016,00Summe (gerundet)28.568,0023.380,00Hiervon zog das FA die an die Klägerin in den Streitjahren geleisteten Zahlungen des DAAD ab und berücksichtigte dementsprechend Werbungskosten für 2013 in Höhe von 4.493 € und für 2014 in Höhe von 19.380 €. Die festgesetzte Einkommensteuer für die Streitjahre betrug jeweils 0 €. Auf den 31.12.2013 stellte das FA außerdem einen verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von ... € und auf den 31.12.2014 in Höhe von ... € gesondert fest.Die Einsprüche der Klägerin wies das FA anschließend als unbegründet zurück.Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1750 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.Sie beantragt,das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie die Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014, jeweils vom 13.01.2017, dahin zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für 2013 in Höhe von 24.075 € und für 2014 in Höhe von 4.000 € berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin keine höheren Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann, als sie das FA bei den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre bereits berücksichtigt hat.1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage gegen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zulässig ist, obwohl das FA die Einkommensteuer für die Streitjahre auf jeweils 0 € festgesetzt hat. Die Klägerin ist ungeachtet der Nullfestsetzungen nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, weil die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG zu berücksichtigen sind. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16 (BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 19 ff.) von einer weiteren Begründung ab.2. Die Vorinstanz hat der Klägerin im Ergebnis auch zu Recht den geltend gemachten weiteren Werbungskostenabzug versagt.a) Das FG hat zunächst zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen der Klägerin für das Masterstudium in den USA dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) abziehbar sind (s. dazu auch Senatsurteil vom 22.07.2003 - VI R 4/02, BFH/NV 2004, 32). Insbesondere handelt es sich bei dem von der Klägerin absolvierten Masterstudiengang nicht um eine Erstausbildung i.S. von § 9 Abs. 6 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht auch kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit ebenfalls von einer weiteren Begründung ab.b) Entgegen der Auffassung des FG sind die Aufwendungen der Klägerin für das Masterstudium allerdings nicht bereits auf der Tatbestandsebene des Werbungskostenbegriffs im Wege einer Saldierung um die Zahlungen des DAAD aus dem Stipendium zu kürzen.Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Werbungskostenabzug setzt hiernach eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Davon ist auszugehen, wenn in Geld oder Geldeswert bestehende Güter aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen (z.B. Senatsurteil vom 19.04.2012 - VI R 25/10, BFHE 237, 444, BStBl II 2013, 699; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 12; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 106; jeweils m.w.N.).Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. Denn die Klägerin hat in den Streitjahren die für ihr Masterstudium jeweils als Werbungskosten geltend gemachten Beträge tatsächlich gezahlt. Eine endgültige Belastung setzt der Werbungskostenbegriff entgegen der Auffassung des FG hingegen nicht voraus. Ausgaben und Einnahmen sind vielmehr getrennt zu beurteilen (Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 75).c) Der Rückfluss bzw. die Erstattung (der Ersatz) von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als Einnahme bei der Einkunftsart zu erfassen, bei der die Werbungskosten früher abgezogen worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 29.06.1982 - VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; vom 26.11.2008 - X R 24/08, BFH/NV 2009, 568, und vom 24.02.2015 - VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649; Senatsbeschluss vom 13.07.2000 - VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470; ebenso Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 112; Teller in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 49; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 184; HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 85, m.w.N.). Handelt es sich um steuerfreie Ersatzleistungen, müssen die Werbungskosten gemäß § 3c EStG entsprechend gekürzt werden (Senatsurteil vom 04.11.2003 - VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928, zu Leistungen aus einem steuerfreien Stipendium; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 49).Nach diesen Maßstäben hat das FG jedenfalls im Ergebnis zu Recht entschieden, dass sich die Aufwendungen der Klägerin für das Masterstudium nur insoweit steuermindernd auswirken, als sie die der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Zahlungen des DAAD überstiegen.aa) Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob, unter welchen Voraussetzungen und bei welcher Einkunftsart Stipendien im Allgemeinen steuerbar sind (s. dazu auch BFH-Urteil vom 08.07.2020 - X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 21 ff.; Heigl, Finanz-Rundschau --FR-- 2020, 724; jeweils m.w.N.). Denn die Leistungen aus einem Stipendium führen jedenfalls dann zu Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn das Stipendium --wie im Streitfall-- dem Ersatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen dient (ebenso Heigl, FR 2020, 724, 730 f.). Dies verstößt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- weder gegen das Rechtsstaatsprinzip noch den Vorbehalt des Gesetzes und erst recht nicht gegen die Gewährleistung des Eigentums gemäß Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).(1) Der DAAD gewährte der Klägerin das Stipendium ausweislich der Zusage für deren LL.M.-Studium an der X-University. Hierfür übernahm er die Studiengebühren der Klägerin bis zu einer Höhe von 18.000 € und zahlte einen Reisekostenzuschuss von 1.075 €. Darüber hinaus gewährte der DAAD der Klägerin ein Stipendium in Höhe von 9.000 €, das in monatlichen Raten von 1.000 € gezahlt wurde. Nach den vom FG festgestellten AB-DAAD (dort unter Nr. 2.a) waren die monatlichen Stipendienraten grundsätzlich zur Bestreitung des Lebensunterhalts im Ausland bestimmt.(2) Die vorgenannten Zahlungen des DAAD an die Klägerin beruhten auf in der Erwerbssphäre liegenden Gründen. Der DAAD erstattete der Klägerin mit den (anteiligen) Studiengebühren und den Reisekosten die beruflich veranlassten Aufwendungen für das LL.M.-Studium. Die Leistungen des DAAD erfolgten mit Rücksicht auf die (zukünftige) berufliche Tätigkeit der Klägerin, die der DAAD mit dem Stipendium für das LL.M.-Studium förderte. Zwischen der (zukünftigen) Berufstätigkeit der Klägerin und den Zahlungen des DAAD bestand eine innere Verknüpfung, wie sich insbesondere aus den AB-DAAD ergibt. Zweck des Stipendiums war nach Nr. 3 der AB-DAAD nämlich die Durchführung des Studiums sowie die regelmäßige Teilnahme der Klägerin als Stipendiatin an den nach ihrem Lehrplan vorgesehenen Lehrveranstaltungen der Hochschule. Die Klägerin war nach Nr. 10 AB-DAAD verpflichtet, zur Rechenschaft über die geförderte Ausbildung über ihre Stipendienzeit Berichte abzufassen und ihre Zeugnisse über alle Abschlüsse einzureichen, die sie im Zusammenhang mit dem Stipendium erreicht hatte. Die Verletzung der Berichtspflichten berechtigte den DAAD zur Rückforderung der gewährten Leistungen. Der DAAD konnte das Stipendium außerdem nach Nr. 11 AB-DAAD unter bestimmten Voraussetzungen kündigen und seine Stipendienleistungen einstellen. Dies galt z.B., wenn erkennbar wurde, dass sich die Klägerin nicht in dem erforderlichen und zumutbaren Maß um die Verwirklichung des Zwecks des Stipendiums bemühte oder der Zweck des Stipendiums nicht mehr erreicht werden konnte. Die Klägerin bereitete sich mit dem durch das Stipendium geförderten LL.M.-Studium auf ihre (zukünftige) Berufstätigkeit vor. Die Leistungen des DAAD, mit denen die Werbungskosten der Klägerin für das Masterstudium (teilweise) erstattet wurden, wiesen nach alledem einen hinreichenden Erwerbsbezug auf. Dem steht --anders als die Klägerin meint-- insbesondere nicht entgegen, dass der DAAD mit der Gewährung des Stipendiums auch seine Satzungszwecke verwirklichen wollte.(3) Der vorgenannte Erwerbsbezug erstreckt sich auch auf die monatlichen Stipendienraten. Mit den Mietaufwendungen wegen der doppelten Haushaltsführung in Höhe von 3.763 € (für 2013) und in Höhe von 4.184 € (für 2014) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sowie mit dem Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 3.228 € (für 2013) gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG hat die Klägerin beruflich veranlasste Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht, die der Bestreitung ihres Lebensunterhalts in den USA dienten. Diese Werbungskosten überstiegen die im jeweiligen Streitjahr gezahlten Stipendienraten von insgesamt 5.000 € für 2013 und 4.000 € für 2014. Die Stipendienraten dienten daher, auch soweit der DAAD sie zur Bestreitung des Lebensunterhalts (insbesondere für Wohnung und Verpflegung im Ausland) zahlte, der Werbungskostenerstattung aus den oben bereits dargelegten --in der Erwerbssphäre der Klägerin liegenden-- Gründen.bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellen die Zahlungen des DAAD damit auch keine einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Zahlungen aus privaten Motiven dar, wie sie z.B. Angehörige zur Unterstützung eines Auslandsstudiums leisten mögen. Sie sind mit solchen Leistungen auch nicht vergleichbar. Zwischen der Klägerin und dem DAAD bestanden keinerlei private Verbindungen. Mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte liegt in der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Erstattung von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen einerseits und der auf privaten Verbindungen beruhenden Zahlungen andererseits auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.d) Die hiernach gemäß § 19 EStG steuerbaren Leistungen des DAAD sind jedoch nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei. Sie mindern gemäß § 3c Abs. 1 EStG die als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen für das LL.M.-Studium der Klägerin.aa) Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 44 EStG gilt nicht nur für Stipendien, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden (§ 3 Nr. 44 Satz 1 EStG), sondern auch für solche Stipendien, die --wie im Streitfall-- zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken u.a. von einer Körperschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden (§ 3 Nr. 44 Satz 2 EStG). Dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung auch im Übrigen gegeben sind, weil das Stipendium einen für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht überstieg, zudem nach den vom DAAD erlassenen Richtlinien vergeben wurde und schließlich die Klägerin als Empfängerin im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet war (vgl. § 3 Nr. 44 Satz 3 EStG), steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit.Diese letztgenannte Negativvoraussetzung soll sicherstellen, dass nur solche Leistungen steuerfrei bleiben, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder versteckte Vergütung für eine Arbeitsleistung darstellen (BFH-Urteil in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 46). Die Klägerin stand im Streitfall nicht in einem Dienstverhältnis zum DAAD. Sie war im Hinblick auf das Stipendium weder gegenüber dem DAAD noch gegenüber der Hochschule verpflichtet, weisungsgebunden eine bestimmte Arbeitnehmertätigkeit auszuüben. Bei der von der Klägerin verlangten Teilnahme an den Lehrveranstaltungen der Hochschule sowie ihren gegenüber dem DAAD bestehenden Berichts- und sonstigen Pflichten handelte es sich auch nicht um eine bestimmte wissenschaftliche Gegenleistung für das Stipendium i.S. von § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG. Eine Verpflichtung der Klägerin ""zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit"" ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Umstand, dass die Stipendienleistungen im Streitfall unter dem Gesichtspunkt des Werbungskostenersatzes zu steuerbaren Einkünften der Klägerin aus § 19 EStG führten.bb) Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG setzt voraus, dass zwischen den steuerfreien Einnahmen und den Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dieser ist gegeben, wenn Einnahmen und Ausgaben durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (BFH-Urteile vom 28.05.1998 - X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565, und vom 23.11.2016 - X R 41/14, BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang jedenfalls immer dann, wenn die Einnahmen dazu dienen, beruflich veranlasste Aufwendungen auszugleichen oder zu erstatten (Senatsurteil vom 09.11.1976 - VI R 139/74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207; BFH-Urteile vom 27.04.1993 - IX R 26/92, BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784; vom 27.04.2006 - IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755, und vom 18.04.2012 - X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721).So verhält es sich auch im Streitfall. Einerseits ist das Stipendium der Klägerin nur für ihren Studienaufenthalt in den USA gewährt worden. Andererseits sind ihr nur wegen dieses Studienaufenthalts die als Werbungskosten geltend gemachten (Mehr-)Aufwendungen entstanden. Die für das Masterstudium geltend gemachten Aufwendungen dürfen folglich nach § 3c Abs. 1 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit die Klägerin die fraglichen Stipendienleistungen des DAAD bezogen hat.3. Die Verfahrensrüge der Klägerin greift nicht durch. Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt.a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) umfasst das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer gerichtlichen Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern, und die Pflicht des Gerichts, sich mit dem entscheidungserheblichen Vorbringen auseinanderzusetzen. Rechtliches Gehör wird den Beteiligten dadurch gewährt, dass sie Gelegenheit erhalten, sich zu dem Sachverhalt zu äußern, der einer gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden soll. Das rechtliche Gehör bezieht sich vor allem auf Tatsachen und Beweisergebnisse (§ 96 Abs. 2 FGO). Darüber hinaus darf das FG seine Entscheidung auf einen von den Beteiligten erkennbar übersehenen oder für unerheblich gehaltenen rechtlichen Gesichtspunkt nur stützen, wenn die Beteiligten zuvor Gelegenheit hatten, dazu Stellung zu nehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 139 Abs. 2 der Zivilprozessordnung, z.B. BFH-Beschluss vom 01.07.2003 - III B 94/02, BFH/NV 2003, 1591).b) Soweit die Klägerin meint, das FG habe ihr Recht auf Gehör verletzt, weil es festgestellt habe, es sei unzutreffend, dass die Klägerin zu dem Zeitpunkt, zu dem sie sich entschieden habe, das Masterstudium durchzuführen, nicht mit einem Stipendium habe rechnen können, und die Vorinstanz ferner ausgeführt habe, dass die diesbezüglichen Darlegungen der Klägerin nicht hinreichend substantiiert seien, liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. Dies gilt bereits deshalb, weil die entsprechenden Ausführungen des FG für dessen Entscheidung nicht tragend waren. Nach der für die Prüfung eines Verfahrensmangels maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung des FG (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 06.07.1999 - VIII R 12/98, BFHE 189, 148, BStBl II 1999, 731; Senatsbeschluss vom 01.09.2005 - VI B 30/05, BFH/NV 2005, 2046, und BFH-Beschluss vom 08.10.2004 - IV B 202/02, BFH/NV 2005, 367) war es nicht entscheidungserheblich, ob die Klägerin mit einem Stipendium rechnen konnte oder nicht. Denn das FG hat die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für das Masterstudium allein deshalb teilweise nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen, weil die Klägerin in Höhe der Leistungen des DAAD wirtschaftlich nicht belastet gewesen sei.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_053-20,12. November 2020,"Keine Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung bei wirtschaftlicher Unzumutbarkeit 12. November 2020 - Nummer 053/20 - Urteil vom 16.06.2020 VIII R 29/19 Die Abgabe der Einkommensteuererklärung durch Datenfernübertragung ist wirtschaftlich unzumutbar, wenn der finanzielle Aufwand für die Einrichtung und Aufrechterhaltung einer Datenfernübertragungsmöglichkeit in keinem wirtschaftlich sinnvollen Verhältnis zu den Einkünften steht, die die Pflicht zur elektronischen Erklärungsabgabe auslösen. Das hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 16.06.2020 (VIII R 29/19) entschieden.Der Kläger war seit 2006 selbständiger Physiotherapeut. Mitarbeiter und Praxis-/ Büroräume hatte er nicht, ebenso wenig einen Internetzugang.Bis einschließlich 2016 veranlagte das Finanzamt (FA) den Kläger auf der Grundlage der handschriftlich ausgefüllten amtlichen Erklärungsvordrucke zur Einkommensteuer. Für das Streitjahr 2017 forderte es den Kläger mehrfach erfolglos zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung auf und setzte daraufhin ein Zwangsgeld gegen den Kläger fest. Den Antrag des Klägers, von der Verpflichtung zur elektronischen Erklärungsabgabe befreit zu werden, lehnte das FA ab.Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA, auf die elektronische Erklärungsabgabe zu verzichten, und hob die Festsetzung des Zwangsgeldes auf. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG und wies die Revision des FA zurück.Gemäß § 150 Abs. 8 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG muss die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten, wenn eine solche Erklärungsabgabe für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Wirtschaftliche Unzumutbarkeit liegt insbesondere vor, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre.Ob ein nicht unerheblicher finanzieller Aufwand anzunehmen ist, kann nur unter Berücksichtigung der betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen im Sinne des  § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 3 EStG entschieden werden. Denn die Härtefallregelung soll Kleinstbetriebe privilegieren. Da der Kläger im Streitjahr nur 14.534 € aus seiner selbständigen Arbeit erzielt hatte, ging der BFH von einer einem Kleinstbetrieb vergleichbaren Situation aus. Die elektronische Erklärungsabgabe konnte daher nicht rechtmäßig angeordnet werden und so auch das Zwangsgeld zu ihrer Durchsetzung keinen Bestand haben. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 29/19","Die Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG ist wirtschaftlich unzumutbar i.S. von § 150 Abs. 8 Sätze 1 und 2 AO, wenn der finanzielle Aufwand für die Einrichtung und Aufrechterhaltung einer Datenfernübertragungsmöglichkeit in keinem wirtschaftlich sinnvollen Verhältnis zu den Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG steht. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 08.08.2019 - 4 K 4231/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) einen Anspruch hat, von der Verpflichtung zur elektronischen Abgabe der Einkommensteuererklärung und der Einnahmenüberschussrechnung befreit zu werden.Der im Jahr 1965 geborene Kläger ist seit 2006 als selbständiger Physiotherapeut tätig. Er übte seine Tätigkeit ohne Mitarbeiter und ohne eigene Praxis- oder Büroräume aus. Zudem verfügte der Kläger zwar über einen PC und einen Telefonanschluss, nicht aber über einen Internetzugang oder ein Smartphone.Bis zum Jahr 2016 wurde der Kläger auf der Grundlage der von ihm handschriftlich erstellten Einkommensteuererklärungen und Gewinnermittlungen vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zur Einkommensteuer veranlagt. Auch die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2017, in dem der Kläger Einkünfte aus seiner selbständigen Tätigkeit in Höhe von 14.534 € erzielt hatte, reichte er in Form des handschriftlich ausgefüllten amtlichen Vordrucks nebst Anlage EÜR beim FA ein.Nachdem das FA den Kläger erfolglos zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung aufgefordert und im Fall der Zuwiderhandlung die Verhängung eines Zwangsgeldes angedroht hatte, setzte es mit Bescheid vom 26.09.2018 ein Zwangsgeld in Höhe von 200 € gegen ihn fest. Mit Bescheid vom 26.10.2018 lehnte das FA den Antrag des Klägers, von der Verpflichtung zur elektronischen Erklärungsabgabe befreit zu werden, ab.Die gegen diese Bescheide nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA, den Kläger von der Verpflichtung zur elektronischen Erklärungsabgabe für das Streitjahr freizustellen. Den Bescheid über die Festsetzung des Zwangsgeldes hob das FG auf. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 204 veröffentlicht.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Das FA beantragt,das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 08.08.2019 aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger einen Anspruch aus § 25 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 150 Abs. 8 der Abgabenordnung (AO) hat, im Streitjahr von der elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung befreit zu werden (unten 1. und 2.). Das FG hat auch zu Recht den angefochtenen Bescheid über die Festsetzung des Zwangsgeldes aufgehoben (unten 3.).1. a) Gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG haben Steuerpflichtige der Finanzbehörde ihre Einkommensteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn sie Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzielen und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 2 bis 8 EStG handelt. Die Finanzbehörde ist jedoch nach Satz 2 der Vorschrift auf Antrag des Steuerpflichtigen berechtigt, zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung zu verzichten.b) § 150 Abs. 8 AO ergänzt diese Regelung dahingehend, dass dem Antrag zu entsprechen ist, wenn die unbillige Härte darin besteht, dass dem Steuerpflichtigen die Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung wirtschaftlich oder persönlich nicht zumutbar ist. Abweichend von § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG hat die Finanzbehörde in den Fällen des § 150 Abs. 8 AO keinen Ermessensspielraum. Ausweislich der Gesetzesmaterialien wurde durch § 150 Abs. 8 AO ""in Ergänzung der einzelgesetzlichen Regelungen"" (vgl. BTDrucks 16/10940, 10) der nach den Einzelsteuergesetzen bestehende Ermessensspielraum bei der Entscheidung über einen Härtefallantrag in den in § 150 Abs. 8 AO aufgeführten Fällen der wirtschaftlichen oder persönlichen Unzumutbarkeit zugunsten der Steuerpflichtigen beseitigt und ein Anspruch auf Befreiung begründet (BTDrucks 16/10910, 1, und BTDrucks 16/10940, 10; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.03.2012 - XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477).c) Danach ist der Anspruch des Steuerpflichtigen nach § 150 Abs. 8 AO auf Befreiung von der Verpflichtung zur elektronischen Erklärungsabgabe in den Fällen der wirtschaftlichen oder persönlichen Unzumutbarkeit vorrangig gegenüber dem nach den Einzelsteuergesetzen bestehenden Anspruch des Steuerpflichtigen auf ermessensfehlerfreie Entscheidung und daher der Anspruch nach § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über den Befreiungsantrag erst zu prüfen, wenn das Vorliegen einer wirtschaftlichen oder persönlichen Unzumutbarkeit i.S. von § 150 Abs. 8 AO zu verneinen ist (vgl. auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 150 AO Rz 54).2. Nach diesen Vorgaben hat das FG zu Recht angenommen, dass die elektronische Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nebst Anlage EÜR für den Kläger wirtschaftlich unzumutbar i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO ist.a) Wirtschaftliche Unzumutbarkeit i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO liegt gemäß § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 AO insbesondere vor, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre. Mit der Vorschrift hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei wirtschaftlicher Zumutbarkeit der Anschaffung allein das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung der Steuererklärung erforderlichen Technik keinen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO auf Befreiung von der Abgabe der Steuererklärung in elektronischer Form begründet (BFH-Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 58, zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen). Nicht ausdrücklich geregelt ist indes, unter welchen Voraussetzungen die Grenze zu einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand überschritten ist. Das FG hat in der angefochtenen Entscheidung angenommen, dass diese Grenze überschritten sei, wenn die Schaffung der technischen Voraussetzungen in keinem wirtschaftlich sinnvollen Verhältnis mehr zu den Einkünften stehe, für die nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG die Einkommensteuererklärung durch Datenfernübertragung zu übermitteln sei. Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Wie das FG zutreffend erkannt hat, folgt aus der gesetzlichen Systematik, dass dem finanziellen Aufwand für die Einrichtung und Aufrechterhaltung einer Datenfernübertragungsmöglichkeit ausschließlich die Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG gegenüberzustellen sind. Zwar ist nach der Regelung des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung von der Höhe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG grundsätzlich unabhängig. § 150 Abs. 8 AO sieht jedoch gerade ein Korrektiv dafür vor, dass § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG lediglich an das Bestehen von Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG anknüpft, ohne die mit der Schaffung der technischen Voraussetzungen für eine Datenfernübertragung verbundene finanzielle Belastung für den Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.b) Für diese Auslegung des Merkmals der wirtschaftlichen Zumutbarkeit i.S. des § 150 Abs. 8 AO spricht auch der Umstand, dass der Gesetzgeber mit § 150 Abs. 8 AO bewusst eine ""großzügige Ausnahmeregelung"" eingeführt und diese ""so weit gefasst"" hat, dass die ""ungerechtfertigte Versagung einer Ausnahmegenehmigung ausgeschlossen"" sein sollte (BTDrucks 16/10940, 3). Insbesondere ""Kleinstbetriebe"" sollten sich auf die Härtefallregelung in § 150 Abs. 8 AO berufen können (BTDrucks 16/10940, 3 und 10). Dieser gesetzgeberischen Zielsetzung ist dahingehend Rechnung zu tragen, dass über die Anwendung der Härtefallregelung des § 150 Abs. 8 AO lediglich unter Berücksichtigung der Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG zu entscheiden ist. Mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Privilegierung von Kleinstbetrieben wäre es nicht vereinbar, wenn über die Frage der wirtschaftlichen Zumutbarkeit auch in Abhängigkeit von den mit dem Betrieb nicht in Zusammenhang stehenden finanziellen Verhältnissen des Steuerpflichtigen entschieden würde.c) Auch bezogen auf den Streitfall ist die Würdigung des FG, die Kosten der für die Schaffung der technischen Voraussetzungen für eine elektronische Erklärungsabgabe stünden nicht mehr in einer wirtschaftlich sinnvollen Relation zur Höhe der vom Kläger erzielten selbständigen Einkünfte, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Hinblick auf den Charakter von § 150 Abs. 8 AO als großzügig anzuwendende Ausnahmevorschrift sieht der Senat bei den vom Kläger aus seiner selbständigen Tätigkeit im Streitjahr erzielten Einkünften in Höhe von 14.534 € eine einem Kleinstbetrieb vergleichbare Situation als gegeben an. Das FG hat zu Recht angenommen, dass gegenüber dieser Einkunftshöhe die Kosten für die Umstellung auf den elektronischen Verkehr mit dem FA, zu denen nicht nur die Aufwendungen für die Bereitstellung einer Internetverbindung, sondern auch für die Anschaffung oder Umrüstung und dauerhafte Pflege der erforderlichen Hard- und Software gehören, erheblich ins Gewicht fallen. Hinsichtlich der Übermittlung der Anlage EÜR folgt dies aus § 60 Abs. 4 Satz 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, der insoweit eine entsprechende Anwendung des § 150 Abs. 8 AO vorsieht.3. Das FG hat auch zu Recht den angefochtenen Bescheid über die Festsetzung des Zwangsgeldes aufgehoben. Die Fehlerhaftigkeit der Anordnung der elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung nebst Anlage EÜR macht auch die nachfolgende Festsetzung des Zwangsgeldes rechtswidrig, weil Verwaltungsakte, die auf Vornahme einer Handlung gerichtet sind, nur dann mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden können (§ 328 Abs. 1 AO), wenn sie rechtmäßig sind (BFH-Urteile vom 11.08.1992 - VII R 90/91, BFH/NV 1993, 346, und vom 15.09.1992 - VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76). Das ist hier, wie ausgeführt, nicht der Fall. Der Senat kann daher offenlassen, ob der angefochtene Bescheid auch deshalb aufzuheben war, weil, wie das FG meint, das FA das ihm insoweit eingeräumte Ermessen nicht bzw. fehlerhaft ausgeübt hat.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_053-22,10. November 2022,"Kein Kindergeldanspruch während Vorbereitung zur Qualifikation als Fachärztin 10. November 2022 - Nummer 053/22 - Urteil vom 22.09.2022 III R 40/21 Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22.09.2022 III R 40/21 entschieden hat, ist eine Kindergeldgewährung wegen eines Dienstverhältnisses, das als Vorbereitungszeit zur Erlangung der Facharztqualifikation dient, grundsätzlich nicht mehr möglich. Die Klägerin ist die Mutter einer im Mai 1997 geborenen Tochter, die im Dezember 2020 ihr Medizinstudium erfolgreich abschloss. Zum 01.01.2021 begann sie ihre mindestens 60 Monate um-fassende Vorbereitungszeit zur Erlangung der Qualifikation als Fachärztin. Das hierzu mit einer Klinik abgeschlossene Dienstverhältnis umfasste eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von 42 Stunden. Die Familienkasse gewährte bis zum voraussichtlichen Ende des Medizinstudiums Kindergeld, lehnte eine Weitergewährung des Kindergelds während der Vorbereitung auf die Facharztqualifikation jedoch mit der Begründung ab, dass es sich hierbei nicht mehr um eine Berufsausbildung handele. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage ab. Der BFH hielt die Revision der Klägerin für unbegründet. Volljährige Kinder, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, werden kindergeldrechtlich u.a. dann berücksichtigt, wenn sie für einen Beruf ausgebildet werden. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Insoweit dienen der Vorbereitung auf ein Berufsziel zwar alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Werden die Ausbildungsmaßnahmen allerdings innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses durchgeführt, liegt eine Ausbildung nur dann vor, wenn die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht. Im Streitfall überwog allerdings der Erwerbscharakter. Denn das FG hatte festgestellt, dass die Tochter der Klägerin im Rahmen ihrer Tätigkeit an der Klinik bereits ihre Qualifikation als Ärztin einsetzte. Im Vergleich mit ihrer praktischen Tätigkeit als Ärztin hatte die theoretische Wissensvermittlung im Rahmen der Facharztausbildung einen deutlich geringeren Umfang. Zudem stand  die Erbringung der Arbeitsleistung in der Klinik im Vordergrund und die Tochter erhielt auch keine bloße Ausbildungsvergütung, sondern ein für eine Ärztin angemessenes Entgelt.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: III R 40/21","Beginnt das Kind nach erfolgreich abgeschlossenem Medizinstudium ein Dienstverhältnis an einer Klinik, das als Vorbereitungszeit zur Erlangung der Facharztqualifikation dient, ist ein Kindergeldanspruch während dieses Dienstverhältnisses mangels Vorliegens einer Berufsausbildung i.S. des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ausgeschlossen, wenn bei einer Gesamtbetrachtung des Dienstverhältnisses der Erwerbscharakter und nicht der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht. Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.11.2021 - 9 K 114/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand I.Streitig ist, ob für den Monat April 2021 ein Kindergeldanspruch besteht, weil das Kind eine ärztliche Tätigkeit ausgeübt hat, die zur Erlangung der Facharztqualifikation erforderlich ist.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter ihrer im Mai 1997 geborenen Tochter X. Am ...12.2020 erhielt X das Ergebnis der Abschlussprüfung in ihrem Medizinstudium. Zum 01.01.2021 begann sie ihre mindestens 60 Monate umfassende Vorbereitungszeit zur Erlangung der Qualifikation als Fachärztin. Das hierzu mit einer Klinik abgeschlossene Dienstverhältnis umfasste eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von 42 Stunden.Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) gewährte der Klägerin zunächst wegen des Medizinstudiums laufend Kindergeld für X. Mit Schreiben vom 18.02.2021 teilte die Klägerin der Familienkasse mit, dass das Medizinstudium im Dezember 2020 beendet worden sei, und beantragte wegen der Ausbildung zur Fachärztin die Weitergewährung von Kindergeld ab Januar 2021 bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres. Mit Bescheid vom 11.03.2021 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung ab April 2021 mit der Begründung auf, dass X im Laufe des Monats März 2021 ihr Hochschulstudium beenden werde. Mit weiterem Bescheid vom 16.03.2021 lehnte die Familienkasse den Antrag vom 18.02.2021 ab dem Monat April 2021 mit der Begründung ab, dass sich X nicht mehr in einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) befinde.Mit Schreiben vom 22.03.2021 erhob die Klägerin Einspruch gegen die Bescheide vom 11.03.2021 und 16.03.2021. Die Familienkasse wies beide Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 09.04.2021 als unbegründet zurück.Die hiergegen gerichtete, auf den Monat April 2021 beschränkte Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Zur Begründung verwies es im Wesentlichen darauf, dass der Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen sei, da X bereits mit dem Medizinstudium ihre Erstausbildung abgeschlossen habe und bei ihrer anschließenden Facharztausbildung die Erbringung einer Arbeitsleistung gegenüber den Weiterbildungsinhalten im Vordergrund gestanden habe.Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide vom 11.03.2021 und 16.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 09.04.2021 dahingehend zu ändern, dass das Kindergeld für X für den Monat April 2021 festgesetzt wird.Die Familienkasse beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin für den streitigen Monat April 2021 kein Kindergeldanspruch zusteht.1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden.a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (z.B. Senatsurteil vom 16.09.2015 - III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, betreffend verwendungsbezogene Lehrgänge eines Unteroffiziers).b) Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Dies ist unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben sind; auch braucht die Ausbildungsmaßnahme Zeit und Arbeitskraft des Kindes grundsätzlich nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 07.07.2021 - III R 24/19, BFH/NV 2021, 1486, Rz 14, m.w.N.).c) Werden Ausbildungsmaßnahmen --wie hier-- innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses durchgeführt, liegen die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG allerdings nur dann vor, wenn die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht (BFH-Urteile vom 09.06.1999 - VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, unter 2., zum Volontariat als Berufsausbildung, und vom 10.05.2012 - VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, Rz 13, zur Ausbildung eines Mannschaftsdienstgrades zum Kraftfahrer; Senatsurteile vom 22.12.2011 - III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 17 f.; vom 26.08.2010 - III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, Rz 13, und vom 30.07.2009 - III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, unter II.4.). Kurse oder Lehrgänge, die an sich als Berufsausbildung zu betrachten wären, führen mithin nicht zur Berücksichtigung als Kind, wenn sie im Rahmen eines Erwerbsverhältnisses absolviert werden und bei einer Gesamtbetrachtung der Erwerbscharakter überwiegt (Senatsurteil in BFH/NV 2021, 1486, Rz 17). Dabei kommt es trotz der allgemeinen Geltung des Monatsprinzips des § 66 Abs. 2 EStG auch nicht darauf an, ob im jeweils einzelnen Monat die Ausbildungsmaßnahmen oder die Erwerbstätigkeit im Vordergrund steht. Vielmehr sind solche Arbeits- und Dienstverhältnisse als Einheit zu betrachten und daraufhin zu untersuchen, ob ""insgesamt"" der Ausbildungscharakter und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht (Senatsurteil in BFH/NV 2021, 1486, Rz 23 f.).2. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen, weil die von X zur Erlangung der Facharztqualifikation durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen bei einer Gesamtbetrachtung des Dienstverhältnisses hinter den Erwerbscharakter dieses Dienstverhältnisses zurücktreten. Das FG hat die Frage, ob bei dem von X eingegangenen Dienstverhältnis der Erwerbs- oder der Ausbildungscharakter überwog, zwar im Rahmen des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG geprüft. Die insoweit getroffenen Feststellungen reichen aber aus, um bereits das Vorliegen einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu verneinen.a) Das FG hat in Abschn. I. Nr. 2 der Entscheidungsgründe festgestellt, dass X im Rahmen ihrer Tätigkeit an der Klinik bereits ihre zuvor durch die ärztliche Prüfung erlangte Qualifikation als Ärztin eingesetzt hat. Weiter hat es dort ausgeführt, dass die reinen Ausbildungsinhalte zum einen aus einem mindestens einmal jährlich durchgeführten Gespräch zwischen dem anleitenden Arzt und X bestanden, in welchem der Stand der Weiterbildung beurteilt und in einem Logbuch dokumentiert wird. Zum anderen sind in den gesamten 60 Monaten 80 Stunden Kurs-Weiterbildung vorgesehen. Weitergehende Regelungen --insbesondere zum genauen zeitlichen Umfang und der Ausgestaltung der Anleitung-- sind in der zugrunde liegenden Weiterbildungsordnung nach Feststellung des FG nicht enthalten. Weiter ist das FG aufgrund der Weiterbildungsordnung davon ausgegangen, dass die Facharztqualifikation ganz überwiegend aufgrund der praktischen Erfahrung aus der ärztlichen Tätigkeit und nur in geringerem Umfang aus der Vermittlung von theoretischem Wissen und Methodenkompetenz erworben wird. Schließlich hat das FG in Abschn. I. Nr. 3 der Entscheidungsgründe die Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses verneint und dabei darauf abgestellt, dass X schwerpunktmäßig ihrem Arbeitgeber nach dessen Weisung ihre ärztliche Arbeitsleistung schuldete und die Vergütung nicht auf die Teilnahme an einer Berufsausbildungsmaßnahme ausgerichtet, sondern für die geschuldete ärztliche Tätigkeit angemessen war.b) Da die tatsächliche Würdigung des FG verfahrensrechtlich einwandfrei, insbesondere nicht unter Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, zustande gekommen ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie für den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, selbst wenn die Wertung des FG nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (z.B. Senatsurteile vom 21.01.2010 - III R 17/07, BFH/NV 2010, 1423, und in BFH/NV 2011, 26).3. Da somit schon der weite Ausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt war, muss der Senat nicht der Frage nachgehen, ob es sich im Rahmen des engeren Ausbildungsbegriffes des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG um eine Erst- oder Zweitausbildung handelte. Es kommt deshalb auch nicht auf die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen an, ob X eine langfristige Bindung an den Arbeitgeber eingegangen ist und welchen Umfang die wöchentliche Arbeitszeit hatte. Dass X --wie von der Klägerin behauptet-- ganztägig durch einen weiterbildenden Arzt angeleitet wurde und noch keine eigenverantwortliche und selbstständige Tätigkeit ausüben durfte, hat das FG so nicht festgestellt und dürfte im Berufsalltag eines Assistenzarztes in einer Klinik auch eher unüblich sein. Das Berufsziel der X spielt hinsichtlich der Abwägung zwischen den Ausbildungs- und den Erwerbsanteilen ihres Dienstverhältnisses keine Rolle. Eine Parallele zwischen der Assistenzarzttätigkeit auf der einen Seite und dem Referendariat im Bereich der Juristen- oder Lehramtsausbildung sowie den Finanzanwärtern auf der anderen Seite kann schon deshalb nicht gezogen werden, weil bei Letzteren noch kein Eintritt in einen durch den Abschluss ermöglichten Beruf stattgefunden hat und die Vergütung sich an dem Ausbildungscharakter und nicht an einer Erwerbstätigkeit orientiert. Soweit die Klägerin eine Parallele zu Ausbildungsmaßnahmen bei Zeitsoldaten ziehen will, hat der Senat im Urteil in BFH/NV 2021, 1486 ebenfalls bereits das Vorliegen einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verneint, weil auch dort der Erwerbscharakter des Dienstverhältnisses dominierte.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO." bfh_054-20,19. November 2020,"Keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die Reinigung einer öffentlichen Straße (Fahrbahn) und für in der Werkstatt des Handwerkers erbrachte Arbeiten 19. November 2020 - Nummer 054/20 - Urteil vom 13.05.2020 VI R 4/18 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 13.05.2020 – VI R 4/18 entschieden, dass die Reinigung der Fahrbahn einer öffentlichen Straße nicht als haushaltsnahe Dienstleistung und Handwerkerleistungen, die in einer Werkstatt erbracht werden, nicht nach § 35a EStG begünstigt sind.Die Klägerin hatte die Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35a EStG bei Aufwendungen für die Straßenreinigung als haushaltsnahe Dienstleistungen sowie für Tischlerarbeiten als Handwerkerleistungen beantragt. Die Straßenreinigung wurde von der Kommune als öffentliche Aufgabe für die Anlieger durchgeführt. Die Kosten hierfür hatten die Anlieger anteilig zu tragen. Gegenstand der Tischlerarbeiten war die Reparatur eines Hoftores, welches ausgebaut, in der Tischlerwerkstatt in Stand gesetzt und anschließend wieder auf dem Grundstück der Klägerin eingebaut worden war.Anders als zuvor das Finanzgericht, bestätigte der BFH die ablehnende Rechtsauffassung des Finanzamts. Die Tarifermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und ebenso für Handwerkerleistungen setze voraus, dass diese im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt oder erbracht werden. Eine haushaltsnahe Dienstleistung erfordere eine Tätigkeit, die üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht, in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werde und dem Haushalt diene. Dies sei, entsprechend der bisherigen Rechtsprechung, für die Reinigung eines Gehweges noch zu bejahen. Die Reinigung der Fahrbahn einer Straße könne aber nicht mehr als hauswirtschaftliche Verrichtung angesehen werden, die den geforderten engen Haushaltsbezug aufweise.Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen seien ebenfalls nur begünstigt, wenn sie in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt würden. In der Werkstatt des Handwerkers erbrachte Leistung würden zwar für den Haushalt aber nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht. Die Arbeitskosten des Handwerkers seien daher ggf. im Wege der Schätzung in einen nicht begünstigten ""Werkstattlohn"" und in einen begünstigten ""vor Ort Lohn"" aufzuteilen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 4/18","1. Die Reinigung der Fahrbahn einer öffentlichen Straße ist --anders als die Reinigung des öffentlichen Gehwegs vor dem Haus-- nicht als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt.2. Soweit Arbeiten in der Werkstatt eines Handwerkers erbracht werden, sind die darauf entfallenden Lohnkosten nicht nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.07.2017 - 12 K 12040/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde für das Streitjahr (2009) mit ihrem mittlerweile verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid sowie in mehreren Änderungsbescheiden berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) keine Steuerermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG); entsprechende Aufwendungen hatten die Eheleute auch nicht geltend gemacht.Mit Änderungsbescheid vom 17.10.2016 wurde die festgesetzte Einkommensteuer für das Streitjahr aus hier nicht streitigen Gründen um 244 € erhöht. Daraufhin begehrte die Klägerin eine Kompensation nach § 177 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) durch Berücksichtigung von Straßenreinigungskosten in Höhe von 100,36 € als haushaltsnahe Dienstleistungen sowie von Aufwendungen für Klempnerleistungen in Höhe von 104,42 € und für Tischlerarbeiten in Höhe von 1.023,40 € als Handwerkerleistungen nach § 35a EStG. Bei den Tischlerarbeiten handelte es sich um die Reparatur eines Hoftores, das vom Tischler ausgebaut, in seiner Werkstatt in Stand gesetzt und anschließend wieder eingebaut worden war. Die Straßenreinigung wurde vom Land Berlin als öffentliche Aufgabe für die Anlieger durchgeführt. Die Kosten hierfür hatten die Anlieger zu 75 % zu tragen.Das FA berücksichtigte nur die Aufwendungen für die Klempnerarbeiten. Mit ihrem erfolglosen Einspruch begehrte die Klägerin weiterhin die Berücksichtigung der Straßenreinigungskosten sowie der anteiligen Lohnkosten für Tischlerarbeiten in Höhe von 981,75 €.Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt.Die Aufwendungen für die Straßenreinigung seien als haushaltsnahe Dienstleistung i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigungsfähig. Die Klägerin sei gemäß § 1 des Straßenreinigungsgesetzes --Berlin-- (StrReinG) zur Reinigung der vor ihrem Haus entlangführenden öffentlichen Straße und des (Geh-)Wegs verpflichtet. Zwar obliege die Durchführung der Reinigung für Straßen im Straßenreinigungsverzeichnis A --und damit der ...straße-- nach § 4 Abs. 1 StrReinG dem Land Berlin als öffentliche Aufgabe, dies allerdings für die Anlieger. Da gemäß § 7 StrReinG die Kosten der Reinigungsverpflichtung zu 75 % auf den Anlieger abgewälzt würden, verbleibe die Reinigungsverpflichtung bei diesem.Die Aufwendungen für die Reparatur des Hoftores seien als Handwerkerleistung i.S. des § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG berücksichtigungsfähig. Da das Hoftor ausgebaut, in der Werkstatt des Tischlers repariert und sodann wieder eingebaut worden sei, seien die Handwerkerleistungen im Haushalt der Klägerin erbracht worden. Es sei ausreichend, wenn der Leistungserfolg --wie im Streitfall-- in der Wohnung des Steuerpflichtigen eintrete.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Gründe II.A. Die Revision des FA ist zulässig.Ebenso wie für die Revisionseinlegung ist auch für die Revisionsbegründung Schriftform erforderlich (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 02.08.2002 - IV R 14/01, BFH/NV 2002, 1604, m.w.N.). Diesem Erfordernis ist nur genügt, wenn das maßgebliche Schriftstück von demjenigen, der die Verantwortung für seinen Inhalt trägt, eigenhändig, d.h. mit einem die Identität des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnenden, individuellen Schriftzug handschriftlich, unterzeichnet ist (z.B. BFH-Urteil vom 16.03.1999 - X R 41/96, BFHE 188, 528, BStBl II 1999, 565, m.w.N.; grundlegend zum Tatbestandsmerkmal ""schriftlich"": Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 05.11.1973 - GrS 2/72, BFHE 111, 278, BStBl II 1974, 242, und des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 30.04.1979 - GmS-OGB 1/78, Neue Juristische Wochenschrift 1980, 172).Dies ist in Bezug auf die Urschrift der Revisionsbegründung der Fall. Dem Schriftformerfordernis ist damit Genüge getan. Dass die der Klägerin übersandten Ausfertigungen der Revisionsbegründung --wie sie rügt-- ihrerseits keine ""Unterschrift oder handschriftliche Kennzeichnung"" aufweisen, ist demzufolge unerheblich.B. Die Revision des FA ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).1. Das FG ist zunächst zu Unrecht davon ausgegangen, dass die der Klägerin von dem Land Berlin für die Straßenreinigung in Rechnung gestellten Entgelte der von den Berliner Straßenreinigungsbetrieben (BSR) durchgeführten Straßenreinigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG in voller Höhe als Aufwendungen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen berücksichtigungsfähig sind.a) Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG sind. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG muss die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.aa) Der Begriff ""haushaltsnahe Dienstleistung"" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 13.07.2011 - VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232).bb) Dabei kann nach dem räumlich-funktionalen Haushaltsbegriff des erkennenden Senats (hierzu Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14 f., für Handwerkerleistungen) auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein. Es muss sich hierbei allerdings auch insoweit um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen.Hiervon ist nach dem Senatsurteil vom 20.03.2014 - VI R 55/12 (BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, Rz 14) insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Straßen und (Geh-)Wegen verpflichtet ist, weil entsprechende Dienstleistungen notwendiger Annex zur Haushaltsführung und deshalb nicht nur anteilig, soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind.Die Reinigung der Fahrbahn einer Straße ist hingegen keine hauswirtschaftliche Verrichtung, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt wird. Gerade in Städten --so auch im Streitfall-- obliegt die Reinigung der Fahrbahn regelmäßig der jeweiligen Gemeinde als öffentliche Aufgabe und wird von dieser gegen Kostenbeteiligung der Anlieger im Rahmen der Daseinsvorsorge erbracht. Auch wenn teilweise die entsprechende Reinigungsverpflichtung von der Gemeinde auf die Anlieger abgewälzt wird, kann nach Auffassung des erkennenden Senats insoweit nicht davon gesprochen werden, dass die Fahrbahnreinigung anders als die Reinigung des Gehwegs (dazu Senatsurteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880) ""gewöhnlich"" durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erfolgt. Auch fehlt es in Bezug auf die öffentliche Fahrbahn an dem erforderlichen räumlich-funktionalen Zusammenhang zum Haushalt. Dieser endet an der ""Bordsteinkante"", d.h. mit dem öffentlichen Gehweg.Davon ging der Senat auch im Urteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880 aus, da dort ebenfalls nur über die Aufwendungen für die Reinigung und Schneeräumung des Gehwegs zu entscheiden war. Soweit der Entscheidung zu entnehmen sein sollte, dass sich die Steuerermäßigung darüber hinaus auch auf die Aufwendungen des Winterdienstes für die Fahrbahn bezieht, hält der Senat daran nicht fest.b) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen allerdings nicht entscheiden, ob bzw. in welcher Höhe der Klägerin die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG zu gewähren ist. Die vorgelegte Rechnung der BSR lautet auf ""Straßenreinigung"" und umfasst vorliegend sowohl die Fahrbahn- als auch die Gehwegreinigung. Bei dem Begriff der (öffentlichen) Straße handelt es sich um einen Oberbegriff, der u.a. sowohl die Fahrbahn als auch den Gehweg umfasst. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zunächst aufzuklären haben, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe das Entgelt für die ""Straßenreinigung"" tatsächlich auf die Reinigung von Fahrbahn und Gehweg entfällt. Sodann hat es den Rechnungsbetrag gegebenenfalls im Wege der Schätzung (§ 162 AO) entsprechend aufzuteilen.2. Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, die in der Werkstatt des Tischlers durchgeführte Reparatur des Hoftores sei als Handwerkerleistung nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigt.a) Gemäß § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen um 20 %, höchstens um 1.200 €. Nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die Ermäßigung nur für Arbeitskosten. Dass diese Voraussetzungen hinsichtlich der Tischlerarbeiten im Streitfall erfüllt sind, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.b) Die Handwerkerleistung muss allerdings ebenfalls ""in"" einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dabei legt der erkennende Senat den Begriff ""im Haushalt"" --wie oben bereits dargelegt-- räumlich-funktional aus (Senatsurteil in BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14, m.w.N.), so dass auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigt sein kann. Es muss sich dabei allerdings auch hier um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Senatsurteile in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, und vom 20.03.2014 - VI R 56/12, BFHE 245, 49, BStBl II 2014, 882; BMF-Schreiben vom 09.11.2016 - IV C 8-S2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 2). Dies schließt es aus, eine teilweise in der Werkstatt des Handwerkers erbrachte Leistung vollumfänglich als nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigte Handwerkerleistung anzusehen.aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG sind Leistungen, die außerhalb des Haushalts erbracht werden, nicht begünstigt, auch wenn sie für den Haushalt erbracht werden (Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 35a Rz 21). Insoweit kommt es auf die tatsächliche Erbringung der Leistung an. Eine Handwerkerleistung, die in der Werkstatt des Handwerkers an einem Gegenstand des Haushalts erbracht wird, weist keinen (unmittelbaren) räumlichen Zusammenhang mit dem Haushalt auf, für den sie erbracht wird, sondern lediglich einen funktionalen (ebenso Schlenk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 2122, 2126; Urteile des FG München vom 24.10.2011 - 7 K 2544/09; FG Rheinland-Pfalz vom 06.07.2016 - 1 K 1252/16, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1350; FG Nürnberg vom 04.08.2017 - 4 K 16/17, EFG 2017, 1447; FG München vom 13.12.2017 - 11 K 2998/16, EFG 2019, 540; i.E. ebenso Schmidt/Krüger, a.a.O., § 35a Rz 21; Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 35a Rz 10; Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 41; a.A. Urteile des FG München vom 23.02.2015 - 7 K 1242/13; FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 26.02.2018 - 1 K 1200/17, EFG 2018, 1270).bb) Ob der Leistungserfolg im Haushalt erzielt wird, ist daher grundsätzlich unerheblich; auf den zivilrechtlichen Leistungsort kommt es insoweit deshalb nicht an (ebenso FG München, Urteil vom 24.10.2011 - 7 K 2544/09; Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127 f.; a.A. Arbeitskreis Steuern und Revision im Bund der Wirtschaftsakademiker e.V., DStR 2020, 325). Ein bloßes Abstellen auf den Leistungserfolg würde vielmehr zu einer rein funktionalen Betrachtungsweise führen, die vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt ist und auch nicht dem räumlich-funktionalen Verständnis des erkennenden Senats entspricht. Die räumlich-funktionale Verbindung zum Haushalt kann nicht allein dadurch begründet werden, dass sich die Handwerkerleistung auf einen Haushaltsgegenstand bezieht.Etwas anderes ergibt sich insbesondere nicht aus dem Senatsurteil vom 03.09.2015 - VI R 18/14 (BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272). Denn auch dort hat der Senat darauf abgestellt, dass das mit der Betreuungspauschale abgegoltene Notrufsystem im Not- und sonstigen Bedarfsfall zu einer Hilfeleistung in der Wohnung führte. Ein unmittelbarer räumlicher Zusammenhang zum Haushalt war im Gegensatz zum Streitfall insoweit gegeben.cc) Das grundsätzlich enge Verständnis des räumlich-funktionalen Haushaltsbegriffs entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der mit der Erweiterung des § 35a EStG auf Handwerkerleistungen zwar den privaten Haushalt als Feld für neue Beschäftigungsmöglichkeiten fördern (BTDrucks 16/643, 1, 6), eine zu starke Ausdehnung der begünstigten Leistungen allerdings vermeiden wollte (BTDrucks 16/974, 8).dd) Ob die Handwerkerleistung --wie die Klägerin geltend macht-- tatsächlich auch insgesamt auf dem Grundstück des Steuerpflichtigen hätte durchgeführt werden können, ist unerheblich. Denn nur der vom Steuerpflichtigen tatsächlich verwirklichte Sachverhalt --hier die Mitnahme des Hoftores zur Reparatur in der Werkstatt des Tischlers-- und nicht ein hypothetischer Sachverhalt kann der Besteuerung unterworfen werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 29.11.2017 - X R 26/16, Rz 18, und vom 23.04.2009 - IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, unter II.1.c bb).ee) Der Senat hat keine Bedenken, dass die hiernach gegebenenfalls erforderliche Aufteilung der Arbeitskosten in einen ""Werkstattlohn"" und in einen ""vor Ort Lohn"" tatsächlich möglich ist. Eine solche Aufteilung widerspricht auch nicht dem gesetzgeberischen Willen, Schwarzarbeit zu bekämpfen (ebenso Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127; a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil in EFG 2018, 1270).c) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kommt eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für die Reparatur des Hoftores vorliegend nicht in vollem Umfang, sondern nur insoweit in Betracht, als der Tischler die Arbeiten auf dem Grundstück der Klägerin und nicht in seiner Werkstatt erbracht hat. Im zweiten Rechtsgang wird das FG deshalb den Anteil der Arbeitskosten, die auf den Aus- und Einbau des Hoftores entfallen, zu ermitteln haben.3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_054-22,10. November 2022,"Unternehmereigenschaft bei planmäßigem An- und Verkauf von Waren über die Internetplattform „ebay“ 10. November 2022 - Nummer 054/22 - Urteil vom 12.05.2022 V R 19/20 Mit Urteil vom 12.05.2022 ‑ V R 19/20 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Verkäufer, der auf jährlich mehreren hundert Auktionen Waren über „ebay"" veräußert, eine nachhaltige und damit umsatzsteuerrechtlich eine unternehmerische steuerpflichtige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausübt. Die Klägerin erwarb bei Haushaltsauflösungen Gegenstände und verkaufte diese über einen Zeitraum von fünf Jahren auf der Internet-Auktions-Plattform ""ebay"" in ca. 3.000 Versteigerungen und erzielte daraus Einnahmen von ca. 380.000 €. Der BFH hat unter Hinweis auf sein Urteil vom 26.04.2012 - V R 2/11 entschieden, dass dies als nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Der BFH hat in seiner Zurückverweisung dem Finanzgericht aber aufgegeben, bisher fehlende Feststellungen zur Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nachzuholen. Danach wird bei einem Wiederverkäufer, der gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert und an den diese Gegenstände – wie hier im Rahmen von privaten Haushaltsauflösungen – geliefert wurden, ohne dass dafür Umsatzsteuer geschuldet wurde, der Umsatz nicht nach dem Verkaufspreis, sondern nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Fehlende Aufzeichnungen über Einkäufe stehen nach dem Urteil des BFH der Differenzbesteuerung nicht zwingend entgegen, so dass dann zu schätzen sein kann. Ist auf dieser Grundlage die Differenzbesteuerung anzuwenden, kommt es zu einer erheblichen Minderung des Steueranspruchs.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: V R 19/20","1. Die Gegenleistung ist in Entgelt und Steuerbetrag aufzuteilen.2. Veräußert ein Verkäufer auf jährlich mehreren hundert Auktionen Waren über die Internetplattform ""ebay"", liegt eine nachhaltige und damit umsatzsteuerrechtlich unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG vor.3. Die Aufzeichnungspflichten gemäß § 25a Abs. 6 Satz 1 UStG gehören nicht zu den materiellen Voraussetzungen der Differenzbesteuerung. Ein Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten führt deshalb nicht grundsätzlich zur Versagung der Differenzbesteuerung. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.07.2018 - 2 K 1835/16 aufgehoben.Die Sache wird an den zuständigen Vollsenat des Hessischen Finanzgerichts zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) kaufte in den Streitjahren (2009 bis 2013) Gegenstände aus Haushaltsauflösungen an und bot sie auf der Internet-Auktions-Plattform ""ebay"" (ebay) in Form von Versteigerungen zum Verkauf an. Dazu legte sie vier Konten auf ebay an und eröffnete zwei Girokonten. Die Klägerin verkaufte 2009 auf 577 Auktionen, 2010 auf 1 057 Auktionen, 2011 auf 628 Auktionen, 2012 auf 554 Auktionen und 2013 auf 260 Auktionen Waren über ebay. Steuererklärungen gab sie nicht ab. Eine Steuerfahndungsprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ergab folgende Einnahmen:AuktionenEinnahmen200957740.000 €20101 05770.000 €201162890.000 €201255490.000 €201326080.000 €Das FA erließ entsprechende Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide, in denen es die Betriebsausgaben und Vorsteuern in Höhe von 30 % der Einnahmen schätzte. In den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre jeweils vom 20.05.2016 setzte das FA Umsatzsteuer in Höhe von 19 % auf die festgestellten Einnahmen fest. Vorsteuerbeträge erkannte das FA nicht an.Die Klägerin erhob nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Die Klage hatte teilweise Erfolg (Hessisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 19.07.2018 - 2 K 1835/16, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 777). Das FG entschied, die Einnahmen seien zu Recht dem Grunde nach der Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer unterworfen worden. Die Klägerin habe nicht nur privates Vermögen veräußert, sondern sei nach Würdigung der gesamten Umstände wie eine typische Einzelhändlerin aufgetreten. Dafür spreche u.a. die Anzahl der über viele Jahre getätigten Verkäufe und der Aufwand. Sie habe An- und Verkäufe mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht getätigt und sei dauerhaft am Markt als Anbieter verschiedener Güter aufgetreten. In Anbetracht der Tatsache, dass die Rechtsprechung in vergleichbaren Fällen (FG Köln, Urteil vom 04.03.2015 - 14 K 188/13, EFG 2015, 1103, und Niedersächsisches FG, Beschluss vom 26.05.2010 - 4 V 210/09, juris) den Ansatz von Betriebsausgaben mit Werten von 40 % bzw. 80 % des Nettoumsatzes für angemessen befunden habe, sei eine Schätzung der Betriebsausgaben bei der Einkommensteuer- und Gewerbesteuerfestsetzung von 60 % des Nettoumsatzes gerechtfertigt. Im Übrigen wies das FG die Klage ab.In dem vor dem X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) geführten Revisionsverfahren X R 26/18 hat der X. Senat das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2009 bis 2013 mit Beschluss vom 17.06.2020 abgetrennt und zuständigkeitshalber an den V. Senat abgegeben. Mit Urteil vom selben Tag hat der X. Senat das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 17.06.2020 - X R 26/18, BFH/NV 2021, 314).Mit ihrer Revision rügt die Klägerin insbesondere die Verletzung materiellen Rechts. Sie sei nicht als Händlerin anzusehen, da sie weder ein Konzept noch eine Organisation noch Vorkenntnisse im Handel habe. Sie kaufe gelegentlich aus Haushaltsauflösungen und verkaufe die Gegenstände wieder über ebay für ein Mindestgebot von 1 €. Es sei wie bei einer Lotterie unsicher, ob Gewinne entstünden. Zahlreiche Gegenstände verkaufe sie deutlich unter Einkaufswert, andere werfe sie einfach weg. Sie habe auch nichts dafür getan, die Gegenstände gewinnbringend zu veräußern (z.B. Mindestpreise, Werbung, besondere Darstellung der Gegenstände, Auswahl gutgehender Gegenstände) und jedenfalls per Saldo keinen Gewinn erzielt. Ihr Ziel sei der Nervenkitzel bzw. die Spannung gewesen, zu welchem Preis die Gegenstände gekauft würden. Für sie sei es Zeitvertreib bzw. Hobby bzw. Liebhaberei gewesen. Bei ebay sei sie nur private Kundin gewesen. Das FG habe auch nicht dargelegt, wann die Gewerblichkeit begonnen und geendet habe. Es müsse zunächst das Bestehen eines Gewerbebetriebs festgestellt werden, bevor mangels ordnungsgemäßer Buchführung zur Schätzung übergegangen werden könne. Zudem habe das FG keine anerkannte Schätzungsmethode gewählt. Eine Betriebsausgabenquote von 60 % des Nettoumsatzes sei willkürlich. Der Schätzungsbescheid sei nichtig.Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 12.09.2016 sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2013 vom 20.05.2016 aufzuheben,hilfsweise die Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG.Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG-Urteil ist aufzuheben, weil es § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verletzt, indem es zu Unrecht die Festsetzung von Umsatzsteuer auf die (Brutto-)Einnahmen bestätigt hat. Die Sache ist insbesondere im Hinblick auf die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht spruchreif.1. Gemäß § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und 25a Abs. 3 und 4 UStG).a) Bemessungsgrundlage ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG das Entgelt. Entgelt war gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG nach der in den Streitjahren geltenden Fassung dieser Vorschrift alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der Umsatzsteuer. Deshalb hätte die festzusetzende Umsatzsteuer in den angefochtenen Bescheiden aus den sog. (Brutto-)Einnahmen herausgerechnet werden müssen. Das wird das FG bei seiner erneuten Entscheidung berücksichtigen müssen.Dass die Klägerin mit ihrer Revision nicht die Verletzung dieser Vorschrift rügt, ist ohne Bedeutung. Denn stützt ein Revisionskläger --wie im vorliegenden Fall-- sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der BFH nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Urteile vom 27.01.2016 - X R 2/14, BFHE 253, 89, BStBl II 2016, 534; vom 19.10.2011 - X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, und vom 23.10.2019 - V R 46/17, BFHE 267, 140).b) Diese Beurteilung entspricht auch der unionsrechtlichen Grundlage in Art. 73 und Art. 78 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist die Besteuerungsgrundlage die vom Steuerpflichtigen tatsächlich erhaltene Gegenleistung, wobei die Mehrwertsteuer nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen ist. Die Gegenleistung beinhaltet somit im Gegensatz zur Bemessungsgrundlage den Steuerbetrag. Denn wird z.B. ein Kaufvertrag ohne Hinweis auf die Mehrwertsteuer abgeschlossen und kann der Lieferer die später von der Steuerbehörde verlangte Mehrwertsteuer vom Erwerber nicht wiedererlangen, hätte die Berücksichtigung des Gesamtpreises ohne Abzug der Mehrwertsteuer als Grundlage für die Erhebung der Mehrwertsteuer zur Folge, dass die Mehrwertsteuer diesen Lieferer belasten würde, und verstieße somit gegen den Grundsatz, dass es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Verbrauchsteuer handelt, die vom Endverbraucher zu tragen ist (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Tulică vom 07.11.2013 - C-249/12 und C-250/12, EU:C:2013:722, Rz 35). Dabei ist der vereinbarte Betrag auch dann in Entgelt und in die darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen, wenn die an der Leistung Beteiligten z.B. rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer vereinbaren (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2016 - V R 1/16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Leitsatz 2).2. Im Ergebnis zu Recht entschieden hat das FG, dass die streitigen Leistungen der Klägerin der Umsatzsteuer unterliegen.a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.04.2012 - V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634; vom 18.12.2008 - V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11.04.2008 - V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1. zu Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG--). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 9 MwStSystRL der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist (EuGH-Urteile Van Tiem vom 04.12.1990 - C-186/89, EU:C:1990:429, Rz 17; EDM vom 29.04.2004 - C-77/01, EU:C:2004:243, Rz 47 zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG).c) Hinsichtlich der weiteren Anforderungen an die Nachhaltigkeit von Verkäufen über ebay verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634.Danach ist im vorliegenden Streitfall die Würdigung des FG, wonach es sich bei den Verkäufen um eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG handelt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt und berücksichtigt, dass die Klägerin ihre Verkaufstätigkeit über viele Jahre hinweg nachhaltig ausgeübt hat, weil auch die Anzahl der Verkäufe von beträchtlichem Umfang war. So hat die Klägerin 2009 auf 577 Auktionen, 2010 auf 1 057 Auktionen, 2011 auf 628 Auktionen, 2012 auf 554 Auktionen und 2013 auf 260 Auktionen Waren veräußert. Das FG hat weiter berücksichtigt, dass der Umfang dieser Tätigkeit eine Betriebsorganisation erforderte. Sie hat Verpackungsmaterial kaufen, Waren verpacken, Porto zahlen und digitale Bilder der angebotenen Gegenstände fertigen müssen. Das FG hat diesen Sachverhalt ohne Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung bewährter Vertriebsmaßnahmen (""ebay""-Plattform) vorliegt, die deshalb als nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Es kommt auch nicht darauf an, ob die Klägerin einen privaten oder einen gewerblichen Zugang gewählt hat, weil die Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit keinem Wahlrecht unterliegen.Auf das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kommt es im Umsatzsteuerrecht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG nicht an.3. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif, weil Feststellungen zur Differenzbesteuerung nach § 25a UStG fehlen.a) Angesichts der nachhaltigen selbständigen Tätigkeit ist davon auszugehen, dass die Klägerin Wiederverkäuferin i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, weil sie gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt. Welche Anforderungen an die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 25a UStG, und zwar insbesondere dafür, dass der Vorlieferant die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStG erfüllt, zu stellen sind, ist zwar höchstrichterlich noch nicht entschieden (vgl. hierzu z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.03.2021 - 5 K 1414/18 U, EFG 2021, 1948 - Revision eingelegt, Az. des BFH: XI R 15/21). Da die Klägerin die von ihr weiter veräußerten Gegenstände nach den Feststellungen des FG ""beim Stöbern bei Haushaltsauflösungen"" erworben hat, kann aber nach den Verhältnissen des Streitfalls von einem Erwerb, für den keine Umsatzsteuer geschuldet wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG), auszugehen sein.b) Ob die Klägerin auch auf gewerblichen Haushaltsauflösungen Gegenstände erworben hat und ob es sich dabei um Edelsteine oder Edelmetalle gehandelt hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG), wird das FG feststellen müssen.c) In Bezug auf die Aufzeichnungspflichten gemäß § 25a Abs. 6 Satz 1 UStG weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass diese --entgegen dem FG-Urteil-- nicht zu den materiellen Voraussetzungen der Differenzbesteuerung gehören, sodass ein Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten grundsätzlich nicht dazu führt, die Differenzbesteuerung zu versagen, sondern vielmehr --ggf. zu Lasten des Wiederverkäufers-- nach § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen sein kann (vgl. Grebe in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 25a Rz 56; zur Zulässigkeit der Schätzung vgl. bereits FG Berlin, Urteil vom 21.12.1999 - 7 K 5176/98, EFG 2000, 521).Unionsrechtlich erklärt sich dies zum einen daraus, dass nur eine Pflicht zu (getrennten) Aufzeichnungen nach Art. 324 MwStSystRL besteht, wenn die Differenzbesteuerung neben der Regelbesteuerung angewendet wird. Zum anderen hat der EuGH zwar entschieden, dass sich die Bemessungsgrundlage, die nach der Differenzbesteuerung bestimmt wird, aus Aufzeichnungen ergeben muss, die es ermöglichen, zu überprüfen, ob sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteil Sjelle Autogenbrug vom 18.01.2017 - C-471/15, EU:C:2017:20, Rz 43). Danach müssen die Aufzeichnungen des steuerpflichtigen Wiederverkäufers und die damit in Zusammenhang stehenden Rechnungen --abgesehen von Ausnahmefällen-- objektive Informationen zu dem betreffenden Umsatz und den verkauften Gegenständen liefern können (vgl. EuGH-Urteil E LATS vom 11.07.2018 - C-154/17, EU:C:2018:560, Rz 38). Steht aber fest, dass die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung vorliegen, kann ein Ausnahmefall in diesem Sinne vorliegen, bei dem aufgrund des Fehlens von Aufzeichnungen die Anwendung der Differenzbesteuerung nicht zwingend zu versagen ist. Es ist dann vielmehr zu prüfen, ob Einkaufspreise ggf. mit einem (erheblichen) Sicherheitsabschlag zu Lasten des Wiederverkäufers nach § 162 AO geschätzt werden können (so im Ergebnis auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 176). Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass im Rahmen der Differenzbesteuerung der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten ist (EuGH-Urteil Litdana vom 18.05.2017 - C-624/15, EU:C:2017:389, Rz 44) und danach eine derartige Schätzung --als milderes Mittel-- in Betracht zu ziehen sein kann.d) Soweit eine Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht in Betracht kommen sollte, wird das FG noch Feststellungen zum Vorsteuerabzug und zum Steuersatz nachholen müssen.aa) Die Feststellungen des FG lassen keine Beurteilung zu, ob und ggf. in welcher Höhe die Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs vorgelegen haben. Die Feststellung des FG, dass die Klägerin die von ihr verkauften Gegenstände ""beim Stöbern bei Haushaltsauflösungen"" erworben hat, deutet darauf hin, dass es sich um Erwerbe von Nichtunternehmern gehandelt hat, die gemäß § 15 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (s. oben unter II.3.a.). Hierzu wird das FG aber noch Feststellungen nachholen müssen. Dasselbe gilt für das Vorliegen von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen und den übrigen Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 UStG.bb) Soweit die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nicht vorliegen sollten, wird das FG ferner zu prüfen haben, ob auf einzelne Umsätze der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG Anwendung findet. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 UStG als Ausnahmeregelungen eng auszulegen sind (EuGH-Urteile Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 - C-94/09, EU:C:2010:253; Erotic Center vom 18.03.2010 - C-3/09, EU:C:2010:149, m.w.N.) und dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen der Merkmale der Steuerermäßigung trägt (BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634).4. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass die Voraussetzungen des § 19 UStG im Streitfall nicht vorliegen.a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Diese Voraussetzungen waren in den Streitjahren nicht erfüllt, weil der jeweils maßgebliche Vorjahresumsatz 17.500 € überstiegen hat. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Vorjahresumsatz bereits die Grenze von 17.500 € übersteigt; Bedeutung hat die Umsatzgrenze nur für den Fall, dass die Umsätze des vorangegangenen Jahres geringer sind als 17.500 €, aber im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 € übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634; BFH-Beschluss vom 18.10.2007 - V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b, m.w.N.).b) Auch für das Erstjahr 2009 ist die Grenze der Kleinunternehmerbesteuerung überschritten. Denn in Kalenderjahren, in denen der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, ist die Umsatzgrenze von 17.500 € für das laufende Kalenderjahr maßgeblich (BFH-Urteil vom 22.11.1984 - V R 170/83, BFHE 142, 316, BStBl II 1985, 142; BFH-Beschluss in BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263).c) Auch soweit die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG in Betracht kommt (s. oben II.3.), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes nach der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) ist bei einem Händler, der der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) unterliegt, nicht auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis (Handelsspanne), sondern auf die Gesamteinnahmen abzustellen (BFH-Urteil vom 23.10.2019 - XI R 17/19 (XI R 7/16), BFHE 267, 154).5. Die von der Klägerin beantragte Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG ist im Streitfall nicht geboten, da ernstliche Zweifel an dessen Unvoreingenommenheit (vgl. zu den Voraussetzungen BFH-Urteil vom 04.09.2002 - XI R 67/00, BFHE 200, 1, BStBl II 2003, 142) nicht zu erkennen sind und auch von der Klägerin nicht vorgetragen worden sind. Allein die Fehlerhaftigkeit des FG-Urteils genügt hierfür nicht.Der vom FG dem Einzelrichter übertragene Rechtsstreit wird allerdings unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung des Streitfalls auf den Einzelrichter an den Vollsenat zurückverwiesen, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO im Streitfall nicht gegeben sind (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2018 - III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069; vom 30.11.2010 - VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, und in BFH/NV 2021, 314).6. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, BFHE 272, 152).7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_056-20,03. Dezember 2020,"Steuerliche Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwand und Unterkunftskosten bei Auslands(praxis)semestern 03. Dezember 2020 - Nummer 056/20 - Urteil vom 14.05.2020 VI R 3/18 Studierende können Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen eines Auslandsemester als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 03.12.2020 - VI R 3/18 entschieden.Die Klägerin nahm nach einer abgeschlossenen Ausbildung ein Studium an einer inländischen Hochschule auf. Die Studienordnung der Hochschule schreibt für den Studiengang vor, dass die/der Studierende das Studium für zwei Semester an einer ausländischen Partneruniversität zu absolvieren hat. Während des Auslandsstudiums bleibt die/der Studierende an der inländischen Hochschule eingeschrieben. Die Klägerin beantragte für die Zeit des Auslandsstudiums die Anerkennung der dadurch bedingten zusätzlichen Unterkunftskosten sowie der Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten.Das Finanzamt lehnte dies ab, da die Auslandsuniversität die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin sei und daher die Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung --vergleichbar einem Arbeitsnehmer-- nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten angesetzt werden könnten. Eine solche liege aber unstreitig nicht vor.Anders als das Finanzgericht gab der BFH der Klage der Studentin statt. Sehe die Studienordnung, wie im Fall der Klägerin vor, dass Studierende einen Teil des Studiums an einer ausländischen Hochschule absolvieren können bzw. müssen, bleibe die inländische Hochschule, jedenfalls soweit die/der Studierende dieser auch für die Zeiten des Auslandsstudiums zugeordnet bleibe, die erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Kosten für Unterkunft und Verpflegungsmehraufwand im Ausland seien deshalb als vorweggenommene Werbungskosten steuerlich zu berücksichtigen, auch wenn keine doppelte Haushaltsführung vorliege. Entsprechendes gelte bei Praxissemestern.Von dieser Rechtsprechung profitieren allerdings nur Studierende, die bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder eine Bachelorstudiengang) abgeschlossen haben. Aufwendungen für die erste Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind hingegen vom Werbungskostenabzug ausgenommen (§ 9 Abs. 6 EStG). Der Aufwand wird nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt und wirkt sich steuerlich nur aus, wenn die/der Studierende im Jahr der Aufwandsentstehung über steuerpflichtige Einkünfte verfügt. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 3/18","1. Sieht die Studienordnung einer Universität vor, dass Studierende einen Teil des Studiums an einer anderen (weiteren) Hochschule (hier Auslandssemester) absolvieren können bzw. müssen, wird an der anderen Hochschule keine weitere erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG begründet.2. Studierende können daher Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen, die durch den Besuch der anderen Hochschule veranlasst sind, nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen.3. Entsprechendes gilt in der Regel auch für Studierende, die im Rahmen ihres Studiums ein Praxissemester oder Praktikum ableisten können bzw. müssen und dabei ein Dienstverhältnis begründen. Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.01.2018 - 7 K 1007/17 E,F aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. Tatbestand I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begann nach dem Abschluss einer ersten Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit dem Studium International Business an der Fachhochschule (FH) B-Stadt (Inland). Die Bachelorprüfungsordnung für diesen achtsemestrigen Studiengang an der FH B-Stadt (Inland) (Prüfungsordnung) schrieb vor, dass das Studium ab dem fünften Semester an einer Partnerhochschule im ausländischen Sprachraum fortzuführen sowie ein Auslandspraxissemester zu absolvieren war. Die Klägerin leistete die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/2015 und im Sommersemester 2015 in E-Stadt (Ausland) und im Anschluss daran das Praxissemester bei einer Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) ab. Nach § 3 Satz 1 der Ordnung über das Praxissemester für die Bachelorstudiengänge International Business und International Business Management (Praxissemesterordnung) blieb der Studierende auch während des Praxissemesters Mitglied der FH mit allen dazugehörigen Rechten und Pflichten.Während des Praxissemesters war die Klägerin in der Au-Pair-Agentur in Vollzeit tätig. Hierfür erhielt sie im Jahr 2015 eine Vergütung in Höhe von umgerechnet 2.416 €. Ferner bezog die Klägerin für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem Bundesausbildungsgesetz (BAföG). Darüber hinaus wurde ihr Auslandsaufenthalt in den beiden Streitjahren von einer Stiftung gefördert.Während des gesamten Studiums, auch während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) --dort hatte sie jeweils eine Unterkunft angemietet--, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern in C-Stadt (Inland) bei. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich dort in den Streitjahren (2014 und 2015) der Lebensmittelpunkt der Klägerin befunden hat.In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin --neben anderen unstreitigen Erwerbsaufwendungen-- Kosten für die Unterkünfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) sowie Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die Auslandsaufenthalte als Werbungskosten geltend.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für beide Streitjahre die Einkommensteuer auf jeweils 0 € fest. Darüber hinaus erließ er einen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 über 9.529 €. Dabei berücksichtigte das FA einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte für 2014 in Höhe von 5.885 € und den auf den 31.12.2013 festgestellten Verlustvortrag (3.644 €). Leistungen nach dem BAföG setzte es teilweise und den Zuschuss der Stiftung in vollem Umfang werbungskostenmindernd an. Die Kosten für die Wohnung und die Mehraufwendungen für Verpflegung in E-Stadt (Ausland) blieben unberücksichtigt.Für 2015 erkannte das FA die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für die Aufenthalte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) ebenfalls nicht als Werbungskosten an. Zudem rechnete es wiederum Leistungen nach dem BAföG zum Teil sowie den Stiftungszuschuss vollständig werbungskostenmindernd an, so dass keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten verblieben. Den auf den 31.12.2015 verbleibenden Verlustvortrag stellte das FA mit 8.113 € fest, wobei es von dem auf den 31.12.2014 festgestellten Verlustvortrag (9.529 €) den um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag geminderten --im Jahr 2015 erzielten-- Arbeitslohn (1.416 €) in Abzug brachte.Zur Begründung führte das FA aus, die Universität in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) seien als erste Tätigkeitsstätten der Klägerin i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Da sie in C-Stadt (Inland) in der Wohnung ihrer Eltern keinen eigenen (Haupt-)Hausstand unterhalten habe, lägen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vor. Damit seien die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen nicht als Werbungskosten anzuerkennen.Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 549 veröffentlichten Gründen weitgehend ab. Die Klage sei lediglich bezüglich der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 in Höhe von 140 € begründet. Insoweit habe das FA von der Klägerin erhaltene Leistungen nach dem BAföG zu Unrecht werbungskostenmindernd berücksichtigt.Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.Das FA hat während des Revisionsverfahrens unter dem 21.02.2018 einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 und unter dem 03.12.2018 einen entsprechend geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2015 erlassen.Die Klägerin beantragt sinngemäß,das Urteil des FG Münster vom 24.01.2018 - 7 K 1007/17 E,F aufzuheben und den Verlustfeststellungsbescheid vom 21.02.2018 auf den 31.12.2014 sowie den Verlustfeststellungsbescheid vom 03.12.2018 auf den 31.12.2015 dahin zu ändern, dass der jeweils festgestellte Verlust um die in den Streitjahren angefallenen Mehraufwendungen für Verpflegung sowie die Aufwendungen für die Unterkünfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) erhöht wird.Das FA beantragt,die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die beiden Auslandssemester und das Praxissemester dem Grunde nach zu Unrecht versagt. Es sind allerdings noch Feststellungen zur Höhe der abziehbaren Aufwendungen erforderlich, die das FG bisher nicht getroffen hat. Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuverweisen.A. Die Revision ist zulässig. Der Inhalt der Revisionsbegründung entspricht noch den gesetzlichen Mindestanforderungen.1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat. Der Revisionskläger muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 29.03.2017 - VI R 83/14, m.w.N.).2. Die von der Klägerin vorgelegte, fristgerecht eingereichte Revisionsbegründung entspricht diesen Anforderungen noch. Denn es wird deutlich, dass die Klägerin --entgegen der Auffassung des FG-- ihre erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG aus Rechtsgründen sowohl während der Auslandssemester als auch während des Auslandspraxissemesters am Ort des Hauptstudiums verortet wissen will. Darüber hinaus hat sich die Klägerin noch in ausreichendem Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt und dargetan, weshalb sie die Entscheidung des FG, die Universität in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) als ihre erste Tätigkeitsstätten anzusehen, wegen der nur vorübergehenden Natur der Auslandsaufenthalte für rechtsfehlerhaft hält.B. Die Revision ist auch begründet. Entgegen der Auffassung des FG sind im Hinblick auf die streitigen Aufwendungen weder --während der beiden Auslandssemester-- die von ihr besuchte Universität in E-Stadt (Ausland) noch --während des Praxissemesters in M-Stadt (Ausland)-- die Au-Pair-Agentur als erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG anzusehen und die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin zumindest dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) und des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) steht dem nicht entgegen, da die Klägerin vor Beginn ihres Studiums eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser Vorschrift absolviert hat. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2014 und auf den 31.12.2015 vom 16.12.2016 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.02.2017 entschieden. An deren Stelle sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 21.02.2018 und vom 03.12.2018 getreten, die nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 03.04.2019 - VI R 15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 11, m.w.N.). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 11, m.w.N.).2. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (z.B. Senatsurteil vom 17.05.2017 - VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 26, m.w.N.; Senatsbeschlüsse vom 17.07.2014 - VI R 8/12, BFHE 247, 64, Rz 68, und VI R 2/12, BFHE 247, 25, Rz 74, jeweils m.w.N.).a) Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind regelmäßig beruflich veranlasst (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 27.10.2011 - VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, und vom 19.09.2012 - VI R 78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284, sowie Senatsbeschlüsse in BFHE 247, 64, Rz 69, und in BFHE 247, 25, Rz 75). Dementsprechend hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf vorab entstandene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang (nur) fehlt, wenn ""gleichsam ins Blaue hinein"" studiert wird (Senatsurteile vom 20.07.2006 - VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764, und vom 19.04.1996 - VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (Senatsurteile vom 26.01.2005 - VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, und in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Dass die Aufwendungen zumindest für die eigene Zweitausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt. Die Vorschrift regelt die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung --sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums-- einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert sie zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis. Im Ergebnis schließt die Regelung damit einzig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus (Senatsbeschlüsse in BFHE 247, 64, Rz 70, und in BFHE 247, 25, Rz 76).b) Demgemäß sind sämtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Hierzu gehören nach § 9 Abs. 4 Satz 8  2. Halbsatz EStG bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen/Vollzeitstudien beispielsweise Fahrt- bzw. Mobilitätskosten sowie Übernachtungskosten und (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung am Ort der Bildungseinrichtung, soweit eine steuererhebliche doppelte Haushaltsführung vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 und Abs. 4a Satz 12 EStG). Entsprechendes gilt bei beruflich veranlassten auswärtigen Übernachtungen im Rahmen einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme oder eines Vollzeitstudiums. Auch wenn eine solche Bildungsmaßnahme oder ein solches Studium außerhalb eines Dienstverhältnisses absolviert werden, gehören derartige Aufwendungen sowie (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung --wie bei einer Auswärtstätigkeit eines Arbeitnehmers-- zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren Werbungskosten und sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG abzugsfähig.3. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, Werbungskosten. Abzugsfähig sind daher nur Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für eine zusätzliche (berufliche) Unterkunft entstehen. Nur insoweit liegt Mehraufwand vor. Der Arbeitnehmer muss folglich --wie bei einer doppelten Haushaltsführung-- neben der auswärtigen Unterkunft eine andere Wohnung/Unterkunft haben. Er muss dort jedoch weder einen eigenen Hausstand führen noch muss dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegen. Die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit setzt damit --anders als bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung-- nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Wohnung/Unterkunft aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und sich an den dortigen Kosten der Lebensführung finanziell beteiligt (Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz Ga 35). Es genügt, wenn der Arbeitnehmer z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24.10.2014 - IV C 5-S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 114). Abziehbar sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer (zusätzlichen) auswärtigen Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG).4. Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nach Maßgabe von § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschale anzusetzen. Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle dieser Pauschbeträge länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nr. 1 mit 120 sowie der Nrn. 2 und 3 mit 80 % der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden. Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.5. Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Eine zeitliche Mindestdauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme, damit eine Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte gilt, benennt das Gesetz in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Deshalb ist auch bei kurzzeitigen Vollzeitausbildungen die erste Tätigkeitsstätte des Steuerpflichtigen regelmäßig in der aufgesuchten Bildungseinrichtung zu verorten (s. Senatsurteil vom 14.05.2020 - VI R 24/18, BFHE 269, 89).a) Eine ""Auswärtstätigkeit"" des Steuerpflichtigen während einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme oder eines Vollzeitstudiums ist damit jedoch nicht ausgeschlossen. Dies ist dem objektiven Nettoprinzip geschuldet. Denn die Entscheidung des Gesetzgebers, eine Bildungseinrichtung im Rahmen einer vollzeitigen Zweitausbildung wie eine erste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers zu behandeln, ist (nur) insoweit sachlich gerechtfertigt, als sich ein Steuerpflichtiger in Vollzeitausbildung wie ein Arbeitnehmer, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, auf immer gleiche ausbildungsbedingte Wege- und Unterkunftskosten einstellen und diese aufwandmindernd beeinflussen kann (vgl. BTDrucks 17/10774, 15; Senatsurteil vom 14.05.2020 - VI R 24/18, BFHE 269, 89). Daran fehlt es jedoch, wenn der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die Bildungseinrichtung und damit seine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG vorübergehend nicht aufsucht, weil er nach der Ausbildungs-/Studienordnung Teile der Ausbildung (Ausbildungsabschnitte) an einer auswärtigen Bildungseinrichtung absolvieren kann bzw. muss.b) Jedenfalls soweit der Steuerpflichtige nach der Ausbildungs-/Studienordnung weiterhin der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt, unterfällt die nur vorübergehend aufgesuchte auswärtige Bildungseinrichtung nicht der Fiktion des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Nur diese Auslegung bewirkt eine Gleichstellung mit einem Arbeitnehmer, der am auswärtigen Tätigkeitsort keine erste Tätigkeitsstätte begründet, wenn er dort nicht dauerhaft, sondern nur vorübergehend seinen Beruf ausübt (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der Umstand, dass er diese auf Geheiß seines Arbeitgebers aufsucht, während der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die auswärtige Bildungseinrichtung unter Umständen aus eigenem Antrieb besucht, steht dem nicht entgegen.c) Demgemäß ist entgegen der Auffassung von FA und FG die auswärtige (Bildungs-)Einrichtung, die Studierende vorübergehend im Rahmen ihres Vollzeitstudiums besuchen, beispielsweise um ein Auslands-, ein Praxissemester oder ein Praktikum zu absolvieren, keine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, wenn der Studierende für die Dauer der auswärtigen Ausbildung der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt (ebenso im Ergebnis Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 9 Rz 305; Maciejewski, Finanz-Rundschau 2016, 882, 885 f.; a.A. Oertel in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 9 Rz 59; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 560).d) Bestätigt wird dieses Auslegungsergebnis durch die Entstehungsgeschichte der Norm. Mit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetzgeber die kurz zuvor geänderte Rechtsprechung, nach der es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung/Universität nicht länger um eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012 - VI R 42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234), überschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen zu den Rechtsfolgen, die an eine regelmäßige Arbeitsstätte (jetzt erste Tätigkeitsstätte) anknüpfen, zurückzukehren (Senatsurteil vom 14.05.2020 - VI R 24/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014 - IV C 5-S 2352/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 32; zur dahingehenden früheren Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 10.04.2008 - VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und ""Vollzeitauszubildenden"" hergestellt (BTDrucks 17/10774, 15), nicht aber ein Sonderrecht zu Lasten Letztgenannter begründet werden.6. Stehen Werbungskosten innerhalb einer Einkunftsart im Zusammenhang mit mehreren Rechtsverhältnissen und damit in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich (BFH-Urteil vom 07.12.2005 - I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068, unter II.5.; FG Köln, Urteil vom 28.01.2015 - 12 K 178/12, EFG 2015, 1532).7. Nach diesen Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach zu Unrecht versagt.a) Die Klägerin begründete während der beiden Auslandssemester in der Universität in E-Stadt (Ausland) keine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Sie besuchte diese Bildungseinrichtung lediglich vorübergehend für einen unselbständigen Ausbildungsabschnitt von zwei Semestern im Rahmen ihres vollzeitigen Studiums an der FH in B-Stadt (Inland). Die Prüfungsordnung der FH B-Stadt (Inland) sah vor, dass die Klägerin im Rahmen des von ihr gewählten Studiengangs zwei Semester an einer ausländischen Partneruniversität absolviert, sie aber während dieser beiden Auslandssemester an der FH B-Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben bleibt. Sie studierte daher an der Universität in E-Stadt (Ausland) --einer Partneruniversität der FH B-Stadt (Inland)-- ""auswärts"", jedenfalls in diesem Fall sind die anlässlich der beiden Auslandssemester entstandenen Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.b) Entsprechendes gilt für die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen betreffend das Praxissemester bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland). Die Durchführung eines Auslandspraxissemesters schrieb die Praxissemesterordnung der FH B-Stadt (Inland) vor. Während dieser Zeit blieb die Klägerin ebenfalls an der FH B-Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben. Dementsprechend sind die dadurch bedingten Aufwendungen --die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen-- dem Grunde nach ebenfalls gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) nach den unangefochtenen und bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) als Arbeitnehmerin beschäftigt war und sie in Bezug auf dieses Arbeitsverhältnis in dem ihr zugewiesenen Büro über eine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG verfügte. Zwar hat die Klägerin von ihrer Wohnung bei M-Stadt (Ausland) ihre erste Tätigkeitsstätte bei der Au-Pair-Agentur regelmäßig aufgesucht, weshalb die Kosten der Unterkunft und der Verpflegungsmehraufwand auch im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zu der Au-Pair-Agentur standen. Dieser Erwerbsaufwand ist aber zugleich durch das in Form des Praxissemesters fortgesetzte Studium an der FH B-Stadt (Inland) veranlasst. In diesem Rechtsverhältnis ist nach Auffassung des erkennenden Senats der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen Aufwendungen zu verorten. Denn das maßgebliche auslösende Moment für die Entstehung der Unterkunftskosten und der Verpflegungsmehraufwendungen ist der Umstand, dass die Klägerin dieses Praxissemester aufgrund der Vorgaben der Prüfungsordnung im Rahmen ihres Vollzeitstudiums als Studierende der FH B-Stadt (Inland) im Ausland zu absolvieren hatte. Bezogen auf dieses Rechtsverhältnis handelte es sich bei der Tätigkeit für die Au-Pair-Agentur um eine auswärtige Tätigkeit i.S. des § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG.8. Die Sache ist allerdings nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- bisher nicht geprüft, in welcher Höhe die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO." bfh_057-20,03. Dezember 2020,"Geschmuggelte Zigaretten: Der Steuerschuldner kann nicht zugleich Haftungsschuldner sein 03. Dezember 2020 - Nummer 057/20 - Urteil vom 23.06.2020 VII R 56/18 Der Schuldner einer Steuer kann nicht zugleich für diese gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO) haften. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) unter Bestätigung seiner bisherigen Rechtsprechung mit Urteil vom 23.06.2020 (VII R 56/18) entschieden.Der Kläger hatte von einem Zwischenhändler unverzollte und unversteuerte Zigaretten erworben und diese weiterverkauft oder selbst verbraucht. Deshalb gingen die Zollbehörden von einer strafbaren Steuerhehlerei aus und nahmen den Kläger nach § 71 AO als Haftungsschuldner in Anspruch. Nach § 71 AO haftet derjenige, der eine Steuerhinterziehung bzw. Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen beteiligt ist, für die entgangenen Steuern und Zinsen.Das Finanzgericht (FG) bestätigte den Haftungsbescheid und entschied zugleich, dass der Kläger auch Schuldner der Tabaksteuer geworden sei. Werden Zigaretten aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland geschmuggelt, ist nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG auch derjenige Schuldner der entstandenen Tabaksteuer, der Besitz an den eingeschmuggelten Zigaretten erlangt. Trotz Annahme einer Steuerschuldnerschaft hielt das FG eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für zulässig.Dem folgte der BFH nicht und hielt an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, nach der sich Steuerschuld und Haftungsschuld gegenseitig ausschließen. „Haften“ bedeutet, dass jemand für die Schuld eines Anderen einstehen muss. Demnach kann eine Person nicht für ihre eigene Abgabenschuld haften. Die praktischen Probleme der zuständigen Behörden bei der Feststellung der Steuerschuldnerschaft verkennt der BFH indes nicht. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Dieses Problem gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der  AO durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, Abhilfe zu schaffen. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VII R 56/18","1. Im Haftungsrecht nach der AO gilt der Grundsatz, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftung gegenseitig ausschließen.2. Wer als Besitzer von in Deutschland unversteuerten Zigaretten zur Entrichtung der Tabaksteuer nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG verpflichtet ist, kann für diese Steuer nicht zugleich durch Haftungsbescheid nach § 71 AO in Anspruch genommen werden. Tenor Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13.09.2018 - 4 K 121/17 und der Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufgehoben.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist durch Haftungsbescheid gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO) auf Tabaksteuer für unverzollte und unversteuerte Zigaretten in Anspruch genommen worden.Nach den polizeilichen Ermittlungen hatten am 26.05.2014 zwei Zeugen beobachtet, wie der gesondert verfolgte A auf einem näher bezeichneten Parkplatz an der Autobahnabfahrt B an den Fahrer eines Kleintransporters Ford Transit, dessen Halterin die Mutter des Klägers ist, Zigaretten gegen eine größere Menge an Geldscheinen abgab. Noch am selben Tag suchten die zuständigen Beamten die Halterin des Ford Transit auf und stellten den Kläger als Nutzer des Fahrzeugs fest. Das Haus des Klägers wurde anschließend mit seiner Einwilligung in Augenschein genommen. Keinen Zutritt gewährte er jedoch zu einem Heizungsraum seiner Mutter.Im Zuge der sich anschließenden steuerstrafrechtlichen Ermittlungen ordnete das Amtsgericht auf Antrag der Staatsanwaltschaft die Überwachung der Telekommunikation des A an. Bei der anschließenden Durchsuchung der Wohnung des Klägers am 17.02.2016 wurden insgesamt elf Schachteln XXX mit weißrussischer Steuerbanderole gefunden. Bei seiner Vernehmung räumte der Kläger ein, von dem A XXX zum Preis von 25 € pro Stange für den Eigenverbrauch angekauft zu haben. Es sei ihm bekannt, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) setzte mit Haftungsbescheid vom 15.06.2016 Tabaksteuer in Höhe von 4.024,80 € fest. Die bisher nicht entrichtete Tabaksteuer sei entweder durch Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch das erstmals zu gewerblichen Zwecken im Besitz Halten entstanden. Schuldner der Steuer sei der unbekannte Dritte, der den Steuerentstehungstatbestand verwirklicht habe. Die hier in Rede stehenden 26 000 Zigaretten habe der Kläger mit Bereicherungsabsicht von dem A angekauft. Hierdurch habe er die Steuerstraftat einer gewerbsmäßigen Steuerhehlerei begangen, so dass er für die von einem unbekannten Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer hafte. Da der Tabaksteuerschuldner nicht zu ermitteln sei, werde er als Haftungsschuldner in voller Höhe in Anspruch genommen.Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 als unbegründet zurück. Mangels Mitwirkung des Klägers oder aufgrund seiner Unkenntnis habe der Beförderungsweg der Zigaretten nicht ermittelt werden können. Es sei nicht aufklärbar, ob die Zigaretten eingeführt oder verbracht worden seien. Die bislang nicht ermittelte Person des Einführers bzw. Verbringers habe eine Steuerhinterziehung begangen. Jede Person, die die Zigaretten im weiteren Verlauf in Besitz genommen habe und aufgrund der Gesamtumstände jedenfalls hätte wissen müssen, dass es sich um unverzollte und unversteuerte Zigaretten handelte, habe sich der Steuerhehlerei strafbar gemacht.Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Kläger zwar Schuldner der Tabaksteuer sei, dies seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach § 71 AO aber nicht entgegenstehe. Der Kläger habe sich im Hinblick auf 26 000 unversteuerte und unverzollte Zigaretten der Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 1 AO strafbar gemacht. Er habe die 26 000 Zigaretten mit Bereicherungsabsicht erworben, wobei ihm klar gewesen sei, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei. Zugleich sei der Kläger Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 des Tabaksteuergesetzes (TabStG). Die Zigaretten seien aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht worden. Die Indizien hätten sich im vorliegenden Fall dahingehend verdichtet, dass eine Einfuhr der Waren auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. Die Steuerschuldnerschaft stehe der Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen. § 71 AO enthalte kein negatives Tatbestandsmerkmal, nach dem der in Haftung Genommene kein Steuerschuldner sein dürfe. Das FG verweist auf die Ausführungen in seinem Beschluss vom 18.11.2016 - 4 V 142/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 182) und hält daran auch nach dem Senatsbeschluss vom 24.10.2017 - VII B 99/17 (BFH/NV 2018, 933) ausdrücklich fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in EFG 2019, 1 abgedruckte Entscheidung verwiesen.Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Die Entscheidung des FG stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933). Danach könne der Kläger nicht zugleich Haftungsschuldner und Steuerschuldner sein. Der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft sei ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 AO.Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und den Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufzuheben.Das HZA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet. Gründe II.Die Revision des Klägers ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Haftungsbescheids vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner nach § 71 AO möglich ist, obwohl der Kläger nach den Feststellungen des FG Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG war.Der Senat hält daran fest, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuldnerschaft gegenseitig ausschließen.1. Der Kläger ist Steuerschuldner nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG.Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die Zigaretten aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht worden und der Kläger hatte im Steuergebiet Besitz an den Tabakwaren erlangt. Das FG hat nachvollziehbar ausgeführt, weshalb es davon überzeugt ist, dass die Tabakwaren auf dem Landweg aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht wurden und eine Einfuhr auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. An diese Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Dagegen wenden sich auch die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht, so dass weitere Ausführungen entbehrlich sind.2. Der Kläger konnte nicht als Haftungsschuldner nach § 71 AO in Anspruch genommen werden, weil er Schuldner der Tabaksteuer ist.a) Wie der Senat bereits zu § 111 der Reichsabgabenordnung (RAO) entschieden hat, kann ein Steuerpflichtiger, der eine Abgabe als Steuerschuldner zu entrichten hat, für diese Abgabe nicht zugleich aufgrund des § 111 Abs. 1 RAO haften (Senatsurteil vom 19.10.1976 - VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255). In späteren Entscheidungen hat der BFH diese Ansicht bestätigt (Senatsbeschluss vom 11.07.2001 - VII R 29/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 277; Senatsurteile vom 14.12.1988 - VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549; vom 15.04.1987 - VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und jüngst im Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933).Wie das FG unter Verweis auf seinen Beschluss in EFG 2017, 182 zu Recht ausführt, hat sich die überwiegende Literatur dieser Ansicht angeschlossen (Jatzke in Gosch, AO § 71 Rz 7; Loose in Tipke/Kruse, § 71 AO Rz 7; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 71 AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 71 Rz 1; Schwarz in Schwarz/Pahlke, AO, § 71 Rz 4; Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 121. Lieferung 08.2020, § 71 AO Rz 1). Dabei wird teilweise vertreten, dass der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 AO anzusehen sei, denn niemand könne nach der Systematik der AO für eigene Steuerschulden haften (Klein/Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 1).b) Dieser Ansicht ist das FG --nach Ergehen der jüngsten Senatsentscheidung in BFH/NV 2018, 933-- nochmals unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Haftungsnorm entgegengetreten.Sofern das FG aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift den Schluss zieht, dass die Änderung des § 112 RAO im Jahr 1934, mit der die Einschränkung ""soweit er nicht Steuerschuldner ist"" durch den Zusatz ""auch wenn er nicht Steuerschuldner ist"" ersetzt wurde, darauf hinweist, dass es der Gesetzgeber für die haftungsrechtliche Inanspruchnahme einer Person fortan für unschädlich gehalten habe, dass diese auch Steuerschuldnerin war, setzt es sich in Widerspruch zur Rechtsprechung des Senats. Dieser hatte in seinem Urteil in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255 ausgeführt, die in § 112 RAO gewählte Ausdrucksweise beruhe nur dem Schein nach auf der Vorstellung, der Steuerschuldner könne zugleich auch Haftender sein. In Wirklichkeit sei die Ausdrucksweise lediglich eine Reaktion auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs --RFH-- (Urteil vom 25.01.1933 - IV A 70/32, RFHE 32, 276) gewesen, der in Bezug auf die Fassung des § 112 RAO 1931 die Feststellung gefordert habe, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei. Den Sinn und Zweck der 1934 herbeigeführten Rechtsänderung hat der Senat somit lediglich darin erblickt, die Finanzverwaltung von der vom RFH auferlegten Feststellungspflicht zu befreien. Im Übrigen hat der Senat darauf hingewiesen, dass es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass die erst nachträglich eingefügte Vorschrift des § 112 RAO die bereits durch die §§ 97 und 111 RAO geschaffene Rechtslage (d.h. die Exklusivität von Steuer- und Haftungsschuld) hätte ändern wollen.c) In Bezug auf die Entstehungsgeschichte des § 71 AO ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den Zusatz ""auch wenn er nicht Steuerschuldner ist"" nicht in die Haftungsvorschrift übernommen und zugleich darauf hingewiesen hat, die Vorschrift entspreche dem bisherigen § 112 RAO (BTDrucks VI/1982, 120). Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber § 112 RAO 1934 so verstanden hat wie der Senat, ist dies folgerichtig. Ein Widerspruch ergibt sich dann zwar aus der Formulierung des in § 70 Abs. 1 AO normierten Haftungstatbestands, der einen entsprechenden Zusatz enthält. Nach den dargestellten Grundwertungen der AO und der darauf beruhenden Exklusivität von Steuerschuld und Haftung ist der in § 70 AO normierte Zusatz nach dieser Betrachtung aber lediglich eine Klarstellung, die keinen Umkehrschluss auf den in § 71 AO normierten Haftungstatbestand zulässt.d) Die jüngste Entscheidung des Senats in BFH/NV 2018, 933 ist wiederum auf Ablehnung durch das FG Hamburg gestoßen (Beschlüsse des FG Hamburg vom 19.01.2018 - 4 V 260/17 und vom 08.06.2018 - 4 V 280/17; siehe auch Bender, Die Haftung des Hinterziehers und Hehlers für eigene (Tabak-)Steuerschulden gemäß § 71 AO in Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21. Jahrhundert, Festschrift für Hans-Michael Wolffgang zum 65. Geburtstag, 2018, 513 ff., und Bender, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2018, 190, 196; a.A. Bruschke, Die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO, Betriebs-Berater 2018, 2780, 2781).Bei der dargestellten Exklusivität von Steuerschuld und Haftung handelt es sich indes nicht um ein Dogma, wie das FG meint. Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFH/NV 2018, 933 lediglich klargestellt, dass der damalige Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen wollte. Dagegen hat der Senat nicht ausgeführt, dass der Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen durfte. Das widerspräche dem Grundsatz ""lex posterior derogat legi priori"". Aus dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 des Grundgesetzes --GG--) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität folgt, dass spätere Gesetzgeber innerhalb der vom GG vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, Rz 53).Der vereinzelt vorgebrachte Verweis auf § 7 Abs. 8 Satz 3 des Versicherungsteuergesetzes (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 197) überzeugt nicht. Danach soll die Inanspruchnahme eines Haftenden mittels Steuerbescheid oder mittels Haftungsbescheid zulässig sein. Hierzu ist sich das Schrifttum allerdings einig, dass es ein Versehen des Gesetzgebers darstellt, dass der Haftende danach mittels Steuerbescheid in Anspruch genommen werden kann (Grünwald/Dallmayr in Grünwald/Dallmayr, 1. Aufl. 2016, Versicherungsteuergesetz, § 7 Rz 89; Medert/Axer/Voß, 2. Aufl. 2020, § 7 VersStG Rz 140). Diese Auffassung teilt der Senat.e) Letztlich stellt der insbesondere in der Literatur vertretene Lösungsansatz der Koexistenz von Schuld und Haftung einen Versuch dar, die Praxisprobleme zu lösen, die durch die Änderung des § 21 TabStG durch das 4. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (BGBl I 2009, 1870) entstanden sind (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 191). Durch die Neufassung des TabStG mit Wirkung vom 01.04.2010 fallen die Steuerschuldtatbestände bei Einfuhr (§ 21 TabStG) und Verbringung (§ 23 TabStG) auseinander, nachdem der Gesetzgeber für die Einfuhr auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 1 und 4 und Art. 7 und 8 der Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (System-Richtlinie, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 9 vom 14.01.2009, 12) einen tabaksteuerrechtlichen Steuerschuldnerbegriff geschaffen hat.Der Senat verkennt keineswegs die praktischen Probleme der zuständigen Behörden. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Eine solche Problemlage gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der Abgabenordnung durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, hier Abhilfe zu schaffen.Im Übrigen würde auch die Zulässigkeit der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines Steuerschuldners die Behörden nicht von der Notwendigkeit von Ermittlungen befreien. Wollen die Behörden einen Haftungsbescheid nach §§ 191, 71 AO erlassen, müssen sie die Tatbestandvoraussetzungen nachweisen. Dazu gehört die Strafbarkeit des Haftungsschuldners, weswegen die objektiven und subjektiven Tatbestandselemente der in Bezug genommenen Steuerstraftaten nachzuweisen sind.3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.4. Der Senat konnte gemäß §§ 121, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet hatten." bfh_057-22,01. Dezember 2022,"Grunderwerbsteuer bei Erwerb gemeindeeigener Grundstücke 01. Dezember 2022 - Nummer 057/22 - Urteil vom 28.09.2022 II R 32/20 Mit Urteil vom 28.09.2022 - II R 32/20 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass bei dem Erwerb eines unerschlossenen Grundstücks von einer erschließungspflichtigen Gemeinde die Grunderwerbsteuer regelmäßig nur auf den Preis für das unerschlossene Grundstück zu zahlen ist. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber sich vertraglich verpflichtet, für die künftige Erschließung einen bestimmten Betrag an die Gemeinde zu zahlen. Die Klägerin erwarb von der erschließungspflichtigen Gemeinde einen Miteigentumsanteil an einem unbebauten und unerschlossenen Grundstück. In dem Kaufvertrag waren Entgelte für das Grundstück und für die künftige Erschließung jeweils gesondert ausgewiesen. Der BFH hat unter Hinweis auf sein Urteil vom 15.03.2001 - II R 39/99 entschieden, dass ein solcher Vertrag regelmäßig in einen privatrechtlichen Vertrag über den Erwerb des unerschlossenen Grundstücks und einen öffentlich-rechtlichen Vertrag über die Ablösung des Erschließungsbeitrags aufzuteilen ist. Eine solche Ablösungsabrede ist nur öffentlich-rechtlich zulässig; als privatrechtliche Vereinbarung wäre sie nichtig. Das Vertragswerk ist aber so auszulegen, dass es weitestmöglich wirksam bleibt. Der Verkauf eines noch zu erschließenden Grundstücks durch die erschließungspflichtige Gemeinde ist nicht zu verwechseln mit dem Verkauf durch einen privaten Erschließungsträger, mit dem sich der BFH in seinem Urteil vom 23.02.2022 - II R 9/21 befasst hatte.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 32/20","Veräußert eine erschließungspflichtige Gemeinde ein Grundstück und übernimmt der Erwerber dabei die vertragliche Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs regelmäßig nur das unerschlossene Grundstück (Fortsetzung des BFH-Urteils vom 15.03.2001 - II R 39/99). Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.08.2020 - 5 K 1373/19 aufgehoben.Der Bescheid vom 18.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.462 € herabgesetzt wird.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom xx.09.2018 erwarben die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Ehemann von der erschließungspflichtigen Gemeinde ein unbebautes und nicht erschlossenes Grundstück zu Miteigentum (40 %/60 %). Der Vertrag nennt einen Gesamtpreis und splittet den Kaufpreis in einen Teilbetrag für den verkauften Grund und Boden (102.600 €) und einen weiteren Teilbetrag für die Erschließungskosten auf. Zu Letzteren heißt es in dem Vertrag, enthalten seien darin sämtliche bereits erbrachten und noch zu erbringenden Kosten der Ersterschließung.Mit Bescheid vom 16.11.2018, hinsichtlich der Miteigentumsquote berichtigt durch Änderungsbescheid vom 18.02.2019, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) Grunderwerbsteuer fest und legte als Bemessungsgrundlage den Gesamtpreis unter Einbeziehung der Erschließungskosten zugrunde. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 zurück.Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der die Klägerin die Minderung der Bemessungsgrundlage um die Erschließungskosten begehrte, abgewiesen. Der Kaufvertrag sei angesichts des einheitlichen Kaufpreises dahin auszulegen, dass die Gemeinde den Käufern das Grundstück in erschlossenem Zustand zu verschaffen habe. Das Verbot, zivilrechtliche Vereinbarungen über die öffentlich-rechtliche Erschließungslast zu treffen, rechtfertige nicht, in der Klausel betreffend die Erschließungskosten statt einer Gegenleistungsvereinbarung eine öffentlich-rechtliche Ablösungsvereinbarung nach § 133 Abs. 3 Satz 5 des Baugesetzbuchs (BauGB) zu sehen. Sollte der Kaufvertrag deshalb nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig sein, wäre er gleichwohl nach § 40 der Abgabenordnung (AO) der Besteuerung zu unterwerfen. Soweit die Erschließungskosten nicht zur Bemessungsgrundlage gehörten, wenn die Gemeinde hoheitlich Erschließungsbeiträge erhebt, beruhe dies auf einer abweichenden rechtlichen Gestaltung. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 52 veröffentlicht.Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts durch Fehlerhaftigkeit der Vertragsauslegung geltend. Die Erschließungskosten seien nicht Teil der Bemessungsgrundlage. Das FG habe weder die Aufschlüsselung des Kaufpreises noch den Umstand bedacht, dass eine Vereinbarung mit der Gemeinde über die Ablösung der künftigen Erschließungsbeiträge zwingend ein öffentlich-rechtlicher Vertrag sei. Die Parteien hätten keinen nichtigen Kaufvertrag über ein Grundstück in erschlossenem Zustand abschließen wollen, sondern einen wirksamen Kaufvertrag mit einer zulässigen Ablösevereinbarung über die Erschließungsbeiträge.Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 18.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.462 € herabgesetzt wird.Das FA beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.Das FA hält die Vertragsauslegung des FG einschließlich ihrer Begründung für zutreffend. Jedenfalls sei bisher nicht festgestellt, dass der Vereinbarung hinsichtlich der Erschließungsbeiträge die öffentlich-rechtlich erforderlichen Ablösungsbestimmungen mit der notwendigen Aufschlüsselung und Verteilung der betreffenden Kosten zugrunde lägen. Damit könnten Zustandekommen und Aufteilung des Gesamtkaufpreises nicht nachvollzogen werden. Gründe II.Die Revision ist begründet. Der Bundesfinanzhof (BFH) kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern, dass die Erschließungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein sich auf ein inländisches Grundstück beziehender Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung begründet. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung.a) Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 06.12.2017 - II R 55/15, BFHE 261, 58, BStBl II 2018, 406, Rz 10, m.w.N.).b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt (BFH-Urteil vom 08.03.2017 - II R 38/14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 27). Für den Umfang der Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne ist entscheidend, in welchem Zustand die Vertragsbeteiligten das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht haben (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 21.03.2007 - II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.; vom 23.09.2009 - II R 20/08, BFHE 227, 379, BStBl II 2010, 495, sowie II R 21/08, BFH/NV 2010, 679, beide unter II.1.a).c) Diese Grundsätze gelten auch für den Erschließungszustand des Grundstücks (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.a).aa) Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits tatsächlich erschlossen, kann Gegenstand eines solchen Vertrags nur das erschlossene Grundstück sein. In diesem Fall gehören die im Kaufvertrag ausgewiesenen Kosten für die Erschließung grundsätzlich auch dann zur Gegenleistung, wenn Veräußerer eine Gemeinde ist (BFH-Urteile in BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.b; in BFHE 227, 379, BStBl II 2010, 495, sowie in BFH/NV 2010, 679, beide unter II.1.b).bb) Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags noch nicht erschlossen, ist im Wege der Auslegung der getroffenen Vereinbarungen zu ermitteln, ob das erschlossene Grundstück Gegenstand der Übereignungsverpflichtung ist, und zwar nach zivilrechtlichen Maßstäben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 09.05.1979 - II R 56/74, BFHE 128, 92, BStBl II 1979, 577, dort auch zu den Auslegungskriterien; vom 15.03.2001 - II R 39/99, BFHE 194, 452, BStBl II 2002, 93, unter II.1.b, sowie II R 51/00, BFH/NV 2001, 1297, unter II.b; vom 11.02.2004 - II R 31/02, BFHE 204, 489, BStBl II 2004, 521; in BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.b; in BFH/NV 2010, 679, unter II.1.a, und vom 01.10.2014 - II R 20/13, BFH/NV 2015, 349, Rz 15).2. Ist eine nach öffentlichem Recht erschließungspflichtige Gemeinde selbst der Veräußerer und übernimmt der Erwerber die Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs regelmäßig nur das unerschlossene Grundstück. Das gilt nicht nur, wenn der Erwerber die Erschließungskosten mittels gesonderten Vertrags übernimmt (dazu BFH-Urteil in BFHE 194, 452, BStBl II 2002, 93), sondern ebenso, wenn eine solche Vereinbarung in den Kaufvertrag über das Grundstück integriert ist. Sie enthält regelmäßig einen von dem Kaufvertrag über den Erwerb des Grundstücks zu trennenden öffentlich-rechtlichen Vertrag.a) Privatrechtliche Vereinbarungen über die der Gemeinde obliegende Erschließung sind nicht zulässig. Sie verstoßen gegen ein gesetzliches Verbot und sind nach § 134 BGB nichtig.aa) Die Erschließung ist nach § 123 Abs. 1 BauGB Aufgabe der Gemeinden, soweit sie nicht nach anderen gesetzlichen Vorschriften oder öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen einem anderen obliegt. Die Gemeinden erheben unter den Voraussetzungen des § 127 Abs. 1 BauGB einen Erschließungsbeitrag, der nach § 134 Abs. 2 Alternative 1 BauGB als öffentliche Last auf dem Grundstück ruht und, wie sich aus § 134 Abs. 1 Satz 1 BauGB sowie § 135 Abs. 1 BauGB ergibt, durch Beitragsbescheid erhoben wird.bb) Auf Grundlage von § 133 Abs. 3 Satz 5 BauGB können die Gemeinden als Ausnahme von dem gesetzlichen Verbot vertraglicher Vereinbarungen über Erschließungskosten mit den Eigentümern oder Erbbauberechtigten eines Grundstücks vor Entstehung der Beitragspflicht einen öffentlich-rechtlichen Vertrag über die Ablösung des gesamten Erschließungsbeitrags schließen. Das wirksame Zustandekommen eines solchen Vertrags setzt die vollständige Ablösung des Erschließungsbeitrags vor Entstehen der Beitragspflicht voraus. Die jeweiligen Ablösungsbestimmungen der Gemeinde müssen einen Maßstab für die vorteilsgerechte Verteilung des mutmaßlichen Erschließungsaufwands schaffen, den die Vertragsparteien zugrunde legen können (vgl. im Einzelnen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 21.01.2015 - 9 C 1/14, BVerwGE 151, 171, Rz 10 f., m.w.N.). Eine solche Ablösungsabrede kann grundsätzlich auch mit einem Kaufvertrag verbunden werden, sofern sich die privatrechtlichen und die öffentlich-rechtlichen Elemente des Vertrags --Kaufpreis und Ablösungsbetrag-- trennen lassen (BVerwG-Urteil vom 01.12.1989 - 8 C 44/88, BVerwGE 84, 183).cc) Daraus ergibt sich im Gegenschluss, dass eine privatrechtliche Vereinbarung über die Ablösebeträge unzulässig ist. Andernfalls könnten durch Wahl der privatrechtlichen Handlungsform die Vorgaben des öffentlichen Rechts umgangen werden. Ein wegen Missachtung dieser Vorgaben unwirksamer öffentlich-rechtlicher Vertrag kann daher auch nicht als ""hilfsweise"" wirksamer privatrechtlicher Vertrag verstanden oder in einen solchen umgedeutet werden, sondern behält seinen öffentlich-rechtlichen Charakter.b) Die Auslegung eines Kaufvertrags hat die vorgenannten Grundsätze zu beachten.aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Der BFH hat jedoch zu prüfen, ob die Auslegung durch das FG Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Ist das der Fall, entfällt die Bindungswirkung (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 05.12.2019 - II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15, und vom 10.11.2020 - IX R 32/19, BFHE 271, 218, Rz 18). Hat das FG eine Auslegung unterlassen oder ist diese fehlerhaft, kann der BFH die Auslegung selbst vornehmen, wenn alle für die Auslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen sind und weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.2004 - X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4. zur unterlassenen Auslegung, und vom 03.07.2019 - II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 29 zur fehlerhaften Auslegung).bb) Zu den Auslegungsgrundsätzen nach §§ 133, 157 BGB gehört der Grundsatz der gesetzeskonformen Auslegung, d.h. einer Auslegung, die nicht zur Unwirksamkeit einer Vereinbarung führt (MüKoBGB/Busche, 8. Aufl., § 133 Rz 64; Grüneberg/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 133 Rz 25). Zwar kommt es auf die Gesetzeskonformität eines Auslegungsergebnisses nicht an, wenn dieses nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck eindeutig ist (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21.10.2014 - II ZR 84/13, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2015, 859, Rz 15, und vom 15.02.2017 - VIII ZR 59/16, NJW 2017, 1660, Rz 22). Ist das Auslegungsergebnis jedoch nicht eindeutig, ist nur die Auslegung interessengerecht, die die Nichtigkeit des angestrebten Vertrags nach § 134 oder § 138 BGB vermeidet (BGH-Urteile vom 03.03.1971 - VIII ZR 55/70, NJW 1971, 1034, unter 2.a, und ""Anwalts-Hotline"" vom 26.09.2002 - I ZR 44/00, BGHZ 152, 153, NJW 2003, 819, unter II.2.c).cc) Dieser Auslegungsgrundsatz ist auch bei der Vertragsauslegung für steuerrechtliche Zwecke zu befolgen. § 40 AO steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift greift erst ein, wenn die Vereinbarung auch unter den vorgenannten Regeln so ausgelegt werden muss, dass ein Gesetzesverstoß vorliegt. Wie ein Vertrag auszulegen ist, wenn die Vereinbarung über die Erschließungskosten nicht den öffentlich-rechtlichen Anforderungen an deren Berechnung genügt und die Beteiligten den auf das Grundstück entfallenden Kaufpreisanteil einvernehmlich bewusst zu niedrig ausweisen, ist eine davon abweichende, möglicherweise unter Beachtung des § 42 AO zu beantwortende Frage.3. Das FG ist bei der Auslegung der streitgegenständlichen Vereinbarung von abweichenden Grundsätzen ausgegangen. Da sich die Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als richtig erweist, war sie aufzuheben. Der BFH kann den Vertrag selbst auslegen und abschließend entscheiden, da es keiner weiteren Feststellungen bedarf.a) Der Vertrag vom xx.09.2018 ist in der Weise zu verstehen, dass die Vertragsparteien eine (zivilrechtliche) Vereinbarung über den Kauf des unerschlossenen Grundstücks für 102.600 € getroffen haben und dass sie daneben eine öffentlich-rechtliche Vereinbarung i.S. des § 133 Abs. 3 Satz 5 BauGB über die Ablösung des Erschließungsbeitrags schließen wollten. Der Vertrag ist nicht eindeutig. Er benennt einerseits einen Gesamtkaufpreis, schlüsselt diesen andererseits in einen Teilbetrag für den verkauften Grund und Boden sowie einen Teilbetrag für die Erschließungskosten auf. Also ist der Vertrag so auszulegen, dass er insgesamt so weit wie möglich wirksam ist.Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Ablösevereinbarung ihrerseits den öffentlich-rechtlichen Anforderungen genügt und wirksam geworden ist. Sollte dies der Fall sein, besteht der Vertrag vom xx.09.2018 aus einem zivilrechtlichen und einem öffentlich-rechtlichen Teil. Sollten die Anforderungen an die Wirksamkeit einer öffentlich-rechtlichen Vereinbarung nicht erfüllt sein, könnte die Ablösevereinbarung nicht unter Umgehung zwingenden öffentlichen Rechts als zivilrechtliche Vereinbarung verstanden werden. Sie wäre unwirksam. Es bliebe bei dem zivilrechtlichen Kaufvertrag über das unerschlossene Grundstück. Die Erschließungsbeiträge wären durch Beitragsbescheid festzusetzen.Der Streitfall bietet keinen Anlass zu entscheiden, wie zu verfahren wäre, wenn sich die anteiligen Erschließungskosten dem Kaufvertrag selbst nicht entnehmen ließen. Anhaltspunkte dafür, dass die Gemeinde sowie die Klägerin und deren Ehemann den Kaufpreisanteil sehenden Auges zu niedrig angesetzt hätten, etwa um Grunderwerbsteuer zu sparen, hat das FG nicht festgestellt und sind auch weder vorgetragen noch ersichtlich.b) Bei einer Bemessungsgrundlage von 41.040 € (40 % von 102.600 €) und dem im Land Hessen nach § 1 des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer vom 26.11.2012 (Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 457) zum Erwerbszeitpunkt maßgebenden Steuersatz von 6 % beträgt die Steuer wie beantragt 2.462 € (abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG).4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO." bfh_058-20,10. Dezember 2020,"Einkommensteuerpflicht eines Gastarztstipendiums 10. Dezember 2020 - Nummer 058/20 - Urteil vom 08.07.2020 X R 6/19 Stipendien, die einem ausländischen Gastarzt von seinem Heimatland für eine Facharztweiterbildung in Deutschland gezahlt werden, können der Einkommensteuer unterliegen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) am 08.07.2020 entschieden (X R 6/19). Die Klägerin absolvierte nach ihrem Medizinstudium in Libyen an einer deutschen Universitätsklinik eine Weiterbildung zur Fachärztin. Während dieser Zeit hatte sie einen Gastarztstatus und war einer Assistenzärztin vergleichbar tätig. Sie wurde von der Klinik vereinbarungsgemäß nicht entlohnt, sondern erhielt zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten aus Libyen monatliche Stipendien. Das Finanzamt besteuerte die Leistungen als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das Finanzgericht (FG) meinte hingegen, die Stipendien seien keine steuerbaren Einnahmen und gab der Klägerin Recht. Der BFH hob das Urteil auf und verwies den Rechtsstreit zur weiteren Sachaufklärung an die Vorinstanz zurück. Stipendien oder Studienbeihilfen können - so der BFH - einkommensteuerbare wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG sein. Dies setze voraus, dass sie keiner vorrangigen Einkunftsart (z.B. Arbeitslohn) zuzuordnen seien und nicht freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht vom Stipendiengeber gezahlt würden. An einer solchen Freiwilligkeit fehle es, wenn den Zahlungen eine wirtschaftliche Gegenleistung des Stipendiaten gegenüberstehe. Im Streitfall seien zwar weder die Facharztweiterbildung an sich noch die Erwartung, die Klägerin werde nach ihrer Weiterbildung als Fachärztin in Libyen tätig sein, als Gegenleistung für das Stipendium anzusehen. Der BFH hob allerdings hervor, dass die Facharztweiterbildung in Deutschland grundsätzlich im Rahmen einer vergüteten ärztlichen Berufstätigkeit erfolge. Sollten daher die Leistungen aus einem Stipendium an die sich aus der Gastarzttätigkeit ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und auch die fehlende Entlohnung ausgleichen, stelle sich das Stipendium zumindest auch als Gegenleistung für die Tätigkeit dar und wäre steuerbar. Dies gelte auch, wenn die Tätigkeit nicht dem Stipendiengeber, sondern einem Dritten (Klinik) zugutekomme. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG sei ausgeschlossen, wenn der Gastarzt weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet sei. Für eine abschließende Entscheidung fehlten dem BFH ausreichende tatsächliche Feststellungen sowohl zur Ausgestaltung des zwischen der Universitätsklinik und der Klägerin bestehenden Rechtsverhältnisses als auch zu den Bedingungen ihres Stipendiums. Diese hat das FG nunmehr im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 6/19","10.12.2020 · IWW-Abrufnummer 219410 Bundesfinanzhof: Urteil vom 08.07.2020 – X R 6/19 1. Leistungen aus einem Stipendium, das einem ausländischen Mediziner (Gastarzt) von seinem Heimatland für dessen Facharztweiterbildung in Deutschland gewährt wird, können steuerbare wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 sowie Satz 3 Buchst. b EStG sein. 2. Voraussetzung hierfür ist, dass die Weiterbildung im Rahmen eines Dienst- oder diesem vergleichbaren Rechtsverhältnisses erfolgt, die Leistungen aus dem Stipendium an die Erfüllung der sich aus einem solchen Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und darüber hinaus die fehlende Entlohnung aus jenem Rechtsverhältnis ausgleichen sollen. In diesem Fall stellt sich das Stipendium aus Sicht des Stipendiaten zumindest auch als Gegenleistung für seine im Rahmen der Weiterbildung erbrachte Tätigkeit dar. 3. Die Steuerbefreiung eines solchen Stipendiums nach § 3 Nr. 44 EStG ist ausgeschlossen, wenn der ausländische Gastarzt im Rahmen eines Dienstverhältnisses weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet ist. Tenor:Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.02.2019 ‒ 10 K 247/17 aufgehoben.Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.GründeI.1Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind libysche Staatsangehörige, gegen die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) für das Streitjahr 2014 als zusammen zu veranlagende Ehegatten Einkommensteuer festgesetzt hat.2Die Klägerin ist Ärztin. Sie erhielt nach ihrem —mit besonders guten Leistungen abgeschlossenen— Studium der Humanmedizin in Libyen von dort eine Stipendiumszusage für eine Facharztweiterbildung im Ausland. Nach ihrer Einreise in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) im Jahr 2013 und einem zunächst absolvierten Sprachkurs war die Klägerin seit April 2014 an der deutschen Universitätsklinik A als sog. Gastärztin zur Facharztweiterbildung tätig. Hierzu wurde ihr sowohl eine befristete Aufenthaltserlaubnis als auch eine ebenfalls befristete Erlaubnis zur vorübergehenden Ausübung des ärztlichen Berufs gemäß § 10 der Bundesärzteordnung erteilt.3Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Klägerin einer Assistenzärztin vergleichbar für A tätig. Entgolten wurde sie von A allerdings nicht. Vielmehr erhielt sie im Streitjahr zusagegemäß von der Libyschen Botschaft ein Stipendium von monatlich … € zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten. Zusätzlich wurden die Aufwendungen für die Krankenversicherung übernommen. Die Botschaft bescheinigte, die Klägerin werde nach Beendigung ihrer Studienzeit nach Libyen zurückkehren. Einzelheiten zu den Vergabebedingungen des Stipendiums und zur dienstrechtlichen Stellung der Klägerin im Verhältnis zu A hat das FG nicht festgestellt.4Das FA besteuerte das Stipendium einschließlich des Vorteils aus der Übernahme der Krankenversicherungsbeiträge zunächst als steuerbaren und steuerpflichtigen Arbeitslohn. Im nachfolgenden Einspruchsverfahren vertrat es dagegen die Ansicht, die Leistungen seien sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 sowie Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) . Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 oder Nr. 44 EStG komme nicht in Betracht.5Während des Klageverfahrens setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr insoweit herab, als es erstmals von den Klägern geltend gemachte Werbungskosten sowie Sonderausgaben in Abzug brachte.6Das FG gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 706). Der Klägerin seien keine steuerbaren Einnahmen zugeflossen. Weder habe sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen noch lägen sonstige Einkünfte vor. Zwar werde das Stipendium in der äußeren Form von wiederkehrenden Bezügen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gezahlt. Diese habe die Klägerin ‒‒trotz hierdurch erhöhter Leistungsfähigkeit— aber nicht erwirtschaftet. Es handele sich um gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG freiwillig begründete Unterhaltszahlungen des libyschen Staates. Gegenleistungen hierfür habe die Klägerin nicht erbracht; insbesondere sei sie nicht verpflichtet gewesen, das Stipendium zurückzuzahlen, sollte sie nicht nach Libyen zurückkehren. Eine Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 EStG scheitere am Fehlen eines entgeltlichen Leistungsaustausches.7Mit seiner Revision bringt das FA vor, die Bezüge der Klägerin seien steuerbar gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG . Ein Leistungsaustausch sei insoweit nicht erforderlich. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG scheitere jeweils daran, dass die Mittel nicht aus einem inländischen öffentlichen Haushalt stammten.8Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 9Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. 10Einer Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG stehe der Umstand entgegen, dass das Stipendium auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruht habe. Wortlaut, Sinn und Zweck der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG könne nicht entnommen werden, dass öffentliche Mittel nur solche mit Inlandsbezug seien.II.11Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen ( § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).12Zwar ist das FG in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die von der Klägerin im Streitjahr bezogenen Leistungen aus dem Stipendium keine steuerbaren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind (unter 1.). Allerdings kann der Senat auf Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob es sich bei den Zuflüssen um steuerbare Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 Buchst. b EStG handelt (unter 2.). Diese Frage kann nicht mit Blick auf eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG offenbleiben (unter 3.).131. Die Würdigung der Vorinstanz, die Klägerin habe im Streitjahr keine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezogen, ist zumindest möglich und daher aus revisionsrechtlicher Sicht nicht in Frage zu stellen.14a) Zwar hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem konkreten dienstrechtlichen Verhältnis die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gastärztin zu A stand. Der Senat hält es aber —offenbar ebenso wie das FG— trotz des Umstands, dass die Klägerin von A nicht entgolten wurde, zumindest für nicht fernliegend, deren Tätigkeit, die der einer Assistenzärztin vergleichbar gewesen sein soll, als Arbeitnehmertätigkeit i.S. von § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zu qualifizieren (vgl. zur arbeits- und sozialrechtlichen Stellung eines Gastarztes im Krankenhaus ausführlich Eufinger, Gesundheit und Recht 2016, 8, 9 ff.).15b) Allerdings hat das FG die Zahlungen der Libyschen Botschaft nicht —wie von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzt— als Entgelt ""für"" eine Leistung der Klägerin, die diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses für A erbracht hätte, angesehen (sog. Arbeitslohn von dritter Seite, vgl. hierzu u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28.02.2013 ‒ VI R 58/11 , BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 19 Rz 68 ff.). Hierzu hat es angeführt, das Stipendium sei in erster Linie aus eigenwirtschaftlichem Interesse des Staates Libyen (Stärkung des dortigen Gesundheitssystems) und nicht im Interesse der A (Entlastung des Klinikbetriebs) gewährt worden. Diese —allein der Tatsacheninstanz obliegende— Würdigung, die eine finale Veranlassung der Stipendiumsleistungen durch ein (etwaiges) Dienstverhältnis der Klägerin zu A ausschlösse (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 10.04.2014 ‒ VI R 62/11 , BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191, Rz 18; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 232), erscheint zumindest vertretbar.162. Die Feststellungen des FG lassen keine abschließende Entscheidung des Senats zu, ob die der Klägerin zugeflossenen Einnahmen und sonstigen Vorteile aus dem für ihre Facharztweiterbildung gewährten Stipendium zu steuerbaren Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG geführt haben.17Zu den sonstigen Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. NachSatz 3 Buchst. b der Vorschrift zählen hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden.18a) Wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG setzen zunächst voraus, dass der Empfänger Zahlungen (oder sonstige Vorteile) erhält, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit —wenn auch nicht immer in gleicher Höhe— wiederholend erbracht werden (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 26.04.1977 ‒ VIII R 2/75 , BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631; vom 25.10.1994 ‒ VIII R 79/91 , BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.1.a; vom 14.04.2015 ‒ IX R 35/13 , BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 11; Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 22 Rz 4; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 29, 32).19Die Rechtsprechung hat allerdings inzwischen geklärt, dass nicht allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge zur Steuerbarkeit führt. Vielmehr ist der —zu weit geratene— Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG insoweit teleologisch zu reduzieren, als die normativen Grundaussagen des auch für die sonstigen Einkünfte geltenden § 2 Abs. 1 EStG zu beachten sind. Für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG genügt somit nicht ein bloßer (wiederkehrender) Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen; vielmehr erfordert dies nach Maßgabe des Gedankens des Transfers von Markteinkommen einen hieraus ""erzielten"" Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Demzufolge hat der BFH u.a. steuerbare Zuflüsse abgelehnt für Schadensersatzrenten, die einen schädigungsbedingten Mehrbedarf (BFH-Urteile in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121 [BFH 25.10.1994 - VIII R 79/91] , und vom 14.12.1994 ‒ X R 106/92 , BFHE 176, 402, BStBl II 1995, 410) oder wegfallende Unterhaltsleistungen ausgleichen sollen ( Senatsurteil vom 26.11.2008 ‒ X R 31/07 , BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651), ferner für wiederkehrende Leistungen im Gegenzug für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht ( BFH-Urteile vom 20.10.1999 ‒ X R 132/95 , BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, und vom 09.02.2010 ‒ VIII R 43/06 , BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818). Umgekehrt ist eine Besteuerung wiederkehrender Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG geboten, wenn diese Leistungen wegfallende steuerpflichtige Einkünfte ersetzen sollen oder in ihnen ein Zinsanteil enthalten ist (Senatsurteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.2.a). Gleiches gilt z.B. für Destinatärsleistungen, die eine natürliche Person von einer Stiftung bezieht ( Senatsurteil vom 15.07.2014 ‒ X R 41/12 , BFHE 246, 442, Rz 32, m.w.N.).20b) Ob im Speziellen Stipendien bzw. Studienzuschüsse oder -beihilfen steuerbar sind, wird —wie bereits von der Vorinstanz herausgearbeitet— in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum nicht einheitlich beurteilt.21aa) Zum Teil hat sich die Rechtsprechung insoweit ausdrücklich für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG ausgesprochen. So hat der BFH die monatlich von einem Unternehmen an einen Diplom-Chemiker gezahlte Studienbeihilfe für dessen Absolvierung einer wissenschaftlichen Spezialausbildung als ""wiederkehrende Zuschüsse"" i.S. von § 22 Nr. 1 Buchst. c EStG 1950 (heute § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG ) angesehen und dies damit begründet, die Mittel dienten dem Empfänger für eine angemessene Lebenshaltung und ermöglichten es ihm, in wirtschaftlicher Sicherheit seine wissenschaftliche Aus- und Fortbildung zu vollenden ( BFH-Urteil vom 27.11.1959 ‒ VI 172/59 U , BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65). Gleiches ist angenommen worden für monatliche Unterhaltsbeihilfen eines Unternehmens an einen Studierenden, der sich im Gegenzug verpflichtet hatte, nach seinem Studium dort einen Arbeitsvertrag zu schließen und andernfalls die Beihilfen zurückzuzahlen ( BFH-Urteil vom 18.09.1964 ‒ VI 244/63 U , BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11). Auch das Stipendium einer Universität an einen Rechtsreferendar, der sich zu einer Tätigkeit als Tutor an einem Studierendenwohnheim verpflichtet hatte, hat der BFH den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG zugeordnet, da die monatlichen Zahlungen dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht hätten ( BFH-Urteil vom 28.02.1978 ‒ VIII R 116/75 , BFHE 124, 528, BStBl II 1978, 387). Hieran anknüpfend hat das FG Düsseldorf in einer jüngeren Entscheidung die Ansicht vertreten, ein Stipendium, das aus ausländischen Mitteln im Rahmen eines im Inland absolvierten Forschungsprojekts gewährt werde, löse sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG aus; ausreichend sei eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ein Leistungsaustausch sei nicht erforderlich ( Urteil vom 08.05.2018 ‒ 13 K 614/17 E ,EFG 2018, 1372, rkr.).22bb) Von zumindest steuerbaren Zuflüssen ist die Rechtsprechung auch dann ausgegangen, sofern die Stipendien/Zuschüsse in wirtschaftlichem Zusammenhang mit gegenüber § 22 Nr. 1 EStG vorrangigen Einkunftsarten stehen (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.1973 ‒ VI R 100/71 , BFHE 110, 272, BStBl II 1973, 819, betreffend Beihilfen, die Landesbeamte anlässlich der Ablegung der Abschlussprüfung an einer Verwaltungsakademie erhielten [ § 19 EStG ]; vom 09.11.1976 ‒ VI R 139/74 , BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207, Stipendium an einen Staatsbediensteten für ein Auslandsstudium [ § 19 EStG , dort im Zusammenhang mit einem Werbungskostenabzugsverbot nach § 3c EStG ]; vom 20.03.2003 ‒ IV R 15/01 , BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190, Stipendium an eine freiberuflich tätige Germanistin [§ 18 EStG]; FG Hamburg, Urteil vom 05.09.2012 ‒ 6 K 39/12 ,EFG 2013, 104, rkr., Stipendium an eine promovierte Volljuristin, die als wissenschaftliche Assistentin an einer deutschen Universität beschäftigt war und bei Beurlaubung ohne Bezügefortzahlung zu einem bestimmten Thema forschte, in diesem Zusammenhang aber zahlreiche Verpflichtungen einging [ § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ; ""… jedenfalls … sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b EStG …""]; ebenso FG Münster, Urteil vom 16.05.2013 ‒ 2 K 3208/11 E ,EFG 2014, 19, rkr., Forschungsstipendium an einen Doktoranden).23cc) Zudem finden sich Entscheidungen, in denen die konkrete Zuordnung der Stipendien zu einer bestimmten Einkunftsart nicht entscheidungserheblich war, da jeweils die Voraussetzungen für deren steuerfreie Vereinnahmung gemäß § 3 Nr. 44 EStG vorlagen ( BFH-Urteile vom 15.09.2010 ‒ X R 33/08 , BFHE 231, 108, BStBl II 2011, 637, Stipendium aus dem EU-Ausland an eine Ärztin für ein Forschungsprojekt; vom 24.02.2015 ‒ VIII R 43/12 , BFHE 249, 190, BStBl II 2015, 691, Forschungsstipendium an eine beurlaubte wissenschaftliche Mitarbeiterin an einer Universität). In anderen Entscheidungen wurde sogar offengelassen, ob die Stipendiumszahlungen nichtsteuerbare oder aber nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbare, allerdings steuerbefreite Bezüge darstellen ( BFH-Urteil vom 25.07.2001 ‒ VI R 78/00 , BFH/NV 2001, 1558, Stipendium für eine Berufsfachschulausbildung; FG Köln, Urteil vom 20.05.2016 ‒ 12 K 562/13 ,EFG 2016, 1605, rkr., Stipendium für ein im Ausland zu absolvierendes LL.M.-Studium an einen Rechtsanwalt im Anstellungsverhältnis).24dd) Die Finanzverwaltung geht bei Studienzuschüssen —recht vage— von steuerbaren wiederkehrenden Bezügen i.S. von § 22 Nr. 1 EStG aus, wenn diese auf einem einheitlichen Entschluss oder einheitlichen Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren (vgl. R 22.1 Abs. 1 Sätze 2 ff. der Einkommensteuer-Richtlinien [Einkommensteuer-Handbuch 2018], ""… können … sein"").25ee) Dagegen spricht sich das steuerrechtliche Schrifttum —soweit die Frage explizit aufgegriffen wird— offensichtlich einhellig gegen eine Steuerbarkeit von Stipendien aus. Im Wesentlichen wird hierfür angeführt, es fehle an einem Leistungsaustausch (Schmidt/ Weber‒Grellet, EStG, 39. Aufl., § 22 Rz 1, 51; Wernsmann/Neudenberger, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff —KSM—, EStG, § 22 Rz B 281; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 8 Rz 124; Ernst/Schill, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2008, 1461, 1462 ff.; Steck, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 2009, 384, 391; Betz/Stiegler, Internationales Steuerrecht —IStR— 2016, 850, 851; Birk, IStR 2017, 932, 933, speziell für ausländische Stipendien an in Deutschland tätige Gastärzte; wohl auch Knaupp, Deutsches Steuerrecht - Steuerrechtliche Rechtsprechung kurzgefasst 2018, 326). Der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG wird —außerhalb einer Einkünftezuordnung gemäß §§ 18, 19 EStG— lediglich deklaratorische Bedeutung beigemessen (u.a. von Beckerath, in: KSM, EStG, § 3 Nr. 44 Rz B 44/9).26c) Der erkennende Senat sieht keinen Anlass, Stipendien oder Studienbeihilfen, die nicht einer § 22 Nr. 1 EStG vorrangigen Einkunftsart zugeordnet werden können, bereits aus teleologischen Erwägungen als grundsätzlich nicht § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG unterfallende Bezüge anzusehen.27aa) Zum einen bezwecken Stipendien —abweichend zu den vom BFH entschiedenen Konstellationen— nicht den Ausgleich entfallender (nicht einkommensteuerbarer) Vermögenspositionen. Vielmehr dienen sie regelmäßig dazu, Auszubildenden, Studierenden, Doktoranden und Wissenschaftlern bei der Erfüllung eines bestimmten Forschungs- oder Ausbildungs-/Fortbildungsvorhabens finanziell zu unterstützen. Dies steigert —auch soweit hiervon der Lebensunterhalt bestritten wird— die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stipendiaten; hiervon ging zu Recht auch noch die Vorinstanz aus.28Zum anderen belegen die differenzierenden Regelungen in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG , dass vom Grundsatz jeder regelmäßig wiederkehrende Zufluss, der mit einem Zuwachs an Leistungsfähigkeit verbunden ist, steuerbar ist. Eine Ausnahme hiervon macht das Gesetz in § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG (""… sind … nicht dem Empfänger zuzurechnen"") nur für den Fall, dass die wiederkehrenden Bezüge freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden; Rückausnahmen hiervon enthält Halbsatz 2 Buchst. a und b der Vorschrift. Wiederkehrend gewährte —nicht einer vorrangigen Einkunftsart zuzuordnende— Stipendien u.Ä. sind somit nur dann nicht steuerbar, wenn einerseits die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG vorliegen und andererseits keine Rückausnahme nach Halbsatz 2 der Vorschrift eingreift.29bb) Die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG korreliert mit § 12 Nr. 2 EStG , wonach der Leistende u.a. freiwillige Zuwendungen sowie Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht nicht abziehen darf ( BFH-Urteile vom 27.09.1973 ‒ VIII R 71/69 , BFHE 111, 33, BStBl II 1974, 101, unter 3.a; vom 07.03.2006 ‒ X R 12/05 , BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797, unter II.1.; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 76). Die Wechselwirkung zwischen den beiden Vorschriften bezweckt, dass der Leistungsempfänger grundsätzlich nichts zu versteuern hat, was der Geber nicht steuerwirksam in Abzug bringen kann; andernfalls käme es zu einer doppelten steuerlichen Belastung ( BFH-Urteil vom 19.10.1978 ‒ VIII R 9/77 , BFHE 126, 405, BStBl II 1979, 133, unter 2.b; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 22 EStG Rz 82a).30Freiwillige oder auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Zuwendungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG setzen einen unentgeltlichen Transfer voraus, d.h. ihm darf keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung gegenüberstehen ( BFH-Urteil vom 28.07.1983 ‒ IV R 174/80 , BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97, unter II.2.a; Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 12 EStG Rz 108). Gerade wegen des engen Zusammenhangs zwischen § 12 Nr. 2 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG erfordert die Ausnahme von der Steuerbarkeit wiederkehrender Bezüge nach letztgenannter Vorschrift trotz fehlender Verwendung des Begriffs ""Zuwendungen"", dass der Empfänger für die ihm gewährten Leistungen keine Gegenleistung zu erbringen hat (im Ergebnis ebenso HHR/Killat, § 22 EStG Rz 232; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 82; Wernsmann/Neudenberger, in: KSM, EStG, § 22 Rz B 114 ""freigiebig""). Darüber hinaus bringt auch die vom Gesetz geforderte Freiwilligkeit der Zahlungen oder die auf Freiwilligkeit beruhende Verpflichtung, entsprechende Zahlungen zu leisten, zum Ausdruck, dass die wiederkehrenden Bezüge gegenleistungsfrei zufließen müssen.31cc) Nichts anderes ergibt sich, wenn die Stipendien als Zuschüsse oder sonstige Vorteile i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG gewährt werden. Auch in diesem Fall sind die Bezüge nicht steuerbar, wenn sie freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden (ebenso u.a. HHR/Killat, § 22 EStG Rz 350; Wernsmann/Neudenberger, in: KSM, EStG, § 22 Rz B 280; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 200).32Diese —der aktuellen Fassung des § 22 Nr. 1 EStG nicht ohne Weiteres zu entnehmende— Wertung rechtfertigt sich aus der Gesetzgebungshistorie. Nach § 22 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1950 (BGBl I 1951, 1) zählten zu den sonstigen Einkünften Zuschüsse und sonstige Vorteile, die als wiederkehrende Bezüge gewährt wurden. Unmittelbar hieran schloss der Gesetzgeber in einem Satz 2 —dem heutigen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG vergleichbar— eine Steuerbarkeit aus, wenn die Zuwendung freiwillig oder an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gewährt wurde. Durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16.12.1954 (BGBl I 1954, 373) separierte er die Einkünfte aus wiederkehrenden Zuschüssen und sonstigen Vorteilen der heutigen Fassung entsprechend in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG und verortete den o.g. Steuerbarkeitsausschluss in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG . In der Gesetzesbegründung wurde allerdings ausdrücklich klargestellt, dass dieser Ausschluss nicht nur für Zuschüsse und sonstige Vorteile, sondern für alle wiederkehrenden Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG gelten solle (BTDrucks 481, S. 85).33Gerade aus diesem Grund kann der Senat der Ansicht des FA, für eine Steuerbarkeit von wiederkehrend gewährten Zuschüssen oder sonstigen Vorteilen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG bedürfe es keiner (Gegen-)Leistung des Zahlungsempfängers (ebenso FG Düsseldorf, Urteil inEFG 2018, 1372), nicht folgen. Verzichtete man hierauf, bedeutete dies unweigerlich, dass —entgegen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG— auch freiwillig bzw. aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht gegebene Zuschüsse oder sonstige Vorteile steuerbar wären; ebenso solche, die gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt würden. Soweit sich das FA für seine gegenteilige Ansicht insbesondere auf die BFH-Entscheidung in BFHE 124, 528, BStBl II 1978, 387 [BFH 28.02.1978 - VIII R 116/75] beruft, verkennt es, dass der dortige Kläger für sein Stipendium eine Gegenleistung (Tutorentätigkeit) zu erbringen hatte.34d) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze tragen die Feststellungen der Vorinstanz nicht deren Würdigung, die Klägerin habe für das ihr vom libyschen Staat gewährte Stipendium keine Gegenleistung erbracht.35aa) Hierbei teilt der erkennende Senat noch die Ansicht des FG, dass weder eine —etwaige— Rückkehrpflicht nach Libyen noch eine —etwaige— Rückzahlungspflicht als Gegenleistung für das Stipendium anzusehen wären. Nachvollziehbar ist zudem die weitere Erwägung, die durch das Stipendium geförderte Facharztweiterbildung bezwecke vordergründig den (Wieder-)Aufbau eines funktionierenden Gesundheitssystems im Heimatland der Klägerin und damit einen Wissenstransfer (vgl. hierzu auch Birk, IStR 2017, 932, 933).36bb) Demgegenüber hat das FG nicht ausreichend erwogen, welche Konsequenzen sich für die vorliegend streitige Frage daraus ergeben, dass die Facharztweiterbildung in Deutschland nach Maßgabe der Weiterbildungsordnungen der jeweiligen Landesärztekammern im Rahmen einer —angemessen vergüteten— ärztlichen Berufstätigkeit erfolgt (z.B. § 5 Abs. 2 der Weiterbildungsordnung der Ärztekammer Niedersachsen —WBO—, abrufbar unter www.aekn.de/weiterbildung/weiterbildungsordnungen). Vor diesem Hintergrund ist es zwar grundsätzlich zutreffend, die durch ein Stipendium geförderte Ausbildung(-sleistung) nicht als Gegenleistung des Stipendiaten für die ihm gewährten wiederkehrenden Bezüge oder Zuschüsse anzusehen; denn die Ausbildung erfolgt nicht, um Einnahmen in Form von Stipendienleistungen zu erzielen (Ernst/Schill, DStR 2008, 1461, 1462 f.; Steck,DStZ 2009, 384, 391). Allerdings kann dies nicht gelten, wenn die Aus- bzw. Fortbildung im Rahmen eines Dienst- oder diesem vergleichbaren Rechtsverhältnisses erfolgt, die Leistungen aus dem Stipendium an die Erfüllung der sich aus einem solchen Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und darüber hinaus die fehlende Entlohnung aus jenem Rechtsverhältnis ausgleichen soll. In einem solchen Fall stellt sich das Stipendium —selbst unter Berücksichtigung eines vom Geber weitergehend verfolgten Zwecks— aus Sicht des Stipendiaten zumindest auch als Gegenleistung für seine im Rahmen der Fortbildung erbrachte Berufstätigkeit dar. Dass diese Tätigkeit nicht unmittelbar dem Stipendiengeber zugutekommt, ist insofern unerheblich; die Gegenleistung kann auch einem Dritten gegenüber erbracht werden. Ein kausales Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung genügt.37e) Das FG hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem rechtlichen Verhältnis die Klägerin im Streitjahr zu A stand, ob und —wenn ja— welche dienstlichen Verpflichtungen die Klägerin trafen und in welcher Weise sie ihre der Weiterbildung dienende ärztliche Berufstätigkeit im Klinikbetrieb der A auszuüben hatte. Hierzu wird das FG im zweiten Rechtsgang schriftliche oder —sofern nicht vorhanden— mündliche Vereinbarungen zwischen der Klinikleitung und der Klägerin zu berücksichtigen und nach Maßgabe oben dargelegter Rechtsgrundsätze zu würdigen haben. Ebenso sind etwaige Kooperationsvereinbarungen zwischen A und dem Staat Libyen heranzuziehen, aus denen ggf. abzuleiten ist, inwiefern für die zu Fachärzten weiterzubildenden Gastärzte dienstliche Verpflichtungen gegenüber A bestanden.38f) Sollten die nachzuholenden Feststellungen die Würdigung zulassen, dass die Klägerin für das Stipendium eine kausale Gegenleistung erbracht hätte, schlösse dies zugleich —anders als vom FG bislang vertreten— die Qualifizierung der Zahlungen und sonstigen Vorteile als Unterhalt aus. Nach Auffassung des Senats würde dies nicht nur für die ab April 2014, sondern ebenso für die zuvor (Januar bis März) gewährten Stipendiumsleistungen gelten. Die Klägerin nahm zwar ihre Gastarzttätigkeit erst im April auf. Allerdings ist davon auszugehen, dass die im Vorfeld gezahlten Beträge bereits im Zusammenhang mit der bevorstehenden Aufnahme jener Tätigkeit standen.39g) Sollte das FG dagegen zu der Erkenntnis kommen, dass die Klägerin das Stipendium gegenleistungsfrei bezogen hat, wird es noch zu prüfen haben, ob eine Steuerbarkeit ausnahmsweise nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Betracht zu ziehen wäre, d.h. ob die Bezüge von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt worden wären.403. Eine Steuerbarkeit der Leistungen aus dem der Klägerin gewährten Stipendium kann nach den bisherigen Feststellungen im Streitfall nicht offenbleiben. Sollten die wiederkehrenden Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar sein, wären diese nicht gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (unter a). Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG vorliegen, kann der Senat nicht abschließend beurteilen (unter b).41a) Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG kommt —bei unterstellter Steuerbarkeit der Bezüge und Vorteile— nicht in Betracht. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind steuerfrei u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.42Unbeschadet der Fragen, ob das vorliegende Stipendium aus öffentlichen Mitteln stammte und hierfür eine Ableitung aus einem inländischen öffentlichen Haushalt zu fordern ist (so ausdrücklich HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 Rz 5) und die besonderen Voraussetzungen des Satzes 3 der Vorschrift erfüllt sind, fehlte es an einem tatbestandlichen Förderungszweck. Insbesondere wurden der Klägerin keine Beihilfen zur Förderung ihrer Ausbildung gewährt. Bei der von ihr erstrebten Qualifizierung zur Fachärztin handelt es sich nicht um eine Ausbildung in diesem Sinne. In (Berufs-)Ausbildung befindet sich derjenige, der für einen künftigen Beruf ausgebildet wird ( BFH-Urteil vom 27.10.2011 ‒ VI R 52/10 , BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, Rz 14). Hiervon abzugrenzen ist die Fort- bzw. Weiterbildung in einem bereits ausgeübten Beruf. Die Klägerin war zum Zeitpunkt der Aufnahme ihrer Gastarzttätigkeit bereits ausgebildete Ärztin. Ihr Bestreben, sich als Fachärztin auf einem bestimmten medizinischen Gebiet zu qualifizieren, unterfällt ausschließlich der Fort- bzw. Weiterbildung. Auch dies ergibt sich aus den Weiterbildungsordnungen der jeweiligen Landesärztekammern. Hiernach knüpft die Facharztweiterbildung an eine abgeschlossene ärztliche Ausbildung an und hat das Ziel, besondere ärztliche Kompetenzen zu erlangen ( § 1 Abs. 1 Satz 1 WBO ).43Ein über den Wortlaut des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG hinausgehender Förderungszweck ""Fortbildung"" ist nach Ansicht des Senats ausgeschlossen. Das EStG differenziert auch an anderer Stelle —so insbesondere in § 3 Nr. 44 EStG— tatbestandlich deutlich zwischen Aus- und Fortbildung, sodass davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber öffentliche Stipendien, Zuschüsse und Beihilfen zu Fortbildungsmaßnahmen jedenfalls nach erstgenannter Vorschrift nicht begünstigen wollte (ebenso Ernst/Schill, DStR 2008, 1461, 1462).44b) Steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG sind u.a. Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Satz 3 dieser Vorschrift macht die Steuerfreiheit zum einen davon abhängig, dass die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (Buchst. a). Zum anderen darf der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein (Buchst. b).45aa) Der Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen bereits nicht entscheiden, ob im Streitfall die in Satz 3 genannten Anforderungen erfüllt sind. Das FG hat nicht festgestellt, ob das der Klägerin gewährte Gastärztestipendium —wofür allerdings vieles sprechen dürfte— nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben wurde (Buchst. a).46Darüber hinaus fehlen bindende Feststellungen dazu, ob die Klägerin zu einer ""bestimmten Arbeitnehmertätigkeit"" verpflichtet war (Buchst. b). Durch diese mit dem Steueränderungsgesetz 1964 vom 16.11.1964 (BGBl I 1964, 885) eingefügte Negativvoraussetzung bezweckte der Gesetzgeber, nur solche Leistungen steuerfrei zu stellen, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder versteckte Vergütung für eine Arbeitsleistung darstellen (BTDrucks IV/2400, 62; vgl. auch Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 154, der auf die Entscheidungsfreiheit des Stipendiaten abstellt; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 3 Rz 125, der nur ein ""uneigennützig"" gegebenes Stipendium als begünstigt ansieht).47Sollten die schon für die Beurteilung der Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 EStG erforderlichen Feststellungen ergeben, dass die Klägerin im Streitjahr in einem Dienstverhältnis zu A stand, aufgrund dessen sie weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet war, wären die besonderen Voraussetzungen von § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht erfüllt. Zwar wäre die Klägerin mangels Entlohnung nicht als Arbeitnehmerin i.S. von § 1 Abs. 1 LStDV zu qualifizieren, wohl aber wären ihre Leistungen als ""bestimmte Arbeitnehmertätigkeit"" anzusehen. Nicht erforderlich ist auch insoweit, dass eine solche im Zusammenhang mit einem Stipendium verpflichtend ausgeübte Tätigkeit unmittelbar gegenüber dem Stipendiengeber erbracht wird.48bb) Ob einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG (auch) der Umstand entgegenstehen könnte, dass die Leistungen des Libyschen Staates nicht aus —inländischen— öffentlichen Mitteln erbracht wurden (für eine Inlandsbegrenzung HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2; a.A. Birk, IStR 2017, 932, 933 f.) oder im Wege unionsrechtskonformer Auslegung der Vorschrift im Hinblick auf die auch gegenüber Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) auch Stipendien aus ausländischen öffentlichen Mitteln unter die Befreiungsvorschrift fallen (so Betz/Stiegler, IStR 2016, 850, 853 f.; ebenso Birk, IStR 2017, 932, 934), kann für den Senat offenbleiben. Wäre die Klägerin im Zusammenhang mit dem Stipendium gegenleistungsverpflichtet, lägen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht vor; das Stipendium wäre losgelöst von der Mittelherkunft steuerpflichtig. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, entfiele aus oben dargelegten Gründen —vorbehaltlich des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG— bereits die Steuerbarkeit.494. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO . Vorschriften§ 10 der Bundesärzteordnung, § 22 Nr. 1 sowie Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 3 Nr. 11 oder Nr. 44 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, § 22 Nr. 3 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG, § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG, § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 Buchst. b EStG, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG, § 2 Abs. 1 EStG, § 22 Nr. 1 EStG, § 22 Nr. 1 Buchst. c EStG, § 19 EStG, § 3c EStG, § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b EStG, § 3 Nr. 44 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG, § 12 Nr. 2 EStG, § 22 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG, §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung, § 3 Nr. 11 EStG, § 1 Abs. 1 Satz 1 WBO, § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG, § 1 Abs. 1 LStDV, § 143 Abs. 2 FGO" bfh_058-22,01. Dezember 2022,"Bestimmung des herrschenden Unternehmens i.S. des § 6a GrEStG bei mehrstufigen Beteiligungen 01. Dezember 2022 - Nummer 058/22 - Urteil vom 28.09.2022 II R 13/20 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28.09.2022 II R 13/20 zur sog. „Konzernklausel“ (§ 6a des Grunderwerbsteuergesetzes --GrEStG--) entschieden, dass das „herrschende Unternehmen“ und die „abhängige Gesellschaft“ nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang zu bestimmen sind, für den die Grunderwerbsteuer nach dieser Norm nicht erhoben wird. Die Klägerin war an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt. Gesellschafterin der Klägerin war eine GmbH, deren Anteile wiederum durch eine AG gehalten wurden. Die Beteiligungen bestanden seit mehr als fünf Jahren und betrugen jeweils 100 %. 2011 wurde die grundbesitzende Gesellschaft auf die Klägerin verschmolzen. Dadurch gingen die Grundstücke der Gesellschaft auf die Klägerin über. Das zuständige Finanzamt (FA) gewährte dafür die Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG. 2013 veräußerte die AG etwas mehr als 25 % ihrer Anteile an der GmbH an einen Dritten. Das FA vertrat die Ansicht, die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung seien mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen und erließ einen entsprechend geänderten Bescheid. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt. Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an dem Grundstück unterliegt zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dieser Erwerb ist aber nach § 6a Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift wird die Grunderwerbsteuer für steuerbare Umwandlungsvorgänge u.a. nicht erhoben, wenn an dem Vorgang ein sog. „herrschendes Unternehmen“ und eine sog. „abhängige Gesellschaft“ beteiligt sind. Voraussetzung dafür ist, dass eine Beteiligung von 95 % fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang bestand bzw. weiter besteht. Allerdings muss die  Vor- und Nachbehaltensfrist – wie der BFH bereits früher entschieden hat – nur eingehalten werden, wenn sie auch aus rechtlichen Gründen einhalten werden kann. Die jetzt streitige Rechtsfrage, wer in einem mehrstufigen Konzern als „herrschendes Unternehmen“ und wer als „abhängige Gesellschaft“ anzusehen ist, war bislang noch offen. Der BFH hat geklärt, dass sich dies allein nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang richtet, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter-, Tochter- und Enkelgesellschaft die Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, ist die Tochtergesellschaft bei diesem Umwandlungsvorgang das „herrschende Unternehmen“ und die Enkelgesellschaft die „abhängige Gesellschaft“. Nur in diesem Verhältnis muss die Beteiligung von 95 % vor dem Umwandlungsvorgang bestehen. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist dafür unerheblich.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: II R 13/20","Welches Unternehmen ""herrschendes Unternehmen"" und welche Gesellschaft ""abhängige Gesellschaft"" i.S. des § 6a GrEStG ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Unerheblich ist, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.05.2020 - 7 K 820/17 GE wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war bis zum 15.08.2011 zu 100 % an der grundbesitzenden D-GmbH beteiligt. Gesellschafterin der Klägerin war zu 100 % die E-GmbH, deren Anteile wiederum vollständig durch die F-AG gehalten wurden.Aufgrund Vertrags vom 05.08.2011 wurde zum 15.08.2011 (Eintragung ins Handelsregister) die D-GmbH als übertragende Gesellschaft auf die Klägerin als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Im Zeitpunkt der Verschmelzung hatten die o.g. Beteiligungen ununterbrochen seit mehr als fünf Jahren bestanden. Alle Gesellschaften waren Organgesellschaften desselben umsatzsteuerlichen Organkreises mit der F-AG als Organträgerin. Vormals war die G-Stiftung umsatzsteuerliche Organträgerin gewesen, bis sie im Jahr 2008  25,01 % ihrer Beteiligung an der F-AG verkaufte.Mit Bescheid vom 23.04.2012 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer wegen der am 15.08.2011 erfolgten Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes --GrEStG--) gesondert fest. Die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG gewährte das FA zunächst nicht, da die F-AG als oberste Rechtsträgerin aufgrund der vorherigen Organschaft mit der G-Stiftung nicht während der gesamten Vorbesitzzeit von fünf Jahren vor der Verschmelzung Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen sei.Nach Einspruch erging am 17.07.2012 ein Änderungsbescheid, in dem das FA nunmehr die Voraussetzungen des § 6a GrEStG bejahte. Als herrschendes Unternehmen sei die F-AG anzusehen. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass die Steuerbegünstigung mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. dann entfalle, wenn die Mindestbeteiligung von 95 % der F-AG an einer der am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung unterschritten werde.Am 05.07.2013 veräußerte die F-AG 26,8 % ihrer Anteile an der E-GmbH. Daraufhin erließ das FA am 12.09.2016 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid), mit dem es die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG nicht mehr gewährte. Die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG seien nach § 6a Satz 4 GrEStG mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Die Nachbehaltensfrist von fünf Jahren sei nicht eingehalten worden. Die F-AG als herrschendes Unternehmen sei nicht länger mittelbar über die E-GmbH zu mindestens 95 % an der Klägerin beteiligt. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24.02.2017 als unbegründet zurück.Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung des Feststellungsbescheids gerichteten Klage statt. Zwar sei der im Bescheid erfasste Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar. Er sei jedoch in voller Höhe steuerbegünstigt, da die Verschmelzung der D-GmbH auf die Klägerin von der Begünstigung nach § 6a GrEStG umfasst sei. Darauf, dass die F-AG ihre Anteile an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung veräußert habe, komme es nicht an. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1332 veröffentlicht.Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung des § 6a GrEStG. Aus dem Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG, der auf ""das"" herrschende Unternehmen abstelle, gehe eindeutig hervor, dass für die Vor- und Nachbehaltensfristen auf die Beteiligung des herrschenden Unternehmens im Zeitpunkt der Verwirklichung des Umwandlungsvorgangs abzustellen sei. Zum Erwerbszeitpunkt könne es nur ein herrschendes Unternehmen geben. In einer Beteiligungskette sei dies das Unternehmen, das die Voraussetzungen des § 6a Satz 3 GrEStG erfülle und außerdem in keinem Abhängigkeitsverhältnis i.S. des § 6a Satz 4 GrEStG zu einem anderen Unternehmen stehe. Im Streitfall sei dies allein die F-AG gewesen. Die Veräußerung der Anteile der F-AG an der E-GmbH am 05.07.2013 und damit innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung führe zum Wegfall der Steuerbegünstigung.Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Aus § 6a Sätze 3, 4 GrEStG folge nur, dass zwischen der abhängigen Gesellschaft und dem herrschenden Unternehmen ein Über- und Unterordnungsverhältnis bestehen müsse. Weder aus dem Wortlaut noch aus anderen Auslegungsgrundsätzen könne abgeleitet werden, dass es sich bei dem herrschenden Unternehmen um das letzte bzw. erste Unternehmen einer Beteiligungskette handeln müsse. Die Ansicht des FA sei auch nicht mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar, wonach § 6a GrEStG auch dann anwendbar sei, wenn infolge eines Umwandlungsvorgangs die zunächst vorhandene Konzernstruktur beendet werde.Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des FA. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG durch die Veräußerung der Anteile der F-AG an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung nicht nachträglich weggefallen sind.1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an dem Grundstück der D-GmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel, dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und der auch keiner Auflassung bedurfte.2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen im Sinne des UStG beschränkt (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - II R 18/19 (II R 62/14), BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 16). § 6a Sätze 3, 4 GrEStG verlangen ferner ein Abhängigkeitsverhältnis in Gestalt von bestimmten Beteiligungsverhältnissen zwischen den am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist).b) Die Vor- und die Nachbehaltensfrist müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie in dem betreffenden Umwandlungsvorgang auch eingehalten werden können.aa) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3, 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, so dass entgegen § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die die Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) bzw. die Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) nicht wahren könnte (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 19). Danach wären sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 20).bb) Der Senat hat angesichts dieses Widerspruchs im Wortlaut der gesetzlichen Regelung bereits entschieden, dass die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 26). In Fällen der Verschmelzung zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss daher nur die Vorbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die Nachbehaltensfrist kann und muss bei der Verschmelzung nicht eingehalten werden (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 27).c) Die Nichterhebung der Steuer setzt nach § 6a Satz 3 GrEStG weiter voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 4 GrEStG beteiligt sind.aa) Welches Unternehmen ""herrschendes Unternehmen"" und welche Gesellschaft ""abhängige Gesellschaft"" im Sinne dieser Vorschrift ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst --soweit vorhanden-- das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind.bb) Diese Auslegung folgt dem Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG, der ausdrücklich an den in Satz 1 genannten Rechtsvorgang anknüpft und verlangt, dass ""an dem dort genannten Rechtsvorgang"" ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften ""beteiligt sind"". Sind ausgehend von dem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 6a Satz 1 GrEStG bereits ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt, ist die erste Alternative des § 6a Satz 3 GrEStG erfüllt und es bedarf keines Rückgriffs auf die zweite Alternative. Das gilt unabhängig davon, ob noch weitere herrschende Unternehmen und/oder abhängige Gesellschaften vorhanden wären.cc) Die Auslegung entspricht auch der Systematik des § 6a GrEStG. Danach wird in Satz 1 der steuerbare Rechtsvorgang, für den die Steuer nicht erhoben wird, definiert. Satz 3 gibt sodann einen Rahmen vor, wonach Satz 1 nur gilt, wenn an dem Rechtsvorgang ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Satz 4 definiert im Anschluss die abhängige Gesellschaft und damit mittelbar das herrschende Unternehmen. Wie in Satz 4 wörtlich angeführt, bezieht sich die dortige Definition nur darauf, unter welchen Voraussetzungen eine Gesellschaft als abhängig i.S. des Satzes 3 anzusehen ist. Durch Satz 4 wird aber der allein durch Satz 3 bestimmte Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG weder erweitert noch eingegrenzt.dd) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck der Norm. Der Gesetzgeber wollte mit der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, S. 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 30). Entsprechendes gilt für die zur Beendigung oder Neubegründung von Teilen eines Konzerns führenden Umwandlungsvorgänge. Es ist deshalb kein sachlicher Grund erkennbar, weshalb die Steuerbegünstigung für einen steuerbaren Umwandlungsvorgang von weiteren, nicht aus dem Gesetz selbst herleitbaren Voraussetzungen abhängig sein sollte. Ob die am Umwandlungsvorgang beteiligten Unternehmen und Gesellschaften Teile eines weiteren Konzernverbunds sind, ist für die Steuervergünstigung unerheblich. Es würde vielmehr die Anwendbarkeit des § 6a GrEStG entgegen dessen Zweck, Umwandlungen im Konzern zu erleichtern, unnötig verkomplizieren.Dies steht auch nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3, 4 GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10). In Verschmelzungsfällen muss nach § 6a Sätze 3, 4 GrEStG in jedem Fall die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h., das qualifizierte Beteiligungsverhältnis muss vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie § 6a Sätze 3, 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6 GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10), sind folglich auch bei Umwandlungsvorgängen innerhalb mehrstufiger Beteiligungsstrukturen ausgeschlossen.d) Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter-, Tochter- und Enkelgesellschaft die Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, muss das Verhältnis der an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften gesondert betrachtet werden. Die Tochtergesellschaft ist in einem solchen Falle das herrschende Unternehmen, die Enkelgesellschaft die abhängige Gesellschaft. Beide sind am steuerbaren Rechtsvorgang i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG beteiligt. Unerheblich ist, dass die Muttergesellschaft zugleich unmittelbar die Tochter- und mittelbar die Enkelgesellschaft beherrscht, denn sie ist an dem Rechtsvorgang i.S. des § 6a Satz 3 nicht beteiligt.Erlischt sodann durch die Verschmelzung das Abhängigkeitsverhältnis zwischen Tochter- und Enkelgesellschaft, kann nach den oben dargestellten Grundsätzen die Nachbehaltensfrist umwandlungsbedingt --also aus rechtlichen Gründen-- nicht eingehalten werden. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist für die Beachtung der Nachbehaltensfrist unerheblich.e) Nach diesen Grundsätzen hat das FG den angefochtenen Änderungsbescheid zu Recht aufgehoben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind nicht nachträglich weggefallen.An dem Umwandlungsvorgang waren --wie § 6a Satz 3 GrEStG es voraussetzt-- die Klägerin als herrschendes Unternehmen und die D-GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt. § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die Klägerin war vor dem Umwandlungsvorgang mehr als fünf Jahre zu 100 % an der D-GmbH beteiligt. Unerheblich ist, dass die Klägerin nach dem Umwandlungsvorgang nicht weitere fünf Jahre an der D-GmbH beteiligt blieb. Das war umwandlungsbedingt nicht möglich, weil die D-GmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen war.Die Veräußerung der Anteile der F-AG an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren führt nicht zu einer Nachversteuerung. Sowohl die F-AG als auch die E-GmbH waren an dem steuerbaren Umwandlungsvorgang, für den nach § 6a Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben wurde, nicht i.S. von § 6a Satz 3 GrEStG beteiligt.Soweit der bestandskräftig gewordene Feststellungsbescheid vom 17.07.2012 die F-AG als herrschendes Unternehmen bezeichnet hat, entfaltet dies keine Bindungswirkung. Der darin enthaltene Hinweis auf die Nachbehaltensfrist ging daher ins Leere. Mangels entsprechender gesetzlicher Regelung i.S. von § 179 Abs. 1 AO handelt es sich bei der Frage, wer herrschendes Unternehmen ist, um eine bloße Begründung des Bescheids, nicht aber um eine gesondert festzustellende und die Beteiligten bindende Besteuerungsgrundlage. Die Frage kann daher bei der späteren Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 6a GrEStG nachträglich weggefallen sind, abweichend beurteilt werden.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_059-20,17. Dezember 2020,"Teilnahme an einem Firmenfitnessprogramm kann steuerfrei sein 17. Dezember 2020 - Nummer 059/20 - Urteil vom 07.07.2020 VI R 14/18 Die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge gilt auch, wenn Arbeitnehmer auf Kosten ihres Arbeitgebers an einem Firmenfitnessprogramm teilnehmen können, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 07.07.2020 – VI R 14/18 entschieden hat. Der Arbeitgeber ermöglichte seinen Arbeitnehmern im Rahmen eines Firmenfitnessprogramms, in verschiedenen Fitnessstudios zu trainieren. Hierzu erwarb er jeweils einjährige Trainingsli-zenzen, für die monatlich jeweils 42,25 € zzgl. Umsatzsteuer zu zahlen waren. Die teilnehmenden Arbeitnehmer leisteten einen Eigenanteil von 16 € bzw. 20 €. Der Arbeitgeber ließ die Sachbezüge bei der Lohnbesteuerung außer Ansatz, da diese ausgehend von einem monatlichen Zufluss unter die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge fielen. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, den Arbeitnehmern sei die Möglichkeit, für ein Jahr an dem Firmenfitnessprogramm teilzunehmen, „quasi in einer Summe“ zugeflossen, weshalb die 44 €-Freigrenze überschritten sei. Es unterwarf die Aufwendungen für die Jahreslizenzen abzüglich der Eigenanteile der Arbeitnehmer dem Pauschsteuersatz von 30%.  Dem schlossen sich jedoch weder das Finanzgericht noch der BFH an. Der geldwerte Vorteil sei den teilnehmenden Arbeitnehmern als laufender Arbeitslohn monatlich zugeflossen. Der Arbeitgeber habe sein vertragliches Versprechen, den Arbeitnehmern die Nutzung der Fitnessstudios zu ermöglichen, unabhängig von seiner eigenen Vertragsbindung monatlich fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Trainingsmöglichkeit erfüllt. Unter Berücksichtigung der von den Arbeitnehmern geleisteten Eigenanteile sei daher die 44 €-Freigrenze eingehalten worden, so dass der geldwerte Vorteil aus der Teilnahme an dem Firmenfitnessprogramm nicht zu versteuern sei. Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 14/18","1. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer pauschal gemäß § 37b EStG versteuert.2. Sachbezüge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm sind laufender Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber sein vertragliches Versprechen, den teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen zu ermöglichen, fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit erfüllt.3. Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren oder Dienstleistungen tatsächlich gezahlt wird. Wird eine Ware oder Dienstleistung an Endverbraucher in der Regel nicht vertrieben, kann der Sachbezug grundsätzlich auch anhand der Kosten bemessen werden, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.03.2018 - 14 K 204/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die im Streitzeitraum (Januar 2011 bis Dezember 2014) 20 Arbeitnehmer beschäftigte, schloss am 15.01.2010 mit JP einen als ""Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung"" bezeichneten Vertrag über die Nutzung der X-Fitness Anlagen. Als X-Fitness bot JP für Unternehmen ein Programm an, das den Beschäftigten der Vertragspartner die Möglichkeit bot, deutschlandweit über ... Anlagen der angeschlossenen Partnereinrichtungen zu nutzen. Das Programm sah vor, dass die Unternehmen zu einem ermäßigten Preis eine bestimmte Anzahl von Nutzungslizenzen erwarben und damit das Recht erhielten, ihren Beschäftigten die Trainingsmöglichkeit bei sämtlichen Partnern der X-Fitness einzuräumen. X-Fitness stellte aufgrund entsprechender Verträge die Nutzungsmöglichkeit der Anlagen für die Teilnehmer sicher.Die Laufzeit des zwischen der Klägerin und JP abgeschlossenen Vertrags begann am 01.02.2010 und betrug zunächst zwölf Monate. Sie verlängerte sich jeweils für weitere zwölf Monate, wenn der Vertrag nicht unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von mindestens zwei Monaten vor dem jeweiligen Beendigungszeitpunkt gekündigt wurde. Nach Ziff. 3.2 des Vertrags hatte die Klägerin für die von ihr erworbenen 20 Lizenzen pro Monat jeweils netto 42,25 € (Einheitstarif) zu zahlen. Die monatliche Vergütung betrug hiernach insgesamt 1.005,55 € (845 € zzgl. 160,55 € Umsatzsteuer). Mit dieser Vergütung war neben der Vermittlungs- und Beratungstätigkeit von JP auch die grundsätzliche Nutzung der Anlagen für die Arbeitnehmer der Klägerin abgegolten. Bei den Anlagen handelte es sich in der Regel um Fitness-Studios. Zusatzleistungen in den Anlagen (wie z.B. Getränke oder die Nutzung von Solarien) waren nicht erfasst und mussten von den Teilnehmern vor Ort direkt gezahlt werden.Die Abwicklung des Firmenfitness-Programms erfolgte dergestalt, dass die Klägerin an X-Fitness eine Namensliste mit den teilnehmenden Personen übersandte, im Anschluss einen von X-Fitness erstellten Serienbrief ausdruckte und diesen den teilnehmenden Beschäftigten als Trainingsberechtigung zur Verfügung stellte. Die Klägerin war vertraglich verpflichtet, die Namensliste stets aktuell zu halten. Die Teilnehmer erhielten gegen Zahlung einer unmittelbar an X-Fitness zu entrichtenden Gebühr in Höhe von 15 € anschließend einen Mitgliedsausweis, der zum Ende der Trainingsberechtigung zurückzugeben war.Alle Beschäftigten der Klägerin, die sich für das Firmenfitness-Programm anmeldeten, zahlten an diese monatlich einen Eigenanteil in Höhe von zunächst 16 €, der sich ab Februar 2014 auf 20 € erhöhte.Die Beschäftigten begannen und beendeten ihre Teilnahme an dem Programm teilweise auch während des laufenden Kalenderjahres, ohne dass damit immer zugleich auch das Arbeitsverhältnis endete. Die An- und Abmeldungen wurden von den Beschäftigten gegenüber der Klägerin regelmäßig formlos erklärt und von dieser an X-Fitness weitergeleitet. Das von der Klägerin erstellte Muster für eine schriftliche ""Teilnahmeerklärung für den Betriebssport"" wurde nur von einem Arbeitnehmer unterschrieben und beinhaltete in diesem Fall eine Teilnahme von neun Monaten und eine Verlängerung von einem Jahr, falls die Teilnahme nicht drei Monate vorher gekündigt wurde.Die Klägerin ging davon aus, dass durch die Teilnahme der Arbeitnehmer an dem Firmenfitness-Programm die 44 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen aufgrund der von den Beschäftigten zu leistenden Eigenanteile nicht überschritten werde und deshalb kein geldwerter Vorteil zu versteuern sei.Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin hingegen die Auffassung, dass den teilnehmenden Arbeitnehmern der aus der Nutzungsmöglichkeit resultierende geldwerte Vorteil aufgrund der einjährigen Vertragsbindung der Klägerin im Zeitpunkt der Überlassung der Teilnahmeberechtigung für den Zeitraum eines Jahres zugeflossen sei. Die Prüferin ermittelte in ihrem Prüfungsbericht eine Lohnsteuernachforderung gegenüber der Klägerin gemäß § 37b EStG wegen der ihren Arbeitnehmern vergünstigt eingeräumten Trainingsberechtigungen in Höhe von 5.933,74 €. Dabei ging sie von Zuwendungen in Höhe von 3.303,60 € (2011), 3.353,04 € (2012), 4.136,50 € (2013) und in Höhe von 8.986,00 € (2014) aus, auf die sie den Pauschsteuersatz von 30 % gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG anwendete. Nach den Ausführungen im Prüfungsbericht hatte die Klägerin die Pauschalversteuerung der Sachbezüge nach § 37b EStG beantragt.Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Ansicht der Prüferin und erließ einen entsprechenden Nachforderungsbescheid.Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 942 veröffentlichten Gründen statt.Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin wegen der ihren Arbeitnehmern vergünstigt zugewandten Trainingsberechtigungen keine Lohnsteuer gemäß § 37b Abs. 2 EStG schuldet.1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer (für Nicht-Arbeitnehmer) einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.§ 37b Abs. 1 EStG gilt gemäß § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.a) § 37b EStG räumt dem Steuerpflichtigen (Unternehmen) ein Pauschalierungswahlrecht (""können"") ein (Senatsurteil vom 15.06.2016 - VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 13, m.w.N.). Der in § 37b EStG zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende kann die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer im Wege der Pauschalierung als eigene übernehmen. Die Sachzuwendungen und die Pauschsteuer bleiben dann bei der Einkünfteermittlung des Zuwendungsempfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG).Das Pauschalierungswahlrecht muss nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sachzuwendungen an Nicht-Arbeitnehmer (Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer) ""für alle"" Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres einheitlich ausgeübt werden. Entsprechendes gilt für die Pauschalierungsmöglichkeit bei Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nach § 37b Abs. 2 EStG. Auch insoweit hat der Steuerpflichtige nur die Wahl zwischen dem vollständigen Verzicht auf Pauschalierung und der Pauschalierung sämtlicher Sachzuwendungen, wobei die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig voneinander wahrgenommen werden können (Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 14 und Rz 15). Ausgeübt werden die Pauschalierungsmöglichkeiten nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG durch Abgabe einer entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldung nach § 37b Abs. 4 EStG.b) Das FG hat offengelassen, ob die Klägerin im Streitfall in ihren --gegebenenfalls auch geänderten-- Lohnsteuer-Anmeldungen die Pauschalierung der Lohnsteuer für die betrieblich veranlassten Zuwendungen an ihre Arbeitnehmer i.S. von § 37b Abs. 2 EStG gewählt hat. Ein formloser Antrag auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 2 EStG würde hierzu nach den oben dargelegten Maßstäben jedenfalls nicht ausreichen. Dies gilt --entgegen der vom FA vertretenen Auffassung-- auch für die (erstmalige) Ausübung oder Änderung des Wahlrechts während einer Schlussbesprechung im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung.Zwar steht es dem Steuerpflichtigen frei, seine Wahlrechte gemäß § 37b EStG auch nach Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung erstmalig oder anderweitig auszuüben. Dies kann gemäß § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG jedoch nicht formlos, sondern nur in einer Lohnsteuer-Anmeldung geschehen (Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 27). Hierbei kann es sich auch um eine z.B. nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zulässiger Weise geänderte Lohnsteuer-Anmeldung handeln. Die (erstmalige) Ausübung des Wahlrechts muss dabei ebenso wie dessen Widerruf schon aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit durch Abgabe einer (geänderten) Pauschsteueranmeldung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfolgen (Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 27).c) Die Vorentscheidung ist wegen der fehlenden Feststellungen des FG zur (wirksamen) Ausübung des Pauschalierungswahlrechts im Streitfall allerdings nicht aufzuheben. Denn selbst wenn die Klägerin die Pauschalierung der Sachzuwendungen an ihre Arbeitnehmer gemäß § 37b Abs. 2 EStG wirksam gewählt hätte, müssen die streitigen Sachbezüge gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG (in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen) außer Ansatz bleiben.2. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 2 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl (Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 25/16, BFHE 260, 526, BStBl II 2018, 389, Rz 13, m.w.N.).Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern durch die vergünstigten Trainingsberechtigungen dem Grunde nach gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Sachbezüge i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zugewandt hat. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.3. Die geldwerten Vorteile aus den vergünstigt zugewandten Trainingsberechtigungen bleiben jedoch gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG außer Ansatz.Nach diesen Vorschriften bleiben Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.a) Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer pauschal gemäß § 37b Abs. 2 EStG versteuert.Zwar gilt § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nach dem Wortlaut des Gesetzes nur für Sachzuwendungen, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Dies trifft auf betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, die nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuert werden (müssen), aber nicht zu. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind gemäß § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG vielmehr die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer. § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG enthält für die Bewertung der Zuwendungen nach § 37b Abs. 2 EStG eine eigenständige Bemessungsgrundlage. Diese verdrängt in ihrem Anwendungsbereich die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 13.05.2020 - VI R 13/18, BFHE 269, 80; Graw in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B43).Der Gesetzgeber hat allerdings durch § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen für bestimmte Sondertatbestände, für die in § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 8 bzw. 10 EStG und § 8 Abs. 3 EStG besondere gesetzliche Bewertungsregeln bestehen, die Pauschalierung nach § 37b EStG ausdrücklich ausgeschlossen (s. dazu BTDrucks 16/2712, S. 56). Die 44 €-Freigrenze gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen wird in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht erwähnt. Daraus schließt der Senat, dass die 44 €-Freigrenze auch in den Fällen der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen grundsätzlich Anwendung finden soll (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.05.2015 - IV C 6-S 2297-b/14/10001, BStBl I 2015, 468, Rz 17; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 37b Rz 22; Niermann, Der Betrieb 2015, 1242, 1246). Der Gesetzgeber ging ersichtlich davon aus, dass Sachbezüge bis zur Freigrenze von 44 € bei der Besteuerung außer Ansatz bleiben und deshalb nicht von der Pauschalierung nach § 37b EStG erfasst werden. Ausgehend hiervon ist es konsequent, dass § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nicht als Ausschlusstatbestände in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aufgenommen worden sind.b) Im Rahmen der Prüfung, ob Sachzuwendungen die 44 €-Freigrenze überschreiten oder nicht, ist die Bewertung der fraglichen Zuwendungen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmen. Eine Bewertung nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG kommt insoweit nicht in Betracht. Denn die Anwendung dieser Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass die fragliche Sachzuwendung gemäß § 37b EStG pauschal versteuert wird. Dies ist --wie oben dargelegt -- bei Zuwendungen, die die 44 €-Freigrenze nicht überschreiten, aber gerade nicht der Fall.c) Gegenstand der Bewertung sind die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern zugewandten Sachbezüge. Hierbei handelte es sich im Streitfall --wie oben unter II.2. dargelegt -- um die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen. Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern, die an dem Firmenfitness-Programm teilnahmen, in Höhe der Verbilligung nach Anrechnung der von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte Sachbezüge zugewandt.Die Zuwendung bestand nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in der Einräumung eines verbilligten Nutzungsrechts der Anlagen. Allein durch die Übergabe der schriftlichen Trainingsberechtigung bzw. durch den Erwerb des Mitgliedsausweises hat die Klägerin den Arbeitnehmern keinen verbrieften Anspruch gegen X-Fitness auf Nutzung der Anlagen eingeräumt. Unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen den Arbeitnehmern und JP bzw. X-Fitness bestanden nicht. Vielmehr hatten die Arbeitnehmer (lediglich) gegenüber der Klägerin einen (fortlaufend zu erfüllenden) Anspruch darauf, dass sie die Anlagen (verbilligt) nutzen konnten. Die Arbeitnehmer waren zudem nur insoweit zum Training in den Anlagen berechtigt, als sie in den von der Klägerin stets aktuell zu haltenden und an X-Fitness zu übersendenden Namenslisten verzeichnet waren.d) Diese geldwerten Vorteile sind den teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich zugeflossen, wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat.aa) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet; in den Fällen des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums. Gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG wird Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG definieren die Begriffe laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge nicht ausdrücklich. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt (Senatsurteil vom 24.08.2017 - VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21, m.w.N.; ebenso R 39b.2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien). Dies trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen (Senatsurteile vom 11.06.1970 - VI R 67/68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664, und vom 10.03.2004 - VI R 27/99, BFH/NV 2004, 1239, m.w.N.). Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der --rein zeitlich betrachtet-- den Regelfall der Entlohnung darstellt (Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 14.12.2017 - B 10 EG 7/17 R, BSGE 125, 62, Rz 28).Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG (Senatsurteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21). Zu den sonstigen Bezügen gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich überschreiten (BSG-Urteil in BSGE 125, 62, Rz 31; Senatsurteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21).bb) Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den von der Klägerin ihren Arbeitnehmern verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen um laufenden Arbeitslohn i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeitnehmern regelmäßig und nicht einmalig im Kalenderjahr mit der Aushändigung der Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises zufloss.Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (z.B. Senatsurteile vom 20.11.2008 - VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 23.08.2017 - VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; Senatsbeschluss vom 23.07.1999 - VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom 25.11.1993 - VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254). Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus (Senatsurteil vom 29.05.2008 - VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38a EStG Rz 16). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (Senatsurteile in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147, und vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26).Durch die bloße Aushändigung der ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises hatte die Klägerin ihr Leistungsversprechen gegenüber ihren Arbeitnehmern unter den im Streitfall gegebenen Umständen noch nicht erfüllt, da --wie ausgeführt-- diese Papiere keinen verbrieften Anspruch gegen X-Fitness auf Nutzung der Anlagen beinhalteten.Die Klägerin erfüllte das vertragliche Versprechen, ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmer die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Diese stand den Arbeitnehmern während der (monatlichen) Lohnzahlungszeiträume ständig zur Verfügung. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen werden (s. dazu auch Senatsurteil vom 19.08.2004 - VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, m.w.N.). Es handelt sich um die sukzessive Erfüllung der auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden Vereinbarung zwischen der Klägerin und den am Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmern. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht abweichend von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen.Dies gilt auch für Arbeitnehmer, die die schriftliche ""Teilnahmeerklärung für den Betriebssport"" unterzeichnet haben. Insoweit ist es für das Vorliegen von laufendem Arbeitslohn insbesondere ohne Bedeutung, dass eine Kündigung der Vereinbarung über die Teilnahme am Betriebssport durch die betreffenden Arbeitnehmer nur zum Ende eines Jahres möglich war. Ebenso ist es --entgegen der Auffassung des FA-- für die Frage des Zuflusses unerheblich, ob die Vereinbarung über die Teilnahme an dem Firmenfitness-Programm befristet oder unbefristet erfolgte. Denn dies ändert nichts daran, dass die Klägerin ihre Verpflichtung, den Arbeitnehmern eine vergünstigte Trainingsberechtigung zur Verfügung zu stellen, fortlaufend während der regelmäßigen Lohnzahlungszeiträume erfüllte.Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht durch den Hinweis des FA auf das Senatsurteil vom 14.11.2012 - VI R 56/11 (BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382). Diesem Urteil liegt ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Der Senat hat dort entschieden, dass der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dadurch gewährt, dass er durch Vereinbarung mit einem Verkehrsunternehmen seinen Arbeitnehmern das Recht zum vergünstigten Erwerb einer Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, mit Ausübung des Bezugsrechts, d.h. mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte zufließt (bestätigt durch Senatsurteil vom 26.09.2019 - VI R 23/17, BFHE 266, 214, BStBl II 2020, 162, Rz 15 und 16 für die Ausreichung unentgeltlicher oder verbilligter Fahrtberechtigungen). In jenem Fall hatte der Arbeitgeber in dem Zeitpunkt, in dem die Arbeitnehmer ihr Bezugsrecht ausübten, deren Anspruch auf den verbilligten Erwerb des Jobtickets bei dem Verkehrsunternehmen (vollständig) erfüllt. Damit war der Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die Arbeitnehmer, die das Jobticket (vergünstigt) erworben hatten, hatten in der Folge insoweit keine Ansprüche mehr gegen ihren Arbeitgeber sondern nur noch gegenüber dem Verkehrsunternehmen, das die Beförderungsleistungen zu erbringen hatte. Entscheidend war für den Senat insoweit, dass der Arbeitgeber durch die Aushändigung der Fahrscheine sein (tarifvertraglich geregeltes) Leistungsversprechen erfüllt hatte.e) Nach alledem ist für die Bewertung der Sachbezüge im Streitfall der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich. Dieser ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen.aa) Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (Senatsurteile vom 17.06.2005 - VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795, und vom 06.06.2018 - VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 19, m.w.N.). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. Senatsurteil vom 12.04.2007 - VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete --verbilligt oder unentgeltlich-- überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 22).Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst dafür entrichtet hat, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten. Nichts anderes gilt, wenn die überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel überhaupt nicht vertrieben wird. Denn in einem solchen Fall gibt es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 23, m.w.N.).Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen (Senatsurteile vom 15.05.2013 - VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589, Rz 20, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; Senatsbeschluss vom 24.07.2008 - VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838). Es obliegt dem FG als Tatsacheninstanz, den von den Beteiligten gefundenen Wert im Wege tatrichterlicher Würdigung zu überprüfen und gegebenenfalls durch eine eigenständige Schätzung zu ersetzen (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 28).Der im Wege der Schätzung ermittelte Wertansatz ist als Tatsachenwürdigung für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, es sei denn, die Wertermittlung enthält einen Rechtsirrtum, verstößt gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder beruht auf einem Verfahrensmangel (Senatsurteile vom 15.12.1978 - VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; Senatsbeschluss vom 23.01.2007 - VI B 115/06, BFH/NV 2007, 889).bb) Im Streitfall hat das FG davon abgesehen, den Wert der den Arbeitnehmern zugewandten Sachbezüge anhand der Kosten der Klägerin für den Erwerb der Trainingsberechtigungen zu bemessen. Es hat den Sachbezug vielmehr auf der Basis der von X-Fitness mitgeteilten durchschnittlichen Aufnahme- und Nutzungsentgelte mit 59 € im ersten Jahr der Mitgliedschaft und 53,50 € (2011 bis 2013) bzw. 57,50 € (2014) in den Folgejahren geschätzt. Unter Berücksichtigung der von den Arbeitnehmern geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 € (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 20 € (ab Februar 2014) lag hiernach keine Überschreitung der 44 €-Freigrenze vor.Die Schätzung des FG ist jedoch rechtsfehlerhaft; sie bindet den Senat daher nicht. Das FG durfte nach den oben dargelegten Maßstäben die Sachbezüge nicht auf der Grundlage durchschnittlicher Aufnahme- und Nutzungsentgelte bewerten; es hätte den günstigsten (Einzelhandels-)Preis am Markt (unter Heranziehung der Beteiligten) im Schätzwege ermitteln und bei der Vorteilsbewertung ansetzen müssen. Die Vorentscheidung ist auch wegen dieses Rechtsfehlers allerdings nicht aufzuheben, da sie sich aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig darstellt. Es kommt deshalb auch nicht auf die im Revisionsverfahren vom FA gegen die Vorteilsbewertung durch das FG vorgebrachten Einwände an.Nach den vorgenannten Grundsätzen sind die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern im Streitfall zugewandten Sachbezüge nämlich anhand der Kosten zu bewerten, die die Klägerin als Arbeitgeberin hierfür aufgewandt hat. Denn eine identische oder gleichartige Dienstleistung, wie sie die Klägerin ihren Arbeitnehmern mit den Trainingsberechtigungen verbilligt zugewandt hat, wurde fremden Endverbrauchern am Markt überhaupt nicht angeboten. Die Nutzung der von X-Fitness bundesweit ... vermittelten Anlagen wurde nach den tatsächlichen, den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur gegenüber Unternehmen angeboten, die eine bestimmte Anzahl von Nutzungslizenzen erwarben. Endverbraucher wie die Arbeitnehmer der Klägerin hatten daher keine Möglichkeit, eine solche Trainingsberechtigung zu erwerben. Die Trainingsberechtigung war angesichts der Vielzahl der Anlagen und der Verschiedenartigkeit der dort angebotenen (sportlichen) Aktivitäten auch nicht mit einer üblichen Mitgliedschaft in einem Fitness-Studio vergleichbar. Wird eine identische oder vergleichbare Leistung fremden Endverbrauchern am Markt nicht angeboten, ist eine Schätzung des mit dem verbilligten Leistungsbezug verbundenen geldwerten Vorteils anhand der Kosten des Arbeitgebers --wie unter II.3.e aa ausgeführt-- von Rechts wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden. Dass die Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der von der Klägerin aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht, hat das FA nicht substantiiert dargelegt. Mit neuem tatsächlichem Vorbringen zum Wert der Sachbezüge kann das FA in der Revisionsinstanz nicht (mehr) gehört werden.cc) Nach diesen Maßstäben war die 44 €-Freigrenze im Streitfall nicht überschritten. Die Klägerin hatte nach der Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung für 20 Trainingslizenzen 1.005,55 € zu zahlen, sodass die Kosten der Klägerin pro Lizenz 50,28 € einschließlich Umsatzsteuer betrugen. Abzüglich der von Arbeitnehmern an die Klägerin geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 € (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 20 € (ab Februar 2014) waren die Sachbezüge, die die Klägerin ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich in Form der verbilligten Trainingsberechtigungen zuwandte, folglich mit 34,28 € (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 30,28 € (ab Februar 2014) zu bewerten. Die Sachbezüge blieben damit gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG außer Ansatz.4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_060-20,17. Dezember 2020,"Keine Berücksichtigung von Aufwendungen in Zusammenhang mit einem ""Biberschaden"" als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG 17. Dezember 2020 - Nummer 060/20 - Urteil vom 01.10.2020 VI R 42/18 Mit Urteil vom 01.10.2020 – VI R 42/18 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Aufwendungen für die Beseitigung von durch einen Biber verursachter und zum Schutz vor weiterer Schäden nicht als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG abzugsfähig sind. Die Kläger bewohnen ein Einfamilienhaus, dessen Garten an ein natürliches Gewässer angrenzt, in dem sich in den letzten Jahren -sehr zur Freude der Naturschützer- der in Deutschland fast ausgestorbene Biber wieder angesiedelt hat. Diese Freude konnten die Kläger nur bedingt teilen, da die Biber auf ihrem Grundstück erhebliche Schäden anrichteten. So senkte sich durch die Anlage des Biberbaus nicht nur ein Teil der Rasenfläche ab, betroffen war auch die Terrasse, die auf ca. 8 m Länge zu einem Drittel absackte. Dem standen die Kläger relativ machtlos gegenüber, da die Biber unter strengem Naturschutz stehen und daher weder bejagt noch vergrämt werden dürfen. Im Einvernehmen mit der Naturschutzbehörde  ließen die Kläger schließlich  eine „Bibersperre“ errichten. Deren Kosten und die Kosten für die Beseitigung der Biberschäden an Terrasse und Garten von insgesamt rund 4.000 € machten die Kläger als außergewöhnliche Belastung geltend. Ebenso wie zuvor bereits das Finanzgericht lehnte der BFH einen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ab. Wildtierschäden bzw. Schutzmaßnahmen zur Vermeidung solcher seien keineswegs unüblich und nicht mit anderen ungewöhnlichen Schadensereignissen i.S. des § 33 EStG (wie z.B. Brand oder Hochwasser) vergleichbar. Mit einem entstandenen oder drohenden Wildtierschaden in Zusammenhang stehende Aufwendungen erlaubten deshalb auch dann keine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen, wenn mit den Maßnahmen konkrete, von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs (wie etwa dem eigenen Einfamilienhaus) ausgehende Gesundheitsgefahren beseitigt bzw. vermieden würden. Es sei nicht Aufgabe des Steuerrechts, für einen Ausgleich von durch Wildtiere verursachter Schäden bzw. für die zur Vermeidung solcher Schäden notwendigen Präventionsmaßnahmen über eine entsprechende Abzugsmöglichkeit nach § 33 EStG Sorge zu tragen. Es obliege vielmehr dem Naturschutzrecht etwa durch Errichtung entsprechender Fonds- für einen Schadensausgleich bzw. Präventionsschutz zu sorgen. Bundesfinanzhof Pressestelle         Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher    Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VI R 42/18","1. Wildtierschäden als solche sind keineswegs unüblich und nicht mit ungewöhnlichen Schadensereignissen i.S. des § 33 EStG vergleichbar.2. Mit einem Wildtierschaden in Zusammenhang stehende Aufwendungen zur Beseitigung konkreter, von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehender Gesundheitsgefahren erlauben deshalb keine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen. Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 01.12.2017 - 3 K 625/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand I.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Sie sind Eigentümer des im Jahr 1979 errichteten und von ihnen selbst bewohnten Einfamilienhauses ... Das Hausgrundstück mit einer Größe von 1 500 m2 grenzt an einen Teich. Das Wohnhaus verfügt über eine Terrasse mit Wintergarten in Richtung Teich. Beim Erwerb durch die Kläger lag das Grundstück an der Grenze eines Landschaftsschutzgebiets, welches später in ein Naturschutzgebiet umgewandelt wurde.In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr begehrten die Kläger die Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von insgesamt 3.999,75 € in Zusammenhang mit einem Biberschaden an Terrasse und Garten als außergewöhnliche Belastung.Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) untergruben die Biber die Böschung auf Höhe des Hauses der Kläger, wodurch ein ca. 1 m3 großes Loch neben der Terrasse im Rasen entstand. Die Böschung sackte auf Höhe der Terrasse auf ca. 8 m Länge samt einem Drittel der Terrasse ab, so dass die Pflasterung der Terrasse auf der gesamten Länge aufbrach und ein 2 bis 3 cm breiter Spalt entstand. Die Löcher im Rasen wurden vom Kläger verfüllt. Die Pflasterung der abgesackten Terrasse und der abgesackten Wege wurde durch eine Fachfirma erneuert. Diese errichtete zudem eine ""Bibersperre"" in Form eines mit Wackergeröll verfüllten Grabens.Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen für die Beseitigung der Biberschäden und für die Errichtung der Bibersperre im Einkommensteuerbescheid 2014 nicht als außergewöhnliche Belastungen an, berücksichtigte die nachgewiesenen Lohnkosten hierfür aber als Handwerkerleistungen i.S. des § 35a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).Der von den Klägern eingelegte Einspruch blieb in diesem Punkt erfolglos. Während des Klageverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid aus hier nicht streitigen Gründen geändert. Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 453 veröffentlichten Gründen ab.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.Sie beantragen,das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 08.11.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 3.999,75 € berücksichtigt werden.Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Gründe II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die geltend gemachten Aufwendungen zur Beseitigung der Biberschäden und zur Errichtung der Bibersperre nicht als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen sind.1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen (zuletzt Senatsurteil vom 22.10.2019 - VI R 48/17, Rz 11, m.w.N.). Vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (Senatsbeschluss vom 21.02.2018 - VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469, Rz 22, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn die Aufwendungen einen grundrechtlich geschützten Bereich betreffen (Senatsurteil vom 10.03.2015 - VI R 60/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695, Rz 16).2. Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze sind die Aufwendungen, die den Klägern im Streitfall für die Beseitigung der nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) von Bibern verursachten Schäden im Garten und an der Terrasse sowie für die Bibersperre entstanden sind, nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig.Die streitigen Aufwendungen sind bereits dem Grunde nach nicht außergewöhnlich. Denn Wildtierschäden sind keineswegs unüblich. Wildtierarten, die über Jahrzehnte in der deutschen Kulturlandschaft ausgestorben oder stark zurückgedrängt waren, sind in der Bundesrepublik Deutschland --zum Teil erfolgreich gefördert-- wieder heimisch geworden und breiten sich aus. Vielfältige Wildtierpopulationen haben sich auch in den Siedlungsräumen etabliert. Wildtiere können je nach Wildtierart zum Teil beträchtliche Schäden verursachen. Ebenso können Wildtierpopulationen --insbesondere in Siedlungsräumen-- Maßnahmen zur Vermeidung oder Verringerung entsprechender Wildschäden erfordern, wie z.B. die Errichtung von Barrieren und Zäunen, die Vergrämung von Wildtieren oder die Steuerung des Habitats (Peerenboom, Geva/Betge, Fanny/Janko, Christof/Storch, Ilse, Wildtiermanagement im Siedlungsraum - Ein Handbuch für Kreise und Kommunen in Baden-Württemberg, Freiburg im Breisgau 2020).Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden durch Wildtiere und für Maßnahmen zur Vermeidung von Wildtierschäden sind daher nicht mit ungewöhnlichen Schadensereignissen i.S. des § 33 EStG, etwa mit Schäden aufgrund von Brand, Hochwasser oder einer ""privaten Katastrophe"" (s. BFH-Urteil vom 06.05.1994 - III R 27/92, BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104), vergleichbar. Aufwendungen in Zusammenhang mit Wildtierschäden erlauben folglich grundsätzlich keine Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 33 EStG, selbst wenn sie zur Beseitigung konkreter, von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehender Gesundheitsgefahren geleistet werden (s. Senatsurteil vom 20.01.2016 - VI R 19/14, Rz 25; Senatsbeschluss vom 28.03.2018 - VI B 106/17, Rz 9, und BFH-Beschluss vom 19.06.2006 - III B 37/05, BFH/NV 2006, 2057, unter II.2.a - jeweils betreffend ebenfalls nicht unübliche Baumängel).Schließlich ist es auch nicht Aufgabe des Steuerrechts, für einen Ausgleich von durch Wildtiere verursachten Schäden über eine entsprechende Abzugsmöglichkeit nach § 33 EStG Sorge zu tragen. Dies gilt selbst dann, wenn die Steuerpflichtigen Schäden erleiden, die sie aufgrund naturschutzrechtlicher Regelungen, die effektive Schutzmaßnahmen verbieten, nicht vermeiden können. Insoweit ist es vielmehr Aufgabe des Naturschutzrechts, durch ein urbanes Wildtiermanagement Schäden zu vermeiden (dazu näher Peerenboom, Geva/Betge, Fanny/Janko, Christof/Storch, Ilse, a.a.O.) und --so der Gesetzgeber dies für erforderlich hält-- durch die Errichtung entsprechender Fonds für einen Schadensausgleich zu sorgen.3. Da eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen nach § 33 EStG folglich ausscheidet, hat das FA die nachgewiesenen Lohnkosten zutreffend als Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG angesetzt.4. Das angefochtene Urteil ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Der erkennende Senat hat den von den Klägern gerügten Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO." bfh_061-22,15. Dezember 2022,"Steuerliche Behandlung eines punktuell satzungsdurchbrechenden inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlusses 15. Dezember 2022 - Nummer 061/22 - Urteil vom 28.09.2022 VIII R 20/20 Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, ist als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss entgegen der Sichtweise der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundeministers der Finanzen vom 17.12.2013, BStBl I 2014, 63) der Besteuerung zugrunde zu legen. Ein Gesellschafter, an den nach einem solchen Beschluss kein Gewinn verteilt wird, verwirklicht nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 28.09.2022 – VIII R 20/20 entschieden. Der Kläger war in den Streitjahren 2012 bis 2015 zu 50% an einer GmbH 1 beteiligt. Weiterer 50%-Gesellschafter war eine GmbH 2, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Die Gesellschafter der GmbH 1 fassten in den Streitjahren jeweils einstimmig Vorabausschüttungsbeschlüsse, mit denen die Vorabgewinne nur an die GmbH 2 verteilt wurden. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH 1 enthielt keine Regelungen zur Gewinnverteilung. Diese waren daher entsprechend der Beteiligungsverhältnisse zu verteilen (§ 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG). Das Finanzamt sah die Ausschüttungsbeschlüsse wegen der inkongruenten Verteilung der Vorabgewinne als zivilrechtlich nichtig an und unterwarf die hälftigen Ausschüttungsbeträge beim Kläger als Einkünfte aus verdeckten Gewinnausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Besteuerung. Der BFH wies die Revision des Finanzamts gegen das zugunsten der Kläger ergangene Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück. Die einstimmig gefassten Ausschüttungsbeschlüsse seien als zivilrechtlich wirksame Gewinnverwendungs- und -verteilungsbeschlüsse der Besteuerung zugrunde zu legen. Es lägen daher nur offene Gewinnausschüttungen der GmbH 1 an die GmbH 2 und keine Ausschüttungen an den Kläger vor. Eine Zurechnung der hälftigen Ausschüttungsbeträge beim Kläger aufgrund eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO komme nicht in Betracht. Zivilrechtlich wirksam beschlossene inkongruente Ausschüttungen seien steuerlich anzuerkennen. Dem Kläger sei aufgrund der Ausschüttungen der GmbH 1 nur an die GmbH 2 auch kein gesetzlich nicht vorgesehener steuerlicher Vorteil i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO entstanden.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: VIII R 20/20","1. Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, ist als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zugrunde zu legen (entgegen BMF-Schreiben vom 17.12.2013, BStBl I 2014, 63).2. Ein Gesellschafter, an den nach einem solchen Beschluss kein Gewinn verteilt wird, verwirklicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht.3. Ob eine inkongruente Vorabgewinnausschüttung nach § 42 AO gestaltungsmissbräuchlich ist, ist bei zivilrechtlich wirksamen punktuell satzungsdurchbrechenden Beschlüssen nach denselben Maßstäben zu beurteilen, die für satzungsgemäße inkongruente Ausschüttungen gelten. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.05.2020 - 9 K 3359/18 E,AO wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1. (Kläger) wurde für die Streitjahre (2012 bis 2015) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2., zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war in den Streitjahren Geschäftsführer und zu 50 % Gesellschafter der K-GmbH. Weitere zu 50 % beteiligte Gesellschafterin der K-GmbH war die T-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer in den Streitjahren ebenfalls der Kläger war.Nach dem Gesellschaftsvertrag der K-GmbH hatten deren Gesellschafter über die Gewährung und die Entnahme von Vorschüssen auf die voraussichtlichen Jahresgewinnansprüche während eines laufenden Geschäftsjahres durch Beschluss mit einfacher Mehrheit zu entscheiden (§ 12 Nr. 2 Buchst. i und § 17 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags). Die Beschlüsse sollten nur rechtsgültig sein, sofern die Vorschüsse nicht zu einer Minderung des Stammkapitals führen konnten; Zahlungen an die Gesellschafter durften zudem die Regelungen zum Erhalt des Stammkapitals in § 30 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht verletzen (§ 17 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags). Der Jahresgewinn der Gesellschaft war auf der Grundlage einer festgestellten und geprüften Bilanz der K-GmbH zu bestimmen. Über die Verwendung des Jahresgewinns hatten die Gesellschafter durch Gesellschafterbeschluss zu entscheiden (§ 17 Nrn. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags). Das Recht eines Gesellschafters, einen Beschluss der Gesellschafterversammlung anfechten zu dürfen, war verwirkt, wenn es sich um unverzichtbare Rechte handelte und der jeweilige Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung, in der der anzufechtende Beschluss gefasst worden war, anwesend oder rechtsgültig vertreten war, dem Beschluss nicht ausdrücklich widersprochen hatte und er nicht innerhalb von zwei Monaten danach Klage auf Anfechtung oder Geltendmachung der Nichtigkeit des Beschlusses gegen die Gesellschaft erhob (§ 15 des Gesellschaftsvertrags).Der Gesellschaftsvertrag der K-GmbH enthielt keine Regelung zur Gewinnverteilung. Er sah insbesondere weder vor, dass Entnahmen, Vorschüsse und der Jahresgewinn stets abweichend von den Beteiligungsverhältnissen zu verteilen waren, noch enthielt er eine Öffnungsklausel i.S. des § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG, die eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Verteilung durch gesonderte Beschlussfassung im Einzelfall zuließ.Die Gesellschafterversammlung der K-GmbH fasste in den Streitjahren jeweils einstimmig Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse. Die Vorabausschüttungen wurden nach den Beschlüssen nur an die T-GmbH verteilt und an diese ausgezahlt (2012: 1,4 Mio. €; 2013: 1,45 Mio. €; 2014: 2,55 Mio. € und 2015: 3,4 Mio. €).In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gab der Kläger keine Einkünfte aus Ausschüttungen der K-GmbH an. In den zunächst ergangenen und bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre (2012: vom 08.05.2014; 2013: vom 12.02.2015; 2014: vom 20.01.2016; 2015: vom 16.05.2017) wurden erklärungsgemäß keine Gewinnanteile des Klägers aus der K-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt.Während einer Außenprüfung bei der K-GmbH gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Vorabausschüttungen der K-GmbH an die T-GmbH beruhten auf zivilrechtlich nichtigen Ausschüttungsbeschlüssen. Die ausgeschütteten Beträge seien dem Kläger entsprechend seiner Beteiligungsquote zur Hälfte zuzurechnen. Die Anschaffungskosten des Klägers für die Anteile an der T-GmbH seien zu erhöhen, weil der Kläger die ihm zustehenden Ausschüttungsbeträge im Wege eines abgekürzten Zahlungswegs der T-GmbH als Einlagen zugewendet habe. Seien die Vorabgewinnverteilungsbeschlüsse zivilrechtlich wirksam, seien die wiederholten Vorabgewinnausschüttungen nur an die T-GmbH als Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO) zu behandeln. In diesem Fall seien dem Kläger die hälftigen Ausschüttungsbeträge ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an. Er erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, jeweils vom 16.05.2018, in denen er aufgrund der Ausschüttungen der K-GmbH zusätzliche Kapitalerträge des Klägers in Höhe von 700.000 € (2012), 725.000 € (2013), 1.275.000 € (2014) und 1.700.000 € (2015) erfasste und dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterwarf. Als Rechtsgrundlage für die Änderung zog das FA jeweils § 32a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung (KStG) heran. Der Kläger habe veranlasst durch sein Gesellschaftsverhältnis zur K-GmbH die ihm zustehenden Teile der Ausschüttungsbeträge der T-GmbH zugewendet und hierdurch Einkünfte aus verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt. Dem stehe nicht entgegen, dass mangels eines Betriebsausgabenabzugs der abgeflossenen Ausschüttungsbeträge auf Ebene der K-GmbH keine Einkommenserhöhung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durchzuführen sei. Das anschließende Einspruchsverfahren der Kläger blieb erfolglos.Während des folgenden Klageverfahrens, das sich gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide der Streitjahre und hierzu ergangene Zinsfestsetzungen gemäß § 233a i.V.m. § 239 AO richtete, erging für das Streitjahr 2015 ein geänderter Einkommensteuerbescheid (vom 22.11.2018), der hier nicht streitige Sachverhalte zu den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung zum Gegenstand hatte. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1603 wiedergegebenen Begründung statt, soweit sie die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre betraf. Es hob die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2012 bis 2014 vom 16.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2018 auf und änderte den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 22.11.2018  mit der Maßgabe, dass dem Kläger aus den Ausschüttungen keine Einkünfte zuzurechnen seien.Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG geltend macht, soweit das FG der Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre stattgegeben hat.Die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse seien nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung, sodass es an den Voraussetzungen für eine offene Gewinnausschüttung fehle. Der Kläger habe Einkünfte aus vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt. Gehe man von zivilrechtlich wirksamen Vorabgewinnausschüttungsbeschlüssen aus, seien dem Kläger die hälftigen Ausschüttungsbeträge als Gewinnanteile gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen, da ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO vorliege.Das FA beantragt,das Urteil des FG Münster vom 06.05.2020 - 9 K 3359/18 E, AO aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Kläger beantragen sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.Es vertritt wie das FA die Auffassung, dass die Vorabausschüttungsbeschlüsse nichtig seien und der Kläger Einkünfte aus vGA erzielt habe. Gehe man von zivilrechtlich wirksamen Beschlüssen und offenen Gewinnausschüttungen aus, sei die Einkünftezurechnung nur bei der T-GmbH nicht anzuerkennen, da sie einem Fremdvergleich nicht standhalte. Jedenfalls seien dem Kläger die Ausschüttungsbeträge hälftig zuzurechnen, weil jeweils ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO in den Streitjahren vorliege. Gründe II.Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA zur Änderung der ursprünglichen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nach der Außenprüfung grundsätzlich befugt war (s. unter II.1.). Es hat auch zu Recht entschieden, dass der Kläger aufgrund der inkongruenten Vorabausschüttungen weder Einkünfte aus offenen Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (s. unter II.2.) noch Einkünfte aus vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (s. unter II.3.) erzielt hat. Eine hälftige Zurechnung der Ausschüttungsbeträge an die T-GmbH als Einkünfte des Klägers gemäß § 42 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht (s. unter II.4.).1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG unterstellt, dass das FA grundsätzlich berechtigt war, die ursprünglichen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach der Außenprüfung zu ändern und für das Streitjahr 2015 den weiteren Änderungsbescheid vom 22.11.2018 zu erlassen. Zwar ist zweifelhaft, ob sich das FA hierzu auf die in den Änderungsbescheiden zitierte Regelung in § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG stützen kann. Nach dieser Vorschrift muss für eine rechtmäßige Korrektur des Einkommensteuerbescheids beim Gesellschafter die vGA im Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der Änderung des Bescheids des Gesellschafters oder zumindest zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.12.2019 - VIII R 2/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 36, 38). Im Streitfall wurden aufgrund der Vorabausschüttungen auf Ebene der K-GmbH jedoch keine vGA bewirkt und die Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre nicht geändert. Der Senat hat die Frage, ob § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG als Korrekturvorschrift auch dann auf der Ebene des Anteilseigners herangezogen werden kann, wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids gänzlich unterbleibt, noch nicht entschieden und muss sie auch hier nicht abschließend entscheiden. Die geänderten Bescheide können im Streitfall grundsätzlich jeweils auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als Änderungsvorschrift gestützt werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141, Rz 33, zum Austausch der Änderungsvorschrift). Dem FA sind die inkongruenten Ausschüttungen erst durch die Außenprüfung und damit nachträglich bekannt geworden. Für das Streitjahr 2015 kann das FA die weitere Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Klageverfahren, die nur die Vermietungseinkünfte der Kläger und damit einen anderen Streitpunkt betraf, auf § 165 Abs. 2 AO stützen.2. Der Kläger hat aufgrund der Vorabgewinnausschüttungen keine Einkünfte aus Gewinnanteilen (Dividenden) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse, in denen an ihn keine Ausschüttungsbeträge verteilt wurden, sind zivilrechtlich wirksam (s. unter II.2.a und b). Der Kläger hat den Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG jeweils nicht verwirklicht (s. unter II.2.c).a) Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse, die nicht nichtig sind oder nicht aufgrund einer Anfechtung für nichtig erklärt werden oder von keinem der Gesellschafter angefochten werden können, sind wirksame Gewinnverwendungs- und Gewinnverteilungsbeschlüsse (vgl. BFH-Urteile vom 23.07.1975 - I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73, unter 1. [Rz 12]; vom 07.11.2001 - I R 11/01, BFH/NV 2002, 540, unter II.3.b; vom 27.01.1977 - I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491, unter 2.; wohl auch BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 35/16, BFH/NV 2018, 936, Rz 18). Die hierauf beruhenden Ausschüttungen sind Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 02.12.2014 - VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333, Rz 19; s.a. BFH-Urteile vom 17.02.1993 - I R 21/92, BFH/NV 1994, 83, unter II.2., zur Kapitalertragsteuer; vom 23.04.1992 - II R 40/88, BFHE 168, 365, BStBl II 1992, 790, unter II.1.c, sowie BFH-Urteile in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491; vom 18.11.1970 - I R 88/69, BFHE 100, 400, BStBl II 1971, 73, unter 2.c [Rz 16], jeweils zu § 19 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F.).b) Die in den Streitjahren gefassten Beschlüsse über die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungen widersprechen zwar der Satzung der K-GmbH (s. unter II.2.b aa). Sie sind aber entgegen der Auffassung des FA und des BMF nicht nichtig, sondern als punktuell satzungsdurchbrechende Ausschüttungsbeschlüsse mangels Anfechtbarkeit zivilrechtlich wirksam und bindend (s. unter II.2.b bb bis dd).aa) Enthält ein Gesellschaftsvertrag --wie hier-- keine gesonderte Regelung zur Gewinnverteilung und keine Öffnungsklausel i.S. des § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG, sind die Gewinne entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile zu verteilen. Wenn die Gesellschafterversammlung durch Beschluss von der subsidiären gesetzlichen Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG abweicht, die in der Satzung nicht aufgenommen, in ihr aber auch nicht im Rahmen einer Öffnungsklausel gemäß § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG abbedungen wird, liegt ein satzungsdurchbrechender Ausschüttungsbeschluss vor. Die gesetzliche Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG ist dann ein materieller, wenngleich kein formeller Satzungsbestandteil (Priester, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- Bd. 151 (1987), 40; zu inkongruenten Gewinnverteilungsbeschlüssen Priester, ZHR Bd. 151 (1987), 40, 42 f.; Birkenmaier/Obser, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2022, 850, 853; Strecker, Kölner Steuer-Dialog 2022, 22657, 22660 f., Rz 20, 23; Lauer/Weustenfeld, Der Betrieb --DB-- 2022, 985, 987, jeweils m.w.N.).bb) Satzungsdurchbrechende Gesellschafterbeschlüsse, die einen vom Regelungsinhalt der Satzung abweichenden rechtlichen Zustand mit Dauerwirkung (und sei es auch nur für einen begrenzten Zeitraum) begründen, sind (selbst im Fall eines einstimmig gefassten Beschlusses) nichtig, wenn bei der Beschlussfassung nicht alle materiellen und formellen Bestimmungen einer Satzungsänderung (insbesondere die notarielle Beurkundung und Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister gemäß § 53 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1, § 54 Abs. 1 GmbHG) eingehalten werden (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 07.06.1993 - II ZR 81/92, BGHZ 123, 15, unter 1.b [Rz 12, 13]; Oberlandesgericht --OLG-- Köln, Beschluss vom 24.08.2018 - I-4 Wx 4/18, GmbHR 2019, 188, Rz 15 bis 19; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 23.09.2016 - I-3 Wx 130/15, GmbHR 2017, 36, Rz 22; s. OLG Dresden, Beschluss vom 09.11.2011 - 12 W 1002/11, GmbHR 2012, 213, Rz 10; vgl. auch OLG Nürnberg, Urteil vom 10.11.1999 - 12 U 813/99, GmbHR 2000, 563, Rz 81, jeweils m.w.N.).Von satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit Dauerwirkung sind punktuell satzungsdurchbrechende Beschlüsse zu unterscheiden, deren Wirkung sich in der betreffenden Maßnahme als Einzelakt erschöpft, sodass die Satzung durch den Beschluss zwar verletzt wird, aber nicht mit Wirkung für die Zukunft geändert werden soll; solche punktuell wirkenden Beschlüsse sind nicht nichtig, aber bei der GmbH entsprechend § 243 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) anfechtbar (BGH-Urteile in BGHZ 123, 15, unter 1.b [Rz 12, 13]; vom 25.11.2002 - II ZR 69/01, GmbHR 2003, 171, unter I.1.a; OLG Köln, Beschluss in GmbHR 2019, 188, Rz 13; Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 988 f.).cc) Ob ein satzungsdurchbrechender Beschluss eine von der Satzung abweichende Regelungslage mit (ggf. vorübergehender) Dauerwirkung begründet oder sich als punktueller Satzungsverstoß in einer einzelnen Maßnahme erschöpft, betrifft eine im Einzelfall durch das FG auf der Grundlage der in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Wertungen zu entscheidende Tatsachenfrage. Die Würdigung des FG, dass die von den Gesellschaftern der K-GmbH gefassten Beschlüsse über die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungen jeweils nur punktuell satzungsdurchbrechend sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den Senat daher bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).aaa) Das FG stellt bei seiner Würdigung maßgeblich darauf ab, dass jeder Beschlussfassung über eine Vorabausschüttung ein neuer Willensentschluss der Gesellschafter der K-GmbH zugrunde lag und diese keine neue Satzungsregelung zu einer generell von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden Gewinnverteilung treffen wollten. Die Wirkung des jeweiligen Beschlusses habe sich im Abfluss der Ausschüttung an die T-GmbH erschöpft. Diese Würdigung des FG ist möglich, nachvollziehbar und plausibel.bbb) Auch der Schutz des Rechtsverkehrs verlangt --wie vom FG zu Recht entschieden-- keine Einordnung der Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung.Nach dem BGH-Urteil in BGHZ 123, 15 (unter 1.b [Rz 12, 13]) haben Abweichungen von der Satzung, wenn sie Dauerwirkung entfalten, nicht nur gesellschaftsinterne Bedeutung, sondern berühren auch den Rechtsverkehr (Gläubiger, Geschäftspartner und etwaige später eintretende Gesellschafter). Da die gesamte Satzungsurkunde zum Handelsregister einzureichen ist, ist die Eintragung satzungsdurchbrechender Beschlüsse, die einen von der Satzung abweichenden Zustand begründen, geboten, denn die beim Register vorhandene Satzung gibt in einem solchen Fall entgegen dem mit der Registerpublizität verfolgten Zweck den materiellen Satzungsinhalt nicht mehr richtig und vollständig wieder (s.a. OLG Köln, Beschluss in GmbHR 2019, 188, Rz 16 bis 19). Der Schutz des Rechtsverkehrs wird vom BGH im Urteil in BGHZ 123, 15 (unter 1.b [Rz 12, 13]) als maßgebliches Wertungskriterium für die Differenzierung zwischen nichtigen satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit Dauerwirkung und anfechtbaren satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit punktueller Wirkung benannt.(1) Eine Vorabausschüttung ist eine gesellschaftsrechtlich zulässige vorweggenommene Gewinnauszahlung (Gewinnvorschuss), die u.a. als unterjährige (wie im Streitfall) oder nachperiodische Ausschüttung (vor Feststellung des Jahresabschlusses) erfolgen kann (vgl. MüKoGmbHG/Ekkenga, 4. Aufl., § 29 Rz 95) und an den Vorbehalt geknüpft ist, dass nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein entsprechend hoher ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491, unter 1.; in BFHE 168, 365, BStBl II 1992, 790, unter II.1.c). Vorabgewinnausschüttungen einer GmbH stehen nach ganz herrschender Meinung nicht unter einem Satzungsvorbehalt (vgl. Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 20. Aufl., § 29 Rz 45). Da Vorabausschüttungen auch ohne eine Satzungsgrundlage unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zulässig sind, muss der potenzielle Erwerber eines Geschäftsanteils stets damit rechnen, dass es bei der Gesellschaft, an der er Anteile erwerben will, solche Ausschüttungen gegeben hat. Es liegt in seinem Interesse und der gebotenen Sorgfalt in eigenen Angelegenheiten, sich über frühere Vorabgewinnausschüttungen und deren Verteilung zu informieren, um abschätzen zu können, ob es ggf. nicht durchsetzbare Rückforderungsansprüche der Gesellschaft gegen die Ausschüttungsempfänger geben könnte. Im Streitfall war für jeden potenziellen Anteilserwerber überdies aus § 12 Nr. 2 Buchst. i und § 17 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags der K-GmbH ersichtlich, dass die Gesellschafter Vorabgewinnausschüttungen beschließen konnten.(2) Der Einordnung inkongruenter Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung bedarf es zum Schutz potenzieller Anteilserwerber danach nicht. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass in den Streitjahren inkongruente Vorabgewinnausschüttungen wiederholt beschlossen und vollzogen wurden. Ein nennenswertes Interesse des Rechtsverkehrs an einer Offenlegung der inkongruenten Vorabausschüttungen im Register --und der Annahme der Nichtigkeit der Beschlüsse, falls dies nicht geschieht-- sieht der Senat auch unter diesem Gesichtspunkt nicht. Das Handelsregister dient nicht dazu, über die gesellschaftsinterne Willensbildung der Gesellschafter bei früheren Vorabgewinnausschüttungen zu unterrichten (vgl. auch Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 991 f.; Pöschke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 1089, 1092). Auch insoweit ist ein potenzieller Anteilserwerber gehalten, sich über die Häufigkeit und Verteilung früherer Vorabgewinnausschüttungen bei der K-GmbH selbst zu informieren.(3) Schließlich veranlasst auch der Beschluss des OLG Dresden in GmbHR 2012, 213 nicht dazu, die hier streitigen Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse zum Schutz des Rechtsverkehrs als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung zu behandeln. Gegenstand der Entscheidung des OLG Dresden war die Frage, ob ein Beschluss, mit dem die Gesellschafterversammlung einer GmbH frühere Gewinnverwendungsbeschlüsse bestätigte, mit denen die vorgeschriebene jährliche Rücklagenbildung wiederholt missachtet worden war, zur nachträglichen Legitimation der früheren satzungswidrigen Ausschüttungen in das Register eingetragen werden durfte. Das OLG Dresden hat diesen Bestätigungsbeschluss als satzungsdurchbrechenden Beschluss mit Dauerwirkung eingestuft und dessen Eintragung in das Register zugelassen. Hierzu hat es maßgeblich darauf abgestellt, die unterbliebene satzungsmäßig vorgegebene Rücklagenbildung habe eine Dauerwirkung für die Kapitalausstattung der Gesellschaft über das Jahr der jeweiligen Ausschüttung hinaus entfaltet. Der Rechtsverkehr und potenzielle neue Gesellschafter hätten --so das OLG Dresden-- das berechtigte Interesse zu erfahren, dass die aus den Bilanzen ersichtlichen Gewinnrücklagen und damit die Kapitalausstattung der Gesellschaft nicht den satzungsmäßigen Vorgaben entsprochen hätten. Diese Würdigung ist nicht sinngemäß auf die hier streitigen inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse zu übertragen. Der dortige Streitfall betrifft eine gänzlich andere Fallgestaltung als der Streitfall. Die Satzung der K-GmbH enthielt keine Verpflichtung, eine bestimmte Kapitalausstattung der K-GmbH zu gewährleisten, und erlaubte Vorabgewinnausschüttungen. Der Rechtsverkehr durfte daher von vornherein kein schützenswertes Vertrauen in eine besondere Kapitalausstattung der K-GmbH entwickeln, denn Vorabausschüttungen beruhen auf einer Gewinnprognose (s. unter II.2.b cc bbb (1)), die sich nachträglich als unzutreffend herausstellen kann. Die Kapitalausstattung einer Gesellschaft wird zudem auch nur über den Abfluss der Vorabausschüttung tangiert, nicht zusätzlich ins Gewicht fällt der Umstand, dass die Vorabgewinnausschüttung inkongruent verteilt worden ist (gleicher Ansicht im Ergebnis Lauer/Weustenfeld, DB2022, 985, 991; Birkenmaier/Obser, GmbHR 2022, 850, 851 f.).dd) Die einstimmig gefassten, jeweils nur punktuell satzungsdurchbrechenden inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse der Streitjahre sind im Ergebnis zivilrechtlich wirksam und bindend. Ob die Beschlüsse für ihre Wirksamkeit notariell zu beurkunden gewesen wären, aber nicht in das Handelsregister hätten eingetragen werden müssen (so wohl BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 936, Rz 22; offengelassen von OLG Düsseldorf, Beschluss in GmbHR 2017, 36, Rz 23; Bender/Bracksiek, DStR 2014, 121, 124 f.; wohl auch Pörschke, DB 2017, 1165, 1166), oder ob für die Wirksamkeit der Beschlüsse die notarielle Beurkundung und Eintragung --neben der erforderlichen Beschlussmehrheit und Zustimmung der betroffenen Gesellschafter-- entbehrlich waren (Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 988; Birkenmaier/Obser, GmbHR 2022, 850, 853; wohl auch Grever, Rheinische Notar-Zeitschrift 2019, 1, 8), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Unabhängig davon, welche formellen Anforderungen an die Wirksamkeit eines solchen Beschlusses gestellt werden, ist ein punktuell satzungsdurchbrechender inkongruenter Ausschüttungsbeschluss stets nur analog § 243 Abs. 1 AktG anfechtbar (BGH-Urteil in GmbHR 2003, 171, unter I.1.a; OLG Köln, Beschluss in GmbHR 2019, 188, Rz 13). Haben aber --wie hier-- sämtliche Gesellschafter der inkongruenten Gewinnverteilung zugestimmt, kann der Beschluss von keinem der Gesellschafter angefochten werden, denn die Zustimmung aller Gesellschafter führt für jeden Gesellschafter zum Verlust der Anfechtungsberechtigung (vgl. MüKoGmbHG/Harbarth, a.a.O., § 53 Rz 51, m.w.N.; vgl. auch Priester, ZHR Bd 151 (1987), 40, 54 und 57 f.; Lawall, DStR 1996, 1169, 1174, unter 5.1; Priester/Tebben in Scholz, GmbHG, 13. Aufl., § 53 Rz 30a; Bayer in Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 53 Rz 30; Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl., § 53 Rz 46; Pörschke, DB 2017, 1165, 1166; s. zum Ausschluss der Anfechtungsberechtigung auch § 15 des Gesellschaftsvertrags der K-GmbH). Die einstimmigen und nicht anfechtbaren Beschlüsse über die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungen der Streitjahre sind damit jeweils zivilrechtlich wirksam und bindend.c) Da die Vorabgewinnausschüttungen im Streitjahr auf zivilrechtlich wirksamen Gesellschafterbeschlüssen beruhen, handelt es sich jeweils um eine offene Ausschüttung von Gewinnanteilen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (s. unter II.2.a). Der Kläger hat jedoch keinen Gewinnanteil zu versteuern, denn er hat den Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG jeweils nicht verwirklicht, da zivilrechtlich wirksam beschlossen wurde, an ihn keinen Gewinn auszuschütten (vgl. auch BFH-Urteil vom 28.09.2021 - VIII R 25/19, BFHE 274, 457, Rz 15, 17, zur inkongruenten Gewinnverwendung). Offen ausgeschüttete Gewinne sind stets --nur-- bei demjenigen Anteilseigner der Besteuerung zu unterwerfen, dem sie in dieser Eigenschaft als Anteilseigner zufließen (BFH-Urteil vom 19.08.1999 - I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, unter II.3. [Rz 41]).d) Der Senat sieht auch keine Veranlassung, dem Kläger auf der Grundlage der vom BMF geforderten Fremdüblichkeitsprüfung aus den inkongruenten Vorabausschüttungen an die T-GmbH Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Gewinnanteilen durch den Gesellschafter (hier: nur bei der T-GmbH), enthält aber keinen Vorbehalt, dass der Bezug fremdüblich oder angemessen sein muss. Eine allgemeine steuerliche Angemessenheitskontrolle zivilrechtlich wirksam beschlossener inkongruenter Gewinnausschüttungen ist ebenfalls abzulehnen (s. Schön, Fünfte Gedächtnisvorlesung für Max Hachenburg (2002), S. 17, 50 f., 53 ff., mit weiteren Argumenten); anderer Ansicht BMF-Schreiben vom 17.12.2013 - IV C 2-S 2750-a/11/10001, BStBl I 2014, 63).3. Entgegen der Auffassung des FA und des BMF hat der Kläger auch keine Einkünfte aus vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt.a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Sie kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn der Vorteil ihm durch das Gesellschaftsverhältnis mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das ""Nahestehen"" kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Neben dem Vorliegen eines ""Näheverhältnisses"" zwischen Gesellschafter und Vorteilsempfänger setzt eine vGA ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter voraus, dass die Vorteilszuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis der vorteilsgewährenden Gesellschaft zum Gesellschafter hat. Unerheblich ist, ob der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2022 - VIII R 29/18, BFHE 276, 49, BStBl II 2022, 544, Rz 12, 19, 21, zur Verlagerung von Gewinnanteilen auf eine Schwestergesellschaft im Wege des Nießbrauchs).b) Die inkongruenten Vorabausschüttungen an die vom Kläger beherrschte T-GmbH wurden zivilrechtlich wirksam beschlossen. Es handelt sich um offene Ausschüttungen, die auf dem Gesellschaftsverhältnis der T-GmbH zur K-GmbH und nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur K-GmbH beruhen (s. unter II.2.c). Dies schließt die Beurteilung der Ausschüttungen als vGA der K-GmbH an den Kläger aus.4. Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass die Vorabausschüttungen nur an die T-GmbH keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO darstellen und nicht zu einer Zurechnung der hälftigen Ausschüttungsbeträge als Einkünfte beim Kläger führen können.a) Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO entsteht der Steueranspruch gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO anderenfalls so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.b) Das FG zieht für die Prüfung eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO im Streitfall, der zivilrechtlich wirksame punktuell satzungsdurchbrechende inkongruente Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse zum Gegenstand hat, zu Recht dieselben Kriterien wie in Fallgestaltungen heran, in denen inkongruente Ausschüttungen aufgrund einer abweichenden Gewinnverteilungsregel oder Öffnungsklausel satzungsgemäß zivilrechtlich wirksam beschlossen werden. Es ist kein Grund ersichtlich, zwischen diesen jeweils zivilrechtlich wirksamen Ausschüttungsbeschlüssen im Rahmen des § 42 AO zu unterscheiden (zustimmend Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 992).c) Das FG hat das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach diesem zutreffenden Maßstab mit nicht zu beanstandenden Erwägungen verneint.aa) Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH sind inkongruente Gewinnverteilungen steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn sie auf einem zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Ausschüttungsbeschluss beruhen (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, unter II.1.b aa aaa [Rz 28]; vom 28.06.2006 - I R 97/05, BFHE 214, 276; vom 04.12.2014 - IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495, Rz 22, 23, zur inkongruenten Gewinnverteilung im Vorfeld einer Anteilsveräußerung; in BFH/NV 2018, 936, Rz 17, 18, zu einem Vorabgewinnverteilungsbeschluss anlässlich einer Anteilsveräußerung; BFH-Beschlüsse vom 27.05.2010 - VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865; vom 04.05.2012 - VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330; zur inkongruenten (gespaltenen) Gewinnverwendung s. BFH-Urteil in BFHE 274, 457, Rz 15; vgl. ferner FG Münster, Urteil vom 30.06.2021 - 13 K 272/19 G,F, EFG 2021, 1615, Rz 47 ff., m.w.N.). Nahezu jede Gewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt, stellt zugleich eine inkongruente Ausschüttung an den empfangenden Gesellschafter dar und wird der Besteuerung zugrunde gelegt. Es gibt keinen Grund, offene inkongruente Gewinnausschüttungen, die mit dem Gesellschaftsrecht im Einklang stehen, hiervon steuerlich abweichend zu behandeln (BFH-Urteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, unter II.1.b aa aaa [Rz 28]).bb) Ferner ist bei der Prüfung des Eintritts eines steuerlichen Vorteils i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO nur auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis abzustellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 495, Rz 23), d.h. hier auf die einkommensteuerlichen Steueransprüche für die Streitjahre. Die Würdigung des FG, durch die Verlagerung des Ausschüttungspotenzials auf die T-GmbH sei dem Kläger kein steuerlicher Vorteil entstanden, weil er davon ausgehen musste, bei einer späteren Ausschüttung der T-GmbH an ihn denselben Besteuerungsregeln zu unterliegen und eine einkommensteuerliche Besteuerung infolgedessen nur einstweilen aufgeschoben zu haben, ist nicht zu beanstanden. Ebenso zutreffend hat das FG es abgelehnt, schenkungsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten des Klägers in die Betrachtung einzubeziehen, da es insoweit um (vermeintliche) steuerliche Vorteile des Klägers außerhalb der hier zu beurteilenden Einkommensteueransprüche geht. Ob die Ausschüttungen an die T-GmbH der Verminderung der Haftungsmasse der K-GmbH dienten und darin ein beachtlicher außersteuerlicher Grund (§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO) liegen könnte, bedarf in Ermangelung eines steuerlichen Vorteils des Klägers keiner weiteren Prüfung.5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). Ein Einverständnis des beigetretenen BMF ist nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 11.11.2010 - VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Rz 16 f.; vom 20.03.2019 - II R 62/15, BFH/NV 2019, 674, Rz 28).6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO." bfh_062-22,22. Dezember 2022,"Kein Abzug von Mitgliedsbeiträgen an Vereine, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen 22. Dezember 2022 - Nummer 062/22 - Urteil vom 28.09.2022 X R 7/21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28.09.2022 - X R 7/21 entschieden, dass Mitgliedsbeiträge an Vereine, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht bei der Einkommensteuer abgezogen werden können. Im Grundsatz können sowohl Spenden als auch Mitgliedsbeiträge als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Eine gesetzliche Sonderregelung (§ 10b Abs. 1 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes) schließt jedoch u.a. bei Vereinen den Abzug von Mitgliedsbeiträgen aus, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Dasselbe gilt z.B. für Sportvereine. Spenden an solche Vereine bleiben hingegen abziehbar. In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um einen gemeinnützigen Verein, der ein Blasorchester für Erwachsene und eines für Jugendliche unterhält. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, der Kläger dürfe keine Zuwendungsbestätigungen („Spendenbescheinigungen“) für Mitgliedsbeiträge ausstellen. Das von dem Verein erstinstanzlich angerufene Finanzgericht (FG) Köln gab der Klage hingegen statt. Es hielt die dargestellte gesetzliche Einschränkung für Mitgliedsbeiträge nicht für anwendbar, weil der Verein nicht nur die Freizeitgestaltung, sondern auch die Erziehung und Ausbildung Jugendlicher fördere. Der BFH ist demgegenüber der Ansicht der Finanzverwaltung gefolgt und hat das Urteil des FG Köln aufgehoben. Nach dem klaren Wortlaut der gesetzlichen Regelung sind Mitgliedsbeträge schon dann nicht abziehbar, wenn der Verein auch kulturelle Betätigungen fördert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. In einem solchen Fall kommt es nicht mehr darauf an, ob der Verein daneben auch noch andere Zwecke fördert. Gleiches folgt aus der Entstehungsgeschichte der Norm sowie aus ihrem Zweck. Damit kam es nicht darauf an, dass der klagende Verein --wovon das FG ausgegangen war-- neben den Freizeitbetätigungen noch andere Zwecke fördert.  Bundesfinanzhof Pressestelle       Tel. (089) 9231-400 Pressesprecher  Tel. (089) 9231-300 Siehe auch: X R 7/21","1. § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ist dahin auszulegen, dass Mitgliedsbeiträge an eine gemeinnützige Körperschaft, die kulturelle Betätigungen fördert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn die Körperschaft daneben noch einen weiteren Zweck fördert, der nicht in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannt ist.2. Die Rechtmäßigkeit der --in Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheiden für die unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Körperschaften regelmäßig enthaltenen-- Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen kann im Wege der Feststellungsklage überprüft werden.3. Für die Beurteilung von Feststellungsklagen ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG maßgeblich. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.02.2021 - 10 K 1622/18 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand I.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreiter Verein. Satzungsmäßiger Zweck des Klägers ist seit 2009 die Förderung der Volksbildung, der Erziehung und Ausbildung sowie der Kunst im Bereich der Bläsermusik (§ 2 Abs. 2 der Vereinssatzung). Gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung wird der Satzungszweck insbesondere durch Unterhaltung und Betrieb eines sinfonischen Blasorchesters, die Förderung der musikalischen Bildung und Ausbildung von Jugendlichen und Erwachsenen in praktischer und theoretischer Hinsicht sowie die Aufführung von und Mitwirkung an Konzerten, Platzmusiken, kulturellen und kirchenmusikalischen Veranstaltungen, Musikfesten und -wettbewerben verwirklicht. Aktive Mitglieder mit einer mindestens fünfjährigen Mitgliedschaft sind berechtigt, bei besonderen persönlichen Anlässen das Orchester in vereinsüblichem Umfang in Anspruch zu nehmen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 der Satzung).Ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Geschäftsberichte sowie Einnahmen-Überschuss-Rechnungen hatte der Kläger in den Jahren 2017 bis 2019 die folgenden Mitgliederzahlen bzw. Beitrags- und Spendeneinnahmen:Jahr201720182019aktive Mitglieder       26 30 28Fördermitglieder 6 4 7Mitgliedsbeiträge      1.164,00 €      1.466,00 €      1.576,00 €Spenden 1.334,70 € 340,00 € 1.332,50 €Der jährliche Mitgliedsbeitrag für erwachsene, nicht in Ausbildung befindliche Mitglieder beläuft sich auf 36 €. Nach dem vom FG übernommenen, nicht mit konkreten Zahlenangaben unterlegten Sachvortrag des Klägers sind die Mitglieder des Klägers ""überwiegend"" musikalische Laien, ""teilweise"" Musikstudenten und ""vereinzelt"" Berufsmusiker.Der Kläger unterhält ein Blasorchester, seit 2017 auch ein Vororchester (Juniororchester mit Kindern und Jugendlichen), seit 2019 zudem ein Zwischenorchester, das ausweislich des Geschäftsberichts 2019 der vertieften Ausbildung für fortgeschrittene Mitglieder des Vororchesters und zur ergänzenden Probenarbeit für Mitglieder des Orchesters dient. Orchesterproben finden grundsätzlich wöchentlich statt.Ausweislich des Geschäftsberichts hat der Kläger im Jahr 2019 im ideellen Bereich (Veranstaltungen ohne Einnahmeerzielung) eine Kirchenmusik und eine Totenehrung musikalisch gestaltet; ferner ist er in Altenheimen und einem Blindenheim aufgetreten. Zur Einnahmeerzielung (Zweckbetriebe) hat er vier Konzerte durchgeführt sowie gegen Entgelt an vier Schützenfesten und drei Martinsumzügen die Marschmusik gespielt. Darüber hinaus hat er einen viertägigen Bigband-Workshop veranstaltet, für den ein Teilnehmerbeitrag von 115 € (für Mitglieder 65 €) erhoben wurde; Zielgruppe waren ausweislich der --vom Kläger für das Jahr 2017 vorgelegten-- Werbebroschüre ""junge und junggebliebene Musikerinnen und Musiker"". Der Workshop wurde im Rahmen der Kulturförderung des zuständigen Landkreises bezuschusst.Für Mitglieder, die Führungsaufgaben im Orchester innehaben (z.B. Dirigenten, Stimmführerschaft, Durchführung von Satzproben), übernimmt der Kläger die Kosten von Fortbildungen. Gelegentlich spielen Musikstudenten Solopartien oder dirigieren das Orchester.Am 31.05.2017 erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) einen Freistellungsbescheid für 2014 bis 2016 zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Darin wurden für den Kläger die folgenden gemeinnützigen Zwecke aufgeführt:-Förderung von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 der Abgabenordnung --AO--);-Förderung der Erziehung (aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO).Unter der Überschrift ""Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen"" hieß es: ""Die Körperschaft ist nicht berechtigt, für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50 Abs. 1 EStDV) auszustellen, weil Zwecke im Sinne des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG gefördert werden."" In den Freistellungsbescheiden für die Vorjahre waren hingegen noch Hinweise dahingehend enthalten, dass der Kläger sowohl für Spenden als auch für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen ausstellen dürfe.Am 16.06.2017 erging ein nach § 129 AO berichtigter Freistellungsbescheid, in dem als zusätzlicher gemeinnütziger Zweck die Förderung der Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) aufgeführt wurde.Mit einem weiteren Bescheid vom 06.06.2017 stellte das FA gemäß § 60a Abs. 1 AO gegenüber dem Kläger die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gesondert fest. Im Hinweisteil dieses Bescheids wurde hinsichtlich der Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen auf den letzten Freistellungsbescheid verwiesen.Der Kläger legte gegen alle genannten Bescheide Einspruch ein und wandte sich gegen den Hinweis, dass für Mitgliedsbeiträge keine Zuwendungsbestätigungen erteilt werden dürften.Das FA entschied nur über den Einspruch gegen den Freistellungsbescheid, den es als unzulässig verwarf. Zur Begründung führte es aus, ein Einspruch sei nicht statthaft, da der Hinweis keinen Verwaltungsakt darstelle, sondern die unverbindliche Äußerung einer Rechtsauffassung des FA. In der Sache sei der Hinweis allerdings zutreffend. Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Mitgliedsbeiträge bei Körperschaften, die kulturelle Betätigungen förderten, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienten, nicht abziehbar. Das Musizieren der Mitglieder des Klägers bei Auftritten und Proben sei eine Form der Freizeitgestaltung.Der Kläger erhob Anfechtungsklage gegen den Freistellungsbescheid und Untätigkeitsklage wegen des nicht beschiedenen Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid. Diese Begehren wurden im weiteren Verlauf des Klageverfahrens vom FG und den Beteiligten einvernehmlich als Feststellungsklage behandelt. Zur Begründung dieser Klage führte der Kläger aus, § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG enthalte eine gesetzliche Typisierung, die bei einem atypischen Fall nicht anwendbar sei. Der Kläger fördere nicht in erster Linie kulturelle Betätigungen, die der Freizeitgestaltung dienten. Vielmehr hätten zahlreiche Betätigungen des Klägers ausschließlich bildenden Charakter, insbesondere der Bigband-Workshop und das Vororchester. Letzteres sei Teil der Neustrukturierung der Nachwuchsarbeit des Vereins; hier seien Vereinsmitglieder mit erheblichem organisatorischen und musikpädagogischen Aufwand unterrichtend tätig. Auch bei der Gestaltung von Gottesdiensten spiele der Freizeitaspekt keine Rolle; diese Auftritte seien in erster Linie dem Umstand geschuldet, dass der Kläger kirchliche Räume für Proben nutzen könne. Die Auftritte in den Heimen seien durch eine soziale Komponente gekennzeichnet. Die Marschmusiken seien Zweckbetriebe zur Einnahmeerzielung; sie seien für die Vereinsmitglieder wegen des niedrigen musikalischen Niveaus und der erforderlichen Anreise unattraktiv. Soweit Musikstudenten und Berufsmusiker an den Orchesterproben und Konzerten teilnähmen, sei dies nicht Freizeitgestaltung, sondern Teil ihrer Ausbildung bzw. beruflichen Fortbildung. Die Aus- und Fortbildungsmaßnahmen seien im Interesse aller Mitglieder, weil sie für den Bestand und die Entwicklung des Orchesters unerlässlich seien. Die Ausgaben des Klägers seien zu mehr als 50 % unmittelbar für Zwecke der Ausbildung verwendet worden. Aufgrund der gegenwärtigen Pandemielage könne das Orchester derzeit nicht proben, die Ausbildungstätigkeiten würden allerdings über Videokonferenzen fortgeführt.Es verstoße gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn Mitgliedsbeiträge bei passiven Kulturvereinen (Fördervereine i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG) abziehbar seien, bei aktiven Kulturvereinen (Freizeitgestaltung i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG) aber nicht. Große Vereine seien in der Lage, diese Beschränkung durch Aufspaltung in einen aktiven und einen passiven Teil zu umgehen, kleine Vereine hingegen nicht.Das FA brachte demgegenüber vor, die Wendung ""in erster Linie"" stehe im Gesetzeswortlaut nicht vor dem Begriff ""kulturelle Betätigungen"", sondern vor dem Begriff ""der Freizeitgestaltung"". Daraus folge, dass ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen schon dann ausgeschlossen sei, wenn --unabhängig davon, welche Tätigkeiten der Verein ansonsten ausübe-- auch die in § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG genannten kulturellen Betätigungen gefördert würden. Dies sei hier der Fall. Zwar entfalte ein Laienorchester regelmäßig auch Nebenwirkungen wie die Jugendbildung. Im Wesentlichen handele es sich aber um Freizeitgestaltung, so dass in Bezug auf die Mitgliedsbeiträge der Gegenleistungsgedanke überwiege. Auch das Vor- und Zwischenorchester solle den Fortbestand des Vereins und seines Orchesters sichern; die Ausbildung der Mitglieder solle das kulturelle Niveau des Orchesters heben; daher seien diese Betätigungen ebenfalls als der Förderung von Kunst und Kultur dienend anzusehen. Aus den Bigband-Workshops habe der Kläger aufgrund von Einnahmen und Zuschüssen einen Überschuss erzielt, so dass hierfür keine Mitgliedsbeiträge verwendet worden sein könnten.Das FG stellte mit dem angegriffenen Urteil fest, der Kläger sei berechtigt, auch für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) auszustellen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 1167).Die Feststellungsklage sei zulässig, da eine andere Klageart nicht zur Verfügung stehe und der Kläger ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung habe. Die Klage sei auch begründet, da § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sei, wenn die Körperschaft unterschiedliche Zwecke verfolge und einer der --nicht untergeordneten-- Zwecke nicht der Freizeitgestaltung diene. Dies zeige die Entstehungsgeschichte: In § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV in der von 2000 bis 2006 geltenden Fassung (EStDV 2000), der Vorläuferregelung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG, sei ausdrücklich geregelt worden, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die sowohl kulturelle als auch andere Zwecke förderten, nicht abziehbar seien. Diese Regelung sei indes nicht in das EStG übernommen worden. Dies müsse als bewusste Entscheidung des Gesetzgebers angesehen werden. Die vom Kläger betriebene musikalische Ausbildung und Anleitung junger Menschen erscheine in der heutigen Zeit überragend wichtig und förderungswürdig. Der Kläger beschränke sich nicht auf die Förderung von Kunst und Kultur, sondern fördere auch die Erziehung, Volks- und Berufsbildung. Exemplarisch seien die Bigband-Workshops und das Vororchester zu nennen. Insofern unterscheide sich der Kläger von einem klassischen Laienorchester, dessen Aktivitäten sich im Orchesterbetrieb erschöpften.Mit seiner Revision hält das FA --insbesondere unter Verweis auf den Gesetzeswortlaut-- an seiner Auffassung fest.Das FA beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.Er hält die Revisionsbegründung des FA für unzureichend, da die erforderliche Auseinandersetzung mit den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils fehle. Der Gesetzeswortlaut sei gerade nicht eindeutig, sondern lasse auch die vom FG vertretene Auslegung zu. § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gelte nur für Einkommensteuersubjekte, jedoch nicht für Körperschaften wie den Kläger. Die für den Kläger geltende Norm des § 50 Abs. 1 EStDV differenziere gerade nicht zwischen Spenden und Mitgliedsbeiträgen. Daher dürfe der Kläger für beide Arten der Zuwendungen Bestätigungen ausstellen.Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache jedoch die Position des FA. Die hier vorliegenden gemischten Mitgliedsbeiträge seien nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut vom Abzugsverbot umfasst. Der vom FG vermissten ausdrücklichen Kollisionsregelung (zuvor § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000) habe es wegen der geänderten Gesetzessystematik nicht mehr bedurft. Der Normzweck spreche ebenfalls für die von der Finanzverwaltung vertretene Gesetzesauslegung, da Mitgliedsbeiträge sich nicht einzelnen Teilzwecken einer steuerbegünstigten Körperschaft, die mehrere Förderzwecke --darunter einen in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannten-- verfolge, zurechnen ließen, sondern stets die gesamte Körperschaft beträfen. Gründe II.Die Revision ist zulässig. Insbesondere erfüllt die Revisionsbegründung trotz ihrer Kürze noch die Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).1. Die Revisionsbegründung muss die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art enthalten, die das FG-Urteil als unrichtig erscheinen lassen, sowie angeben, welche Punkte des angefochtenen Urteils änderungsbedürftig sind. Erforderlich ist ferner eine --wenn auch kurze-- Auseinandersetzung mit den Gründen des vorinstanzlichen Urteils (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung; vgl. statt aller nur Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.03.2000 - III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700, unter II.1.; vom 20.04.2010 - VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691, und vom 18.06.2015 - IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 25). Die Revisionsbegründung muss erkennen lassen, dass der Revisionskläger sein eigenes bisheriges Vorbringen anhand der Begründung des FG-Urteils überprüft hat (BFH-Entscheidungen vom 08.03.1967 - I R 185/66, BFHE 88, 230, BStBl III 1967, 342; vom 01.06.2006 - I R 12/05, BFH/NV 2006, 2088, unter II.2., und vom 11.01.2017 - VI R 26/15, BFH/NV 2017, 473, Rz 20). Dabei ist allerdings keine vollständige und umfassende Auseinandersetzung mit dem FG-Urteil erforderlich; auch ist nicht geboten, dass die Revisionsbegründung die Argumentation des FG widerlegt (BFH-Urteil vom 03.02.2010 - IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, unter II.1.).2. Diese Anforderungen sind vorliegend noch erfüllt. Die erforderliche Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils ist schon darin zu sehen, dass das FA auf den Gesetzeswortlaut verweist, den das FG bei seiner Auslegung gerade nicht berücksichtigt hat (vgl. dazu noch unten III.3.a). Außerdem hat das FA in der Revisionsbegründung erstmals eine Auswertung von Teilen der einschlägigen Literatur vorgenommen.III.Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).Zwar hat das FG die vom Kläger erhobene Feststellungsklage zu Recht als zulässig angesehen (dazu unten 1.) und seiner Beurteilung --wenn auch unausgesprochen-- zutreffend die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der tatrichterlichen mündlichen Verhandlung zugrunde gelegt (unten 2.). Die entscheidungserhebliche Norm des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ist aber gegenteilig zur Auffassung des FG auszulegen (unten 3.). Zudem dürfen Beträge, die keine Zuwendungen i.S. des § 10b EStG sind, entgegen der Ansicht des Klägers nicht in förmliche Zuwendungsbestätigungen nach § 50 EStDV aufgenommen werden (unten 4.). Da das FG alle maßgebenden Tatsachen festgestellt hat, kann der Senat selbst über die Klage entscheiden. Sie ist abzuweisen (unten 5.).1. Die vom Kläger erhobene Feststellungsklage ist zulässig.Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage u.a. die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses (dazu unten a) begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (unten b). Dies gilt jedoch nicht, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO; unten c).a) ""Rechtsverhältnis"" i.S. des § 41 Abs. 1 FGO ist jede auf eine bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, aufgrund von Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen, sofern es sich um ein abgabenrechtliches Verhältnis handelt, für das der Finanzrechtsweg eröffnet ist (BFH-Urteile vom 29.07.2003 - VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, und vom 30.03.2011 - XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, Rz 18 f.).Ob der Kläger im Verhältnis zur Finanzverwaltung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen auch für Mitgliedsbeiträge berechtigt ist, ist eine Frage, die --schon wegen ihrer Normierung in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG-- ein ""Rechtsverhältnis"" i.S. des § 41 Abs. 1 FGO darstellt (ebenso für die Rechtslage vor Schaffung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG in Bezug auf die Frage, ob die Befugnis zur Ausstellung von Spendenbescheinigungen nach früherem Recht besteht, BFH-Urteil vom 23.09.1999 - XI R 66/98, BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.1.).b) Für das erforderliche berechtigte Interesse an der baldigen Feststellung genügt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, sofern die begehrte Feststellung geeignet ist, in einem der genannten Bereiche zu einer Verbesserung der Position des Klägers zu führen (vgl. auch insoweit BFH-Urteil in BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, m.w.N.).Dieses Interesse ergibt sich hier aus dem Umstand, dass der Kläger gemäß § 10b Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG für zumindest grob fahrlässig ausgestellte unrichtige Zuwendungsbestätigungen haftet. Darüber hinaus führt der Kläger zu Recht an, dass auch die Möglichkeit, mit der steuerlichen Abziehbarkeit von Mitgliedsbeiträgen werben --oder eben nicht werben-- zu können, ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung begründet (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.1.).c) Die Anforderungen der Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO sind ebenfalls gewahrt.aa) Eine Anfechtungsklage kommt vorliegend nicht in Betracht, da es sich bei dem im Freistellungsbescheid enthaltenen bloßen Hinweis auf die vom FA vorgenommene Subsumtion unter § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht um einen Verwaltungsakt (§ 118 AO) handelt. Schon nach seinem objektiven Gehalt fehlt dem Hinweis der für die Annahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelungscharakter. Darüber hinaus hat das FA auch keinen Anschein eines Verwaltungsakts gesetzt, denn der Hinweis ist optisch deutlich vom Regelungsteil des Feststellungsbescheids getrennt und die Rechtsbehelfsbelehrung bezieht sich ausdrücklich nicht auf den Hinweis.bb) Die Verpflichtungsklage ist ebenfalls nicht eröffnet.Zwar dürfen mit einer (vorbeugenden) Feststellungsklage die gesetzlichen Regelungen über die Erteilung verbindlicher Auskünfte durch die Finanzbehörden (§ 89 Abs. 2 bis 7 AO) nicht unterlaufen werden (FG Münster, Urteil vom 27.07.2016 - 10 K 584/16, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2018, 312, unter 3.); ein Anspruch auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft wäre im Wege der Verpflichtungsklage geltend zu machen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 89 AO Rz 307, 308, m.w.N.).Allerdings setzt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft voraus, dass der maßgebliche Sachverhalt noch nicht verwirklicht worden ist (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Vorliegend geht es im Kern nicht um die Klärung des künftigen gemeinnützigkeits- und zuwendungsrechtlichen Status des Klägers, sondern um dessen gegenwärtigen Status. Der Rechtsstreit beruht auf einer vergangenheitsbezogenen Überprüfung der Tätigkeiten des Klägers durch das FA in Bezug auf frühere Veranlagungszeiträume. Damit könnte der Kläger im Streitfall keine verbindliche Auskunft für die streitgegenständliche Frage erhalten, so dass kein Konkurrenzverhältnis zu § 89 Abs. 2 AO besteht und eine Verpflichtungsklage ausscheidet.cc) Auch im Wege einer allgemeinen Leistungsklage könnte vorliegend kein vorrangiger Rechtsschutz erlangt werden. Denn außerhalb des --hier nicht einschlägigen-- § 89 Abs. 2 AO besteht kein Anspruch auf Leistungen der Finanzverwaltung in Gestalt der Erteilung unverbindlicher Hinweise oder Rechtsauskünfte. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Finanzverwaltung in Freistellungsbescheide regelmäßig Hinweise hinsichtlich der Befugnis zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen aufnimmt; die früher gegenteilige Auffassung des FG Köln (Urteil vom 23.08.1991 - 13 K 3592/89, EFG 1992, 159, unter I., rkr.) ist jedenfalls durch die BFH-Urteile vom 10.06.1992 - I R 107/91 (BFH/NV 1993, 13) und in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533 überholt (wie hier im Ergebnis auch FG Berlin, Urteile vom 06.10.2003 - 8 K 8844/99, EFG 2004, 316, rkr., und vom 23.03.2004 - 7 K 7175/02, EFG 2004, 1338, rkr.; FG Münster, Urteil vom 16.02.2007 - 9 K 4907/02, EFG 2007, 1434, unter II.1., rkr.).2. Auch bei einer Feststellungsklage ist --wie bei Anfechtungsklagen (dazu BFH-Urteil vom 28.07.2005 - III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2.)-- die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG maßgeblich. Es kommt damit weder auf die Sach- und Rechtslage zum Schluss des Zeitraums, auf den sich der Freistellungsbescheid bezieht, an (hier: Ende 2016) noch auf den Zeitpunkt des Ergehens des beanstandeten Hinweises des FA (hier: Juni 2017).a) Für das maßgebliche anwendbare Recht ist dies bereits entschieden (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 17.02.2009 - B 2 U 35/07 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2010, 49; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 544). Hinsichtlich der Sachlage, die der Entscheidung zugrunde zu legen ist, kann indes nichts anderes gelten. Wäre auf einen früheren Zeitpunkt abzustellen und entschiede das FG auf dieser Tatsachengrundlage über den Feststellungsantrag, hätte sich die Sachlage aber bis zur Entscheidung des FG geändert, so bestünde sogleich ein Anspruch auf eine erneute --abweichende-- Entscheidung über den Feststellungsantrag. Dies wäre mit dem Gebot prozessökonomischen Handelns nicht vereinbar.b) Das FG hat seiner Betrachtung daher zutreffend die vom Kläger in den Jahren 2017 bis 2019 entfalteten Aktivitäten zugrunde gelegt. Die gravierenden Einschränkungen der Tätigkeit des Klägers infolge der --insbesondere für Blasorchester geltenden-- gesetzlichen Beschränkungen zur Eindämmung der Covid-19-Pandemie seit März 2020, die noch bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG im Februar 2021 andauerten, hat es demgegenüber in vertretbarer Weise außer Betracht gelassen, weil diese temporären Beschränkungen für die Beurteilung der Tätigkeit des Klägers nicht typisch sind.3. Zu Unrecht hat das FG die streitentscheidende Norm des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG indes dahin ausgelegt, dass diese dann nicht anwendbar sein soll, wenn die Körperschaft unterschiedliche Zwecke verfolgt und einer der --nicht untergeordneten-- Zwecke nicht der Freizeitgestaltung diene. Vielmehr tritt die Rechtsfolge der genannten Norm bereits dann ein, wenn die Körperschaft auch kulturelle Betätigungen fördert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Dies folgt sowohl aus dem klaren Wortlaut der Regelung (dazu unten a) als auch aus ihrer Entstehungsgeschichte (unten b) sowie aus dem Normzweck (unten c). Dieses Auslegungsergebnis ist nicht verfassungswidrig (unten d).a) Das FG hat eine Betrachtung des Gesetzeswortlauts unterlassen. Wie das FA und das BMF zu Recht vorbringen, ist der Wortlaut des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG eindeutig in dem dort formulierten Sinne, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht abziehbar sind. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Körperschaft neben den beschriebenen kulturellen Betätigungen auch andere Zwecke fördert, da die im Gesetzeswortlaut für die Versagung des Abzugs von Mitgliedsbeiträgen genannte Voraussetzung schon erfüllt ist, wenn überhaupt derartige kulturelle Betätigungen gefördert werden.Der Kläger und ihm folgend das FG lesen die Norm hingegen so, als ob darin formuliert wäre: ""Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die in erster Linie kulturelle Betätigungen fördern, die der Freizeitgestaltung dienen."" Auf dieser --vom tatsächlichen Gesetzeswortlaut abweichenden-- Grundlage gelangen sie zu ihrer Auffassung, dass eine Abwägung zwischen dem Gewicht der kulturellen Freizeitbetätigungen und anderen Betätigungen vorzunehmen sei. Richtigerweise ist die Wendung ""in erster Linie"" aber kraft ihrer Stellung im Wortlaut des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG --eindeutig-- dahingehend zu verstehen, dass eine quantitative oder qualitative Gewichtung bzw. Abwägung nur insoweit zu erfolgen hat, als zu beurteilen ist, ob eine kulturelle Betätigung in erster Linie der Freizeitgestaltung (dann tritt die Rechtsfolge des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ein) oder in erster Linie Nicht-Freizeitzwecken dient (dann fällt die Körperschaft unter die Komplementärregelung des § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG). Für eine Abwägung mit weiteren Zwecken, die die Körperschaft neben den kulturellen Freizeitbetätigungen verfolgt, lässt der Wortlaut hingegen keinen Raum.Dies entspricht nicht nur der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 10b.1 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2005 in der Fassung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien --EStÄR-- 2008 [BStBl I 2008, 1017] und der EStÄR 2012 [BStBl I 2013, 276]), sondern auch des überwiegenden Teils der Literatur (vgl. Schauhoff/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1985, 1987; Fritz, Betriebs-Berater 2007, 2546, 2547; Brandl in Brandis/Heuermann, § 10b EStG Rz 25; KKB/Eckardt, § 10b EStG, 7. Aufl., Rz 17; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b Rz 169; offengelassen von Drüen/Liedtke, Finanz-Rundschau 2008, 1, 4; andeutungsweise wie das FG hingegen Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 8.101; für eine Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil Strahl/Stahl/Demuth in Korn, § 10b EStG Rz 28.7; differenzierend BeckOK EStG/Unger, 13. Ed. [01.07.2022], EStG § 10b Rz 107). Ganz einhellig wird diese Ansicht zudem zur --wortlautidentischen-- Parallelvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 8 KStG vertreten, soweit sich in der Kommentarliteratur überhaupt Aussagen zu der vorliegend zu beurteilenden Problematik finden (vgl. Märtens in Gosch KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 39; Kirchhain in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 9 Rz 225; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 53; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG, § 9 Rz 125).b) Das FG hat seine Gesetzesauslegung allein auf die Entstehungsgeschichte des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gestützt, diese jedoch nicht vollständig ausgewertet und ist so zu fehlerhaften Ergebnissen gelangt.aa) Die genannte Norm geht auf eine lange Tradition zunächst außer-, später untergesetzlicher Regelungen zurück.(1) Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1999 mussten gemeinnützige Zwecke durch allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, die der Zustimmung des Bundesrates bedurfte, allgemein als besonders förderungswürdig anerkannt sein (§ 48 Abs. 2 EStDV 1955/1990). Damit verwies die EStDV auf die Anlage 7 zu R 111 Abs. 1 EStR (zuletzt EStR 1999). Nach Anlage 7 Nr. 4 zu R 111 Abs. 1 EStR 1999 war u.a. die Förderung kultureller Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannt; jedoch nur, wenn der Empfänger der Zuwendung eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle war. Das für derartige Zuwendungen damit angeordnete Durchlaufspendenverfahren schloss nach damaliger Verwaltungsauffassung Mitgliedsbeiträge aus (R 111 Abs. 3 Satz 1 EStR 1999), so dass die Mitglieder von Körperschaften, die kulturelle Zwecke förderten, ihre Pflichtbeiträge --anders als Spenden-- nicht als Sonderausgaben abziehen konnten.In Bezug auf Körperschaften, die mehrere --rechtlich unterschiedlich zu behandelnde-- Förderzwecke verfolgten, hatte der BFH seinerzeit die Auffassung vertreten, dass alle Zuwendungen einheitlich zu beurteilen seien und es nicht auf den tatsächlichen Verwendungszweck der einzelnen Zuwendung ankomme (BFH-Urteil vom 18.11.1966 - VI R 167/66, BFHE 88, 282, BStBl III 1967, 365: für Zuwendungen an eine kirchliche Körperschaft sollten stets die --geringeren-- Abzugsmöglichkeiten gelten, auch wenn die Zuwendung im Einzelfall zur Förderung --steuerlich günstiger behandelter-- wissenschaftlicher Zwecke gegeben und tatsächlich verwendet wurde; später als ""Überlagerungs- und Abfärbetheorie"" bezeichnet).(2) Da die Delegation der Abgrenzung des Anwendungsbereichs des § 10b EStG an die Finanzverwaltung in Rechtsprechung und Literatur zudem zunehmend kritisch gesehen wurde (vgl. statt aller Senatsurteil vom 24.11.1993 - X R 5/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683, unter IV.), wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2000 die Bestimmung der als besonders förderungswürdig geltenden Zwecke nicht mehr der Finanzverwaltung überlassen, sondern erstmals (unter)gesetzlich --§ 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 EStDV 2000-- geregelt (Verordnung zur Änderung der EStDV vom 10.12.1999, BGBl I 1999, 2413). Für die in Anlage 1 Abschn. A zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke waren sowohl Spenden als auch Mitgliedsbeiträge abziehbar; für die in Anlage 1 Abschn. B zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke hingegen nur Spenden (§ 48 Abs. 4 Satz 1 EStDV 2000). Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Zwecke förderten, die sowohl in Abschn. A als auch in Abschn. B der Anlage 1 bezeichnet waren, durften nach der ausdrücklichen Regelung des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 nicht abgezogen werden.Hinsichtlich aller in Anlage 1 Abschn. B zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 genannten Zwecke (u.a. kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, vgl. Nr. 2 des Abschn. B) war ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen auch schon nach den früheren Regelungen der Anlage 7 zu R 111 Abs. 1 EStR ausgeschlossen gewesen. Für die Zuordnung zu den Abschn. A oder B war maßgeblich, ob die Mitgliedsbeiträge bei typisierender Betrachtung in der Regel aus altruistischen Motiven geleistet werden oder ob sie überwiegend der Finanzierung von Leistungen an Mitglieder dienen bzw. in erster Linie der eigenen Freizeitgestaltung förderlich sind (Begründung zum Entwurf der Verordnung zur Änderung der EStDV, BRDrucks 418/99, S. 11, 15). Das in § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 angeordnete Aufteilungsverbot wurde damit begründet, dass Mitgliedsbeiträge den Gesamtverein beträfen und nicht seinen einzelnen Zwecken zugeordnet werden könnten (BRDrucks 418/99, S. 15).Nahezu zeitgleich gab der BFH --in Entscheidungen, die noch zur Rechtslage vor der EStDV 2000 ergangen waren-- die Rechtsprechung zur Überlagerungs- und Abfärbetheorie auf. Zuwendungen an Körperschaften, die mehrere Zwecke verfolgten, die hinsichtlich des Abzugs von Zuwendungen unterschiedlich behandelt wurden, waren nunmehr (außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000) nach Maßgabe derjenigen einkommensteuerrechtlichen Regelungen abziehbar, die für den Zweck galten, der durch die Verwendung der Spende tatsächlich gefördert wurde (BFH-Urteile in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.2.c, und vom 15.12.1999 - XI R 93/97, BFHE 190, 478, BStBl II 2000, 608, unter II.2.b).(3) Mit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (GSbE) vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) wurden ab dem Veranlagungszeitraum 2007 die §§ 48, 49 EStDV 2000 sowie die Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 aufgehoben. Die steuerbegünstigten Zwecke wurden fortan im Katalog des § 52 Abs. 2 AO --und damit in einem formellen Gesetz-- abschließend aufgeführt. § 10b Abs. 1 EStG wurde neu gefasst und enthielt in Satz 2 die Regelung, die heute in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG zu finden ist. Eine Norm, die dem Aufteilungsverbot des früheren § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 entspricht, wurde hingegen nicht in das EStG aufgenommen.(4) Das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) hat in § 10b Abs. 1 EStG den heutigen Satz 7 (damals Satz 2) eingefügt. Danach sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO fördern, abziehbar, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 8 Nr. 2 handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden. Diese begünstigende Änderung sollte rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 --dem Inkrafttreten des GSbE-- gelten (§ 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des JStG 2009). Sie diente der ""Klarstellung"", dass aufgrund des Wegfalls des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 Mitgliedsbeiträge an Kulturfördervereine selbst bei Gewährung von Vergünstigungen abziehbar sein sollten (Begründung zum Regierungsentwurf des JStG 2009 vom 02.09.2008, BTDrucks 16/10189, S. 49).bb) Aus dieser Gesetzeshistorie kann --entgegen der Auffassung des FG-- nicht abgeleitet werden, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die neben kulturellen Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, noch einen anderen --nicht von § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG erfassten-- Zweck fördern, abziehbar sein sollen, obwohl aus dem Gesetzeswortlaut das gegenteilige Ergebnis folgt.(1) Das FG hat für seine abweichende Auffassung in erster Linie auf den Umstand hingewiesen, dass durch das GSbE die --für ""Mehr-Zweck-Körperschaften"" geltende-- Regelung des damaligen § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 aufgehoben worden ist, ohne zugleich eine identische Regelung in § 10b EStG zu schaffen. Es hat hierin eine ""bewusste Entscheidung des Gesetzgebers"" gesehen.Damit lässt das FG jedoch außer Acht, dass sich die Regelungstechniken in § 48 Abs. 4 Satz 1 EStDV 2000 i.V.m. der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 einerseits und in § 10b Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG andererseits grundlegend voneinander unterscheiden. Für die bis 2006 geltende Rechtslage ergab sich allein aus der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 noch keine Antwort auf die Frage, wie Mitgliedsbeiträge an Körperschaften zu behandeln waren, die sowohl Zwecke nach Abschn. A als auch nach Abschn. B der Anlage 1 förderten. Beide Abschnitte waren gesetzestechnisch gleichrangig; ein Vorrang des Abschn. B konnte aus der Gesetzesfassung jedenfalls nicht herausgelesen werden. Es bedurfte daher --insbesondere nach der Aufgabe der Überlagerungs- und Abfärbetheorie durch den BFH-- der ausdrücklichen Kollisionsregelung des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000, um das vom Normgeber gewünschte Ergebnis zu erreichen, dass bei ""Mehr-Zweck-Körperschaften"" ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen schon dann ausgeschlossen sein sollte, wenn die Körperschaft auch Zwecke nach Abschn. B der Anlage 1 förderte.Die ab 2007 geltenden Normen sind demgegenüber grundlegend anders formuliert. § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG schließt den Abzug von Mitgliedsbeiträgen an Körperschaften, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, generell aus (vgl. ausführlich oben a). Ein Konkurrenzverhältnis zu einer anderen Norm, die den Abzug von Mitgliedsbeiträgen zulässt, kann bei dieser Regelungstechnik --anders als beim Konkurrenzverhältnis zwischen den gleichrangigen Abschn. A und B der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000-- von vornherein nicht entstehen, so dass es einer besonderen gesetzlichen Regelung, die ein solches Konkurrenzverhältnis auflöst (seinerzeit § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000), nicht mehr bedurfte.Dies wird durch § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG bestätigt, der für Körperschaften, die Kunst und Kultur fördern, ausdrücklich den Vorrang des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG anordnet und seine begünstigende Rechtsfolge nur auf die nicht von der zuletzt genannten Norm erfassten Körperschaften beschränkt.(2) Darüber hinaus hat das FG sich entscheidend auf eine Passage in der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum GSbE gestützt, in der es heißt, der Sonderausgabenabzug für Mitgliedsbeiträge an Vereine zur Förderung kultureller Einrichtungen solle verbessert werden (BTDrucks 16/5200, S. 12). Aus dieser --sehr allgemein gehaltenen-- Formulierung hat es gefolgert, der heutige § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG sei in besonderer Weise zugunsten kulturfördernder Vereine auszulegen. Dabei übersieht das FG jedoch, dass diese Formulierung in den Gesetzesmaterialien sich nicht auf jede Körperschaft bezieht, die auch die Kultur fördert, sondern nur auf die --heute durch § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG begünstigten-- ""passiven"" Kulturfördervereine (""Förderung kultureller Einrichtungen""), worauf in den Gesetzesmaterialien nur zwei Absätze nach der vom FG herangezogenen Formulierung hingewiesen wird. Darüber hinaus heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs ausdrücklich, Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die ""insbesondere die aktiv ausgeführten eigenen kulturellen Betätigungen der Mitglieder (z.B. im Laientheater, Laienchor, Laienorchester)"" fördern, seien weiterhin vom Abzug ausgeschlossen; demgegenüber seien Mitgliedsbeiträge an Körperschaften zur Förderung kultureller Einrichtungen künftig als Sonderausgaben abziehbar (BTDrucks 16/5200, S. 16). Die vom FG vorgenommene Gleichsetzung der Förderung kultureller Einrichtungen mit der Förderung eigener kultureller Betätigungen der Mitglieder wird daher der vom Gesetzgeber gewollten und unmissverständlich in den Gesetzesmaterialien vorgenommenen Differenzierung zwischen diesen Betätigungen nicht gerecht.c) Auch der erkennbare Normzweck spricht gegen die vom FG vorgenommene Auslegung des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG.aa) Die mit dieser Regelung für bestimmte Körperschaften angeordnete Differenzierung zwischen Spenden und Mitgliedsbeiträgen nimmt die erheblichen rechtlichen und tatsächlichen Unterschiede zwischen diesen beiden Unterfällen der ""Zuwendung"" (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) auf. Spenden sind begrifflich entscheidend durch ihre Freiwilligkeit und Unentgeltlichkeit --d.h. das Fehlen einer Gegenleistung-- gekennzeichnet (Senatsurteil vom 15.01.2019 - X R 6/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 40, m.w.N.). Demgegenüber fehlt es Mitgliedsbeiträgen infolge der rechtlichen Verpflichtung zu ihrer Zahlung zumindest an der Freiwilligkeit. Darüber hinaus wird in vielen Fällen ein Mitgliedsbeitrag auch in Erwartung einer Gegenleistung --zumindest im wirtschaftlichen Sinne-- gezahlt werden (vgl. zu Mitgliedsbeiträgen an Sportvereine BFH-Urteil vom 28.04.1987 - IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814, m.w.N. auf die Literatur; zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung BFH-Urteil vom 09.08.2007 - V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II.4.).Der Katalog des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG will erkennbar aus den zahlreichen in § 52 Abs. 2 AO genannten begünstigten Förderzwecken diejenigen herausgreifen, in denen bei typisierender Betrachtung die Wertung, Mitgliedsbeiträge seien zumindest im wirtschaftlichen Sinne als Gegenleistung anzusehen, naheliegt. Dies wird --hinsichtlich der Vorläuferregelung-- schon aus der Begründung der Verordnung zur Änderung der EStDV deutlich (vgl. ausführlich oben III.3.b aa (2); ebenso zur aktuellen Gesetzesfassung nochmals die Antwort der Bundesregierung vom 08.09.2021 auf eine Kleine Anfrage von Bundestagsabgeordneten, BTDrucks 19/32370, S. 2).Die in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG getroffene Abgrenzung ist auch sachgerecht und bildet den Normzweck zutreffend ab. Alle dort genannten Förderzwecke zeichnen sich durch eine große Nähe zum Freizeit- bzw. Hobbybereich aus. Es wäre --auch verfassungsrechtlich-- kaum zu rechtfertigen, wenn Steuerpflichtige ihre Aufwendungen für die Freizeitgestaltung nur deshalb einkommensteuerlich geltend machen könnten, weil die Freizeitgestaltung mittels Zusammenschlusses zu einer Körperschaft erfolgt, während alle anderen Steuerpflichtigen ihre Freizeitaufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssten.Der Abzug von (echten) Spenden bleibt demgegenüber auch im Anwendungsbereich des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG im Rahmen der allgemeinen Höchstbeträge möglich. Bei Spenden geht der Gesetzgeber, auch wenn diese an einen --im Übrigen Mitgliedsbeiträge erhebenden-- Freizeitverein geleistet werden, in typisierender Weise davon aus, dass sie nicht in erster Linie für die eigene Freizeitgestaltung geleistet werden, deren Kosten schon durch die nicht abziehbaren Mitgliedsbeiträge abgedeckt sein sollten.bb) Vor diesem Hintergrund stützt der Normzweck die bereits aus dem Gesetzeswortlaut und der Entstehungsgeschichte folgende Auslegung, dass die Rechtsfolge des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG bereits dann eintritt, wenn die Körperschaft neben einem der dort genannten Zwecke auch noch einen anderen Zweck verfolgt. Denn wenn der gegenteiligen Auffassung des FG zu folgen wäre, könnten Mitgliedsbeiträge, die der Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten des Steuerpflichtigen dienen, allein deshalb abgezogen werden, weil die Körperschaft neben dem Freizeitzweck noch einen anderen Zweck verfolgt. Dies stünde dem erkennbaren Bestreben des Gesetzgebers, die Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten von der einkommensteuerlichen Begünstigung auszuschließen, gerade entgegen.cc) Die gesetzliche Differenzierung zwischen den in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannten Körperschaften einerseits und den übrigen Körperschaften andererseits lässt damit eine klare Entscheidung des Gesetzgebers erkennen. Diese darf nicht --so aber das FG-- mit der Erwägung überlagert werden, die vom Kläger betriebene musikalische Ausbildung und Anleitung junger Menschen erscheine ""in der heutigen Zeit"" überragend wichtig und förderungswürdig.d) Entgegen der Auffassung des Klägers ist weder die gesetzliche Regelung als solche noch die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung verfassungswidrig.aa) Der Kläger sieht --im Anschluss an Nacke, Deutsche Steuerzeitung 2008, 445, 447 f.-- einen Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Gebot folgerichtiger Normausgestaltung darin, dass passive Kulturvereine Mitgliedsbeiträge abziehen können (§ 10b Abs. 1 Satz 7 EStG), aktive Kulturvereine aber nicht (§ 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG).bb) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG; grundlegend zum Folgenden Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2., m.w.N.) wird der bei der Auswahl des Steuergegenstands und der Bestimmung des Steuersatzes grundsätzlich weitreichende Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers im Bereich des EStG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, nämlich das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit. Letzteres bedeutet, dass die einmal getroffene Belastungsentscheidung bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes; insoweit sind außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt. Der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen.Im Übrigen geht das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung der Normen über die allgemeinen Anforderungen aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinaus (BVerfG-Beschluss vom 06.06.2018 - 1 BvL 7/14, 1 BvR 1375/14, BVerfGE 149, 126, Rz 70).cc) Nach diesen Maßstäben ist Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Gebots folgerichtiger Normausgestaltung vorliegend nicht verletzt, da die Grenzen zulässiger Typisierung gewahrt sind. Es ist nicht sachwidrig, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, durch die aktive Mitwirkung in Laienorchestern usw. werde auch ein Freizeitbedürfnis des Mitglieds verfolgt, so dass gezahlte Mitgliedsbeiträge bei typisierender Betrachtung auch der Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten dienten. Umgekehrt ist es noch vertretbar, in den Fällen des § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG einen Abzug von Mitgliedsbeiträgen zuzulassen, wenn zwar ein kultureller Zweck gefördert wird, aber eben keine selbst ausgeübte laienkulturelle Freizeittätigkeit. Der Gesetzgeber ist hier in typisierender Weise davon ausgegangen, dass das altruistische Handeln einen eventuellen eigenen Vorteil des Mitglieds aus der kulturfördernden Tätigkeit der Einrichtung überwiegt. Es kann dahinstehen, ob die vorgenommene Differenzierung zwingend ist, sie stellt sich aber nicht als evident sachwidrig dar (kritisch aber wesentliche Teile der Literatur; vgl. Hüttemann, Der Betrieb 2007, 2053, 2058: ""rechtspolitisch wenig einleuchtend""; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 8.99: ""inhaltlich nicht befriedigende Regelung""; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985, 1987: ""Wertungsentscheidung des Gesetzgebers bleibt ungewiss""; Strahl/Stahl/Demuth in Korn, § 10b EStG Rz 28.6: ""kein vernünftiger Grund ersichtlich"").dd) Auch ist darauf hinzuweisen, dass die ""Eingriffsintensität"" des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG --tatsächlich bewegt sich diese Norm im Bereich der Einschränkung einer Begünstigung und ist daher für die verfassungsrechtliche Betrachtung eher dem Subventions- als dem Eingriffsrecht zuzuordnen-- sich als vergleichsweise gering darstellt. Zum einen betrifft die Regelung nur den Abzug von Mitgliedsbeiträgen; demgegenüber können Spenden --also freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen-- auch bei aktiven Kulturvereinen in dem für alle steuerbegünstigten Körperschaften geltenden Umfang abgezogen werden. Zum anderen sind gerade im Fall des Klägers die vom Abzug ausgeschlossenen Mitgliedsbeiträge sowohl aus Sicht der Mitglieder des Klägers (36 € jährlich) als auch aus Sicht des Klägers absolut und relativ geringfügig. Beim Kläger belaufen sich die Mitgliedsbeiträge in den drei Jahren, zu denen das FG Feststellungen getroffen hat (2017 bis 2019), auf durchschnittlich weniger als 1.400 € jährlich und deutlich weniger als 10 % seiner Gesamteinnahmen.ee) Einen weiteren Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sieht der Kläger darin, dass große Vereine die durch § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG angeordnete Beschränkung --seiner Auffassung nach-- dadurch umgehen könnten, dass sie sich in einen aktiven und einen passiven Kulturverein aufspalten, während kleine Vereine --wie der Kläger-- diese Möglichkeit nicht hätten.Jedoch würde es sich wertungsmäßig um einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt handeln, wenn das Ergebnis einer solchen ""Aufspaltung"" wäre, dass die aktiven Mitglieder weiterhin unter § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG fallende Mitgliedsbeiträge zahlen, während andere --nicht aktiv im Bereich der Laienmusik tätige-- Personen dem Förderverein beitreten und ihre dortigen Mitgliedsbeiträge gemäß § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG abziehen könnten. Denn diese Personen würden dann gerade nicht ihre eigene Freizeitgestaltung fördern, sondern die Freizeitgestaltung Dritter. Ein solches --im Kern altruistisches-- Verhalten durfte der Gesetzgeber in auch verfassungsrechtlich vertretbarer Weise vom Anwendungsbereich des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ausnehmen.Sollte das --nicht näher erläuterte-- Beispiel des Klägers hingegen dahingehend zu verstehen sein, dass ein bisher einheitlicher Verein in zwei Vereine aufgespalten wird, der aktive Kulturverein fortan auf die Erhebung von Mitgliedsbeiträgen verzichtet, die aktiv im Bereich der Freizeitmusik tätigen Mitglieder zugleich Mitglieder des Fördervereins werden und dort ihre bisherigen Mitgliedsbeiträge leisten, die der Förderverein verabredungsgemäß dem aktiv tätigen Kulturverein zur Verfügung stellt, könnte die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) naheliegen. Mit der theoretischen Möglichkeit der Gesetzesumgehung durch eine missbräuchliche Gestaltung kann aber ein Verfassungsverstoß der allgemein geltenden gesetzlichen Regelung nicht begründet werden.4. Der vom Kläger sowohl während des Klage- als auch während des Revisionsverfahrens --wohl hilfsweise-- geäußerten Auffassung, § 50 EStDV enthalte keine Regelung, die die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen für Mitgliedsbeiträge untersage, vermag der Senat nicht zu folgen.Einer derartigen ausdrücklichen Regelung bedarf es angesichts der klaren Gesetzessystematik nicht. Zum einen nimmt § 50 Abs. 1 EStDV auf ""Zuwendungen im Sinne der §§ 10b, 34g des Gesetzes"" Bezug und bezieht damit auch die Regelung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG ein, wonach Mitgliedsbeiträge an bestimmte Körperschaften nicht nach § 10b EStG abziehbar sind. Hieraus ergibt sich denklogisch, dass derartige Beiträge in einer Zuwendungsbestätigung nicht als ""Zuwendung i.S. des § 10b EStG"" bescheinigt werden dürfen. Entgegen der Auffassung des Klägers folgt aus dem Umstand, dass § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG unmittelbar nur für Einkommensteuersubjekte gilt, nichts anderes, da diese Regelung durch § 50 Abs. 1 EStDV in Bezug genommen wird und die Vorschriften über die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen gerade für steuerbegünstigte Körperschaften wie den Kläger gelten.Zum anderen zeigt § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG, dass der Gesetzgeber das mindestens grob fahrlässige Ausstellen einer unrichtigen Zuwendungsbestätigung durch eine Haftungsfolge sanktioniert.5. Die Sache ist entscheidungsreif.Der Kläger fördert --was auch das FG im Ausgangspunkt nicht anders sieht-- durch den Betrieb des Laienorchesters kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Denn die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers wird ausweislich der vorgelegten und vom FG in Bezug genommenen --und damit i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellten-- Unterlagen durch das Unterhalten von Laien-Blasorchestern, die gemeinsamen Proben der Mitglieder sowie die Auftritte der Blasorchester bei Konzerten und Marschmusiken geprägt. Damit erfüllt der Kläger die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG, so dass Mitgliedsbeiträge nicht als Sonderausgaben abziehbar sind.Hierfür kommt es nach den Rechtsausführungen unter 3. nicht darauf an, ob der Kläger zusätzlich auch noch andere Zwecke fördert, so dass es für die Entscheidung über die Klage und die Revision unerheblich ist, ob bzw. in welchem Umfang derartige Zweckverfolgungen beim Kläger überhaupt feststellbar sind. Damit steht der begehrte Feststellungsausspruch dem Kläger nicht zu, weil der von ihm beanstandete Hinweis des FA in den Freistellungsbescheiden für die Jahre 2014 bis 2016 und 2017 bis 2019 zutreffend ist; die Feststellungsklage ist abzuweisen.6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis des Klägers und des FA --auf das (hier nicht erklärte) Einverständnis des beigetretenen BMF soll es nicht ankommen (BFH-Urteile vom 06.10.2005 - V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212, unter II.5., und vom 11.11.2010 - VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 11)-- ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO."